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La comptabilit

de gestion
Introduction, terminologie, rpartition des charges,
valuation des stocks

2009/2010
ENCG de Tanger
Brandon HEAT

Comptabilit de gestion
Doc 2009/2010
OBJECTIFS DE LA COMPTABILITE DE GESTION
1 Utilit de la comptabilit de gestion
La comptabilit gnral e classe les oprations par nature. Elle fourni t un rsul tat global (compte de rsultat) et la
situation patrimoniale de lentreprise (bilan). Les objectifs de la comptabilit gnrale sont dtre :
un moyen de preuve entre commerants,
un moyen dinformation des associs, des pargnants, des sal aris et des tiers en gnral,
un moyen de calcul de lassiette des diffrents impts.
La tenue dune comptabilit gnral e est une obligation pour les entreprises, mais elle ne permet pas de donner
dinfos prcises sur le cot dun produit, dune fonction ou sur la rentabilit dune activit.
Les objectifs de l a comptabilit de gestion sont :
dune part, de conna tre les cots des diffrentes fonctions assumes par lentreprise, de dterminer les bas es
dvaluation de certains l ments du bilan, dexpliquer l es rsultats en calculant les cots des produits pour les
comparer au prix de vente correspondant.
Dautre part, dtablir des prvisions de charge et de produit, den constater la ralisation et expliquer les carts
qui en rsultent (contrl e de ges tion)
Dune manire gnrale, la comptabilit de gestion doit fourni r tous les lments de nature cl airer les prises de
dcision.
La comptabilit gnral e et de ges tion sont complmentaires. Elles ne rpondent pas aux mmes objectifs.
1.1 Connatre les cots des diffrentes fonctions de lentreprise
Contrairement la comptabilit gnrale, la comptabilit d e gestion o pour objet pri ncipal de produire des infos
usage interne sur les conditions dexploitation de lentreprise. laide de la comptabilit de gestion,
lentreprise pourra connatre les cots par fonction (approvisionnement, production, distribution)

1.2 valuer certains lments du patrimoine


1.2.1 Les stocks
le code de commerce prescrit lvaluation des stocks leur cot de production pour les biens produits par
lentreprise elle-mme (produit fini, produit en cours)
1.2.2 La production immobilise
le code de commerce indique que les immobilisations produites par lentreprise doivent tre comptabilises
leur cot de production
1.3 Expliquer les rsultats
lentreprise peut ainsi analyser sas rentabilit par produit, agir pour rdui re certains cots, dcider de
conserver, dabandonner, de sous-traiter certains produits ou certai nes fonctions, affiner sa politique de prix
etc.

2 Terminologie
2.1 Prix
cest lexpression montai re de la valeur dune transaction, ce terme sapplique uniquement aux relation de
lentreprise av ec le milieu extrieur (prix dachat, prix de vente)
2.2 Cot
cest une accumulation de charges qui peut concerner un produit ou tout autre objet pour l equel il peut s embler
utile de regrouper des charges. Lorsquil sagit dun produit, le cot peut tre dte rmin aux diffrents stades de
son laboration : cot du produit approvisionn, cot du produit fabriqu, cot du produi t distribu ou cot de
revient.
2.3 Cot de revient (le final)
cest la somme des charges qui pour un produit corres pond au s tade final dl aboration (v ente incluse)
2.4 Marge
cest la diffrence entre un prix de vente et un cot

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2.5 Rsultat
cest la diffrence entre un prix de vente et un cot de revient
2.6 Charges incorporables et non incorporables.
Ce sont des charges incorpores ou non dans le calcul des cots, le plus souvent par dcision du chef
dentreprise.
2.7 Charges directes et indirectes.
Les charges directes peuv ent tre affectes immdi atement sans calcul intermdiai re au cot dun produi t.
Les charges indirectes ncessitent un calcul intermdiaire pour tre imputes un produit dtermin (annexe
1)
3 Caractristique des cots
Chaque type de cot se distingue par trois caractristiques indpendantes les unes des autres
3.1 Champ dapplication
cot par fonctionnement conomique (production, administra tion, distribution)
cot par moy en dexploitation (magasin, usine)
cot par activit dexploitation (produit, ligne de produit, commande par march)
cot par responsabilit (direction commercial e, direction technique, etc.)

