CHAPITRE 18

Les opérations de coopération

4101

Généralités
4102
Les contraintes de l'activité économique conduisent beaucoup d'entreprises à coordonner
leurs activités. Les opérations de coopération ont des objectifs très variés et sont réalisées
selon des formules juridiques diverses présentant trois caractéristiques essentielles :
- la permanence : les accords de coopération donnent un cadre général à un ensemble
d'opérations successives qui trouvent dans la permanence des rapports créés leur
signification et leur nature économique et juridique ;
- la spécificité de leur objet : les actions concertées tendent à l'accomplissement de
tâches déterminées relevant des différentes fonctions que suppose l'exploitation des
entreprises ;
- la concertation : les parties agissent sur un pied d'égalité juridique, leurs droits et
obligations résultant simplement de la convention qui les lie. Il est à noter que pour des
raisons diverses, et notamment un souci d'efficacité, des responsabilités plus importantes
sont souvent confiées à l'un des partenaires appelé « chef de file » ou « opérateur ».
Rôle économique
4103
Les opérations de coopération portent sur un échange de prestations (coopération
verticale) ou une répartition de biens, de charges, de marchés (coopération horizontale).
Les différents types d'accords sont les suivants :
a. un partenaire donne à l'autre le droit d'exploiter un bien qui peut être :
- un élément du domaine public ou un service public (concession de service public) ;
- tout ou partie d'un fonds de commerce : clientèle (concession commerciale, location-
gérance), brevet (licence de brevet), marque (licence de marque, franchisage) ;
b. un partenaire apporte à l'autre certains moyens d'exploitation ; par exemple : la
transmission d'un savoir-faire, la fourniture d'installations industrielles (consortium et
ingénierie), l'assistance administrative ou technique, l'avance de trésorerie, la mise en place
de services communs ;
c. les partenaires se répartissent des productions ou des charges : la fabrication en
commun, la sous-traitance, la recherche concertée ;
d. mandat est donné à l'entreprise de réaliser des opérations pour le compte des
commettants ;
e. les partenaires se répartissent un marché (accords de distribution).
Certaines opérations de coopération portent à la fois sur plusieurs types d'échanges. Ainsi
le franchisage est en même temps une licence de marque, un contrat d'assistance et une
répartition de marché.
En outre, cette diversité est renforcée, sur le plan juridique, par l'existence de
réglementations propres à certains contrats. Les accords de coopération peuvent aussi
tomber sous le coup de certaines règles et notamment celles relatives aux ententes et aux
abus de position dominante (voir Mémento Concurrence et Consommation n° 1300 s. ).
Cadre juridique
4104
Pour réaliser ces opérations de coopération, les entreprises peuvent, soit établir un
simple contrat définissant les opérations concertées et les rapports entre les parties, soit
créer une formule juridique d'association qui formalise et règle l'organisation et le
fonctionnement des actions concertées. Il est certain que la création d'une entité juridique
est principalement envisagée lorsque les partenaires décident de mettre en commun une
partie de leurs moyens et de créer ainsi une entité économique stable.
Répondant à ces objectifs, les principales formules juridiques d'association sont les
suivantes :
- le groupement d'intérêt économique (GIE), créé en 1967 pour servir de cadre juridique
à la coopération inter-entreprises, utilisé principalement pour les groupements de moyens ;
- la société en participation, support traditionnel des actions concertées, principalement
utilisée pour servir de cadre juridique aux accords de répartition de production ou de
marché.
À titre secondaire, citons également :
- l'association, utilisée par les entreprises pour la défense de leurs intérêts
professionnels, plus que pour l'aménagement d'opérations de coopération ;
- la société civile, ayant pour objet une activité civile et ne correspondant pas à une
société à laquelle la loi confère un caractère commercial en raison de sa forme ou de son
objet ; elle est utilisée notamment pour le montage en commun d'opérations d'ordre
immobilier ;
- la société commerciale, qui a l'inconvénient de présenter des règles de fonctionnement
plus ou moins lourdes et s'adapte mal aux opérations concertées peu importantes ; mais elle
est en pratique la formule privilégiée pour l'exploitation en commun d'une affaire. Par
exemple, deux entreprises ayant la même activité peuvent créer une filiale commune dont
l'objet est de développer un secteur complémentaire pour les deux partenaires. Cette
solution est fréquemment utilisée pour réaliser une implantation à l'étranger en collaboration
avec une entreprise locale.
Aspects comptables
4105
Il n'existe pas de règles spécifiques pour traduire les effets de la coopération inter-
entreprises.
Il y a lieu de distinguer les contrats et les formules d'association :
a. Les contrats donnent lieu à des opérations successives de type habituel, telles
qu'achats, ventes, prestations de services, etc., qui sont enregistrées en fonction des règles
et principes généraux exposés dans cet ouvrage. Toutefois, certains d'entre eux posent des
problèmes spécifiques examinés ci-après :
- la concession de service public ;
- le franchisage ;
- le mandat.
b. Les formules d'association La comptabilisation des opérations réalisées par
l'intermédiaire d'un groupement d'intérêt économique, d'une société en participation,
d'une société créée de fait ou d'une société civile présente des particularités que nous
examinons dans ce chapitre.
Information
4106
Mises à part les obligations qui s'attachent à la présentation du tableau des filiales et
participations, les opérations de coopération ne font pas l'objet d'informations obligatoires
auprès des associés. On mentionnera toutefois, dans le cadre des introductions en bourse,
que des indications sont à donner dans la note d'information sur les contrats principaux et
tous les éléments qui peuvent constituer des limitations d'ordre économique ou juridique à
l'activité de l'entreprise. Par ailleurs, ces informations peuvent s'avérer nécessaires pour
fournir une image fidèle.

SECTION I
La concession de service public
 I. Caractéristiques générales

Aspects généraux
Définition
4110
Selon le rapport d'étape sur l'analyse juridique de la concession de la commission «
Concessions » du CNC (Bull. CNC n° 86, 1991, p. 5 s.) , en accord avec la doctrine
dominante, la concession de service public est définie comme un contrat par lequel une
personne publique (concédant) confie à une personne physique ou à une personne
morale, généralement de droit privé (concessionnaire) l'exécution d'un service public, à
ses risques et périls, pour une durée déterminée et généralement longue et moyennant le
droit de percevoir des redevances sur les usagers du service public.
Contrats apparentés à la concession de service public
4111
Sans avoir le nom de concessions, d'autres contrats (l'affermage et la régie intéressée), qui
portent sur la réalisation et l'exploitation de services publics ou de travaux publics, se
rapprochent des concessions de service public.
L'évolution de la notion de concession n'a pas abouti à englober l'ensemble des contrats
chargeant le cocontractant d'assurer un service public sous sa responsabilité. Toutefois, ces
contrats ont tous un objet commun, celui de confier au cocontractant de l'Administration,
quel qu'il soit, la gestion de tout ou partie d'un service public.
En conséquence, la commission du CNC :
- estime que, pour les concessions « exclusives » de travaux publics, les solutions
comptables pourraient être directement inspirées de celles propres aux concessions de
service public ;
- souhaite que, sous réserve d'un examen ultérieur, les règles comptables en matière de
concession de service public soient appliquées aux contrats d'affermage quand la
pratique conduit à une utilisation similaire à celle des concessions (travaux d'extension, de
renouvellement) ;
- estime que la régie intéressée est une opération de mandat à traiter comptablement,
selon les dispositions générales du PCG (voir n° 4184 s. ).
Parties contractantes
4112
La concession met en relation l'État ou des collectivités publiques, notamment des
collectivités locales, d'une part, et des entreprises d'autre part. L'entreprise concessionnaire
est souvent une société créée précisément dans le but d'exploiter une concession
déterminée, plusieurs partenaires pouvant être parties prenantes au sein de cette société.
Inversement, il arrive fréquemment qu'une entreprise concessionnaire exerce simultanément
la même activité, ou d'autres activités, en dehors de la concession.
Branches d'activité concernées
4113
La concession de service public est principalement utilisée dans les secteurs des transports
et de l'énergie. Mais il en existe également dans de nombreuses autres branches :
aménagement du territoire, chauffage urbain, parcs-expositions, exploitations thermales,
mines, recherche et exploitation d'hydrocarbures, stations de sports d'hiver.
Il convient toutefois de noter que les modalités de fonctionnement ainsi que les dispositions contractuelles peuvent
être très différentes selon le statut du concessionnaire (public ou privé) et selon le niveau d'investissement à
réaliser. Les schémas comptables traduiront nécessairement cette variété de concession.
Aspects comptables
Unicité comptable
4114
La comptabilité des opérations relatives à la concession est intégrée aux comptes du
concessionnaire. En effet, la concession ne constitue pas une personne morale distincte ;
elle ne peut donc être considérée comme une entité comptable.
Au sein de la comptabilité du concessionnaire, les opérations relatives à la concession sont
éventuellement dissociées des autres opérations, en fonction des clauses de la convention
ainsi que des besoins de gestion et d'information.
Réglementation comptable
4115
Les principes sont donnés dans le PCG (art. 393-1) et les problèmes généraux qui en
résultent sont compris dans le document CNC « Études et documents 1975-1981 », p. 183
s.
Les entreprises concessionnaires ont fait l'objet d'un Guide comptable proposé par le CNC
(avis n° 13 de 1975) comme une simple directive, étant prématuré de lui donner un
caractère plus contraignant. De plus, le Comité d'Urgence du CNC a adopté le 18 mai 1998
un avis ( n° 98 A ) relatif à la comptabilisation des charges différées dans les sociétés
d'économie mixte concessionnaires d'autoroutes (SEMCA).
Les développements qui suivent seront limités aux principaux problèmes comptables avec
pour source principale l'étude du CNC précitée.
Actuellement, le CNC a entamé une réflexion devant aboutir à la formulation d'un
nouveau plan comptable des entreprises concessionnaires qui se substituera au plan
comptable de 1975.
Comptes spécifiques aux concessions de service public pour les entreprises concessionnaires
4116
Les comptes dont l'utilisation est recommandée dans le Guide sur la base du PCG 1957
n'ont pas été repris dans le PCG (à l'exception de quelques-uns). La liste ci-après constitue
notre interprétation de leur adaptation au PCG (les comptes repris dans le PCG sont suivis
de la mention PCG).
Sur les travaux en cours concernant les concessions, voir n° 5636 .
BILAN 135. Subventions reçues au titre du fonds de roulement en instance d'affectation
15.Provisions pour risques et charges
1517. Provisions pour risques - Fonds spéciaux
1560. Provisions pour renouvellement des immobilisations (PCG)
1572. Provisions pour grosses réparations (PCG)
1573. Provisions pour amortissement de caducité
17.Dettes rattachées à des participations et à des concessions
170. Droits du concédant exigibles en espèces
22.Immobilisations mises en concession (PCG)
220. par le concédant
225. par le concessionnaire
229. Droits du concédant (en nature) (PCG)
2290. Apports du concédant à titre gratuit
2295. Mises en concession par le concessionnaire
26.Participations et créances rattachées à des participations et à des concessions
265. Participations et créances rattachées à des concessions
2651. Comptes bancaires bloqués au titre des fonds spéciaux
2652. Participation acquises au titre des fonds spéciaux
2653. Créances sur le concédant au titre des fonds spéciaux
28.Amortissements des immobilisations (PCG)
 282. Amortissements des immobilisations mises en concession (PCG)
2820. Immobilisations mises en concession par le concédant
2825. Immobilisations mises en concession par le concessionnaire
481.Charges à répartir sur plusieurs exercices (PCG)
4814. Charges à étaler et imputations différées - Concessions
COMPTE DE RÉSULTAT 65.Charges spécifiques aux concessions
650 C. Dotations aux droits du concédant exigibles en nature au titre de l'amortissement de caducité
En abrégé : Dotations aux amortissements de caducité.
651 C. Dotations aux provisions pour grosses réparations
652 C. Dotations aux amortissements pour dépréciation des immobilisations corporelles
653 C. Dotations aux amrtissements des immobilisations incorporelles
654 C. Dotations aux provisions pour amortissement de caducité
A ne plus utiliser, à notre avis, en PCG (voir n° 4125-1 )
655 C. Charges diverses
6553 C. Redevances
6555 C. Attributions aux droits du concédant - Fonds spéciaux
6558 C. Dotations aux droits du concédant exigibles en espèces au titre de la dépréciation de ses apports à titre
gratuit d'immobilisations avec condition de retour
6559 C. Dotations aux droits du concédant exigibles en espèces au titre de la provision pour renouvellement de
ses apports à titre gratuit, avec condition de retour
656 C. Dotations aux provisions pour renouvellement
657 C. Dotations aux provisions pour risques - Fonds spéciaux
658 C. Dotations aux provisions pour dépréciation des prêts (avances à la concession)
659 C. Dotations aux amortissements des charges à étaler et aux provisions pour amortissements par étalement
Cette utilisation du compte 65 C « Charges spécifiques aux concessions » préconisée dans
le guide comptable du CNC n'est prescrite dans aucun plan comptable professionnel. Ce
compte n'a donc pas, à notre avis, à figurer au compte de résultat publié.
Du reste, s'agissant d'une dérogation au classement des charges selon leur nature, il ne permet pas de
ventiler le résultat entre l'exploitation, le financier et l'exceptionnel et, a fortiori, d'établir des soldes
intermédiaires de gestion.
Il ne représente qu'une recommandation, à usage interne, pour les entreprises qui n'ont pas
uniquement la qualité de concessionnaire de service public : il facilite la détermination du
résultat de la (ou des) concession(s). Ses divers éléments sont, en fin d'exercice, virés
dans les comptes de charges selon leur nature.
A notre avis :
- l'ensemble des dotations aux amortissements et aux provisions a un caractère d'exploitation (y compris
l'amortissement de caducité) ;
- les redevances dues au concédant (compte 6553) sont un service extérieur (compte 613 par assimilation à un
loyer ou 616).
- les « versements » à un fonds spécial (compte 6555) ont un caractère d'exploitation, leur prise en charge leur
conférant un objet analogue à celui de l'amortissement de caducité.

Aspects fiscaux
4118
En matière de BIC, le CGI ne comporte aucune disposition particulière la doctrine
administrative se basant sur la jurisprudence du Conseil d'État pour le traitement des
dispositions spécifiques suivantes :
- amortissement de caducité,
- provisions pour remise en état et renouvellement des immobilisations,
- financement de l'immobilisation par une subvention.
A l'égard des entreprises concessionnaires soumises à l'IS, l' article 112-2° du CGI prévoit que ne constituent pas
des revenus distribués les amortissements du capital social des sociétés concessionnaires justifiés par la
caducité de tout ou partie de l'actif social, notamment par dépérissement progressif ou par obligation de remise de
concessions à l'autorité concédante (et non l'amortissement de caducité).
En matière de TVA :
- le CGI permet (sous certaines conditions) la déductibilité de la taxe afférente aux immobilisations du domaine
concédé (CGI A II, art. 216 ter) ;
Les entreprises auxquelles un service a été concédé ou affermé par l'État, une collectivité locale ou un de leurs
établissements publics sont en droit de déduire la taxe ayant grevé l'ensemble des investissements immobiliers ou
mobiliers, dont elles ne sont pas propriétaires mais dont le coût constitue l'un des éléments du prix soumis à la
TVA du service (CGI, A II, art. 216 ter-1°) .
Toutefois les concessionnaires d'autoroutes qui agissent en qualité de mandataires de l'autorité concédante ont
des droits à déduction limités (CGI, art. 266-1 h et 273 ter ; voir Doc. FL TVA-VI-7500 s. ).
- le Conseil d'État a apporté des précisions sur le caractère imposable ou non de certaines recettes ;
- la doctrine administrative s'est prononcée sur l'absence d'imposition des subventions d'équipement, sous
certaines conditions.

II. Immobilisations mises en concession (comptabilisation par le

concessionnaire)

Principes généraux
4120
Selon le PCG (art. 393-1/2) :
I. Les biens mis dans la concession par le concédant et le concessionnaire sont inscrits
à l'actif du bilan du concessionnaire.
Selon la commission « Concessions » du CNC (Bull. n° 86, 1991, p. 5 s.) , il est généralement distingué entre les
biens de retour et les biens de reprise.
a. Les biens de retour sont ceux qui doivent revenir obligatoirement à l'autorité concédante (ou à un autre
concessionnaire) à l'expiration de la concession :
- soit parce qu'il s'agit d'ouvrages dont la collectivité concédante se trouvait propriétaire lors de la conclusion du
contrat ;
- soit, concernant les biens édifiés par le concessionnaire en cours de concession, eu égard aux stipulations du
cahier des charges ;
- soit, concernant les biens édifiés par le concessionnaire en cours de concession et en cas de silence du cahier
des charges, lorsqu'il s'agit d'installations nécessaires à la poursuite de l'exploitation du service public à l'expiration
du contrat.
Ces biens sont considérés comme appartenant ab initio à l'autorité concédante (CE 5 mai 1958, secrétaire
d'État aux finances et CE 22 mars 1985, ministre contre société concessionnaire d'autoroutes) .
Les membres de la commission n'ont pu trancher, pour l'instant (Bull. CNC n° 88, 1991, p. 3) , sur la nécessité
ou non d'inscrire à l'actif tous les biens de retour apportés par le concédant.
b. Les biens de reprise sont ceux qui, affectés au service, pourront devenir, en fin d'exploitation, la propriété de
la collectivité concédante si elle exerce la faculté de reprise prévue dans le cahier des charges. Pendant la durée
de la concession, ces biens sont considérés appartenir à l'entreprise concessionnaire (CE 10 janvier 1938 -
Compagnie industrielle maritime) . Toutefois, le concessionnaire ne peut en disposer à la fin de la concession que
si l'autorité concédante ne les réclame pas.
II. Le maintien au niveau exigé par le service public, du potentiel productif des
installations concédées, doit être recherché par le jeu des amortissements ou,
éventuellement, celui des provisions adéquates (notamment la provision pour
renouvellement).
Ce maintien est assuré, selon le cas, par la constitution des différentes charges calculées
suivantes :
- amortissement pour dépréciation, destiné à permettre leur renouvellement à leur coût d'achat ou de
production,
 - provision pour renouvellement, complément à l'amortissement pour dépréciation destiné à permettre leur
renouvellement à leur valeur de remplacement,
- provision pour grosses réparations,
- amortissement de caducité des biens devant être remis gratuitement au concédant à la fin de la concession,
destiné à permettre la reconstitution des capitaux investis,
- dotation aux droits de concédant exigibles en espèces, destinée à récupérer l'amortissement pour
dépréciation et la provision pour renouvellement d'immobilisations apportées par le concédant lorsqu'une clause
spécifique impose leur reversement au concédant à la fin de la concession.
A notre avis, le traitement comptable doit aboutir à ce que, à la fin de la concession, le
concessionnaire ait récupéré la totalité des dépenses engagées par lui pour le compte du
concédant, par un étalement de leur coût sur la durée de la concession qui tienne compte le
mieux possible des obligations contractuelles spécifiques du cahier des charges.
Remarque : Il peut être parfois difficile de déterminer la valeur comptable des biens mis en concession sur
lesquels le concessionnaire ne dispose pas d'un droit de propriété ; dans certains cas même, cette difficulté sera
telle qu'elle pourrait conduire à ne pas inscrire les biens concernés à l'actif.
III. Dans la mesure où la valeur utile d'une installation peut être conservée par un
entretien convenable, ladite installation ne fait pas l'objet au niveau des charges
d'exploitation du concessionnaire, de dotations aux amortissements pour dépréciation.
Nous examinerons successivement :
- les immobilisations mises dans la concession par le concédant (A)
- les immobilisations mises dans la concession par le concessionnaire (B).

A. Immobilisations mises dans la concession par le

concédant
Les immobilisations peuvent avoir été apportées, avec condition de retour en l'état ou à
l'identique (après renouvellement) à titre gratuit, à titre onéreux ou à titre mixte.

