Comptabilit

NORME IFRS-1 : UN EXEMPLE PRATIQUE

PREMIRE PARTIE

1re partie. Rsum de

la norme IFRS-1
Principe de lanalyse rtrospective

Eric DELESALLE
Expert-comptable,
Commissaire aux comptes
Professeur agrg CNAM-INTEC
Prsident de la Commission
de droit comptable
du Conseil suprieur

IASB a officiellement
adopt la premire norme
IFRS (international financial
reporting statement / norme
relative linformation
financire), IFRS-1, le 19 juin
2003. Elle porte sur le dispositif
mettre en uvre lors de
la premire application du
rfrentiel des normes
comptables internationales.
Cette norme est donc
particulirement importante,
en vue de prparer lchance
du 1er janvier 2005 au titre
de lobligation dtablissement
des comptes consolids des
socits europennes faisant
appel public lpargne.

La norme IFRS-1 donne les rgles particulires suivre pour ltablissement des
premiers comptes tablis sur la base du
rfrentiel des normes comptables internationales. Elle opre une distinction
entre :
la date dadoption, qui correspond
la date de la premire publication des
tats financiers en conformit avec le
rfrentiel IAS-IFRS (par exemple : le 1er
janvier 2005) ;
la date de transition, qui correspond
louverture de lexercice comparatif
attach aux premiers tats financiers tablis selon le rfrentiel IAS-IFRS (par
exemple : le 1er janvier 2004).
Le principe gnral est celui de lapplication du rfrentiel en vigueur la date
de clture de lexercice dadoption (par
exemple : le rfrentiel en vigueur au
31 dcembre 2005), y compris pour
lexercice de transition (par exemple :
les compte comparatifs 2004 doivent
tre prsents selon le rfrentiel en
vigueur au 31 dcembre 2005).
Cette application doit tre entendue
comme rtrospective (limpact des changements de mthodes tant imputer
sur les rserves au 1er janvier 2004). Il
sagit, en effet, dun ensemble de changements de mthodes justifi par une
nouvelle rglementation comptable.
La norme IFRS-1 a pour objet de dcrire plus prcisment les exceptions au
retraitement rtrospectif ; elle sapplique
dans tous les cas de premire application
(et non pas uniquement en 2005 pour
les socits cotes), y compris au titre des
informations intermdiaires (comme les
comptes semestriels).

Place de la norme
La norme IFRS-1 remplace et annule
lavis du comit dinterprtation SIC n
8 ; il faut noter que cet avis a fait lobjet dune adoption europenne (et a t
en consquence publi au JOCE le 13
octobre 2003, comme suite au rglement de la Commission du 29 septembre 2003). Il appartient maintenant
la Commission europenne, via la procdure passant par un avis de lARC
(Accounting Regulatory Committee) et
une expertise technique de lEFRAG, de
procder son adoption en vue dune
publication au JOCE dans les diffrentes
langues communautaires ; cette transcription dans le droit crit europen reste
faire au cours de lanne 2004.
La norme IFRS-1 est accompagne de
deux documents (qui ne font pas partie de la norme, et qui ne seront donc

Rsum de larticle
Il sagit de la premire partie dune
tude prsentant un exemple illustr
de consolidation, visant analyser
quelques rgles fixes par la norme
IFRS-1 relative la premire applica tion des normes comptables interna tionales. En prambule, il est rappel
les caractristiques de base de la
norme adopte par lIASB en juin 2002,
et qui reste tre adopte par lUnion
europenne en juin 2003. Au niveau de
lexemple, il est prsent la consoli dation sur la base du rfrentiel pos
par le rglement CRC 99-02 et sur la
base des normes comptables interna tionales sans incidence des rgles particulires de la premire consolidation
; celles-ci seront prsentes, avec une
analyse ainsi compare, dans le pro chain numro.

R.F.C. 362 Janvier 2004

37

Rflexion
pas concerns par la procdure europenne) : dune part, les fondements
des conclusions et dautre part, un guide
dapplication.

