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LE GRAND LIVRE DU

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EYROLLES

LA LOGIQUE ET LES OUTILS
DU CONTRLE DE GESTION
Cet ouvrage propose une app roche trs corn pite et oprationnel le
du contrle de gestion tel qu'il est mis en uvre au quotidien par les
professionnels. Il donne les cls d'un contrle de gestion au service des
objectifs de l'entreprise tout en tant cohrent avec les bonnes pratiques
de management.
Du rle de la fonction au savoir-tre du contrleur de gestion, de la
dfinition des centres de responsabilit la construction des budgets,
business plan et tableaux de bord, Le grand livre du contrle de gestion
prsente un panorama vivant du mtier et de ses outils. tay de
nombreux exemples concrets, il constitue un guide efficace tant pour les
professionnels, financiers et managers, que pour les tudiants .
...,,. Un ouvrage de rfrence : enjeux, outils, dmarches de mise en
uvre
...,,. Une approche pratique et interactive: nombreux exemples, outils,
rsums, QCM d'autovaluation
...,,. Une partie complte consacre l'approche sectorielle : services,
secteur public, secteur associatif, PME

Vl
Marie-Nolle Dsir-Luciani accompagne des entreprises dans leurs projets d'amlioration
(!)
continue. Elle a t auditeur, contrleur de gestion, responsa ble de la gestion des oprations de
0
>
'- march, et atrava ill dans diffrentscontextes de structu res d'entreprises et secteursd'activits.
w
(V)
..--t Daniel Hirsch aeu un parcoursdansdes organisationstrs diffrentes (groupes franaiset anglo-
0
N saxons, secteur public). Cela l'a sensibilis l'influence des facteu rs contextuels sur la dfinition
@ d'un systme de contrle de gestion.
.......
J::
O'l
;:::: Nathalie Kacher forme les diffrents acteurs de l'entreprise la prise en main des outils de
>
o. gestion. Elle a travaill com me cont rleur de gestion dans une multinationale et une PME du
0
u secteur pharmaceutique.
Marc Polossat a travaill pour plusieurs groupes amricains comme contrleur de gestion puis
directeur administratif et financier, dans les services et en environnement industriel.
Les auteurs sont tous consultants formateurs en contrle de gestion pour la Cegos.

www.editions-eyrolles.com
Le grand livre
du contrle de gestion

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Groupe Eyrolles
61 , bd Saint-Germain
75240 Paris Cedex 05
www.editions-eyrolles.com

Ouvrage dirig par Caroline Selmer

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En applicatio n d e la loi du 11 mars 1957, il est interd it de re produire intgrale-
me nt o u partiellement le prsent o uvrage, sur quelque support que ce soit,
sans autorisatio n de l'diteur o u du Centre franais d 'explo itation du droit de
copie , 20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris.

Groupe Eyrolles, 2013


ISBN: 978-2-212-55511-0
Marie-Nolle Dsir-Luciani
Daniel Hirsch
Nathalie Kacher
Marc Polossat

Le grand livre
du contrle de gestion

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Sommaire

Introduction : Dfinitions et concepts clefs .................................................................. 1

Partie 1
Les enjeux du contrle de gestion
Chapitre 1 : L'influence de la structure sur le contrle de gestion .............. .............. 17
Chapitre 2 : Le contrle de gestion s'adapte la culture .......... ................... ............. 43
Chapitre 3 : Le positionnement et le rle du contrleur de gestion ............... ........... 55
Chapitre 4 : Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit ............... 73

Partie 2
Les outils du contrle de gestion
2.1. Prvoir, motiver et encadrer l'action
vi
(!)
Chapitre 5 : Stratgie, planification et contrle de gestion .. .... .... ......... .... .... .......... 109
0
'-
w
>- Chapitre 6 : La prparation du budget, outil de management ................................ 143
(V)
..--t Chapitre 7 : Dfinir et valuer la performance: ROI et EVA. ............... .................... 173
0
N
@ 2.2. Mesurer l'action
.......
J::
O'l
;:::: Chapitre 8 : Comptabilit analytique ....... .................................... ......................... .195
>-
o.
0 Chapitre 9 : Le contrle de gestion des activits et des processus ... .. .. ............. .. .. .. 221
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2.3. Favoriser l'action
u
o.
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e Chapitre 10 : Tableaux de bord et reporting .......................................................... 255
"
@ Chapitre 11 : Le suivi budgtaire, outil de pilotage .... ......................... ............... ....287
VI Le grand livre du contrle de gestion

Chapitre 12 : Le balanced scorecard .... ............... ........... ... ...... ......... ...... ..... ......... .. 3 11
Chapitre 13 : Investissements et business plan .......... ............... ......................... .....325
Chapitre 14 : Le pilotage du cash .... ............. .... ................. ...... ........... .... ............. ..357

Partie 3
Les spcificits sectorielles du contrle de gestion
Chapitre 15 : Banque et assurance ............... ......................... ............... ................. 385
Chapitre 16 : Les prestations de service .. ... .... ............ ..... ....... .......... .... .... .......... ....409
Chapitre 17 : Le secteur public ..............................................................................427
Chapitre 18 : Le secteur associatif .......... .. .... ................. .... .... ....... ... ... ................. ..457
Chapitre 19 : Le cas des PME .................................................................................477

Partie 4
La dmarche de mise en uvre
d'un contrle de gestion
Chapitre 20 : L'influence de la culture de management et du leadership .............. .499
Chapitre 21 : Savoir-tre du contrleur de gestion ....................................... ..........52 3

Conclusion : Amliorer le contrle de gest ion ...................... ................................... 547


Bibliographie ...... ........................................ ..................... .................................. .... 559
Les auteurs ... ... .. .. .... ............. .............. .. ... .. .... ......... ... ... .. ........... .. ... .... ............ .. ..... 567
lndex ............ ... .... ........... ... ... .............. .... ... .... ....... .. .. ... .. .......... .... .. .. ............. .... .... ..569
Table des matires ... ........... .. .. ..... ......... ... .. .. .. ......... ... ... .. ........... .. ... .... .............. ... ...577

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Vous pouvez tlcharger un chapitre supplmentaire,


Le contrle de gestion de production ,sur le site
www.editions-eyrolles.com, la page du livre.
Introduction

Dfinitions et concepts clefs


DANIEL HIRSCH

Le contrle de gestion, plusieurs dcennies aprs son introduction, reste sou-


vent incompris par ceux-l mmes qui auraient le plus intrt l'utiliser, c'est--
dire les managers et dirigeants d'entreprise. Il peut tre regard avec suspicion
par une grande majorit du personnel des entreprises et mme par leur enca-
drement.
C'est dire l'intrt d'un ouvrage qui se destine expliquer la logique du contrle
de gestion, tout en prsentant l'ensemble de ses outils.
L'une des raisons de cette mauvaise comprhension est bien e ntendu l'utilisa-
vi
(!)
tion du mot " contrle" Personne n'aime tre contrl et ce terme a fait beau-
0
'-
coup de mal la fonction. Nous verrons qu'il est parfaitement possible de
w
>- prsenter le contrle de gestion sous un angle plus positif.
(V)
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0
N
Une seconde raison est l'utilisation du label "contrle de gestion" et son
@ "accaparement,, par les professionnels de la comptabilit et de la finance. La
.......
J::
O'l
plupart des ouvrages qui comportent le terme" contrle de gestion" dans leur
;::::
>- titre sont des livres de comptabilit analytique, budgtaire ou de techniques
o.
u
0 comptables, destins smtout des professionnels de l'univers de la finance.
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2 Le grand livre du contrle de gestion

1. LA FONCTION CONTRLE DE GESTION


ET LES CONTRLEURS DE GESTION

Pour faciliter la comprhension des concepts de contr le de gestion, il semble


n cessaire de distinguer au pralable le contrle de gestion de ce qui est fait
par les contrleurs de gestion. On pourra alors tudier le contrle de gestion
e n tant que fonction, sparment de ce qui doit tre fait par les contr le urs de
gestion et du rle qu'ils doivent jouer.
C'est ce que l'on fera dans le reste de cet ouvrage.
Continuons nous intresser au contrle de gestion avant de revenir plus
tard ce que sont et ce que font les contrle urs d e gestion.

2. DFINITION NUMRO UN DE LA FONCTION CONTRLE DE GESTION


On peut dire que la fonction contrle de gestion doit exister dans toute orga-
nisation, que cette dernire dispose ou n on de contrleurs de gestion en son
sein.
En recherchant la dfinition la plus simple , on pourrait dfinir la fonction
contr le de gestion de la manire suivante : vrifier en permanence que l'orga-
nisation se dirige bien vers les objectifs choisis par son ou ses dirigeants.
C'est la dfinition implicitement utilise p ar des journalistes lo rsqu'ils peuvent
crire propos d 'une entreprise ayant des problmes : "Cette entreprise avait
un mauvais contrle de gestion. ,, Ces derniers n 'ont pas ncessairement une
formation de contrle de gestion et lorsqu'ils l'voquent, c'est dans un sens
courant. Ils veulent dire que les dirigeants dont ils parlent, n e matrisaient p as
suffisamment bien le fonctionnement quotidie n , au niveau du te rrain, de leur
Vl entreprise.
(!)

0
>
'- Le mot " contrle .., dans " contrle de gestion ", a donc une signification de
w
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matrise.
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N
@ Le contrle de gestion est souvent dfini comme une dmarche destine matriser
....... le cheminement d'une organisation vers ses objectifs.
J::
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>
o.
0
u On pourrait presque dire que la proccupation premire de la fo nction de
contrle de gestion n 'est pas d 'atteindre des objectifs, mais de renseigner en
permanence les dirigeants sur le cheminement vers ces objectifs et sur les
ventuels carts par rapport ceux-ci. Atteindre les objectifs n e serait que la
fameu se cerise sur le gteau .
Dfinitions et concepts clefs 3

On p ourrait aussi dire qu'il est p ossible d 'avo ir un bon contrle de gestion
sans atteindre les objectifs et, inversement, qu'il est possible d 'atte indre les
objectifs to ut en ayant un mauvais contrle de gestion ! Nous restons cepen-
dant convaincus que l'idal est d 'avoir les deux !

3. LE CONTRLE DE GESTION DOIT-IL TRE OU NON FORMALIS?


On associe gnralement le contrle de gestion un certain formalisme repr-
sent p ar d es budgets, des tableaux de bord, du reporting, beaucoup de docu-
ments remplir. Cette image est le plus souvent vraie, mais en mme temps
elle comporte un lment de schmatisation qui peut brouiller la comprhen-
sion de ce qu 'il en est vraiment.
Pour bien comprendre les lments de base , il est souvent intressant de
prendre e n considratio n une situation extrme.

3.1. Le contrle de gestion est d'abord l'affaire du dirigeant


Prenons une petite entreprise d 'une quinzaine ou d 'une vingtaine de person-
nes, dirige par un entrepreneur qui en est le patron. Un contrle de gestion ,
au sens de la dfinitio n ci-dessus, do it y exister. Qui d onc va en tre l'acteur ?
cette question, il y a toujo urs quelques personnes pour rpondre : " Le
comptable ou l'expert-comptable . .. " Pourtant, s'il existe une p ersonne qui a
plus intrt que tout le mo nde ce que l'entreprise atteigne les objectifs du
p atro n, c'est le patron lui-mme, le dirigeant de l'entreprise.
En fait, d ans une toute petite entre prise, la mise en uvre d e la fonction
contrle de gestion par le d irigeant peu t tout fait se limiter un comporte -
ment de nature trs informe lle.
vi
(!)

0
'-
En pratique
>-
w
(V)
..--t Da ns une p etite e ntreprise, comme le contrle de gestion consiste vri fier que tout
0
N se passe bien, o n peut imag iner le d irig eant faisant le matin le to ur d es burea ux
@ pou r serrer la main de to ut le mo nde, en posant aux uns et a ux autres des questio ns
.......
J::
O'l
d u style : Et le cl ient do nt tu me parlais hier, a s-tu solutio nn son pro blme ? As-tu
;::::
>- beso in de mo n aide ? ou bien Le fourn isseur X, a-t-il fini par no us livrer ? Il faut
o.
0 vraim ent que tu commences en c herc her un autre, celui-l, o n ne p eut pas lui
u "'
!:! fai re confiance ! Tiens-mo i a u courant de tes recherches .
....
~
u
o.
;:;
e Le dirigeant d 'une toute petite entreprise (Henry Mintzberg dirait d 'une organi-
"
@ sation en trep reneuriale , voir le chapitre 1) en assu re en mme temps le contrle
4 Le grand livre du contrle de gestio n

de gestion. C'est lui qui va y faire vivre la fonction contrle de gestio n . Cette
fonction n 'a pas besoin d 'un co ntrleur de gestion et, de toute faon, l'entre-
prise ne pourrait pas se le permettre .
Le degr de formalisme dpe ndra fortement de la culture de management
personnelle du dirigeant. Suivant son exp rience, sa philosophie, sa compr-
hension des besoins, il pourra exiger ou non des membres de son personnel
l'utilisation de d ocuments formaliss .
On parlait plus haut de dmarche, on peut prciser maintenant qu'il s'agit
d 'une d marche dont le dirigeant est le premier responsable .

3.2. Vendre le contrle gestion comme formalisation


de la dlgation des responsabilits
La ncessit d 'un contr le gestion formalis est lie la taille de la structure.
Lorsque la taille d'une organisation dpasse ce qui peut tre e ncadr par une
p ersonne seule, il y a ncessit pour son dirigeant de dlgue r une p artie de
ses responsabilits des " premires lignes ))' c'est--dire des responsables
auxquels le d irigeant confie la tche de grer une partie de ce qu'il aurait eu
sinon grer lui-mme.
Le dcoupage de ces responsabilits peut suivre une logiq ue fonctionnelle
(marketing, ventes, pro ductio n, finance, ressources humaines), gographique
(rgio n Ouest, Est, etc.), ou bien en business unit , c'est--dire par type de
clientle, type de march ou autre .
Lorsqu'un dirigeant d lgue une partie de ses resp onsabilits ses premires
lignes, il est hors de question qu'il puisse s'en dsintresser en abando nnant
toute supervision du travail ralis par ses subordonns, des missions qui leur
sont confies. Une dlgation doit donc tre organise, l'obligation pour les
Vl
(!)
subordonns de rendre des comptes en est la contrepartie lgitime.
0
'-
>
w La fo nctio n contrle de gestion qui, il faut le rappeler, est distincte des tches
(V)
..--t
0
confies aux contrleurs de gestion , consiste formaliser la dlgation des
N
@
responsabilits au sein des entreprises.
.......
J::
O'l
;:::: La fonction contrle gestion est la contrepartie de la dlgation des responsabilits.
>
o.
0
u
Autant le terme de contrle peut paratre odieux certains et comporter une
composante ngative, autant la dlgation des responsabilits a des conno ta-
tions minemment positives. Comme l'une ne va pas sans l'autre, il devrait
tre plus facile de " vendre )) la fonction contrle de gestion en insistant sur
Dfinitions et concepts clefs 5

Dlgation et contrle

Dlgation

Rendre des comptes

son caractre d 'accompagnement de la dlgation des responsabilits. Cela


peut faciliter la tche des contrleurs de gestion qui ont souvent du mal faire
adhrer leurs interlocuteurs son intrt, sinon sa ncessit dans les structu-
res do nt ils s'occupent. Nous verrons malheureusem ent que les difficults
faire adhrer les membres du personnel au contrle de gestion s'tendent sou-
vent au management suprie ur, voire la direction gnrale.

4. L'INVENTION DU CONTRLE DE GESTION


DANS LES GRANDES ENTREPRISES

On peut dire que la fonction contrle de gestion est ne de l'existence des


grandes entre prises et de leurs besoins de dlguer des responsabilits.
Ce qui distingue une grande entreprise d'une moyenne o u petite, c'est le
nombre des niveaux de management.

Niveaux de management pour une petite Niveaux de management


ou moyenne entreprise pour une grande entreprise
vi
(!)

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'- Management
>- Management
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J:: Oprations Oprations
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....
~ Sige
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@
6 Le grand livre du contrle de gestion

Dans une entreprise qui comporte deux niveaux, le management est le plus
souvent issu du niveau oprationnel et possde la capacit, de par son exp-
rience, de comprendre les problmes rencontrs par le niveau oprationnel.
Il pourra donc se contenter d 'une supervision peu formalise. L'implication
dans les dtails du management et les interactions avec les oprationnels
pourront contrebalancer ce moindre formalisme.
Une entreprise qui comporte trois niveaux est dirige par un" sige " La par-
ticularit essentielle d 'un sige, c'est de ne pas bien savoir ce qui se passe au
niveau oprationnel, sur le terrain. Il ne s'agit pas ici d'accuser le sige de ne
pas bien faire son travail ou de le regretter, mais de constater simplement que
dans un groupe, il n 'est pas de la responsabilit du sige d'avoir une connais-
sance prcise de ce qui se passe au niveau du terrain.
L'invention des groupes de socits, de ce qui a t appel " l'entreprise divi-
sionnalise ,,, a correspondu la cration d'un nouveau mode de management
rendu ncessaire par ses nouvelles structures. C'est ce qui a t appel le
"management par les chiffres,,, en anglais" management by numbers "
Les premires grandes entreprises aux tats-Unis, General Motors, Sears,
DuPont de Nemours, etc. (dont Alfred D. Chandler s'est fait l'historien1) sont
les premires avoir rencontr ce type de situation et avoir eu la grer.
L'invention du concept de return on investment (voir le chapitre 7) est d 'ail-
leurs un marqueur de l'invention de la fonction contrle de gestion.
Une large autonomie de gestion est reconnue au dirigeant d'une division,
qui l'on va demander de se mettre littralement la place des actionnaires et
de leurs reprsentants du sige afin de maximiser les rsultats financiers de sa
division.

Vl
(!)

0
5. DFINITION NUMRO DEUX DU CONTRLE DE GESTION
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>
(V)
La formulation de la premire dfinition tait surtout destine faire compren-
..--t
0 dre que le contrle de gestion est avant tout l'affaire de la direction gnrale,
N
@ qui doit se proccuper de matriser le devenir de son organisation.
.......
J::
O'l
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>
o..
0
u

1. Alfred D. Chandler Jr., Stratgies et Structures de l'entreprise, ditions d'Organisation , 1994.


Dfinitions et concepts clefs 7

On peut utiliser maintenant une dfinition un peu plus large qui permettra de
mettre l'accent sur d 'autres aspects de la fonction contrle gestion : vrifier en
permanence que l'organisation se dirige bien vers les objectifs choisis par son
ou ses dirigeants, tout en s'assurant que les ressources sont utilises avec effi-
cacit et efficience.
Cette seconde dfinition met l'accent sur une proccupation conomique. Elle
sous-entend que les ressources conomiques d'une organisation sont toujours
limites et qu'il faut que certains de ses acteurs se chargent de le rappeler aux
autres en leur faisant respecter la ncessit d 'une utilisation rationnelle.
On imagine difficilement des contrleurs de gestion ayant le pouvoir ou la
latitude ncessaire pour faire respecter de tels impratifs. Un tel pouvoir ne
peut appartenir qu' la direction gnrale, et si l'on trouve dans certaines
organisations des contrleurs de gestion dont c'est le rle, c'est qu'ils en ont
reu le pouvoir par la volont de la direction gnrale.
Cette dfinition, comme la prcdente, reste neutre quant la dfinition des
objectifs, en se limitant prciser qu'ils sont du ressort des dirigeants. Elle a
introduit une proccupation conomique d'ordre gnral (l'utilisation de res-
sources) et deux concepts majeurs.
Ces deux notions d'efficacit et d'efficience sont intressantes, car elles repr-
sentent les deux facettes de la performance.
Les Anglo-Saxons possdent une manire lgante de jouer avec les mots
pour distinguer l'une de l'autre : l'efficacit, c'est " to do the right thing )) ;
l'efficience, c'est " to do the thing right .
To do the right thing, c'est s'assurer que l'on fait ce qu'il faut, la chose adquate,
celle dont on pourra dire aprs coup que c'tait la meilleure chose faire.
vi
(!) To do the thing right, c'est l'ide d 'optimisation, qui peut parfaitement tre
0
'-
>-
reprsente par la maximisation du ratio rsultat/ moyens.
w
(V)
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0
N En pratique
@
.......
J::
O'l L:' efficience si l'on est un fabri cant de vhicules automobiles, consiste tenter de
;::::
>- produire un vhicule au moindre cot . D'un point de vue marketing, cet ob jectif
o.
0 de production permettra soit de privilgier une stratgie de prix de vente mod-
u "'
!:!
....
rs en visant le volume, soit de privilgi er une stra tgie de prix levs maximisant
~ la marge unitaire. On imagine assez facilement les exemples de su ivi de cots
u
o.
;:;
diffrents niveaux et les indicateurs de tableau de bord permettant le suivi de tels
e ob jectifs.
"
@
8 Le grand livre du contrle de gestion

L:' efficacit,
pour le mme fabricant de vhicules, consistera tre capable de
mettre sur le march, au bon moment, le type de vhicule que les consomma-
teurs auront envie d 'acheter. On comprend aisment que cette seconde notion
est aussi importante, sinon plus, que la prem ire. Mais el le semble bien plus dif-
ficile mettre en uvre et contrler, ne serait-ce que par le moyen de tableaux
de bord. Le dveloppement de nouveaux indicateurs, tels que le temps de dve-
loppement d 'un nouveau modle, est un moyen de se rapprocher de cette
notion. Mais tre capable de dvelopper un nouveau modle en trois ans au
lieu de cinq prcdemment, ne donne pas l'assurance que le modle plaira. Les
indicateurs d'efficaci t mesurent donc beaucoup plus indirectement la ralit
que les indicateurs d 'efficience. Nous retrouverons cette difficult dans la partie
consacre au tableau de bord .

Cette seconde dfinition du contrle de gestion la prsente comme une mise en


tension de l'ensemble de l'organisation, avec une proccupation conomique
d'utilisation la plus rationnelle des moyens et l'intention de maximiser les rsul-
tats comme de s'adapter au mieux aux besoins de l'environnement.

6. CE QUE SONT ET CE QUE FONT LES CONTRLEURS DE GESTION


Il nous a sembl judicieux d 'attendre pour parler des contrleurs de gestion
d 'avoir explor la fonction contrle de gestion. On va en comprendre ais-
ment la raison.

6.1. Dfinition des contrleurs de gestion


Les contrleurs de gestion sont les premiers auxiliaires (on pourrait dire les
premiers outils !) de la fonction contrle de gestion.
L'avantage de cette dfinition, c'est qu'elle fait dpendre le rle des contr-
Vl
(!)
leurs de gestion de la dfinition que les dirigeants de l'organisation veulent
0
>
'- bien donner cette fonction.
w
(V)
..--t
0
Il n'est qu' tudier les dfinitions de fonction des contrleurs de gestion
N
dans les o ffres d 'emploi pour s'apercevoir qu'elles varient normment d 'une
@
.......
J::
organisation l'autre .
O'l
;:::
> Le contr le de gestion est une fonction de direction gnrale. Cela ne veut
o.
u
0 cependant pas dire qu'il faut que les contrleurs de gestion dpendent hirar-
chiquement de la direction gnrale. Leur positionnement et leur rle seront
tudis avec plus de dtails dans le chapitre 3 de cet o uvrage.
Pour l'instant, contentons-nous d 'observer que les activits des contrleurs de
gestion se retrouvent le plus frquemment autour des notions de budget, de
Dfinitions et concepts clefs 9

tableaux de bord, d'analyses financires et conomiques diverses, de compta-


bilit analytique, de travaux destins aider la prise de dcision.
Les contrleurs de gestion sont amens apporter une assistance aux mem-
bres de la direction gnrale d'une part et aux diffrents responsables opra-
tionnels d'autre part. Une des difficults de leur position, c'est qu'ils doivent
conserver de la crdibilit vis--vis de ces deux publics.

7. LES CONCEPTS DE BASE DU CONTRLE DE GESTION

7.1. Naissance de la discipline


Le contrle de gestion est n aux environs du dbut du XXe sicle. Il a
rpondu la ncessit pour les nouvelles grandes entreprises divisionnalises
de matriser leur dveloppement. Les premiers outils utiliss par la nouvelle
discipline (dont on ne savait pas encore qu'elle tait une nouvelle discipline !)
ont t ceux disponibles ce moment. C'est dire qu'initialement, le contrle
de gestion a utilis des concepts de comptabilit gnrale et analytique, de
finance , de droit (contrats entre agents) et de micro-conomie.
L'exception a consist en l'invention du concept de return on investment
(ROI) et de son utilisation managriale immortalise par la socit DuPont de
Nemours.
Il tait donc difficile l'origine de distinguer la nouvelle fonction de la finance
et de la comptabilit.
Comme le rappelle le professeur de la Harvard Business School Richard
F. Vancil 1 dans son avant-propos au livre de Kenneth A. Merchant, Decen-
tralization: Managerial Ambiguity by Design 2 , avant 1939, la discipline du
vi
management en tant que destine des dirigeants gnralistes n 'existait pas
(!)

0
plus que celle du contrle de gestion. Il a fallu attendre la Seconde Guerre
'-
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>- mondiale et les immenses besoins d'organisation et d'efficacit supplmen-
(V)
..--t
taire au niveau de l'ensemble des tats-Unis, pour que se pose la question de
0
N l'enseignement d'un cours de " management contra! ,, en tant que tel, destin
@ des officiers et des civils engags dans l'effort de guerre .
.......
J::
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....
~ 1. Richard F. Vancil , Decentraliz ation: Managerial Ambiguity by Design, Ill. : Dow Jones Irwin,
u Ho mewood 1979.
o.
;:;
e 2. Ke nneth A. Me rchant, Rewarding Results: Motivating Pro.fit Center Managers, Harvard Busi-
"
@ ness School Series, 1989.
10 Le grand livre du contrle de gestion

C'est la fin de la guerre qu'ont t spares les deux disciplines de la strat-


gie (business policy) et du contrle de gestion (management contrat), cette
seconde discipline tant fusionne avec la comptabilit " pour lier l'analyse
avec les informations pertinentes " C'est l l'une des origines de la difficult
bien distinguer le domaine du contrle de gestion de celui de la comptabilit !
Il est intressant de voir que les deux disciplines de la stratgie et du contrle
de gestion ont t initialement enseignes par les mmes professeurs, qui uti-
lisaient le plus souvent les mmes cas d'entreprise. Ce n'est que progressive-
ment que les deux disciplines se sont spcialises en se sparant, la stratgie
se focalisant sur les relations entre l'organisation et son environnement, le
contrle de gestion sur le fonctionnement interne de l'organisation.
Parmi les ides de base du management contrai, il y a l'ide que quand des
managers acceptent de devenir responsables d'un rsultat et qu'on leur
confie des ressources cet effet, ils doivent d 'abord dfinir les objectifs
atteindre et ensuite dvelopper un systme d'information leur permettant de
savoir o ils en sont. En cas de problme, ils doivent analyser la situation,
envisager des actions correctrices et valuer leur impact sur leur unit et
l'ensemble de l'organisation.
Un autre axiome, toujours valable, est qu'on ne peut tenir un manager res-
ponsable pour des activits sur lesquelles il ne dtient aucune autorit.
Un concept voisin prcise qu'il convient de distinguer l'valuation d 'une
unit de gestion de l'valuation de son responsable. En effet, une entreprise
peut parfaitement juger qu'une entit fonctionne mal, tout en sachant recon-
natre que son manager ne peut pas en tre tenu responsable pour des rai-
sons telles que l'historique, le fait qu'il vient juste d'tre nomm pour
redresser la situation, la faiblesse choisie des moyens qu'on y consacre ou
Vl
(!)
l'excs de cots hrits du pass.
0
>
'- Ce n'est que plus rcemment que d'autres concepts originaux ont t crs
w
(V) qui ont progressivement fourni des " rgles du jeu " plus ou moins formali-
..--t
0
N
ses pour reconnatre les bonnes pratiques des moins bonnes.
@
....... Robert N. Anthony1, l'un des premiers auteurs qui a contribu la formalisa-
J::
O'l
;:::: tion de la discipline, prsente les systmes de contrle de gestion (manage-
>
o. ment contrat systems) comme l'un des quatre moyens permettant une
0
u organisation de s'assurer que la stratgie sera bien mise en uvre. Les trois

1. Robert N. Anthony, The Management Control Function , Harvard Business School, 1988.
Dfinitions et concepts clefs 11

autres m oyens sont la structure (la manire d ont une entre prise va p e nser
sa structure et son organisation), les p o litiques d e ressources humaines et la
culture d 'entreprise.

7.1.1. Le contrle de gestion, discipline comportementale,


p eut-il s'enseigner ?
La convictio n d e l'auteur de ces lignes est que cette discipline est p articuli re-
m ent difficile en seign er. Les con cepts e n sont, somme to ute, assez simples
comprendre ; il n 'en est p as de mme de la manire de les mettre en uvre
dan s une entreprise . Un systme de contrle d e gestion est l'assemblage d es
pices d 'un puzzle qui do it in fi ne tre harmo nieu x . C'est galem ent et sur-
tout une discipline comp ortementale.
Un concept clef est : " Dis-moi comment je serai valu et je te dirai comment
je me comporterai. "
Un second con cept est celui de" goal congruence" que l'on peut traduire p ar
cohrence des buts. C'est l'ide que l'organisation a int rt rcompenser les
managers pour les actions qui sont en cohrence avec le type de rsultat
attend u .
Cependant, le management est une discipline qui se p ratique avec des indivi-
dus tou s diffrents, e t afin d 'obtenir un rsultat donn, il n 'est pas indiqu
d 'avoir toujours le mme comporteme nt avec to u s.
C'est d ire qu 'avoir une exprien ce de la vie en en treprise - ou dan s toute
organisatio n comp ortant des liens hirarchiqu es - p ermet de comprendre les
subtilits de ce q ui pourrait sinon apparatre comme des concepts assez faciles
ap p rendre . C'est do nc la difficult majeure p our to ut tudiant sans exp -
rience p rofessionnelle.
vi
(!)

0
'-
w
>- 8. ANALYSER ET CONCEVOIR UN SYSTME
(V)
..--t
0
DE CONTRLE DE GESTION
N
@ Un systm e de contr le de gestion (budgets, tableaux d e b ord, etc.) est un
.......
J::
O'l assemb lage q ui s'inscrit lui-m me dan s un en semble p lus large.
;::::
>-
o. L'ensemble repose sur les rgles du jeu que la directio n souhaite faire respecter
0
u "'
!:!
....
et dont va dp e ndre pour une bonne p art la qualit du contrle de gestion. Les
~ rgles du je u sont diffrentes d 'une entre prise l'autre. Le style de manage-
u
o.
;:; ment en fait p artie, et il peut voluer dans le temps avec le p assage d 'quipes
e de direction diffre ntes.
"
@
12 Le grand livre du contrle de gestion

Les composantes des politiques de personnel (modes de recrutement, de


rmunration, d'intressement et de rcompense) font galement partie de
cet assemblage, de mme que la culture de l'entreprise.
Le point de dpart de toute rflexion sur la conception d 'un systme de
contrle de gestion doit tre la stratgie de l'organisation, qui est plus ou
moins explicite. Un concept clef est que le systme doit tre cohrent avec la
stratgie de l'entreprise, ce qui veut galement dire que si la stratgie volue
dans le temps, il faudra probablement faire galement voluer le systme de
contrle de gestion.
L'organisation est structure d 'une certaine faon, avec une rpartition des
responsabilits, un organigramme, etc. C'est ce qu'on nomme la structure,
dont le lien avec la stratgie a t soulign par Alfred D. Chandler1 , et dont
les composantes seront tudies en dtail dans le chapitre 1.
Aprs avoir vrifi que la structure est cohrente avec la stratgie, il faudra
vrifier que les diffrentes composantes du systme de contrle de gestion
sont correctement alignes avec la stratgie et la structure, et galement entre
elles.
Il faudra rechercher d 'ventuels effets pervers que certaines rgles du jeu
pourraient susciter.
Cet ouvrage cherche permettre aux contrleurs de gestion, aux dirigeants et
aux consultants, de vrifier que le systme de contrle de gestion de l'organi-
sation laquelle ils s 'intressent est cohrent. Il vise leur permettre d 'en
dtecter les ventuelles faiblesses afin de l'amliorer.
Pour ce faire, l'ensemble des concepts du contrle de gestion est voqu par
les diffrents chapitres de ce livre.
Vl
(!) Il nous reste esprer qu'il atteindra son but.
0
'-
w
>
(V)
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0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
0
u

1. Alfred D. Chandler, Stratgies et Structures de l'en trep rise, ditions d 'Organisation, 1994.
Dfinitions et concepts clefs 13

SYNTHSE

Les dirigeants et managers d'entreprise sont ceux qui ont le plus intrt
comprendre et utiliser le contrle de gestion, un outil d'abord conu pour leur
permettre d'atteindre les rsultats sur lesquels ils seront valus. Le contrle de
gestion est donc une fonction de direction gnrale;
la fonction contrle de gestion est la vrification permanente du fait que
l'organisation se dirige bien vers les objectifs choisis par son dirigeant, tout en
s'assurant que les ressources sont utilises avec efficacit et efficience ;
la fonction contrle gestion est la contrepartie de la dlgation des responsabi-
lits et en constitue une formalisation;
les contrleurs de gestion sont les premiers auxiliaires de la fonction contrle
de gestion;
les systmes de contrle de gestion sont un des principaux moyens permettant
une organisation de s'assurer que la stratgie sera bien mise en uvre.

vi
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Partie 1

LES ENJEUX DU CONTRLE


DE GESTION

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Chapitre 1

L'influence de la structure
sur le contrle de gestion
D ANIEL HIRSCH

Reconnatre les six diffrentes parties d'une organisation et les six mcanismes per-
mettant de faire fonctionner la coordination entre elles.
Comprendre et dtecter les principaux paramtres de conception d'une organisa-
tion.
Dtecter les consquences sur une organisation des diffrences de contexte.
Reconnatre les six diffrentes configurations types et comprendre leurs cons-
quences sur le fonctionnement du contrle de gestion.

vi
(!)

0
'-
Il est important, quand on veut analyser ou mettre en place un systme de
>-
w
(V)
contr le de gestion, de savoir reconnatre les facteurs et les paramtres concer-
..--t
0
nant la structure prendre en compte .
N
@ Nous avons pu avancer dans l'introduction qu'un systme de contrle de ges-
.......
J::
O'l tion doit tre en phase avec la stratgie de l'entreprise, avec sa structure et
;::::
>-
o. avec sa culture. Le systme de contr le de gestion est l'un des principaux
0
u "'
!:!
outils destins s'assurer de la mise en uvre de la stratgie de l'entreprise.
.... Savoir reconnatre le type d'entreprise auquel on a affaire est donc une condi-
~
u
o. tion lmentaire d'efficacit du systme que l'on tudie ou qu'on envisage de
;:;
e mettre en place.
"
@
18 Le grand livre du contrle de gestion

Ce chapitre se consacre l'tude de ces lments en utilisant la typologie ta-


blie par Henry Mintzberg, l'un des auteurs les plus originaux en matire de
management. Sa typologie permet de distinguer les organisations d'aprs leur
" configuration ,, .
L'approche de Mintzberg permet d'viter de commettre le type d'erreur
d'apprciation commune beaucoup de managers qui, ayant vu un systme
bien fonctionner lors d'une tape de leur carrire professionnelle, veulent
appliquer la mme formule lors de leur passage dans une nouvelle entre-
prise, sans toujours savoir si elle sera bien adapte au nouveau contexte.
Henry Mintzberg a cr une classification des organisations, qu'il appelle
" configurations ... Elle est le rsultat d'un travail de conceptualisation des
diffrents ingrdients de la structuration des entreprises. Il y combat l'ide
qu'il n'existerait qu'une seule bonne manire de concevoir la structure des
organisations.
Ce travail est suffisamment riche et complet pour pouvoir fournir une excellente
grille de lecture pour tout analyste et concepteur d'un systme de contrle de
gestion.
Nous dcrirons dans un premier temps les principaux concepts dvelopps
initialement par Henry Mintzberg dans son ouvrage Structures et Dynamique
des organisations1 puis nous examinerons les diffrentes configurations qu'il
a dcouvertes et comment il est possible de les utiliser dans la conception
d'un systme de contrle de gestion. On y distinguera les particularits du
systme, des aspects qui intressent plus le rle des contrleurs de gestion.