3.2 Le contenu
3.2.1 Mthode des cots complets.
Toutes les charges sont intgres dans les cots.
3.2.2 Mthode des cots partiels.
Seul ement une parti e des charges est intgre. Exemple :
-mthode des cots variables : les charges fixes ou de s tructure sont exclues du calcul des cots
-mthode des cots di rects : les charges indirectes sont exclues du calcul des cots.
3.2.3 Moment du calcul.
-cot constat (cot rel ou historique), il rsulte de charges dj engages, le cot es t calcul pour une
priode termine, dans la plupart des entreprises, mensuellement.
-cot prtabli : cot prvisionnel gnral ement dtermin partir des cots cons tats, calcule pour une
priode future. Lanalyse des carts avec les cots constats permet de prendre les mesures correctives
ncessai res.

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Charges incorporables

Lincorporation des charges et de produits en comptabilit de gestion.


Les diffrences entre les charges constates et en comptabilit gnrale et celles retenues en comptabilit de
gestion peuvent provenir :
- de la mise en uvre de mthodes spcifiques de calcul
- de la priodicit des calculs analytiqu es
- de la nature mme des lments.
1 Diffrences rsultant des mthodes spcifiques de calcul : charge de substitution
Il sagit de charges calcules avant dtre incorpores au cot de la comptabilit de gestion. Leurs montants se
substituent ceux de la comptabilit gnrale. Il y a une diffrence dincorporation lorsque les charges de
substitution seront diffrentes de celles de la comptabilit gnrale. Elles concernent 3 types de charges.
1.1.Consommation de matires.
Pour certai ns calculs de cot, une v aleur conventionnelle de sortie de stock peut tre substitue aux valeurs
normalement utilises.
1.2.Dotation

aux amortissements (constatation dune perte dfinitive dun bien qui


figure lactif du bilan)
Lamortissement pour dprciation est calcul en comptabilit gnrale s elon des critres souvent dicts par l a
rglementation fiscale. Ces critres peuvent ne pas tre pertinents au niveau de la comptabilit de ges tion. Il est
possible de subs tituer une charge dus age lannui t damortissement retenue en comptabilit gn ral e. La charge
dusage se calcule par le rapport suivant : v aleur dusage dimmobilisation
dure prvue dusage.
La valeur dusage reti ent une valeur actualise et non pas historique permettant le renouv ellement de
limmobilisation. La dure dusage peut diffrer de la dure retenue en comptabilit gnrale.
1.3.Dotation aux provisions (perte de valeur non irrversible).
Aux dotations aux provisions de la comptabilit gnrale dont certaines correspondent des exigences juridico fiscales, se substituent des charges dtermi nes selon des critres dfinis par lentreprise.
2 Diffrences rsultant de la priodicit des calculs.
Lobligation lgale en comptabilit gnrale es t de procder un arrt annuel. Les pices comptables sont
enregistres au fur et mes ure. Ce nest bien souv ent quau moment des critures de fin dexercice que lon passe
certaines critures (amortissement, provisions) et que lon rgul arise les comptes de gestion (charge payer,
produit recevoir, charge et produits constats davance). En comptabilit de gestion, la priode de calcul des cots
est plus courte que lexercice, priode trimes trielle ou le plus souvent mensuelle. Toutes les charges et les produi ts,
correspondant la priode de calcul des cots (et exclusivement ceux-ci), doivent tre pris en compte. Cette prise en
compte se traduira :
-soit par une anticipation des charges ou des produits incorpors au cot par rapport ceux de la comptabilit
gnrale,
-soit par un talement des charges ou de produi ts dj enregistrs en comptabilit gnrale sur plusieurs priodes
de calculs de cot en comptabilit de gestion.
Il est possible en comptabilit gnral e denregistrer priodiquement des charges ou des produits dont l e montant
peut tre connu ou fix davance av ec une prcision suffisante par fraction gale entre les priodes comptables de
lexercice.
Une telle rpartition permet entre autre de faciliter la liaison entre la comptabilit gnrale et la comptabilit de
gestion.