Biens apportés à titre gratuit

4121
Toute inscription de ces biens à l'actif du bilan du concessionnaire comporte une
contrepartie d'appoint et d'équilibre portée au compte 229 « Droits du concédant » ( PCG,
art. 393-1 et 442/22) .
En fonction de la manière dont le concédant envisage de récupérer le coût des biens qu'il
apporte à la concession, plusieurs situations peuvent se présenter : apports à titre
gratuit pur et simple, apports à titre gratuit avec clause spécifique de récupération financière
à l'expiration de la concession, apports mixtes. Nous les examinons ci-après.
Apports à titre gratuit pur et simple
4121-1
Il convient de distinguer :
- l'entrée du bien en concession,
- les amortissements et provisions.
I. Entrée en concession
Les biens sont valorisés en application des principes qui régissent les apports en société,
c'est-à-dire sur la base de la valeur estimée du bien au moment de sa mise à la
disposition du concessionnaire.
Ils sont débités au compte 220 « Immobilisations mises en concession par le concédant »
par le crédit du compte des droits du concédant exigibles en nature 2290 « Apports du
concédant à titre gratuit » (PCG, art. 442/22) .
 Fiscalement, la Cour administrative d'appel de Paris (arrêt du 7 décembre 1995, n° 94-1458) a considéré
que l'inscription de ces biens à l'actif n'était pas acceptable.
A notre avis, compte tenu du principe de l'unicité des bilans comptable et fiscal et de l'application de l'
article 38 quater de l'Annexe III du CGI fixant les règles de détermination du résultat fiscal, il y a lieu de
continuer à porter à l'actif ces biens, conformément au guide comptable.
La divergence d'approche entre comptabilité et fiscalité se résoud au niveau des amortissements (voir ci-
après).
II. Amortissements et provisions :
a. Immobilisations non renouvelables Leur éventuelle dépréciation est créditée au
compte 2820 « Amortissements des immobilisations mises en concession par le concédant »
par le débit du compte 2290. Lors de la remise du bien au concédant à l'expiration de la
concession, ces deux comptes sont soldés l'un par l'autre.
Le coût de ces immobilisations étant nul pour le concessionnaire, leur dépréciation est sans incidence sur ses
résultats.
Les droits du concédant exigibles en nature font partie des « Autres fonds propres » (PCG, art. 434-1) .
Fiscalement, si le concessionnaire constatait (à tort) ces amortissements par résultat (au lieu de débiter le
compte 2290), cet amortissement ne serait pas déductible, l'inscription des biens à l'actif n'étant pas
acceptable (cf. ci-dessus I. - CAA Paris 7 décembre 1995, n° 94-1458 ).
Exemple : Apport à titre gratuit d'un matériel estimé à 300, amortissable en 3 ans

Lorsque les conditions prescrites par le PCG sont remplies (voir n° 1635 ), une provision
pour grosses réparations (compte 1572) peut être constituée. Elle est rapportée au
résultat lorsque la remise en état a été effectuée.
Une nouvelle provision peut alors être constituée si une nouvelle remise en bon état est programmée.
Fiscalement, sur les conditions à remplir pour pouvoir constater une provision pour grosses réparations,
voir n° 1635 .
b. Immobilisations renouvelables Le concessionnaire ne peut pas inscrire dans ses
charges d'exploitation de dotation à l'amortissement du bien mis en concession par le
concédant puisqu'il n'a pas fourni les capitaux ayant financé cet investissement, et n'a pas
l'obligation contractuelle d'amortir pour le compte du concédant. En revanche, pour satisfaire
à l'obligation toujours contractuelle de renouveler (cf PCG art. 393-1/3 ), il doit pratiquer
annuellement une dotation à la provision pour renouvellement calculée sur le coût
prévisionnel de remplacement de l'immobilisation concernée ; elle est créditée au compte
1560 par le débit du compte 6559 et, lors du renouvellement, est virée au compte 2290 «
Apports du concédant à titre gratuit ».
Fiscalement, sur les conditions à remplir pour constituer une provision pour renouvellement, voir n° 4125-1
-II.
Exemple : Valeur d'entrée estimée du bien : 100
Valeur de renouvellement par le concessionnaire : 130
Il est constitué une provision pour renouvellement de 130.

Si le concédant octroie une subvention pour permettre le renouvellement du bien par le concessionnaire, voir n°
4133 .
Comme pour les immobilisations non renouvelables, une provision pour grosses réparations peut être
constituée lorsque les grosses réparations remplissent les conditions fixées par le PCG et sont programmées pour
une date antérieure à celle de la fin de la concession. Cette provision s'ajoute alors à la provision pour
renouvellement.
Apports à titre gratuit avec clause spécifique de récupération à l'expiration de la concession
4121-2
Le concédant peut se garantir la récupération à l'expiration de la concession du coût de ses
investissements mis en concession, par une clause spécifique du contrat de concession ou
du cahier des charges prescrivant au concessionnaire de lui verser à cette date :
- l'amortissement pour dépréciation pratiqué pour son compte,
- la provision pour renouvellement pratiquée pour son compte.
Dans ce cas, les coûts des biens ou services livrés par le concessionnaire doivent tenir compte de cette charge
(guide CNC des concessions), c'est-à-dire qu'il en est tenu compte pour la valorisation des stocks.
Il en résulte une dette financière envers le concédant à inscrire au compte « Droits du
concédant exigibles en espèces » en contrepartie du compte 6558 C « Dotations aux
droits du concédant exigibles en espèces » (guide CNC des concessions).
Contrairement aux droits du concédant exigibles en nature qui ne sont que la contrepartie comptable des
immobilisations à remettre au concédant à l'expiration de la concession, les droits du concédant exigibles en
espèces constituent une véritable dette de caractère financier. La ressemblance avec les dettes rattachées à des
participations nous conduit à préconiser l'extension du compte 17 aux concessions sous l'appellation « Dettes
rattachées à des participations et/ou des concessions », subdivision 170 « Droits du concédant exigibles en
espèces ».
Les modalités de comptabilisation sont les suivantes :
I. Amortissement pour dépréciation pour le compte du concédant
Calculé sur la valeur estimée du bien, il est pratiqué deux fois :
- au titre de la dépréciation du bien : débit du compte de droits du concédant exigibles
en nature 2290 « Apports du concédant à titre gratuit » par le crédit du compte 2820 «
Amortissements des immobilisations mises en concession par le concédant » ;
- au titre de la récupération de son coût par le concédant : crédit du compte 170 « Droits du
concédant exigibles en espèces » par le débit du compte 6558 C « Dotations aux droits du
concédant exigibles en espèces au titre de la dépréciation de ses apports à titre gratuit
d'immobilisations avec condition de retour ».
II. Provision pour renouvellement pour le compte du concédant
Calculée sur la différence entre la valeur prévisionnelle de remplacement et la valeur
estimée d'apport, elle est dotée chaque exercice, en fonction du coût prévisionnel de
remplacement à l'identique, au débit du compte 6559 C « Dotations aux droits du concédant
exigibles en espèces au titre de la provision pour renouvellement des apports à titre gratuit
avec condition de retour » par le crédit du compte 170 « Droits du concédant exigibles en
espèces » (guide CNC des concessions). Mais, fiscalement, toute provision devant être
comprise dans le relevé des provisions pour être déductible, nous préconisons l'utilisation du
compte 1560 « Provisions pour renouvellement » en contrepartie des dotations annuelles, ce
compte étant viré au compte 170 lors du renouvellement.
Fiscalement, cette provision est déductible suivant certaines modalités et sous certaines conditions qui
impliquent l'établissement d'un plan de renouvellement (voir n° 4125-1 ).
Exemple : Reprise du cas précédent d'une immobilisation estimée à 300 amortissable en 3
ans, la hausse des prix conduisant à constituer des provisions pour renouvellement de 10
l'année n, 22 l'année n + 1 et 30 l'année n + 3. L'immobilisation est renouvelée en fin n + 3.

A la fin de la concession, il en résulte une dette de 362 envers le concédant correspondant

à l'amortissement pour dépréciation et à la provision pour renouvellement pratiqués pour son
compte.

Biens apportés à titre onéreux

4122
Il convient de distinguer :
- l'entrée du bien en concession,
- les amortissements et provisions à constituer.
I. Entrée du bien en concession
Il est inscrit à l'actif au compte 220 « Immobilisations mises dans la concession par le
concédant » (PCG, art. 442/22) par le crédit, soit d'un compte de trésorerie (débours
immédiat), soit d'un compte de dettes.
II. Amortissements et provision pour renouvellement :
 a. Immobilisations non renouvelables La reconstitution des capitaux investis par le
concessionnaire dans les immobilisations concernées est assurée par l'inscription dans les
charges du concessionnaire des dotations annuelles à l'amortissement de caducité suivant
les dispositions indiquées au regard des immobilisations non renouvelables provenant du
concessionnaire (voir n° 4124-1 ).
b. Immobilisations renouvelables Elles font, de même, l'objet de dotations suivant les
dispositions indiquées au regard des immobilisations renouvelables mises en concession
par le concessionnaire (voir n° 4125-1 ) :
- dotations aux amortissements pour dépréciation jusqu'au dernier renouvellement
(complétées par les dotations à la provision pour renouvellement),
- dotations aux amortissements de caducité effectifs afin de prévoir et ensuite d'assurer la
récupération des capitaux investis dans les immobilisations lors du dernier renouvellement.
III. Provision pour grosses réparations
Ces immobilisations peuvent également faire l'objet de provisions pour grosses réparations
débitées au compte 651 C « Dotations aux provisions pour grosses réparations » par le
crédit du compte 157 « Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices » (sous-
compte 1572 « Provisions pour grosses réparations »).
Fiscalement, voir n° 1635 .

Biens apportés à titre mixte

4123
Le montant des débours est inférieur à la valeur estimée. Dans ce cas, il y a apport pour
partie à titre gratuit, pour partie à titre onéreux. Les dispositions précédemment énoncées
s'appliquent distinctement pour chaque partie.
B. Immobilisations mises dans la concession par le
concessionnaire
B. Immobilisations mises dans la concession par le
concessionnaire
Le traitement est différent selon que :
- les immobilisations sont renouvelables ou non renouvelables ;
- et qu'elles sont, à la fin de la concession, remises au concédant gratuitement ou
contre indemnité.

Immobilisations non renouvelables

4124
Rappelons que selon le PCG (art. 393-1/3) :
- le maintien au niveau exigé par le service public du potentiel productif des installations
concédées doit être recherché par le jeu des amortissements ou, éventuellement, celui des
provisions adéquates ;
- dans la mesure où la valeur utile d'une installation peut être conservée par un entretien
convenable, ladite installation ne fait pas l'objet au niveau des charges d'exploitation du
concessionnaire, de dotations aux amortissements pour dépréciation.
Le guide comptable cite en exemples les barrages et les réseaux d'irrigation.
4124-1
Immobilisations remises gratuitement au concédant à la fin de la concession
Inscrites au compte 225 « immobilisations mises en concession par le concessionnaire »,
elles font l'objet :
- d'une part, d'un amortissement financier de caducité qui permet de récupérer leur coût,
- d'autre part, le cas échéant, d'un amortissement pour dépréciation, sans incidence sur les
résultats, dont l'objet est la présentation du bien au bilan à sa valeur actuelle.
Amortissement de caducité
I. Objet et traitement comptable
Afin de permettre la reconstitution des capitaux investis (capitaux propres et emprunts), est
constaté un amortissement financier de caducité débité au compte 650 C « Amortissement
de caducité » par le crédit du compte des droits du concédant exigibles en nature 2295 «
Mises en concession par le concessionnaire ».
Cet amortissement est pratiqué que le bien soit amortissable ou non.
Les droits du concédant exigibles en nature font partie des « Autres fonds propres » ( PCG, art. 434-1 ).
Il est calculé sur le coût de l'immobilisation après déduction, le cas échéant, des subventions
d'équipement reçues qui doivent être maintenues au bilan, des indemnités reçues du
concédant et des emprunts pris en charge par le concédant à la fin de la concession.
Conformément à l'étude CNC précitée ( p. 213 s .), le coût de l'immobilisation comprend normalement les charges
financières supportées par le concessionnaire pour le financement de l'immobilisation pendant la construction de
cette dernière.
II. Point de départ
Selon le projet de plan comptable des sociétés concessionnaires d'autoroutes, cet
amortissement doit intervenir dès l'année au cours de laquelle la société disposera des
moyens de financement ou, au plus tard, dès l'année où elle percevra les premières recettes
d'exploitation.
III. Durée et méthode d'amortissement
Cet amortissement, de caractère financier (il fait partie des autres fonds propres au bilan),
traduit la disparition progressive des moyens de financement des immobilisations plutôt que
la diminution de la valeur de biens qui seront remis en l'état au concédant.
Pour l'analyse du résultat, il constitue une charge d'exploitation faisant partie des charges de structure
susceptibles d'être différées lorsqu'elles excèdent la production vendue (voir n° 4132 ).
Selon l'étude du CNC ( p. 216 ), en bonne logique, les amortissements de caducité semblent devoir être étalés
sur la durée restant à courir jusqu'à la fin de la concession. Cette formule permet de répartir la charge
nominale sur chacun des exercices de cette période. Toutefois, elle ne ménage pas la possibilité d'assurer la
trésorerie nécessaire au remboursement des emprunts exigibles avant la fin de la concession. Aussi peut-on
admettre, dans certains cas, que l'entreprise concessionnaire puisse réduire la durée des amortissements de
caducité jusqu'à la faire coïncider, à la limite, avec la période de remboursement de l'emprunt.
Cette seconde formule ayant pour effet de surcharger le compte d'exploitation des premiers exercices au profit
des exercices ultérieurs, l'opportunité de son application devrait être appréciée en fonction de prévisions portant
notamment sur l'évolution des ventes, des tarifs, et des résultats, et sur l'aptitude de l'entreprise à trouver sur le
marché ou auprès du concédant les moyens financiers qui lui font défaut. En raison des conséquences du choix
entre l'une ou l'autre de ces formules et des conditions posées pour qu'il soit praticable, toute décision ne peut
résulter que d'un accord entre le concessionnaire et le concédant.
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4 D-265 n° 3 s . et 16 ) ; l'amortissement de caducité peut se
faire :
- soit en pratiquant un taux d'amortissement convenable pour reconstituer avant l'expiration de la
concession tous les capitaux investis ;
- soit en retranchant chaque année du résultat d'exploitation les sommes nécessaires à l'amortissement
des obligations (d'après le plan d'amortissement) et des actions (sur la durée de la concession).
La constatation obligatoire d'un amortissement minimal n'est pas applicable à l'amortissement de caducité
(D. adm. 4D-265 n° 11) .
Les modifications affectant les conditions et le terme de l'exploitation dans le cadre d'un contrat de
concession sont sans effet sur les amortissements de caducité pratiqués antérieurement (CE 17 juin 1996,
n° 140510) .
Exemple : Immobilisation non amortissable Achat par la concession d'un terrain, pour 400
000, 30 ans avant la fin de la concession
Subvention reçue pour cet achat : 100 000
Écritures dans la comptabilité de l'entreprise concessionnaire :

Le concessionnaire a récupéré son coût net : 400 000 - 100 000 = 300 000.
Le concédant reçoit un terrain d'une valeur comptable de 400 000.
Amortissement pour dépréciation
Sans incidence sur le résultat, la dépréciation est créditée au compte 2825 «
Amortissements des immobilisations mises en concession par le concessionnaire » par le
débit du compte de droits du concédant au bilan : 2295 « Mises en concession par le
concessionnaire ».
Pour le guide CNC des concessions, le coût du bien est récupéré par l'amortissement financier de caducité qui est
traité de la même manière que pour le dernier bien d'une série (voir n° 4125-1 ).
Dans la mesure où la valeur utile d'une installation peut être conservée par un entretien convenable, elle ne fait
pas l'objet d'amortissement pour dépréciation (voir n° 4125 ).
Exemple : Immobilisation amortissable Achat d'une construction, pour 400 000, 30 ans avant
la fin de la concession (amortissement en 50 ans)
Subvention reçue pour cet achat : 100 000
Dotation annuelle à l'amortissement de dépréciation : 400 000 : 50=8 000
Dotation annuelle à l'amortissement de caducité : (400 000-100 000) : 30=10 000
Écritures dans la comptabilité de l'entreprise concessionnaire :

Le concessionnaire a récupéré ses dépenses (400 000 - 100 000 de subvention = 300 000).
Le concédant reçoit une construction d'une valeur comptable de 160 000.
Immobilisations remises au concédant contre indemnité à la fin de la concession
4124-2
Dès lors que les installations ne doivent pas revenir gratuitement au concédant en fin de
concession, deux formules sont à considérer ( Étude CNC p. 216 ) :
a. Prise en charge par le concédant des emprunts régulièrement contractés pour
l'achat ou la création des immobilisations, dans la limite des remboursements restant à
effectuer à l'expiration de la concession L'amortissement prévisionnel de caducité doit être
calculé sur la base :
- du montant des capitaux propres investis dans les immobilisations (non compris le
montant des subventions pour équipements reçues) ;
- majoré du montant des capitaux empruntés pour l'achat ou la création des immobilisations
et devant être remboursés jusqu'à la fin de la concession.
b. Paiement d'une indemnité à dire d'experts au moins égale à la valeur nette
comptable des biens Il ne doit être procédé à aucun amortissement de caducité : le bien fait
l'objet d'un amortissement pour dépréciation dont les dotations constituent des charges
d'exploitation. L'indemnité est assimilée à un prix de cession.
Incertitude sur le sort des biens à la fin de la concession
4124-3
Ce cas n'est pas traité dans l'Étude du CNC.
Fiscalement, (CE 22 octobre 1990, n° 46600, 47893, 56430, 57547 ), il convient d'adopter le même
traitement que lorsque le bien doit être remis au concédant contre encaissement d'une indemnité, cette
dernière présentant alors un caractère éventuel (voir n° 4124-2 ). En effet, lorsqu'une telle incertitude
existe (caducité incertaine), l'entreprise concessionnaire ne peut être regardée comme tenue de détruire ou
d'abandonner ces installations et elle ne peut, par suite, pratiquer un amortissement de caducité.
Sur le plan comptable, on peut se demander s'il convient de retenir cette solution fiscale,
celle-ci ne nous semblant pas prudente.

Immobilisations renouvelables
4125
Selon le PCG (art. 393-1/3) , le maintien au niveau exigé par le service public, du potentiel
productif des installations concédées, doit être recherché par le jeu des amortissements ou,
éventuellement, celui des provisions adéquates et en particulier les provisions pour
renouvellement.
Aucune précision n'est fournie sur la manière de déterminer les montants de ces amortissements et provisions.
Le traitement comptable doit aboutir à ce que le concessionnaire ait récupéré sur la durée
de la concession l'ensemble des coûts engagés pour le compte du concédant.
Il est différent selon que les immobilisations sont remises au concédant à la fin de la
concession à titre gratuit ou contre indemnité.
4125-1
Immobilisations remises gratuitement au concédant à la fin de la concession
Nous verrons le cas général puis le cas particulier où l'entreprise ne remplit pas les
conditions lui permettant de constituer une provision pour renouvellement.
Cas général
Selon l'étude du CNC ( p. 217 ), chaque bien renouvelable fait l'objet des charges
suivantes dont le total correspond au coût pour l'entreprise de la série des biens
renouvelés :
- amortissement pour dépréciation,
- provision pour renouvellement,
- provision pour grosses réparations,
- amortissement de caducité.
I. Amortissement pour dépréciation
des biens renouvelables (l'investissement précédant la fin de la concession n'en bénéficie
donc pas) Il est pratiqué dans les conditions habituelles : débit du compte 652 C
(immobilisations corporelles) ou 653 C (immobilisations incorporelles) par le crédit du
compte « Amortissements » de l'immobilisation concernée.
Fiscalement, il en est de même (D. adm. 4D-265, n° 12) .
 L'amortissement pour dépréciation du dernier bien de la série a pour contrepartie le compte de droits du
concédant 2295 « Mises en concession par le concessionnaire » (voir n° 4124-1 -II), car il fait double emploi avec
les charges de provision pour renouvellement et d'amortissement de caducité.
Si le bien bénéficie d'une subvention d'équipement, voir n° 4133 .
II. Provision pour renouvellement
des biens renouvelables pour un montant égal à la différence entre le coût estimé de
remplacement et le coût d'achat ou de production du bien (dotée chaque exercice sur la
base d'une estimation ajustée du coût de remplacement, elle est portée au montant de ce
coût lors du renouvellement du bien) Elle est débitée au compte 656 C par le crédit du
compte 1560 « Provisions pour renouvellement des immobilisations » (PCG, art. 441/15) .
Elle doit faire l'objet d'un plan de renouvellement en fonction des ressources, fixant la
date et le montant du renouvellement pour chaque bien, avec corrections ultérieures si les
circonstances le justifient.
Le coût de remplacement nous paraît s'entendre à l'identique ou à capacité de production égale.
Le coût de renouvellement et le coût d'origine sont calculés subvention d'équipement
déduite.
La dotation à la provision pour renouvellement est une charge de structure ; aussi nous paraît-elle pouvoir être
différée durant la période de mise en exploitation des immobilisations (voir n° 4132 ).
Fiscalement, (D. adm. 4 E-2332 n° 8 s.) , les dépenses auxquelles les provisions sont destinées à faire
face doivent, selon la jurisprudence, satisfaire aux trois conditions suivantes :
- être « par nature » susceptibles d'amortissement ;
- diminuer l'actif net (CE 1er avril 1992, n° 64738 repris dans D. adm. 4 E-2332 n° 11) ;
- être prévisibles avec une certitude suffisante à la clôture de l'exercice (CE 6 juillet 1987, n° 47596 et
CE 29 mai 1970, n° 70943 et 71411 repris dans D. adm. 4 E-2332 n° 12) , cette condition étant
pratiquement réputée remplie lorsque l'entreprise a établi un plan de renouvellement auquel elle s'est
conformée (D. adm. 4 D-265 n° 8) .
La loi de finances pour 1998 (art. 5 modifiant CGI, art. 39, 1-5° ), précisée par l'Administration (BOI 4 E-
3-98) , fixe impérativement le mode de calcul des provisions constituées au cours des exercices clos à
compter du 31 décembre 1997. Le montant maximal déductible est égal à la différence entre le coût estimé
de remplacement du bien et son prix de revient, affectée d'un coefficient progressif. Ce coefficient, égal au
quotient du nombre d'années d'utilisation du bien depuis sa mise en service sur sa durée totale d'utilisation,
introduit une distorsion entre comptabilité et fiscalité nécessitant des déductions et réintégrations extra-
comptables. La déduction des provisions passées après expiration du plan de renouvellement est en outre
interdite. Aucune réintégration n'est exigée à raison de la fraction des provisions déjà constituées
supérieure au montant obtenu par application des règles susvisées ; voir Mémento fiscal n° 991 s.
Après le renouvellement du bien, la provision est maintenue au passif du bilan
(afin d'éviter que l'entreprise ne s'appauvrisse) par virement au compte des droits du
concédant 2295 « Mises en concession par le concessionnaire ».
Les provisions pour renouvellement éventuellement non utilisées à la liquidation de la
concession constituent des dettes du concessionnaire envers le concédant.
Une telle dette ne nous paraît pouvoir exister que dans la mesure où le cahier des charges le spécifie. À défaut, la
provision résiduelle, devenue sans objet, est à reprendre en résultat.
III. Provision pour grosses réparations
des immobilisations lorsque le cahier des charges prescrit de remettre le bien en bon état
à la fin de la concession Elle est débitée au compte 651 C par le crédit du compte 1572.
Fiscalement, voir n° 1635 .
Lorsque cette provision est devenue sans objet, elle est rapportée au résultat, sauf
dans le cas où des dispositions contractuelles prévoient une affectation spécifique des
provisions devenues sans objet, par exemple, l'affectation de ces provisions aux provisions
pour renouvellement.
IV. Amortissement de caducité
dont le montant s'élève au coût pour l'entreprise du dernier bien acquis (non renouvelé)
diminué des provisions pour renouvellement et des subventions d'équipement ; c'est-à-dire
au coût du premier bien acquis ou créé (sous déduction de la subvention
d'équipement le concernant, s'il y a lieu).
 Fiscalement, il en est de même : le dernier bien (donc non renouvelé) est passible de l'amortissement de
caducité ( n° 4124-1 ) et il est possible de constituer une provision pour renouvellement (voir ci-dessus II.)
qui réduit d'autant le montant de l'amortissement financier de caducité.
Par ailleurs (D. adm. 4D-265 n° 13) , il est admis que les entreprises concessionnaires peuvent se
prévaloir du régime des amortissements différés en période déficitaire, à raison des annuités
correspondant tant à l'amortissement « de caducité » qu'à l'amortissement industriel des installations
renouvelables, quelle que soit d'ailleurs, la qualification comptable qui leur est donnée.
Cet amortissement peut être pratiqué :
- soit seulement à partir du moment où il apparaît que l'immobilisation ne sera plus
renouvelée ;
- soit dès l'investissement des capitaux dans la première immobilisation renouvelable.
L'étude du CNC ( p. 216 ) et le secrétariat du CNC (Bull. 32-04) ont recommandé la
deuxième méthode.
Lors de la remise des biens au concédant à titre gratuit, les comptes d'immobilisations (225)
et de droit du concédant (2295) sont soldés l'un par l'autre.
Exemple : Concession de 25 ans.
Matériel d'une durée de vie de 10 ans acheté 90 000 au début de la concession, renouvelé
pour 170 000 puis 310 000
Coût pour l'entreprise en milliers de francs : 90 + 170 + 310=570 récupéré, comptablement,
comme suit (option pour l'étalement de l'amortissement de caducité sur la durée de la