1. PRINCIPAUX CONCEPTS CONCERNANT IA STRUCTURE


Vl
(!)
Les concepts dvelopps ici sont ncessaires pour comprendre les configura-
0
'-
tions. Ils donnent les outils conceptuels permettant de dcrire une organisa-
>
w tion et d'en comprendre les mcanismes fondamentaux .
(V)
..--t
0
N
@
1.1. Les diffrentes parties de l'organisation
.......
J::
O'l
Henry Mintzberg distingue six parties :
;::::
>
o. le centre oprationnel, c'est--dire les gens du terrain, les oprationnels,
0
u ceux qui font le travail de base, qui est la raison d'tre de l'organisation ;

1. Henry Mintzberg, Structures et Dynamique des organisations, ditions d 'Organisation, 1982 .


Voir bibliographie.
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 19

le sommet stratgique, c'est--dire la direction, en tant qu'elle est en charge


des choix fondamentaux de l'organisation ;
la ligne hirarchique, c'est--dire l'encadrement, qui relie le sommet strat-
gique au centre oprationnel ;
la technostructure, c'est--dire les analystes qui se situent en dehors de la
ligne hirarchique . On y re trouvera les contrleurs de gestion e t toutes les
autres fonctions qui ont pour vocation de planifier et contrler le travail
des autres. Dans les premires grandes entreprises de type taylorien, on
trouvait les analystes du travail ;
les fonctions de support logistique, qui se distinguent de la techno-structure
dans la mesure o elles fournissent essentiellement un support aux autres
fonctions de l'entreprise ;
Herny Mintzberg ajoute aux cinq premires parties, physiquement trs
concrtes, une partie plus vanescente, qu'il appelle " l'idologie ,, et que
la plupart des ouvrages de management appellent la culture.

1.2. Les diffrents mcanismes de coordination


Hen ry Mintzberg rappelle que, dans toute organisation, la recherche d'effica-
cit et de rentabilit se traduit par une division du travail qui aboutit la sp-
cialisation des tches. Une fois le travail spcialis, il convient de coordonner
ce qui a t clat. Il distingue six mcanismes dont c'est la fonction :
l'ajustement mutuel, obtenu par un simple processus informel de communi-
cation entre deux personnes sachant ce qu'elles peuvent attendre l'une de
l'autre, et ayant intrt ce que tout se passe bien ;
la supervision directe, qui est la mise en uvre classique de l'encadrement
hirarchique, avec ordres et instructions provenant d'un " patron ,, ;
vi
(!) la standardisation des procds de travail. Les agents du centre opration-
0
'- nel qui doivent raliser des tches inte rdpendantes reoivent des instruc-
w
>-
(V)
tions ou standards tablis au niveau de la technostructure. C'est l'exemple
..--t
0 de l'organisation scientifique du travail ;
N
@ la standardisation des rsultats. Bien que Henry Mintzberg n 'en parle pas
.......
J::
O'l
dans ces termes, c'est l'exemple des contr leurs de gestion de la " techno-
;::::
>-
o.
structure ", qui dfinissent les diffrents centres de responsabilit, le type
u
0
de rsultat attendu de chacun et participent l'valuation des rsultats
"'
!:!
.... (voir chapitre 4) ;
~
u
o.
;:;
la standardisation des qualifications. C'est notablement le cas lorsqu'un
e enseignement professionnel (mdical, comptable, juridique, architecture . .. )
"
@
20 Le grand l iv re du contrle de gestion

enseigne ce que l'on peut lgitimeme nt attendre de chacun dans le cadre


d'oprations pour lesquelles il existe des standards ;
la standardisation des normes. On y retrouve la mise en uvre de ce qu'on
appelle la " culture .., avec l'tablissement de rgles concernant ce qui est
conforme aux attentes pour les membres de l'organisation. Elles ne sont
pas toujours formalises mais vont s'imposer l'ensemble des membres.
On pense aux ordres religieux, mais ce phnomne existe en fait un
degr plus ou moins prononc dans toutes les organisations.

1.3. Les principaux paramtres de conception de l'organisation


La manire dont la division du travail et la coordination vont tre ralises
dans une organisation va se prciser diffrents niveaux :
la conception des postes de travail individuels ;
la conception de la structure gnrale de l'organisation, c'est--dire la
manire dont les sous-units vont tre relies dans l'organigramme ;
la conception des moyens de liaison ;
la conception du systme de prise de dcision.

1.3. 1. La conception des postes de travail individuels


Elle regroupe les paramtres suivants :
la spcialisation du travail qui est la dfinition du conte nu des p ostes de
travail
'
la formalisation du comportement, telle qu'elle peut tre dfinie par les
manuels de procdure, les descriptions de fonction, les rgles de toute
sorte. Henry Mintzberg distingue les organisations bureaucratiques,
Vl
l'organisation standardise et formalise, des organisations " organiques .. ,
(!)
faible niveau de formalisation ;
0
'-
>
w la formation qui est la dfinition des qualifications et connaissances nces-
(V)
..--t saires pour raliser les travaux, au niveau notamment du centre opration-
0
N nel, dlivre dans le cadre de programmes de formation formaliss. La
@
....... formalisation et la formation sont deux paramtres de conception clefs qui
.!::
O'l
;:::: sont substituables pour obte nir une standardisation du comportement. La
>
o. formation vise des qualifications, alors que la fo rmalisation s'obtient essen-
0
u tiellement par la dfinitio n de rgles ;
l'endoctrinement, qui malgr sa forte connotation ngative, dsigne les
programmes par lesquels des normes et des croyances vont devenir une
rfrence pour la prise de dcision ou l'excution des tches.
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 21

1.3.2. La conception de la structure gnrale de l'organisation


Elle va s'intresser au regroupement des units et la dfinition de leur taille :
le regroupement est un facteur clef intressant la coordination, car lorsque
plusieurs postes de travail sont placs sous une supervision commune, il
est plus facile de leur faire atteindre un objectif en commun. Le partage des
ressources et l'ajustement mutuel vont en effet dans ce sens. Il existe plu-
sieurs manires d'oprer des regroupements (par fonction, par produit, par
client et par zone gographique) ;
la taille des units concerne le nombre de postes de travail qui peut tre
supervis par le gestionnaire d'une unit. Plus le travail est standardis,
plus il est possible de superviser un grand nombre d'agents.

1.3.3. La conception des moyens de liaison


Les systmes de planification et de contrle, au cur de la dmarche contrle
de gestion, constituent le premier des moyens de liaison. Mintzberg y intgre
galement ce qu'il appelle les systmes de planification des actions, c'est--
dire la stricte dfinition d 'activits oprationnelles (comme dans l'organisation
de type taylorien). Il distingue donc le contrle des actions du contrle de la
performance, cette seconde activit tant davantage du domaine du contrle
de gestion.
Des mcanismes de liaison particuliers ont t dvelopps pour apporter une
solution des problmes que les liaisons hirarchiques classiques n 'taient
pas en mesure de rsoudre.
D'abord, les postes de liaison sont crs d 'une manire ad hoc pour rpon-
dre un besoin d'ordre local.
Ensuite sont nomms les managers intgrateurs tels que les chefs de pro-
vi
(!)
duits. Ces gestionnaires sont des managers dans le sens o on attend d'eux
0
'-
>- des rsultats, mais ils n'ont en gnral aucun pouvoir hirarchique sur le
w
(V)
..--t
reste de l'organisation : ils doivent se contenter d'un pouvoir d'influence.
0
N les groupes de projet ;
@
.......
J::
les comits permanents, par exemple ceux qui attribuent des ressources
O'l
;:::: rares dans l'organisation, telles que les ressources en recherche et dve-
>-
o. loppement ou les fonds destins aux investissements ;
0
u "'
!:!
.... les structures matricielles : chaque manager dpend en mme temps
~
u
o.
de deux responsables. C'est le cas des entreprises organises par projet,
;:;
e o un gestionnaire dpendra d'un chef de projet tout en conservant un
"
@ lien avec son gestionnaire de spcialit dans l'organisation permanente.
22 Le grand livre du contrle de gestio n

1.3. 4. La conception du systme de prise de dcision


Henry Mintzberg distingue les diffrents modes de diffusion du po uvoir de
dcision :
la dcentralisation verticale, qui est ce que nous avons appel la dlgation
des pouvoirs classique, celle o les pouvoirs formels de dcision descen-
dent du sommet stratgique vers le centre oprationnel, le long de la ligne
hirarchique ;
la dcentralisatio n horizontale est un transfert de pouvo ir aux gestionnaires
situs en dehors de la ligne hirarchique, c'est--dire les analystes de la
technostructure et les spcialistes des fonctions de support logistique ;

En pratique

L'organisation de type taylorien est un exemple de dcentralisation horizontale vers


une technostructure de tech niciens de l'orga nisa tion du travail.

la dcentralisation slective : d es dcisions de types diffrents sont disper-


ses dans des lieux diffrents ;
la dcentralisatio n parallle : les dcisions de type similaires se trouvent
dlgues dans le mme type de localisation dans l'organisation .
partir de ces distinctions, six formes diffrentes de dcentralisation sur-
gissent :
la centralisation verticale et horizontale : tout le pouvoir se situe dans le
sommet stratgique ;
la dcentralisation horizontale limite ou slective : le sommet stratgique
partage son pouvoir avec la technostructure qui est charge de standardi-
Vl
(!)
ser les procds de travail ;
0
'-
>
w la dcentralisatio n verticale limite ou parallle (l'organisation avec busi-
(V)
..--t
ness u nits) : la plus grande partie des pouvoirs est dlgue aux managers
0
N des units constitues sur la base de marchs ;
@
.......
J::
la dcentralisation horizontale et verticale slective : suivant le typ e de
O'l
;:::: dcision, le pouvoir se situe dans diffrents lieux de l'o rganisation (le cen-
>
o.
0
tre oprationnel, la technostructure ou les spcialistes) ;la dcentralisation
u verticale et horizontale : le pouvoir se situe le plus bas possible dans la
structure au niveau du centre oprationnel ;
la dcentralisation pure : ce cas plus th orique suppose le p ouvoir rparti
plus ou moins galement entre tous les membres de l'organisation .
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 23

1.4. Les consquences du contexte sur la structure


Mintzberg a rassembl un certain nombre d'analyses disponibles dans la littra-
ture consacre la structure des entreprises1 . Voici en rsum les plus suscep-
tibles d'intresser les systmes de contrle de gestion :
plus une organisation est ancienne, plus son comportement est formalis ;
plus une organisation est de grande taille, plus son comportement est for-
malis et plus sa structure est labore. Les tches vont donc y tre plus
spcialises, les units y seront plus diffrencies et l'administration plus
dveloppe ;
plus le systme de production est rgul, plus le travail oprationnel va
tre formalis et plus la structure du centre oprationnel sera bureau-
cratique ;
plus le systme technique est complexe, plus les fonctions de support
logistique deviennent labores et qualifies, en raison notamment de la
ncessit de recruter des spcialistes fonctionnels en charge de la techno-
logie ;
plus le centre oprationnel est automatis, plus la structure administrative
passera d'une bureaucratie une structure organique. La rgulation de
machines a tendance faire disparatre l'obsession du contrle des tres
humains. Les managers en question se trouvent remplacs par des spcia-
listes de fonctions logistiques qui ont plus tendance se coordonner entre
eux par ajustement mutuel. C'est ainsi que l'automatisation arrive rduire
le nombre de niveaux hirarchiques ;
plus l'environnement est dynamique, en changement permanent, plus la
structure a tendance devenir organique, c'est--dire le contraire de
bureaucratique. En effet la standardisation est plus difficilement utilise
vi
(!)
comme mcanisme de coordination. La flexibilit doit y tre encourage,
0
'-
au moyen soit de la supervision directe, soit de l'ajustement mutuel ;
w
>-
(V)
plus l'environnement est complexe, plus la structure a tendance tre
..--t
0 dcentralise. C'est un phnomne bien connu, puisqu'il est l'origine de
N
@ la multiplication des business units (et des centres de profit en gnral). Il
.......
J:: y a en effet ncessit de faire descendre le pouvoir de dcision le plus
O'l
;:::: prs du terrain lorsque les informations ne peuvent pas tre matrises par
>-
o.
0 un sige ;
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e 1. Leur dtail peut tre trouv dans l'ouvrage de rfrence Structures et Dynamique des orga-
"
@ nisations cit plus haut.
24 Le grand livre du contrle de gestion

plus les marchs sont diversifis, plus l'entreprise adoptera une structure
en business units. L'histoire montre en effet que la diversification amne
la" divisionnalisation " Il faut cependant que les conomies d'chelle le
permettent ;
en cas de crise, toute organisation a tendance se centraliser de faon
temporaire. La supervision directe est le moyen de coordination le plus
rapide et le plus puissant, le leader de l'organisation tant le plus mme
d'assurer une rponse rapide aux menaces ;
plus le contrle externe s'exerant sur l'organisation est puissant, plus la
structure aura tendance tre formalise et centralise. C'est le cas des
socits mres comme des administrations gouvernementales. Les deux
moyens les plus efficaces de contrler de l'extrieur une organisation sont
de tenir son dirigeant pour responsable des rsultats et d'imposer des stan-
dards rigoureux ;
il y a des phnomnes de mode en matire de structure. Cela pousse les
organisations se mettre au got du jour, mme si ce n'est pas toujours
appropri aux besoins rels. Henry Mintzberg vise l les cabinets de
consultants qui ont parfois tendance reproduire les mmes structures
d'un secteur l'autre.

2. LES SIX CONFIGURATIONS TYPES ET LEURS CONSQUENCES


SUR LE CONTRLE DE GESTION

la suite de la description de chaque configuration, nous verrons l'influence


de chacune sur le contrle de gestion et sur le rle des contrleurs de gestion.
partir des attributs des organisations tudis ci-dessus, Henry Mintzberg a
montr qu'avec un nombre limit de configurations, il tait possible, en les
~ modlisant, de mieux comprendre les comportements des organisations.
0
>
'-
Chacune des configurations est une sorte de cas extrme qui ne se rencontre
w
(V)
..--t
que rarement en l'tat, mais si on accepte l'ide que la plupart des organisa-
0
N tions sont des hybrides, on en vient disposer d 'outils conceptuels extrme-
@ ment utiles pour comprendre le fonctionnement des organisations, dcrypter
.......
J::
O'l des particularits souvent incomprhensibles au premier abord et en dduire
;::::
>
o. des recommandations.
0
u
2.1. L'organisation entrepreneuriale
Il s'agit d'une organisation structure simple diriges par un leader unique,
que ce dernier soit ou non rellement un entrepreneur au sens de crateur de
l'entre prise.
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 25

La plupart des organisations ont d 'abord exist sou s la forme entrepren eu-
riale, dont voici les particularits.

2.1.1. Structure
Les organisations entrepreneuriales se reconnaissent d 'abord par la place pri-
mordiale du " sommet stratgique", le plus souvent un leader unique.
L'organigramme y est le plus souvent simple et informel, la ligne hirarchique
peu dveloppe, les fonctions de support logistique et la technostructure
ab sentes ou peu dveloppes.

2.1.2. Environnement et contexte


L'environnement dans lequel ce type d 'organisation prospre est gnralement
simple, de manire qu'un dirigeant unique soit capable d 'embrasser l'ensem-
ble des facteurs qu'il est important de matriser. L'environnement est souvent
dyn amique, ce qui donne un avantage aux entreprises entrepreneuriales p ar
rapport aux organisations plus bureau cratiques . L'entreprise individuelle tant
souvent plus jeune et agressive, elle sera plus susceptible de prendre d es ris-
ques dans la recherche de no uveaux marchs, mais la simplicit de leur struc-
ture, et donc l'absen ce des fonctions de support logistique, leur fera viter les
marchs complexes et leur fera prfrer les marchs de niche.
La cro issance d e telles entre prises p e ut videmment entraner des problmes
lorsqu 'il y a ncessit d 'augmenter le niveau d 'expertise et l, soit l'organisa-
tion se transforme dans une autre configuration, soit e lle conserve la forme
entrepreneuriale tant que le fondateur reste en activit. Le fait p our un diri-
geant d 'viter toute formalisation des activits, afin d e continuer gouvern er
d 'une mani re" monarchique", conduit une forme autocratique de l'organi-
vi sation entrepreneuriale.
(!)

0
'- Cette configuration peut galem ent tre adopte en priode de crise par
w
>-
(V)
toutes les autres formes d 'organisation. Un leader fort, ayant tous les pouvoirs
..--t
0 en main, est souvent la seule solution pour grer un redresseme nt stratgique
N
@ en imposant une nouvelle vision aux diffrents clans qui peuvent reprsenter
....... des fre ins au changement n cessaire .
J::
O'l
;::::
>-
o. 2.1.3. Stratgie
0
u "'
!:!
.... Le ur stratgie est souvent le rsultat d 'un processus de type visionnaire. Elle
~
u
o. provient d 'une connaissance intime et dtaille du fonctionnem ent de l'orga-
;:;
e nisation et d 'une bonne perception de l'environnement spcifiqu e. Comme le
"
@ dirigeant ne souffre d 'au cun obstacle interne pour mettre en place ses ides,
26 Le grand livre du contrle de gestion

l'organisation entrepreneuriale est d 'une grande flexibilit dans l'laboration


et la reformulation de sa stratgie. Il en rsulte une trs grande efficacit par
rapport des stn1ctures plus imposantes.

2.1. 4. Forces et faiblesses


Les forces d 'une telle organisation, sa flexibilit et son adaptabilit grce la
concentration des pouvoirs de dcision sur une seule personne, sont la
source de ses faiblesses. Le dirigeant tant le seul mcanisme de coordination,
sa maladie ou sa mort peuvent conduire au dclin de l'organisation elle-mme.
De mme, si un changement d 'organisation ou de stratgie est ncessaire, mais
n'est pas accept par le dirigeant, il n 'existe aucun autre moyen d 'adaptation.
Beaucoup de personnes aiment travailler dans une organisation taille
humaine dont le dirigeant est capable de susciter un climat d 'enthousiasme.
La limite ngative de cette caractristique est la dviance autocratique ou
monarchique.

2.1.5. Le contrle de gestion


Ce qui est essentiel la marche de l'organisation est soumis au contrle per-
sonnel du chef d 'entreprise et s'exerce essentiellement au travers de la super-
vision directe.
Le contrle de gestion peut y tre bien plus informel qu'ailleurs sans que cela
n e soit prjudiciable.

2.1. 6. Le ou les contrleurs de gestion


Le contrleur de gestion, s'il y en a un, va tre surtout au service du dirigeant
et sa fonction va davantage dpendre des connaissances que le dirigeant a du
Vl
(!)
contrle de gestion.
.._
0
> C'est dans cette forme d 'organisation que l'on aura tendance trouver des
w
(V) contrleurs de gestion juniors, frais moulus de l'cole, dont les comptences
..--t
0
N
sont essentiellement techniques et proches de la comptabilit : laboration et
@ fonctionnement du budget, imputations comptables et budgtaires.
.......
.!::
O'l
;:::: La formation du dirigeant est donc souvent une des clefs pour la progression
>
o.
0
de la qualit du contrle de gestion ou plus prcisment pour amliorer les
u services que le contrleur de gestion peut rendre au dirigeant. Un junior aura
plus de mal " vendre ,, une fonction plus " complte ,, au dirigeant. La dl-
gation des responsabilits, qui est une des clefs de la monte en importance
du contrle de gestion, y est souvent en core fragmentaire et la dimension
manag riale du contr leur d e gestio n y sera souvent absente.
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 27

2.2. L'organisation mcaniste


On trouve, dans cette configuration des entreprises trs varies, les chemins
de fer, les services postaux, les entreprises de la sidrurgie, les chanes de
restauration rapide, les fabricants d 'automobiles, les banques de dpt, les
compagnies d'assurances, etc. C'est la forme d 'organisation type des grandes
entreprises du dbut du XXe sicle, telles qu'elles ont t tudies par Fayolle
et Taylor.

2.2.1. Structure
Le travail au niveau du centre oprationnel est plutt simple et routinier. Les
tches oprationnelles n'exigent qu'un minimum de qualification et de forma-
tion, cette dernire tant dispense par l'entreprise elle-mme. Cela aboutit
une dfinition troite des postes de travail et une coordination ralise
essentiellement par la standardisation des procds de travail.
Cela est obtenu l'aide d 'une structure administrative qui distingue clairement
la ligne hirarchique de la technostructure. Les managers de la ligne hirarchi-
que rsolvent les problmes par supervision directe. Ils ont galement des
relations avec la technostructure pour la mise en application des standards.
La technostructure est une des plus labore qui soient, car elle est en charge
de la standardisation des procds de travail. Les analystes du trava il de la fin
du XIXe sicle ont t rejoints au sein de la technostructure par les spcialistes
du contrle de qualit, de la recherche oprationnelle et de la planification
contrle vers la fin du xxe sicle. Ces spcialistes disposent d 'un pouvoir
informel assez important.
La dfinition des rgles correspond l'obsession du contrle. Il s 'agit aussi
bien d 'liminer l'incertitude que de contenir les conflits.
vi
(!)

0
Le regroupement des tches se fait la plupart du temps sur la base des fonc-
'-
w
>- tions, ce qui permet d'obtenir des units oprationnelles de grande taille,
(V)
..--t
avec une centralisation relative ment importante du pouvoir de dcision au
0
N sommet. Les managers du sommet sont les seuls gnralistes de l'organisa-
@
.......
tion. C'est donc eux qu'il revient de rsoudre les conflits, et plus gnrale-
J::
O'l
;::::
ment d'assurer la coordination de l'ensemble.
>-
o.
0
u "'
!:!
2.2.2. Environnement et contexte
....
~ L'environnement doit tre simple et stable. La simplicit de l'environnement
u
o.
;:; permet la rationalisation du travail et sa dcomposition en tches simples. La
e
stabilit permet de prvoir, et donc de standardiser.
"
@
28 Le grand livre du contrle de gestion

Les organisations en question sont la fois matures et ges. Elles sont gale-
ment souvent de grande taille.
Il s'agit d'une structure qui se prte particulirement bien au contrle externe
(par maison mre, administration gouvernementale ou organisme de rgula-
tion). Le contrle va s'exercer par la nomination du dirigeant, la possibilit de
le remplacer et par la dfinition d'objectifs souvent quantitatifs. Les dtenteurs
d 'influence externe peuvent ainsi contrler une organisation sans avoir relle-
ment la grer.

2.2.3. Stratgie
L'loignement entre le sommet stratgique et le centre oprationnel rend plus
difficile l'laboration d 'une stratgie qui ne soit pas seulement l'amlioration
des stratgies dj mises en uvre. On parlera donc davantage d'extrapolation
des stratgies dj existantes. Des changements stratgiques rels, qui deman-
dent la fois une connaissance intime du terrain et une bonne perception de
l'environnement, ne se font pas facilement dans l'organisation mcaniste.

2.2.4. Forces et faiblesses


Cette configuration donne des entreprises efficaces, sres et productives. Cela
explique leur succs gnral dans les environnements qui y sont favorables.
Du ct ngatif, l'obsession du contrle peut y gnrer des problmes
humains. Les dtenteurs d'influence externe motivs par le contrle peuvent
imposer une telle configuration en contradiction avec le contexte. De mme,
de frquents problmes de communication et de coordination s'y font jour en
raison de l'absence de communication informelle et de l'ajustement mutuel.
Chaque unit a tendance devenir jalouse de ses prrogatives, ce qui encou-
Vl
(!) rage la construction d '" empires privs " Elles peuvent tre plus intresses
0
'-
gagner dans des jeux politiques internes que de bien servir les clients.
>
w
(V)
..--t
Cela provoque galement de la rsistance lorsqu'il y a besoin d'un change-
0
N ment stratgique. En cas de modifications de l'environnement, de violentes
@ crises peuvent tre ncessaires pour aboutir une volution de l'organisation .
.......
.!::
O'l
;:::: Les entreprises de ce type ont souvent tendance vouloir contrler leur environ-
>
o.
0 nement (exemple de l'intgration verticale vers les clients et les fournisseurs).
u
2.2.5. Le contrle de gestion
Une telle organisation se prte naturellement aux objectifs quantitatifs et donc
au contrle de gestion. Cependant, la dlgation des responsabilits se faisant
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 29

essentiellement selon des lignes fonctionnelles, ce sont les aspects de coordi-


nation de l'ensemble et le respect des engagements (notamment budgtaires)
qui seront privilgis, plutt que le dialogue entre le sommet et la base.

2.2.6. Le ou les contrleurs de gestion


C'est une bonne structure pour apprendre son mtier de contrleur de ges-
tion. On y trouve une formalisation des procdures qui sont des modles du
genre. Il faudra cependant se garder de vouloir faire un "copier-coller .. de
celles-ci vers d 'autres structures sans tenir compte des besoins d 'adaptation.

2.3. L'organisation divisionnalise


Il s'agit d'un ensemble d 'units quasi autonomes runies par une structure
administrative centrale. Les anciennes " divisions ,, ont pris rcemment le nom
de " business units "

2.3.1. Structure
Chaque unit est relativement indpendante du contrle du sige et se
comporte dans une certaine mesure comme une entit autonome.
Le sige exerce un contrle des performances en tablissant les standards de
performance attendue, le plus souvent sous une forme quantitative et fman-
cire et en contrlant les rsultats. La standardisation des rsultats est donc au
cur de cette configuration.
Le directeur de division est trs autonome, mais il reste cependant sous la
supervision directe des dirigeants du sige. Ce dernier conserve la responsa-
bilit de l'laboration de la stratgie d 'ensemble du groupe. Il gre les mou-
vements de cash-flow entre les diffrentes units, il contrle les performances
vi des divisions l'aide de sa propre technostructure et il nomme et remplace
(!)

0 les directeurs de division. Par ailleurs, le sige fournit certains services logisti-
'-
w
>- ques communs toutes les divisions.
(V)
..--t
0 La dcentralisation des pouvoirs du sige correspond cependant une cen-
N
@ tralisation des pouvoirs au niveau du directeur de division. La division adopte
....... frquemment la configuration mcaniste qui se prte la centralisation des
J::
O'l
;:::: pouvoirs au sommet. La dfinition d 'objectifs quantitatifs pour la division
>-
o.
0 pousse d 'ailleurs dans ce sens.
u "'
!:!
....
~
u
2.3.2. Environnement et contexte
o.
;:;
e Cette configuration peut aussi bien tre le rsultat d 'une fdration de diffren-
"
@ tes organisations que d 'une diversification par une srie d e fusions-acquisitions.
30 Le grand livre du contrle de gestion

Elle correspond une diversit des marchs que les managers du sige ne
sont pas en mesure de comprendre de faon suffisamment intime pour
oprer les choix oprationnels ncessaires.
Il s'agit d 'organisations souvent de grande taille, la protection contre les ris-
ques du march ayant t une des sources de la diversification. Pour la mme
raison, il s'agit d 'organisations frquemment ges.

2.3.3. Stratgie
Le sige est en charge de la stratgie du groupe, qui est souvent de style
" gestion de portefeuille stratgique ,, avec des dcisions du style acquisition,
revente, investissement ou " traire la vache ,,1 _
Les divisions dfinissent leur stratgie concurrentielle et doivent la vendre au
sige, qui peut essayer de la remettre en question au cours de discussions au
sommet.

2.3. 4. Forces et faiblesses


Dans la littrature de management, les avantages suivants sont avancs en
faveur de ce type de structure :
en premier lieu, vient l'efficacit de l'allocation de cash-flow entre les diff-
rentes units. D'autres prtendent au contraire que les marchs de capitaux
sont infiniment plus efficaces dans ce domaine ;
en deuxime lieu, cette structure encourage la formation de dirigeants
gnralistes un niveau taille humaine ;
en troisime lieu, cette structure prsente l'avantage de rpartir les risques
de l'entreprise entre des marchs diffrents ;
le quatrime avantage est de permettre, en dlguant des responsabilits
Vl
(!)
au plus prs des marchs concerns, une plus grande rapidit de rponse
0
>
'- stratgique aux modifications du march. Certains remettent cependant en
w
(V) question la fluidit des mcanismes de contrle par le sige qui pourraient
..--t
0
N
inhiber la prise d 'initiative stratgique.
@
.......
.!::
O'l
2.3.5. Le contrle de gestion
;::::
>
o. Le contr le de gestion y est une fonction centrale, la standardisation des
0
u rsultats tant au cur du systme. L'ensemble des managers comprend

1. Rfre nce au segment "vache lait .. de la typologie du Boston Consulting Group (voir
chapitre 5).
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 31

parfaitement l'importance des indicateurs de performance qui sont en grande


partie financiers, mme s'il existe une tendance la monte en puissance
d 'indicateurs non financiers. Les managers qui en proviennent ont toutes les
peines du monde, lorsqu'ils sont recruts dans d 'autres entreprises, compren-
dre le plus faible niveau de comprhension des notions de performance.
Les concepts de contrle de gestion ont pour la plupart leur origine dans
l'entreprise divisionnalise. Le contrle de gestion y est un fait culturel.

2.3. 6. Le ou les contrleurs de gestion


Il existe en fait deux types de contrleur de gestion. Les contrleurs de ges-
tion du sige et les contrleurs de gestion des divisions.
Le contrleur de gestion du sige est surtout en charge de recevoir les repor-
tings des divisions. Il dfinit les rgles du jeu concernant les systmes de
contrle de gestion, les formats, les calendriers, les niveaux d 'autorisation de
dpenses, la dfinition de la procdure budgtaire qui va structurer la vie de
l'entreprise. Il est un auxiliaire de la direction du sige, il doit attirer l'attention
sur les performances qui ne sont pas en phase avec les attentes. Il peut provo-
quer de l'agacement au niveau des divisions par ses questionnements.
Le contrleur de gestion de la division obtiendra en revanche plus facilement
la coopration des managers, parce qu'il fait partie de l'quipe qui dpend
du directeur de division. D 'un point de vue psychologique, son rle est sou-
vent compliqu, parce qu'il dpend la fois du directeur de division, mais
galement parce qu'il est rattach le plus souvent de faon fonctionnelle la
hirarchie financire du sige. Toute une littrature de management examine
d 'ailleurs cette situation et propose des modalits pour grer les ambivalences
qui en dcoulent.
vi
(!) Pour Mintzberg, la structure divisionnalise entranant le plus souvent une
0
'- configuration mcaniste au niveau de la division, le contrleur de gestion de
w
>-
(V)
cette dernire peut se voir confier un rle relativement important par le direc-
..--t
0 teur de division .
N
@
.......
Dans les discussions et ngociations entre sige et division, le contrleur de
J::
O'l
;::::
gestion de la division va accompagner le directeur de division, le contrleur
>- de gestion du sige assistant le dirigeant du sige.
o.
0
u "'
!:!
....
En plus de ces deux contrleurs de gestion, il peut y avoir des contrleurs de
~
u
gestion affects aux managers des diffrentes fonctions de la division. Faisant
o.
;:; partie des quipes, ils n 'ont en gnral pas de problme d 'acceptation ou de
e
coop ration.
"
@
32 Le grand livre du contrle de gestion

2.4. L'organisation professionnelle


Il existe un grand nombre d 'organisations de ce type, dans des univers qui
semblent au premier abord trs diffrents les uns des autres. Il s'agit des uni-
versits, des cabinets de consultants, des cabinets d'avocats et d'expertise-
comptable, des hpitaux, des cabinets d 'ingnieur-conseil. C'est tout l'intrt
de l'approche de Henry Mintzberg que d 'avoir dbusqu l'originalit de ce
type de configuration et de l'avoir thorise.

2. 4.1. Structure
Herny Mintzberg appelle ce type de stn1cture " une bureaucratie profes-
sionnelle " Elle dpend de la dfinition de standards de qualification pour ses
oprateurs professionnels. Ces derniers sont en mesure de travailler de
manire autonome en tant sujets au contrle de la profession. Le degr de
contrle de la profession dpendra des diffrents univers voqus ci-dessus.
La partie clef de l'organisation professionnelle est le centre oprationnel. Les
fonctions de support logistique sont souvent galement dveloppes, mais
elles ont essentiellement la mission de servir les activits du centre opration-
nel. La technostructure et la ligne hirarchique d'encadrement n 'y sont en
gnral que peu dveloppes. La coordination du travail de professionnels ne
peut en effet tre gre que par ces derniers. Comme la supervision directe et
l'ajustement mutuel ne fonctionnent pas au mieux dans cette configuration, la
taille des units oprationnelles peut tre relativement grande, avec un orga-
nigramme plutt aplati et une ligne hirarchique mince.
Les professionnels sont attachs au contrle de leur environnement profes-
sionnel (recrutements, promotions, affectation des ressources) et il en rsulte
souvent une structure de prise de dcision dmocratique avec la cration de
Vl comits ad hoc.
(!)

.._
0
On y rencontre souvent ce qu'on appelle des pyramides inverses, avec les
>
w
(V)
oprateurs professionnels au sommet et les gestionnaires en dessous d 'eux.
..--t
0 Pour les gestionnaires des fonctions de support, souvent plus nombreux que
N
@ les professionnels et en gnral moins qualifis, il n 'y a pas le mme degr de
.......
J:: dmocratie dans le fonctionnement. On a plutt une sorte d 'oligarchie des
O'l
;::::
> professionnels.
o.
0
u
2. 4.2. Environnement et contexte
Le contexte correspond un travail complexe, effectu par des profession-
nels dont les qualifications ont pu tre obtenues la suite d'une formation
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 33

relativement standardise. Si le travail est complexe, les qualification s requises


n 'en restent pas m oins stables dans le tem ps.
La bureaucratie professionnelle diffre de la bureaucratie mcaniste car cette
derni re cre elle-mme ses propres standards alors que la plupart des stan-
dards de la bureau cratie professionnelle sont dfinis l'extrieur de la structure ,
souvent dans le cadre d'associations professionnelles.
La forme professionnelle p eut galement se rencontrer dans le domaine de la
fabrication , p ar exemple dans des organisations regroupant des artisans qualifis.

2. 4.3. Stratgie
Le fo nctionnement de ce typ e de stn1cture rep ose d 'une p art sur la catgorisa-
tion des typ es d e p roblmes rsoudre, la p h ase de diagn ostic et, d 'autre part,
sur la mise en march e du programme adquat.
Toute volutio n stratgique, le plus souvent l'initiative du p rofessionnel
int ress, p assera do nc p ar la re mise en qu estion de la catgorisation de base
et la cration de n ouvelles niches, suivies d 'une ratification collective .

2. 4. 4. Forces et faiblesses
L'organisation professionne lle p rsente beaucoup d 'avantages p our ceux qui
y travaille nt, m ais plus p o ur les p rofessionnels que pour les gestionnaires de
fo nctio ns supports. Elle est dm ocratiqu e (pou r les pre miers) et leur fo urnit
une autonomie considrable . Il y a peu de b arrires en tre les oprateurs et les
clients, et lorsque les profession nels sont responsables et motivs, c'est une
situation idale . Mais en deh ors de la profession , il n 'existe p ratiqu ement
au cun contrle sur le ur travail et au cun moyen de corriger des dficie nces sur
lesquelles les p rofessio nnels eux-mmes on t cho isi de fermer les yeux. Un tel
vi p o uvoir discrtio nnaire est re nforc p ar leur rpugnan ce agir contre l'un
(!)