Bilan douverture
Le bilan douverture la date de transition (par exemple le bilan du 1er janvier
2004 en cas dadoption en 2005) doit
tre tabli selon le rfrentiel international avec :
llimination des actifs et des passifs
qui ne rpondent pas aux dfinitions et
aux critres de comptabilisation des
normes internationales ;
la reconnaissance des actifs et des passifs qui rpondent ces lments ;
le respect des dispositions relatives
la prsentation prvue par le rfrentiel.
La contrepartie des impacts est imputer sur les capitaux propres. Deux types
dexceptions sont prvus : certaines sont
obligatoires et dautres optionnelles (1).

Exceptions obligatoires

38

Trois exceptions sont prvues par la

norme IFRS-1 : deux sont relatives des
oprations financires particulires (et
ne sont donc pas commentes dans
cette tude) (2) ; la troisime exception est
relative aux estimations retenir.
Ainsi, la norme IFRS-1 prvoit que ne
doit pas tre pris en considration (sauf
dans le cas spcifique dune correction
derreur) le bnfice du recul : il

Abstract
Some of the rules set out in IFRS 1
concerning the first application of international accounting standards are analysed in the first part of this study by
presenting an illustrated example of
consolidation. Prior to this, we are
reminded of the fundamental features of
the standard as adopted by the ASB (and
the European Union) in June 2003 and
those still to be adopted by the European
Union in June 2004 The example in
question presents consolidation according to the framework set down both by
the CRC 99-02 decision and the international accounting standards themselves
and does not concern the specific rules
for initial consolidation which shall be
presented and compared in the next edition.

R.F.C. 362 Janvier 2004

convient de maintenir les valuations

prcdentes sans changement de montants.
Par exemple, la clture de lexercice
2003, il a t estim un montant de
charges payer pour 1 000 au titre de
ltablissement des comptes dans le
cadre de lapplication du rfrentiel
national. Dbut 2006, cette entreprise
retient les normes comptables internationales pour ltablissement de ses
comptes au 31 dcembre 2005 : il faut
alors reprendre le bilan du 1er janvier
2004 (soit le 31 dcembre 2003), cest-dire louverture de lexercice de transition.
On sait quen 2004, la charge concerne
sest leve 1 200 .
Par application de cette exception, il
faut reprendre lestimation des charges
hauteur des 1 000 prvus pour ltablissement des comptes 2003, mme si
grce au dcalage de priode, on aurait
pu porter lestimation au montant effectif de 1 200 .

Exceptions facultatives
Six types dexceptions sont formuls par
la norme IFRS-1. Elles sont indpendantes
les unes des autres. Seules deux dentre
elles sont commentes dans la prsente tude (3).
En matire de regroupements
dentreprises :
La norme IFRS-1 permet de ne pas retraiter les regroupements comptabiliss avant
la date de transition (par exemple : les
regroupements raliss jusquau 31
dcembre 2003). Il est prvu que cette
date (permettant de ne pas retraiter les
oprations antrieures) peut tre avance (mais pas reporte). Cette exception est cependant limite par deux dis-

1. Voir prsentation plus complte dans la

RFC n 360, novembre 2003, pp. 28 et 29.
2. Il sagit des dispositions relatives la
dcomptabilisation des actifs et des passifs
financiers, et la comptabilit de couverture.
3. Il sagit des dispositions relatives au calcul
des engagements de retraite, aux carts de
conversion des socits filiales consolides, aux
instruments financiers hybrides et la premire application dans le cas dune nouvelle socit consolide.

positions spcifiques expliquer au bilan

douverture :
les actifs et les passifs non reconnus
par le rfrentiel international doivent
tre supprims ;
les actifs et les passifs qui sont reconnus par le rfrentiel international au
titre des dispositions autres que celles
sur les regroupements dentreprises doivent tre inscrits.
Cette exception se justifie par le principe de non r-criture de lhistoire des
regroupements dentreprises (qui nauraient dailleurs peut-tre pas t oprs
de la sorte si les rgles comptables
navaient pas t celles en vigueur lors
du regroupement).
En matire dimmobilisations
(incorporelles ou corporelles)
et dimmeubles de placement :
A la date douverture de lexercice de
transition, il est possible de retenir une
valuation (avec une application possible immobilisation par immobilisation)
en juste valeur des immobilisations
incorporelles, des immobilisations corporelles et des immeubles de placement. Par convention, cette juste valeur
deviendra le cot historique et nentrane donc pas lobligation dune rvaluation rgulire.
De plus, la norme IFRS-1 permet de
maintenir une rvaluation antrieure, si
les valeurs sont proches de celles qui
auraient t dtermines par application du rfrentiel international.