concession) :

L'entreprise a récupéré, comptablement, par les dotations aux amortissements et aux

provisions :90 + 80 + 36 + 170 + 140 + 36 + 18=570
, soit le prix d'achat des 3 biens.
Fiscalement, la provision pour renouvellement sera dotée progressivement selon la formule suivante :
(valeur de renouvellement-valeur d'origine)× nombre total d'années d'utilisation nombre
d'années d'utilisation - -provisions antérieures,
soit une dotation de 8 pour le bien 1 et de 14 pour le bien 2 chaque exercice.
D'où les réintégrations extra-comptables suivantes :

Cas particulier : provision pour renouvellement non constituée

(l'entreprise ne remplissant pas les conditions exigées)
A notre avis (cas non traité dans l'étude du CNC) :
a. Un amortissement pour dépréciation est pratiqué sur le coût de chaque bien de la
série avec pour contrepartie une dotation aux amortissements.
Si le bien bénéficie d'une subvention, voir incidence n° 4133 .
b. Un amortissement de caducité est pratiqué :
- pour le premier bien, sur son coût avec étalement sur la durée de la concession restant à
courir à la date de son achat ou de sa production ;
- pour les biens suivants, sur la différence entre son coût et celui du précédent avec
étalement sur la durée de la concession restant à courir à la date de son achat ou de sa
production.
Si les biens bénéficient de subventions, voir incidence n° 4133 .
Exemple : reprise du cas précédent :

Le concessionnaire a récupéré par les dotations aux amortissements :90 + 36 + 36 + 170 + 54

+ 18 + 26 + 140=570
, soit le prix d'achat des trois biens.
Immobilisations remises au concédant contre indemnité à la fin de la concession
4125-2
Dans ce cas, selon l'étude du CNC ( p. 218 ) :
- l'amortissement de caducité ne doit pas être pratiqué ;
- les dotations à l'amortissement pour dépréciation sont portées en charge
d'exploitation jusqu'à la fin du contrat ;
Le contrat doit prévoir que l'indemnité sera au moins égale à la valeur nette comptable du bien lors de sa
remise.
- l'indemnité est assimilable à un prix de cession.
A notre avis, s'agissant de biens renouvelables, des provisions pour renouvellement peuvent être pratiquées si
l'entreprise remplit les conditions exigées (sur ces conditions, voir n° 4125-1 ).
Incertitude sur le sort des biens à la fin de la concession
4125-3
Ce cas n'est pas traité dans l'Étude du CNC. À notre avis, il convient de procéder comme
pour les immobilisations non renouvelables (voir n° 4124-3 ).
III. Autres opérations
III. Autres opérations
Pour des développements complémentaires, voir la brochure CNC « Études et documents » 1975-1981, p.
222 s .

Droit exclusif d'utilisation ou d'exploitation

4126
Le droit exclusif d'utilisation de biens du domaine public ou le droit exclusif d'exploitation est
porté pour mémoire à l'actif du bilan du concessionnaire. Exceptionnellement, lorsque le
droit du concessionnaire sur les immobilisations non renouvelables mises en concession par
le concédant a fait l'objet d'une évaluation, soit dans le contrat de concession, soit à
l'occasion du transfert, son montant constitue un élément amortissable sur la durée de la
concession. Dans ce cas, la valeur des biens en pleine propriété est portée au pied du bilan
( PCG, art. 393-1/1) .

Réévaluation
4127
L'écart de réévaluation et son amortissement constituent une correction de valeur des
droits du concédant.
Redevances dues au concédant
4128
Selon l'étude du CNC ( p. 222 ), ces redevances, qu'elles soient indépendantes ou non du
résultat, constituent des charges d'exploitation à enregistrer au compte 6553 C «
Redevances » selon le Guide CNC des concessions.
Par assimilation aux loyers, elles nous paraissent pouvoir être isolées dans une subdivision du compte 613 «
Loyers ».
Lorsque la redevance est liée aux bénéfices, il ne s'agit en fait que d'une modalité
particulière de calcul qui n'altère pas son caractère de charge. Les redevances calculées sur
les résultats ne pourraient être considérées comme une affectation des résultats que si le
concédant participait aux pertes dans la même proportion que celle prévue pour le calcul
des redevances sur résultats bénéficiaires.

« Versements » à un fonds spécial

4129
Contractuellement, le concessionnaire peut être tenu d'effectuer des « versements »
destinés au financement d'opérations de développement ou d'amélioration. Avant leur
emploi en immobilisations, ils demeurent en l'état dans les disponibilités ou font l'objet d'un
placement financier ; mais ils sont affectés à un « fonds spécial » et, par conséquent,
indisponibles pour les usages autres que ceux prévus.
Ce fonds spécial est souvent assorti d'un « fonds spécial pour renouvellement » lorsque les immobilisations
financées par l'épargne dont il s'agit sont renouvelables. Les disponibilités du « fonds spécial pour renouvellement
» sont, en cours de concession, traitées de la même façon que celles qui se rattachent au fonds spécial
proprement dit.
Le traitement comptable est le suivant. Selon l'étude du CNC ( p. 223 ) :
I. « Versements »
Il est de bonne gestion et conforme à la règle de prudence d'étaler par l'inscription en
charge du « versement » annuel, la charge devant résulter de la remise gratuite des
immobilisations acquises à l'aide des fonds spéciaux et des disponibilités attachées à ces
fonds et non utilisées. En conséquence il est débité au compte 6555 C « Attributions aux
droits du concédant - Fonds spéciaux » par le crédit d'une subdivision du compte 2295 «
Droits du concédant exigibles en nature au titre des fonds spéciaux ».
Cette dotation au fonds spécial correspond à un amortissement de caducité.
II. Blocage des disponibilités ou placement financier
A notre avis, il en résulte des immobilisations financières rattachées à des concessions.
Nous préconisons donc la création du compte 265 « Participations et créances rattachées à
des concessions » :
2651. Comptes bancaires bloqués au titre des fonds spéciaux.
2652. Participations acquises au titre des fonds spéciaux.
III. Financement d'immobilisations
Lors de leur emploi en immobilisations, les versements sont - à l'intérieur du compte des
droits du concédant exigibles en nature - virés de la subdivision 22951 « Fonds spéciaux » à
22955 « Mises en concession par le concessionnaire ».
Exemple : chaque exercice, pendant 5 ans, des disponibilités affectées au fonds spécial ont
été bloquées dans un compte spécial jusqu'à l'acquisition d'immobilisations, pour un montant
annuel de 150 000 et un montant total de 750 000 (= 150 000 × 5).

IV. Avances du concessionnaire au fonds spécial

Lorsque le coût des immobilisations acquises en emploi des ressources du fonds est
supérieur au montant de ces ressources, le concessionnaire est conduit à faire des «
avances » à la concession pour la différence. La partie de ces avances qui n'aurait pas été
apurée par des versements devrait être remboursée par le concédant. En dérogation de ce
principe, il est stipulé, dans certains contrats, que le reliquat non apuré à l'expiration du
contrat reste à la charge du concessionnaire.
Ces avances ont le caractère d'un droit de créance sur le concédant qui s'éteindra par
compensation avec le droit passif qui naîtra au profit de ce dernier au titre des attributions au
fonds spécial. Elles sont débitées au compte 265 « Participations et créances rattachées à
des concessions », subdivision 2653 « Créances sur le concédant au titre des fonds
spéciaux » par le crédit du compte 22955.

Opérations d'exploitation pour le compte du concédant

Dépenses pour le compte du concédant
4131-1
Des cahiers des charges présentent la prise en charge par le concédant, selon des
modalités de financement diverses, de certaines dépenses du concessionnaire faites en son
nom propre et sous sa responsabilité (exemples : travaux d'entretien, taxe foncière).
Ces opérations faites pour le compte de tiers doivent être comptabilisées selon leur nature
dans les charges de l'entreprise concessionnaire ( PCG, art. 394-1 ). Leur récupération
a, à notre avis, le caractère d'une subvention octroyée par le concédant.
Recettes
4131-2
Les versements de garantie ainsi que les droits de raccordement et les redevances diverses
à reverser au concédant, facturés aux usagers en sus du service ou du produit fourni,
constituent, à notre avis, un élément du chiffre d'affaires du concessionnaire.
Fiscalement, il en est de même (CE 22 février 1984, n° 35361 , 17 février 1988, n° 39398 , 8 juillet 1992,
n° 66563) . Ils constituent un élément du chiffre d'affaires passible de la TVA (D. adm. 3 B-1111, n° 7 , CE
24 avril 1989, n° 71346) .
Les droits de raccordement perçus des usagers sont des recettes d'exploitation qui ne peuvent
venir en déduction de la valeur de l'élément incorporel immobilisé sous la forme d'un amortissement au fur
et à mesure de leur perception (CAA Lyon 3 novembre 1992, n° 91-333) . Ils sont également imposables
même si le contrat de concession prévoit le transfert immédiat de la propriété des ouvrages construits au
concédant (CE 30 mars 1994, n° 143101) . Ces droits ne constituent pas non plus des subventions
d'équipement (CAA Paris, 10 mars 1992, n° 539 confirmé par CE 1er février 1995, n° 137633) .
Taxes perçues pour le compte de divers organismes
4131-3
De même que la TVA (voir n° 2456 ), ces taxes (spéciales ou parafiscales) sont
enregistrées en classe 4.

Charges de la période de mise en exploitation des installations

4132
Selon l'étude du CNC ( p. 214 ), au cours de la période comprise entre le début de la
construction des installations et leur utilisation à capacité normale, aussi longtemps que le
seuil de rentabilité n'est pas franchi, l'excédent des charges de structure non couvert par
la production vendue peut être extrait du compte de résultat pour être provisoirement
immobilisé à un compte de charges différées. Une fois le seuil de rentabilité franchi, ces
charges sont rapportées à chaque exercice subséquent en suivant le processus inverse.
A notre avis, elles sont à reprendre au bilan dans les charges à répartir sur plusieurs exercices (compte à créer
4814 « Charges à étaler et imputations différées - Concessions » ; voir comptes spécifiques n° 4116 ) par le crédit
des comptes 791 « Transferts de charges d'exploitation », leur amortissement étant débité au compte 659 C «
Dotations aux amortissements des charges à étaler ».
Toutefois, selon l'étude CNC précitée, il convient d'assortir ces dispositions d'un certain nombre de remarques :
1. Le franchissement du seuil de rentabilité doit apparaître comme certain dans un délai raisonnable. Si une telle
prévision ne peut être établie, ou si elle se trouve démentie par les faits, les charges en question sont, en réalité,
une perte définitive pour la part correspondant à l'excès de capacité des équipements par rapport à leur niveau
probable d'exploitation. Elles doivent, en conséquence, être portées, sans délai, au débit du compte de résultat.
2. Si le franchissement du seuil de rentabilité est certain dans un délai raisonnable, compte tenu des difficultés
soulevées par la détermination du montant des charges mises en jeu par ce mécanisme, il appartient aux co-
contractants de faire procéder à toutes les études techniques indispensables.
3. Dans la mesure où une certaine part des charges proportionnelles ne serait pas couverte par le produit de
l'exercice, cet excédent ne devrait pas être porté en charge différée mais venir en diminution du résultat de
l'exercice.
4. Si l'entreprise concessionnaire dispose d'autres sources d'activité rentables, elle ne doit pas différer, dans la
limite des bénéfices constatés, la prise en compte des charges dont il s'agit ; faute de respecter cette règle, elle
enfreindrait les dispositions du droit des sociétés relatives à la distribution de dividendes fictifs.
Cependant, pour les sociétés concessionnaires d'autoroutes, le Comité d'Urgence du CNC (avis n° 98 A du
18 mai 1998) estime que la suppression des charges de structure différées (constituées des provisions pour
amortissement de caducité et de frais financiers) est une méthode améliorant l'information financière de ces
sociétés. Sur la comptabilisation de l'impact de ce changement de méthode, voir n° 362 s.

Subventions
4133
Plusieurs types de subventions sont à considérer selon l'étude du CNC ( p. 230 s .) :
- subvention d'équipement,
- subvention d'exploitation et d'équilibre,
- subvention globale.
4133-1
Subvention d'équipement
Elle s'entend de tout apport de fonds (d'une personne physique ou morale, de droit public ou
de droit privé) dont la seule contrepartie est, pour l'entreprise qui le reçoit, l'obligation
d'utiliser ces fonds pour le financement d'immobilisations déterminées.
Le traitement comptable nous paraît donc devoir être identique que la subvention ait été octroyée par le concédant
ou par un autre organisme.
Fiscalement, en matière de TVA (BOI 3 D-1-85 n° 41) :
 - les subventions d'équipement ne sont pas imposables et sont sans incidence sur le prorata ;
- la déduction de la taxe afférente aux équipements en bénéficiant est subordonnée à la répercussion de
leur coût dans le prix des opérations taxables.
Principe général Selon l'étude du CNC ( p. 216 ), pour que l'entreprise puisse tenir ses
engagements contractuels à l'égard du concédant sans amputer son capital ni léser les
droits des tiers créanciers, elle doit maintenir la subvention d'équipement au bilan. En
fin de concession elle est, alors, en mesure :
- de remettre les installations au concédant sans s'appauvrir ;
- et, aussi, de rembourser le capital.
Toutefois, on peut aussi admettre la réintégration de la subvention d'équipement dans les conditions définies par le
PCG à condition de récupérer son montant sous forme d'un amortissement de caducité complémentaire égal à la
réintégration annuelle de ladite subvention. Cette interprétation ménage l'obligation fiscale de réintégration au
profit de la subvention d'équipement accordée.
Elle est inscrite au compte de droits du concédant 2295 « Mises en concession par le
concessionnaire ».
Application aux différentes subventions d'équipement Son incidence sur les charges
d'amortissements et de provisions pour renouvellement est différente selon que la
subvention est renouvelable ou non.
Subvention non renouvelable relative à un bien non renouvelable
Elle est sans incidence sur les résultats.
Exemple : Matériel acheté 300 000 avec une subvention non renouvelable de 100 000.

L'entreprise a récupéré ses dépenses 300-100=200 par l'intermédiaire de l'amortissement de

dépréciation.
Subvention non renouvelable relative à un bien renouvelable
Les dotations aux amortissements et à la provision de renouvellement dans les charges du
concessionnaire doivent correspondre, respectivement, à l'étalement du coût des
installations anciennes et au complément de coût des installations nouvelles, sans aucune
déduction de la subvention reçue au titre des immobilisations anciennes.
En conséquence :
- la subvention est créditée au compte 2295 où elle est maintenue ;
- l'amortissement pour dépréciation des biens renouvelés est pratiqué sur leur coût ;
- la provision pour renouvellement est pratiquée pour la différence entre la valeur de remplacement et ce coût ;
- l'amortissement de caducité porte sur le coût du premier bien sous déduction de la subvention d'équipement le
concernant (voir n° 4125-1 ).
Exemple : Concession de 25 ans.
Matériel d'une durée de vie de 10 ans acheté 90 000 (avec une subvention de 30 000) au
début de la concession, renouvelé pour 170 000 puis 310 000.
Coût pour l'entreprise : (90 000-30 000) + 170 000 + 310 000 + 540 000 récupérés comme suit :

A l'expiration de la concession :
- l'entreprise a récupéré ses coûts : 90 + 80 + 24 + 170 + 140 + 24 + 12=540 (charges) ;
- elle remet au concédant un matériel d'une valeur comptable de 155.
Subvention renouvelable
Selon l'étude du CNC ( p. 231 ) :
- la subvention est, à la date de son attribution, portée au passif du bilan. Elle vient,
cependant, pour le calcul de la charge d'amortissement du concessionnaire, en déduction du
coût des installations. L'excédent de la dépréciation annuelle du bien sur la charge ainsi
comptabilisée vient en réduction de ladite subvention ;
- la provision pour renouvellement doit correspondre à l'excédent du coût du renouvellement
par rapport au coût d'origine, l'un et l'autre de ces coûts étant calculés subvention déduite.
En conséquence :
- la fraction de l'amortissement lui correspondant est portée au débit du compte 2295, aucune subvention de
l'espèce ne devant être rapportée aux résultats, même par fraction ;
 - l'amortissement de caducité porte sur le coût du premier bien sous déduction de la subvention d'équipement le
concernant (voir n° 4125-1 ) ;
- la provision pour renouvellement doit correspondre à l'excédent du coût de renouvellement par rapport au coût
d'origine, l'un et l'autre de ces coûts étant calculés subvention déduite.
Exemple : reprise du cas précédent d'une concession de 25 ans, mais avec subvention

renouvelable :

A l'expiration de la concession :
- l'entreprise a récupéré ses dépenses : 60 + 50 + 24 + 110 + 100 + 24 + 12=380
- elle remet au concédant un matériel d'une valeur comptable de 155.
Subventions reçues au titre du fonds de roulement
Elles sont créditées au compte 135 à la date de la connaissance de la décision d'attribution.
Elles sont rapportées au résultat au fur et à mesure de l'excédent effectif du fonds de
roulement sur le fonds de roulement indispensable et, au plus tard, à la liquidation de la
concession par le crédit du compte 777 « Quote-part des subventions d'investissement virée
au résultat de l'exercice ».
Subventions d'exploitation et d'équilibre
4133-2
Elles sont comptabilisées de la même manière que si l'entreprise n'était pas concessionnaire
de service public (voir n° 648 et n° 2415 ).
Fiscalement, sont passibles de la TVA les subventions directement liées aux opérations taxables (voir
Mémento fiscal n° 4076 s. ).
Subventions « globales »
4133-3
Elles sont « destinées à permettre l'équilibre financier d'un groupe d'opérations de nature
différente concourant à la réalisation d'un même objectif ». Étant attribuées (généralement à
titre complémentaire) pour le financement d'un programme global comportant, d'une part,
l'acquisition ou la création d'immobilisations et, d'autre part, l'augmentation du fonds de
roulement nécessitée par l'accroissement du potentiel de l'entreprise, il convient d'essayer
de valoriser ces deux éléments en fonction de leur affectation.
La décision d'octroi ne précisant pas la répartition de la subvention en fonction de ces
emplois, il convient de considérer :
- que la subvention globale devrait être par priorité affectée au financement des
immobilisations ;
- que le solde éventuel participe au financement du complément de fonds de roulement.
Pour la partie se rapportant au financement des immobilisations, les règles précédentes
s'appliquent normalement. Pour le reste, la subvention doit être maintenue au bilan aussi
longtemps que l'entreprise n'est pas en mesure d'en assurer le relais. Ce maintien ne porte
que sur la partie non relayée par des moyens propres à l'entreprise. La part de subvention
libérée est comptabilisée en produit exceptionnel.