0
des le urs et p ar la difficult intrinsque m esurer le rsultat de le ur travail.
'-
w
>-
(V)
L'absence de mcanismes de coordination provoq ue souvent un gran d nombre
..--t
0 de conflits .
N
@ Les d ifficults concernant le processus de catgorisation et sa remise en cause
.......
J::
O'l
p e uvent souvent p roduire une rsistance l'innovation.
;::::
>-
o.
u
0 2.4.5. Le contrle de gestion
"'
!:!
....
~
Il s'agit p robablement de la configuration la p lus sourde a priori au x concepts
u
o.
;:;
d u contrle de gestion. La complexit du travail qui ne se p rte p as la stan-
e dardisation et le besoin des oprationnels de conserver leur autonomie intacte
"
@
y concourent.
34 Le grand livre du contrle de gestion

Il y a en fait deux hirarchies dans ce type de configuration. La premire


dmocratique pour les professionnels, la seconde souvent mcaniste pour les
fonctions de support logistique. La mise en place d'un contrle de gestion tra-
ditionnel ne posera pas de problme en ce qui concerne la seconde.
Compars leurs collgues des configurations entrepreneuriales et mcanistes,
les gestionnaires des configurations professionnelles ont moins de pouvoir. Ils
ont cependant un ensemble de rles jouer qui vont leur donner un pouvoir
indirect non ngligeable, d'abord pour grer les perturbations (par exemple les
conflits de comptence entre professionnels), mais galement et surtout dans
les contacts entre la structure et les dtenteurs d'influence externe. Ils vont
jouer un rle de tampon entre les pressions extrieures et la structure, et jouer
un rle dans l'obtention de sources de financement externes. Ce rle leur
permet d 'avoir de l'influence au sujet de l'utilisation des fonds ainsi obtenus.

2. 4. 6. Le ou les contrleurs de gestion


La clef de l'efficacit dans une organisation professionnelle est la responsabi-
lit individuelle du professionnel par rapport son client. Il y a peu de place
pour la prsence du contrleur de gestion ce niveau. Leurs activits vont
donc se limiter des analyses a posteriori d 'ordre conomique et des tra-
vaux d 'ordre budgtaire (respect des budgets, justification des demandes de
moyens supplmentaires, etc.).
Toute analyse de style tableau de bord visant l'amlioration de l'efficacit
de l'axe professionnel proprement dit devra se faire sous la responsabilit des
professionnels de l'organisation. Si la pression extrieure devient forte afin
d 'obtenir une amlioration de la productivit et de l'efficacit professionnelle
sous une forme prouve par des chiffres, le contrleur de gestion pourra
devenir un auxiliaire prcieux des professionnels. Il y apportera ses comp-
Vl
(!) tences en matire d'analyse et de quantification, le professionnel l'aidant
0
>
'- mieux comprendre ce qui est clef en matire d 'efficacit.
w
(V)
..--t
0
N
2.5. L'organisation innovatrice
@
.......
J::
Certaines organisations prsentent une structure qui ne ressemble pas aux struc-
O'l
;:::: tures traditionnelles et peut mme correspondre une absence de structure. Les
>
o.
0
organisations de recherche dans les technologies de pointe, les compagnies
u cinmatographiques de pointe, certaines agences de publicit, les usines fabri-
quant des prototypes, les socits d 'ingnierie travaillant sur des projets inno-
vants, que ce soit pour elles-mmes ou pour leurs clients, entrent dans cette
catgorie.
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 35

2.5.1. Structure
Une relle innovation demande souvent de fusionne r des travaux d 'experts
app artenant des disciplines diverses dans des groupes de projets constitus
en fonction des beso ins. La structure adapte sera souvent de type organique,
avec peu de formalisation du comportement. La gestion de la carrire des
spcialistes se fait dans des units fonctionnelles, mais ils sont dploys en
groupes et quipes de projets pour la ralisation de leur travail. Tout est fait
pour encourager l'ajustement mutuel qui est la clef de la coordination l'int-
rieur des quipes et entre les quipes. Ces dernires bnficient d'une dcen-
tralisation importante des responsabilits, avec des quipes de spcialistes
pluridisciplinaires. L'ajustement mutuel se fait par du personnel de liaison ,
l'aide de managers intgrateurs et grce une structure matricielle.
L'innovation se mfie de toute standardisation bureaucratique avec comporte-
ments formaliss et systme de planification contrl. Le matre mot reste la
flexibilit, en acceptant les cots supplmentaires que cela implique. Il y a
souvent une abondance de managers, ce qui pse sur les cots.
Le pouvoir est donn aux experts, qui ressemblent aux professionnels de la
configuration prcdente mais sans la standardisation des qualifications. Les
qualifications d'origine dans ce type de configuration ne sont en effet que des
bases pour en construire de nouvelles.
Le sommet stratgique , c'est--dire les dirigeants, va se consacrer la gestion
de la relation avec l'enviro nnement, notamment en assurant l'organisation
un flux rgulier de projets nouveaux.

2.5.2. Environnement et contexte


On trouve ce type de configuration dans des environnements la fois dynami-
vi
(!)
ques et complexes. Lorsqu'un environnement est dynamique, il est difficilement
0
'-
prvisible et appelle une structure organique. La complexit de l'environne-
>-
w ment, elle, rclame une structure dcentralise. La configuration innovante est
(V)
..--t
0
celle qui prsente ces deux caractristiques .
N
@ Ces structures sont souvent assez jeunes, dans la mesure o il est difficile de
.......
J::
O'l
les maintenir en tat de fonctionnement optimal durant une longue priode.
;::::
>- Leur succs a tendance les encourager se dvelopper sur les activits
o.
u
0 qu'elles savent le mieux faire . Dans un tel cas, l'organisation subsiste mais il y
"'
!:!
.... a transition vers la configuratio n professionnelle. Si e lle se spcialise sur une
~
u
o.
seule activit, e lle se transforme en configuratio n mcaniste.
;:;
e Par ailleurs, cette structure peut tre adopte ds le dpart comme tant une
"
@
structure temporaire .
36 Le grand livre du contrle de gestion

2.5.3. Stratgie
Comme c'est une organisation qui do it rpondre un enviro nnement complexe
et dynamique, elle ne peut pas s'appuyer sur une stratgie dlibre, planifie
l'avance. La stratgie s'labore donc p ar petites tapes, de manire incrmen-
tale . Cela se fait de manire subtile, au travers d 'une srie d 'actions d 'un grand
nombre des membres d e la structure, diffrents endroits de celle-ci.
Le management va s'employer ensuite leur donner une forme.

2.5.4. Forces et faiblesses


C'est une stn1cture qui combine davantage de dmocratie avec moins de
bureaucratie, elle est ainsi en phase avec notre p oque .
Elle est trs efficace pour susciter l'innovation, au prix de l'inefficience.
Sa transition vers d 'autres configurations se fait souvent avec des cots humains
importants .

2.5.5. Le contrle de gestion


La technostructure en gnral a un rle moins important dans ce type de confi-
guration, dans la mesure o la coordination ne s'appuie p as sur des standards.
La planification d 'actions se fera moins pour contrler d 'autres p e rsonnes que
p our assister les responsables hirarchiques et les responsables de projets. La
planification pour rduire l'incertitude du lendemain est souvent remise en
question trs rapidement par les vnements qui ne se passent pas comme
prvu et, dans cet e nvironnem ent, c'est normal. Il faudra insister sur l'aspect
" aide ragir si les choses se passent diffremment de ce qui a t prvu " de
la planification et du budget. Par ailleurs, il faudra, sans introduire des freins
Vl
dans une stn1cture qui ne les supporte p as, essayer de rduire certains des
(!)
aspects les plus chaotiques de l'organisation, au moyen de rgles de gestio n
.._
0
>
w
suffisamment basiques et simples p our tre acceptes p ar tous .
(V)
..--t
0
N 2.5. 6. Le ou les contrleurs de gestion
@
.......
.!::
Les contrleurs de gestion essaient en gnral de con cilier l'efficacit et l'effi-
O'l
;:::: cience. Il est bon de savoir que, dans cette configuration , l'efficacit s'obtient au
>
o.
0
prix d 'une moindre efficie nce. La gestion de ce type de configuration prsente
u souvent des aspects chaotiques, ce qui est galement propre effrayer tout
contrleur de gestion normalement constitu. Des questions telles que" qui est
le patron '" " quelle est la structure maintenant '" " vers qui se to urner p our
o btenir une promotion " sont les signes de l'ambigut q ui rgne habituellement
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 37

dans ce type d e structure . L'irrgularit de la charge d e travail est re prsenta-


tive de la faible efficie nce de cette structure, avec une succession d 'heures
supplmentaires et de journes sans travail.

2.6. L'organisation missionnaire


Henry Mintzberg utilise le terme " idologie ., la place de ce que beaucoup
d 'auteurs appellent "culture " Il parle d 'organisation missionnaire lorsqu'une
entreprise a dvelopp un systme de croyances et d e valeurs tellement fort
que toute sa structure se construit autour d 'elle. Le propre d 'une telle idolo-
gie est d 'tre partage par l'ensemble des membres de l'organisation, en un
systme unificateur, ce qui distingue cette organisation d 'ventuels concur-
rents ayant la m me activit.

En pratique

Il est difficile de citer des exemples qu i ne soient pas extrmes, tels q ue les ordres
religieux, les kibboutz israliens (qui sont probablement les plus proches des probl-
matiques d 'entreprise et qu i ont connu ces dernires annes une remise en cause
de leur mode de fonctionnement traditionnel en lia ison avec les besoins d 'exper-
tise) , les Alcool iques anonymes, les ordres maonniques.

Mintzberg dit qu'il en existe trois formes : celles qui veulent changer le
monde, celles qui veulent ch anger le monde indirectement en changeant
leurs m embres, et celles qui se retirent du monde .
Cependant, les caractristiques de cette configuration p e uvent se retrouve r en
" petites doses ., dans des entreprises o on ne s'attendrait pas les trouver, et
certaines entreprises japonaises et plus gn raleme nt asiatiques en possdent
vi
(!)
des traits .
0
'-
w
>- 2. 6. J. Structure
(V)
..--t
0 L'organisation missionnaire ne prsente pas de structure particulirement dif-
N
@ frente des autres. On y re tro uve donc des configuratio ns traditionnelles
.......
J:: telles que l'entre pre ne uriale, l'innovatrice, la professionnelle et la mcaniste .
O'l
;::::
>- Le paramtre de conception clef est l'endoctrinem ent. Il va concerner tou s les
o.
0
u "'
!:!
programmes visant d veloppe r et renforcer l'identification des membres
....
~
avec l'idologie du groupe .
u
o.
;:;
e L'organisation missionnaire est le plus souvent une bureaucratie qui peut
"
@
semble r souple car la standardisation des n ormes permet une structure p lus
38 Le grand livre du contrle de gestion

fluide que la standardisation des procds de travail. Elle est cependant extr-
mement rigide car les standards idologiques ont tendance tre immuables.
Il y a un minimum de spcialisation des tches et de diffrenciation entre les
parties de l'organisation et la taille des units a tendance rester petite, parce
que les contacts personnels restent importants.

2. 6.2. Environnement et contexte


Une telle organisation se dveloppe souvent en trois tapes. Dans une pre-
mire tape, un groupe d'individus se rassemble autour d'un leader et d 'une
mission bien identifie. Il existe un sentiment que le groupe s'est constitu
pour former quelque chose de nouveau et de passionnant.
Dans une seconde tape, l'idologie se dveloppe au travers de traditions et
de mythes, l'organisation devenant un systme autonome.
Dans une troisime tape, l'o rganisation va accueillir de nouveaux membres,
avec une identification l'idologie qui sera soit naturelle (le nouveau
membre tant attir par l'organisation), soit lective (les nouveaux membres
tant choisis en raison de leur adquation au systme de valeurs), soit susci-
te par des processus informels de socialisation et d 'endoctrinement, soit
enfin calcule par intrt du nouveau membre.

2. 6.3. Stratgie
La dfinition de la mission initiale reste centrale. Beaucoup va dpendre de la
manire dont cette mission continue tre interprte dans le temps par les
personnes en situation d 'influencer les autres.

2. 6. 4. Forces et faiblesses
Vl
(!)

.._
0 La comptence a pour consquence d 'introduire des diffrences de statut
>
w entre les membres d 'une organisation. Elle s'oppose donc la nature gali-
(V)
..--t taire de l'organisation missionnaire, ce qui va dcourager cette configuration
0
N dans les versions professionnelles et innovatrices. Ce sont en effet ces derni-
@
....... res dans lesquelles l'expertise joue un rle dterminant.
.!::
O'l
;::::
> L'organisation missionnaire est plus mme d 'engendrer de l'enthousiasme
o.
u
0 chez les membres de l'organisation que l'optimisation des rsultats financiers
dans la configuration divisionnalise. Elle n 'est probablement pas adapte
la grande entreprise en gnral. Cependant, elle n 'implique pas une absence
de contrle, mais plutt une forme de contrle qui dpasse le comportement
pour s'appliquer aux id es de ses membres, voire " sur leur me m me " Elle
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 39

se rapproch e p arad oxalem ent de l'organisatio n mcaniste, car c'est galement


une forme de standardisation qui est utilise comme m canisme de coordina-
tion , ce qui en fait fondam entalement une bureaucratie.

2. 6.5. Le contrle de gestion


Il va d p endre de la structure sous-jacente cette configu ratio n . Il faudra
donc reconnatre sur quelle stn1cture b asique l'organisation missio nnaire s'est
construite .

2.6. 7. Le ou les contrleurs de gestion


Il y a to utes les chan ces p o ur q u 'il n 'y ait pas de contrleur de gestio n , en
tout cas ayant l'exp ertise de cette fonction acquise d ans une autre structu re .
S'il e n existe un, ce sera un membre de l'organisatio n qui l'on confiera cette
tch e, ch arge p our lui d e l'ad apter la situation p articulire de la structure .

SYNTHSE
La mise en place d'un systme de contrle de gestion dans une entreprise ou
une autre organisation ne peut pas se faire dans l'absolu. li faut prendre en
compte l'environnement, la stratgie et la manire dont l'organisatio n s'est
structure au cours du t emps. Aucune organisation n'est semblable une autre,
mais la typologie des organisations mise jour par Henry Mintzberg est en
mesure de faciliter le reprage des points essentiels. Six configurations consti-
tuent des types extrmes qui permettent de cataloguer rapidement les organi-
sations rencontres dans la ralit, avec une valuation de la proportion de
chaque configuration laquelle elles correspondent;
une fois cette catgorisation ralise, il devient bien plus facile de reconnatre
les lments du systme de contrle de gestion qui vont tre adapts aux
circonstances. De mme, un contrleur de gestion nouvellement arriv aura
moins de chance de commettre des erreurs quant son r le d ans l'organisatio n.

vi
(!)

0
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40 Le grand livre du contrle de gestio n

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - Le contrleur de gestion " la Mintzberg se trouve dans . ..


1- le centre oprationne l.
2- le sommet stratgique .
3- la technostructure .
4- les fonctions d e suppo rt logistique .
Q2 - Le contrleur de gestion est le plus l'aise avec la standardisation
des ...
1- procds d e travail.
2- rsultats.
3- qualifications.
4- normes.
Q3 - Dans quelle configuration l'efficacit est-elle atteinte au prix d'une
moindre efficience ?
1 - l'organisation e ntre preneuriale.
2 - l'organisation p rofessionne lle.
3 - l'organisation mcaniste.
4 - l'organisation innovatrice.
Q4 - Les experts sont les membres clefs de ...
1 - l'organisation mcaniste.
2 - l'organisation professionne lle.
3 - l'organisation divisionnalise.
4 - l'organisation innovatrice.
Q5 - Le systme de planification et de contrle fait partie de la concep-
tion ...
1- des postes d e travail.
2- de la structure gn rale de l'organisation .
Vl 3- des moyens de liaison.
(!)

0
4- du systme de prise de dcision.
'-
>
w Q6 - Plus l'environnement est complexe ...
(V)
..--t
0 1- plus la structure a tendance tre dcentralise .
N
@
2- plus il y a d es chances de trouver une organisation innovatrice.
....... 3- plus les fon ctions de support logistique sont n cessaires .
J::
O'l
;:::: 4- plus la structure a tendance d evenir " organique"
>
o.
0 Q7 - Dans une organisation entrepreneuriale, le contrleur de gestion a
u
d'abord intrt se rapprocher ...
1 - du centre o prationne l.
2 - de la ligne hirarchique.
3 - du sommet stratgiq ue.
4 - des fonctions d e support logistiq ue .
~-------------------------------- .. ./ .. .
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 41

QS - Dans une organisation divisionnalise, le contrleur de gestion a


d'abord intrt se rapprocher ...
1 - du centre oprationne l.
2 - de la ligne hi rarchique.
3 - du sommet stratgique.
4 - des fonctions de support logistique.
Q9 - L'obsession du contrle est la marque de ...
1 - l'organisation entrepreneuriale.
2 - l'organisation divisionnalise.
3 - l'organisation m caniste.
4 - l'organisation professionnelle.
QlO-La configuration prfre des contrleurs de gestion est ...
1 - l'organisation mcaniste.
2 - l'organisation entrepreneuriale.
3 - l'organisation divisionnalise.
4 - l'organisation innovatrice.

Rponses du test :
Ql : 3 - Q2 : 2 - Q3 : 4 - Q4 : 2 et 4 - Q5 : 3 - Q6 1, 2, 3 e t 4 - Q7 : 2 - Q8 : 2
et 3 - Q9 : 3 - QlO : 3.

vi
(!)

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u
Chapitre 2
Le contrle de gestion
s'adapte la culture
MARC P O LOSSAT

Comprendre en quoi le contrle de gestion est une notion universelle dans toute
organisation.
Analyser comment le contrle de gestion s'adapte des cultures a priori antagonistes.

La Harvard Business School dcrit la culture d 'entreprise dans les te rmes


suivants : " La culture dtermine les pe rsonnalits et le temprament des
employs. Elle remplit les esp aces que les rgles crites des organisations
n 'o nt pas anticips . La culture dte rmine le degr auquel les units o rganisa-
vi tionnelles et les employs entrent en concurrence, cooprent entre eux, ainsi
(!)

0
que la faon dont sont traits les clients . Plus que tout autre facteur, la culture
'-
w
>- dtermine si une organisation peut s'accommoder des crises e t des disconti-
(V)
..--t
nuits dans la cro issance. la diff rence des structures et des systmes orga-
0
N nisationnels, q ue les dirigeants copient souvent sur d'autres entreprises, la
@
....... culture doit tre btie sur mesure. ,,
J::
O'l
;:::: Le contrle de gestio n est universel dans une organisation. Il reprsente bien
>-
o. plus que la seule pro duction du dpartement des contrleurs de gestion et
0
u "'
!:!
.... devrait tre l'lment sous-jacent d u comporte ment quotidien de to us les
~
u
managers. Parce q u'elle est, elle aussi, un facteur dclencheur du compo rte-
o.
;:; ment, la culture d'entreprise interagit avec le contr le de gestion dans une
e
sorte d'alchimie o l'un se met au service de l'autre pour lui apporter ce dont
"
@

l'entit oprationnelle a besoin pour rester sous contrle.


44 Le grand livre du contrle de gestio n

Cette adaptation du contrle de gestion aux modes de fonctionnement de


l'entreprise est un dte rminant majeur du niveau de succs du dpartement
contrle de gestion et des individus qui le composent. Le contrleur de ges-
tion frachement embauch dans une o rganisation a ainsi tout intrt, pendant
les premiers mois dans son nouveau poste, non seulement comprendre le
business (march, produits, processus internes, structure organisationnelle,
nouveaux projets) p our lequel il travaille, mais aussi passer le temps nces-
saire pour bie n saisir les subtilits culturelles de l'organisatio n qui il appo rte
son soutien . Il do it continuer cette analyse au-del des premiers mois po ur
rester l'coute des ventuels changements qui ne manque nt pas de survenir
dans la vie de l'organisation.

1. LE CONTRLE DE GESTION, UNE NOTION UNIVERSELLE


La finalit du contr le de gestion peut tre rsume ainsi : il s'agit de mettre
sous contrle une organisation humaine, quelle qu'elle soit. Il faut entendre ici
par " contrle )) non pas le sens de vrificatio n que la langue franaise lui
accorde souvent (le premier rflexe est de penser contrle fiscal !), mais
plutt l'acception anglaise d u terme contra!, nettement plus positive : on parle
alors d'accompagnement, de matrise et de pilotage. Mettre sous contrle , c'est
utiliser dans tous les cas le triptyque suivant :

Le triple du contrle de gestion

Prvoir

Vl
(!)

0
'-
/
Agir Mesurer
>
w
(V)
..--t
0
N
Prvoir pour savoir o l'on va, avec des objectifs de rsultat et de t emps.
@
M esurer pour dtecter d'ventuels carts avec la trajectoire qui a t trace.
.......
J:: Ag ir po ur prendre les correctio ns ncessaires au retour la trajectoire initiale.
O'l
;::::
>
o.
0
u
Le processus de contrle est itratif dans la mesure o les dviations enregistres
prcdemment, ainsi que les types d'actions qui ont t prises pour y remdier,
contribuent affiner les prvisions.
Le contrle de gestion s'adapte la culture 45

Toute organisation humaine, quelle que soit son activit, sa taille et sa voca-
tion, ne peut se permettre de se retrouver trs longtemps hors contrle . Il en
va la plupart du temps de sa survie. Dans le monde concurrentiel des entre-
prises, les TPE comme les plus grandes, dans les organismes d'tat, les collec-
tivits locales, les ministres, les associations but non lucratif, les hpitaux,
le besoin de contrle se fait chaque jour croissant, port par la demande
socitale de scurit et de protection tous les niveaux, sans parler du prin-
cipe de prcaution.
Cette approche de mise sous contr le de l'organisation est tout simplement
l'acte fondateur du contrle de gestion, et pas seulement du dpartement des
contrleurs de gestion, qui va bien entendu soutenir, promouvoir et faire
vivre cet acte fondateur, mais qui n'en est pas le " propritaire ,, exclusif.

Le contrle de gestion appartient tous les niveaux hirarchiques et fonctionnels


de l'organisation : c'est une dmarche, un tat d'esprit, une volont de progres-
ser individuellement et de faire progresser collectivement, une incitation la ra-
lisation des objectifs fixs, plutt que l'apanage du seul dpartement des
contrleurs de gestion.

Vu sous cet angle universel, qui va bien au-del des attributions du dparte-
ment des contrleurs de gestion quand il en existe un, le contrle de gestion
est une manire d'tre, un comportement quotidien qui va s'imposer quasi
naturellement dans toutes les organisations. Mme dans les trs petites entrepri-
ses (2 730 000 entreprises en France ont moins de 10 salaris 1), qui ne peuvent
payer un contrleur de gestion en tant que tel, le contrle de gestion n 'est pas
pour autant absent, loin de l : il est en gnral pris en charge directement par
le dirigeant, qui fixe des objectifs (un budget), mesure les rsultats et prend les
mesures ncessaires en fonction de la ralisation par rapport au budget.
vi
(!)
Dans le secteur public, la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) a
0
'-
>- pos les bases d 'une petite rvolution : appliquer les principes du contrle de
w
(V) gestion, dj rods dans le priv, aux organismes d'tat. Le contrle de gestion
..--t
0
N
n 'est donc pas rserv aux grandes entreprises trs structures qui oprent
@ sur les marchs concurrentiels internationaux : il se dveloppe dans tous les
.......
J::
O'l
secteurs.
;::::
>-
o.
0
Comme nous l'avons vu, la finalit du contrle de gestion est la mise sous
u "'
!:! contrle de l'organisation. S'il est bien architectur, fond sur des objectifs
....
~ clairement expliqus aux diffrentes parties prenantes, commencer par les
u
o.
;:;
e
"
@
1. Source : Insee, donnes au 1 er janvier 2007 .
46 Le grand livre du contrle de gestion

salaris, et suffisamment fluide dans son fonctionnement, il est le garant de la


prennit de l'organisation, puis le socle de son dveloppement futur.
Cette universalit a un corollaire : contrairement une ide rpandue, le
contrle de gestion ne ncessite pas forcment des outils sophistiqus, ni des
connaissances approfondies en matire financire et comptable, en tout cas
pas dans les organisations de taille rduite. partir du moment o des objectifs
simples et transparents 1 ont t fixs, si l'organisation a les moyens de mesurer
continuellement ses rsultats par rapport ces objectifs, et que des actions sont
prises pour corriger les carts dtects par les mesures, l'organisation se donne
de fait un embryon de contrle de gestion. Pour preuve que des connaissances
pousses en finance et comptabilit ne sont pas toujours ncessaires, les objec-
tifs d'une organisation ne sont pas seulement financiers , y compris dans le sec-
teur concurrentiel : ils s'expriment aussi de manire oprationnelle, en termes
de satisfaction des clients, d'amlioration des processus internes, d'innovation,
de qualit des produits et des services, de respect des dlais.
Partant de ce constat d'universalit, nous allons voir que le contrle de ges-
tion peut s'adapter toutes les formes de culture de l'organisation.
Il n'est pas dans notre propos de dterminer laquelle de ces diffrentes cultures
est la meilleure, si tant est d'ailleurs que l'une d'elles puisse tre un jour quali-
fie de meilleure que les autres. La culture d'entreprise est une donne, forge
au cours du temps sur la base des convictions des dirigeants et du tempra-
ment des employs, difficilement transposable en l'tat d'autres organisations.
C'est une manire de se comporter dans l'entreprise, fruit d'annes de travail en
commun, de discussions avec les clients et les fournisseurs, de bons et de mau-
vais moments, de russites et d 'checs, de satisfactions partages et aussi de
conflits plus ou moins aigus.

Vl
(!) 1.1. Culture de centralisation ou de dcentralisation
.._
0
>
w l'instar des nations, dont certaines ont une longue tradition fdrale (tats-
(V)
..--t
Unis, Allemagne, Suisse) et d'autres une forte propension la centralisation
0
N (France, Russie), les entreprises ont des cultures trs diffrentes en matire de
@
....... centralisation et de dcentralisation. Dans la premire approche, le sige
.!::
O'l
;::::
social joue un rle majeur, dans la seconde les filiales ont un degr d'autono-
>
o. mie beaucoup plus important, du moins tant qu'elles dlivrent des rsultats,
0
u oprationnels et financiers, conformes aux attentes.

1. On pourra utilise r la mthode Smart pour la d finition des objectifs de l'organisatio n : sp-
cifiques, mesurables, atteig nables, o rie nts rsultat e t lis au te mps.
Le contrle de gestion s'adapte la culture 47

Le contrle de gestion s'adapte cette do nne, p our "coller " aux ralits du
terrain : dans une entreprise centralise, le r le du contr le de gestion du
sige social est prpondrant. Inversement, le contrle de gestion des filiales
est souvent l po ur " remonter " des chiffres, autrement dit pour prendre en
charge le reporting financier d'alimentatio n de la soci t m re plus que po ur
clairer le management local.

En pratique

Une entreprise comme IBM a longtemps eu une approche centralisatrice de son


fonctionnement, du moins tant q ue sa diversification russie dans les services
n' avait pas encore t ralise. Le contrle de gestion y tait centralis, comme le
reste de l'organisation.

Au contraire, dans une entreprise dcentralise, le contrle de gestio n est


beaucoup plus prs du terrain, sa responsabilit plus tendue et l'implication
du sige mo ins pesante.

En pratique

Chez HP, le concurrent d'IBM, le rle du contrle de gestion du sige eu ropen a


toujou rs t plus restreint, l'image de l'ensemble des fonctions de support centra-
les, alors que les filiales et les business units profitent d 'un contrle de gestion spci-
fique plus fort.

Il est intressant de noter par ailleurs que l'aspect centralisation/ dcentralisa-


tion se retrouve aussi dans la manire dont les systmes informatiques des
grandes entreprises sont grs. Certaines entreprises fondent toute leur strat-
vi
(!)
gie systme sur un ERP unique, dploy grande chelle dans les toutes les
0
'-
filiales, la plupart du temps sur un mod le assez contraignant de respect des
>-
w procdures corporate en la matire. D'autres entreprises ont une approche
(V)
..--t
0
plus " laissez fa ire .. de leur informatique, avec une latitude plus grande laisse
N
@
aux filiales et aux directions fonctionnelles. Cette dernire pratique conduit
.......
J::
bien souvent une multiplication des systmes, mais aussi des sous-syst mes
O'l
;:::: utiliss pour grer tel o u tel aspect (production , ressources humaines, compta-
>-
o. bilit). La puissance de l'ERP du groupe s'en trouve rduite, le systme central
0
u "'
!:!
....
n 'tant en dfinitive utilis que comme rceptacle d 'informatio ns dissmines
~
u
plutt que comme une base de donnes centralisatrice et uniformise. Dans
o.
;:; les deux cas, le contrle de gestio n doit adapter son fonctionnement et ses
e
"
@
48 Le grand livre du contrle de gestion

livrables1 aux ralits de cette culture informatique induite. Cela se traduira


bien souvent dans les faits par une utilisation plus ou moins rcurrente, voire
exclusive, de modles dvelopps localement sur tableur, qui utilisent des
donnes extraites de la base centrale.
Sortir de la spirale sans fin du reporting financier destination du s1ege,
quelle que soit la culture d'entreprise, devrait d'ailleurs tre la proccupation
majeure d 'un contrle de gestion mature. C'est un point de dpart oblig
dans le cheminement vers une fonction forte valeur ajoute, qui apporte un
vrai service personnalis, proche et ractif, cout et respect, la direction
gnrale locale. Ce trajet sera moins chaotique dans une entreprise dcentra-
lise que centralise. Il n'en reste pas moins que, bien souvent, le fonctionne-
ment du contrle de gestion est troitement driv de la culture dominante
de l'entreprise : un sige social fort, aux prrogatives tendues, cherchera
conserver son pouvoir en favorisant un contrle de gestion usine, filiale ou
business unit moins indpendant, plus docile, orient production des chiffres
plutt qu'analyse des rsultats, en un mot plus junior. Le rle du responsable
du dpa1tement contrle de gestion est donc dterminant dans la qute d'un
minimum d 'autonomie par rapport au sige.

1.2. Culture matricielle ou hirarchique


Le modle unique d'organisation de l'entreprise hrit du XIXe sicle et de l're
industrielle, avec un chef et une structure pyramidale au-dessous de lui, a vol
en clats avec le lent basculement du secteur secondaire vers le tertiaire, mou-
vement initi dans les annes 1970 et jamais dmenti depuis. Certaines entre-
prises ont alors dvelopp une vritable culture matricielle, o chaque
employ dpend la fois d'un responsable hirarchique local, qui supervise
son travail quotidien, et d'un manager fonctionnel, charg souvent de la
Vl
(!)
vision plus long terme et de la cohrence de la qualit travers l'organisa-
0
'-
tion. On parle alors respectivement de reporting en ligne directe (solid line, ou
>
w hirarchique) et de reporting en pointills (dotted line, ou fonctionnel).
(V)
..--t
0
N Dans la culture matricielle, l'intersection - pour ne pas parler de la friction
@ potentielle - permanente entre le hirarchique et le fonctionnel amne le
.......
J::
O'l contrle de gestion s'adapter et rpliquer quotidiennement cette demande
;::::
>
o. duale d 'information.
0
u

1. Traduction de " deliverables " en jargon d 'entreprise.


Le contrle de gestion s'adapte la culture 49

Organisation matricielle

[ l Business Unit
1
Business Unit
2
Business Unit
3

[ Ventes
l Ventes
Business Unit 1
Ventes
Business Unit 2
Ventes
Business Unit 3 y
[ Supply Chain
l Supply Chain
Business Unit 1
Supply Chain
Business Unit 2
Supply Chain
Business Unit 3 y (lJ
c:
c:

[ Marketing
l Marketing
Business Unit 1
Marketing
Business Unit 2
Marketing
Business Unit 3 y 0
+-'
u
c:
0
LL.

[ l lY
C'l
R&D R&D R&D c:
R&D
Business Unit 1 Business Unit 2 Business Unit 3 +-'
'-
0

y
c..

[ l
(lJ
Finance Finance Finance 0::::
Finance
Business Unit 1 Business Unit 2 Business Unit 3

[ DRH
l DRH
Business Unit 1
DRH
Business Unit 2
DRH
Business Unit 3 y
0 0 0
Reporting Hirarchique

En pratique

EDF a mis en place un systme de tableaux de bord de gestion qui peut tre conso-
lid la demande en une vue hirarchiq ue ou en une vue par pro jets, de manire
a limenter les deux dimensions de la matrice.

Cette con ception du contrle de gestion est complexe et coteu se mettre en


vi
(!)
uvre, e n p articulier lors d u design des systm es informatiques de gestion .
0
'-
>- Elle d oit tre simpleme nt mise en p arallle avec le ch oix assum d e la com-
w
(V)
..--t
plexit d e la structure matricielle .
0
N
De grandes entrep rises internationales utilisent cette structure malgr son co t
@
.......
J::
(d'invitables redondances apparaissent trs vite dan s le fon ctionnem ent) p our
O'l
;:::: bn ficier de son principal avantage, la coh ren ce de l'approche qualit du
>-
o. ct fo nctionnel de la matrice . Le contrle de gestion n e s'en trouve p as faci-
0
u "'
!:! lit, soumis q u 'il est en p erman ence des exigences simultan es et p arfo is
....
~ contradictoires d'une p art, et un volume accru d 'informations fournir
u
o.
;:; d 'autre p art. Une rgle de bon sens permet p o urtant au contrleur de gestion
e de se sortir avec lgan ce d'un ventuel imbroglio organisationnel gnr par
"
@
la culture matricielle : la p rp ondrance invitable du p ayeur (celui qui dtien t
le bu dget) sur le conseiller (celui q ui prconise les d p enses).
50 Le grand livre du contrle de gestion

1.3. Culture top-down ou bottom-up


Un autre trait caractristique de la culture des entreprises, essentiellement les
plus grandes d 'entre elles, se retrouve dans la manire dont l'information au
sens le plus large est traite : responsabilit plutt la base de l'organisation,
qui la fait " bouillonner ,, puis remonter vers le haut dans la pyramide (appro-
che bottom-up) ou bien "vrit ,, qui vient du sommet de l'organigramme et
qui descend dans les filiales ou les business units (approche top-down). Ce
type de fonctionnement se fait jour en particulier au moment de la construc-
tion du budget : consolidation d 'une srie de propositions budgtaires venant
des filiales ou des business units, puis arbitrage final de la direction gnrale
(bottom-up) , ou bien dtermination d'une enveloppe budgtaire centrale, puis
dclinaison de ce budget fix a priori (on parle alors de dploiement) dans
les diffrentes strates de l'organisation (top-down).
Le contrle de gestion doit adapter son fonctionnement ces deux types de
culture trs diffrents : ainsi, vouloir imposer un schma budgtaire venant
du haut dans une entreprise fonctionnement habituel en mode bottom-up
fait courir le risque d'un chec systmatique de la procdure budgtaire, avec
comme corollaire l'absence d'appropriation de leur budget par les responsa-
bles hirarchiques, c'est--dire le pire cas pour le respect futur des orienta-
tions budgtaires. De mme, la construction d'un systme de tableaux de
bord pertinent sera approche diffremment lors du choix des indicateurs
clefs : le dosage entre ceux venant de la hirarchie et ceux spcifiques une
filiale ou une business unit sera adapt aux ralits culturelles.
En outre la structure mme du dpartement des contrleurs de gestion et son
positionnement hirarchique peuvent tre calqus sur la culture : dans un
mode top-down, on retrouve habituellement une fonction contrle de gestion
sous la responsabilit de la direction financire. Dans une organisation
Vl
(!)
bottom-up les contrleurs de gestion sont souvent rpartis, jusque dans leur
0
>
'- localisation physique, dans les diffrentes business units de l'entreprise, au
w
(V) plus prs des ralits du terrain et avec un rattachement hirarchique direct
..--t
0
N
au responsable de la business unit en question.
@
.......
J::
O'l 1.4. Culture franaise ou anglo-saxonne
;::::
>
o.
0
On oppose souvent en sociologie des organisations les entreprises culture
u
anglo-saxonne celles ayant une culture tendance franco-franaise. Les pre-
mires sont censes fonctionner de manire relativement informelle, en vertu de
l'application de la pratique de la porte ouverte (open door policy), o chaque
employ peut discuter librement avec tous les autres, fussent-ils son manager
Le contrle de gestion s'adapte la culture 51

de niveau n + 2 ou mme le dirigeant de l'entreprise. Les secondes auraient une


propension naturelle entretenir des rapports humains plus formels, plus
fonds sur la hirarchie entre individus et privilgier une culture du secret, o
les responsables sont moins enclins partager spontanment l'information.
Outre le fait que les entreprises s'internationalisent de gr ou de force du fait
du caractre inluctable de la mondialisation, l'essor des nouvelles technolo-
gies de communication, l'organisation matrielle des locaux en espaces
ouverts (open space) ainsi qu'une demande croissante de polyvalence tous
les niveaux de l'organisation ont contribu faire tomber un certain nombre
de barrires et rendre les flux d'information plus transparents. Il n 'en reste
pas moins que le contrle de gestion doit s'adapter cette culture, lors de la
mise en place des systmes de gestion et dans la manire dont les donnes
peuvent circuler dans l'entreprise.
Les impratifs de reporting financier la socit-mre, avec des dlais beau-
coup plus tendus en environnement international que dans les rgles franai-
ses, ont aussi pouss les entreprises filiales de groupes anglo-saxons la mise
en uvre d 'un contrle de gestion plus fluide, mme de satisfaire les
besoins d'quipes multifonctionnelles ou de projets, plutt que ceux d 'une
organisation seulement hirarchique. La ncessaire ractivit tous les
niveaux induite par ces contraintes financires (souvent dictes par la commu-
nication des rsultats en Bourse) pousse le contrle de gestion favoriser des
mthodes de travail diffrentes : quipes restreintes, dcoupage de l'activit
calqu sur celui des business units, gestion des quipes distance, mais aussi
uniformisation des procdures.

