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Introduction

a succession des crises conomiques et financires, la possible crise cologique et


climatique, ou encore les crises sociales (augmentation de la pauvret, vieillissement
de la population) branlent les fondements du capitalisme depuis deux dcennies. Un
large dbat sest ouvert o de nombreuses questions sont poses. Un nouveau paradigme
est peut-tre en train dmerger qui vise concilier les intrts de lindividu, de la socit
et de la plante, dans un monde qui se rvle la fois de plus en plus complexe et interreli.

Mutatis mutandis, toutes ces questions socitales rsonnent au sein de chaque organisation et, en particulier, de lentreprise du secteur marchand. Elles interpellent lensemble
des fonctions de contrle au sein des organisations et, en particulier, le contrle de
gestion. Face toutes ces questions et ces nouveaux enjeux, quest-ce que le contrle
de gestion aujourdhui ?

1. une pratique de dclinaison de la stratgie


et du management
Lvolution du contrle de gestion tout au long du xx e sicle montre sa capacit
sadapter aux changements successifs des entreprises. N dans les annes 1920 pour aider
les dirigeants matriser la gestion dentreprises en expansion et constitues par fusions
successives, comme General Motors ou du Pont de Nemours, le contrle de gestion sest
servi du langage financier et comptable pour prsenter une image commune de la contribution des diffrentes composantes de lentreprise de grande taille la performance
globale. Les diffrents outils du contrle et le mode de contrle par les actions ou par
les rsultats dvelopps cette poque taient en phase avec le modle de lorganisation,
inspir des principes tayloriens dominant cette poque.
la suite des bouleversements rapides de lenvironnement conomique et concurrentiel,
de lacclration du changement technologique et de la mondialisation croissante de
lconomie, les entreprises ont t confrontes de nouveaux dfis. Elles ont d sadapter,
dvelopper de nouvelles stratgies et modifier leurs structures organisationnelles pour
mieux coller la ralit du monde conomique. La fonction contrle de gestion a galement d voluer pour continuer jouer son rle au sein de lentreprise. De nouveaux
outils ont t conus (mthode ABC-ABM, Balanced Scorecard, etc.), dautres modes de
contrle personnels et culturels ont vu leur influence se renforcer, et une articulation
nouvelle entre le langage oprationnel et fonctionnel et sa traduction comptable et financire est en cours de construction.
2013 Pearson France Contrle de gestion, 2e d. Nicolas Berland, Yves De Rong

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Cet ouvrage se veut un reflet de lvolution du contrle de gestion, tant comme discipline
des sciences de gestion que comme pratique de gestion dans les organisations du monde
daujourdhui. Si lon examine dabord la pratique du contrle de gestion dans les organisations contemporaines, une question centrale vient lesprit : quoi et qui sert un
systme de contrle de gestion ?
Mme si cette question semble trs simple, elle est en fait redoutable, et lobservation
des pratiques dentreprise montre quy apporter une rponse constitue lune des plus
grandes difficults de cette discipline. En effet, la pratique du contrle de gestion est
pleine de paradoxes, dambiguts, voire de contradictions qui, sils rendent la discipline
passionnante, nen facilitent pas toujours la comprhension.

2. quoi et qui sert le contrle de gestion ?


La perspective managriale et stratgique du contrle de gestion a t souligne par bien
dautres auteurs avant nous. Ainsi Anthony, considr comme lun des fondateurs de
la discipline, soulignait dj en 1965 que le contrle de gestion (management control)
est le processus par lequel les managers obtiennent lassurance que les ressources sont
obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de
lorganisation 1. Les dimensions stratgiques et finalises du contrle de gestion sont
dj prsentes. Le contrleur est absent, sans doute pour mieux souligner quil nest
pas lacteur principal. La stratgie, elle, est prsente puisque que le contrle de gestion
permet datteindre des objectifs. Il est tourn vers la performance et doit permettre
dtre efficace, cest--dire datteindre ses buts, et dtre efficient, savoir le faire en
minimisant les moyens mis en uvre.
Cette dfinition est dj trs riche et comprend bien les enjeux auxquels doit faire face
le contrle de gestion. Paradoxalement, quelques annes plus tard, en 1988, Anthony
a considrablement simplifi sa dfinition : Le contrle de gestion est le processus
par lequel les managers influencent dautres membres de lorganisation pour mettre en
uvre les stratgies de lorganisation 2. Au moins deux volutions sont frappantes. Le
contrle ne sert plus sassurer que, mais il se contente dinfluencer. Loutil devient alors
moins contraignant et davantage tourn vers la communication des grandes orientations. Les objectifs atteints de manire efficace et efficiente ont laiss la place la mise
en uvre de la stratgie. Sans doute parce que, pour Anthony, les objectifs ne suffisent
plus dfinir la stratgie, mais aussi peut-tre parce que la performance ne peut plus tre
rsume par lefficience et lefficacit.
Plus prs de nous, Chiapello dfinit le contrle de gestion comme tout processus
crateur dordre 3. La dfinition est encore plus vague, mais sans doute souligne-t-elle
mieux ce quest, au fond, le contrle de gestion. Chiapello distingue alors six dimensions
permettant de caractriser un mode de contrle.
1.
2.
3.