Transfert de TVA
4134
L'État, les collectivités locales et leurs établissements peuvent transférer aux entreprises qui
les utilisent la TVA ayant grevé l'acquisition d'investissements immobiliers et de véhicules de
transports publics (voir n° 4118 ).
Le crédit de TVA transféré au concessionnaire constitue en principe pour ce dernier une
dette envers la collectivité propriétaire du bien ; celle-ci peut remettre tout ou partie de sa
valeur au concessionnaire à titre de subvention : une convention expresse doit alors être
conclue à cet effet. En conséquence, le crédit de TVA est débité au compte de taxes sur le
chiffre d'affaires déductible 44563 « TVA transférée par d'autres entreprises » par le crédit
du compte de tiers du concessionnaire ou du compte 131 « Subventions d'équipement » (NI
n° 19 du CNC) .

Mise en évidence de la gestion et du résultat des concessions

4135
L'entreprise concessionnaire doit distinguer l'activité de chacune de ses concessions dans
des comptes de résultats appropriés ( PCG, art. 393-1/4 ).
Les techniques utilisées peuvent relever de la comptabilité générale (subdivision des comptes des
classes 6 et 7 de sorte qu'existe un jeu de comptes affecté à chaque concession, ouverture en classe 8
 d'un compte par concession où les opérations sont ventilées dans des sous-comptes par nature, utilisation
du compte de charges spécifique n° 65) ou de la comptabilité analytique.
Cette analyse comptable peut soulever, dans certains cas, des problèmes dont la solution
serait trop coûteuse pour être praticable, aussi l'autorité concédante peut-elle apprécier, en
accord avec le concessionnaire, l'opportunité de consentir des exceptions et de compenser
par une information extra-comptable des déficiences de l'analyse comptable.

IV. Aspects complémentaires

Contrôle interne
4136
La mise en place d'un contrôle de gestion et d'un contrôle interne résulte de l'obligation pour
le concessionnaire de fournir au concédant des informations sur les opérations réalisées,
obligation prévue généralement par le contrat de concession.
La tenue d'une comptabilité analytique permettant éventuellement un contrôle de
gestion est donc nécessaire.

Contrôle externe
4137
En règle générale, les entreprises concessionnaires sont soumises à des contrôles
périodiques, réalisés par l'autorité concédante, sur les plans technique et financier :
- contrôles techniques : examen des actifs utilisés, de leur gestion et de leur entretien
conformément au cahier des charges ;
- contrôles financiers : ces contrôles sont réalisés par les représentants de l'autorité
concédante ou par des experts mandatés à cet effet. Ils portent notamment sur l'analyse des
produits et des charges.
Les contrats de concession peuvent prévoir des sanctions (pénalités financières, résolution du contrat, etc.)
appliquées par l'autorité concédante.

Information : comptes annuels

4138
Le PCG prescrit que :
- le droit exclusif d'utilisation de biens du domaine public ou le droit exclusif
d'exploitation est porté pour mémoire à l'actif (art. 393-1/1) ;
- les immobilisations mises en concession sont inscrites au bilan à une rubrique
spéciale de l'actif (art. 442-22) ;
Le bilan de la liasse fiscale ne comporte pas de ligne les concernant. En l'absence de précisions de
l'administration, à notre avis, elles sont à comprendre dans les « Autres immobilisations corporelles ».
- la contrepartie d'appoint et d'équilibre est portée au passif sous l'intitulé « Droits du
concédant », dans le poste « Autres fonds propres » (art. 393-1/2) .
Même si une information n'est pas explicitement requise par le PCG, il nous paraît
nécessaire (au regard de l'image fidèle de l'entreprise) de fournir des indications dans
l'annexe, notamment sur l'existence d'une concession, sa durée, ses particularités et son
résultat.
Le concédant doit en outre pouvoir bénéficier d'une information sur, notamment :
- la gestion et le résultat des concessions (voir n° 4135 ),
- les biens concédés par un inventaire (Étude CNC, p. 197 ).

SECTION II
Le franchisage
I. Caractéristiques générales
Définition
4150
Le franchisage est un contrat par lequel une entreprise concède à des entreprises
indépendantes, en contrepartie d'une redevance, le droit de se présenter sous sa raison
sociale et sa marque pour vendre des produits ou services. Ce contrat s'accompagne
généralement d'une assistance technique (arrêté du 29 novembre 1973) .
L'AFNOR a publié la norme NF-Z20-00 qui spécifie un certain nombre de règles minimales relatives à la
négociation et au contenu des contrats de franchise.
Le franchisage est une technique permettant d'établir par la coopération d'entreprises juridiquement
indépendantes, un réseau d'unités de production, de commercialisation ou de prestations de services. Il résulte de
l'évolution et de l'interpénétration de techniques de coopération plus anciennes : concession commerciale,
concession de licence de marque, concession de savoir-faire.
Le promoteur de la chaîne (le franchiseur ), après avoir mis au point et testé dans son ou ses « établissements
pilotes » une technique particulière de fabrication, de commercialisation ou de prestations de services, en
concède le droit d'exploitation à des entreprises ou commerçants indépendants (les franchisés ). Cette
exploitation est faite sous la marque commerciale ou l'enseigne concédée par le franchiseur qui apporte par
ailleurs une assistance permanente sur les points suivants :
- lors de la création de l'établissement franchisé : transmission du savoir-faire, étude du marché, installation des
locaux industriels ou commerciaux, formation du franchisé, etc. ;
- lors du lancement d'un nouveau produit ou d'un nouveau service : études de marchés, campagnes publicitaires,
etc. ;
- dans la gestion courante de l'établissement franchisé : élaboration des méthodes de gestion, informations
concernant les améliorations apportées aux techniques de fabrication et/ou de commercialisation, formation du
personnel, conseils en matière comptable, juridique et fiscale, etc.
Éléments caractéristiques
4151
Les concessions de marque et de savoir-faire sont les deux éléments caractéristiques
du franchisage. Dans le cas particulier des franchises commerciales, elles peuvent être
complétées par des engagements réciproques :
- engagement de fournitures souscrit par le franchiseur, celui-ci s'obligeant soit à fournir lui-même les franchisés,
soit à sélectionner des fournisseurs « agréés », soit enfin à faire bénéficier les franchisés des avantages d'une
centrale d'achats ;
- engagement d'approvisionnement à la charge des franchisés, par lequel ils s'obligent à acquérir leurs produits
soit auprès du franchiseur lui-même, soit auprès des fournisseurs agréés, soit enfin auprès de la centrale d'achats.
Obligations réciproques
4152
L'ensemble des concessions accordées par le franchiseur à ses franchisés est, en principe,
exclusif pour une zone géographique déterminée. Ceci implique un ensemble d'obligations
réciproques, objet du contrat de franchisage, qui comprend :
- une concession de licence de marque ;
- une concession de savoir-faire ;
- une convention d'assistance technique du franchiseur au franchisé ;
- une clause d'approvisionnement et une clause de fourniture.
En contrepartie des concessions et de l'assistance qui sont accordées par le franchiseur, les
franchisés doivent lui régler :
- un droit d'entrée dès leur arrivée dans la chaîne ;
- des redevances périodiques (mensuelles, trimestrielles ou annuelles) calculées
habituellement d'après le montant du chiffre d'affaires réalisé pendant la période.
Aspects juridiques
4153
L'entreprise concédante doit communiquer au distributeur, vingt jours avant la signature du
contrat, le projet de contrat et un document d'information qui lui permette de s'engager en
connaissance de cause (art. 1er de la loi n° 89-1008 du 31 décembre 1989) . Le décret n°
91-337 du 4 avril 1991 précise :
- d'une part, le contenu de ce document d'information,
- d'autre part, que doivent lui être annexés pour les sociétés non cotées, les comptes annuels des deux derniers
exercices et, pour les sociétés cotées, au choix, les comptes annuels des deux derniers exercices ou les
documents du premier semestre établis au titre des deux derniers exercices.
Pour des développements, voir Mémento contrats et droits de l'entreprise n° 3565 s.

II. Schémas usuels de comptabilisation

A. Comptabilisation chez le franchiseur

Acquisition ou création des éléments incorporels concédés

4160
Ces éléments sont la marque et le savoir-faire. Il convient de distinguer l'achat auprès
d'un tiers de la création d'éléments incorporels par le franchiseur lui-même.
a. Acquisition auprès d'un tiers Les coûts d'acquisition sont débités à un compte
d'immobilisations incorporelles : 205 « Concessions et droits similaires, brevets, licences,
marques, procédés, … ». Cependant, les honoraires et commissions versés aux
intermédiaires et les frais d'actes peuvent être enregistrés en charges à répartir sur plusieurs
exercices (compte 4812 « Frais d'acquisition des immobilisations »).
Sur le problème de l'amortissement des marques, voir n° 1610 .
b. Création des éléments incorporels par le franchiseur Les frais spécifiques
engagés par le franchiseur pour la constitution d'éléments incorporels sont imputés aux
comptes d'immobilisations par le crédit du compte 72 « Production immobilisée »
(subdivision 722 « Immobilisations incorporelles »).
Mais lorsque ces valeurs incorporelles, et notamment la marque, sont le résultat de l'activité
commerciale générale du franchiseur, les frais ayant concouru à leur création ont été
normalement comptabilisés en charges d'exploitation (éventuellement charges à répartir sur
plusieurs exercices). Toutefois, les dépenses engagées pour obtenir l'avantage que
constitue la protection accordée sous certaines conditions à l'inventeur, à l'auteur ou au
bénéficiaire du droit d'exploitation nous paraissent pouvoir constituer des immobilisations
incorporelles (voir n° 1563 ).

Charges spécifiques au franchisage

4161
Les frais de constitution des établissements pilotes sont normalement enregistrés en
classe 6. Toutefois, dans la mesure où, portant notamment sur la prospection de la clientèle,
les études d'implantation et la publicité, ces frais ont une importance particulière par rapport
aux frais d'exploitation habituels, ils peuvent, à notre avis, être portés au compte 4811 «
Charges différées » et amortis sur plusieurs exercices.
Les frais de lancement des établissements franchisés (par exemple, conception de
maquette publicitaire, participation aux salons de la franchise, etc.) sont enregistrés dans les
comptes de charges par nature au cours de l'exercice de leur engagement. Cependant, afin
de rattacher ces charges aux produits correspondants (droit d'entrée), les frais engagés et
comptabilisés sur les exercices antérieurs à celui de la signature du contrat nous semblent
pouvoir, à l'issue de ces exercices, être imputés au compte 4811 « Charges différées » dans
la mesure où ils sont susceptibles d'aboutir avec suffisamment de certitude à la signature de
contrats.
Les frais d'assistance technique aux franchisés sont débités aux comptes de charges
de la classe 6 selon leur nature.
Les frais d'administration de la chaîne (il s'agit principalement de charges de personnel
et de charges externes) sont enregistrés en fonction de leur nature dans les comptes de
charges concernés.

Droit d'entrée et redevances

4162
Lorsque le franchisage ne constitue pour le producteur-franchiseur qu'un moyen de
commercialisation de sa production, les produits spécifiques qu'il en tire (droit d'entrée
et redevances) peuvent, à notre avis, être considérés comme accessoires (compte 708 «
Produits des activités annexes »), les produits principaux correspondant aux ventes faites
aux franchisés. Mais si, à l'inverse, l'exploitation de sa marque et de son savoir-faire, par
l'intermédiaire d'une chaîne de franchisage, constitue l'activité principale du franchiseur,
ces produits sont comptabilisés au compte 706 « Prestations de services ».
En ce qui concerne le droit d'entrée, la créance est certaine pour le franchiseur à la date
de signature du contrat. Toutefois, la partie du droit d'entrée correspondant aux prestations
restant à fournir à l'issue de l'exercice de signature du contrat, nous paraît devoir
normalement être imputée au crédit du compte de régularisation 487 « Produits constatés
d'avance » (en ce sens également avis OEC n° 25) . Elle est, par la suite, réintroduite dans
les produits de l'exercice au cours duquel les prestations sont effectivement fournies et où,
par conséquent, les charges correspondantes sont comptabilisées. Le profit dégagé est
de cette façon enregistré au moment où les différentes prestations sont fournies aux
franchisés ou les biens livrés.
Mais si les redevances futures sont insuffisantes pour couvrir le coût des services futurs et pour assurer une
marge raisonnable, la constatation du produit du droit d'entrée est reportée en tout ou en partie (avis OEC n° 25
précité) .
Les redevances doivent être comprises dans les produits de l'exercice au cours
duquel ont été réalisées les opérations qui leur ont donné naissance (Bull. d'information
et de liaison OEC n° 284, avril 1972, p. 12) . Il en résulte que doivent être inscrites en
produits de l'exercice les redevances calculées sur le chiffre d'affaires réalisé par le
franchisé sur la ou les périodes couvertes par cet exercice, quelle que soit par ailleurs la
date de règlement. Lorsque le chiffre d'affaires de la dernière période n'est pas connu
suffisamment tôt pour déterminer de façon exacte le montant de la créance à inscrire à son
bilan, celle-ci fait l'objet d'une évaluation aussi précise que possible et est portée au débit du
compte rattaché aux clients 4181 « Clients-Factures à établir ».
Fiscalement, les droits d'entrée et redevances perçus constituent des produits d'exploitation,
imposables au taux de droit commun, et non des plus-values à long terme, dès lors que les contrats de
franchise conclus s'analysent comme une concession du droit d'usage d'une marque et non comme la
cession d'un élément du fonds de commerce (TA Besançon, 1er juin 1994, n° 90-869) . En effet, les
 concessions de marques ne bénéficient pas du régime spécial prévu à l' article 39 terdecies du CGI en
faveur de certains produits de la propriété industrielle.

Autres produits reçus au titre de l'activité de franchiseur

4163
Il s'agit notamment des ristournes accordées hors facture par les fournisseursen
rémunération d'un service rendu par le franchiseur pour l'ensemble de la chaîne (par
exemple, centralisation des paiements). Selon le bulletin CNCC (n° 100, décembre 1995, p.
557 s. ), ces ristournes sont à comptabiliser en produits, au compte 7082 « Commissions
et courtages ».
Leur comptabilisation par le franchiseur en diminution des achats (au compte 609 « Rabais, remises, ristournes
obtenus sur achats ») et leur prise en compte pour la valorisation des stocks n'est donc pas possible, sauf s'il
est établi que les ristournes octroyées « sont rattachables à des achats de marchandises et s'élèveraient au même
montant si elles étaient accordées de manière directe et individuelle » à chaque franchisé ( Bull. CNCC précité ).

B. Comptabilisation chez le franchisé

B. Comptabilisation chez le franchisé

Droit d'entrée
4165
Le droit d'entrée est comptabilisé lors de la signature du contrat. Dans la mesure où il
correspond à des éléments de nature différente et variable d'un contrat à l'autre, il ne peut
exister de méthode de comptabilisation préétablie. Il convient dans chaque cas, après
analyse, de rechercher la meilleure traduction de la volonté des parties. A notre avis :
a. Le droit d'entrée souscrit pour une durée limitée et ne pouvant faire l'objet d'une cession
à l'égard des tiers doit être comptabilisé en charge (pouvant être étalée sur cette durée).
Fiscalement, il en est de même (TA Besançon, 1er juin 1994, n° 90-869) .
b. La fraction du droit d'entrée qui rémunère un ensemble de prestations fournies par
le franchiseur et nécessitées par le démarrage de l'exploitation franchisée (publicité,
formation, assistance technique, etc.) constitue une charge pour le franchisé ; elle peut
toutefois, dans la mesure où elle est particulièrement importante par rapport aux coûts
d'exploitation normaux, être inscrite en charges à répartir sur plusieurs exercices (compte
4818 « Charges à étaler ») (comme c'est le cas en général pour les frais de lancement ou de
préexploitation) voire, si elle répond à la définition, en frais de 1er établissement.
c. Lorsque le franchiseur assure, dans le cadre des prestations de démarrage, l'installation
totale ou partielle du local d'exploitation, la partie du droit d'entrée qui y est attachée
constitue, pour le franchisé, le coût d'une immobilisation corporelle enregistrée au
compte 2135 « Installations générales - Agencements, aménagements des constructions ».
d. La partie du droit d'entrée correspondant à la rémunération du droit d'utilisation des
éléments incorporels du franchiseur (marque et savoir-faire) peut constituer la valeur d'une
immobilisation incorporelle à inscrire au compte 205 « Concessions, … ».
Fiscalement, (BODGI 4 A-14-78 relative à la réévaluation des bilans) , l'Administration paraît considérer
que les concessions font l'objet d'un amortissement financier sur la durée du monopole d'exploitation des
droits correspondants. Il semble donc que cette partie du droit d'entrée soit à amortir sur la durée du
monopole prévue par le contrat.
Par ailleurs, les espérances que le franchisé mettait, lors de la signature du contrat, dans le
développement de sa clientèle par exemple, peuvent se trouver déçues. Il nous paraît alors
indispensable de prévoir un amortissement exceptionnel (ou une dépréciation) de cette
immobilisation incorporelle.
e. Enfin, ce droit d'entrée peut parfois s'analyser pour partie en complément de prix (payé
d'avance) des prestations à recevoir. Il s'agit alors, à notre avis, de charges constatées
d'avance à imputer au compte de régularisation 486 et à étaler sur la durée du contrat (ou
éventuellement, si les circonstances le justifient, sur une durée plus courte).
Remarques :
1. Il faut noter que, dans la pratique, le montant global du droit d'entrée n'est pas toujours scindé entre ses
éléments constituants, bien que ceci nous paraisse indispensable à une comptabilisation correcte.
2. Le droit d'entrée peut correspondre à d'autres éléments spécifiques à tel ou tel contrat, éléments qui peuvent -
dans certains cas particuliers - devoir être enregistrés soit en charges, soit en frais d'établissement. Ainsi, le fait de
disposer d'une enseigne réputée n'entraîne pas nécessairement une augmentation de la clientèle et donc de la
valeur du fonds de commerce ; il peut s'agir plus d'économie à réaliser dans les années de démarrage que de
l'assurance de jouir d'un certain volume de clientèle et, de ce fait, cette part du droit d'entrée pourrait se rattacher
aux charges à étaler.

Redevances de franchisage
4166
Les redevances périodiques dues au franchiseur constituent des charges d'exploitation
enregistrées au compte 651 « Redevances pour concessions, brevets, … ». La charge doit
être, à notre avis, constatée sur la même période que celle au cours de laquelle a été réalisé
le chiffre d'affaires correspondant, quelle que soit la date effective de son règlement, le
compte de rattachement aux fournisseurs 408 « Fournisseurs - Factures non parvenues »
étant utilisé en fin d'exercice si besoin est.

III. Aspects complémentaires

Contrôle interne et contrôle externe
4170
Il n'existe pas d'obligation en cette matière. Mais, en général, les contrats prévoient un audit
des franchisés.
Il peut être utile également pour le franchiseur de disposer d'une comptabilité analytique
permettant d'isoler les résultats imputables à l'exploitation des établissements pilotes et de
fournir les résultats obtenus concernant chaque exploitation franchisée.
Informations à fournir sur les opérations de franchisage
4171
Il n'existe pas d'obligations en cette matière. Il peut être envisagé, lorsque l'importance en
est significative, de fournir des informations en annexe pour le franchisé ou le franchiseur en
ce qui concerne :
- les éléments incorporels ;
- les frais de lancement des établissements franchisés ;
- les redevances.