1.5. Culture d'ingnieurs ou culture marketing

vi Certaines entreprises ont plutt une culture d 'ingnieurs : elles mettent en


(!)

0
avant leur capacit technologique rsoudre des problmes complexes dans
'-
w
>- leur domaine d 'activit grce un dpartement recherche et dveloppement
(V)
..--t
fort. D'autres ont une approche rsolument marketing, o la fois la vision
0
N stratgique et le fonctionnement tactique sont fonds sur le march, la concur-
@
.......
rence et la diffrenciation des produits .
J::
O'l
;::::
>-
o. En pratique
0
u "'
!:!
....
~ Un cas d 'cole de cette opposition cu lturelle majeure sur le march de l'informati-
u
o. que s'tait fa it jo ur au mo ment du rachat de Digital Equipment par Compaq la fin
;:;
e des annes 1990. Sans surprise, le petit , issu du marketing, a fini par avaler le
"
@ gros fru de technique .
52 Le grand livre du contrle de gestion

approche culturelle diffrente, contrle de gestion diffrent. Ainsi du sys-


tme de tableaux de bord de l'entreprise : sur la forme , il sera probablement
plus austre et plus orient tableaux de chiffres dans une entreprise d'ing-
nieurs, alors qu'il sera plus " tendance ", plus color, plus graphique dans une
socit de marketers. Sur le fond, les indicateurs clefs retenus refltent la pr-
pondrance des donnes de march dans une entreprise forte connotation
marketing. Dans une entreprise d'ingnieurs, les indicateurs sont indniable-
ment plus " dans le dur ,, et plus orients vers les processus internes : heures-
machine, dlais de production, productivit, rductions des cots, disponibi-
lit des systmes internes.
Un ingnieur et un professionnel du marketing n 'ont pas les mmes valeurs,
les mmes proccupations, les mmes priorits et la mme faon de diriger
une entreprise. Savoir percevoir ces diffrences parfois subtiles, les traduire
habilement dans un langage appropri qui soit comprhensible par la culture
dominante de l'entreprise, dformater le discours ronronnant du contrle de
gestion appris dans une grande cole, pour l'adapter ces approches varies,
tout cela fait partie de la panoplie du bon contrleur de gestion.

2. L'ENTREPRISE Y, UNE CHANCE POUR LE CONTRLE DE GESTION

Les aiticles de presse abondent sur la gnration Y, ne avec une souris dans
la main devant un cran tactile, adepte des rseaux sociaux, de la connecti-
vit et de la mobilit permanentes. Que va-t-il se passer dans l'entreprise de
demain (matin), quand cette gnration aura pris le pouvoir ?
Une belle opportunit pour le contrle de gestion! Dans un monde o les
sphres prive et professionnelle s'interpntrent de plus en plus, dans un
modle conomique o l'industrialisation systmatique des processus inter-
~ nes a montr ses limites en termes de service aux clients et de motivation des
.._
0 employs, dans une entreprise o les rseaux informels prennent une impor-
>
w
(V)
tance capitale, apte court-circuiter les systmes hirarchiques traditionnels,
..--t
0 dans des units o le travail par projets devient la rgle, o les employs sont
N
@ de plus en plus dissmins physiquement mais rapprochs par la technolo-
....... gie, le contrleur de gestion a une carte matresse jouer : son rle transver-
.!::
O'l
;::::
>
sal, sa capacit fdrer sur des projets communs, sa culture du changement
o.
0 et de l'amlioration continue.
u
On s'achemine donc vers un contrle de gestion encore plus ractif, qui anti-
cipe en permanence, s'adapte toujours, participe en leader aux rseaux
sociaux de l'entreprise. L'entreprise lui demandera davantage de persuasion,
de pdagogie, de capacit s'affirmer dans un rle n on hirarchique. Ne pas
Le contrle de gestion s'adapte la culture 53

vouloir rgenter le foisonnement ambiant, mais simplement le canaliser,


l'orienter vers une mise sous contr le adapte aux caractristiques de la gn-
ration Y : voil un profil d 'expert pour les contrleurs d e gestion du futur
(proche).

SYNTHSE
En dfinitive, quelles que soient la taille, l'activit et la vocation d'une organisa-
tion humaine, le contrle de gestion s'adapte, par la force des choses et par voca-
tion, la culture de cette organisation. Il en est la fois le reflet et l'un des
moteurs. Quant au dpartement des contrleurs de gestion, il doit lui aussi
s'adapter des modes de fonctionnement parfois trs diffrents d'une entreprise
l'autre. Il est dans tous les cas un point de passage oblig de l'information chif-
fre, souvent entrante, mais surtout sortante. Une entreprise qui communique des
chiffres l'extrieur, que ce soit la Bourse, au banquier, aux actionnaires ou au
groupe, sans en avoir fait contrler la pertinence et la cohrence par le contrleur
de gestion court au-devant de srieux dboires, qui peuvent mettre en question sa
crdibilit. Cette constante de la mise sous contrle de l'organisation, des degrs
divers, avec plus ou moins de latitude, se retrouve dans chacune des cultures que
les entreprises ont pu inventer depuis leur cration .
Remarquons pour clore ce chapitre que la russite du contrle de gestion est tout
de mme dpendante d'une autre culture d'entreprise, la communication : si tant
est qu'il reste des entreprises ou des organisations o la culture du secret persiste
rellement, autrement dit o le partage de l' information ne fait pas partie du quo-
tidien et des bonnes pratiques de fonctionnement, le contrle de gestion a dans ce
cas beaucoup de mal jouer pleinement son rle, quel que soit le positionnement
dans l'organigramme dvolu au dpartement des contrleurs de gestion.

vi
(!)

0
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w
>-
(V)
..--t
0
N
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J::
O'l
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o.
0
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u
o.
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54 Le grand livre du contrle de gestion

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - Une trs petite entreprise ...


1 - peut se passer de contrle de gestion.
2 - peut se passer de contrleur de gestion.
3 - n 'a pas les m mes besoins en contrle de gestion qu'une multinationale mais
les principes de base restent les mmes.
Q2 - Les objectifs d'une organisation quelle qu'elle soit sont toujours ...
1 - financiers.
2 - oprationnels.
3 - les d eux.
Q3 - Les principes du contrle de gestion ...
1 - prvoir, mesurer, agir.
2 - vrifier, san ctio nner, recomme ncer.
3 - la isser faire le march.
Q4 - Quelle affirmation dcrit le mieux un bon systme de contrle de
gestion?
1 - il s 'adapte avant tout la culture de l'entreprise.
2 - la culture de l'entreprise doit s 'adapter lui.
3 - il s'adapte d 'abord au fonctionnem ent de l'ERP, puis la culture de l'entreprise.
Q5 - Le contrle de gestion est ...
1 - une obligation lgale.
2 - un camlon qui se fond dans la culture environnante.
3 - une manire d 'tre qui s'adapte e n permanence aux ralits de l'entreprise.

Rponses du test :
Ql : 2 et 3 - Q2 : 3 - Q3 : 1 - Q4 : 1 - Q5 : 3.

vi
(!)

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8
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Chapitre 3

Le positionnement et le rle
du contrleur de gestion
M ARIE- NOLLE SIR-LUCIANI ET D ANIEL HIRSCH

Cerner les missions du contrleur de gestion et les paramtres qui participent leur
dfinition.
Identifier les limites de la fonction contrle de gestion pour mieux la distinguer des
autres.
Comprendre l' impact du positionnement du contrleur de gestion sur son rle .

Q uel est le rle des contrle urs de gestion ? De qui doivent-ils dpendre hi rar-
vi
(!) chiquement ? En quoi ce rattachem ent hirarchique p eut-il avoir une influence
0
'- sur leur rle d an s l'organisation ? De quo i cela va-t-il dpendre ?
w
>-
(V)
..--t
0
N 1. LES MISSIONS DU CONTRLEUR DE GESTION
@
.......
J::
O'l
Les contrleurs de gestio n sont les premiers auxiliaires (on pourrait d ire les
;::::
>- premiers outils) de la fonctio n contrle de gestion . Ils doivent :
o.
0
u "'
!:!
contribuer la m ise sous contrle des activits de l'entreprise ;
....
~ apporter une assistan ce l'atteinte des o bjectifs fixs p ar l'entreprise .
u
o.
;:;
e Ils contribuent la gestio n de l'organism e do nt ils dp e ndent p ar une action
"
@ aux trois niveaux du triple de gestio n : p rvoir, mesurer, agir.
56 Le grand livre du contrle de gestion

PRVOIR

/ /
~ de gestion
~
Contrleur _______.
~

AGIR MESURER

Leur efficacit dpend surtout des liens entre chacun de ces trois verbes. C'est
l l'essence mme des missions du contrleur de gestion : faire le lien entre
mesurer l'action, aider la prvoir et la favoriser.

1.1. Les thmes d'actions privilgis de la fonction


Les thmes d'actions du contrleur de gestion sont divers, mais on peut les
regrouper en quatre grandes familles, comme dans l'tude Cegos "Fonction
comptable et financire ,,1 :
reportings d'activit ;
budget, plan et prvisions ;
cots et marges ;
tudes spcifiques et processus.
Sur chacun de ces thmes, les missions attribues au contrle de gestion sont
variables d'une entreprise l'autre. En voici une liste non exhaustive.

1.1.1. Reportings d'activit


Former les oprationnels l'laboration des reportings d'activit ;
Vl
(!) les laborer ou en contr ler la fiabilit ;
0
'-
> analyser, commenter leurs donnes et/ ou aider les oprationnels le faire ;
w
(V)
..--t les diffuser ;
0
N
@
suivre le rsultat des actions engages travers leurs donnes ;
.......
J:: aider les oprationnels les utiliser comme outils de pilotage, aider
O'l
;::::
> dcider;
o.
0
u les utiliser comme outils de partage des informations, de dialogue de ges-
tion, de conduite du changement.

1. Voir bibliographie en fin d 'ou vrage.


Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 57

1.1.2. Budget, plan et prvisions


Aider la direction gnrale choisir des hypothses de construction du
budget;
rcolter des donnes de march en historique et en prvisions ;
aider les oprationnels alimenter la matrice des tableaux du budget ;
consolider les donnes budgtaires ;
contrler la cohrence globale du budget par rapport aux objectifs et des
budgets individuels entre eux : budget commercial, de production, des
investissements. . . ;
aider les oprationnels quantifier le rsultat attendu de leurs actions ;
aider la direction gnrale et les oprationnels dterminer les actions
prioritaires mener ;
aider prsenter et diffuser le budget.

1.1.J. Cots et marges


Aider dterminer un prix de vente ;
calculer les cots et marges, dterminer les cots d'un projet, les cots
standards;
aider choisir les hypothses de construction du calcul d 'un cot (cot
partiel ou complet, poids des charges de structure) ;
aider dcider quel produit pousser la vente ;
aider choisir des clefs de rpartition des cots indirects ;
calculer les seuils de rentabilit d 'un produit ou d'une gamme de produits ;
mesurer la sensibilit des cots et marges certains facteurs, comme l'vo-
lution du cours d 'une devise, du prix d 'une matire premire ;
vi
(!) analyser les carts sur cots par rapport un historique, une prvision.
0
'-
w
>-
(V)
1.1. 4. tudes spcifiques et processus
..--t
0
N
Aider dcider et agir partir des rsultats d 'tudes spcifiques ;
@ laborer des tests et des simulations de changements de processus et faire
.......
J::
O'l des propositions ;
;::::
>- proposer des actions correctives ;
o.
0
u "'
!:! raliser des tudes comparatives (ou " benchmark ,,) internes ou externes ;
....
~ participer aux changements des systmes d 'informations ou leur para-
u
o.
;:;
e mtrage;
"
@ participer aux projets de cessions ou de rachat d'activits.
58 Le grand livre du contrle de gestion

Ce dernier thme est celui qui se dveloppe ds lors que les autres thmes,
plus classiques, ont t couverts. Il tmoigne donc de la maturit de la fonction
dans l'entreprise.

Rpartition des temps de la fonction par thme, toutes tailles


d'entreprises et tous secteurs d'activit confondus

Budget, plan -~ ~-
tudes spcifiques
et prvisions et processus

24%

28 % Cots et marges
Reportings
d'activits

Les moyennes de la figure ci-dessus cachent des disparits qui peuvent tre significatives, notamment suivant la
taille de l'entreprise et celle de l'quipe de contrle de gestion.

En pratique

Le thme tudes , reprsente 25 % des temps de la fonction dans les entreprises de


plus de 160 millions d'euros de chiffre d 'affai res, contre 15 % dans les entreprises en
de de ce seuil.

Elles sont lies la diffrence des moyens allous la fonction, qui dpen-
dent tant de la taille de l'entreprise que de son secteur d'activit (plus impor-
tants dans les entreprises industrielles que de services), de ses besoins, de la
Vl
(!) stratgie, de la culture de gestion, et notamment des connaissances de la
0
'- direction gnrale sur ce qu'elle pense pouvoir obtenir de la fonction.
>
w
(V)
..-t
0
N
1.2. Paramtres participant la dfinition de la fonction
@
.......
.!::
1.2.1. Attentes de la direction gnrale vis--vis de la fonction
O'l
;::::
> C'est probablement le paramtre le plus important dans la dfinition des
o.
u
0 fonctions du contrle de gestion. Cela dpend d'abord de la plus ou moins
bonne connaissance par les membres de la direction gnrale de ce que peut
lui apporter le contrle de gestion. Cela est influenc par l'exprience indivi-
duelle et no tamment par le fait d 'avoir travaill auparavant dans une entre-
prise comportant un contrle de gestio n dynamique.
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 59

En pratique

Lo meilleure pratique constate est celle d'une direction gnrale qui, lorsqu'on lui
prsente des chiffres, demande systmatiquement : Avez-vous valid ces chiffres
avec le contrle de gestion ?

1.2.2. Axe sige-terrain


Dans un groupe, il est usuel de retrouver des contrleurs de gestion aussi bien
au niveau du sige qu 'au niveau des business units. Les oprationnels auront
tendance les considrer de faon diffrente les uns et les autres. Les contr-
leurs du sige sont ceux qui on doit envoyer un reporting. Non seulement il
faut leur envoyer des informations, mais e n plus ils sont amens poser des
questions indiscrtes sur d 'ventuels carts par rapport au budget ou d 'autres
rfrences ! Il ne faut donc p as s'tonner qu'ils soient souvent vus d 'une
manire ngative, alors que les oprationnels peroivent plus positivement les
apports d es contrleurs de gestion de te rrain la bonne gestion de l'unit.
Dans une petite entreprise, les fonctions sige et terrain seront probablement
tenues p ar la mme personne, qui sera, suivant les cas, perue plutt positi-
vement ou ngativement.

En pratique

Le contrleur de gestion d'un site de production se verra confier des missions plutt
orientes action . Ses interlocuteurs privilgis seront les oprationnels de terrain .

Au niveau du sige, il faudra distinguer deux types de rle : celui du contr-


leur de gestion " reporting ", dont la mission premire sera oriente mesure ,
vi
(!)
suivant les diffrents axes d 'analyse possibles grce au systme d 'information.
0
'-
Ses inte rlocuteurs privilgis seront tous ceux qui p euvent lui communiquer
>-
w des donnes chiffres et des indicateurs. Ses outils privilgis seront les bases
(V)
..--t
0
de donnes, les systmes d 'information et les tableurs .
N
@ On trouve galement au niveau du sige le rle de contrleur de gestion
.......
J::
O'l
" conseiller " Il se verra plutt confier des missions orientes " prvoir ., avec l'uti-
;::::
>- lisation d'outils de simulation. Ses interlocuteurs privilgis sont les dirigeants.
o.
0
u "'
!:!
.... 1.2.3. Un mtier plus ou moins .financier
~
u
o.
;:;
Le contrle de gestion dpend-il de la direction financire? Lui demande-t-on
e de privilgier le reporting (ce qui p articipe la finan ciarisation la fo nctio n) ou
"
@
l'analyse et le conseil, plus orie nts " actio n ., ?
60 Le grand livre du contrle de gestion

La tendance lourde de la fonction consiste se ra pprocher du langage des


oprationnels afin de mieux les aider, notamment l'occasion de l'utilisation
des tableaux de bord. On demande de moins en moins au contrleur de
gestion d'avoir une solide formation financire , mais davantage de pouvoir
dialoguer avec les oprationnels, partageant parfois leur formation et leur
exprience.
Cependant, toute la composante reporting continue exiger des contrleurs
de gestion une bonne formation financire et comptable, une telle matrise
tant la seule permettre de mettre en relation les rsultats comptables et
financiers avec les ralits oprationnelles.

En termes de recommandation, il est prfrable qu'une seule entit dans l'entre-


prise soit en charge de la validation des chiffres, auquel cas le plus simple est tou-
jours que le contrle de gestion dpende de la direction financire directement
ou non.

1.2.4. Contrle a posteriori ou bien orientation vers le futur


On trouve souvent dans l'industrie cette dichotomie entre un contrle de
gestion qui travaille sur les donnes a posteriori, appel communment cost
control et celui qui travaille notamment sur les questions de cots de projets,
sur les rponses des appels d'offres, appel cost planning.
Cette diffrence impacte l'image de la fonction comme plutt tourne vers le
pass, souvent associ au contrle, ou plutt tourne vers le futur, souvent
associ l'action et la prvision, c'est--dire au caractre dynamique de la
fonction.
Cependant, mme quand la fonction travaille essentiellement sur des don-
Vl
nes du pass, la valeur ajoute de la fonction rside dans les analyses et
(!)
commentaires pour anticiper, rectifier la tendance, donc aider construire le
.._
0
>
w futur en l'amliorant !
(V)
..--t
0
N 1.2.5. Qualit du systme d'informations
@
.......
J::
Comment le contrleur de gestion peut-il exercer sa mission? Notamment
O'l
;:::: grce au systme d'information de l'entreprise et ses bases de donnes.
>
o.
0
u Afin de comprendre, analyser, synthtiser, comparer, le contrleur de gestion
aura besoin de " fouiller ", souvent en profondeur et en transverse, dans les
bases de donnes. Le systme d 'information est la source de ce qui lui est
ncessaire l'exercice de ses missions.
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 61

Il comprend plusieurs bases de donnes diff rentes : commerciale, compta-


ble, do nnes de production ou logistique, avec des donnes historiques et
p arfois des donnes budget o u objectifs.
Il va s'en servir pour rpo ndre des questions du type :
quel est le cot d'un produit, toutes natures de charges confondues ?
quel est le seuil de rentabilit de l'entreprise, exprim en chiffre d'affa ires
ou en quantits ?
Mais est-ce que tout est dans le systme ?
" Oui ,, pour ce qui concerne les historiques, mais uniquement sous certains
fo rmats, par exemple les diffrentes natures de charges suivant le fo rmat
lgal de la comptabilit gnrale, ou sous certains angles de vue habituels
(par famille de produits).
" Non ,, parce que :
le systme ne peut jamais prvoir la restitution de tous les angles d 'ana-
lyse possibles, car ces dernie rs peuvent voluer dans le temps ;
le systme n'inclura que les do nnes dont il est aliment, par exemple
la saisie des donnes du budget ou les volutions de prix rsultant d'un
ajustement concurrentiel.
Voil pourquo i les comptabilits gnrale et analytique ne permettent pas de
rpo ndre toutes les questions. Et dans ces cas, le contrleur de gestion peut
tre amen crer un systme complmentaire d 'information.
Il est naturel que l'o n se tourne vers le contrleur de gestion quand il s'agit
de comprend re le lien entre les do nnes des systmes d'information et la ra-
lit . La valeur ajoute apporte par sa situation au cur des processus lui
donne une fonction de matre d 'ouvrage des systmes d 'information.
vi
(!)

0
'- Le contrleur de gestion doit veiller ne pas oublier de prendre en compte la
w
>-
ralit du terrain et la partager avec les diffrents acteurs. Cette ralit est indis-
(V)
..--t pensable l'analyse des donnes chiffres, la comprhension de certaines cau-
0
N ses de problmes et donc l'utilisation que l'on peut faire de ces donnes
@ chiffres .
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
Le temps qu'il faut parfo is consacre r " aller voir sur le terrain ,, fre ine sou-
u "'
!:! vent cette activit, mais le rsultat est le plus souvent au-del des attentes et
....
~ donc apporte un retour sur investissement consquent.
u
o.
;:;
e
"
@
62 Le grand livre du co ntrle de gestion

1.2.6. Un m tier plus ou moins contrle ou aide


Cette vision de la fonction dpend de la culture de l'entreprise, de son style de
management et du style d'exercice de la fonction par le contrleur de gestion
lui-mme . Cependant, comme nous pourrons l'tudier dans le chapitre 21 sur le
savoir-tre du contrleur de gestion, l'assistance aux oprationnels et la direc-
tion gnrale est le rle de fond de la fonction. Ce rle ncessite des compten-
ces techniques, mais surtout des qualits comportementales pour rellement
apporter une valeur ajoute aux diffrents clients du contrle de gestion.

1.3. Ce que n'est pas le contrle de gestion


Le contrle de gestio n a essentiellement un r le d'assistance e t de support. Il
p eut tre intressant de l'opposer d'autres r les similaires afin d'viter toute
erreur de comprhe nsion .

Ressemblances et diffrences entre contrle de gestion et d'autres fonctions

L'audit est galement une fonct ion d'assist ance qui peut ut iliser des donnes chif-
fres, mais il ne travaille pas sur les rep ortings d 'activit : il analyse en profon-
Audit
deur pendant un temps limit une partie de l'organisation, alors que le cont rle
de gestion surveille l'ensemble de l'organisation, de manire rcurrent e.
- -
Elle ne travai lle que sur des donnes du rel, avec un objectif lgal. Le contr le de
Comptabilit
gestion t ravaille aussi sur des donnes prvisionnelles, sur aut ant de formats que
gnrale
de besoin, avec comme proccupation essentielle les besoins des manag ers .
-
La consolidat ion fait partie des objectifs de comptabilit gnrale pour un
groupe. Elle consiste recueillir des donnes de rep orting vise essentiellement
Consolidation
compt able et lgale. Pour le contrle de gestion, la consoli dation n'est qu'une
t ape l'analyse et non une fin en soi.
-
Organisation Elles ne concernent que les processus, ou le com ment . Le contrle de gestion,
et mthodes lui, travaille galement sur le combien et le pourquoi .
Vl
(!) - -
Lorsqu'il est extrieur l'entreprise, sa m ission n'int gre pas le suivi de la mise en
.._
0 Conseil
> uvre du conseil, suivi int gr la mission du contrle de gestion .
w -
(V)
..--t Les oprationnels dcident et font ce que le contrle de gest ion ne pourra jamais
0 Les oprationnels
N fa ire ... la place des oprationnels.
@
.......
.!::
O'l
::::
> 2. DIFFRENTS CAS DE POSITIONNEMENT DU CONTRLE DE GESTION
o.
0
u O se situe dans un organigramme la fonction contr le de gestion ? L'examen
d 'un certain nombre de cas permet d'avoir une premire o pinion sur la ques-
tion avant de nous inte rroger sur les raisons des diffrences.
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 63

2.1. tude d'organigrammes

Entreprise industrielle et commerciale cote en Bourse,


avec une culture de gestion centralise

Direction
gnrale

Direction -
de l'audit

1 1 1

Direction
Enseigne A Enseigne B Enseigne C Direction ...
financire
1
1

Direction
des CG reporting
comptabilits

CG
Enseigne A

CG
Enseigne B

vi
(!) La fon ction " contrle de gestion " se situe au niveau du sige. Pourtant, rien
0
'- ne d it si chaque enseigne disp ose ou no n d 'un contrle d e gestion de terrain .
w
>-
(V)
Les contrle urs d e gestion du sige ont un rle de remonte d 'information en
..--t
0 vue de l'lab oratio n du reporting gro upe.
N
@
....... En gn ral, d ans les grou pes, la fon ction se retrou ve aux deux niveaux du
J::
O'l
;::::
sige et des business units.
>-
o.
0 Ici, il semble y avoir une rp artition claire des missions avec un reprsentant
u "'
!:!
.... spcifiqu e chaque enseigne au niveau du sige. Cependant, la fonction
~ semble limite aux besoins d u reporting. Cela peut convenir au x organisations
u
o.
;:;
e dans lesqu elles les filiales ou business units sont " dociles " face aux demandes
"
@ d u sige.
Copyright 2013 Eyrolles.

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CG Contrats CG reporting des Zone A Zone B a ro
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r+ r+
......................................................................................................................... W Filiale A f----l Fi 1ia le X .... <D-
~ (1)
dont 1 CG dont 1 CG ;:;; (1)
<D- :J
(1) OJ
-------- 0
-- c....
VI
- - - - - - - - - - - - - l . _ _ _ Filiale Y .!D
dont 1 CG

Groupe Eyrolles
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 65

Dan s cette entreprise, la fon ction existe clairem ent aussi bien au sige qu'au
niveau des business units.
Les contrleurs de gestion des filiales X et Y prsentent un double rattachement :
l'un hi rarchique Cligne continue) au dirigeant de la filiale ;
l'autre fonctionnel (p ointills) au directe ur du contrle de gestion du groupe .
Ce qui est le plus caract ristique de la dcentralisation d e la fonction e t de
son o uverture rside dans le rattach eme nt d es contrleurs de gestion au
directeur du contrle d e gestion et n on la cellule rep orting. C'est la preuve
que les contr leu rs de gestion des filiales o nt un rle plus grand que celui de
simples producte urs d e chiffres destinatio n d e la socit m re .
Ce positio nnem ent gnre une vision p lus large de la fon ction et de ses mis-
sion s, avec un p ote ntiel de bon dialogue de gestion tran sverse. Cep e ndant, le
rle du contr leur de gestion filiale peut tre difficile vivre e n cas de conflit
d 'intrt e ntre les de ux suprieurs, ce qui renfo rce la ncessit de formaliser
la dfinition du p oste.

Entreprise industrielle et commerciale non cote

Direction
gnrale

Direction
de l'audit -
1

Direction Directio n ...


financi re co mmerciale
vi
(!) 1 1
0 Direction Responsable
'- Enseign e/ Enseigne/
w
>- des contr le ... .. .
Zone A Zone B
(V) comptabilits de g estion
..--t
0 ----- --- -.... -----....
N - --
---- --..
@ ,...._ --------------. ,...._
....... CG Ventes dont CG
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
,...._ CG Achat s - ...
....
~
u
o.
;:;
e - CG

"
@
Immo bilier
66 Le grand livre du contrle de gestion

Dans cette entreprise, l'organisation repose sur une vision fonctionnelle. Les
contrleurs de gestion sige suivent une approche " m tier ,, de l'entreprise.
On retrouve des contrleurs de gestion terrain au niveau des diffrentes ensei-
gnes commerciales et pro bablement dans d'autres sous-parties de l'organi-
gramme, ce qui favorise un dialogue de gestion. C'est au responsable du
contrle de gestion groupe de synthtiser l'ensemble des visions business et
fonctions et de grer en central des arbitrages ventuels. Il y a une rpartition
claire des missions. Cela convient particulirement bien aux organisations
dans lesquelles chaque fonction requiert une comptence technique pointue.
La synthse de l'ensemble des fonctions de l'entreprise ne se fait cependant
qu'au seul niveau du responsable du contrle de gestion. On retrouve la possi-
bilit du conflit d'intrts entre les deux suprieurs (hirarchique et fonctionnel)
de la figure " Entreprise industrielle et conunerciale cote en Bourse, avec une
culture de gestion dcentralise ", et la ncessit de bien formaliser les rles.

Association

BUREAU
Direction
gnrale

1 1

Direction Direction ...


financire rseau
1

1 1 1 1

Direction Direction des


des sources de ... Zone A Zone B ...
comptabilits financement

- Correspondant ,...._ Correspondant


Vl Gestion Gestion
(!)

.._
0
>
w .............................................................................. : .......................
(V)
..--t
~

...
0
N
@
.......
.!::
O'l Les" correspondants gestion ,, jouent un rle essentiel d'animateurs de gestion .
;::::
>
o. L'intitul de leur poste illustre leur rle de " relais ", en local, de la culture de
0
u gestion que les dirigeants veulent susciter.
La richesse du dialogue de gestion entre le sige et les tablissements dpen-
dra grandement du degr d'autonomie des tablissements locaux par rapport
au sige. Ce point est d'autant plus sensible dans une associatio n qu'il n 'y a
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 67

p as de lien capitalistique entre tablissement et " sige , le pouvo ir passant


p ar les hommes qui reprsentent les tablissements. La synthse de la vision
gestion au sens global se fait cep endant au seul niveau du directeur financier.

PME industrielle et commerciale

Direct ion
gnrale

Direction Secrtariat
financire gnral

Paie et
Comptabilit contrle Comptabilit Direction Direction de Direction
gnrale de gestion clients commerciale la production logist ique ...

La taille de l'entreprise ne permet pas ou ne ncessite pas une personne


temps plein pour assurer la fonction , lo rsqu'elle existe. Ici, la fo nction contr le
de gestio n coexiste avec une autre fonction "sensible)) de l'entreprise : celle
de la paie.
Le contrleur de gestio n est alo rs considr comme un homme de savoir
auquel est attribu le pouvoir de connaissance de donnes chiffres confi-
dentielles. Le risque est q ue le contr le de gestion ne passe qu 'en deuxime
p osition aprs la ralisation des fo nctio ns oprationnelles obligatoires.

PME industrielle et commerciale

Direct ion
gnrale

vi
(!) Contrle
de gestion
0
'-
w
>-
(V)
..--t Direction Secrtariat
0 f inancire gnral
N
@
.......
J:: Comptabilit Compt abilit Direction Direction de
O'l Paie
;:::: gnrale clients commercia le la production
>-
o.
0
u "'
!:!
.... Le contrleur est p ositionn comme " bras droit )) de la direction gnrale .
~
u
o.
C'est le positionne ment qui semble donner le plus de poids la fonction vis-
;:;
e -vis des autres fo nctio ns dans l'entreprise. C'est aussi celui qui donne la
"
@ visio n la plus large de l'entreprise au contrleur de gestion.
68 Le grand l iv re du contrle de gestion

Il existe cependant un double risque : d'abord que le contr le de gestion et la


direction financire puissent s'opposer dans la production e t l'interprtation
des chiffres ; ensuite qu'en cas de non-obtention d'informations par le contr-
leur de gestion de la part de directions rcalcitrantes, que le directeur gnral
ne soit pas prt mettre son autorit en jeu chaque fois qu'il y a un pro-
blme, alors qu'un directeur financier possde concrtement les moyens de
pression lui permettant d'obtenir e n temps utile les informations et reporting
ncessaires.

En pratique

Q uelques chiffres extraits de l'enqute Ernst et Young 2006-2007: dans 63 % des


cas, le service contrle de gestion est centra lis et rattach au directeur admin istra-
tif et financie r. Lorsque les entreprises possdent des filiales, dans 9 % des cas on
trouve des contrleurs de gestion dcentra liss au niveau d es filiales .

2.2. Quelques remarques la lecture des organigrammes


Les organigrammes et le positionnement de la fonction contrle de gestion
sont un des miroirs du style de management de l'entreprise (centralis,
dcentralis) et du style de dploiement de la culture de gestion dans l'entre-
prise (bottom-up, top-down).

2.2.1. Qui dcide du positionnement des contrleurs de gestion


et de leur rattachement ?
Il est clair que cela dpend essentiellement de la direction gnrale, mais elle
n 'est pas la seule. En effet, dans les structures o le poids des opratio nnels
est significatif, ces derniers peuvent tre l'origine d'une demande de ratta-
~ chement d'un contrleur de gestion. Pourtant, c'est bien la direction gnrale
2 qui reste le dcideur final.
>
w
~ 2.2.2. La question du double rattachement du contrleur de gestion
0
N
@ Le contrleur de gestion terrain peut donc se re trouver avoir un double
:CO'l rattachement :
;::::
>
o. hirarchique, au responsable oprationnel de l'unit ;
0
u fonctionnel, au respo nsable du contrle de gestion " sige ,, ou gro upe.
Enfin, lorsqu'il existe des contrleurs de gestion dcentraliss, il existe gale-
ment, e n gnral, un contr le de gestion " sige ,, charg de veiller la coh-
rence de l'ensemble de la fo nction.
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 69

Illustratio n con crte d 'une culture d e gestion , le d ouble rattach em ent du


contrle ur d e gestio n est p arfois l'origine d e conflits. En effet, le contrle ur
de gestion p e ut se retro uver tiraill entre des demandes diffrentes.
Pis, lorsqu'il devient un jou et de pouvoir, le contrleur de gestion p eut tre
contraint p ar le lien de subordination qui le rattach e au resp onsable hirarchi-
que op rationnel ("c'est celui qui p aie qui dcide ..) de privilgier ce dernier,
m me si son professionnalisme l'amn erait d es approches diffrentes.

SYNTHSE

Le contrleur de gestion est le principal facilitateur du dialogue de gestion au


quotidien et dans la dure. Quel que soit son positionnement hirarchique, il est
au cur du triple de gestion prvoir/mesurer/agir et du dialogue de gestion.
C'est lui de le faire vivre.
Ainsi, le dploiement de la fonction tmoigne de :
l'intensit et de la profondeur du dialogue de gestion ;
la force des relais de gestion qui permettront de gagner en ractivit.
Compte tenu de la diversit des facettes de la fonction, il faut :
pour la direction, construire la fonction, c'est--dire dfinir les attentes et les
objectifs, les missions et le positionnement des contrleurs de gestion;
pour le contrleur de gestion, rester indpendant, mi-chemin des intrts de la
direction et de ceux des oprationnels. De cette (relative) indpendance dpen-
dra sa crdibilit, premire source de sa capacit avoir un impact sur l'organisa-
tion. C'est ce qui peut tre le plus difficile dans l'exercice de la fonction.

vi
(!)

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@
70 Le grand livre du contrle de gestion

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - Le positionnement des contrleurs de gestion est fonction ...