Autres prcisions
La norme IFRS-1 apporte des prcisions
particulires (1) sur des cas comme le suivi
des contrats de location-financement (
inscrire lactif et au passif de manire
systmatique depuis leur date dorigine), la reconnaissance des immobilisations de dveloppement ( inscrire sous
conditions lactif incoporel, partir de
lexercice de transition pour les entreprises qui ne reconnaissaient pas les frais
de recherche et dveloppement en
immobilisations), les informations fournir pour expliquer le passage des
comptes ( savoir par exemple le passage
du 31 dcembre 2003 au 1 er janvier
2004, la comparaison des informations
financires tablies selon le rfrentiel
national et le rfrentiel international au
31 dcembre 2004) ...

Comptabilit

2e partie. Un exemple pratique dapplication dIFRS-1

Les donnes du cas
Le cas dapplication intresse la consolidation.
La socit M a acquis 90 % du capital et des droits de vote de la socit A le 1er janvier N pour un prix total de 1200 M,
major de frais dintermdiaires (commissions) pour 100 M.
Le dossier danalyse de lvolution du prix pay se prsente comme suit :
Remarque dans le cadre
du rglement CRC 99-02

Dsignation
Quote-part dans les capitaux propres
de A au 1er/01/N :
800 M x 0,90 =

Ecart dvaluation sur des parts de

march (sur la base dun rapport
dexpert) :
200 M x 0,90 =

720

Remarque dans le cadre

des normes IAS

Il sagit des capitaux propres retraits

et reclasss selon les normes du
groupe M ; par exemple, les
provisions rglementes
ont t dment limines
Il sagit dun actif identifi valuable
sparment ;
on considre quil nest pas amorti

Il ne sagit pas dun actif identifiable

Mmes remarques que

prcdemment

Il sagit dun actif identifiable, mais

lincidence de limpt diffr doit tre
calcule

Lincidence de limpt diffr doit tre

calcule

Il ne sagit pas dun cart dvaluation

car ces titres cots doivent tre
valus en juste valeur (il convient
donc doprer un retraitement des
comptes de A)

Lincidence de limpt diffr doit tre

calcule

Il ne sagit pas dun cart identifiable ;

on considre quun amortissement
par composant complmentaire doit
tre calcul (en tant que retraitement)
hauteur de 60 M

+ 180

<nota : il sagit dun actif cr

par la socit A>
Ecart dvaluation sur des marques
commerciales (sur la base dun rapport
dexpert) :
300 M x 0,90 =

+ 270

<nota : il sagit dun actif acquis

lorigine par la socit A pour 10 M /
cette valeur historique, ancienne, a t
totalement amortie au titre des
exercices antrieurs>
Ecart dvaluation sur des plus-values
latentes sur des titres de placement
(cots en bourse) dtenus :
100 M x 0,90 =

Ecart dvaluation sur une provision

pour grosses rparations dun matriel
industriel spcifique (non comptabilise
dans les comptes individuels) :
<150> M x 0,90 =

+ 90

- 135

<nota : le matriel industriel est amorti

au taux de 15 % lan ; il a une valeur
nette comptable de 280 M lors de
lacquisition>

On pose quau 31/12/N :

la plus-value totale sur les titres de placement (qui nont pas t cds au cours de lexercice) slve 160 M ;
lvaluation des grosses rparations complmentaires, gales la dotation complmentaire lamortissement par composants, est de 50 M ;
le rsultat de lexercice N de la socit A slve 250 M (avant incidence de ces informations).
En termes de mthodes comptables, on retient que :
limpt diffr est calcul au taux de 40 % louverture et la clture de lexercice N ;

R.F.C. 362 Janvier 2004

39

Rflexion
dans le cadre du rfrentiel franais, lcart dacquisition est amorti sur 5 ans alors que les autres immobilisations incorporelles ne sont pas amorties ;
dans le cadre du rfrentiel IAS, toutes les immobilisations incorporelles (y compris le goodwill) sont amorties sur 20 ans (4).
Pour le passage aux IAS au 1er janvier N+1 (date douverture de lexercice de transition), on considre, sur le rapport dexperts, que la juste valeur (au 1er janvier N+1) :
des actifs incorporels est de 350 M
des actifs corporels (faisant lobjet des grosses rparations) est de 70 M.