SECTION III
Opérations faites pour le compte de tiers
Notions d'intermédiaire
4180
Les opérations faites par des intermédiaires sont classées en deux grandes catégories selon
que l'intermédiaire agit :
- en qualité de mandataire ;
- en son nom seul.
Cette distinction, avec des différences de terminologie, est opérée par :
- le PCG (art. 394-1) ;
Remarque : l'ancien PCG (p. II.137) précisait « qu'il appartient à l'entreprise de déterminer celle de ces
deux catégories dans laquelle doivent être classées les opérations de l'espèce qu'elle peut réaliser » ;
- le droit qui distingue les mandataires (C. civ. art. 1984 à 2010 ) et les commissionnaires
(C. com. art. 94 et 95 ) ;
- la fiscalité qui, depuis le 1er janvier 1993 (loi n° 92-677 du 17 juillet 1992 et instruction 3
CA-92 du 13 juillet 1992) , distingue les intermédiaires agissant au nom d'autrui, dits «
transparents » et les intermédiaires agissant en leur nom propre dits « opaques ».
Pour une étude détaillée, voir BCF 61, décembre 1993, p. 21 s.

I. L'intermédiaire agit en qualité de mandataire

Caractéristiques générales
Contrat
4181
Le mandat est le contrat par lequel une personne, le mandant, donne à une autre, le
mandataire, le pouvoir de faire « quelque chose » pour son compte et en son nom (C. civ.
art. 1984) .
Le mandataire représente le mandant et les actes qu'il accomplit avec les tiers engagent ce
dernier en le rendant débiteur ou créancier du tiers avec lequel le mandataire a traité.
Fiscalement, il en est de même ( Instr. 3 CA-92 du 31 juillet 1992, n° 78 ).
« Tout mandataire doit rendre compte de sa gestion (au mandant) » (C. civ. art. 1993) . La
reddition de comptes s'opère en général par voie d'inventaire, comportant la liste des
recettes et des dépenses du mandataire, avec pièces justificatives à l'appui (Cass. Req. 26
décembre 1923, GP 1924.1.515) .
Rémunération
4182
Le mandataire est rémunéré par une commission qui doit être prévue par le contrat (le
mandat étant en principe gratuit) et qui est due dès que l'exécution de la mission du
mandataire est établie. Elle doit être facturée au mandant par le mandataire (ord. n° 86-
1243 du 1er décembre 1986, art. 31) . En l'absence de convention entre les parties, elle doit
être versée lors de la reddition des comptes.
Fiscalement, cette commission est soumise à TVA ; le fait générateur est l'exécution de l'entremise et la
TVA est exigible à l'encaissement de la commission (CGI, art. 266-1-a et Inst. 3 CA-92 précitée, n° 83 et
84) .
Le mandataire a droit au remboursement intégral :
- de ses débours (voir également n° 581 ),
- ainsi que de ses avances et frais.
Fiscalement, le remboursement n'est pas soumis à TVA si les quatre conditions suivantes sont réunies
(CGI, art. 267-II-2°) :
- existence d'un mandat,
- reddition de comptes au franc le franc,
- justification au service des impôts,
 - comptabilisation dans des comptes de passage.
L' instruction 3 CA-92 du 13 juillet 1992 (n° 408 à 412) précise, en outre, que ces dépenses
correspondent à des frais extérieurs à l'opération d'entremise, engagés au nom du mandant et clairement
détachables de l'opération objet de la transaction.
Opérations concernées
4183
Les opérations effectuées par des entreprises industrielles ou commerciales en fonction d'un
mandat préalable, écrit ou tacite, sont des plus diverses, notamment :
- opérations commerciales : achats et ventes pour compte : mandataires, coopératives agricoles, coopératives
de commerçants ;
- gestion de fonds : gestion de titres ou d'espèces : administrateurs de biens, agents de change, compagnies
d'assurance, promoteurs, syndics de faillite ;
- gestion d'immeubles : sociétés immobilières diverses, gérants d'immeubles, syndics de copropriété ;
- prestations de services : transitaires, débours des transporteurs, organisation de galas pour le compte
d'associations loi de 1901, charges communes à un ensemble d'entreprises (compte « prorata » de l'entreprise
pilote d'un groupement d'entreprises du bâtiment) ;
- opérations industrielles : façonnage, affinage de métaux non ferreux.
Elles peuvent, selon l'activité du mandataire :
- constituer son activité principale ;
- présenter un caractère habituel à l'intérieur de la profession ;
- n'avoir qu'un caractère occasionnel.
Elles peuvent, selon l'affectation des fonds appartenant aux tiers :
- avoir une incidence sur le patrimoine du mandataire s'ils sont confondus avec les fonds propres de l'entreprise ;
- ne pas avoir d'incidence sur son patrimoine s'ils sont déposés sur un compte ouvert au nom du ou des tiers.
Elles peuvent, vis-à-vis des tiers, être effectuées :
- soit au nom du mandant ;
- soit apparemment au nom du mandant.
Une personne est considérée comme en représentant une autre à l'égard des tiers, en vertu d'un mandat
apparent, lorsque les tiers ont légitimement pu croire qu'elle agissait au nom et pour le compte de cette dernière,
ce qui suppose qu'existent des circonstances autorisant le tiers à ne pas vérifier les pouvoirs du mandataire
(Cass. com. 7 janvier 1992, n° 29 P) .
Remarque : Le mandataire doit indiquer sa qualité au tiers avec qui il traite (par exemple dans les «
Conditions Générales de Vente ») ; à défaut, c'est lui, et lui seul, qui se trouve engagé (Cass. req. 20 février 1922,
D. 1922.1.201 note Savatier ; Cass. civ. 30 juin 1976 n° 75-11-651, Bull. I p. 196) .

Comptabilisation des opérations effectuées dans le cadre du mandat

Comptabilisation chez le mandataire
4184
I. Principe
Selon le PCG (art. 394-1) , les opérations traitées par l'entreprise en qualité de mandataire
sont enregistrées dans le compte du mandant (compte de tiers de la classe 4) et seule la
rémunération du mandataire est comptabilisée dans le résultat.
II. Rémunération
Si l'activité de mandataire constitue l'activité principale (ou une des activités habituelles) de
l'entreprise, elle est portée au compte 706 « Prestations de services ».
Exemple : compte 706 « Produits de l'activité de coopération » ( commerçants détaillants ).
Si les opérations de mandataire présentent un caractère accessoire ou occasionnel, elles
sont enregistrées au compte 708 « Produits des activités annexes » où elles sont ventilées
en fonction de leur nature.
III. Opérations faites pour le compte du mandant
Elles sont enregistrées dans le compte financier du mandant :
a. A notre avis, ce compte devrait être une subdivision du compte 467 « Autres débiteurs et
créditeurs divers », le mandataire pouvant être amené à enregistrer à la fois des créances et
des dettes vis-à-vis du mandant.
En ce qui concerne les débours, voir n° 581 .
En ce qui concerne les avances et frais engagés au nom et pour compte du mandant, ils
peuvent, à notre avis, être enregistrés dans le compte financier du mandant.
b. Des solutions particulières ont été adoptées dans divers plans comptables :
1. En classe 0 (administrateurs de biens) : création du compte 01 « Gestion pour compte
de tiers » subdivisé en 0141 « Clients » et 0158 « Trésorerie des clients ».
2. En classe 4 uniquement, avec des variantes : inscription directe au compte du tiers
concerné ou ouverture d'un compte intermédiaire :
Débiteurs et créditeurs divers : 466 « Sommes avancées ou encaissées par ordre et pour compte » ( transports
routiers ), 467 « Autres comptes débiteurs ou créditeurs » ( entreprises de publicité - mandat de
commissionnaire ; en dehors des cas prévus par la loi Sapin n° 93-122 du 29 janvier 1993, art. 20) ;
Compte transitoire ( entreprises de commerce extérieur ) :
472. Opérations pour compte de tiers
4726. Débours pour compte de tiers
4727. Recettes pour compte de tiers
4728. Autres comptes à régulariser.
Opérations de ventes à la commission des agences de voyages : voir leur guide professionnel, p. 285 s .
3. En classe 8 ( sociétés coopératives de commerçants détaillants ) : comptes 86 «
Facturations fournisseurs » et 87 « Coopération associés ».
Ces comptes sont à porter dans une colonne distincte pour la présentation du compte de résultat.
4. En classe 9 ( entreprises de commerce extérieur ) : 96 « Débours pour le compte de
tiers » et 97 « Recettes pour le compte de tiers ».
c. En outre, les spécificités suivantes sont à mentionner :
1. Guide comptable des entreprises de commerce extérieur Ces entreprises réalisant leurs opérations en qualité
soit de commerçant, soit de commissionnaire, soit de mandataire, le comité professionnel a estimé utile
d'introduire en classe 0 la notion de « Volume d'affaires » qui est égal au total constitué par le chiffre d'affaires
réalisé en négoce et le montant des contrats réalisés à la commission.
2. Débitants de tabacs Selon le Bull. CNC n° 45, 4e trimestre 1980, p. 8 :
- l'activité est celle d'un préposé agissant pour le compte de l'administration des impôts ; elle est rémunérée
par une remise dont est déduite une redevance. Les achats et ventes de tabacs doivent donc, en principe,
figurer dans un compte de tiers ouvert au nom du mandant (comptes recommandés : 4676 « Achats pour le
compte du monopole » et 4677 « Recettes pour le compte du monopole ») et apparaissent au compte de résultat
la remise (compte 706) et la redevance (compte 651) ;
S'agissant d'une remise sur ventes calculée provisoirement lors des achats, il convient, en fin d'exercice,
d'utiliser les comptes de régularisation pour :
· enregistrer la régularisation annuelle sur achats,
· éliminer la remise relative au stock de tabacs.
- les charges d'emploi (ventes de timbres fiscaux, timbres postaux, vignettes, titres de transport, …), également
effectuées pour le compte de tiers, donnent lieu à l'attribution d'une commission à comptabiliser d'une manière
identique à celle du tabac.
3. Agences de publicité La loi n° 93-122 du 29 janvier 1993 (loi « Sapin »), leur a imposé la qualité de
mandataires dans leurs relations d'entremise avec les annonceurs. En conséquence, leur chiffre d'affaires
désormais limité aux seules commissions ne reflète plus le volume d'affaires effectivement géré par ces
intermédiaires, contrairement à leurs concurrents étrangers qui ne sont pas tenus aux obligations du mandat.
Une circulaire du 19 septembre 1994 relative à la transparence et à la non-discrimination dans la publicité
précise que, selon le PCG, cette incidence sur le compte de résultat peut être corrigée en ajoutant dans l'annexe
des comptes sociaux, toute information indispensable à leur compréhension. « Rien n'interdit donc à ces
intermédiaires d'établir et de faire certifier des comptes présentés selon les normes internationales, de les publier
en annexe à leurs comptes et de les fournir pour les comparaisons internationales ».
Comptabilisation chez le mandant
4186
I. Opérations effectuées pour le compte du mandant par le mandataire
Les achats et les ventes sont enregistrés en charges ou en produits.
Pour la comptabilisation dans le cas d'un mandat de gestion de fonds, voir n° 2209-1 .
II. Rémunération du mandataire
Elle est portée au compte 622 « Rémunérations d'intermédiaires et honoraires ».

II. L'intermédiaire agit en son nom seul

Caractéristiques générales
Sont principalement concernées les opérations de commissionnaires.
Contrat
4187
Les obligations juridiques sont régies par les articles 94 et 95 du Code de commerce ainsi
que par les règles du mandat (C. civ. art. 1984 à 2010 ).
Le commissionnaire agit en son propre nom ou sous un nom social pour le compte d'un
commettant (C. com. art. 94) .
Il est personnellement tenu à l'égard des acheteurs ou des vendeurs des obligations
résultant des contrats d'achat et de vente qu'il conclut même si le nom du commettant
apparaît.
Fiscalement, en matière de TVA (CGI, art. 256 V) , il en est de même. En cas d'entremise :
- à la vente, l'intermédiaire est réputé livrer lui-même le bien ou rendre lui-même le service au tiers ;
- à l'achat, le tiers est réputé livrer le bien ou rendre le service à l'intermédiaire.
Les relations commettant-intermédiaire sont soumises aux règles du mandat (voir n° 4181
s. ).
En conséquence, l'intermédiaire doit rendre compte au commettant des opérations qu'il
exécute pour son compte.
Fiscalement, s'il comporte également les mentions devant obligatoirement figurer sur une facture (voir n°
661 ), l'Administration admet que le compte rendu établi par l'intermédiaire puisse tenir lieu :
- de facture de vente pour l'intermédiaire en cas d'entremise à l'achat,
- de facture de vente pour le commettant en cas d'entremise à la vente (à condition qu'il existe un mandat
écrit ou que le commettant signe le compte rendu).
L'intermédiaire ne doit jamais devenir propriétaire des marchandises (sauf cas exceptionnel
où il y serait autorisé sans que cela ne puisse devenir systématique).
Rémunération
4188
Le contrat doit préciser le taux, l'assiette, le fait générateur et les conditions de paiement de
la commission. A défaut de convention entre les parties, elle est due dès la conclusion du
contrat de vente.
En pratique, l'intermédiaire prélève directement sa commission sur les sommes qu'il doit
restituer au commettant (entremise à la vente) ou la facture au commettant en même temps
que le bien ou service acquis pour son compte (entremise à l'achat).
Fiscalement, c'est le montant total de la transaction objet de l'entremise qui est soumis à TVA (CGI art.
266-1-b) , c'est-à-dire le prix acquitté par le tiers (entremise à la vente) ou par le commettant (entremise à
l'achat), commission comprise. La commission n'est donc plus jamais imposée en tant que telle.
En matière d'ORGANIC (art. L 651-5 du CSS) , sont imposés :
- sur leur seule commission, les intermédiaires qui, avant le 1er janvier 1993, bénéficiaient du régime du
mandat fiscal ;
- sur la totalité de leur chiffre d'affaires soumis à TVA, les autres intermédiaires.
Opérations concernées
4189
Elles sont diverses, notamment :
- opérations commerciales (achats et ventes pour compte) : commissionnaires, centrales
d'achats et de référencement, ventes en dépôt-consignation ;
- prestations de services : commissionnaires de transport, commissionnaires en douane.

Comptabilisation des opérations effectuées dans le cadre d'un contrat de

commission
Comptabilisation chez l'intermédiaire
4190
I. Principe
Selon le PCG (art. 394-1) , les opérations traitées pour le compte de tiers, au nom de
l'entreprise, sont comptabilisées selon leur nature dans les charges et les produits de
l'entreprise.
L'intermédiaire doit donc comptabiliser toutes les opérations qu'il réalise dans son compte
de résultat, conformément à l'article 94 du Code de commerce (Bull. CNCC n° 92,
décembre 1993, p. 564) .
A défaut (Bull. CNCC précité), il appartient au commissaire aux comptes d'en tirer les conséquences
nécessaires dans son rapport général. En effet, même si le résultat de la société n'est pas influencé par ce
traitement, il modifie toutefois la présentation des activités de la société et peut donc avoir des conséquences en
matière d'appréciation de dépassement de certains seuils fondés sur des chiffres caractéristiques des comptes
annuels (Bull. CNCC précité).
Fiscalement, il en est de même ; en effet (Rép. Godfrain, AN 13 septembre 1993, p. 2933) , pour la
détermination de leur bénéfice imposable, étant réputés avoir personnellement livré le bien ou fourni les
services considérés (« acheteur-revendeur »), les commissionnaires doivent inclure :
- dans leurs produits, l'intégralité des sommes dues par les clients et non leur seule rémunération
d'intermédiaire,
- dans leurs charges déductibles, les sommes dues aux fournisseurs.
Cette analyse est conforme au PCG ( Rép. précitée ).
Elle s'applique également pour la détermination du montant de l'imposition forfaitaire annuelle au niveau
du chiffre d'affaires à retenir.
II. Application
A notre avis, dès que la vente au tiers cocontractant (entremise à la vente) ou l'achat au tiers
cocontractant (entremise à l'achat) est réalisé, l'intermédiaire enregistre les achats et les
ventes qu'il effectue pour compte, comme le ferait un acheteur-revendeur, c'est-à-dire dans
ses comptes d'achats et de ventes.
La comptabilisation des achats et des ventes est simultanée, montrant bien ainsi que l'intermédiaire n'est
jamais propriétaire des marchandises (pas de stocks).
Sa commission n'a pas à apparaître en tant que telle. En effet, sa rémunération est, en
réalité, constituée par la marge qu'il réalise sur les transactions dans lesquelles il s'entremet
(ventes - achats).
Fiscalement, la TVA est déductible et due sur les montants d'achats et de ventes inscrits en comptabilité.
Il n'existe donc aucune distorsion entre comptabilité et fiscalité.
Exemple 1 : Entremise à la vente : Un intermédiaire est chargé par son commettant de
vendre des marchandises pour 1 050 HT (soit 1 266 TTC) à son client moyennant une
commission de 50 HT. Le prix d'achat des marchandises auprès du commettant est donc de

1 000 HT.
Exemple 2 : Entremise à l'achat : Un intermédiaire est chargé par son commettant
d'acquérir auprès de son fournisseur des marchandises pour 1 050 HT (soit 1 266 TTC), prix
incluant une commission de 50 HT. Les marchandises seront donc acquises auprès du
fournisseur pour 1 000 HT.

Comptabilisation chez le commettant

4192
Nous avons vu ( n° 4190 ) que, selon le PCG, l'intermédiaire devait enregistrer dans son compte de résultat les
opérations réalisées en son nom seul, c'est-à-dire, en charges, les achats effectués avec le commettant et, en
produits, les ventes réalisées avec les tiers.
Il en résulte, à notre avis, chez le commettant, les écritures suivantes :
Date de comptabilisation : Les enregistrements doivent être effectués dès que le commettant est
informé, c'est-à-dire, en pratique, lors de la reddition de comptes de l'intermédiaire.
I. A la vente,
le commettant enregistre dans ses comptes de ventes le montant de la vente nette de
commission qu'il est réputé faire à l'intermédiaire.
Ce montant doit correspondre au montant figurant dans les achats chez l'intermédiaire.
Fiscalement, il en est de même ; en effet, le montant du chiffre d'affaires soumis à TVA des commettants
correspond au montant net de commission de la vente faite au tiers pour leur compte par l'intermédiaire.
Toutefois, pour des raisons pratiques d'établissement de déclarations fiscales (DAS 2 et
ORGANIC ; voir ci-après) et de calcul de commissions de l'intermédiaire (le calcul de la
commission pouvant être étalé dans le temps en fonction du volume d'affaires réalisé), il
nous paraît préférable que le commettant enregistre simultanément les deux écritures
suivantes :
- dans ses comptes de ventes, le montant total facturé au tiers par l'intermédiaire ;
- dans le compte 709 « Rabais, remises et ristournes accordés par l'entreprise », le montant
de la rémunération de l'intermédiaire.
Fiscalement, en effet, le commettant est tenu de déclarer sur la DAS 2 les commissions versées aux
intermédiaires (CGI, art. 240) . D'où l'intérêt de connaître le montant des commissions.
En outre, lorsque l'intermédiaire est imposé à l'ORGANIC sur sa seule commission, le commettant est
soumis à cet impôt sur la base du chiffre d'affaires soumis à TVA qu'il réalise avec l'intermédiaire majoré
des commissions prélevées par l'intermédiaire. D'où l'intérêt de connaître le montant total de la vente.
II. A l'achat,
le commettant enregistre dans ses comptes d'achats le montant de l'achat (y compris le
montant de la commission) qu'il est réputé faire à l'intermédiaire.
Toutefois, pour des raisons pratiques de déclaration de commissions (DAS 2), il est, à
notre avis, préférable que le commettant enregistre simultanément les deux écritures
suivantes :
- dans ses comptes d'achats, le montant hors commission du bien ou du service ;
- dans le compte 608 « Frais accessoires d'achats », le montant de la commission.
Cette commission fait partie intégrante du coût d'acquisition du bien ou du service acquis par entremise.
Fiscalement, la TVA est déductible sur le montant total des achats.
Le montant de commission est à déclarer sur la DAS 2.
Exemple 1 : Entremise à la vente : Un commettant demande à un intermédiaire de vendre
des marchandises pour 1 050 HT (1 266 TTC) moyennant une commission de 50 HT.

Exemple 2 : Entremise à l'achat : Un commettant demande à un intermédiaire d'acheter

des marchandises pour 1 050 HT (soit 1 266 TTC), prix incluant une commission de 50 HT.