Anthony R.N., Planning and control systems, a framework for analysis, Division of Research, Harvard Business
School, Boston, 1965.
Anthony R. N., The management control function, The Harvard Business School Press, Boston, 1988. Trad.
franaise La fonction contrle de gestion, Publi-Union, Paris, 1993.
Chiapello E., Les typologies des modes de contrle et leurs facteurs de contingence : un essai dorganisation
de la littrature , Comptabilit, Contrle, Audit, tome 2, vol. 2, septembre 1996, pp. 51-74.
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figure I.1Sixaxesdeclassificationdesmodesdecontrle.
ChiapelloE.,Lestypologiesdesmodesdecontrleetleursfacteursdecontingence:unessaidorganisationdela
littrature,Comptabilit, Contrle, Audit, tome 2,vol.2,septembre1996,pp.51-74.

Au final, il ressort de cette figure quil serait sans doute plus sage de parler des contrles
de gestion que du contrle de gestion, tant cette pratique est riche et renvoie des ralits
diffrentes. Cest en tenant compte de cette diversit que nous avons crit ce livre o,
systmatiquement, nous essayerons de faire ressortir le contrle de gestion comme :
un mode de management et de mise sous tension de lorganisation ;
en vue dlaborer et de dcliner une stratgie ;
en sappuyant sur des modes de contrle diffrents selon les contextes.
Cela nous amne proposer une dfinition du contrle de gestion compris comme lensemble des pratiques cratrices dordre1 et de sens reposant sur lexploitation de donnes
chiffres financires et non-financires.
Le contrle de gestion, en concevant et grant le systme dinformations de lentreprise,
est au carrefour des diffrentes fonctions qui portent chacune leurs points de vue, leurs
interrogations, leurs outils de gestion et leurs mthodes et concepts spcifiques. On
comprend alors intuitivement que la comprhension du systme de contrle de gestion
ncessite une approche multidisciplinaire qui va recourir aux sciences comptables, aux
sciences mathmatiques (outils de recherche oprationnelle en production par exemple),
de linformation et de la communication, lconomie, la sociologie, la psychologie, la
philosophie, lhistoire, la smiologie, etc. Cette diversit dapproches transparat dans
les diffrents chapitres de cet ouvrage.

1.

Le contrle de gestion comme pratique cratrice dordre est emprunt Chiapello (1996).
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3. mode demploi et principes de construction de ce livre


Louvrage est dcoup en cinq parties.

3.1. Lenvironnement organisationnel du contrle de gestion


Le chapitre 1 positionne le contrle de gestion par rapport un ensemble de pratiques
qui lui ressemblent, le concurrencent et le renforcent. Il est une composante du contrle
organisationnel.
Si faire du contrle de gestion revient dcliner la stratgie, il faut alors positionner le
contrle par rapport aux grands modles danalyse stratgique (chapitre 2).
Structurer une organisation est dj en assurer le contrle. Le chapitre 3 dveloppe les
diffrentes formes organisationnelles et structures de responsabilit dans lesquelles
intervient le contrle.
Le chapitre 4 analyse les aspects comportementaux lis au contrle. Il existe en effet
plusieurs faons de se servir du contrle de gestion, qui correspondent finalement aux
types de stratgies auxquelles il se rapporte, aux types de management et aux contextes
dans lequel il opre.
Le contrle ne peut se concevoir sans son architecte quest le contrle de gestion. Les
diffrentes articulations des rles respectifs des contrleurs de gestion et des managers,
rencontres dans la pratique des organisations, sont analyses dans le chapitre 5.
Le chapitre 6 traite de larticulation entre contrle de gestion et systmes dinformation.