Etablissement des comptes consolids au 31 dcembre N selon le rfrentiel national

Dans le cadre de lapplication du rglement CRC 99-02, deux traitements sont possibles : soit la mthode de lacquisition,
soit la mthode drogatoire (en posant que toutes les conditions fixes par larticle 215 du rglement sont remplies).
Lanalyse est la suivante :
Mthode de lacquisition
Analyse des carts
Dsignation au 1er janvier N

40

Calcul

Montant

Cot dacquisition des titres

Quote-part de capitaux propres

1200 + (100 x 60 %) =
800 x 0,90 =

1 260
720

Ecart
Parts de march (valeur cre)
Marques commerciales (complment de valeur)
Titres de placement (a)
Provisions pour grosses rparations (b)
Impt diffr sur (a) et (b)

200 x 0,90 =
300 x 0,90 =
100 x 0,90 =
<150> x 0,90 =
50 x 0,40 x 0,90 =

540
+ 180
+ 270
+ 90
- 135
+ 18

Ecarts dvaluation
Quote-part revenant aux minoritaires
Ecart dacquisition

(200 + 300 + 100 - 150 + 20)0,1

540 - 423

Suivi au 31 dcembre N
Titres de placement (a)
Provisions pour grosses rparations (b)
Impt diffr sur (a) et (b)
Suivi de valeur des carts dvaluation
Quote-part revenant aux minoritaires
Amortissements de lcart dacquisition

Calcul
60 x 0,90 =
<50> x 0,90 =
<10> x 0,40 x 0,90 =

117 x 20 % =

423
47
117

Montant
+ 54
- 45
-4
5
1
23

Rsultat du groupe de lexercice N

Objet

Montant

Raffectation des frais dacquisition des titres

Suivi de valeur des carts dvaluation
Amortissement de lcart dacquisition
Quote-part de rsultat : 250 x 90 % =

+ 60
+5
- 23
+ 225

Total rsultat groupe N

267

4. Cette disposition, actuellement prvue par la norme IAS 38 adopte par la Commission europenne, devrait tre remplace par une rgle de
non amortissement avec un test annuel de dprciation.

R.F.C. 362 Janvier 2004

Comptabilit
Intrts des minoritaires
Objet

Montant

Quote-part dans les carts dvaluation

Suivi de valeur des carts dvaluation
Quote-part dans les capitaux : 1 050 x 10 % =

47
+1
+ 105

Total quote-part des minoritaires au 31/12/N

153

Incidences de la consolidation par intgration globale au 31/12/N

ACTIF
Intgration actif net de A
- limination des titres
Parts de march
Marques commerciales
Valeurs mobilires de placement
Impt diffr actif
Ecart dacquisition net
Total actif

Montant

PASSIF

1 050
- 1 200
200
300
160
16
94
620

Montant

Rserves du groupe
Rsultat du groupe
Intrts minoritaires
Provisions grosses rparations

0
267
153
200

Total passif

620

Mthode drogatoire de larticle 215 du rglement CRC 99-02

Lcart net de 540 est imput sur les capitaux propres.

41

On pose que le suivi de lamortissement par composants nest pas opr.

Limpact consolid au 31 dcembre N se prsente alors comme suit :
ACTIF
Intgration actif net de A
- limination des titres
Parts de march
Marques commerciales
Valeurs mobilires de placement
Impt diffr actif
Ecart dacquisition net
Total actif

Montant

PASSIF

1 050
- 1 200
0
0
0
0
0
- 150

Montant

Rserves du groupe
Rsultat du groupe
Intrts minoritaires
Provisions grosses rparations

- 540
285
105
0

Total passif

- 150

Comptes consolids au 31 dcembre N en pro-forma

Est prsent ci-aprs le traitement de la consolidation du groupe M et A selon le rfrentiel IAS, en dehors de toute application de la norme IFRS-1 : il sagit donc de prsenter la mme image que prcdemment, mais sur la base des normes
comptables internationales.
Une telle analyse nest pas obligatoire en tant que telle selon la norme IFRS-1, qui fait lobjet dune analyse spcifique au
regard notamment des exceptions la rtroactivit dans la deuxime partie de cette tude, paratre dans la RFC du mois
prochain.
Il faut noter que la mthode de la mise en commun dintrt (dite mthode drogatoire selon le rglement CRC 99-02)
nest pas possible selon la norme IAS 22 (5), puisquil apparat clairement que la socit A est la socit acquise par la socit M, acqureuse.