SECTION IV
Le groupement d'intérêt économique (GIE) à objet commercial
SECTION IV
Le groupement d'intérêt économique (GIE) à objet commercial
4200
Remarques préalables :
1. Les GIE à objet civil ne sont pas tenus aux obligations de la comptabilité commerciale. Toutefois, ils sont
soumis aux dispositions concernant les personnes morales de droit privé non commerçantes ayant une activité
économique (voir n° 230-8 ).
2. Groupement européen d'intérêt économique (GEIE) Le règlement européen (n° 2137/85 du 25 juillet
1985) instituant le GEIE ne comporte aucune disposition concernant les obligations comptables ou le contrôle des
comptes du groupement. L' article 7 de la loi n° 89-377 du 13 juin 1989 prescrit des dispositions identiques à
celles des GIE.
L' article 13 prescrit les mêmes peines que celles prévues en cas d'infractions relatives au contrôle des sociétés
anonymes ( art. L 455 à 458 ).
Régime juridique Voir Mémento sociétés n° 30500 s.
Régime fiscal Voir Mémento fiscal n° 3350 s.
 I. Caractéristiques générales
Objet du groupement d'intérêt économique (GIE)
4201
Organisme original et souple institué pour servir de cadre juridique à la coopération inter-
entreprises, le GIE a pour but de faciliter ou de développer l'activité économique de ses
membres, d'améliorer ou d'accroître les résultats de cette activité ; il n'est pas de réaliser
des bénéfices pour lui-même. Son activité doit se rattacher à l'activité économique de ses
membres et ne peut avoir qu'un caractère auxiliaire par rapport à celle-ci (ordonnance du 23
septembre 1967, art. 1er ) .
Le GIE dont l'objet est commercial peut faire de manière habituelle et à titre principal tous
actes de commerce pour son propre compte ( Ord. précitée, art. 3 ).
4202
Groupement de moyens, le GIE permet aux entreprises de réunir certains de leurs
services ou de collaborer à la réalisation de certaines fonctions :
- fonction commerciale (action commerciale, distribution, etc.) ;
- recherche (travaux d'études, etc.) ;
- production (services techniques, d'entretien, etc.) ;
- services généraux (traitement de l'information, facturation, etc.).
Régime juridique Voir Mémento sociétés n° 30500 s.
Régime fiscal Le régime fiscal des GIE est comparable à celui des sociétés de personnes relevant de
l'impôt sur le revenu. Par suite, si le groupement réalise des bénéfices (ce qui ne lui est pas interdit),
chaque membre participant est personnellement passible, pour la part des bénéfices
correspondant à ses droits dans le groupement, soit de l'IR (dans la catégorie correspondant à l'activité
du groupement), soit de l'IS s'il s'agit de personnes morales relevant de cet impôt ; corrélativement, si le
groupement subit des pertes, leur montant est naturellement déductible du bénéfice imposable de chacun
de ses membres.
Les GIE sont en règle générale soumis aux autres impositions dans les conditions de droit commun et
notamment à la TVA (voir Mémento fiscal n° 4033 ). Toutefois, les services rendus par un GIE à ses
membres sont exonérés de cette taxe lorsque certaines conditions sont remplies (voir Mémento fiscal n°
4129 s. ).

II. Schémas usuels de comptabilisation

4205
L'ordonnance du 23 septembre 1967 ne comporte aucune disposition concernant la
comptabilisation des opérations faites par un groupement d'intérêt économique ou avec
ce groupement qui doit refléter, à la fois, la personnalité morale du GIE et les droits
spécifiques de ses membres (notamment leur responsabilité solidaire).

Tenue de la comptabilité et documents à établir

4206
Traitement comptable
Selon le CNC (NI n° 20) « la comptabilité du GIE est tenue conformément aux règles
juridiques, comptables et fiscales qui résultent de l'application de l' ordonnance 67-821 du
23 septembre 1967 et des textes subséquents qui sont très proches de celles qui
régissent les sociétés de personnes. La comptabilité du GIE dont l'activité entre dans le
champ d'application d'un plan comptable professionnel doit, bien entendu, respecter les
dispositions de ce plan ».
Tenue de la comptabilité
Le GIE, doté de la personnalité morale, doit avoir sa propre comptabilité, au même titre
qu'une entreprise. Cette comptabilité doit respecter l'ensemble des règles de la
comptabilité commerciale (code de commerce) et, notamment, celles relatives à la tenue
de livres comptables (journal général et livre d'inventaire cotés et paraphés, etc.). Le plan
comptable adopté pour le GIE doit être conforme aux dispositions du plan comptable
professionnel dont il relève.
Sanctions Les sanctions du non-respect des obligations comptables sont analogues à celles prévues pour
l'ensemble des commerçants. En cas de redressement judiciaire, les dispositions relatives aux sanctions
encourues par les dirigeants ayant commis des fautes d'ordre comptable (comptabilité irrégulière, absence ou
soustraction de comptabilité, etc.) sont applicables aux GIE.
Documents à établir
4207
Les GIE à objet commercial doivent établir :
a. Des comptes annuels (visés aux articles 8 et suivants du Code de commerce ) Ils sont
arrêtés par l'organe de gestion (administrateur), communiqués le cas échéant au contrôleur
de gestion ou au commissaire aux comptes, et soumis à l'approbation de l'assemblée. Les
comptes annuels ne font l'objet d'aucune mesure de publicité.
b. Le cas échéant ( ord. du 23 septembre 1967 modifiée, art. 10 ), si le GIE est d'une
certaine importance, les 4 documents liés à la prévention des difficultés des entreprises
(Voir n° 3709 s. ).
Les GIE sont tenus de les établir lorsqu'à la clôture de l'exercice ils atteignent l'un au moins des deux critères
suivants ( ord. précitée, art. 10-1 ) :
- nombre de salariés égal ou supérieur à 300 ;
- montant net du chiffre d'affaires égal ou supérieur à 120 millions de francs.
Ils cessent d'être tenus de les établir lorsqu'ils ne remplissent plus aucune de ces conditions pendant deux
exercices successifs ( art. D 244 al. 2 ).
Ces documents sont analysés dans des rapports écrits sur l'évolution du groupement établis
par les administrateurs puis communiqués au commissaire aux comptes et au comité
d'entreprise.

Affectation des résultats

4208
Le but du GIE n'est pas de réaliser des bénéfices pour lui-même (ordonnance du 23
septembre 1967, art. 1er et 2e ) .
Il en résulte que :
- l'affectation du résultat est à effectuer après l'approbation des comptes par
l'assemblée (PCG, art. 392-1) ;
- en cas de bénéfice (et après apurement des pertes antérieures), l'affectation aux
comptes-courants des membres du GIE est automatique, le bénéfice devant être distribué
en totalité (« n'étant pas réalisé pour le GIE ») ; il ne peut donc pas être mis en réserves.
Cette obligation de distribution résulte d'une modification apportée à l'ordonnance de 1967 par une loi du 13 juin
1989. Auparavant, des réserves pouvaient être constituées.
Le compte 12 « Résultat de l'exercice » est donc débité par le crédit d'une subdivision du
compte 45 « Groupe et associés » ;
- en cas de perte, l'assemblée a le choix, comme dans toute société, entre la laisser
subsister dans un compte « Report à nouveau » qui sera débiteur (compte 119) ou l'imputer
sur les comptes de réserves (nécessairement antérieures à 1989 n° 87-15- 667 ).
Sur le financement du GIE, voir n° 4215 s.
Sur les conséquences de cette affectation chez les membres du GIE, voir n° 1940-2 .
En ce qui concerne les modalités de répartition des résultats à chacun des membres (bénéfice ou perte), l'
ordonnance du 23 septembre 1967 , laissant une grande liberté aux GIE, il convient de respecter les clauses
statutaires, celles-ci l'emportant sur les décisions du conseil d'administration (Cass. com. 17 mai 1989 n° 87-
15.667) . Ainsi, si les statuts prévoient une répartition au prorata des droits dans le capital du GIE, le conseil
d'administration ne peut décider une répartition en fonction du volume d'affaires traité sur l'exercice avec chaque
membre.

Comptabilisation du financement du GIE

En règle générale, le schéma comptable est analogue à celui des sociétés en nom
collectif.
Apports en capital
4215
Le GIE peut être constitué sans capital ( ord. de 1967, art. 2 ). Toutefois, ses membres
peuvent effectuer des apports en capital (en nature, en numéraire ou en industrie). De tels
apports ne font l'objet d'aucune formalité ; les modalités de versement en particulier sont
libres.
Ils sont enregistrés au compte 101 « Capital ». En cas de libération différée, sur décision de
l'administrateur, le montant total souscrit est comptabilisé, afin de constater la créance du
GIE sur ses membres, à hauteur de la partie non libérée.
Apports en compte courant
4216
Le PCG (art. 444/45) prescrit l'inscription au compte 458 « Associés-Opérations faites en
commun et en GIE » des fonds mis ou laissés temporairement à la disposition de l'entreprise
par les associés (principal et intérêts courus).
Lorsque le compte courant est « bloqué », à notre avis, il peut être maintenu au compte
458, même si une convention en interdit la disposition avant une certaine date ; toutefois, il
peut être envisagé, dans ce cas, de transférer les fonds au compte 1681 « Autres emprunts
».
Apports non évalués
4217
Les apports non évalués doivent être mentionnés dans les engagements donnés dans la
comptabilité des membres du GIE ( PCG, art. 448/80 ).
À notre avis, réciproquement, dans le GIE, ces apports sont à mentionner dans l'annexe
parmi les engagements reçus.

Comptabilisation de l'exploitation du GIE

Elle nous paraît présenter les particularités suivantes :
GIE de services
4218
Les « cotisations » dues par les membres conformément aux dispositions de l'acte
constitutif (ou du règlement intérieur) et aux décisions de l'assemblée sont portées au
compte 706 « Prestations de services » avec éventuellement régularisation en fin d'exercice
pour la fraction correspondant à des services non encore rendus par le GIE.
Si ces cotisations sont versées sous la forme d'abonnement ou de provisions, une
régularisation est effectuée en fin d'exercice par l'intermédiaire du compte 418 « Clients -
Produits non encore facturés » (complément dû) ou 487 « Produits constatés d'avance »
(trop versé) (Bull. CNCC n° 16, décembre 1974, p. 494) .
GIE d'achats
4219
Lorsque le groupement achète pour revendre à ses membres, les opérations avec ses
clients membres sont débitées au compte 411 « Clients » (ou 412 « Clients membres du
groupement ») et créditées dans un compte de produits.
Lorsque le groupement est le mandataire des membres, les opérations sont débitées au
compte courant (458) ouvert au nom de chaque membre et créditées à un compte de
créditeurs divers (468) ouvert au nom de chaque fournisseur.
GIE de ventes
4220
Lorsque le groupement achète les produits des membres pour les revendre, les
opérations avec les fournisseurs membres du GIE sont créditées au compte 401 «
Fournisseurs » (ou 402 « Fournisseurs membres du groupement ») et débitées dans un
compte de charges.
Lorsque le groupement agit en tant que mandataire de ses membres, l'opération est
portée à un compte de débiteurs divers (467) par le crédit des comptes-courants (458) de
ses membres.

III. Contrôle
4240
Le contrôle de la gestion et le contrôle des comptes sont exercés dans les conditions
prévues par le contrat constitutif du groupement (ordonnance du 23 septembre 1967, art.
10) .
Selon la revue « Éco. et Compt. » (n° 172, septembre 1990, p. 56 ), le régime de la suppléance du commissaire
aux comptes dans les GIE n'étant pas défini par la loi, est organisé par les statuts ou, à défaut, par l'assemblée
des membres du GIE.
Toutefois ( art. 10 de l'ord. du 23 septembre 1967 ) :
Article qui s'applique à tous les GIE, quel que soit leur caractère, civil ou commercial (cf. Bull. CNCC n°
97, mars 1995, p. 106 s.) .
a. lorsqu'un groupement émet des obligations, le contrôle de la gestion doit être
exercé par une ou plusieurs personnes physiques nommées par l'assemblée, la durée de
leurs fonctions et leurs pouvoirs étant déterminés dans le contrat ;
b. si le groupement émet des obligations ou s'il compte au moins cent salariés, le
contrôle des comptes doit être exercé par un ou plusieurs commissaires aux comptes.
Ils sont choisis sur la liste des commissaires aux comptes et nommés par l'assemblée pour
six exercices (les dispositions les concernant sont identiques à celles prévues dans les
sociétés anonymes sous réserve des règles propres au GIE).
Le commissaire aux comptes doit, lorsqu'il relève un fait de nature à compromettre la continuité de l'exploitation,
mettre en œuvre une « procédure d'alerte », voir n° 3541 .
Fiscalement, l'Administration peut procéder à la vérification de la comptabilité du GIE et redresser, au
niveau de chaque membre, la quote-part déclarée dans ses résultats.

SECTION V
La société en participation
I. Caractéristiques générales

Aspects juridiques
4250
La société en participation (SP), comme toute société, doit être créée par l'affectation de
biens à une entreprise commune « en vue de partager le bénéfice ou de profiter de
l'économie qui pourra en résulter » ( C. civ., disposition générale de l'article 1832 applicable
aux SP par l' article 1871, al. 2 ). Mais elle se caractérise par son absence de personnalité
morale, son objet et sa gestion (pour plus de détails, voir Mémento sociétés n° 30000 s. ).
Absence de personnalité morale
4250-1
La SP est une société que les associés sont convenus de ne pas immatriculer. Elle n'a pas
de personnalité morale et n'est pas soumise à publicité. Elle peut être prouvée par tous
moyens (C. civ. art. 1871, al. 1) .
Exception : la constitution d'une société en participation entre membres d'une profession libérale réglementée
doit faire l'objet d'une publicité (loi n° 90-1258 du 31 décembre 1990) .
Il en résulte qu'elle n'a ni siège social, ni raison sociale, ni patrimoine social ; elle ne
peut donc acquérir des immobilisations ou des stocks, ouvrir un compte en banque,
contracter un emprunt…, toutes ces mutations patrimoniales devant être effectuées au nom
d'un de ses membres ou d'une indivision formée entre ses membres. Par ailleurs, n'ayant
pas de personnalité morale, il est impossible de traiter en son nom. La SP ne peut agir en
justice et ne peut être mise en état de redressement ou de liquidation judiciaire.
Elle peut avoir un caractère :
- soit occulte, l'associé (gérant) qui contracte avec un tiers n'engageant que lui-même ;
- soit ostensible, étant connue des tiers, tous les associés sont alors tenus des
engagements contractés par l'un d'eux envers les tiers.
Elle est civile ou commerciale selon la nature de son objet.
Objet
4250-2
Sur le plan économique, la SP sert de cadre à des opérations dont la nature et l'importance
sont très diverses, en raison de son absence de formalisme et de la liberté du choix de son
organisation et de son fonctionnement. La formule est utilisée dans les secteurs les plus
variés de la vie des affaires : coopération inter-entreprises (recherches), travaux publics,
exploitation de fonds de commerce, pool d'investissements, syndicat financier, édition…
Elle peut être créée en vue de la réalisation d'une opération unique de courte ou de plus ou
moins longue durée, ou d'opérations successives d'une durée soit indéterminée, soit à terme
fixé à l'avance.
Gestion
4250-3
La loi ne fait pas allusion à la gérance, mais les statuts peuvent désigner un ou plusieurs
gérants pris parmi les participants ou en dehors d'eux.
a. Absence de gérant Tous les participants sont gérants :
- SP occulte : chacun agit en son nom (dans l'intérêt de tous) et est seul connu des tiers
envers lesquels il s'engage ;
- SP ostensible : chacun agit au vu et au su des tiers comme un associé et engage les
autres associés.
b. Désignation d'un gérant Il peut être associé ou non. Dans les deux cas, il traite en son
nom personnel (et non au nom de la SP) et les tiers n'ont d'action que contre lui, sauf si la
SP est ostensible.

Aspects fiscaux
En matière de bénéfice
4253-1
(pour plus de détails, voir Mémento fiscal n° 3345 s. ), les SP sont soumises au même
régime que les sociétés de personnes : les bénéfices réalisés ou les pertes subies sont,
au prorata des droits de chacun, rattachés à la déclaration fiscale des résultats de chacun
des participants (voir n° 1871-1 s. ). Toutefois, elles peuvent opter, de manière irrévocable,
pour l'assujettissement à l'IS (CGI, art. 206-3) .
Constitue un abus de droit, la création d'une SP dont l'unique objet est de mettre en commun des
bénéfices ou pertes provenant des activités commerciales des sociétés participantes (CE 10 mai 1993, n°
95128) .
Le régime des sociétés de personnes s'applique uniquement aux associés indéfiniment responsables dont les
noms et adresses ont été communiqués à l'Administration. La quote-part de bénéfice correspondant aux autres
associés est passible de l'IS.
Une fiction de personnalité fiscale leur ayant été reconnue, les SP sont tenues aux mêmes
obligations que les exploitants individuels (CGI, art. 60) . En particulier, elles doivent tenir
une comptabilité régulière et produire un bilan et un compte de résultat.
Ce « bilan » ne peut être que fiscal puisque la société en participation n'a pas de personnalité morale au regard du
droit civil (Rép. Mesmin, AN 13 mars 1976, p. 1002) .
a. Elles doivent inscrire à l'actif de ce bilan les biens dont les associés ont convenu de
mettre la propriété en commun (CGI, art. 238 bis M) . Il en est notamment ainsi, de plein
droit, des biens indivis entre les associés et affectés à l'exercice de l'activité
professionnelle (Rép. Longuet, AN 17 mars 1980, p. 1045) .
b. Une SP a la faculté de faire figurer à l'actif de son bilan les biens qui lui sont
affectés par les associés (CE 27 janvier 1986, n° 48420 et 48421 et 18 novembre 1991,
n° 92600 et 92712 ).
Une SP peut donc intégrer dans son bilan les biens apportés en jouissance (voir toutefois n° 4265 ).
c. L'amortissement des biens affectés par les associés à la SP est pratiqué par la SP sur
la base de leur valeur réelle à la date de l'affectation (Rép. Mesmin, AN 13 mars 1976,
p. 1002 et CE 1986 et 1991 précités).
Il y a transfert d'une personne fiscale à une autre personne fiscale.
Cette valeur réelle est la valeur vénale à la date de l'affectation.
d. L'amortissement par la SP est subordonné à la condition que les biens affectés
soient inscrits à l'actif de son bilan d'ouverture de l'exercice au titre duquel elle prétend
le pratiquer (CE 27 janvier 1986, n° 48420 et 48421) .
e. Si les biens affectés à la SP ne sont pas inscrits à son bilan fiscal, les associés
propriétaires demeurent en droit de les amortir dans leur propre comptabilité sur la base
de leur prix de revient (CE, 13 juillet 1979, n° 5763) .
Sauf, bien entendu, ceux qui doivent obligatoirement y être inscrits (voir a. ci-dessus).
En matière de TVA
4253-2
(voir pour plus de détails Mémento fiscal n° 4136 ) :
- les mouvements financiers internes ne sont pas passibles de la TVA ;
- les opérations réalisées avec les tiers ou avec les membres (sauf les précédentes) sont soumises à la TVA
selon les règles de droit commun ;
- pour l'application des droits à déduction, la SP constitue un secteur distinct d'activité ;
- les opérations réalisées dans le cadre de SP sont en principe déclarées par le gérant en même temps que ses
propres affaires. Si les opérations réalisées dans ce cadre ont une certaine permanence, la souscription d'une
déclaration séparée peut être autorisée par le service des impôts.
En matière de droits d'enregistrement
4253-3
(voir Mémento fiscal n° 6134 s. ), les apports faits aux SP (portés au bilan) sont passibles d'un droit d'apport
fixe à l'exclusion des apports d'immeubles exonérés.
En matière de taxe professionnelle
4253-4
(voir Mémento fiscal n° 3833 ), la taxe n'est pas due par la SP mais est établie au nom des associés connus des
tiers (CGI, art. 1476 et AII, art. 310 HP ).
Réglementation comptable
4254
Les règles en sont fixées par le PCG (art. 391-1 , 441/17 , 441/18 , 442/26 , 444/45 ,
446/65 , 447/75 et 531-2/14) . La comptabilisation des opérations faites par l'intermédiaire
d'une SP prend en considération les données suivantes :
- absence de personnalité morale ;
- reddition de comptes entre ses membres ;
- régime fiscal particulier ;
- sincérité, régularité des comptes et cohérence entre elles des comptabilités de ses
membres, la sincérité impliquant la mise en évidence des engagements de solidarité.
Les modalités de comptabilisation doivent s'efforcer de restituer aux opérations faites par
l'intermédiaire d'une SP, leur double aspect selon qu'on les considère :
- du point de vue des tiers pour lesquels seule compte l'apparence juridique ;
- du point de vue des coparticipants pour lesquels l'apparence juridique s'efface derrière
la réalité du contrat qui les lie, ce contrat pouvant, ou non, confier la responsabilité de la
gestion de la SP à un (ou des) gérant(s) contractant avec les tiers en son nom propre.
Les biens (qu'il s'agisse de valeurs immobilisées ou de valeurs d'exploitation) de chaque
coparticipant doivent figurer dans son bilan même s'ils sont réservés à la réalisation de
l'objet de la SP (apport en jouissance notamment).
Les mises de fonds entre coparticipants sont enregistrées au compte de tiers « Associés
- Opérations faites en commun ».
Les biens créés ou acquis dans le cadre de l'activité de la SP doivent figurer dans le
bilan du coparticipant qui en est le propriétaire (en règle générale le gérant).
Les opérations réalisées avec les tiers par les coparticipants en leur nom propre sont
inscrites dans la comptabilité de chacun d'entre eux dans les conditions habituelles. Il en est
de même pour les opérations réalisées entre coparticipants lorsque ces opérations sont
faites en leur nom propre.
Ces prescriptions, qui reprennent des recommandations du CNC de 1969 (NI n° 13 et Doc. n° 8) , ne tiennent
pas compte des incidences comptables des textes ultérieurs :
- réforme du Code civil (loi du 4 janvier 1978) , notamment possibilité de création d'une SP ostensible et d'apports
en indivision ;
- institution d'un « bilan » fiscal de la SP (loi du 29 décembre 1979) .