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3 Diffrence rsultant des lments retenus
3.1.Charges et produits non incorporables.
Certaines charges ou produits comptabiliss en comptabilit gnrale sont carts du calcul des cots. Il sagi t
essenti ellement dlments exceptionnels ou atypiques par rapport lexploitation normal e de lentreprise
(charges et produits exceptionnels, amortissement des frais dtablissement, provision des dprciation de VMP,
impts sur les socits).
3.2.Charges suppltives.
Elles correspondent la valeur des facteurs de production consomms dont le cot ne fi gure pas en comptabilit
gnrale. En comptabilit gnrale, la rmunration de ces facteurs de production seffectue au niveau de
laffectation du rsultat et non par la diminution du rsultat.
3.2.1.Rmunration du travail du dirigeant non salari.
Cas du dirigeant qui se rmunre sur le rsultat de lentreprise. Pour viter de fausser les calculs des cots, il est
ncessai re dincorporer une val eur calcule correspondant au travail du diri geant (y compris charge sociale).
3.2.2.Rmunration des capitaux propres.
Pas enregistre en comptabilit gnrale, mais, en cas di nsuffisance des capitaux propres, lentreprise devra
recourir. A lendettement et de supporter des charges financires. Dautre part laffectation de capitaux
lentreprise reprs ente un manque gagner par rapport un pl acement. Cette rmunration es t calcule partir
du taux moyen des capitaux emprunts
Nota : comptabilise : qui est pris en compte en comptabilit gnrale
Contrairement la comptabilit gnrale, lamortissement est calcul pa r rapport la dure dusage rel et
non pas conventionnel.
Lorsquon parle demprunt, il faut considrer les ch arges dintrt sur emprunt et effectuer le calcul suivant :
emprunt*taux dintrt ou de rmunration
Le salaire du dirigeant et les capitaux propres ne figurent pas en comptabilit gnrale et sont donc des
charges suppltives de la comptabilit de gestion.
Capitaux propres=total du Bilan Emprunts (qui intervienn ent dans le calcul des ch arges dintrt sur
emprunt)
Le calcul sur les capitaux propres seffectue de la faon suivante : capitau x propres * taux de rmunration.
Pour une entreprise individu elle, le salaire du dirigeant est dtermin par comparaison avec une entreprise de
mme envergure, de mme Bilan. Certaines ch arges de la comptabilit gnrale sont exclues du calcul des
cots mais entre en comptabilit de gestion. Elles contribuent aussi au x diffrences dincorporation.
Pour les charges partiellement incorporables, on considre : montant de la charge partie incorporable ; cest
ce qui constitue la diffrence dincorporation.
Certaines charges incluses pour un montant autre quen comptabilit gnrale : charges calcules :
Amortissement : rappel : en comptabilit gn rale, on considre la v aleur dach at, le cot dusage est incorpor
aux cots tant qu e limmobilisation reste en service.
Provisions :
dprciations des stocks
dprciations dautres lments non couverts par des charges dusage :
risque : entretien, rparation, charges de garantie, charges accidentelles.
Matires :
Autres charges : abonnement : dpense annuelle / 12 ou 11 mois