1- des missions attribues au contrle de gestion.
2- du style de management de l'entreprise.
3- des choix de la direction gnrale.
4- des choix de la direction financire.
Q2 - Les missions attribues au contrleur de gestion dpendent ...
1 - de son positionnement dans l'organigramme.
2 - de son profil de comptences.
3 - de son ge.
4 - des besoins de la direction gnrale et des oprationnels.
Q3 - En cas de double rattachement, hirarchique et fonctionnel, le res-
ponsable hirarchique du contrleur de gestion est ...
1 - celui qui dcide de tout.
2 - celui qui dfinit ses missions.
3 - celui qui lui accorde ses congs.
4 - celui qui dcide du paiement de son salaire.
Q4 - Le rle du contrleur de gestion est de ...
1 - mesurer.
2 - aider la prvision.
3 - aider faire des choix pour agir.
4 - aider la mesure.
Q5 - Le contrleur de gestion peut avoir pour clients ...
1 - la direction gnrale du site o il exerce son activit.
2 - la socit mre du site o il exerce son activit.
3 - des oprationnels.
4 - les autres fonctions support, comme par exemple la fonction " ressources
Vl humaines"
(!)

0
'-
Q6 - Concernant les informations qu'il utilise, le contrleur de gestion
>
w doit...
(V)
..--t
0
1 - les produire lui-mme .
N
2 - contrler leur exactitude .
@
....... 3 - s'assurer de leur fiabilit .
.!::
O'l
;:::: 4 - les valider.
>
o.
0 Q7 - Sur le thme des reportings d'activit , le contrleur de gestion peut
u
avoir pour mission de ...
1 - produire les donnes du reporting.
2 - commenter les reportings qui lui sont communiqus.
3 - tablir le reporting en consolidant les donnes qui lui sont communiques.
4 - utiliser les reportings comme outils de conduite du changeme nt.
~-------------------------------- . ../. . .
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 71

QS - Sur le thme du " budget, plan et prvisions ' le contrleur de gestion


peut avoir pour mission de ...
1 - prvoir le budget.
2 - raliser le budge t.
3 - construire la prvision budgtaire.
4 - construire la prvision budgtaire avec les acteurs.
Q9 - Sur le thme des " cots et marges ' le contrleur de gestion peut
avoir pour mission de ...
1 - calculer des cots et des seuils de rentabilit.
2 - dcider des hypothses de construction des cots.
3 - tenir la comptabilit analytique.
4 - aide r dterminer d es prix d e vente.
QlO - Sur le thme " processus et tudes spcifiques ,,, le contrleur de
gestion peut avoir pour mission de ...
1- participe r des modifications de processus de fabrication.
2- simule r des impacts d 'investisseme nts.
3- laborer des tudes comparatives de positionnement.
4- participer au changement d 'outils relatifs au systme d 'information.

Rponses du test :
Ql : 1, 2 et 3 - Q2 : 1, 2 et 4 - Q3 : 3 et 4 - Q4 : 2, 3 et 4 - Q5 : 1, 2, 3 et 4 -
Q6 : 3 - Q7 : 4 - Q8 : 4 - Q9 : 1 et 4 - QlO : 1, 2, 3 et 4.

vi
(!)

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u
Chapitre 4

Obtenir des rsultats au niveau


des centres de responsabilit
D ANIEL HIRSCH

Savoir ce qu'est un centre de responsabilit.


Reconnatre les six diffrents centres de responsabilit d'aprs leurs particularits
et en connatre les consquences au niveau de la prparation et du suivi du budget
ainsi que de la conception des tableaux de bord.
Comprendre l'influence des diffrentes mthodes d'tablissement des prix de trans-
fert et de refacturation interne.

vi
(!)
On n 'attend pas les m mes rsultats du dirigeant d 'une business unit, du res-
0
'-
ponsable des services juridiques du sige d 'une grande entreprise, du respon-
>-
w sable d 'un atelier de production ou d 'un chef des ventes. Il est ho rs de
(V)
..--t
0
question de concevoir les mmes ta bleaux de bord pour ces diffrentes enti-
N
@
ts et de les traiter de la m me m ani re lors de la prparation du budget et
.......
J::
ensuite dans le suivi de ce budget.
O'l
;::::
>-
o.
Une bonne comprh en sion de la stratgie de l'e ntreprise et des facteurs clefs
0
u "' de succs est un pralable une bonne dfinition de la manire dont doivent
!:!
.... tre valus les centres de responsabilit .
~
u
o.
;:; Comprendre quels comportements doivent tre privilgis par les dirigeants
e des diffre nts centres de responsabilit afin d 'tre p erforman ts sur les facteurs
"
@
74 Le grand livre du contrle de gestion

clefs de succs con stitue une seconde tape. Il faut p o ur cela comprendre la
logique d e ch aqu e centre de responsabilit, quelles sont le urs diffrences et
comment le contrle de gestion peut les prendre en compte.
On s'intressera n otamme nt a ux consque nces sur les asp ects budgtaires et
les tableaux de bord. On examinera en suite l'influe nce que peuvent avoir les
prix de transfert et les systmes d e refacturation interne sur les comporte-
ments des responsables des centres de responsabilit budgtaire.

1. LES SIX CENTRES DE RESPONSABILIT BUDGTAIRE


Un centre de respon sabilit budgtaire (CRB) est une unit de gestion dirige
par un manager qui on a confi un certain nombre de ressources en
hommes e t en argent, dont on attend des rsultats et qui sera valu sur ses
rsultats.
La nature du rsultat attendu va entraner d es variations dans la manire d 'va-
luer le CRB et son respon sable. On p eut ainsi dfinir six diffrents centres de
responsabilit .

Il faut toujours distinguer l'valuation de l'unit de gestion de l'valuation de


son responsable. L'valuation d'un manager doit respecter la notion de fair-play
due tout tre humain, alors que l'valuation d'une unit de gestion n'a voir
qu'avec des considrations conomiques.

Les centres de responsabilit dont il est question dans ce ch apitre n 'apparais-


sent pas ncessaire me nt sou s ces d n omination s dans les entreprises. Cette
typologie est d 'ordre conceptuel, mais elle peut aider trs pratiquement
concevoir les outils de contr le de gestion adapts la situation sur le terrain.
Vl
(!)
Elle sera donc utile aussi bien aux contr leurs de gestion qu'aux dirigeants et
0
'-
managers.
>
w
(V) Les cas et exemples sont destins faire comprendre l'int rt d'une bonne
..--t
0
N
catgorisation des CRB quant au typ e d 'valuation et donc aux dcisions de
@ management et de contrle de gestion qui en dcoulent.
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
1.1. Le centre de cot productif (ou calcul)
0
u Le centre de cot productif a t reconnu trs tt comme tel, n otamment
grce la comptabilit analytique, qui l'a tudi dans le cadre de la mthode
des cots standards et des calculs d 'carts. Comme son nom l'indique, il a son
origine dans le domaine de la production, mais comme son nom n e l'indique
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 75

pas, on le trouve galement en dehors de la production. C'est pourquoi il est


prfrable d'utiliser le terme de " centre de cot calcul " (les anglo-saxons
parlent d'enginered expense center).
La particularit de cette entit, c'est qu'il est possible de trouver un lien logi-
que entre ce qu'elle produit et ce que cela cote. Le lien logique est fourni par
la notion de standard, mais l'existence d'un standard dpasse la production en
usine : on le retrouve galement en systme administratif et dans les services.
Dans ces derniers cas, le standard est un standard horaire, du style " temps
ncessaire pour traiter tel type de dossier " En chiffrant le cot de l'heure, on
retrouve un cot standard, mme s'il est possible de continuer raisonner en
heures si les circonstances y sont plus favorables.

1.1.1. Aspects budgtaires


Au plan budgtaire (construction et suivi d'un budget), cette particularit a
des consquences notables.
En effet, on considre en gnral qu'il est mauvais de ne pas respecter un
budget, et en particulier de le d passer. Dans le cas du centre de cot pro-
ductif, le budget initial n'est cependant valable que pour la planification, pas
pour le contrle. Autrement dit, le budget initial ne constitue pas une bonne
rfrence pour contrler les ralisations !

En pratique

Cas du responsable de fabrication


Soit un centre de cot productif qu i fabriqu e des tables de d iffrentes dimensions . A u
mois d'octobre de l'anne X, des prvisions de ventes lui sont fournies. Elles sont
converties en quantits fabriquer. Supposons qu'il soit prvu de fabriquer l OO tables
vi d'une certaine rfrence pour le premier mois de l'anne su ivante, janvier Xl, et que
(!)
le budget soit accept vers la mi-novembre de l'anne X.
0
'-
w
>- prsent, transportons-no us fin novembre de l'anne X. ce moment, le direc-
(V)
..--t teur des ventes se prc ipite dans le bu reau du responsable du centre de cot
0
N productif et d'un ton o l'urgence le dispute Io prire lui dclare : Je so is bien
@ qu'en conformit avec les prvisions de ven te du budget, tu os prvu de fabriq uer
.......
J:: l OO tables de Io rfrence, mois un de mes vendeurs vient juste de rencontrer un
O'l
;:::: prospect qu i nous essayons depu is de nombreuses annes de vendre nos pro-
>-
o. duits. Il nous demande si nous pouvons le dpanner d'une c inquantaine de tables
0
u "'
!:! de cette rfre nce, son fournisseur habituel lui posant problme . Si o n est capable
....
de les lui livrer, il deviendra un client rgulier. Comme nous n'avons pas de stock
~
u
o. d ' avance et qu ' il est hors de question de ne pas livrer nos clients habituels, je te
;:;
e dema nde de nous fabriq uer 50 tables de p lus que ce qui tait prvu dans le
"
@ budget .
76 Le grand livre du contrle de gestion

Il est vident que le responsable de fabrication va s'empresser de fabriquer


150 tables au cours du mois de janvier de l'anne Xl. fin janvier, les cots rels de
fabrica tion correspond ront donc 150 tables pour un budget initial de l OO tables.

Comparer les cots rels au budget initial est peut-tre ncessaire pour expliquer au
d irigeant la diffrence entre le bnfice total prvu pour janvier et le bnfice tota l
ralis pour ce mme mois.

Cependant, pour valuer la performance du responsable de fabrication , cette


comparaison ne sert rien. Pour rellement valuer sa performance, il faut comparer
les cots rels un cot pertinent, c'est--dire au cot de production des 150 tables
qu 'on aurait pu mettre dans le budget initial si on avait su ce moment que c 'tait
cette quantit qu 'il fallai t fabriquer. Cela veut bien d ire que si le budget initial est
intressant pour la planification, il n'est pas va lable pour le contrle de l'unit.

Ce qui est ncessaire pou r le contrle, c 'est le budget flexible. C'est une notion
qui porte ma l son nom dans la mesure o ce document se calcule a posteriori, une
fois connues les quantits relles fabriques. C'est cette rfrence-l qui permettra
d 'valuer la qualit de la gestion de fabrication au cours du mois de janvier X l , en
comparant le cot rel au cot attendu, compte tenu de la quantit rellement
fabrique.

1.1.2. Aspects tableau de bord


Au niveau de la conception des tableaux de bord, les volumes rellement
fabriqus seront la base d es indicateurs permettant de juger les ralisations.
On comparera valablement dans le tableau de bord les cots totaux rels
avec les cots totaux du budget flexible.
Il ne faudra cependant pas oublier les autres indicateurs concernant la ges-
tion de l'unit (qualit ... ).
On p ourra consulter le cas prsent dans le paragraphe qui suit sur les cen-
Vl tres de profit.
(!)

0
..._
>
w 1.2. Le centre de cots discrtionnaires
(V)
..-t
0
N
Les centres de cots discrtionnaires sont les mal-aims des contr leurs de
@ gestion e t des dirigeants, parce qu'il est trs difficile de dterminer le montant
.......
.!::
O'l
du budget leur attribuer. Contrairement aux centres de cot calcul, pour
;::::
> lesquels il existe des standards auxquels on peut se rfrer, il n 'existe rien de
o.
u
0 la sorte pour les centres de cots discrtionnaires. On est oblig d'utiliser son
jugement, de dfinir les montants la discrtion des dcisionnaires, d 'o le
terme de" centre de responsabilit "
La caractristique de cette unit est qu'il n 'existe pas de lien logique entre ce
qui est dpens et ce qui est produit.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 77

En pratique

Fout-il dpenser l 000 ou l 500 pour le budget du service publicit ? Si on


dpense l 500 par rapport l 000, aura-t-on 50 % de plus au niveau du chiffre
d 'affaires? Cette proccupation est en fait commune l'ensem b le des centres de
cots discrtionnaires.

O n y trouve un grand nombre d 'units qui ne se ressemblent p as, sauf en ce


qui concerne la difficult les valuer. On peut cite r la rech erche-d veloppe-
m ent, la formation , l'informatique, les ressources humaines, les dp artements
juridiques, la comp tabilit gn rale et le contrle d e gestion.
Une bo nne p artie du contrle de la gestion d e ces units s'effectue en fa it
d'une manire info rmelle.
La frustration que les centres de cots discrtionnaires provoquent ch ez les
dirigeants a comme con squen ce la tentatio n de les faire disparatre. Cela
p e ut se faire p ar trois moyen s :
la disp aritio n pure et simp le, par exem ple par la sous-traitance d 'activits
(( no n stratgiq ues ,, ;
la dcentralisation de services prcdemment au sige vers les business
units;
la tran sformation d 'un centre de cots d iscrtionnaires en un au tre cen tre
de resp onsabilit.

Un centre de profit peut refacturer ses prestations en interne (voir la partie 2.2),
et donc se prter une valuation indirecte de la part de ses clients internes.
C'est souvent le cas pour les dpartements informatiques.

vi
(!)

0
'- 1.2.1. Aspects budgtaires
w
>-
(V)
..--t
Au plan budgtaire, la d ifficult essentielle est la phase de planification. Quel
0
N est le mo ntant o ptimal du budget allo ue r ? L'absence de lien logique entre
@
.......
dpenses e t rsultats atte ndus peut donner lieu des d bats san s fin, notam-
J::
O'l
;::::
m en t en p riode de restrictio ns budgtaires. Les managers utilisen t l'un des
>- deux moyens suivants p o ur essayer d 'introduire un p eu de logiqu e dans la
o.
0
u "'
!:!
dm arche :
....
~ le budget (( incrm ental ,,, dan s lequel on d emande aux managers qui
u
o.
;:; prsentent leurs projets de justifie r toute no uvelle dpen se par rapport
e l'anne prcdente par des rsultats atten dus ;
"
@
78 Le grand livre du contrle de gestion

le budget base zro, dans lequel on demande aux managers de justifier la


totalit de leur budget, un peu comme si le dpartement devait justifier sa
cration. Il est vident qu'une telle approche prsente des difficults aussi
bien sur le plan humain que sur le plan du calcul. Dans le cadre d 'un pro-
jet de restructuration, on garantira ceux qui participent un tel exercice
qu'ils n'auront pas en subir les consquences ngatives. La difficult
technique de cet exercice fait qu'il n 'est pas ralis, en gnral, chaque
anne, mais tal sur une priode (par exemple cinq ans).
La phase de contrle du budget ne prsente aucune difficult technique. Il
suffit de vrifier que les dpenses relles ne dpassent pas les montants bud-
gts, tout en s'assurant des rsultats promis.
En consquence, on peut dire qu'en ralit la phase de contrle est intgre
la phase de planification. Participer l'laboration du budget, avant que les
dpenses ne soient rellement engages, est en effet le seul moyen pour une
direction d 'exercer quelque contrle que ce soit. La discussion portera sur la
dfinition des actions sur lesquelles il y a accord et sur l'valuation des mon-
tants qui sont jugs adquats. Au contrleur de gestion de s'assurer que les
dpenses relles ne dpassent pas les montants budgts . Quant la direc-
tion, elle aura juger de l'adquation des rsultats par rapport aux engage-
ments. Ce serait donc une erreur que de rcompenser le manager de ce CRB
du seul fait d 'avoir dpens moins que le montant budgt.

1.2.2. Aspects tableau de bord


La diffrence entre ralisation et budget ne peut en aucun cas mesurer l'effi-
cacit ou l'efficience de l'unit.
La conception d 'un tableau de bord pertinent passe par une rflexion de fond
Vl sur ce qui est attendu du centre, de sa raison d 'tre et des indicateurs les plus
(!)

.._
0 mme de traduire l'atteinte des objectifs. Il comprendra le plus souvent des
>
w indicateurs non financiers , dont certains pourront se reposer sur l'valuation
(V)
..--t des clients de l'unit.
0
N
@ Ces prcisions ne signifient pas qu'il est superflu de respecter le budget. Tout
.......
J:: dpassement devra tre valid avec le contrleur de gestion et/ ou le respon-
O'l
;::::
> sable hirarchique.
o.
0
u
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 79

En pratique

Cas du budget force de vente


Une entreprise vend des p roduits de grande consommation par l'intermd iaire
d'une force de vente. Le nouveau d irecteur gnral, qui vient de la production, a le
pro jet d 'introd uire une plus grande rigueur dans l'laboration et le suivi du budget
de la force de vente. Il aimera it p robablement y retrouver la rigueur dont il avait
l'habitude dans la construction des budgets de production .

Il obtient le support plein et entier de l'quipe de contrle de gestion sur ce projet.


L'ide consiste tudier sur plusieurs annes les diffrentes lignes du budget des
ventes et, l'aide d'une analyse statistique, distinguer les cots variables des
cots fixes, pour pouvoir ensuite dterm iner le budget en cohrence avec le ch iffre
d 'affaires prvu .

L'analyse statistique fonctionne parfaitement et permet de distinguer les d iffrentes


lignes budgtaires en cots variables ou cots fixes. La technique du budget
variable doit permettre ensu ite de comparer les cots rels a ux cots standards,
compte tenu du chiffre d'affaires rel de chaque mois.

La force de vente montre de l' incomprhension face ce qu'elle estime une mau-
va ise apprciation de son activit .

Cependant, l'examen des chiffres du pass p rouve la validit du modle, chaque


ligne de cot dpendant d'un cot fixe plus ou moins important suivant la nature de
la dpense, et d'une quotit variable avec le ch iffre d 'affa ires. Certaines lignes de
dpenses restent totalement fixes, comme le sa laire du d irecteu r des ventes, la loca-
tion des locaux et les divers amortissements.

Ce cas est particulirement d iffici le dchiffrer pour un contrleu r de gestion aya nt


une formation l'ayant habitu l'ana lyse statistique et l'utilisation des techn iques
quantitatives. La partie techn iq ue du cas, avec les c hiffres prsents, montre un
modle qui semble fort bien rend re compte de la ra lit.

La premire difficult, assez typique, est qu'il est possible de confondre les causes
vi et les consquences .
(!)

0
'- S' il y a corrlation statistique entre le budget force de vente et le chiffre d'affaires,
>-
w ce n'est pas parce que le second est la consquence du premier. En fa it c'est le
(V)
..--t contra ire qu i est vrai . C'est la fixation du ch iffre d'affaires qui est la premire tape
0
N dans l'laboration du budget force de vente et de ce que l'on peut se permettre
@ de dpenser . Une analyse de corrlation a posteriori donne donc de bons rsu l-
.......
J:: tats, mais pou r des raisons inverses ce qui se passe en production, o les cots
O'l
;::::
>- expliquent les quantits produites.
o.
0
u La seconde d ifficult est de ne pas avoir reconnu dans le C RB force de vente un
"'
!:!
.... centre de cots discrtionnaires. La force de vente, comme la publicit, est destine
~ gnrer des ventes, mais il est impossible de trouver une formule permettant de
u
o.
;:; lier la q uantit de dpenses avec la q uantit de chiffre d'affaires.
e
"
@
80 Le grand l iv re du contrle de gestion

Parmi les autres d ifficu lts de ce cas, il y a l'antagonisme classique entre financiers
et vendeurs, mais ce n'est pas parce qu 'on est financier qu 'il ne faut pas reconnatre
que les vendeurs ont parfois raison ! Il faut enfin se mfier de la tentation de voir les
chiffres tout expliquer, a lors que la rflexion est tou jours ncessaire.

Cas des services du sige


Un contrleur de gestion junior nouvellement nomm pour s'occuper du sige
d'une trs grande entreprise tait auparavant l'assistant d 'un contrleur de gestion en
business unit. Dans cette prcdente fonction, il avait pu voir la forte implication du
contrleur de gestion dans l'laboration et le suivi des budgets. Ce dernier tait l'un
des piliers sur lequel s'appuyait le directeur de la business unit pour mettre sous
tension l'ensemble des dpartements qu 'il dirigeait. Son exprience et sa bonne
connaissance de l'univers concurrentiel en faisait un excellent auxil iaire du directeur,
quelqu 'un dont les interventions comptaient lors des discussions budgtaires.

Le con trleur de gestion junior, qui a vu sa monte au sige comme une promotion,
est extrmement surpris de voir la hirarchie financire du sige accepter presque
sans les discuter les budgets pourtant fort consquents demands par p lusieurs servi-
ces du sige (juridique, formation, etc.).

Il va tenter de prouver par des exemples que les fonds demands ne sont pas aussi
bien utiliss que cela. Il alerte sa hirarchie sur des cas de dysfonctionnement do nt
il a entendu parler par l' intermdiaire de rad io couloir , ainsi que sur la faiblesse
de la procdure budgta ire qui accorde trop facilement les budgets rclams.

Ce cas est destin faire comprendre aux apprentis contrleurs de gestion qu 'il
n'est pas possible de traiter de la mme man ire les centres de profit et les centres
de cots discrtionnaires . Il est possible au niveau des premiers de mettre la
pression afin d 'obtenir le niveau de bnfice que l'on pense possible d 'atteindre .
Il est beaucoup plus difficile d 'valuer le niveau adquat des seconds.

Ce cas est ga lement desti n fa ire comprendre qu'un contrleur de gestion n'est
pas ncessairement apte valuer la qualit de la gestion des units dont il a la
charge. Il n'est pas un audi teur interne qui peut prendre le temps pour exami ner en
Vl
(!)
profondeur les processus de gestion en relation avec les missions. Le contrleur de
0
gestion travai lle davantage dans l'urgence et il ne peut pas, en gnra l, exam iner
'-
> la qualit du travai l fourni. Il se peut que les personnes les plus appropries soient
w
(V) des experts dans les domaines en question.
..--t
0
N Une dernire leon de ce cas est qu 'il faut se mfier de radio couloir. Si on peut
@ l'couter pour tre alert sur une situation, il ne faut jamais croire sur parole et il
.......
J::
O'l
convient de vrifier si les rumeurs correspondent bien la ra lit.
;::::
>
o.
0
u 1.3. Le centre de revenus
Les prcdents CRB en globaient plusieurs types d'units. Le centre de reve-
nus est unique : c'est une quipe de vente qui l'on demande de maximiser
le chiffre d 'affaires tout en resp ectant le niveau d e ressources qui lui a t
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 81

attribu. Il comporte le plus souvent deux budgets diffrents : celui du chiffre


d'affaires, qu'il convient de maximiser, et celui des dpenses de fonctionne-
ment, qui s'assimile en fait un centre de cots discrtionnaires.
Le centre de revenus ne se fait pas refacturer le cot des produits ou services
qu'il vend.
Il n'a pas le droit de dpenser plus que ce qui lui a t attribu dans son
budget de dpenses. Il n 'a en particulier pas le droit de recruter des effectifs
supplmentaires. D'autre part, il n 'a en principe pas le droit de diminuer le
prix de vente des produits qu'il est charg de vendre, sous prtexte d 'en
vendre plus. S'il pense que cela est ncessaire, il doit en obtenir l'autorisation
du niveau hirarchique suprieur.
Cette dernire restriction est importante pour distinguer un centre de revenus
d 'un centre de profit.

Il ne faut pas conclure de la dfinition du centre de revenus que toutes les qui-
pes de vendeurs doivent systmatiquement tre gres et values comme des
centres de revenus. La condition essentielle, c'est que l'quipe de vendeurs peut
effectivement avoir un impact sur le volume des ventes. C'est le cas lorsque les
vendeurs vont chercher les ventes chez le client . Ce n'est pas le cas lorsque
c'est le dpartement marketing qui gnre l'activit par l'envoi de catalogues, et
que les vendeurs sont en rception d'appels tlphoniques. Dans ce dernier cas,
l'quipe de vendeurs se gre davantage comme un centre de cot productif.

1.3. 1. Aspects budgtaires


Au niveau de la planification, la difficult majeure est d 'arriver une bonne
valuation du chiffre d'affaires du budget. Il est souvent p lus dangereux de
prvoir un montant des ventes trop important que de le sous-estimer. En
vi
(!)
effet, une surestimation va entraner logiquement une surestimation de
0
'-
>- l'ensemble des moyens destins supporter les ventes. Il sera plus difficile de
w
(V) remettre e n question les moyens budgts si le volume du chiffre d 'affaires
..--t
0
N
n 'est pas au rendez-vous.
@
.......
J::
On sait qu'il est plutt habituel de mettre la pression sur les vendeurs. Une
O'l
;:::: manire de grer cette contradiction consiste dconnecter le budget des
>-
o.
0
ventes du reste des budgets. L'inconvnient est que l'on reperd en cohrence ce
u "'
!:! que l'on a gagn en mettant davantage de pression sur l'quipe des vendeurs.
....
~
u
o.
Au niveau du contrle, il est clair qu 'on s'intressera davantage au budget du
;:;
e chiffre d 'affaires qu'au budget des dpenses.
"
@
82 Le grand l iv re du contrle de gestion

En pratique

Si le budget des ventes est atteint l OO%, il est rare que l'on puisse reprocher aux
vendeurs d 'avoir fa it l 05 % de leur budget de dpenses. l'oppos, si le budget
des ventes n'est atteint qu ' 90 %, il ne servira rien de dire que l'on n'a dpens
que 90 % de son budget de fonctionnement.

1.3.2. Aspects tableau de bord


Le tableau de bord d'un centre de revenus fera la part belle au chiffre d 'affai-
res. C'est en effet l sa mission principale. On y trouvera galement des indi-
cateurs de pilotage que l'on estime en cohrence avec l'obtention de chiffre
d'affaires (visites de nouveaux clients, nombre d'appels, etc.).

1.4. Le centre de profit


Autant le centre de cots discrtionnaires tait le mal-aim des dirigeants,
autant le centre de profit a la cote auprs de ces derniers. Il y a de bonnes
raisons cela. Cela a eu tendance en multiplier le no mbre . Le rsultat est
d 'avoir brouill quelque peu la notio n o riginale en faisant coexister les vrais
centres de profit avec les faux.

1.4.1. Qu'est-ce qu'un centre de pro.fit?


Un centre de profit est une unit de gestion pour laquelle il est possible de
calculer un compte de rsultat, c'est--dire de trouver des lignes de revenus,
ou ce qui en tient lieu, d'y re trancher ensuite des lignes de charges, pour
pouvoir aboutir finalement une marge. Cette marge est le bnfice net (ou
profit, d'o le nom de ce centre) dans le cas d'une entit juridique avec bilan
et compte de rsultat.
Vl
(!)

.._
0 Le responsable du centre de profit a pour objectif la maximisation de la der-
>
w nire ligne du compte de rsultat, le bnfice. Il est considr par ses sup-
(V)
..--t rieurs hirarchiques ou par ses actionnaires comme tant le patron de l'entit
0
N qu'il dirige. Lui-mme se considre comme tel. Le centre de profit est donc
@
....... le rsultat d 'un processus de dlgation des responsabilits pouss assez
.!::
O'l
;::: loin.
>
o.
u
0 On estime qu'il est possible de considrer un dirigeant comme " comptable ,,
du bnfice partir du moment o il est suffisamment en mesure d'influer sur
les rsultats. Une matrise totale sur l'ensemble des lments qu'il supervise
n 'est pas ncessaire. De mme, il n 'est pas ncessaire qu'il ait une autorit
hirarchique sur l'ensemble des personnels qui contribuent au rsultat.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 83

Ces considrations sont importantes car, comme on le verra plus loin, elles
ouvrent la porte au fait de considrer comme centres de profit des units
autres que les business units.

1.4.2. Les vrais centres de profit


Le responsable d 'un vrai centre de profit a en thorie la possibilit de faire
des arbitrages entre charges et revenus. Il a le droit, par exemple, d 'engager
des dpenses supplmentaires (comme recruter), s'il pense que, grce cela,
il sera en mesure de dgager un bnfice supplmentaire.
Le vrai centre de profit est donc le plus souvent une entit bien plus grande
que les trois CRB prcdents. Il va runir un ou plusieurs centres de cots
calculs, un ou plusieurs centres de cots discrtionnaires et peut-tre un ou
plusieurs centres de revenus. On reconnat ce qui ressemble une entreprise
entire, une filiale, par exemple, ou encore une business unit avec compte de
rsultat distinct. Elle se distingue du reste de l'entreprise par la spcificit de
ses produits, de ses clients ou de sa situation gographique.
Arbitrer entre revenus et charges signifie concrtement que le responsable
dcide de sa stratgie et en particulier de sa stratgie marketing, ce qui signi-
fie notamment la dfinition des lignes de produits, de la politique de prix, du
choix des segments clients, etc. Il est galement responsable du choix des
fournisseurs. Dans le cas d 'un appel d 'offres, par exemple, il peut prfrer
une offre provenant d 'une socit du groupe, celle d 'une socit extrieure
au groupe. On trouvera la fin du chapitre les dveloppements concernant
les prix de transfert et la refacturation interne.

1. 4.3. Les centres de profit un peu moins vrais


et les faux centres de profit
vi
(!)

0
La dfinition des " vrais ,, centres de profit ne pose pas de problme dans le
'-
w
>- cas de petites et moyennes entreprises. Dans le cas d 'un groupe, cependant,
(V)
..--t
il existe frquemment des limitations la dlgation des responsabilits. La
0
N libert de choix du dirigeant est souvent entrave au niveau du choix de ses
@ fournisseurs (entre un fournisseur extrieur et un fournisseur du groupe) ou
.......
J::
O'l
;::::
au niveau de la fixation de ses prix de vente dans le cadre de refacturation au
>- groupe.
o.
0
u "'
!:!
.... Ces limitations ne transforment cependant pas la nature de centre de profit
~ des entits en question. Le responsable du centre de profit reste encore par-
u
o.
;:; faitement responsable de l'essentiel de l'activit de son entit, l'intrieur de
e
rgles du jeu qu'il comprend parfaitement bien.
"
@
84 Le grand livre du contrle de gestion

Ce n'est que lorsque le responsable de l'entit ne possde aucune matrise


sur l'essentiel de son activit que l'on peut parler de " faux ,, centre de profit.
Plutt que du tout ou rien, les situations se rpartissent en fait tout au long
d 'un continuum.
On peut citer le cas particulier des services et dpartements du sige d 'une
grande entreprise amens refacturer leurs services d 'autres entits du
groupe (dpartements informatiques, services de reprographie, flottes de
vhicules, services gnraux, etc.)
Le principe de la refacturation interne n 'est pas critiquable en soi. Il a le plus
souvent pour objectif de responsabiliser les dpartements refacturs sur la
quantit de ressources qu'ils utilisent, et donc de les rendre plus conomes.
La difficult va plutt porter sur l'valuation du responsable d 'un" faux ,, centre
de profit. Il va tre difficile de l'valuer d 'aprs les mmes critres que les vrais
centres de profit. Le plus souvent, il ne sera pas rellement responsable du
volume d 'activit. Cela peut tre un" centre de profit" profit nul. La mthode
de refacturation sera souvent tablie l'avance, sur une base budgtaire, le
principe recherch tant la refacturations 1OO % des cots de fonctionnement
de l'entit en question.
C'est donc au niveau des tableaux de bord des faux centres de profit que l'on
trouvera les indicateurs permettant d'valuer rellement la qualit de leur gestion.

1. 4. 4. Autres centres de profit


Il est possible, dans certains cas, de traiter sous la forme d 'un centre de profit
des units de gestion auxquelles on ne s'attendrait pas, comme des usines ou
des dpartements en charge des ventes. Ce type de situation correspond
des cas o l'on pense que les managers en charge sont les mieux placs dans
Vl
(!)
l'entreprise pour oprer des arbitrages dlicats entre revenus et charges.
0 Comme mentionn plus haut, on estime qu'il est possible de considrer un
'-
>
w dirigeant comme " comptable du profit .. ds le moment o il est suffisamment
(V)
..--t en mesure d 'influer sur les rsultats. Dans de nombreuses situations, aucune
0
N solution parfaite n 'existe en matire de systme de contrle de gestion. Dans
@
....... de tels cas, le centre de profit peut tre la moins mauvaise des solutions .
J::
O'l
;::::
> On utilisera dans de tels cas la technique des prix de cession internes :
o.
0
u pour une usine, on lui reconnatra un revenu partir d'un " standard ,,
pour le prix de cession des produits fabriqus et transfrs vers les units
de vente;
pour un dpartement des ventes, on lui facturera le cot des produits par
le biais d 'un cot standard.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 85

Dans ces deux cas, l'utilisation de standards a p our objectif d 'viter de trans-
frer des p erformances non confo rmes au budget (en fait infrieures).

1. 4.5. Les raisons du succs du concept de centre de profit


Si le concept de centre de profit a autant de succs, c'est d'abord qu'il perme t
de bien formaliser les principes de dlgation des responsabilits. Il met le
responsable en situation de se considrer comme le dirigeant d'une petite
entreprise. Cela va le conduire considrer son e ntit comme si elle tait sa
proprit et do nc l'encourager prendre des initiatives visant en amliorer
la rentabilit, comme les actio nnaires aimeraient qu'il se conduise ! Le mode
d 'valuation , notamment une rmunration variable relie au niveau de b n-
fice ralis, ne pourra que renforcer cette tendance.
Il faut cependant que ce dirigeant dispose des bonnes informations lui per-
mettant d'oprer des cho ix pertinents. Il faut aussi qu'il soit possible de juger
a p osteriori q ue les choix oprs l'ont t bon escient.

La mthode d'valuation influe sur les comportements, ce qui est une constante
dans la manire dont le contrle de gestion envisage le management.

Une autre raison d u succs du centre de profit est le fait que le bnfice
d 'une unit est une bonne mesure la fo is de son efficacit et de son
efficience : l'efficience parce que le bnfice reconnat la re ntabilit ; l'effica-
cit parce qu'une unit de gestion capable d'tre profitable sur une longue
prio de ne peut pas avoir t inefficace vis--vis de ses clients ! L'amliora-
tion des pe rformances y est donc e ncourage.
On estime galement qu'tablir une unit en centre de profit perme t de rap-
procher la prise de dcisio n du terrain, c'est--dire de l'endro it le plus
vi
(!)
mme d 'valuer la qualit de la dcision , et de la prendre rapidement. De
0
'-
>- mme, ces CRB sont r puts permettre de bien fo rmer les futurs dirigeants du
w
(V)
..--t
groupe.
0
N
@
Enfin, d 'un point de vue financier, le bnfice du groupe sera la somme des
.......
J::
bnfices des units .
O'l
;::::
>-
o.
0
1.4.6. Aspects budgtaires :prparation du budget (planification)
u "'
!:!
.... La premire p articularit du budget d'un "vrai ., centre de profit, c'est qu'il
~
u
o.
correspond un compte de rsultat entier. La dernire ligne, " the bottom
;:;
e line" comme disent les Anglo-Saxons, constitue l'objectif maximiser. La
"
@ logique du compte de rsultat est un incitateur extrmement puissant, propre
86 Le grand livre du contrle de gestion

faire comprendre au dirigeant et l'ensemble de ses quipes les diffrents


moyens leur disposition pour atteindre l'objectif. Cela renforce la cohrence
dans l'laboration du budget.
On s'intressera la dfinition des rgles concernant la rmunration variable
du dirigeant en relation avec les niveaux d 'objectifs choisis. Le plus souvent il
s'agira d 'un niveau de bnfice atteindre, un dpassement donnant lieu
une rmunration plus importante, un bnfice plus faible donnant lieu une
rmunration infrieure, voire nulle en dessous d 'une certaine limite. Il est
frquent de marier des objectifs de bnfice avec des objectifs de vente.
On trouvera dans le chapitre 6 consacr la procdure budgtaire une des-
cription de la manire dont s'labore un budget dans un centre de profit.
La prparation du budget d'un faux centre de profit se rapprochera de la
manire dont se prpare le budget des centres de cots discrtionnaires.