Organisation de la comptabilité
4255-1
Cadre et obligations comptables
Pour les associés, la comptabilité de la SP doit refléter la réalité économique du contrat
les liant et donc l'effet des opérations réalisées sur les résultats et sur les droits réciproques
des associés.
Pour les tiers, l'apparence juridique est à respecter et leur comptabilité doit rendre compte de la situation de
chaque associé vis-à-vis des tiers.
4255-2
Absence d'obligation comptable formelle
Compte tenu de l'absence de personnalité morale, la comptabilisation des opérations
réalisées par l'intermédiaire d'une SP n'est soumise à aucune obligation formelle, en
particulier de tenue de registres comptables et d'établissement de comptes sociaux.
Fiscalement, un « bilan » fiscal est à fournir (voir n° 4253-1 ).
4255-3
Choix d'une organisation comptable
Le regroupement des opérations faites par l'intermédiaire d'une SP peut être effectué sous
diverses formes qui sont fonction des clauses contractuelles et de l'organisation comptable
prévue par les coparticipants (CNC, NI n° 13) :
- regroupement des comptes dans la comptabilité de l'un d'eux (comptabilité centralisée)
selon diverses modalités ;
- regroupement des documents comptables si tous ou plusieurs d'entre eux contractent
apparemment pour leur propre compte (comptabilité dissociée).
Comptabilité centralisée
Le gérant responsable de la comptabilité, dispose de deux possibilités :
I. La comptabilité de la participation est autonome
(méthode dite de la comptabilité de société ) À l'intérieur de la comptabilité du gérant, ses
opérations propres et celles réalisées par l'intermédiaire de la SP sont tenues séparément et
reliées par le compte 188 « Compte de liaison des sociétés en participation » (cf PCG,
art. 441/18 ). Cette méthode est semblable à celle employée pour dissocier les comptabilités
des divers établissements d'une entreprise.
La SP dispose d'une comptabilité à l'intérieur de celle du gérant, mais isolée et comportant,
outre un compte de liaison réfléchi, l'ensemble des comptes qu'il est nécessaire d'ouvrir.
L'autonomie comptable est soit limitée aux comptes de gestion, soit étendue aux comptes de
bilan (classes 2 à 5) ou à certains d'entre eux (la SP n'ayant fréquemment pas de trésorerie
autonome, la classe 5 n'est pas utilisée).
Schématiquement :
COMPTABILITÉ DU GÉRANT

Exemple : Achat de 630 par le gérant pour le compte d'une SP ne tenant pas de comptes

de tiers.
II. La comptabilité de la participation est intégrée à celle du gérant :
Cette intégration est susceptible de poser des problèmes, notamment quant à l'établissement du « bilan »
fiscal. C'est pourquoi, en pratique, une solution - non prévue par le CNC - consiste à tenir une
comptabilité autonome en cours d'année (balance générale distincte), additionnée en fin d'année à la
comptabilité du gérant.
- soit par subdivision des comptes des classes 6 et 7, de sorte qu'il existe un jeu de
comptes affectés à la participation, parallèles aux comptes propres du gérant ;
 - soit en faisant appel à la comptabilité analytique (les opérations sont traitées en
comptabilité générale comme si elles étaient réalisées par le gérant pour son propre compte,
la distinction étant faite en comptabilité analytique) ;
- soit en ouvrant un compte en classe 8 « Exploitation en participation » où les
opérations réalisées par la SP sont ventilées dans des sous-comptes par nature.
Comptabilité dissociée
La comptabilité est répartie entre plusieurs gérants, ou plusieurs (ou tous les) coparticipants.
Il est ensuite procédé au regroupement matériel des documents comptables et au cumul des
opérations analogues en éliminant l'effet des opérations réciproques.
Participation avec l'étranger
4255-4
Lorsque l'un des coparticipants est étranger, ou lorsqu'une partie des opérations est réalisée
à (ou avec) l'étranger, la comptabilité peut, à notre avis, être organisée selon l'un des
systèmes précédemment exposés.
Toutefois, afin de permettre une bonne dissociation des opérations, notamment pour des raisons fiscales,
il nous semble préférable de tenir une comptabilité autonome.
La comptabilisation des opérations en devises est faite selon l'une des méthodes exposées
au chapitre concernant les établissements multiples (voir n° 4045 s. ).
II. Schémas usuels de comptabilisation
II. Schémas usuels de comptabilisation
Nous distinguerons l'organisation de la comptabilité de ses membres pour tenir compte de
l'existence de la SP et l'enregistrement des opérations faites par son intermédiaire.

Dispositions générales
4260
Obligations
Il importe de tenir compte des obligations suivantes :
a. Le partage du résultat de la SP entre ses membres (C. civ., art. 1832) implique la
tenue d'une comptabilité le déterminant en respectant les principes et règles comptables.
b. La propriété des biens affectés à la SP fait l'objet de l' article 1872 du Code civil :
« À l'égard des tiers, chaque associé reste propriétaire des biens qu'il met à la disposition de la société. Sont
réputés indivis entre les associés les biens acquis par emploi ou remploi de deniers indivis pendant la durée de la
société et ceux qui se trouvaient indivis avant d'être mis à la disposition de la société. Il en est de même de ceux
que les associés auraient convenu de mettre en indivision. Il peut en outre être convenu que l'un des associés est,
à l'égard des tiers, propriétaire de tout ou partie des biens qu'il acquiert en vue de la réalisation de l'objet social. »
En conséquence, selon les modalités retenues dans les statuts, les immobilisations
affectées à une SP peuvent être de deux types :
- immobilisations propriété apparente d'un associé qui en concède la jouissance à la
SP, soit qu'il les apporte, soit qu'il les acquiert ou les produit dans le cadre de l'activité de la
SP ;
- immobilisations en indivision apportées à la SP, ou acquises ou produites avec des
deniers indivis.
c. Le « bilan » fiscal à établir doit comporter au moins les immobilisations indivis et être
accompagné d'un compte de résultat fiscal.
Choix à effectuer
Il en résulte différents choix à faire :
1. Quelle organisation comptable tenir ? Elle est fonction de l'importance, de la
complexité et de la durée des opérations réalisées par l'intermédiaire de la SP.
Selon le Guide comptable du bâtiment et des travaux publics, à tous égards une comptabilité autonome
paraît devoir être retenue dans cette branche où les opérations traitées en participation, du fait de leur importance
et de leur complexité, peuvent être sources d'erreurs ou de litiges ; d'autant que ce n'est pas toujours le gérant qui
réalise le plus grand nombre d'opérations pour le compte de la SP.
Elle permet en effet d'isoler tous les comptes de la SP, y compris les comptes de bilan (et pas seulement les
comptes de charges et de produits), ce qui constitue une information intéressante pour les coparticipants d'une
part, et facilite l'établissement de la déclaration annuelle des résultats à l'administration fiscale d'autre part. Elle
permet également de mesurer les flux de trésorerie générés par les opérations faites en commun, ce qui n'est pas
indifférent pour les appels de fonds aux coassociés et pour la détermination des charges financières (ou des
produits financiers), dont la rétrocession peut être prévue contractuellement. Enfin, la dispersion de l'exécution des
affaires traitées en participation (parfois sur toute la surface du globe) et le fait que, pour les professions
intéressées, les SP sont en général créées pour un marché déterminé, ne peuvent que renforcer l'idée selon
laquelle ces sociétés doivent, de préférence, faire l'objet de comptabilités distinctes de celle du gérant.
2. Quels éléments porter au « bilan » fiscal ? (cf n° 4253-1 ) Faut-il y porter uniquement
les biens en indivision (ce qui est une obligation) ou également (ce qui est une faculté) les
biens propriété apparente d'un des membres ?
4260-1
Pour examiner les schémas de comptabilisation, nous distinguerons :
-
les apports,
- les acquisitions et créations de biens dans le cadre de l'activité de la SP,
- les opérations d'exploitation par l'intermédiaire de la SP,
- l'arrêté des comptes de la comptabilité autonome avec le solde du compte de liaison et la
réouverture des comptes.
Nous utiliserons la méthode d'une comptabilité autonome tenue par le gérant associé
Dans ce cas, les comptes spécifiques à la SP sont les suivants, ceux qui figurent dans le
PCG étant suivis de la mention (PCG) :
178. Dettes rattachées à des sociétés en participation (PCG).
188. Comptes de liaison des sociétés en participation (PCG).
21x1. Immobilisations apportées en jouissance (affectées au bilan de la SP).
21x2. Immobilisations en indivision.
21x3. Immobilisations propriété apparente du gérant.
21x4. Immobilisations propriété apparente d'associés.
268. Créances rattachées à des sociétés en participation (PCG).
28x1. Amortissements des immobilisations apportées en jouissance.
28x2. Amortissements des immobilisations en indivision.
28x3. Amortissements des immobilisations propriété apparente du gérant.
28x4. Amortissements des immobilisations propriété apparente d'associés.
458. Associés - Opérations faites en commun (PCG) :
458. Associés - sociétés en participation ou
458. Gérant - sociétés en participation.
467. Autres débiteurs ou créditeurs divers - Gérant non associé.
478. Transit associé X.
655. Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun (PCG).
6551. Quote-part de bénéfice transféré (comptabilité du gérant).
6555. Quote-part de perte supportée (comptabilité des associés non gérants).
755. Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun (PCG).
7551. Quote-part de perte transférée (comptabilité du gérant).
7555. Quote-part de bénéfice attribuée (comptabilité des associés non gérants).
7913. Charges imputables à des sociétés en participation.

A. Apports
4261
La création de la SP, comme de toute société, implique la mise en commun par les
associés de biens ou de leur industrie ( C. civ., disposition générale de l'article 1832
applicable aux SP par l' article 1871 al. 2 ). D'où l'obligation d'y faire des apports ; mais la
SP, n'ayant pas la personnalité morale, ne peut avoir de capital. En conséquence, qu'il y ait
apports en nature, en numéraire ou en industrie, les associés ne peuvent en transférer la
propriété à la SP.
Leur traitement comptable est identique qu'il s'agisse des apports initiaux ou des appels de fonds
complémentaires ultérieurs décidés en fonction des besoins de trésorerie.

a. Apports en jouissance
4262
A notre avis, les biens de chaque coparticipant doivent figurer dans son bilan même s'ils
sont réservés à la réalisation de l'objet de la SP (apport en jouissance notamment). Le
coparticipant est, en effet, le bénéficiaire du droit réel en même temps que le propriétaire
apparent (précision de l'ancien PCG, p. II.133) .
Les modalités de leur amortissement ne sont pas précisées dans le PCG qui se limite aux biens acquis ou créés
dans le cadre de la SP.
Mais cette prescription n'empêche pas, dans un premier stade à l'intérieur de la comptabilité
juridique du gérant, d'utiliser la comptabilité autonome de la SP et d'en tirer un « bilan » et un
compte de résultat à usage interne et/ou fiscal.
Nous verrons donc les deux cas suivants :
- les biens ne sont pas affectés au « bilan » de la SP ;
- les biens sont affectés au « bilan » de la SP.
Le traitement comptable des immobilisations et des stocks étant identique, nous
n'exposerons que le cas des immobilisations qui est le plus complexe du fait de leur
amortissement.

Apports en jouissance d'immobilisations non affectées au « bilan » de la SP

4263
Elles sont enregistrées dans la comptabilité propre de leur propriétaire qui les amortit. Ces
amortissements sont repris dans la comptabilité autonome de la SP suivant des modalités
qui peuvent être différentes (reprises ci-après) :
- affectation à la SP de la dotation aux amortissements,
- location de l'immobilisation à la SP,
- location de l'immobilisation aux coassociés.
Rappelons que ces opérations n'ont pas la nature de mouvements financiers internes. Elles sont donc
passibles de la TVA (voir n° 4253-2 ).
Affectation à la SP de la dotation aux amortissements pour les apports en jouissance du gérant et
d'une location pour les apports en jouissance de ses associés
4263-1
I. Apports en jouissance par le gérant
Il procède comme suit :
- dans sa comptabilité propre, il enregistre la dotation aux amortissements au compte 68
puis son affectation à la SP (au même compte) et la TVA collectée de ce fait par le débit du
compte de liaison 188 « Liaison SP » ;
- dans la comptabilité autonome de la SP, il constate la dotation au compte 68 par le crédit
du compte de liaison 188 « Liaison gérant » ;
 - en fin d'exercice, il reprend les soldes des comptes de la SP dans sa comptabilité propre
où il tient compte ensuite de la part de ses associés dans le résultat net de la SP (voir n°
4272 s. ).
II. Apports en jouissance par ses coassociés
L'apporteur répercute sa charge de dotation à la SP en facturant une location du même
montant au gérant pour le compte de la SP majorée de la TVA exigible. Lors de
l'enregistrement de sa quote-part dans le résultat net de la SP (voir n° 4272 s. ), il est tenu
compte de sa quote-part dans la dotation aux amortissements et la location qui constitue sa
charge définitive.
Dans la comptabilité autonome de la SP le gérant débite le compte 613 « Locations » par le
crédit du compte 458 « Associés X ».
Puis (en fin d'exercice), le gérant reprend les soldes des comptes de la SP dans sa
comptabilité propre où il tient compte ensuite de la part de ses associés dans le résultat net
de la SP.
Exemple : Apports en jouissance :
- par le gérant A d'un matériel acheté 450 (amortissement sur 3 ans) ;
- par l'associé B d'un matériel acheté 90 (amortissement sur 3 ans).
Participation gérant 2/3, associé 1/3 (il est tenu compte de la TVA).
Comptabilité du gérant :

Comptabilité autonome SP :
Comptabilité de l'associé apporteur :

Location de l'immobilisation à la SP
4263-2
pour un montant calculé sur son coût ou sur sa valeur vénale à la date de l'apport du bien à
la SP Elle fait l'objet :
- si le propriétaire est le gérant, d'une note de débit interne ;
- si le propriétaire est un autre associé, d'une facture adressée au gérant.
Location de l'immobilisation aux coassociés
(sans transiter par la SP)
4263-3
pour le montant de leur part dans son coût ou dans sa valeur vénale à la date de l'apport du
bien à la SP.

Apports en jouissance d'immobilisations affectées au bilan de la SP

Valeur à retenir pour l'affectation
4265
Rappelons que cette affectation, de caractère facultatif, peut être décidée pour des besoins de gestion, mais
qu'il convient d'en tirer les conséquences fiscales signalées n° 4253. En particulier, il a été jugé (CE 27
janvier 1986, n° 48420 et 48421) que l'amortissement de ces biens est à pratiquer sur leur valeur vénale à
la date d'affectation alors qu'ils ont été comptabilisés à leur coût (en pratique, une différence entre valeur
vénale et valeur nette comptable ne peut exister que dans le cas d'apport de biens détenus depuis un certain
temps).
Toutefois, le Conseil d'État (arrêts du 18 novembre 1991, n° 92600 et 92712) a estimé que ladifférence entre
valeur vénale et valeur nette comptable (plus-value) qui avait été portée dans le « bilan » fiscal de la société en
participation à un poste de « réserve sur différence d'actif », ne peut être regardée comme une réévaluation
du bilan à laquelle la société en participation aurait procédé, ou à un passif fictif devant être réintégré dans les
bénéfices. L'Administration est en revanche fondée à demander que les amortissements pratiqués par la société
en participation soient calculés sur la base de la valeur pour laquelle les biens apportés ont été effectivement
inscrits au bilan, c'est-à-dire sur la valeur vénale.
En conséquence, quelles que soient la nature et la conséquence fiscales de cette différence, elles n'ont pas
d'incidence sur la présentation du bilan et sur le résultat comptable de la société apporteuse.
Il en résulte, pour l'établissement des comptes annuels de la société apporteuse, la nécessité d'extourner les
écritures passées pour respecter les obligations fiscales (inscription de l'écart entre valeur vénale et valeur
nette comptable, différence d'amortissements en résultant) afin de revenir à la valeur nette comptable qui est
juridiquement celle qui doit être retenue.
Comptabilisation de ces apports
(uniquement, s'il a été décidé de les affecter à la SP)
4265-1
Elle est la suivante :
I. Apports en jouissance du gérant :
- il les vire de sa comptabilité propre à la comptabilité autonome de la SP dans laquelle est
constatée la dotation aux amortissements, par l'intermédiaire du compte de liaison 188 ; des
comptes spécifiques leur sont réservés (afin de faciliter leur répartition à la clôture de
l'exercice entre leurs propriétaires), par exemple adjonction aux comptes de l'identifiant 1 :
21 × 1 « Immobilisations apportées en jouissance » et 28 × 1 « Amortissements des
immobilisations apportées en jouissance » ;
- il les reprend dans sa comptabilité propre, à l'occasion de la reprise (en fin d'exercice) des
comptes de la SP (la dotation aux amortissements ainsi reprise étant un des éléments du
résultat de la SP qui sera réparti entre ses membres, voir n° 4272 s. ).
Exemple : Apport en jouissance par le gérant A d'une immobilisation achetée 450
(amortissement en 3 ans). Il a été fait abstraction de la TVA par simplification.

II. Apports des autres associés :

a. Comptabilité de l'apporteur Le bien est maintenu à son bilan. S'il s'agit d'une
immobilisation amortissable, il constate normalement la dotation aux amortissements et
facture au gérant, pour le compte de la SP, une location d'immobilisation du même montant.
Lorsqu'il enregistre sa quote-part dans le résultat net de la SP, celle-ci tient compte de sa
quote-part dans la dotation à l'amortissement de ce bien qui constitue la charge définitive de
l'entreprise.
b. Comptabilité du gérant Dans la comptabilité autonome de la SP :
- ces biens sont enregistrés au compte 21 × 1 par le crédit du compte transitoire 478 «
Transit associé X » ;
Il ne s'agit pas d'une dette proprement dite envers les coassociés (somme à payer), mais du montant de
leur participation au financement de l'immobilisation.
- la location facturée par l'associé propriétaire pour le montant de la dotation aux
amortissements est débitée au compte 681 « Location-amortissements » par le crédit du
compte 458 « Associé X » ;
- l'amortissement est débité au compte 478 « Transit associé X » par le crédit du compte 28
×1;
- après l'établissement (en fin d'exercice) de la balance des comptes de la SP, les éléments
relatifs à ces biens (coût et amortissements) sont retirés du bilan par l'intermédiaire du
compte 478 qui se trouve soldé.
Après cette opération, seule subsiste la location de l'immobilisation à la SP par l'associé
propriétaire. Elle est reprise dans la comptabilité propre du gérant sous forme d'une charge
de location.
Exemple : Apport en jouissance par un coassocié B d'une immobilisation achetée par lui 90
(amortissement sur 3 ans) ; Participation du gérant : 2/3 et du coassocié B : 1/3.
Comptabilité de l'associé apporteur :

Comptabilité du gérant :

b. Apports en indivision
4266
Rappelons qu'ils doivent être inscrits au bilan fiscal de la SP (voir n° 4253-1 ).
La Commission juridique du CNC a exprimé l'avis (Doc. 39.80.11) que « l'application d'une
disposition purement fiscale ne saurait être étendue au droit des sociétés ; dans l'état actuel
des textes, chaque co-indivisaire doit inscrire à l'actif de son bilan sa quote-part
indivisible ».
Lors de son acquisition, chaque co-indivisaire a inscrit à son actif sa quote-part dans le coût
des biens apportés.
Lors de l'apport à la SP la comptabilisation est la suivante :
Comptabilité du gérant
L'immobilisation est enregistrée dans la comptabilité autonome de la SP aux comptes 21
× 2 « Immobilisations en indivision », la contrepartie étant :
- pour la part du gérant, le compte 188 « Liaison gérant » ;
En même temps, le bien est extrait de sa comptabilité propre en créditant le compte 21 par le débit du compte 188
« Liaison SP ».
- pour la part de ses co-indivisaires, le compte 478 « Transit associé X ».
En fin d'exercice, la dotation aux amortissements est débitée au compte 681 par le crédit du
compte 28 × 2 « Amortissements des immobilisations en indivision ». Puis, après
établissement de la balance des comptes de la SP, il est tenu compte de la part des co-
indivisaires :
- dans l'immobilisation et son amortissement ;
- dans la dotation aux amortissements (à notre avis lorsqu'il y a indivision, le partage du
résultat de la SP est à faire au niveau des charges et des produits).
Enfin, les comptes de la comptabilité autonome sont soldés et repris dans la comptabilité
propre du gérant.
Comptabilité de l'associé co-indivisaire
L'immobilisation est enregistrée dans sa comptabilité propre, puis transférée à la SP.
Lors de la reprise des comptes de la SP, il enregistre l'immobilisation et l'amortissement.
Exemple : apport d'un matériel amortissable en 4 ans, acheté 80, détenu en indivision à 60
% par le gérant A et 40 % par son associé B.
Comptabilité du gérant :

Comptabilité de l'associé co-indivisaire :

c. Apports en numéraire
4267
La situation est différente selon qu'il y a apports par le gérant ou par ses associés.
Comptabilité du gérant
Selon que des comptes de trésorerie particuliers sont affectés à la SP ou non :
a. Comptes de trésorerie affectés à la SP Le gérant enregistre les apports dans la
comptabilité autonome de la SP :
- ses apports sont crédités au compte 188 « Liaison gérant » ;
- ceux de ses associés sont crédités au compte 458 « Associés », un sous-compte étant
créé par associé.
Si la réalisation du contrat est de longue durée et ces fonds destinés à être maintenus dans la SP (caractère de
capitaux permanents), il y a intérêt à les distinguer des opérations courantes (dettes envers les associés
fournisseurs, part de résultat de ces associés) à l'intérieur du compte 458.
b. Utilisation de la trésorerie générale de l'entreprise Le gérant se limite à inscrire les
apports de ses associés dans sa comptabilité propre : ce sont des dettes envers eux
enregistrées au compte 458 « Associés - SP », un sous-compte étant ouvert pour chaque
associé.
Comptabilité des coassociés
Leurs apports sont une créance sur le gérant portée au débit du compte 458 « Gérant SP »
par le crédit du compte 512 « Banques ».
Exemple : Le gérant A apporte 150 en numéraire et son associé B 170.
Utilisation d'un compte bancaire réservé à la SP.
Comptabilité du gérant :

B. Acquisition ou création de biens dans le cadre de l'activité

de la SP
4268
En application de l'article 1872 du Code civil :
- les biens acquis par emploi ou remploi de deniers indivis pendant la durée de la SP sont
réputés indivis ;
- les associés peuvent convenir que l'un d'eux est, à l'égard des tiers, propriétaire
de tout ou partie des biens qu'il acquiert en vue de la réalisation de l'objet social.
En conséquence, les biens (immobilisations et stocks) acquis, et par extension créés, dans
le cadre de l'activité de la SP sont réputés indivis sauf si une clause contractuelle en donne
la propriété apparente à l'un de ses membres (habituellement le gérant).
À notre avis, ces biens sont à inscrire dans la comptabilité autonome de la SP où ils sont
le cas échéant amortis.
Fiscalement, l'établissement du bilan fiscal est grandement facilité s'il est effectué à partir de la
comptabilité autonome de la SP.
Sont traités :
- d'abord les clauses contractuelles donnant la propriété apparente : au gérant ( n° 4269 ),
ou à l'un de ses membres ( n° 4270 ),
- puis les cas d'indivision pure ( n° 4271 ).