3.2. des cots pour dcider : la comptabilit de gestion


Le premier ensemble de techniques est emprunt la comptabilit de gestion. Mais
avant de se lancer dans des calculs, il faut prendre conscience de la nature de ce que lon
additionne et du contexte organisationnel dans lequel ces calculs prennent place, afin de
garder en tte la pertinence des oprations produites. Le chapitre 7 prsente les principaux concepts de cots et les paramtres de conception dun systme de cots.
partir de l, les notions de cots complets et la mthode de calcul des cots complets
font lobjet du chapitre 8. Les modles plus sophistiqus de calcul de cots (imputation
rationnelle, intgration du cot de la qualit, mthode UVA) sont dvelopps ensuite
dans le chapitre 9.
La mthode des cots par activit (ABC-ABM) et ses volutions rcentes (Time-Driven
ABC) sont dveloppes dans le chapitre 10. Les mthodes de cots partiels et les autres
techniques de calcul de cots pertinents sont dveloppes et illustres dans le chapitre
11, en tant quoutils de dcision oprationnelle pour lentreprise.

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3.3. Pilotage et planification de lentreprise : la dclinaison


financire de la straggie
La troisime partie est consacre aux techniques de planification et de budgtisation.
Nous verrons, dans le chapitre 12, comment doit se concevoir une dclinaison contingente de la stratgie et le rle que peuvent y jouer les cartes stratgiques.
Aprs une clarification du rle des budgets, le chapitre 13 prsente et illustre les techniques de construction des budgets (planification annuelle des plans daction mettre
en uvre pour dcliner la stratgie). Le chapitre 14 propose une mthodologie danalyse
des carts, diffrences entre le plan daction budget et le plan daction ralis, qui aide
les managers atteindre les objectifs pour lesquels ils se sont engags.
Le chapitre 15 fait le point sur le budget en reprenant lensemble des critiques qui lui
sont adresses et en discutant les alternatives qui sont proposes. Il invite les lecteurs
imaginer des modes renouvels de construction budgtaire.
Enfin, le chapitre 16 traite des prix de cession interne et aborde la gestion des relations
dchange de biens et de services qui ont lieu entre les centres de responsabilit.

3.4. Pilotage et indicateurs de gestion : les indicateurs de


performance et la stratgie
Le chapitre 17 est consacr la mesure de la performance financire et prsente les
principales familles dindicateurs financiers rsumant la performance de lentreprise et
permettant den piloter la finalit.
Mais ces indicateurs se rvlent insuffisants et ncessitent le dveloppement dindicateurs non financiers permettant daller au cur des oprations des entreprises, l o se
cre la valeur (chapitre 18).
Le chapitre 19 montre comment lensemble de ces indicateurs est rassembl dans des
tableaux de bord, ou Balanced Scorecards, qui permettent de placer les diffrentes
donnes en cohrence les unes avec les autres.
Ces indicateurs financiers ou non financiers, dvelopps dans des tableaux de bord,
servent bien souvent de point de dpart la mise en place dincitants, comme le montre
le chapitre 20.

3.5. Les nouvelles demandes de contrle


Le chapitre 21 aborde la dimension internationale du contrle de gestion.
Le contrle doit galement faire face de nouvelles demandes. Le chapitre 22 est consacr au
secteur non marchand, et notamment le secteur public qui est de plus en plus demandeur
de contrle. La Recherche & Dveloppement (R&D) est une fonction de lentreprise dans
laquelle des pratiques nouvelles de contrle se mettent en place depuis quelques annes,
comme le montre le chapitre 23. Le chapitre 24 tablit un lien entre les pratiques de contrle
et les risques psychosociaux. Il montre comment le contrle peut en crer, mais aussi
comment il peut permettre de les matriser. Le chapitre 25 sintresse au contrle de gestion
environnemental, nouvelle performance qui ncessite de nouveaux outils de contrle.
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Le contrle de gestion et son environnement

Pilotage et planification de l'entreprise

Pilotage et indicateurs de gestion

Les nouvelles demandes de contrle

figure I.2Larchitecturedulivre.