1.4. 7. Aspects budgtaires : suivi du budget (contrle)


La particularit du suivi du budget d 'un centre de profit, c'est la possibilit
d 'arbitrage ouverte au responsable pour continuer tenter d'atteindre l'objec-
tif initial, quand bien mme les circonstances ne correspondraient pas ce
qui tait prvu. Quels sont les paramtres ayant des consquences sur les
revenus et les charges? Quelles sont les dpenses qu'il est possible de couper
sans trop nuire la sant de l'entreprise ? Corrunent arbitrer entre l'intrt du
court terme par rapport au long terme?
Si les dirigeants pensent qu'il serait injuste de continuer viser l'objectif initial
ou si les moyens d'agir sont prjudiciables la bonne sant de l'entreprise, il
est parfois possible, dans certaines entreprises, d 'accorder au responsable
une " remise ,, par rapport l'objectif initial.
Vl
(!)

0
'- 1.4.8. Aspects tableau de bord
>
w
(V)
..--t
Les tableaux de bord des centres de profit sont aussi divers que le nombre
0
N des cas de figure. Cependant, l'atteinte du bnfice budgt sera un critre
@
.......
majeur pour les" vrais ,, centres de profit. C'est dans le cas des " faux .. centres
J::
O'l
;::::
de profit que ce critre ne sera pas rellement pertinent et qu'il conviendra
>
o. de rflchir sur les indicateurs de performance les plus en phase avec ce qui
0
u constitue la mission de l'unit.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 87

En pratique

Cas de concurrence entre filiale du groupe et l'extrieur


Les diffrentes un its d'un groupe de socits travaillent toutes dans un univers
industriel et sont values en tant que centres de profit. On imag ine que les di ri-
geants ont une rmunration variable lie au bnfice. Ce mode de management
rcent a eu des effets bnfiques sur la profita b ilit d u groupe. Les changes entre
filia les se font de g r gr, c'est--dire comme si les filiales taient trangres l'une
l'autre . Elles ne reprsentent qu'un pourcentage limit des ventes totales du
groupe.

Un directeur d'un it vient se plaindre au sige. Il cite un rcent appel d'offres dont
il est l'orig ine, concernant un prod uit raliser faon, et pou r lequel une autre
socit du groupe s'est rvle bien p lus chre qu'un concurrent externe au groupe .
Il a imerait que le sige fasse pressio n sur cette autre filiale pour qu'elle se rappro-
che du prix du march, sinon il sera contraint d'acheter l'extrieur. En exam i-
nant les ch iffres au niveau consolid, on s'aperoit que le fa it d 'acheter en interne
e ntranera it une conomie de cots pour le groupe. Le dirigeant du sige s' inter-
roge donc sur l'opportunit d'intervenir dans cette transaction qui devrait en p rin-
cipe se fai re de gr gr.

Ce cas concerne le problme des refacturations de filia le filia le et leur impact sur
la profitabilit d u groupe. Il concerne galement les p rincipes de management et
de permanence des rgles du jeu une fois qu'el les ont t tablies.

En fait, les questions qui se posent sont nombreuses et p lus complexes qu'il ne sem-
blait au dpart.

Le dirigeant qui vient se plaindre a-t-il vra iment l'intention d'acheter l'extrieur si
l'autre refuse de s'aligner sur le moins-disant? Ou bien se pourrait-il que la diff-
rence de qualit entre les deux produits le conduise acheter quand mme la
filia le, qui tte payer plus c her? Serait-il simplement en train d'essayer, de manire
politique , d ' obtenir le meilleu r des deux mondes, la qualit et le prix infrieur?
Existe-t-il simplement un prix de march , dans la mesure o il s'agit d 'un produ it
vi industriel ral is faon ? Le prix du concurrent externe ne sera it-il pas un effort
(!)
d ' ordre exceptionnel pour entrer en relation commerciale, auquel cas il ne serait
0
'- pas reprsentatif de la valeu r rel le du produit ?
w
>-
(V)
..--t Si le sige commence s'en mler, quel prix de cession devrait-il recommander ?
0
N Le plus bas ou bien un moyen terme entre les deux ?
@
....... Toutes ces questions remettent en fa it en question toute la pol itique de dcentralisa-
J::
O'l
;:::: tion des responsabi lits, sous prtexte d'un avantage financier court terme.
>- Accepter de se mler de cette affaire sign ifierai t pou r le sige une remise en ques-
o.
0
u tion de cette politique. Or, elle semble avoi r apport une amlioration par rapport
"'
!:!
.... une situation antrieu re dont on suppose qu'el le reposa it sur une plus forte impli-
~ cation du sige dans les dcisions au jou r le jour.
u
o.
;:;
e La question semble tre, en dfinitive, qu ' on ne peut pas avoir tous les avantages,
"
@ l'co nomie de dp enses d 'une part et la dlgation des respo nsabi lits .
88 Le grand livre du contrle de gestion

Le fa it de dire au dirigeant qui a soulev l'affaire : C'est vous de choisir, soi t


de payer plus cher (mais peut-tre avec une mei lleure qualit?), soit d 'acheter
l'extrieur, aurait le mrite de le renvoyer sa responsabilit de dirigeant qui doit
peser le pour et le contre en matire de choix de fournisseurs et de cots.

De mme, il faud ra faire comprendre l'autre dirigeant qu' il risque de manquer


une vente, et donc une marge. Le manque gagner au niveau du groupe est peut-
tre le prix payer pour continuer faire fonctionner des principes de dlgation
qui ont leur mrite. C'est ga lement un exemple o les principes de la comptabilit
analytique (le moindre cot) s'opposent ceux du contrle de gestion (avoir un sys-
tme de gestion qui gnre globalement les bonnes dcisions chez les managers
valus).

Cas 1 de l'usine en tant que centre de profit


Des usines d 'un groupe fabriquent des produits de consommation courante en
grande srie, vendus exclusivement un petit nombre de clients industriels qui cons-
tituent un oligopole dans leur propre secteur industriel. Compte tenu de la puissance
de ces clients, la pression sur les prix est importante, la marge unitaire est faible et
les usines du groupe ne peuvent esprer atteindre un bnfice que g rce de forts
volumes de production , en faisant fonctionner les usines un niveau proche de la
capacit de production maximale.
Les usines sont considres comme des centres de profit, ce qui signifie qu 'en cas
de chiffre d 'affaires infrieur au budget, le responsable de l'usine doit trouver les
moyens d 'atteind re quand mme le bnfice projet. Dans la mesure o le respon-
sable de l'usine ne matrise pas directement le volume des ventes, cela peut sem-
bler injuste.
La force de vente rgiona le ne dpend pas hirarchiquement du d irecteur de l'usine
locale. Elle est value sous la forme d'un centre de revenus.
Les clients attachent de l'importance des facteurs tels que la livraison dans les
dlais ou la possibilit de modifier les quantits livrer pou r prendre en compte les
volutions de leurs propres besoins lis des phnomnes climatiques.
Vl
(!)
On s'interroge bien entendu sur la raison du traitement des usines comme des centres
0 de profit.
'-
>
w
(V)
Ce n'est qu 'en prtant attention la situation stratgique de l'entreprise, aux difficul-
..--t
0
ts objectives qu 'elle rencontre pour dgager un bnfice , que l'on peut commencer
N
comprendre la rai son de ce choix. La plupart des facteurs clefs de succs dans
@
....... cette entreprise appartiennent la sphre d 'influence des d irecteurs d 'usine. Ce sont
J::
O'l eux qui sont les mieux placs, par exemple, pour stopper une production malgr la
;::::
> chute de productivit que cela va entraner, afin de lancer la production d 'un autre
o.
u
0 produit dont un client a le besoin urgent. De par leur bonne connaissance de l'outil
de production , ils sont les mieux placs pour oprer des arbitrages entre des consi-
drations contradictoires, et donc pour matriser indirectement le bnfice.

Les usines taient auparavant traites comme des centres de cots ma is cela gn-
ra it davantage de confli ts avec les vendeurs.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 89

Ce cas dmontre qu 'il existe de nombreuses situations o il n'est pas possible de


plaquer sur la ralit les modles habituels. Il montre galement qu'avoir une forte
influence su r les rsultats financiers de l'entreprise suffit pour dfinir un centre de pro-
fit, une matrise tota le de l'ensemble des paramtres n'tant pas absolument nces-
saire. Il dmontre enfi n qu' il est souvent ncessaire de passer par une analyse
stratgique de la situation de l'entreprise avant de dfinir la ma nire dont les un its
de gestion seront values en centres de responsabil it.

Cas 2 de l'usine en tant que centre de profit


Un groupe vend des produits de consommation courante par l'intermd iaire d'une
force de ve nte . Une trs g rande partie des cots de prod uction est reprsente par
le cot de la matire premire qui a tendance fluctuer normment su r les mar-
chs mondiaux. Les responsables d'usine se plaignent d 'tre considrs comme des
centres de profit. Ils mettent nota mment l'accent sur leur absence de contrle sur le
cot des matires prem ires d'une part, mais ga lement sur le niveau des ventes
d'autre part.

Ce cas est mettre en opposition avec le cas prcdent, qu i prsentait galement


des usi nes en centres de profit. Ici, il est possible de trouver une solution plus satis-
faisante .

Les directeurs d 'usine n'ont aucune influence directe ou ind irecte su r les ventes. On
leur demande essentiellement de fabriquer au moindre cot, tout en respectant les
niveaux de qualit requis.

La d iffi cult lie la fluctuation d u cot de la matire premire, qu i rep rsente un


fort pourcentage du cot de revient tota l, peut parfaitement tre rgle par un a jus-
tement du systme de contrle de gestio n.

Il faut commencer par dfinir ce que l'on attend rellement des d irecteu rs d'usine. Il
ne s'ag it pas de fabriquer au moindre cot, mais de transformer la matire pre-
mire au moindre co t. Dans un tel cas, il est possible de dfinir un cot standard
limit au cot de la transformation, et excl uant donc le cot de la matire p remire.
Il serait galement possible d'intgrer le cot de la matire prem ire, mais alors en
utilisan t un standard pou r l'anne. On pourra a lors valuer les directeu rs d'usine
vi
(!)
comme des responsables de centre de cot p rod uctif.
0
'-
w
>-
(V)
..--t 1.5. Le centre d'investissement
0
N
@ Le centre d'investissement est similaire au centre de profit. Dans beaucoup
.......
J:: d'entreprises, on utilise le mme terme de centre de profit pour parler d'units
O'l
;:::: qui sont en fait values comme des centres d'investissement.
>-
o.
0
u "'
!:!
Quelle est donc la diffrence entre les deux? Est-ce que c'est parce que dans
....
~
le second on fait des investissements ? Mme pas ! On fait des investisse-
u
o.
;:;
ments dans les deux units.
e
"
@
Ce qui change, c'est le mode d 'valuation du dirigeant : le dirigeant d'un
centre de profit est valu partir de la dernire ligne du compte de rsultat,
90 Le grand l iv re du contrle de gestio n

le bnfice (ou une marge situe en amont) ; le dirigeant d 'un centre d 'inves-
tissement est valu partir d 'un ratio du type bnfice/ actifs, c'est--dire en
comparant un chiffre provenant du compte d e rsultat avec un chiffre prove-
nant du bilan.
Ce ratio bnfice/actifs possde un nom extrmement clbre, puisqu'il
s'appelle return on investment (ROI). Ce concept a t cr par les premi res
grandes entreprises divisionnalises au dbut du XXe sicle, aux tats-Unis
(voir le chapitre 7).
Cependant, pour les crateurs de ce concept, la totalit des actifs reprsente
l'ensemble de l'investissement du sige dans la division , le sige d evant tro uver
son financement et devant vrifier que la rentabilit d es actifs est satisfaisante.
Un autre mode d'valuation, l'EVA (economic value added), est en fait trs simi-
laire au ROI en termes de consquences. Ces deux concepts sont examins
dans le chapitre 7.
On va surtout s'intresser ici ce qui change au niveau du co mporteme nt d es
dirigeants dans les centres d 'investissement par rappo rt aux centres de profit.
Un mode d 'valuation diffrent induit en effet des comportements diffrents.

1.5.1. La modification du comportement


en fonction du mode d 'valuation
Le dirigeant doit dsormais te nir compte de la quantit d 'actifs qu'il utilise
afin de gnrer du chiffre d 'affaires et aboutir finalement au bnfice.
Prenons tro is situations qui vont permettre de comprendre la mo dification de
compo rte me nt entre un responsable d e centre de profit et un responsable de
centre d 'investissement.
Vl
(!)

.._
0 En pratique
>
w
(V) Cas du responsable d'unit et de ses trois subordonns
..--t
0 Un responsable de centre de profit voit venir son directeur de fabrication . Celui-ci
N
@ lui dema nde d 'arrter la production de rfrences toutes fabriques sur une
....... machine q ui n'est utilise que quelques jours par an. Le di recteu r de fabrication fait
J::
O'l
;:::: valoir qu' il n'est certa inement pas rentable de garder cette machine occupant des
>
o. mtres carrs, devant tre mai ntenue en tat alors qu 'elle n'est utilise qu ' un faible
0
u pourcentage de sa capacit de prod uction .

Il pense possible d'inciter les q uelques clients qui continuent vou loir ces rfrences
de transfrer leurs commandes sur d 'autres rfrences, quitte le fai re par des tarifs
promotionnels.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 91

Le responsable de centre de profit, encourag par son mode de rmunration qui


privilg ie le bnfice et donc sa source, le chiffre d 'affaires , risque de s'opposer
une telle mesure s'il pense qu'il y a des chances que les clients concerns n'accep-
tent pas de transfrer leurs commandes.

Un responsable de centre d'investissement, au contra ire, sera inc it prendre ce


risq ue, parce q u'i l en comprend ra mieux la logique conomique et comprendra le
bnfice des im pacts positifs d 'une tel le mesu re. La meilleure formation conomi-
que des responsables de centres d'investissement est en effet un des avantages de
ce systme d'valuation.

Le responsable des stocks aimerait voir disparatre un certain nombre de rfrences


qui ne tournent pas suffisamment ra p idement, tout en l'obligeant conserver des
stocks minimaux, compte tenu de la ncessit de livrer rapidement toutes les rfren-
ces offertes par l'entreprise. Un responsable de centre de profit peut avoir tendance
refuser d 'couter son responsable des stocks parce qu 'il va privilgier le risque de
perte de chiffre d 'affa ires par rapport au gonflemen t des stocks dans son actif. Un
responsable de centre d 'investissement, au contraire, sera incit valuer l'un par
rapport l'autre et pourra plus facilement dcider d 'accepter une baisse de c hiffre
d 'affaires et du bnfice associ en comprenant les avantages conomiques de la
baisse des stocks l'actif.

Le responsable du recouvrement prconise d 'arrter toute vente crd it destina-


tion de certa ins clients dont le dlai de recouvrement est trop important. Un respon-
sable de centre de profit le refusera probablement. Un responsable de centre
d ' investissement saura l'envisager et en calcu ler les avantages conomiques.

Dans les trois situations ci-dessus, l'avantage de la rduction du montant des


actifs peut trs bien ne p as apparatre un responsable de centre de profit :
son mode d 'valuation de l'incite pas le pre ndre en compte e t il n 'a pas la
vertu pdagogique de lui faire comprendre les arbitrages conomiques entre
bilan et compte de rsultats .
vi
(!) Des dveloppements ci-dessus, on peut s'attendre ce que la plupart des
0
'-
centres d 'investissement soient des business units d 'une certaine taille. On
w
>-
trouvera effectivement moins de diversit dans les centres d'investissement
(V)
..--t
0
que dans les centres de profit. Pour envisager d 'valuer une entit sou s la
N
@
forme d 'un centre d 'investissement, il faut rellem ent distingue r les actifs de
.......
J::
l'unit p ar rapport ceux d e l'ensemble de l'entre prise .
O'l
;::::
>-
o. 1.5.2. Aspects budgtaires et tableau de bord
0
u "'
!:!
....
des centres d'investissement
~
u
o.
Les commentaires con cernant les centres d e profit restent valables, avec la
;:;
e proccupation supplmentaire concernant d es actifs grs ou que le dirigeant
"
@ peut influe ncer.
92 Le grand livre du contrle de gestion

En pratique

Cas du dpartement achats


Une entreprise q ui achte une matire premire dont le prix volue de man ire erra-
tique sur les marchs a dcid de mettre en place une unit d'acheteurs spcialistes
de cette matire premire . Les acheteurs sont chargs d'acheter terme, c'est--dire
le plus souvent entre trois et neuf mois l'avance, les quantits dont l'entreprise
va avoir besoin pour ses usines. Dans un premier temps, l'unit a t considre
comme un centre de cots d iscrtionnaires.

Dans un second temps, on a commenc mieux dfinir la mission de l'unit . Ce


que l'on attend d'elle, c'est que les cots d'achat de la matire premire soient inf-
rieu rs ce qui aurait t obtenu en l'absence des acheteu rs. Dans ce cas, l'entre-
prise aurait t oblige d'acheter la matire premire au prix du march, dont le
meilleur indicateur est le prix au jour le jour.

Une premire ide de systme a consist imaginer un centre de p rofit. Le revenu


pourrait tre obtenu en calculant la diffrence entre le cot rel rsultan t des achats
terme par les acheteurs et le prix au jour le jour. Si le cot rel est infrieur, cette
d iffrence est un gain. Si le cot rel est suprieur, il s'agit d'une perte. On peut
esprer qu'au nivea u d 'une anne , les gains l'emporteront sur les pertes, ce qui per-
mettra de couvrir les cots de fonctionnement des acheteurs, avec bnfice.

Dans un troisime temps, on s'est interrog sur la quantit de matires premires


que les acheteurs aura ient pour mission d'acheter. Devra it-elle correspond re aux
quantits ncessaires aux usines, ou bien pou rra it-on imaginer revendre le surplus
sur le march ? Dans un tel cas, pour tenir compte de la fluctuation des cours, il fau-
drait permettre aux acheteurs de stocker un certa in temps les produ its en attendant
de les revend re avec bnfice.

La mi ssion de l'quipe d'acheteurs serait dans un tel cas plus complexe. Elle
comprendrait des dcisions concernant la quantit de stocks financer, en arbi tran t
entre cot de stockage et les gains attendus du fai t de l'attente.

Ce type de situation correspond un centre d 'i nvestissement, dans lequel il va


Vl
(!) falloir tenir compte, en plus des cots de fonctionnement, d'une valuation du cot
0
'-
de stockage. Il peut tre estim en multipliant la valeur du stock la fin de chaq ue
>
w semaine par un taux d'intrt reprsentant le cot de financement et du stockage.
(V)
..--t
0
N
@ 1.6. Le centre de projet
.......
J::
O'l
;::::
Le centre de projet suit une logique totalement diff rente des cinq premiers
>
o. centres.
0
u
La diffrence essentielle est en rapport avec le temps. Les cinq premiers cen-
tres de responsabilit s'inscrivaient dans la logique d'une anne budgtaire.
Un proje t, en revanche, peut durer quelques semaines ou quelques mois, mais
en gnral la date de fin du projet ne concide pas avec l'anne budgtaire.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 93

Un proje t comporte une fin qui, lorsqu'elle est atteinte, entrane la fin du
projet et d e l'organisation qui la portait. Il existe souvent deux organisations,
celle de l'entreprise qui continue vivre lorsque le projet sera termin, et
l'organisation temporaire du projet. Cela correspond frquemment une
organisation matricielle. Deux systmes de contrle de gestion sont donc sou-
vent amens coexister, le chef d e projet prenant la responsabilit du respect
des lments essentiels du projet.
Il y a des projets de toutes sortes, certains s'assimilent des centres de profit
limits dans le temps, avec l'objectif d 'atteindre le niveau d e profit planifi. Il
s'agit souvent de projets vendus soit des clients extrieurs, soit des clie nts
internes un groupe. D 'autres projets s'assimilent davantage des centres de
cots discrtionnaires. La vente du projet n 'est alors pas un impratif : il s'agit
surtout de rester dans le cadre du budget initialement planifi.
Dans tous les cas, les arbitrages auxquels le chef de projet devra procder
concerneront les trois dimensions de cot, dlais et qualit.

1. 6.1. Aspects budgtaires


Au niveau de la planification, il faut distinguer les projets rptitifs, pour les-
quels il est possible d 'utiliser des standards significatifs (pour les cots et les
temps lmentaires du projet, e tc.), des projets innovants. Dans ce second
cas, les premires estimations du projet seront n cessairement imprcises.
Les estimations de cots se fo nt en gnral un niveau d 'agrgation qui int-
gre plusieurs types de travaux. Il est e n effet difficile d'tre prcis un niveau
trop fin. Au niveau du suivi, on fera d es arbitrages e ntre les travaux qui ont
cot plus che r et ceux qui ont cot moins cher que prvu.
On privilgie au niveau du suivi des cots la perspective d 'un " cot total une
vi
(!)
fois le projet termin ,
0
'-
>- Il est possible de respecte r le budget d 'un projet, mais en le dpassant pour
w
(V) une anne calendaire. La responsabilit du chef de projet est le plus souvent
..--t
0
N
dfinie au niveau du projet.
@
.......
J::
O'l
;:::: En pratique
>-
o.
0
u "' Pour un projet entre octobre de l'a nne X et fvrier X + l, les cots rels fin dcem-
!:!
.... bre peuvent tre suprieurs ce qui avait t budgt, mais si les dpenses relles
~ de janvier et fvrier sont telles que le cot du projet termi n respecte le budget total,
u
o.
;:; le chef de pro jet ne devra pas tre pnalis pou r la situation fi n dcembre. Cepen-
e
dant, si l'entreprise gre en mme temps plusieurs pro jets , les cots rels fin dcem-
"
@
bre de l'ensemble des projets en cours seront une procc upatio n pour ses dirigeants.
94 Le grand livre du contrle de gestion

Les projets qui s'apparentent une recherche de bnfice privilgieront cette


dernire proccupation par rapport au respect des dlais et de la qualit. Des
modifications du cahier des charges initial, acceptes par le client, pourront
notamment tre prises en compte en " profit ,, supplmentaire.
Les projets de style " cot discrtionnaire ,, s'attacheront davantage au respect
des conditions initiales ou de la justification des dpassements.

1. 6.2. Aspects tableau de bord


Le tableau de bord d'un projet met d'abord l'accent sur les problmes qui
peuvent empcher le projet de se drouler comme prvu. Il va distinguer les
problmes dj rencontrs de ceux qui peuvent tre prvus.
Les tableaux de bord du projet mettent l'accent sur le respect des dlais et des
cots. Il y a toujours intrt suivre les modifications du cahier des charges
qui dfinit les spcifications et dont les changements ont souvent des impacts
importants en termes de cots et dlais.
En fait, une grande partie du contrle d'un projet se fait au moyen de l'impli-
cation personnelle du chef de projet, toujours au four et au moulin, en privi-
lgiant le ct informel du contrle. L'idal est que l'on puisse trouver une
solution aux problmes avant qu'ils n 'apparaissent dans le tableau de bord.

2. LES PRIX DE TRANSFERT (OU DE CESSION INTERNE)


ET LA REFACTIJRATION INTERNE

La question des prix de transfert aurait pu occuper une partie du chapitre sur
la comptabilit analytique, si elle n 'avait concern que le calcul des prix de
revient mais, en fait, cette question concerne davantage les principes de
Vl
(!) dcentralisation des responsabilits dans l'objectif de maximiser les perfor-
0
'- mances de chacun.
>
w
(V)
..--t
Dans le cas des prix de transfert, il s'agit d'inciter les dirigeants des centres de
0
N profit et d'investissement optimiser les bnfices ou la rentabilit des actifs.
@ Dans le cas de la refacturation interne, il s'agit d'inciter les dirigeants des centres
.......
.!::
O'l
;::::
de responsabilit adopter des comportements conformes avec une certaine
>
o. efficacit conomique.
0
u
2.1. Les prix de transfert
Nous n'aborderons sous cette dnomination que les transactions se produisant
entre plusieurs centres de profit (ou d'investissement). L'objectif principal, en
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 95

rapport avec le prsent chapitre, est de susciter de la part des dirigeants le


type de comportement qui sera conforme avec le type d e rsultat qu'on attend
d 'eux, tout en contribuant l'valuation d e la performance.
Cet objectif double est la source d e toutes les difficults potentielles, car il
n'est pas toujours vident d 'optimiser la fo is le rsultat d 'une business unit
et celui du groupe. Les objectifs des diffrentes business u nits sont souvent
contradictoires dans la mesure o le surplus de bnfice de l'un peut conci-
der avec un moindre bnfice de l'autre. Qu'il y ait o u non une rmunration
variable lie au bnfice de la business unit, chaque d irigeant de centre de
profit tendra vers la maximisation du bnfice.
Les premires pratiques utilisant les prix de transfert afin d 'valuer la perfor-
mance d 'units de gestion distinctes ont t ralises au cours d es annes
1920 chez General Motors, sous la direction d 'Alfred Sloan et d e Donaldson
Brown (le mme Do naldson Brown l'origine de la formule du ROI). Il est
logique que d e telles rgles du jeu aient eu po ur origine un groupe qui s'tait
bti par l'acquisitio n d 'entreprises indpendantes.
Les rgles de conception et d e fonctionneme nt d 'un tel systme d 'information
sont les suivantes :
il do it fo urnir chaque business unit les informations pertinentes lui per-
mettan t de raliser les arbitrages ncessaires entre cots et revenus ;
il doit faciliter le calcul de la perfo rmance conomique de chaque business
unit;
il do it tre suffisamment simple comp rendre et grer.

2.1.1. L'idal : le p r ix du march

vi
(!) La situation de rfrence, c'est quand le prix de transfert se rapproche le plus du
0
'- prix du march , c'est--dire en considrant les intervenants comme des clients
>-
w et des fournisseurs ne faisant pas partie du mme groupe.
(V)
..--t
0
N
@ Dj, dans les annes 1920, Alfred Sloan et Donaldson Brown voquaient ce
.......
J::
O'l
type de condition : " Sans la possibilit d e prserver une relle situation concur-
;::::
>- rentielle en ce qui concerne les prix, il n 'existera aucune base sur laquelle va-
o.
u
0 luer la relle performance des divisions. Aucune d ivision ne doit tre oblige
"'
!:!
.... d'acheter des p roduits d 'une autre division du groupe . Dans leurs relations
~
u entre elles, elles doivent tre encourages se comporter comme elles le
o.
;:;
e feraient avec des units extrieures au groupe. Les clients extrieurs qui ach-
"
@ tent des produits d 'u ne de nos divisions doivent tre assurs qu'ils obtiennen t
96 Le grand livre du contr le de gestion

des prix identiques ceux facturs nos propres divisions. Dans les situations
o il n 'existe pas un pourcentage suffisamment substantiel de ventes l'ext-
rieur du groupe, la division acheteuse doit se former une image de la situation
concurrentielle, par exemple en achetant rellement l'extrieur du groupe des
quantits partielles afin de mieux comprendre la situation concurrentielle. ,, l
Un tel prix de m arch idal risque tout simplement d e ne pas exister ou
d'tre trs difficile valuer. Tout systme devra donc s'efforcer de s'appro-
cher de cet idal, avec plus ou moins de bonheur. Les diffrents critres, cor-
respondant l'idal, n e seront que rarement respects dans leur totalit, mais
ils constituent un rfrentiel auquel o n pourra se raccrocher afin d 'examiner
les situations relles.
Ces critres sont les suivants :
les managers concerns doivent tre la fois comptents et rechercher la
p erformance court et long terme de le urs units ;
ils doivent considrer le bnfice et la rentabilit au niveau du compte de
rsultat comme tant un objectif important e t refl tant leur relle perfor-
mance conomique. Ils doivent galeme nt considrer les prix de transfert
comm e tant justes ;
il doit exister un rel march pour ce type de bien s ou services, des prix
de rf re nce pouvant y tre obtenus ;
un certain degr de libert d oit tre accord aux managers sur le choix
des fournisseurs et le fait de vendre des clients extrieurs au groupe. Si
les acheteurs n e sont pas satisfaits d 'un prix offert en interne, ils doivent
avoir la libe rt d 'acheter l'ext rieur. Un tel systm e march e mieux lors-
que les vende urs ont rellement le ch oix entre vendre l'int rieur ou
l'extrieur du groupe. Le prix du march devient alors le cot pertinent
p our le groupe, car c'est le mo ntant de liquidit qui est perdu du fait de
Vl
(!)
vendre e n interne ;
.._
0
>
w les managers disposent de toutes les information s concernant les alternati-
(V)
..--t
ves disponibles propos des cots et des revenus pertinents ;
0
N
des dispositifs de n gociation doivent exister afin de grer les situations de
@
.......
J::
conflits d'intrts qui ne manqueront pas de se produire .
O'l
;::::
>
o.
0
u

1. Donaldso n Brown, "Centraliz ed Contrai with Decentralized Responsabilities ' in Annual


Convention Series n 57, American Management Association, New York, 1927, p. 8.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 97

En pratique

Les cos dons lesquels ces conditions ida les ne peuvent pas s'appliquer sont trop
nombreux pour tre tous voqus . On peut citer les secteurs industriels fort degr
d ' intgration comme les filires ptrochimiques, ceux dons lesquels il existe peu de
capacits de prod uctions indpendantes, les situations de monopole, les situations
dons lesquelles une entreprise a fortement investi dons ses capacits de production
et o l'achat l'extrieur serait suicidaire, les situations dons lesquelles il n'existe
rel lement aucun prix du march parce que le prod uit n'est pas suffi samment
standard, etc .

Les thoriciens des prix de transfert prtende nt qu'en l'absence d 'un prix de
march, il convient d 'en tablir une approximation, par exemple en se rf-
rant des " argus ,,, en demandant des devis, en se rfrant des transactions
ayant relle ment lieu sur d 'autres produits vendus par la mme unit de ges-
tion tout en rpliquant le taux de marge bnficiaire etc. Mais mme un tel
calcul peut parfois tre difficile mettre en uvre. Dans de tels cas, nos
thoriciens acceptent la mise en place de prix de vente fonds sur les cots .

2.1.2. Les prix fonds sur les cots


Ce que l'on cherche faire, d ans un tel cas, c'est retrouver l'idal du prix du
march e n rajoutant un cot une composante de profit. Une te lle approche
p e ut rapide me nt devenir complexe, au niveau aussi bien du calcul du cot
que du profit.
En ce qui concerne les cots, tous les thoriciens s'accordent ce qu'ils doi-
vent tre des cots standards, le vendeur s'engageant fabriquer un cot
plafond, tout dpassement ne pouvant pas tre refactur l'acheteur. Le ven-
deur est ainsi incit contrler ses cots, un d p assem ent tant l'analogue
vi
(!) d 'une perte, une diminution du cot tant l'analogue d 'un gain.
0
'-
w
>- En ce qui concerne l'lment de profit, les systmes les plus simples con sis-
(V)
..--t
tent ajouter un pourcentage des cots. Il serait conceptuellement prfrable,
0
N mais cela prsente d es difficults pratiques, d 'intgre r un niveau de profit
@
.......
permettant d 'atte indre la rentabilit des actifs de rfrence dans ce secteur
J::
O'l
;::::
industriel.
>-
o.
0 Il semble que la mthode la plus rpandue pour calculer les prix de transfert
u "'
!:!
.... soit la mthode des cots complets utilisant les cots standards de la compta-
~ bilit analytique. Le principal inconvnient est que les cots fixes annuels
u
o.
;:;
e relatifs la capacit de pro duction sont diviss par le nombre d 'units fabri-
"
@
quer pour calculer la part fixe du cot de revient unitaire. Il s'agit davantage
98 Le grand livre du contrle de gestion

d 'un systme de rcupration des cots prvus que d'un systme s'intressant
au comportement des cots.
Les prix de transfert constituent un lment important dans la prise de dci-
sion au sein des groupes. Comme ils affectent le montant du bnfice des
centres de profit, ils peuvent avoir des consquences dysfonctionnelles.

2.1.3. Risques de dysfonction dans les grands groupes


Il existe toujours le risque que le centre de profit en " aval ", qui assure la dis-
tribution du produit, ne soit pas conscient de la composante de bnfices
pour le groupe qui est incluse dans le produit. Dans le cas d 'une ngociation,
il pourrait avoir tendance refuser de baisser son prix pour dfendre sa ren-
tabilit propre, risquant ainsi que la vente ne se fasse pas. Il mettrait alors en
danger la rentabilit du groupe.
La prise en compte de ce risque et son traitement a donn lieu un grand
nombre de solutions dont les aspects pratiques s'opposent parfois la jus-
tesse thorique.

2.1.3.1. L'accord sur la rpartition des profits


Le systme le plus simple, mais qui ne peut fonctionner qu'avec un nombre
limit d 'intervenants et de transactions, consiste mettre en place un orga-
nisme ad hoc runissant priodiquement les diffrents centres pour se mettre
d 'accord sur la rpartition des profits et l'tablissement du prix de vente final.

2.1.3.2. Le" two-step pricing"


La seconde mthode, appele par les Anglo-Saxons "two-step pricing ",consiste
dcouper le prix de transfert en deux composants : une partie cot variable
Vl standard unitaire et une partie cot fixe pour la priode. Une composante
(!)

.._
0 de profit pourra tre incluse dans chacune ou dans une seule de ces parties.
>
w Une telle mthode permet l'unit acheteuse d 'tre plus consciente de la
(V)
..--t composition des cots au sein du groupe et donc d 'tre plus mme de faire
0
N les bons arbitrages en ngociant avec ses propres clients prix de vente et
@
....... quantits .
J::
O'l
;:::: En l'occurrence, la mthode fera payer l'unit acheteuse une pnalit (le
>
o.
u
0 cot fixe par priode) pour les priodes au cours desquelles une quantit de
produits insuffisante aura t vendue. Cette pnalit reprsente le cot de la
capacit de production mise la disposition de l'unit acheteuse. Cette
mthode bnficiera cependant l'unit acheteuse lorsqu'elle augmentera les
quantits vendues, son cot de revient marginal devenant le cot variable
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 99

standard de l'unit productrice. Elle b nficiera alors de l'effet "vendre au-


del du point mort ...
L'avantage p our l'unit productrice est que son niveau de profit ne sera p as
affect p ar des dcisions prises au niveau de l'un it qui assure la distribution. Il
convient dans ce cas que le cot fixe p riodique inclu e une p artie de bnfice.
Un second avantage p our l'unit p ro ductrice, qui peut devenir un inconv-
nien t au niveau des rgles d u jeu d u groupe, est qu e si elle a le choix entre
vendre au sein du groupe un cot variable ou vendre l'extrieur un vri-
table prix de vente, elle prf re ra le d euxime. Si la cap acit de p rodu ction
est limite, il conviendra alors, afin de rtablir un quilibre entre unit pro -
ductrice e t acheteu se, d 'accorder une option de premier ch oix l'unit ache -
teu se, e n tou t cas sur les cap acits de produ ction p o ur lesqu elles elle p aie un
cot fixe p rio dique .
Le montant du cot fixe p ar p rio de devra tre re ngoci p riodiquemen t afin
de te nir com pte de la capacit de production rserve par l'unit ach eteu se.
Concernant l'exactitude des lm ents de cots, parfois objet de discu ssio ns
passionnes, il fau t no te r que c'est moins l'exactitude elle-mme qui est
recherch e q ue l'incitatio n pren dre de bonnes dcisions, notamm ent celles
relatives la capacit de p roduction rserve. Des calculs approximatifs sont
donc tout fa it acceptables.

Le two-step pricing ne se situe pas dans une logique de comptabilit analytique,


mais dans une logique d'aide la dcision.