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Charges indirectes
1. Traitement des charges incorpores aux cots.
Les charges incorporables aux cots sont rparties en charges di rectes et charges indirectes.
1.1. Charges directes
Charges quil est possible daffecter immdiatement sans calcul intermdiaire aux cots dun produit dtermin
(par le biais dune facture, dun bon de sortie de magasin, etc.), exemple : matire premire consomme pour la
fabrication dune procdure.
1.2. Charges indirectes.
Charges qui ncessitent un calcul intermdiaire pour tre imputes au cot dun produit dtermin, exemple :
assurance, loyer des locaux. La rpartition entre charges di rectes et indirectes rs ulte avant tout dune dcision
comptable. Dans la plupart des cas, le classement est vident mais les respons ables peuvent conditionner ce
classement en fonction du montant de la charge ou de la commodit du suivi admi nistratif (exemple des petites
fourni tures qui peuv ent tre des charges di rectes ou indirectes selon leur montant.

2. Traitement des charges indirectes


2.1. Rpartition selon des cri tres de proportionnalit.
Les charges indirectes sont imputes aux cots des produits en retenant un critre de proportionnalit
(proportionnalit par rapport aux quantits produites, au chiffre daffai re, aux quantits vendues, etc.. la mthode
est rapide mais arbitraire. Selon les critres retenus, la rpartition des charges indi rectes entranera des rsul tats
diffrents.

2.2. Traitement des charges indirectes par la mthode des centres danalyse.
2.2.1. Dfinition du centre danalyse.
Le centre danalyse est une division comptabl e permettant de regrouper les lments de charges indirectes avant
de les imputs aux cots des produits. Les centres danalyse correspondent soit une divisi on fictive de
lentreprise, division qui quivaut alors souvent une fonction (administration, distribution) soit une division
relle de lentreprise ou centre de travail, division qui quivaut alors souvent un service (atelier, magasin). Il
nexiste pas de norme quant au nombre de centre ncessaire. Les divisions sont vari ables selon la complexit de
lactivit de lentreprise.
2.2.2. Caractre du centre danalyse.
Le centre danalyse doit tre choisi de telle manire que les charges indirectes quil regroupe prsentent un
caractre dhomogni t afin que son activit soit mes ure chaque fois que possible par une unit physique. Ce
nest pas toujours possible, do la distinction faite entre centre oprationnel et centre de structure.
2.2.2.1. Centres oprationnels.
Leur activit peut tre mesure par une unit physique dite uni t d uvre (poids de matire trav aille, nombre
dheures ralises). Cette unit doit :
-caractriser lactivit du centre danalyse et en consquence varier en proportion des charges du centre (il doit
y avoir corrlation du cot du centre de le nombre dunit duvre).
2.2.2.2. Centre de structure.
Leur activit ne peut pas tre mesure par une uni t physique (administration gnrale). En labs ence dunit
duvre, on calcule un taux de frais en fonction dune assiette conv entionnelle exprime en euros pour l a
rpartition des charges et de ces centres (cot de production, chiffre daffaire)

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2.2.3. Etape de la rpartition des charges indirectes
2.2.3.1. Rpartition primaire
Elle consiste v entiler les charges indirectes entre tous les centres danalyse concerns. Elle se fait soit :
-par affectation grce des moyens de mes ure (feuille de pointage, compteur dl ectricit)
-par rpartition si lon utilise des cls de rpartition entre les centres (nettoyage des bureaux s ur la base des m)
On distingue 2 catgories de centre :
-centres pri ncipaux : centres dont les charges sont imputes aux cots des produits ou des commandes (ateliers
de montage)
-centres auxiliaire : centres qui trav aillent pour dautres centres auxiliaires ou princi paux (entretien, ges tion du
personnel) voir document n 1
2.2.3.2. Rpartition secondaire.
Elle consiste imputer l es centres auxiliaires ou principaux en fonction des pres tations fournies. Cette
imputation seffectue soit au moyen dune cl de rpartition soit sur la base duni ts duv re consommes par le
centre qui reoit les prestations.
Deux situations peuvent tre distingues :
-rparti tion secondai re hi rarchise ou transfert en escalier. Les prestations sont transfres des centres
auxiliaires vers les autres centres (auxiliaires ou principaux) sans retour en arrire. Voir document n 2.