Immobilisations propriété apparente du gérant

4269
La comptabilisation est la suivante (PCG, art. 441/17 , 442/26 et 444/45) :
Comptabilité du gérant
Lors de leur acquisition ou de leur production, elles sont enregistrées dans la comptabilité
autonome de la SP où elles peuvent être isolées à un compte 21 × 3 « Immobilisations
propriété apparente du gérant » ; elles y sont ensuite amorties au compte 28 × 3 «
Amortissements des immobilisations propriété apparente du gérant ».
A la fin de l'exercice, après l'établissement de la balance de la SP, la part représentative
des droits des autres associés est débitée à leur compte courant 458 par le crédit du compte
178 « Dettes rattachées à des SP ».
Comptabilité de ses associés
Au vu des éléments fournis par le gérant, ils enregistrent en fin d'exercice (ou de période) :
- leur participation financière à ces immobilisations en débitant le compte 268 « Créances
rattachées à des SP » par le crédit du compte courant du gérant 458 ;
- leur part dans le résultat de la SP.
Exemple : Acquisition par le gérant A pour le compte de la SP d'une immobilisation de 80
amortissable en 4 ans (un compte de trésorerie est affecté à la SP).
Participation : gérant A : 60 %, associé B : 40 %.
Comptabilité autonome de la SP (chez le gérant) :

Comptabilité propre du gérant :

Comptabilité de l'associé B :

Immobilisations propriété apparente de l'un des associés (non gérant)

4270
Elles sont traitées comme suit :
Comptabilité du gérant
Dans la comptabilité autonome de la SP sont enregistrées :
- l'immobilisation à son coût au compte 21 × 4 « Immobilisations propriété apparente
d'associés » par le crédit du compte transitoire de l'associé propriétaire 478 « Transit
associé X » ;
 - la dotation à l'amortissement du bien au compte 68 par le crédit du compte 28 × 4 «
Amortissements des immobilisations propriété apparente d'associés » ;
- la facture de location reçue de l'associé propriétaire apparent qui est portée au crédit de
son compte 458 « Associé X » par le débit du compte 478 « Transit ».
Après l'établissement de la balance des comptes de la SP, il est tenu compte de la part du
gérant dans le financement du bien qui est débitée au compte 268 « Créances rattachées à
des sociétés en participation » par le crédit du compte 458 « Associé X ».
Comptabilité de l'associé propriétaire apparent
Il enregistre normalement l'achat du bien et son amortissement, puis récupère celui-ci par
une facture de location du même montant au gérant pour le compte de la SP.
Il comptabilise ensuite :
- la participation du gérant au financement du bien en débitant le compte du gérant 458 par
le crédit du compte 178 « Dettes rattachées à des SP » ;
- sa quote-part dans le résultat de la SP.
Exemple : Matériel acheté 80 par l'associé B amortissable en 4 ans. Participation à la SP :
gérant A : 60 %, associé B : 40 %.
Comptabilité autonome de la SP (chez le gérant A) :

Comptabilité propre du gérant A :

Comptabilité de l'associé B propriétaire apparent :

Immobilisations en indivision
Lorsque des biens acquis en remploi de deniers indivis - et donc réputés indivis - sont acquis par le gérant en son
nom, une clause contractuelle lui en donnant la propriété apparente (voir n° 4268 ), ils sont traités comptablement
en tant qu'immobilisations propriété apparente du gérant (voir n° 4269 ).
Sur le cas particulier de la part de quirat (copropriété de navire), voir n° 1940-4 .
4271
Les véritables indivisions (donc sans clause contractuelle ; voir n° 4268 ) sont traitées
comme suit :
Comptabilité du gérant
Dans la comptabilité autonome de la SP sont enregistrées :
- l'immobilisation à son coût au compte 21 × 2 « Immobilisations en indivision » par le crédit
du compte de banque,
- la dotation à l'amortissement de l'immobilisation par le crédit du compte 28 × 2 «
Amortissements des immobilisations en indivision ».
Après l'établissement de la balance des comptes de la SP, il est tenu compte de la part des
co-indivisaires :
- dans l'immobilisation et son amortissement ;
- dans la dotation aux amortissements (à notre avis, lorsqu'il y a indivision, le partage du
résultat de la SP est à faire au niveau des charges et des produits).
Enfin, les comptes de la comptabilité autonome sont soldés et repris dans la comptabilité
propre du gérant.
Comptabilité de ses co-indivisaires
Au vu des informations fournies par le gérant, ils enregistrent :
- leur part dans l'immobilisation,
- leur part dans le résultat (dotation aux amortissements).
Exemple : Matériel amortissable en 4 ans acheté 80 par l'indivision formée entre le gérant
A (60 %) et son associé B (40 %).
Comptabilité autonome de la SP (chez le gérant) :

Comptabilité de l'associé co-indivisaire :

C. Opérations d'exploitation et partage du résultat

Texte
4272
A notre avis, comme le précisait l'ancien PCG (p. II.133) , les opérations réalisées avec
les tiers par les coparticipants en leur nom propre sont inscrites dans la comptabilité de
chacun d'entre eux dans les conditions habituelles ; il en est de même pour les
opérations réalisées entre coparticipants lorsque ces opérations sont faites en leur nom
propre.
À partir de cet enregistrement initial et des précisions du PCG (art. 444/45 , 446/65 et
447/75) , à notre avis, diverses solutions sont possibles selon l'objet de la SP et selon que
ses statuts ont désigné un gérant ou non.
1re solution : Partage du résultat entre les coparticipants en fonction des clauses contractuelles
4272-1
Il est procédé comme suit :
a. Chaque membre enregistre ses charges et ses produits dans les conditions habituelles.
b. Le solde entre les produits et les charges (que le contrat a prévu de mettre en SP) est,
selon le cas, débité au compte 655 « Quote-part de résultat sur opérations faites en commun
» ou crédité au compte 755 « Quote-part de résultat sur opérations faites en commun » par
le crédit ou le débit du compte 458 « Associés-Opérations faites en commun ».
c. La comptabilité de la SP est tenue d'une manière dissociée. Elle détermine le résultat de
la SP par reprises des charges et produits des coparticipants.
d. Dans sa propre comptabilité, chacun de ses membres enregistre sa quote-part dans le
résultat de la SP au compte 655 ou 755 « Quote-part de résultat sur opérations faites en
commun ».
Comptes consolidés : chacun des membres peut (Bull. CNCC, septembre 1994, n° 95, p.
592 s.) :
- éliminer les charges et les produits liés aux opérations réalisées en son nom propre et
relatives à la SP,
- éliminer sa quote-part dans le résultat de la SP,
- et constater en contrepartie sa quote-part des charges et des produits de la SP.
2e solution : Le gérant reprend les charges et produits de la SP dans sa propre comptabilité et répartit
le résultat entre les membres
4272-2
Il est procédé comme suit :
I. Les associés non gérants :
a. Refacturent leurs charges au gérant à leur coût sous la forme de « notes de débit » (CNC
- NI n° 13) :
- S'il s'agit de charges identifiables (achats, services extérieurs, intérêts de prêts, etc.),
elles sont annulées en créditant le compte de charge concerné par le débit du compte 458 «
Gérant SP ».
Ce traitement aboutit à faire disparaître du compte de résultat toutes les charges relatives à l'activité exercée par
l'intermédiaire de la SP lorsque l'entreprise n'en est pas le gérant.
Cet inconvénient peut être supprimé en considérant la refacturation de ces charges au gérant non comme une
réduction des charges de la classe 6 mais comme une correction de ces charges portées au compte 791 «
Transferts de charges d'exploitation » dans une subdivision à créer, par exemple 7913 « Charges imputables
à des sociétés en participation ».
- Si de telles charges ne peuvent être identifiées qu'en comptabilité analytique ou s'il
s'agit d'un regroupement de charges par nature incombant nécessairement à l'entreprise
(frais de sous-traitance, frais de personnel, etc.), la note de débit est créditée au compte 791
« Transferts de charges d'exploitation » (subdivision 7913 « Charges imputables à des
sociétés en participation ») par le débit du compte 458 « Gérant SP ».
b. Transfèrent leurs produits au gérant par le crédit du compte 458 « Gérant SP ».
c. Enregistrent au compte 655 ou 755 « Quote-part de résultat sur opérations faites en
commun », leur quote-part dans le résultat de la SP.
Comptes consolidés : ils peuvent éliminer leur quote-part dans le résultat de la SP et
constater en contrepartie leur quote-part dans les charges et les produits de la SP (Bull.
CNCC, septembre 1994, n° 95, p. 592 s.) .
Ce traitement présente, à notre avis, l'inconvénient de faire apparaître deux fois au compte de résultat consolidé :
- d'une part, le montant des charges transférées à la SP par utilisation du compte 791 « transferts de charges
d'exploitation »,
- et d'autre part, le montant des transferts de charges correspondant, dès lors que l'élimination des montants
comptabilisés dans les comptes individuels se révèle matériellement impossible (charges transférées non
identifiables, par exemple).
II. Le gérant enregistre suivant des modalités différentes selon que la comptabilité de la
SP est autonome ou intégrée à sa propre comptabilité (voir n° 4255-3 ) :
- ses propres charges et produits,
- les charges et produits transférés par ses coparticipants, par le crédit et le débit des
comptes 458 « Associés SP » (un compte par associé),
- sa rémunération de gérance au crédit du compte 706 « Prestations de services » par le
débit des comptes 458 (part de ses coparticipants) et 622 « Rémunérations d'intermédiaires
» (part propre),
- les quotes-parts du résultat de la SP revenant à ses coparticipants, en cas de bénéfice, au
débit du compte 655 « Quotes-parts de résultat sur opérations faites en commun »
(transferts de bénéfice aux non-gérants), en cas de perte, au crédit du compte 755 de même
intitulé (transferts de perte aux non-gérants), par le crédit ou le débit des comptes courants
des intéressés (comptes 458).
Comptes consolidés : le gérant peut (Bull. CNCC, septembre 1994, n° 95, p. 592 s.)
éliminer de ses charges et produits la quote-part correspondant à la participation des autres
membres de la SP ainsi que sa contrepartie au niveau du résultat.
Commentaires sur les solutions précédentes
4272-3
Selon le Guide comptable des entreprises du bâtiment et des travaux publics, titre III p. 73 « à la clôture de
l'exercice, l'absence de personnalité morale oblige, selon le plan comptable général du moins, à reprendre dans la
comptabilité du gérant, quel que soit son pourcentage dans la SP, l'ensemble des comptes de cette dernière.
« Cette prescription du plan comptable général, qui respecte la seule apparence juridique au détriment de la
réalité, n'est pas satisfaisante au plan économique puisqu'elle ne permet pas de refléter les droits
patrimoniaux de chacun des participants d'une part et peut fausser l'analyse de l'exploitation au travers du
compte de résultat, d'autre part.
« Cette dernière observation est particulièrement grave pour la qualité de l'information financière fournie par les
comptes annuels, lesquels risquent de mal rendre compte du niveau d'activité et de la capacité bénéficiaire de
l'entreprise astreinte à publication…
« Les inconvénients ci-dessus disparaîtraient si les entreprises du secteur du bâtiment et des travaux
publics, où la formule de la SP est largement utilisée, se voyaient reconnaître la possibilité, en particulier
lorsqu'elles sont gérantes, de n'intégrer dans leurs propres comptes les comptes des SP qu'à raison de
leurs quotes-parts dans ces sociétés. On observera que cette méthode d'intégration proportionnelle est, dans
les faits, fréquemment retenue par les entreprises des professions concernées, notamment pour les SP traitant
des marchés à l'étranger ».
Sur cette suggestion d'intégration proportionnelle, le CNC, réuni en collège le 22 avril 1983, s'est réservé de «
formuler les recommandations appropriées, lorsqu'il disposera de l'ensemble des suggestions des professions et
lorsque sera connue l'interprétation officielle des dispositions de la loi et du décret en cours d'élaboration. Le
Guide en tire les conséquences suivantes :
« A la date d'élaboration du présent guide comptable, aucune recommandation n'a été formulée en la matière
par le CNC étant fait observer que ni la loi du 30 avril 1983, ni le décret du 29 novembre 1983, n'évoquent le
traitement comptable des SP ou, d'une manière plus générale, des résultats sur opérations faites en commun.
« En tout état de cause, l'entreprise devra respecter le principe de la permanence des méthodes et fournir
dans l'annexe les informations suivantes dès lors qu'elles sont « significatives » :
- indication du caractère ostensible des participations qui sont volontairement révélées à l'ensemble des tiers ;
- principes d'enregistrement des comptes des SP, éventuellement selon que l'entreprise est gérante ou non :
enregistrement de la totalité des opérations dans la comptabilité du gérant (ou, le cas échéant, du principal
coparticipant, lorsque ce dernier assume en fait la responsabilité de la quasi-totalité des opérations) avec
rétrocession des résultats aux coassociés au prorata de leur participation, ou intégration proportionnelle du compte
de résultat de la SP en fonction de la quote-part de chaque coassocié, ou intégration proportionnelle non
seulement du compte de résultat mais également du bilan de la SP ;
- inclusion ou non des quotes-parts de résultats sur opérations faites en commun dans le résultat
d'exploitation, avec mention distincte ou non des charges et produits financiers et exceptionnels ;
- en cas d'intégration globale des comptes de la SP, indication de ce qu'auraient été le chiffre d'affaires, la
marge brute d'autofinancement et le résultat courant si l'on avait procédé à l'intégration proportionnelle des
comptes de la SP ».
Remarque : S'agissant de comptes consolidés, le bulletin CNCC (septembre 1994, n° 95, p. 592 s.) , admet,
compte tenu de l'importance de la réalité économique dans la présentation des comptes consolidés, que chaque
entreprise coparticipante puisse constater la part des charges et des produits qui lui reviennent effectivement dans
les opérations de la SP. Sur les modalités de mise en œuvre de cette disposition, voir n° 4272-1 et 4272-3 .
3e solution : Le gérant reprend les charges et les produits de la SP dans sa propre comptabilité et les
répartit entre les membres.
4272-4
I. Le gérant réduit chacun de ses comptes de charges et de produits de la part des
coparticipants par le crédit (bénéfice) ou le débit (perte) des comptes 458 « Associés SP ».
II. Chaque associé non gérant enregistre sa part de charges et de produits dans son
compte de résultat par le débit (bénéfice) ou le crédit (perte) du compte 458 « Gérant SP ».
Remarques :
1. Dans le cas où l'application de cette solution conduirait le gérant à comptabiliser un chiffre d'affaires sans
commune mesure avec son chiffre d'affaires propre, il convient, à notre avis, d'indiquer en annexe :
- soit le chiffre d'affaires résultant de l'activité propre du gérant refacturée à la SP,
- soit la différence entre ce chiffre d'affaires et celui résultant de l'activité de la société en participation dès lors que
ce dernier est supérieur.
Pour la ventilation du chiffre d'affaires, voir n° 695-2 .
2. Dans cette troisième solution, aucun retraitement n'est nécessaire dans les comptes consolidés.
C. Documents de synthèse
D. Documents de synthèse
Société en participation
4285-1
La reddition de comptes du gérant aux membres de la SP s'effectue à partir du compte
de résultat de la SP et, le cas échéant, d'un « bilan » (habituellement le bilan fiscal).
Un bilan fiscal est à établir sur les imprimés administratifs (voir n° 4253-1 ).
Ce bilan s'appuiera sur la balance de la comptabilité autonome de la SP.
Comptes annuels des associés
4285-2
Pour la bonne information des associés, il convient d'apprécier, au regard de l'image fidèle,
la nécessité de fournir en annexe certaines informations, notamment lorsque les entreprises
réalisent d'importants contrats par l'intermédiaire de SP.
En particulier, lorsque la SP est ostensible, elle peut être citée et une information donnée
sur le chiffre d'affaires réalisé par son intermédiaire, son résultat, etc.
En cas de répartition du résultat de la SP au niveau des charges et des produits,
voir l'information préconisée dans le Guide du bâtiment et des travaux publics, voir n° 4272-
3.
Comptes annuels du gérant de la SP
4285-3
Selon le bulletin CNCC (n° 80, décembre 1990, p. 539) , l'information à fournir dans
l'annexe dépend du caractère de la société en participation : ostensible ou occulte.
a. Société en participation ostensible Le gérant doit, sans difficulté particulière, faire
mention dans l'annexe de ses comptes annuels des informations nécessaires susceptibles
d'influencer le jugement des tiers sur le patrimoine, la situation financière et les résultats de
l'entreprise.
Ces informations portent, par exemple, sur les modalités de l'organisation comptable retenue, sur le chiffre
d'affaires et le résultat courant propres au gérant en cas d'intégration globale dans sa comptabilité des comptes de
la société de participation…
b. Société en participation occulte L'absence de toute information dans l'annexe ne peut
être admise que si l'organisation comptable retenue est dite « dissociée », c'est-à-dire si
chaque co-participant contracte apparemment pour son propre compte et en traduit les
conséquences dans sa propre comptabilité.

E. Contrôle
4286
En ce qui concerne les contrats BTP de longue durée réalisés dans le cadre d'une société en participation
(complément au guide CNCC des BTP, Bull. n° 60, décembre 1985, p. 410 s., réalisé à la demande de la COB) , «
le commissaire aux comptes appréciera si l'incidence des limitations (exemple : impossibilité d'avoir accès à la
comptabilité du gérant, de visiter les chantiers exécutés dans le cadre de la participation, …) revêt une importance
relative significative et formulera alors une réserve ou exprimera l'impossibilité de certifier les comptes
annuels ».
 SECTION VI
La société civile
4292
Voir pour toutes précisions le Mémento des sociétés civiles et, notamment :
Dispositions comptables générales
Voir n° 2200 s. ;
Dispositions comptables particulières :
- sociétés civiles immobilières de location, voir n° 5560 s.,
- sociétés civiles de placement immobilier (SCPI), voir n° 6165 s.,
- sociétés civiles d'attribution, voir n° 6810 s.,
- sociétés civiles de construction-vente, voir n° 7650 s.,
- sociétés civiles professionnelles, voir n° 9320 s.,
- sociétés civiles de moyens, voir n° 9710 s.
CHAPITRE 19
Fusions et opérations assimilées