2.1.3.3. La rpartition de la contribution entre units


vi
(!)
La troisime mthode consiste transfre r les biens un cot variable stan-
0 dard, et aprs qu e le pro duit a t ven d u , o rganiser le p artage du b n fice
'-
w
>- entre les deux units en calculant la contrib ution pour le gro upe comme tant
(V)
..--t la d iffren ce entre le p rix de vente l'extrieur et la somme des cots varia-
0
N
bles des diffre ntes units internes au group e.
@
.......
J::
O'l
Un e telle rp artition arbitraire de la contribution entre units prsente l'inconv-
;::::
>- nient de ne pas reconnatre le degr de profitabilit de chacune des u nits dans
o.
u
0 la manire de gnrer de l'activit. Elle peut donner lieu des dispu tes entre
"'
!:!
.... units avec l'obligatio n p our le sige d 'intervenir, ce qui est coteux en
~
u argent et en temps. Mais l'inconvnient le p lus redouta ble est que de telles
o.
;:;
e situations sont e n contradictio n avec les objectifs m mes de la cration des
"
@ centres de profit, savoir la dcen tralisatio n et l'incitation l'auton omie des
100 Le grand livre du contrle de gestion

units. Un inconvnient supplmentaire concerne le diffrentiel d e te mps


pour l'unit productrice qui ne peut connatre son b n fice qu'aprs que le
produit a t vendu par l'unit acheteuse.

2.1.3.4. viter les conflits


La dernire mthode n 'en est pas une ! Il s'agit davantage d'une manire d'vi-
ter les conflits. L'unit productrice est rpute vendre au prix de vente final
alors que l'unit acheteuse achte au cot standard. La diffrence comptable
est refacture ensuite au sige.
Dans cette situation, la somme des profits des diffrentes business units est
suprieure au profit ralis par le groupe. Cela donne l'illusion d 'une profitabi-
lit plus importante qu'elle ne l'est relleme nt. Cela peut galement inciter les
business units se focaliser davantage sur les ventes en interne lorsque la
marge y est suffisante au dtriment des ventes vers les clients externes. La
complexit de la comptabilit s'accrot et l'absence de conflit, l'origine d 'une
telle manire de faire, peut parfaitement conduire ne pas voir d es signaux
provenant du march sur la ncessit d 'un changement, quel qu'il soit.

2.1. 4 .La gestion des prix de transfert


Les dveloppements ci-dessus impliquent une certaine libert dans la capacit
des dirigeants ngocier les uns avec les autres au sein du groupe. Cette
libert rsulte d 'une volont d 'accrotre l'autonomie des managers de business
units qui deviennent des quivalents des dirigeants de petites entreprises
autonom es. Cela refl te une certaine idologie du management contempo-
rain. Nous avons cependant voqu le fait que certains de ces centres de
profit n 'en sont pas de" vrais. L'autonomie totale n 'est jamais ralise au sein
d'un groupe , ne serait-ce que parce que la stratgie d 'une business unit doit
~ tre p riodiquement " vendue,, aux dirigeants du sige. De mme, certaines
2 p o litiques (relations humaines, communication, finance, etc.) peuvent tre
>
w dcides au niveau du sige.
(V)
..--t
0
N
Il e n est de m me p our les politiques concernant les transactions entre units
@ du groupe . Le sige peut parfaitement tre ame n dfinir des catgories de
.......
J::
O'l
produits sur lesquelles une totale libert de choix du fournisseur n 'est pas
;::::
> accepte. Pour l'acquisition de tels produits l'extrieur du groupe, une auto-
o.
u
0
risation devra tre obtenue du sige.
La plupart du temps, les diffrentes business units seront encourages ngo-
cier entre elles les prix de transfert. Toute gestion par le sige des prix de
transfert vient en contradictio n avec la volont d 'accrotre l'autono mie. Le cas
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 101

"concurrence entre filiale du groupe et l'extrie ur ,, ci-dessus prsente une


situation o la m aximisation du b nfice p our le gro upe vie nt en contradiction
avec l'o bjectif d'autonomie . En cas d 'interfrence p ar le sige, les dirigeants de
business units p o urront to ujo urs prtexter ne p as avoir t totalement resp on-
sable d 'une moindre p e rforman ce .
Cep e ndant, quelle que soit la qualit d es principes, il existera toujours d es
cas o un arbitrage de la part du sige sera ncessaire. Une te lle procdure
do it tre mise en place avec un degr d e formalisme plus ou moins fort. Cela
peut aller d e la dfinition d 'un dirigeant du sige qui aura grer ce type de
situation d e faon plutt informelle, l'tablissement d 'un comit comp os
de dirigeants du sige et des business u nits, avec d es rgles prcises quant
la m ani re de les fa ire intervenir.

2.2. La refacturation interne des organes du sige


Les syst mes d e refacturatio n interne p e uvent conduire des " u sines gaz ..,
il faut e n tre conscient. Un tel systme d oit d on c viser ce que ses avanta-
ges dp assent les inconvnients. Le p remier point dont il faut to ujo urs s'assu -
rer, c'est l'objectif rech erch .
Lorsqu e l'objectif rech erch est claireme nt l'incitatio n des comportem en ts
con omiqu ement sains, on peut commencer tre rassur ! Encore faut-il
q ue le niveau d e complexit n e s'y oppose p as. On rech erch era to ujours d es
mcanismes de calcul q ui seront les plus simples p ossibles. Il faut que les diri-
geants des business units, s'ils ne peuvent p as rellement faire un ch oix en
tant que clie nt, puissent au m oins compre nd re aism ent les rgles et m tho -
des utilises.
La refacturation des cots de fon ctionnement d 'un sige n 'entre p as relle-
vi
(!)
m ent dan s le cadre d 'u n o bjectif d 'inciter des comp ortements cono miq ue -
0
'-
m ent sains. Il s'agit davantage de faire prendre conscience aux dirigeants
>-
w d 'units qu e leur compte de rsultats ne ren drait pas rellem en t comp te de
(V)
..--t
0
le ur p rofitabilit relle si l'on n 'incluait p as des cots d u sige. Si l'unit tait
N
@
une petite entre prise autonom e , ces cots apparatraient sous une autre
.......
J::
fo rme . Cela con cerne les cots de la finan ce, du juridiqu e , d e la com ptabilit ,
O'l
;:::: des relation s p u bliq ues et de fao n gnrale de tous les services cen traux
>-
o. d 'un sige qu'il ne viendrait p as l'ide des business units d'ach eter.
0
u "'
!:!
....
~ La refacturation des cots du sige est davantage une allocation de cots au sens
u
o.
;:; de la comptabilit analytique, par l'utilisation de clefs arbitraires, qu'une refactu-
e ration de biens ou de services.
"
@
102 Le grand livre du contrle de gestion

l'autre extrmit, il existe des situations o les business units peuvent vrai-
ment choisir d'utiliser ou non les services d 'organes centraux tels que l'infor-
matique, la maintenance et plus gnralement ceux de tous les prestataires
internes de services qui peuvent tre mis en concurrence avec l'extrieur. Ce
type de situation est similaire aux prix de transfert tudis plus haut. Il s'agit
en fait de vritables centres de profit et, plutt que de refacturation interne,
on peut parler de prix de transfert.
La situation intermdiaire est plus dlicate, c'est--dire les cas o les business
units sont obliges d'utiliser les services du sige pour lesquels il existe cepen-
dant une alternative extrieure. Il va s'agir le plus souvent de la refacturation de
centres de cots discrtionnaires. Il est alors difficile de fixer le prix de trans-
fert. Le ct obligatoire a une tendance naturelle rendre odieuse n'importe
quelle refacturation aux centres de profit.
La thorie propose trois niveaux possibles pour tablir les prix de transfert :
d'abord le cot variable standard, afin de susciter l'utilisation de ces servi-
ces sans pousser leur gaspillage. Cela peut tre le cas lors de l'introduc-
tion d'un nouveau service au niveau du sige ;
ensuite le cot complet standard, qui re prsente le cot long terme de ce
type de service avec l'intention d 'en faire prendre conscience par les utili-
sateurs ;
enfin l'quivalent d'un prix du march, qui peut tre approch par le cot
complet standard auquel on ajoute une marge bnficiaire. L'ide est de
faire prendre conscience par les utilisateurs que c'est le montant qu'ils
auraient payer s'ils avaient organiser par eux-mmes ce type de service.

2.3. La refacturation l'intrieur d'un centre de profit


Vl
(!) La thorie des prix de transfert s'intresse particulirement aux transactions
.._
0 entre centres de profit. Il existe cependant de nombreux cas o la refacturation
>
w
(V)
l'intrieur mme d'un centre de profit entre diffrents CRB peut aider susci-
..--t
0 ter des comportements plus valables conomiquement. Les situations les plus
N
@ communes concernent la refacturation de centres de cots discrtionnaires.
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
En pratique
0
u Service vhicules
Un contrleur de gestion trouvait surprenante la tendance la croissance du parc de
vhicules de son entreprise. Ces vhicules taient mis la disposition de ceux qui en
avaient besoin. Bien videmment, la premire question a t de se demander si ces
utilisations taient refactures aux services qui en bnficiaient. Ce n'tai t pas le cas.
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 103

La mise en place d 'une telle refacturation peut tre prconise, su r une base forfai-
taire, par exemple un cot fixe par demi-journe. Entrer dans une logique de compta-
bilit analytique (nombre de kilomtres parcourus, nombre exact d'heures d'utilisation
du vhicule) entrane des complications telles qu'elles gnrent des usines gaz.
L'ob jectif est de rendre davantage conscients les utilisateurs des cots dont ils sont
l'origi ne, avec l'ide que ce qui est gratuit n'a pas de valeur .

Services gnraux
Des gestionnaires de services gnra ux se pla ignent, juste titre, de ne pas pou-
voir prvoir des lments de leu r budget, car ils ne matrisent pas les dcisions
leur origine. Le principe de la refacturation au demandeur, par exemple des dpla-
cements de cloisons dans des bureaux, du renouvellement de la moquette ou du
mobilier demands par les services dpensiers, est suscepti ble de responsabiliser
ces derniers su r les dpenses dont ils seront l'orig ine. Ils devront se proccuper de
les prvoir et de les intgrer dans leur p ropre budget, en demanda nt le cas chant
aux services gnraux de l'aide dans la gestion des fourn isseurs et dans l'valua-
tion des frais envisags, tout en les ddouanant q ua nt leur budgtisation .

Surface de bureaux
Une entreprise qui produit des projets avait organis en centre de profit chacune de
ses quipes qui vendaient des clients diffrents. Le rsultat tait cependant calcul
au niveau de la marge brute, c'est--dire la d iffrence entre le ch iffre d 'affaires et les
cots directs pas projet. L'entreprise avait des bureaux parisiens qu'elle paya it fort
cher et q ue se disputaient en permanence les responsables des d iffrentes q ui pes
trouvant toutes qu'el les ne disposaient pas de suffisamment d'espace .

Il a t prconis de rpartir les cots d 'uti lisation de l'espace , c'est--dire les cots
des loyers, des charges, des assurances, etc ., au p rorata des mtres carrs utiliss
par chacune des quipes, afin de les rendre davantage conscientes de leur profita-
bilit nette, mais surtout afin de rendre plus rationnelle l'allocation des mtres car-
rs. Ici encore, il ne s'est pas ag i de ra isonner en comptable recherchant
l'exactitude, ma is de fa ire un calcul dit la louche .

vi
(!)

0 SYNTHSE
'-
>-
w
(V)
Afin d'obtenir les rsultats qu'ils attendent, les dirigeants doivent dfinir la
..--t
0
manire dont les responsables des units de gestion seront valus. Le mode
N d'valuation entrane en effet des consquences sur le mode de comportement.
@
....... Le responsable d'un centre de cot calcul est charg de produire les quantits
J::
O'l ncessaires avec la qualit requise, en respectant des standards;
;::::
>- le responsable d'un centre de cots discrtionnaires doit respecter les limites de
o.
0 son budget, mais ce dernier ne constitue pas un bon critre d'valuation, d'o
u "'
!:!
.... la ncessit d' un tableau de bord adapt ;
~ le responsable d'un centre de revenus doit maximiser ses ventes en respectant
u
o.
;:; certaines conditions;
e
"
@
104 Le grand livre du contrle de gestio n

le responsable d'un centre de profit possde en thorie une grande libert


d'action qu'il doit justifier par l'atteinte de la marge sur laquelle il s'est engag.
Cette libert peut cependant connatre des limitations d'autant plus grandes
que le centre de profit se rapproche de la catgorie des faux centres de
profit;
le responsable d'un centre d'investissement possde une libert d'action encore
plus grande que le prcdent, mais il doit tenir compte de la quantit de res-
sources conomiques qu'il emploie, ces dernires tant reprsentes par le
volume d'actifs au bilan;
le responsable d'un centre de projet suit une logique diffrente des prcdents,
le projet tant destin s'achever, et son objectif est d'arbitrer entre cots,
dlais et qualit.
Les prix de transfert et la refacturation interne sont des moyens d'inciter les
managers et dirigeants optimiser les rsultats, et plus gnralement adopter
des comportements conomiquement valables.

vi
(!)

0
'-
w
>-
(V)
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0
N
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.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 105

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - Une usine peut tre ...


1- un centre d e cot calcul.
2- un centre de profit.
3- un centre de cots discrtionnaires.
4- un centre d 'investisseme nt.
Q2 - Le responsable d'un centre de cots discrtionnaires se contrle ...
1 - avec le budget.
2 - avec un tableau de bord.
3 - de manire informelle.
4 - au moment de l'laboration du budget lui-mme.
Q3 - On contrle un centre de cot productif...
1 - avec le volume produire.
2 - avec le respect des standards.
3 - avec le respect de la qualit.
4 - avec le strict respect de son budget initial.
Q4 - Le responsable d'un centre de revenus peut...
1 - vendre plus que prvu.
2 - baisser ses prix de vente pour vendre plus.
3 - recrute r des ve ndeurs supplmentaires.
4 - dpenser moins que prvu.
Q5 - Un centre de profit ...
1 - peut rassembler en un tout des centres de revenus, de cot calcul, de revenus.
2 - doit dgager une marge, c'est--dire la diffrence entre revenus e t charges.
3 - est ncessairement une business unit.
4 - est ncessaire ment une filiale.
Q6 - Dans un centre de profit...
vi
(!) 1 - il peut y avoir des refacturations internes.
0
'- 2 - on doit ncessairement faire un bnfice.
w
>-
(V)
3 - le responsable doit pouvo ir matriser l'ensemble des lments permettant de
..--t
0
dgager le bnfice .
N
4 - on p eut arbitrer entre charges et revenus.
@
.......
J:: Q7 - Les centres de responsabilit prfrs des dirigeants et contrleurs
O'l
;:::: (par ordre dcroissant) ...
>-
o.
0 1 - centre de cot productif.
u "'
!:!
.... 2 - centre de profit.
~ 3 - centre d 'investissement.
u
o.
;:; 4 - centre de cots discrtionnaires.
e ~--------------------------------- . ../. ..

"
@
106 Le grand livre du contrle de gestion

QS - Les centres d'investissement...


1- sont souvent aussi appels faussement centres de profit.
2- font des investissements, d'o leur nom.
3- doivent pr ter attention ne pas investir plus que prvu.
4- ont le droit de dpenser plus que prvu.
Q9 - Un centre de projet...
1 - ne peut pas faire de profit.
2 - respecte un budget cale ndaire, comme les autres centres de responsabilit.
3 - est dirig par un chef de projet.
4 - se contrle galeme nt de manire informelle par le chef de projet.
QlO-Le centre de responsabilit qui se conforme le plus aux attentes des
actionnaires, c'est ...
1 - le centre de profit.
2 - le centre de cot calcul.
3 - le centre de revenus.
4 - le centre d'investissement.

Rponses du test :
Ql : 1, 2 et 4 - Q2 : 2, 3 et 4 - Q3 : 2 et 3 - Q4 : 1 et 4 - QS : 1 et 2 - Q6 : 1 et
4 - Q7 : 3, 2, 1, 4 - Q8 : 1 et 4 - Q9 : 3 et 4 - QlO : 4.

vi
(!)

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Partie 2

LES OUTILS DU CONTRLE


DE GESTION

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Chapitre 5

Stratgie, planification
et contrle de gestion
MARIE-NOLLE D SIR-LUCIAN! ET D ANIEL HIRSCH

Distinguer stratgie et planification stratgique , et comprendre leur intrt.


Identifier le rle particulier des contrleurs de gestion en matire stratgique.
Connatre les tapes de mise en uvre d'une planification stratgique et comprendre
les principaux concepts et outils utilisables.

Pourquoi un chapitre sur la stratgie dans un livre consacr au contrle de


gestion ?
vi
(!)
Il s'agit de comprendre les rles respectifs de la stratgie et du contrle de
0
'-
w
>- gestion , les liens qui les unissent, de voir en quoi le contrle de gestio n peut
(V)
..--t
et doit contribuer la mise en uvre de la stratgie, et ce que les contrleurs
0
N de gestion pe uvent apporter la dmarche stratgique . Ces derniers do ivent
@ au pralable possder une certaine matrise des outils de la stratgie, tout en
.......
J::
O'l tant conscients des limites de leur intervention. Ce chapitre n'a pas la prten-
;::::
>-
o. tion de remplacer la lecture des ouvrages consacrs la stratgie. Il prsente
0
u "'
!:!
cependant la plupart des concepts utiles la bonne comprhension du sujet,
.... ainsi que la mthodologie permettant un contrleur de gestion de mettre en
~
u
o. uvre un projet de planification stratgique.
;:;
e
Nous avons dfi.ni dans l'introduction le contrle de gestion comme le fa it de
"
@
vrifier en permanence que l'o rganisation se dirige bien vers les objectifs
110 Le grand livre du contrle de gestion

choisis par ses dirigeants. On peut dire que le choix des objectifs fait partie
de la stratgie et que le contrle de gestion est un des moyens privilgis de
sa mise en uvre. La rflexion stratgique s'intresse essentiellement aux
relations entre l'entreprise et son environnement, le contrle de gestion ayant
une approche plus interne.
Cependant, comme nous allons le voir, la rflexion stratgique dborde
largement sur l'analyse des forces et des faiblesses de l'organisation qui doi-
vent tre prises en compte au moment des choix. Le contrle de gestion doit
donc s'intresser aux choix stratgiques pour construire un systme de
contrle qui y soit adapt. C'est dire les nombreuses interrelations entre les
deux approches !
Dans un environnement o les responsabilits sont de plus en plus partages,
un nombre de plus en plus grand des acteurs de l'entit est amen prendre
des dcisions, faire des choix, en amont de l'action. Ces choix et dcisions
reposent sur les rponses des questions diverses : raliser ou non cet
investissement? Quel produit pousser la vente par rapport d 'autres? Les
actions entreprises par le pass ont-elles t utiles, efficaces, doivent-elles tre
poursuivies ? Pourquoi entreprendre telle action ? Ainsi, la stratgie concerne
un grand nombre d 'acteurs dans l'entreprise et les aide faire des choix. Elle
permet d 'orienter l'allocation des ressources et les actions entreprendre, dans
le cadre d 'un horizon de temps plus long que celui du budget, dont la dure
de vie n 'est que d 'un an.

1. DFINITIONS
Il faut distinguer stratgie et planification stratgique.

Vl
(!) 1.1. La stratgie
.._
0
>
w
Elle concerne les processus de formulation des objectifs gnraux de l'organi-
(V)
..--t
sation et de dcision sur les moyens de les atteindre. Les objectifs gnraux
0
N ne changent pas chaque anne, ils peuvent tre amens tre modifis en
@ cas de modification de l'environnement (nouvelle menace d 'un concurrent,
.......
J::
O'l
;::::
changement des gots ou des comportements des consommateurs, innova-
>
o. tion technologique ... ). L'horizon est de plusieurs annes.
0
u
Les nouvelles ides stratgiques peuvent provenir de n 'importe quelle partie
de l'organisation : elles n 'ont pas pour seule origine la recherche et dvelop-
pement, les commerciaux ou le marketing. Il serait donc dangereux d 'assigner
la seule responsabilit de la stratgie une unit particulire de l'organisation.
Stratgie, planification et contrle de gestion 111

Cependant, il faut permettre que de telles ides puissent parvenir facilement


l'attentio n de la direction sans tre bloques des niveaux infrie urs de la
pyramide organisationnelle.
Henry Mintzberg remarque que la stratgie est un de ces mots utiliss implicite-
ment avec plus d'un sens (5 P's for strategy) : plan, comme dans plan d'action ;
play, c'est--dire stratagme d'ordre tactique ; pattern, c'est--d ire comme un
comportement rcurrent ; position par rapport des concurrents ; perspective,
en tant que perception de la ralit dans l'esprit des dirigeants, qui vont ven-
tuellement la faire partager par les autres membres de l'organisation.
La stratgie ne se posera pas dans les mmes termes au niveau d'un sige et
celui des business u nits :
au niveau du sige, o n s'interrogera sur les segments dans lesquels le
groupe doit tre prsent. Les choix concerneront le contenu du porte-
feuille stratgique, avec des dcisions telles qu'acqurir, conserver, dsin-
vestir. L'autre type de dcision concernera l'allocation des ressources du
groupe en termes de cash-flow et de comptences entre les diffrentes
business units ;
au niveau des business units, il s'agira essentiellement de rflchir sur la
faon de se situer sur son march afin de bnficier d'un avantage concur-
rentie l.

1.2. La planification stratgique


Il s'agit d'un processus rgulier, le plus souvent annuel, consistant rviser la
formalisation des optio ns stratgiq ues de l'organisation . L'horizon de ce tra-
vail dpend d u secteur d'activit : trois, cinq, dix ans, parfois plus. Il do it se
situer en amont des processus budgtaires, afin que le futur budget annuel
vi
(!)
soit cohrent avec le plan stratgique. Son objectif est d'obliger les managers
0
'-
prend re de la hauteur par rapport leur quo tidien, en les amenant ques-
w
>- tionne r les hyp othses sur lesquelles re pose l'actuelle stratgie, pour enfin les
(V)
..--t
0
formaliser dans un document de rfrence. Faisant p artie des processus de
N
gestion , les contrleurs de gestion y participent plus naturellement.
@
.......
J::
O'l
;:::: La planification stratgique consiste rgulirement reconsidrer les rponses
>- aux questions :
o.
0
u "'
!:! quoi faire? Comment rpondre aux attentes de nos clients? Quel produit ou
.... service dvelopper ou pousser la vente ?
~
u quand le faire? Aujourd'hui ? Dans un an? Aprs avoir ralis quoi avant?
o.
;:;
e comment le faire? O? Par qui et avec qui ? Avec quels moyens (techniques,
"
@
humains, fin anciers )?
112 Le grand l iv re du contrle de gestion

Les rponses se construisent avec pourquoi le faire. Il s'agit de justifier ses


choix. C'est une dmarche de formalisation comportant ncessairement des choix
dont certains peuvent tre douloureux. Son aboutissement est un document de
rfrence pour l'action : le plan stratgique.

2. QUOI SERT LA STRATGIE ?


Le but de la stratgie est de :
dfinir des segments de march que l'entreprise peut servir mieux que ses
concurrents. Il s'agira de se construire des avantages durablement rentables ;
dfinir les compte nces clefs sur lesquelles dpend le succs afin d 'en tirer
les consquences ;
donner aux membres de l'organisation une bonne comprhe nsion de la
mission de l'entreprise et des valeurs qui doivent les guider dans leurs acti-
vits quotidiennes ;
d'exclure les ides de n ouveaux projets qui n e correspondent pas la
mission;
donner une cohren ce l'ensemble des acteurs de l'organisation ainsi
qu'aux outils de gestion ;
d 'oprer des ch oix dans l'allocation des ressources (en comptences et en
argent) toujours limites ;
se prparer au mieux aux volutions futures en identifiant les risques aux-
quels on peut tre confront ;
lever la tte des proccupations quotidiennes pour se remettre en question.

Vl
(!)
3. QUELLE PLACE POUR LES CONTRLEURS DE GESTION ?
0
>
'- Les contrleurs de gestion ont naturellement un rle jouer en matire de
w
(V) stratgie. Ils doivent tre conscients des orientations stratgiques de leur
..--t
0
N
organisatio n afin de :
@
.......
contribue r faire remonter les ides d 'inflexion de la stratgie qui peuvent
J::
O'l
;::::
natre n 'importe q uel endroit de la structure ;
>
o.
0
contribuer la bonne mise en uvre des stratgies ch oisies dans le suivi
u des oprations ;
s'assurer de l'adquation des systmes de contrle de gestion par rapport
la stratgie. Il s'agit notamment d 'appliquer le principe d 'alignement entre
facteurs clefs de succs du secteur et leur dclinaison aux diffrents niveaux
Stratgie, planification et contrle de gestion 113

de la hirarchie , notamment dan s les ta bleaux de b ord. Il faut galem ent


que les systmes d 'valuation des p erformances p articipent la ralisation
des o bjectifs reche rchs ;
fa ire comprendre aux diff re nts interlocuteurs ce qui est rech erch p ar la
directio n ;
jou er un rle dan s la rflexion stratgiqu e, comme tout un chacun d ans
l'organisation ;
construire un tableau d e bo rd d e la directio n gnrale comportant d es
indicateurs stratgiques ;
d 'amlio rer les processu s en termes de p erformance ;
p articiper la planification stratgique :
la boratio n de plans prvisionn els d 'activit , de finan cement, d 'entre-
prise (business plan),
an alyses concurre ntielle, organisationnelle , technologiqu e ;
raliser diffrentes tudes :
d 'intgration de structures : cas des acquisition s ou fusio ns ;
d 'externalisatio n : cas de sous-traitance, filialisation , scissio n , apport par-
tiel d 'actifs ;
de coopration : cas de mise en commun d'activits dans les groupe-
ments d 'intrt con omique ;
management des capacits, galement appel " yield management ";
cots cibles ou " cost plan ning " et analyse de la vale ur.

4. LES TAPES DE MISE EN lNRE DE IA STRATGIE


vi
(!)
ET SES DIFFRENTS OUTILS
0
'-
w
>- Les sept tapes de la dmarche de mise en uvre de la planification strat-
(V)
..--t gique:
0
N dfinir la mission ou vocation de l'entit;
@ laborer un diagnostic stratgique externe et interne ;
.......
J::
O'l
identifier les diffrentes stratgies possibles et leurs scnarios de ralisation
;::::
>- avec consquence ;
o.
0 choisir une stratgie ;
u "'
!:!
....
dployer sa stratgie;
~ enrichir le systme d'informations;
u
o.
;:; suivre et valuer sa stratgie.
e
"
@
114 Le grand livre du contrle de gestio n

4.1. Dfinir la mission ou vocation de l'entit


La mission (ou vocation) d 'une organisation peut tre dfinie comme l'expres-
sion du but gnral de celle-ci, sa raison d 'tre.

En pratique

La mission d 'une organisation peut tre exprime de diffrentes faons, comme le


montrent les exemples suivants :
sauver ou prir : sous forme de devise, comme celle des sapeurs-pompiers
de Paris;
transmettre notre savoir-fa ire , comme vocation d 'une PME familiale spciali-
se sur un type particulier de biens d'quipement desti ns des professionnels ;
permettre au plus grand nombre d'accder au crd it : mission d'un orga-
nisme financier charg du dveloppement des microcrdits ;
accrotre la performance de l'entreprise avec responsabilit ;
tre rentable
1

tre prenne ;
le clie nt est roi , pou r une en treprise commerciale ;
science, conscience, indpendance, devise des experts-comptables ;
viser l'excellence dans nos mtiers pour satisfaire d urablement nos clients,
pour une entreprise commercia le.

Ces exemples montrent comment il s'agit d e m ettre en avant ses valeurs fon-
damentales. Ce sont celles qui sous-tendent la stratgie de l'organisation.
Dans les p e tites et moyennes entreprises, le risque de non-perception d e la
mission de l'entit est souvent moindre en raison de l'implication plus impor-
tante des dirigeants au niveau du te rrain.
En pratique, mme lorsque la mission de l'e ntit est formalise, sa traduction
~ e n objectifs plus concrets p e ut tre plus difficile, notamment en termes de
2 dfinition, des priorits ou de hirarchisation des objectifs.
>
w
(V)
..--t
0 4.2. laborer un diagnostic stratgique
N
@
.......
L'o bjectif de cette tape est de prendre du recul par rapport au quotidien de
.!::
O'l
;::::
l'organisatio n pour mieux apprcier la qualit des apports de l'entit son
>
o. enviro nnement et ses clients, aujourd'hui et dans le futur.
0
u
4.2.1. Le diagnostic externe
Ce diagnostic porte et repose sur une analyse de l'environnement extrieur
de l'entit conomique . Il repose sur d e la " veille ,,, tant pour le prsent que
pour l'volutio n de l'enviro nnem ent.
Stratgie, planification et contrle de gestion 115

Plusieurs outils permettent de le dresser et se synthtisent p ar deux types


d 'approches :
opportunits/menaces, qui concerne uniq uement l'environneme nt ext-
rieur de l'entit conomique ;
attraits/atouts, qui liste les attraits que pe ut prsenter un march ou un
secteur, attraits qui do ivent ensuite tre rapprochs des atouts de l'entit,
identifis par le diagnostic interne .
La reprsentation de cet environnement est illustre dans la figure suivante ,
en privilgiant l'aspect fo nctio nnel des acte urs externes et internes l'entre-
prise, appels aussi les " p artenaires .. ou " p arties prenantes .. de l'entreprise.

L'environnement de toute entit conomique

1 Partenaires financiers
1 March des biens et services
Institutions - Banques
- Concurrents
- Actionnaires
- tat - Consommation intermdiaire
- Bourse
- DOTE - Consomm atio n finale
- Inspection du travail
- Organismes sociaux
- Chambre de comm erce
et d'industrie ENTREPRISE
/ 1 ~--------~
Partenaires spcifiques
~--.- .----~
- Chambre des mtiers Entit conomique - Associa~ions
prof~ssionnelles .
- Collectivits territotiales
_ Collectivits locales... / J ~ -
Syndicats prof~ss1onn~I~
~ - Centre de gestion agree

1 Partenaires commerciaux Salaris 1 1 Partenaires fonctionnels 1

- Fournisseurs - Experts-comptables
- Clients - Co nseils en
- Sous-traitants communication ...
vi
(!) - Avocat s
0
'-
w
>-
(V) Attention : bien souvent, seule la partie commerciale de cet enviro nnement est
..--t
0
N
observe, avec l'aide des responsables commerciaux et du contr le de gestion.
@ L'analyse opre en vue d'tablir un diagnostic stratgique se limite dans ce
.......
J::
O'l
cas au(x) march(s) sur lequel (lesquels) l'entit est actrice. Or, la planification
;::::
>- stratgique ne peut se contenter de prendre en considration ce seul lment,
o.
u
0 mme s'il est de rfrence, car c'est bien l'adquation entre l'environnement
"'
!:!
.... dans sa globalit et l'entit qui lui permettra ou non de vivre , voire de survi-
~
u
o.
vre. L'environnement lgal est de plus en plus prendre en considration.
;:;
e Le mo dle des cinq forces de la concurrence, dfini par Michael Porte r, pr-
"
@
sente l'environnement sous la forme des sources d'influence sur l'avantage
116 Le grand l iv re du contrle de gestion

concurre ntiel de l'entreprise. Le p ostulat de base de ce mo dle est que toute


organisation a, pour tre prenne, l'objectif fondame ntal d'obtenir un avan-
tage con currentiel. Sa capacit gnrer des profits (secteur priv) ou
capter les ressources ncessaires son existence comme son activit (sec-
teur public), sont des traductions ou preuves de l'obtention de cet avantage
concurre ntiel.

L'environnement concurrentiel selon Porter: exemple de schmatisation

Nouveaux concurrents
potentiels

- Barrires d'entre, verrouillages


- Capacit de riposte des concurrents existants

Fournisseurs

- Pouvoir de ngociation
- Position de force
... - Intensit de la comptition
- Structure de la concurrence
... Clients

- Pouvoir de ngociation
- Position de force
- Risque de concentration - Risque de concentration
ou d' intgration ou d'intgration

Substitution Modification
du cadre juridique
- Phase de vie du besoin
- Produits ou procds
ou rglementaire

La difficult rside dans le fait qu'il est difficile d 'valuer ces influences globale-
ment pour l'entreprise, mais qu'il s'agit plutt de s'intresser ch acune de ses
activits o u domaines d 'activits stratgiques (galement appeles" DAS ").
Vl
(!)

0 Pour les o rganisations" monoactivit ", ce modle peut tre utilis plus simple-
'-
w
> m ent comme une check-list des sources de " menaces et opportunits ,, pouvant
(V)
..--t affecter l'activit de l'entit.
0
N
@
.......
4.2.1.1. La veille
J::
O'l
;:::: La veille stratgique est l'observation de l'volutio n de l'e nvironnem ent ext -
>
o.
0 rieur l'entreprise.
u
Elle est formalise par une structure de veille qui dfinit un cadre de rcolte
des informations et prcise ventuellement son champ, les acteurs et les indi-
cateurs surveiller.
Stratgie, planification et contrle de gestion 117

Une attention particulire doit tre apporte la largeur de son champ


d'action. Elle est trop souvent limite une veille commerciale, alors qu'elle
doit porter sur l'ensemble de l'environnement.
Enfin, le cadre de la veille stratgique a intrt tre concrtis par les l-
ments suivants :
la dfinition d 'un support de communication (une note, un journal interne
ou encore un espace ddi sur l'intranet de l'entit) ;
une priodicit de mise jour ;
un tableau de bord de veille comportant des indicateurs, parfois appels
indicateurs d'clairage, prdtermins pour l'essentiel afin de pouvoir en
assurer le suivi ;
ventuellement des runions internes ou d 'ateliers de veille, afin de rcolter
les lments non encore mesurs mais " ressentis ,, par diffrentes parties
prenantes comme devenant importantes.
La veille peut galement se concrtiser sous la forme d 'autres outils qui
tayent la rflexion stratgique :
les enqutes clients ;
les sondages raliss par des organismes extrieurs l'entreprise ;
les benchmarks ou comparatifs raliss en interne ou par des organismes
extrieurs.
Enfin, il peut tre utile de subdiviser les parties prenantes externes en trois
catgories, afin de les affecter plus facilement un interlocuteur dans l'en-
treprise :
les parties prenantes conomiques: fournisseurs , clients, concurrents,
actionnaires ;
vi
(!) les parties prenantes sociopolitiques : pouvoirs publics, rgulateurs comme
0
'-
>- la Bourse, le lgislateur ou encore les associations de consommateurs ;
w
(V)
..--t
les parties prenantes technologiques : dtenteurs de brevets ou acteurs
0
N novateurs qui favorisent ou non la diffusion ou la standardisation de tech-
@ nologies, ou encore fournisseurs de machines-outils.
.......
J::
O'l
;::::
>- 4.2.1.2. Outils
o.
0
u "'
!:! l'issue de l'utilisation de ces outils et au vu de ces analyses, le diagnostic
....
~ externe pourra tre formalis par un tableau des menaces et opportunits,
u
o.
;:;
dont un exemple est donn ci-aprs. Ce mme tableau volue au fur et
e m esure de l'avancement du droulement des tapes, pour synthtiser l'en-
"
@
semble du travail de formalisation de la dmarche stratgique .
118 Le grand livre du contrle de gestion

Pour faciliter le suivi de ces menaces et opportunits, en termes de rponses,


on prconise l'utilisation d 'une numrotation combine l'utilisation des
signes + et - pour distinguer les menaces des opportunits. Cette mthode
permet galement une rpartition claire des lments du diagnostic diff-
rents acteurs de la rflexion stratgique.

Menaces (ou risques)/opportunits

Nouveaux Cadre lgal et


Domaines Clients Fournisseurs
entrant s rglementaire
- -
Critres Typologie Nombre Qualit
- --
Perte des clients ayant Disparition
Menaces un CA> x du fait de ... de plusieurs
fournisseurs
- --
Degr
4
(de 1 6)
- -
+ libration de ressources
pour d'autres typologies
Opportunits de clients
+ abandon des clients peu
rentables de cette typologie
- --
Degr
4
(de 1 6)

Attraits
- -
Rponse Mise en avant du diffrentiel Partenariat
actuelle de qualit de notre prestation avec certains
de l'entit sur les clients de la typologie
-
Rponse
future
Vl de l'entit
(!)