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Les cots dachat et mthodes dvaluation des stocks


1. Les cots dachat.
1.1. Prsentation
Il convient de calculer un cot dachat pour chaque type dlment approv isionn dont on dsir suivre le niveau de
stock. Les lments approvisionns peuv ent tre classs en 4 catgories :
-

Les marchandises achetes pour tre rev endues en ltat


Les mati res premires ou les fourni tures destines entrer dans la composition des produits
Les emballages desti ns contenir les produits livrs la clientle,
Les mati res et fournitures consommables consommes au premier usage qui concourent la fabrication sans
entrer dans la composition des produits (exemple : lessence)

1.2. Composantes dun cot dachat


le cot dachat reprs ente le cot des lments approvisionn jusqu leur mise en stock. Il comprend des charges
directes et des charges indirectes.
1.2.1. charges directes
Elles sont :
- Les achats diminus des rductions commerciales (rabais, remise, ristournes obtenues), les escomptes
obtenus ne viennent pas diminuer les achats. Ils sont comptabiliss en produit financier (compte
76)
- les frais accessoires dachat, lorsquils peuvent tre affects directement aux lments approvisionns
(transport, courtage, commission)
1.2.2. Charges indirectes
Les charges indirectes sont essenti ellement les cots du ou des centres danalyse dapprovisionnement. Le cot
pris en compte sera fonction du nombre dunits duvre consommes par les lments approvisio nns ou de
lassiette de frais correspondante.

2. Les stocks
2.1. Inventaire permanent
2.1.1. Dfinition
Linventaire comptabl e permanent est une organisation des comptes de stock qui par lenregistrement des
mouvement permet de connatre de faon cons tante, en cours de xercice, les existants chiffrs en quantit et en
valeur. Cette notion soppos e celle de linventaire intermittent qui ncessite un i nventaire priodique pour ne
conna tre la valeur et le niveau. Cest le cas de linventai re physique effectu en fin dexercice pour le besoin de la
comptabilit gnrale. Linventaire permanent permet de connatre tout moment les stocks en val eur et en
quantit et conduit prsenter des comptes av ec au dbi t les entres et au crdit les sorties.

2.1.2. Diffrents stocks


2.1.2.1. Produits achets

- Marchandises
- Matires premi res et fournitures incorpores au produit
- Emballages
- Matire et fourni tures consommables
2.1.2.2. Produits fabriqus
Dans lesquels on va trouver les produits finis, en cours, intermdiai res (ou s emi -finis), rsiduels (dchet et
rebus). Les pri ncipes concernant la tenue des comptes de stock sont identiques pour tous les produi ts.