5. Dans le cadre de la rvision de la norme IAS 22, il est mme envisag de supprimer totalement la mthode de la mise en commun dintrt
(dite pooling of interest en anglais).

R.F.C. 362 Janvier 2004

Rflexion
Analyse des carts
Dsignation au 1er janvier N

Calcul

Montant

Cot dacquisition des titres

Quote-part de capitaux propres (6)

1200 + (100 x 60 %) =
(800 + 100 - 60 - 16) x 0,90 =

1 260
742

Ecart
Marques commerciales (complment de valeur)
Impt diffr passif

300 x 0,90 =
300 x 0,40 x 0,90 =

518
+ 270
- 108

Ecarts dvaluation
Quote-part revenant aux minoritaires
Ecart dacquisition

Pas de rvaluation
Solde rsiduel (groupe)

162
0
356

Suivi du rsultat de la socit filiale A

Rsultat N
Titres de placement (a)
Amort. par composant (b)
Amort. des marques (c)
Impt diffr sur (a) et (b) et (c)
Rsultat calcul

Calcul
Plus-value de 60
Complment de 50
270 / 20 =
Taux de 40 %
Total de 250

TOTAL

42
Suivi du rsultat revenant au groupe au titre de lexercice N
Objet

Montant

Raffectation des frais dacquisition des titres

Suivi de valeur des carts dvaluation
Amortissement de lcart dacquisition : 356 / 20 =
Quote-part de rsultat : 250 x 90 % =

+ 60
-3
- 18
+ 225

Total rsultat groupe N

264

Suivi des intrts revenant aux intrts minoritaires

Objet

Montant

Quote-part dans les carts dvaluation

Quote-part au 1er janvier N :
Quote-part dans le rsultat : 250 x 10 % =
Suivi de valeur des corrections IAS :

0
82
+ 25
+ 25

Total quote-part des minoritaires au 31/12/N

132

6.

Soit :
- titres de placement :
+ 100
- amort. par composant : - 60
- impt diffr :
- 16

R.F.C. 362 Janvier 2004

Groupe

Mino

+ 54
- 45
- 14
+2
225

+6
-5
0
p.m.
25

222

25

Comptabilit
Incidences de la consolidation au 31/12/N par intgration globale
ACTIF

Montant

Intgration actif net de A (7)

- limination des titres
Amortissement par composants
Marques commerciales
Valeurs mobilires de placement
Ecart dacquisition net

1 074
- 1 200
- 110
256
160
338

Total actif

518

PASSIF

Montant

Rserves du groupe
Rsultat du groupe
Intrts minoritaires
Impt diffr passif (8)

0
264
132
122

Total passif

518

Eric DELESALLE

7. Montant social (800) corrig des retraitements relatifs aux lments suivants : valeurs mobilires de placement, amortissement par composant
et impt diffr.
8.

Calcul des impts diffrs au bilan :

Objet
Marques commerciales
Amortissement / composants
Valeurs mobilires de plact
Total
Base
Taux

IDA

IDP

43

256
110
160
110

Impt diffr passif

416
306
x 0,40
122

Bibliographie
Delesalle Eric :
Petit Guide FID : Les normes comptables internationales , FID Edition, 2003.
Cas pratiques IAS, FID Edition, 2003.
Koen Marius, Le Vourch Jolle et Van Greuning Hennie : Normes comptables internationales guide pratique, 2e dition, CNCCFIDEF, 2003.
Obert Robert : Pratique des normes IAS, Dunod, 2003, distribu chez ECM.
Ordre des experts-comptables :
Cahier spcial de la Commission de droit comptable : n 1, n 2 et n 5.
Revue franaise de comptabilit : rubrique mensuelle IAS/IFRS et n 357 et 358 portant des exemples IAS et PME.
PricewaterhouseCoopers : Mmento IFRS, 1re dition, d. F. Lefebvre, 2003.
Walton Peter : La comptabilit anglo-saxonne, Repres-La dcouverte, 2001.

R.F.C. 362 Janvier 2004