Le livre sapplique en grande partie au programme du DSCG (Diplme suprieur de


comptabilit et de gestion). Le tableau de correspondances ci-dessous fait le lien entre le
programme du diplme et les chapitres du livre :
Programme officiel du dsgc

chapitres

A Management

1.volutiondesmodlesdorganisation

Chapitre3

2.Managementstratgique

2.1Analyseetchoixstratgiques

Chapitre2

2.2Analysedespartiesprenantesetstructuredegouvernance

Chapitre1

3.Conduiteduchangement

4.Gestiondescomptences

Chapitre20

B Contrle de gestion et pilotage stratgique

1.LepositionnementduCGetlvolutiondumtier

Chapitres1,5

2.LeCGetlamodlisationduneorganisation

Chapitres3,4,21,23

3.LessourcesdinformationsduCG

3.1Lessourcesdinformationscomptablesetfinancires

Chapitre17

3.2Lesautressourcesdinformations

Chapitre18

4.Stratgieetcontrledegestion

4.1Lagestionduprimtredelentit

Chapitre16

4.2Lecontrledegestionetlediagnosticstratgique

Chapitres1,12

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Programme officiel du dsgc

chapitres

4.3Lecontrledegestionetlepilotagestratgique

Chapitres7,8,9,10,
11,13,14,15,19

4.4Lecontrledegestionetlespartiesprenantesdelagouvernance

Chapitres1,25

5.Modificationsorganisationnellesetcontrledegestion

5.1Lecontrledegestionetlessystmesdinformationetdecommunication

Chapitres6

5.2Lecontrledegestionetlagestiondesressourceshumaines

Chapitres20,22,24

5.3Lecontrledegestionetlesprocessus

Chapitres3,10

Les auteurs
Ce livre est le fruit dune quipe. Chaque auteur a contribu la ralisation dun
ensemble, le manuel que vous tenez entre vos mains :
Chapitre 1. Le contrle de gestion, composante du contrle organisationnel : Karine
Cerrada, Gerrit Sarens, Yves Levant
Chapitre 2. Les choix stratgiques des organisations : Nicolas Berland
Chapitre 3. La structure, composante du contrle organisationnel : Catherine Chevalier-Kuszla, Gwenalle Nogatchewsky
Chapitre 4. Les comportements face au contrle : Samuel Sponem, Stphanie Chatelain-Ponroy
Chapitre 5. Le contrleur de gestion et son manager : Caroline Lambert
Chapitre 6. Contrle de gestion et systmes dinformation (SI) : Olivier Baudry, Claire
Ciampi
Chapitre 7. Les concepts de cots et les paramtres de conception dun systme de
cots : Simon Alcouffe
Chapitre 8. La mthode des cots complets : Benjamin Dreveton
Chapitre 9. Les amnagements au cot de revient complet : Yves De Rong, Yves Levant
Chapitre 10. Les cots base dactivit : Yves De Rong, Yves Levant
Chapitre 11. Les cots de revient partiels et laide la prise de dcision : Yves De Rong
Chapitre 12. Dcliner la stratgie : Nicolas Berland
Chapitre 13. La construction des budgets et le systme budgtaire : Samuel Sponem,
Stphanie Chatelain-Ponroy, Anne Pezet
Chapitre 14. Le contrle budgtaire et lanalyse des carts : Yannick de Harlez, Yves
De Rong
Chapitre 15. Le budget et ses critiques, de la rforme la suppression : Nicolas Berland
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Chapitre 16. Les prix de cession interne : Isabelle Gignon-Marconnet


Chapitre 17. Les systmes de mesure de la performance financire : Nicolas Berland
Chapitre 18. Les systmes de mesure de la performance non financire : Nicolas
Berland
Chapitre 19. Le reporting et le pilotage de la performance grce aux tableaux de bord :
Benjamin Dreveton
Chapitre 20. Contrle de gestion et incitations : Laurent Cappelletti
Chapitre 21. Le contrle de gestion linternational : Vassili Joannides
Chapitre 22. Le contrle de gestion dans le secteur non marchand : Samuel Sponem,
Stphanie Chatelain-Ponroy
Chapitre 23. Le contrle de la R&D et de linnovation : Ingrid Fasshauer
Chapitre 24. Mesurer et piloter les risques psychosociaux : Nicolas Berland
Chapitre 25. Le contrle de gestion environnemental : Sophie Pondeville et Yves de
Rong

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