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2.2. Evaluation des stocks
2.2.1. Stock initial
Il convient de reprendre au dbit du compte l e stock initial (c'es t--di re le stock de la fin de la priode
prcdente)
2.2.2. Entres
Les comptes de stock sont dbits des entres. Pour les produits achets, les entres se font au cot dachat.
Pour les produits fabriqus, les entres se font au cot de production
2.2.3. Sortie et stock final.
Les comptes de stock sont crdits des sorties et du stock final. Les entres successives peuvent avoir des
valeurs diffrentes. Plusieurs mthodes peuvent tre employes pour valuer ces sorties :
- Cot moyen pondr avec 2 variantes : CMUP (cot moyen unitaire pondr) sur une priode ou aprs
chaque entre
- La mthode de lpuisement des lots : PEPS ( premier entr premier sorti) ou DEPS (dernier entr
premier sorti)
2.2.3.1. Mthode du CMUP sur la priode
La valorisation des sorties ne seffectue quen fin de priode en calculant le cot moyen unitaire pon dr par
les quantits en stock selon la formul e :
valeur du stock initial + valeur dentre de la priode
stock initial en quantit + entre de la priode en quantit
Le stock final figurant au crdit du compte de stock est dtermin par diffrence entre le stock initial,
major des entres, et les sorties valorises au CM UP. Le compte de stock doit tre quilibr dbit=crdit
2.2.3.2. Mthode du CMUP aprs chaque entre..
Le CM UP est calcul aprs chaque entre ; et entre 2 entres, toutes les sorti es sont values au dernier CM UP
selon la formul e :
stock en valeur avant entre + entre en valeur
stock en quantit avant entre + entre en quantit
2.2.3.3. Mthode de lpuisement des lots PEPS.
galement appele mthode FIFO (first in firs t out)
Chaque lot est fictivement individualis (ordre purement comptable car les produits sont non dissociables en
magasin. Les lots sortent de faon comptable par ordre danciennet. avantage : le stock valu comme le plus
rcent. Il nest pas ncessaire dattendre la fin de la prio de pour observ er les sorties.
Inconvnient : l es sorties suivent av ec retard les variations de prix. En priode de hausse des prix, la mthode
de PEPS minore les cots de revient et majore le stock final.
2.2.3.4. Mthode de lpuisement des lots DEPS ou LIFO (last in first out)
Cette mthode utilise le principe oppos la prcdente. Les sorti es sont valorises au cot des derni ers lots
entrs.
Avantages : les sorties v alues au cot le plus rcent. En cas daugmentation des prix, la reprsentation sur le
cot es t immdi ate. Il nest pas ncessaire dattendre la fin de la priode pour valoriser les sorties.
Inconvnient : En priode de hausse des prix, le stock final est sous v alu et cette mthode nest pas
reconnue fiscalement.

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2.2.3.5. Sorties values un cot thorique.
Les sorties peuv ent tre values un cot thorique. Plusieurs mthodes sont possibles :
- Le cot approch : lobjectif de cette mthode est dobtenir rapidement et simplement une valorisation
au cot de remplacement des matires consommes ou des marchandises vendues. Les sorties
sont values au cot probable de la priode suivante. En fait, cette mthode es t moins une
technique de suivi des stocks quune mthode particulire de calcul des cots.
- Le cot pr tabli : les sorties sont valorises partir de cots calculs lavance. Cette mthode est
utilise dans le cadre du contrle de gestion. Aucune de ces mthodes nest admise fiscalement.
Conclusion sur les diffrentes mthodes de valorisation des sorti es et du stock final.
Toutes les techniques concourent au mme objectif : valoriser les sorties de stock. Aucune nest parfaite
et selon la mthode utilise, la valeur du stock final varie, donc la variation de s tock et,, par voie de
consquence, le montant du rsultat.
2.3. Diffrence dinventaire
La pratique de linventaire permanent permet tout moment de conna tre les quantits thoriques en s tock. Le
plan comptable impose au minimum un inv entaire physique ( l a fin de lexercice). La non concordance entre
lexistant thorique et lexistant rel fait apparatre des diffrences de quantit appeles diffrences dinventai re.
Les causes de ces diffrences peuv ent tre multiples : erreur de suivi admi nistratif, mesure approximative (poids
par exemple, vol ou dtrioration). Lentreprise doit fai re app aratre le stock final pour la quantit relle
dnombre. Elle doit redresser les stocks thoriques mais les cots calculs ne sont pas corrigs.
Les diffrences dinventaire sont de deux sortes :
Stock rel<stock thorique : il sagit dun mali dinventaire trait comme une sortie fictive. Il sera inscri t a crdi t du
compte de s tock.
Stock rel>stock thorique : il sagit dun boni dinv entaire trait comme une entre fictive. Il sera inscrit au dbit du
compte de s tock.

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Le cot complet Entreprise commerciale

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Le cot complet Entreprise industrielle

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