0
'-
>
w
(V)
Les attraits d 'un secteur peuvent tre identifis l'aide du modle des cinq
..--t
0 forces de Porter o u p artir des critres suivants :
N
@ le taux de croissan ce du secte ur o u du m arch, la taille du march, la fai-
.......
J::
O'l
blesse de la concurre nce, le caractre plus o u moins cyclique du m arch,
;::::
> la nature de la clientle, le positionnement gographique de la clientle ;
o.
0
u la stabilit technologique, la synergie du secteur avec d 'autres secteurs sur
lesqu els l'entit est positionne, la scurit des approvisio nnements ;
le poids moindre de la lgislation , le contexte social du segment ;
la p rofitabilit, la rentabilit des capitaux de ce secteur, etc.
Stratgie, planification et contrle de gestion 119

En fait, il s'agit de mettre en vidence :


les facteurs clefs de succs (FCS) du secteur. Ce sont les attributs que
l'organisation doit avoir ou obtenir pour pouvoir tre un acteur prenne
et/ou rentable sur son march ;

En pratique

Un FCS peut tre un niveau de qualit, un prix de vente maxim a l, une localisation
gographique particulire ou encore une image de marque.

les facteurs stratgiques de risque (FSR), qui concernent les menaces les
plus cruciales.

En pratique

Un FSR peut tre un risque de perte d'approvisionnement qui pourrait remettre en


cause l'ensemble de la chane de va leur, ou encore un risque de transfert chez un
concurrent d'un savoir-faire par le dpart d 'un homme clef.

L'identification de ces FCS et FSR permettra l'organisation de prparer une


rponse stratgique pertinente et de faciliter ainsi les choix stratgiques.

4.2.2. Le diagnostic interne


Le d iagnostic interne de l'organisation a pour but d'valuer ses forces (afin d'en
tirer au mieux profit) et ses faiblesses (pour les pallier au mieux) en prenant en
considration les menaces et opportunits de l'environnement extrieur.
De nombreux outils et mthodes de diagnostic interne existent. Le contrle
vi
(!) de gestion, de par sa vision interne souvent transversale, est souvent impliqu
0
'- dans ce diagnostic.
w
>-
(V)
..--t
Afin de faciliter la mise en uvre d'un diagnostic interne, deux prismes peu-
0
N vent tre utiliss : le prisme " mtiers ", qui va privilgier la segmentation, et
@
.......
le prisme " moyens ., .
J::
O'l
;::::
>- Le diagnostic interne repose sur une analyse de l'entit, mene selon les deux
o.
0
u "' prismes:
!:!
.... prisme mtiers : c'est l'angle de vue du mtier, segment en activits, concr-
~ tiss par des produits;
u
o.
;:; prisme moyens: c'est l'angle de vue des moyens humains, techniques et
e financiers.
"
@
120 Le grand livre du contrle de gestion

Les outils associs ce diagnostic : cartographie des mtiers et des activits, seg-
mentation des domaines d'activits en domaines d'activits stratgiques (DAS},
matrice BCG (Boston Consulting Group) pour les produits, degr d'acquisition etl
ou de matrise des moyens ...
Ce diagnostic sera synthtis par une approche de type forces et faiblesses ou
atouts et risques , avec une apprciation porte chacun des lments analyss.

4.2.2.1. Le prisme mtiers


Le mtier est qualifi par un ensemble de comptences qui expliquent la pr-
sence de l'organisation sur ses marchs. Il est distinct des produits qui en sont
la concrtisation actuelle. Chaque mtier doit tre analys comme un ensemble
d 'activits, ventuellement clates sur diffrents segments dont le but est de
gnrer des produits.
La mise en uvre de cette dmarche passe par l'tablissement d'une carto-
graphie des mtiers, dclins en activits, ventue llement en segments, et
enfin en produits.
L'objectif de cette dmarche est d 'identifier en les formalisant les forces (ou
atouts) et les faiblesses (ou risques). Cela facilitera la construction de rponses
plus adaptes. Elle peut se faire partir d 'une cartographie des processus (voir
chapitre 9), ou plus simplement partir des fonctions de l'entit.

En pratique

Exemple des mtiers d 'une entreprise de fabrication de p rod uits :


recherche et dveloppement ;
achats 1

Vl
conception (en mode projet) ;
(!)
fabrication (en mode srie) ;
.._
0
> commercialisation ;
w
(V) gestion de l'ensemble de la structure ;
..--t
0
N Exemple des mtiers d 'une socit d 'assurances;
@
....... conception et suivi des p rod uits ;
J::
O'l
;::::
distri bution des produits ;
>
o. administration des contrats ;
0
u gestion des prestations/des placements ;
gestion de l'ensemble de la structure.
Stratgie, planification et contrle de gestion 121

Le dcoupage en diffre nts segments peut galement s'appuyer sur d 'autres


critres que le " mtier " :
une segmentation marketing : fa milles de pro duits, d e clients, de circuit de
distribution , etc. ;
une segmentation technique : technicit produit forte ou faible, technicit
des o utils (des machines aux systmes d 'informations), e tc. ;
une segmentation sur des critres financiers : consommation de cash, struc-
ture des cots, etc. ;
une approche par comptences requises ;
une approche par secteurs d 'activits : marchs, clients, pro duits ;
une approche par zones gographiques ;
ou tout autre critre d e segmentation mettant en vidence d es diffrences
de moyens, d e risques, de rentabilit ou tout lme nt d e diffrenciation,
(( critres discriminants "
L'utilisatio n d e plusieurs critres permettra de mieux identifier les caract risti-
ques d istinctives des segments. Et s'ils ne metten t pas en vidence des diff-
rences significatives, il s'agit alors d 'u n mme segment.
On ne doit cep endant surtout p as se limiter l'existant : il faut aussi identifier
les activits, segments ou p roduits " manquants ", afin que la crativit et
l'innovation aident mie ux se d iffrencier.

La norme IFRS 8, portant sur la communication d'informations sectorielles


(anciennement IAS 14), mentionne qu'il appartient l'entreprise de communi-
quer l'information sectorielle qui lui parat pertinente.

La segmentation du portefe uille des p roduits o u des activits peu t galement


vi
(!)
tre effectue partir d'une cartographie des produits. Lorsque le nomb re de
0
'-
>- produits n 'est pas trop im portant, il est intressant d'utiliser une matrice BCG
w
(V)
..--t
pour positionne r chacun des pro duits ou activits dans l'une des quatre cat-
0
N gories gnres par le croisement d es critres croissance du march et part de
@ march.
.......
J::
O'l
;:::: En combinant cette analyse avec la courbe de vie des p roduits, la mise en
>-
o. vidence d e deux des critres de moyens y est souvent associe : la capacit
0
u "'
!:!
....
d 'autofinancement (CAF) ou le cash-flow et les besoins en investissements .
~
u
o.
Grce la segmentation, le diagnostic interne permettra de faciliter l'identifica-
;:;
e tion des d iffrentes stratgies possibles, car il en existe autant que de segments.
"
@
122 Le grand livre du contrle de gestion

La matrice du Boston Consulting Group (BCG)

Taux de CROISSANCE
du MARCH (volume)
)~

Gnre peu ou
pas encore de
liquidits en net
...
Fort
> 10 % toile Dilemme

7 ... Besoin de
liquidits en net
CAF 0 -
CAF+ ++
lnvest. +++++

Gnre
des liquidits
Moyen
5%*
... $ Vache lait Poids mort

...
lnvest. ++

Gnre peu
ou pas de
liquidits en net
en net
CAF+++
lnvest. + 0 Faible
CAF+
lnvest. 0
.... PART de MARCH
,
Forte Moyenne Faible (Ex. : CA/CA leader)

4.2.2.2. Le prisme moyens

Il permet d 'introduire les actions mener ou abandonner dans le cadre de


l'identification des stratgies possibles et compl te le prisme " mtiers ,, par
les tro is grandes catgories de moyens ncessaires au dploiement d 'une
stratgie :
moyens financiers ;
moyens techniques ;
moyens humains, qui incluent la capacit managriale.

Ces moyens et leur qualification sont alors associs chacun des lments
analyss sous le prisme "mtiers .. (domaine d 'activit, produit, secteur go-
Vl
graphique ou autre) .
(!)

0
..._ L'utilisation du prisme des " moyens ,, permet, de plus, d 'introduire les quatre
>
w
(V)
axes d 'analyse du tableau de bord prospectif ou " balanced scorecard ", pr-
..--t
0 sent au ch apitre 13 : finance, client, processus interne, apprentissage et
N
@ croissance.
.......
J::
O'l
;:::: Pour faciliter la formalisation de l'analyse sous ce prisme en le combinant aux
>
o. autres, on pourra utiliser une codification selon une grille six positions : du
0
u + + + au - - -, afin de mettre en vidence le degr d 'atout ou de risque pr-
sent par le critre en question.

Pour les " atouts ,,, les + corresponde nt un moyen o u un FCS (facteur clef
de succs) matris, acquis ou e n cours d 'acquisitio n .
Stratgie, planification et contrle de gestion 123

Pour les "risques ", les - correspondent une sensibilit plus ou moins
grande ou plus ou moins non matrisable, ou encore un FCS non encore
acquis ou trs difficilement accessible, ou encore un FSR (facteur strat-
gique de risque) dont le degr de survenance est lev. Cela fait un lien avec
la cartographie et le management des risques.
Le prisme des moyens financiers est important et mme parfois dterminant
car ncessairement intgr aux critres de choix d 'une stratgie. Le contrle
de gestion pourra y contribuer.
Il se dcompose en deux tapes :
une analyse de la situation financire gnrale en termes d'quilibre finan-
cier, pour mettre en vidence les besoins financiers satisfaire, notamment
le niveau d 'endettement et le retour sur investissement attendu par les
actionnaires ou le cot du service attendu par les usagers ;
une analyse des lments constitutifs de la cration de valeur gnre par
le produit, en utilisant notamment les critres suivants :
analyse des ventes : saisonnalit, niveau de prix et cart par rapport la
concurrence, rpartition par prescripteur et/ ou par canal de distribution ;
rpartition de la nature des cots : nergie et consommables, salaires,
recherche et dveloppement, frais de transport, poids des investisse-
ments travers les amortissements (en lien avec les moyens techni-
ques), impts et taxes, etc. ;
structure des cots : fixes/ variables, rpartition par canal de distribution
(en lien avec les moyens techniques), niveau de point mort, sensibilit
aux effets de seuil et impact sur l'volution du cot unitaire, etc. ;
exposition aux risques de change, aux risques d'volution des taux
d 'intrt ;
vi
(!)

0
niveau de matrise des cots de revient ;
'-
w
>- niveaux de rentabilit des activits ou produits, apprcis par rapport
(V)
..--t
0
un benchmark interne ou externe ( + au-dessus ou lev, - en dessous
N
ou faible) : rentabilit d 'exploitation, rentabilit des capitaux, etc.
@
.......
J::
O'l
Le prisme des moyens techniques se dcompose en deux parties :
;::::
>- la technicit des outils de " production " des activits, produits, services :
o.
0
u "'
!:! existence de barrires d 'entres au march ou l'activit ;
....
~ niveau de complexit du produit ou service ;
u
o.
;:;
e proximit physique ou technique de la clientle ;
"
@
124 Le grand livre du contrle de gestion

degrs de saturation de l'utilisation de l'outil, des locaux ou de la


surface
'
qualit du produit ou service ;
degr de risque de la technicit : machine/homme ;
prennit de la technicit acquise, etc. ;
la technicit des outils d 'analyse :
degr d'ouverture ou d'interrogation de la base de donnes ;
degr de maturit des analyses menes : rcurrence, commentaires,
partage, etc.
Le prisme des moyens humains utilise notamment les critres suivants, appr-
cis par rapport un benchmark interne ou externe :
caractristiques de l'organisation et de la culture d 'entreprise :
degr d'intgration du ou des diffrentes phases du processus de" pro-
duction ,,
'
nombre de degrs de dcentralisation ;
degr d 'autonomie des dcisions ;
degrs de partenariats clients ou fournisseurs ;
expriences de changement ;
taux d 'absentisme ;
pyramide des ges ;
niveaux de comptences, etc. ;
notorit ou qualit de l'image de l'organisation, etc.
La synthse du diagnostic interne est frquemment prsente sous la forme
Vl
d 'un tableau des " forces et faiblesses ,, ou " atouts et risques "
(!)

0
>
'- 4.2.3. Synthse de l'tape diagnostic stratgique
w
(V)
..--t Il s'agit de formaliser les liens entre diagnostic externe et interne, en mettant
0
N
en vidence les variables stratgiques reprsentatives du potentiel de chaque
@
....... segment de march, de mtiers ou de produits. Ces variables stratgiques
J::
O'l
;:::: peuvent prendre la forme de :
>
o.
0 taux de croissance d'un march (pass et potentiel futur) ;
u
part de march de l'entit ;
degr de maturit d 'un produit ;
position concurrentielle par rapport un nombre total de concurrents.
Stratgie, planification et contrle de gestion 125

La matrice Swot de la Harvard Business School est une bonne manire de


prsenter cette synthse. Elle est plus facilement utilisable pour la suite
lorsqu'on associe chaque lment un degr, sur une chelle de 1 6 par
exemple, ou un taux de pondration.

Matrice Swot

OPPORTUNITS
M
A
R
c
H

FORCES
E
N
T
1
T

La matrice dite Moff pour menaces/opportunits/forces/faiblesses ou Swot (Strengths/Weaknesses


Opportunities!Threats) est utilise en synthse des analyses multicritres qui utilisent un grand no mbre dE
variables.

La segmentation des activits en DAS permet de prciser le diagnostic en analy-


sant le positionnement de chaque DAS. Ce positionnement peut tre reprsent
vi
sur la matrice attraits/atouts dveloppe par le cabinet McKinsey. Les attraits
(!)

0
que peuvent prsenter les marchs de chacun des DAS sont alors rapprochs
'-
w
>- des atouts concurrentiels de l'entit sur ces marchs.
(V)
..--t
0
La reprsentation graphique des DAS peut prendre en compte leur reprsen-
N
@
tativit pour l'entit. Dans ce cas, un indice de base sera choisi (chiffre d 'affai-
.......
J::
res ou part de march, taux de marge, l'excdent brut d 'exploitation, rsultat
O'l
;:::: d 'exploitation ou encore l'excdent de trsorerie d 'exploitation).
>-
o.
0
u "'
!:!
L'outil de synthse le p lus complet reste le tableau prsent ci-aprs, en y
.... intgrant les colonnes " risques " et" rponse actuelle de l'entit "
~
u
o.
;:;
e
"
@
126 Le grand livre du contrle de gestion

La matrice attraits/atouts

Fort
8 8
Moyen

Faible
8
Faible Moyen Fort

ATOUTS

Cet autre type de prsentation consiste positionner les DAS sur la matrice attraits/atouts. Il facilite le dialo-
gue, l'identification des stratgies possibles. L' utilisation de la mme reprsentation ultrieurement permettra
de visualiser les changements de positionnements des DAS.

Synthse du diagnostic amenant aux choix stratgiques

March ou activits ou DAS


Domaines
ou typologie de clientle
-
Critres

Menaces
-
Degr
4
(de 1 6)
-
Opportunits
-
Degr
4
(de 1 6)
-
Attraits
-
Vl Risques
(!)

0
..._ Rponse
>
w actuelle
(V)
..--t
de l'entit
0 -
N
Rponse
@
....... future
J:: de l'entit
Ol
;::::
>
o.
0
u La colonne " Rponse future de l'entit " est re nseigne l'tape suivante,
avec diffrents scenarios dont l'un est choisi l'tape de choix d 'une stratgie
qui la suit. La colonne " Degr ,, doit servir choisir les " variables pivot ,, (voir
plus lo in).
Stratgie, planification et contrle de gestion 127

4.3. Identifier les stratgies possibles et leurs scnarios


de ralisation et consquences possibles et/ou probables
L'objectif de cette tape est de prparer le choix d 'un scnario de dveloppe-
ment stratgique par la confrontatio n des avantages et inconvnients de diff-
rents scnarios possibles, et faciliter ainsi le choix d'une stratgie l'tape
suivante.
Cette tape comporte en ralit trois sous-tapes :
l'identification des diffrentes stratgies possibles : elle concerne le gro upe
restreint des " stratges ", compos du comit de d irection , parfo is aid de
consultants, auxquels s'ajoute trs souvent le respo nsable du contr le de
gestion , le responsable du dveloppement ou le responsable conomique,
et parfois un ou plusieurs resp onsables opratio nnels ;
l'identification de leurs scnarios de ralisation : elle concerne un public
plus large des " participants la stratgie )) qui inclut des responsables op-
rationnels e t souvent le responsable du contr le de gestio n ;
l'identification des consquences p ossibles et/ o u pro bables de tout ou p ar-
tie de ces scnarios : e lle concerne to ujo urs la fonctio n contrle de gestion
et le reste des " participants la stratgie .
La difficult principale de cette de rnire tape rside dans son caractre chro-
nophage, li l'ouverture des possibles. En effet, chaque stratgie possible de
la premire tape conduit plusieurs scnarios possibles, chacun se traduisant
par des consquences de diffrentes nature (organisationnelles, financires . ..).
Le risque est soit d'y passer trop de temps, soit la perte de crativit, pour
identifier des optio ns nouvelles qui conduira une pauvret des cho ix.
viter ce danger ncessite que le processus soit formalis et surtout organis.
vi
C'est bie n l tout l'intrt de la planification stratgique. Il faut mettre en vi-
(!)

0
dence la dmarche et les outils associs, et non le discours stratgique lui-
'-
w
>- mme.
(V)
..--t
0
Il convie nt de distinguer ces trois tapes car chacune fait intervenir des
N
@
acteurs diffre nts.
.......
J::
O'l
;:::: 4.3 .1. L'identification des diffrentes stratgies possibles
>-
o.
u
0
Elle passe par un re prage des stratgies identifies grce l'tape de d ia-
"'
!:!
.... gnostic des menaces/ faiblesses/ risques, opportunits/ attraits/ atouts/ fo rces et
~
u
o.
la mise en vidence des facteurs clefs de succs et de risque .
;:;
e Il faut passer des stratgies des activits de l'entit, fruit d u travail d'analyse
"
@
de l'tape prcdente, la stratgie de l'entit dans son ensemble.
128 Le grand livre du co ntrle de gestion

L'objectif est de rech erche r une cohrence globale des stratgies particulires
d 'activits qui peuvent tre identifies ou, dans une autre approche (cas des
siges ou d 'une n cessit de changement leve dans une BU), d 'identifier des
stratgies globales dans lesquelles les stratgies p articulires d'activits vont
s'inscrire.

4.3.1.1. Les stratgies" voies de dveloppement


Il s'agit des stratgies qui modifie nt le champ d 'activit de l'entreprise. C'est
rpondre la question "quels sont/ quels doivent tre nos mtiers ? " Les
rpo nses possibles sont :
la concentration, qui consiste se spcialiser dans une activit ;
la diversification, qui consiste, l'inverse, dvelopper une nouvelle
activit ;
l'intgration, qui consiste exercer une nouvelle activit situe en amont
ou en aval de celle de l'entit, c'est--dire, l'activit d 'un fournisseur ou
d'un client/ distributeur ;
l'externalisation, qui consiste faire effectuer p ar un partenaire une acti-
vit jusque -l exerce par l'entit ;
l'internationalisation ou la diversification gographiq u e .

4.3.1.2. Les stratgies" modes de dveloppement


Le ch oix d 'un mode de dveloppement con cerne la mame re dont l'entit
ch oisit de crotre, de donner corps la voie de dveloppement choisie. Les
m odes de dveloppement sont les moyen s mis au service des voies de dve-
loppem ent. On distingue :
la croissance interne, q ui consiste se dvelopper par ses propres moyens
Vl
(!)
(extension d 'un site de production, lancement de n ouveaux produits ou
0
'-
services ... ) ;
>
w
(V)
la croissance externe, qui consiste acqurir ou fusionner avec une autre
..--t
0 entit ;
N
@ les alliances ou partenariats qui consistent nou er un accord avec une (ou
.......
.!::
O'l
des) autre(s) entit(s) .
;::::
>
o.
u
0 4.3.1.3. Les stratgies de march
Elles con cernent la forme de la prsence sur le march . On distingue :
la stratgie de focalisation, qui consiste se concentrer sur une niche dont
les b esoins sont sp cifiques. L'absen ce de concurrents ou le ur importance
fa ib le p eut ame ne r cette stratgie ;
Stratgie, planification et contrle de gestion 129

la stratgie de diffrenciation, qui consiste soit proposer une offre plus


labore que celle des concurrents, mais un prix suprieur (stratgie de
sophistication qui intgrera la technicit de l'offre), soit proposer une
offre moins labore, mais un prix infrieur (stratgie d'puration). Dans
les deux cas, il s'agit d 'accrotre le diffrentiel entre le cot et le prix ;
la stratgie de masse, qui consiste ne pas se diffrencier des concurrents
en termes de nature de produits ou services proposs, de prix ou de visi-
bilit sur le march (image).

4.3.1.4. Les stratgies de prix ou de cots


Elles sont lies aux caractristiques de cots des activits ou produits, et
impliquent souvent le contrle de gestion. On distingue :
la stratgie de prix, qui consiste proposer une offre comparable celle
des concurrents, mais un prix infrieur ;
la stratgie hybride, qui consiste proposer pour un prix rduit une offre
dont la valeur est suprieure celle des concurrents.
Les deux outils de reprsentation de la figure suivante peuvent tre utiliss :
la matrice Tows et la matrice d 'Ansoff agrmente.

La matrice Tows

FACTEURS INTERNES

Forces (S) Faiblesses (W)

Options stratgiques SO Options stratgiques WO

Opportunits (O) Utilisent les forces pour Minimisent les forces pour
FACTEURS saisir les opportunits saisir les opportunits
EXTERNES Options stratgiques ST Options stratgiques WT
vi
(!)

0
Menaces (T) Utilisent les forces pour Minimisent les faiblesses
'-
>-
w viter les menaces pour viter les menaces
(V)
..--t
0
N
@ 4.3.2. L'identification de dijfrents scnarios
.......
J::
O'l
de ralisation des stratgies
;::::
>-
o.
0
Cette tape a pour objet d'identifier les moyens de rponses des options
u "'
!:! stratgiques prslectionnes. Il faut prciser que la planification par scna-
....
~ rios n 'a pas pour objet de prdire le futur, mais d 'envisager plusieurs futurs
u
o.
;:; plausibles, qui dpendent de plusieurs paramtres dont les plus importants
e seront les variables pivot. Ces variables qu'il convient d 'identifier sont les
"
@
" facteurs su sceptibles d 'affecter significativement la structure du march ou
130 Le grand livre du contrle de gestion

de l'entit " C'est en cela qu'elles peuvent tre rapproches des FCS et FSR
identifis pralablement.

La matrice d'Ansoff agrmente

PRODUITS

Existants Nouveaux

Pnt ration de march Nouveaux produits/services


Consolidation des parts de march Par stratgie de diffrenciat ion
Par stratgie de prix Par stratgie
Existants Par stratgie de focalisation Par stratgie de diversification
MARCHS Par stratgie d'alliances Par st rat gie d 'int gration
Par croissance int erne .. Par croissance externe ..

Dveloppement de marchs Diversification


Nouveaux Par stratgie d'internationalisation Par stratgie de diffrenciat ion
Par stratgie d'alliances .. . Par croissance externe ...

L'objectif est de prsenter diffrents " comment faire ., selo n ces variables qui
doivent tre limites, gnralement deux ou tro is (voir le tableau de l'analyse
des risques dans la synthse de l'tape" laborer un diagnostic stratgique ".)

En pratique

On peut citer comme variables pivot le taux de croissance conomique, la techni-


cit des produits, le prix, ou encore l'orientation politique ou comportementale des
clients o u consommateurs.

La dmarche de l'laboration des scnarios est la suivante :


Vl
(!) identification des variables pivot ;
0
>
'- alternatives des hypothses positive (ou haute) et ngative (ou basse) des
w
(V)
variables pivot ;
..-t
0
N identification de moyens, en termes de nature ;
@
....... alternatives des moyens .
.!::
O'l
;:::: On retrouve la catgorisation des moyens p rendre en considration : techni-
>
o.
0 ques, humains (notamment comptences), financiers. Chacune de ces natures
u
de moyens doit tre value. C'est en fo nction de leur valuation que l'on
pourra aboutir des alternatives.
Ce travail introduit celui de l'tape suivante, parfois mene concomitamment lors-
que le groupe d'acteurs est le mme. On peut alors gagner un temps prcieux.
Stratgie, planification et contrle de gestion 131

Un des o utils utiliss p our cette tape est l'arbre de dcision, document sup-
p ort de dcision qui pe rmet de visualiser les diffrents scnarios et est utile
dans leur chiffrage .

4.3.J. L'identification des consquences possibles et/ou probables


de tout ou partie de ces scnarios
Elle d oit prendre en compte :
les ressources allouer aux moyens ;
les alternatives d 'allocations des moyens (haute et basse) ;
les risques encourus en cas d'absence de succs de chaque optio n stra-
tgique ;
l'image de l'entit.
Mme lorsque cette tape est mene concomitamme nt avec l'tape prece-
dente, elle ncessite un travail plus approfondi en ce qui concerne le chif-
frage des consquences.
Il n 'est pas p ossible de prvoir toutes les consquences de telle ou telle
optio n stratgique, mais lorsque le rsultat de l'valuation des consquences
d 'un scnario n'est pas confo rme ce q ui est attendu ou lo rsqu 'il est consi-
dr comme trop risqu, l'valuation des consquences d'un autre scnario
doit tre entreprise. Ce processus itratif d'essais, de simulations est relative-
ment chronophage.

Processus itratif

vi
(!)
Rponses futures Variables Contribution Risque Rponses futures
0
'- de l'entit : pivot l'atteinte de de l'entit
w
>-
sc nari os l'objectif glo bal Moyens ncessa ires
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l Les colo nnes Rpo nses de l'entit sont particulirement suppo rts de dcisions l't ape suiva nte.
;::::
>- La col o nne Contribution l'atteinte de l'obj ectif glo bal est subdivise en : obj ectif l'ho rizo n du plan,
o. objectif intermdiaire et objectif un an.
0
u "'
!:!
....
~ Notons que les financeurs externes, de type actionnaires ou banquiers, peuvent
u
o.
;:; indirectement dj influencer les scnarios travers la prise de risque qu 'ils
e
peuvent reprsenter.
"
@
132 Le grand livre du co ntrle de gestion

L aussi, chacun des lme nts de cette tape est support de discussions et/ ou
d 'arbitrage.

Le contrle de gestion est particulirement impliqu dans cette tape, notam-


ment par:
sa vision transverse de l'organisation et des processus qui la composent;
sa neutralit et son indpendance vis--vis des diffrentes orientations stra-
tgiques et options;
sa connaissance des donnes chiffres et son aptitude les manier;
son orientation vers le futur.
Certaines orientations stratgiques, comme celles des cots et prix, l'impliquent
tout particulirement.

4.4. Choisir une stratgie


Il s'agit de dcider d'une orientation stratgique assortie d'un scnario . Il
convient d'attirer l'attention sur le fait que le choix d'un scnario stratgique
n 'est pas un choix " bto nn ", e ngageant l'avenir de l'entit pour plusieurs
annes, mais le choix d'une orientation qui reste adaptable , en fonction de
l'volution de l'environnement.
Les dcideurs peuvent tre diffrents des membres du groupe des concep-
teurs de la stratgie. C'est d 'autant plus vrai dans le cas de " stratgie mer-
gente ", qui part de la base de l'organisation, par opposition un processus
de dcision stratgique descendant. Dans ce cas, le groupe des concepteurs
est large. Le groupe des dcideurs restreint jouera son rle d 'arbitre. Dans
tous les cas, il s'agit, minima, du directeur gnral de l'o rganisation.
Dans le cas d 'organisations du secteur public, la stratgie et l'optio n stratgi-
que sont dcides au plus haut de la pyramide, l'tat par exemple , mais les
Vl
(!)
options stratgiques sont mises en forme un niveau plus local, dans le cadre
.._
0
> des contraintes de moyens .
w
(V)
..--t
0
C'est cette mme structure de dcision que l'on peut retrouver dans les groupes
N
@
pour lesquels la stratgie n'est pas entirement centralise.
.......
.!::
O'l Il convient de prciser que c'est bien cette tape que la part d 'irrationnel et
;::::
>
o. d 'humain est la plus importante ! On peut citer parmi les critres de choix
0
u dont la dcision dpendra :
la pertinence du scnario pour sa contributio n l'atteinte de l'objectif
global;
l'valuation de la cap acit de l'organisation l'obtention et la matrise
des FCS de chacun des scnarios ;
Stratgie, planification et contrle de gestion 133

l'valuation de la capacit de matrise, par l'organisation, des FSR de cha-


cun des scnarios ;
le degr d 'acceptabilit du scnario en termes de risque, notamment fonction
du degr d'acceptation du risque des dirigeants et ventuellement des action-
naires de rfrence ;
le degr de diffrenciation positive de l'organisation par rapport ses
concurrents en termes de mtier (appel " avantage concurrentiel .. par
M. Porter), ou en termes de moyens ;
le degr de contribution du scnario la chane de valeur ou le degr de
diffrenciation positive du scnario au rapport cot/bnfice.
Ainsi, les critres de choix intgreront le degr de capacit de l'organisation
manager chacun des diffrents scenarios stratgiques.
Chacun des critres de choix peut tre formalis lors de la prsentation des
diffrents scnarios supports du choix. Ces diffrents critres peuvent tre
classs dans une grille, par exemple sur une chelle de 1 6 ou du + + + au
- - - ) . Cela aidera formaliser la dmarche de choix.
Le produit fini des activits de conception stratgique a la forme d 'un " rapport
stratgique .. plus communment appel " plan stratgique " Il fournit les don-
nes (objectifs chiffrs, orientation stratgiques, moyens associs) et les argu-
ments en faveur d 'une stratgie particulire pour l'organisation dans son
ensemble, sur une dure relativement longue.
Ce plan est la base du dploiement stratgique.

4.5. Dployer sa stratgie


Le choix d 'orientation stratgique est fait et les moyens ncessaires dcids.
vi
(!)
Reste ... faire. C'est par l'tape du dploiement que la stratgie va entrer au
0
'-
>- cur du dispositif de gestion.
w
(V)
..--t Le contrle de gestion a alors un rle particulier dans le cadre du manage-
0
N
ment stratgique, car si la stratgie a vocation adapter l'entreprise aux
@
....... contraintes et opportunits externes, le management stratgique a , quant
J::
O'l
;:::: lui, vocation mettre en phase cette mme stratgie avec les contraintes et
>-
o.
0
opportunits internes.
u "'
!:!
.... Le dploiement de la stratgie passe par sa communication et le dploiement
~
u
o.
des objectifs.
;:;
e
"
@
134 Le grand livre du contrle de gestio n

4.5.1. La communication de la stratgie : comment la russir


En tant communique, la stratgie d evient l'lm ent f drateur pour l'en sem-
ble du p e rsonnel de l'entit, de ses mtiers et activits, tant d ans l'action pr-
sente que future. Une stratgie comprise aura davantage de chan ces d 'tre
accepte et d ploye par les managers.
Pour qu'elle devienne ralit, la stratgie doit d 'abord tre exprime simple-
m ent, ce qui n'est pas facile lorsqu'elle est complexe d finir! Les sept
m oyens suivants peuvent y contribuer :
l'exprimer p ar d es mots "simples ", comprhensibles par le plus grand
nombre des destinataires ;
l'exprimer p ar un but atteindre ;

En pratique

Un but atteindre peut tre exprim de la faon suivante : Deve nir un acteur de
rfrence : le 3e acteu r .

l'exprimer p ar un p rimtre ;

En pratique

Un primtre stra tgique peut tre le march frana is , ou aprs A et B , ou


deva nt X et Y, nos concurrents directs .

exprimer le p ourquoi d e cette stratgie ;

En pratique
Vl
(!)
Voici un exemple de phrase dcliner pour illustrer le pourquoi d 'une stratgie :
0
'- Pour garder notre indpendance face au reg rou pement des acteurs du march .
w
>
(V)
..--t
0
N l'exprimer p ar des moyens d 'action ch o isis n otamment sur les axes sui-
@ vants : commercial (client/ produit), social et socital, conomique ;
.......
J::
O'l
;:::
>
o.
En pratique
0
u
Exemples de moyens d 'action :
en fidlisant nos clients actuels, en partant la conq ute de nouveaux clients .. . ;
en valorisant le savoir-faire de nos salaris ;
en valorisant notre image d 'entreprise citoyenne ;
en veil lant la rentabilit durable de nos actions.
Stratgie, planification et contrle de gestion 135

l'exprimer par une chance ou un chancier dans le temps ;

En pratique

chanciers possibles : fin 20 15 ou Voici les trois tapes de notre stratgie :


fidliser nos clients ; gagner 2 points de part de march par an sur notre march
actuel ; se porter acqureur d'un des acteurs du march.

faire vivre la stratgie auprs des parties prenantes (voir ci-dessou s) : en


la diffusant par affichage dans l'entreprise, par des runions de points
d 'tape, par une campagn e de communication qui intgrera cette stratgie,
notamment vers les clients ...

4.5.2. Le dploiement des objectifs


Il p asse par la dclinaison du plan stratgique en plan oprationnel. Le plan
oprationnel intgre :
les objectifs l'horizon du p lan e t surtout le ur dclinaison en o bjectifs
oprationnels intermdiaires, notamment un an ;
les moyens assortis ces o bjectifs dcids dans le cadre du plan stratgique.
Il fe ra le lie n avec le budget.

La cohrence du dploiement stratgique

Planification stratgique {De 3 10 ans, gnralement 5 ans

vi
(!)

0
'-
w
>-
Du dcoupage
(V)
..--t { mensuel 1 an
0
N
@
....... Reprvisions
J::
O'l Ralisations { annuelles
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~ Contrle stratgique Contrle budgtaire { Mensuel et annuel
u
o.
;:;
e
"
@
136 Le grand livre du contrle de gestion

En connaissant les objectifs stratgiques, les responsables des centres de res-


ponsabilit peuvent participer la construction de leurs propres objectifs et
les concrtiser dans le budget annuel.
Dans l'autre sens, la direction gnrale peut prendre en compte les contraintes
et possibilits d 'actions des centres de responsabilit dans l'laboration de sa
stratgie globale.
La pluralit des acteurs participant de prs ou de loin l'laboration de la stra-
tgie et la mise en vidence des rles de chacun fait de la planification strat-
gique un lment important de motivation des salaris de l'organisation,
notamment par leur responsabilisation sur les objectifs et leur prise en compte
dans le budget.
La pyramide du dploiement des objectifs (figure suivante) prsente les trois
catgories d 'acteurs de la stratgie.

Le dploiement des objectifs dans l'organisation

Premier niveau
Stratgie

0
X X X

.. .. .. .. . .. .. ..... ... .... ... .... ... .... ... .... ... .... ... .... .. _____,..........__
Deuxime niveau
Gestion 0 0
X X X X X X

OO 0 0 0
X X X X X X X X X
---- ---- --- --- -- -- - -- -

Troisime niveau
Vl
(!) Exploitation 0 0 0 0 0
0
X X X X X X X X X X X X X
'-
>
w
(V)
..--t 0 Rsultat, performance
0
N X Activit, plan d'action
@
.......
.!::
O'l On trouve au niveau Stratgie ceux qui participent sa conception en termes de dcisions: peu, voire trs
;:::: peu. Ils sont galement chargs d'initier le dploiement de la stratgie travers sa communication ;
>
o.. au niveau Gestion , il y a ceux qui participent la rflexion stratgique et/ou la gestion de la stratgie en
0
u vrifiant l'adquation entre les axes stratgiques, les objectifs et sous-objectifs qui en dcoulent d'une part
et la traduction de ces objectifs en actions. En ce sens, ils participent aussi au dploiement stratgique et la
concrtisation de la stratgie;
au niveau Exploitation , il y a tous ceux qui concrtisent la stratgie au plus proche du terrain .
Ce sont les niveaux Gestion et Exploitation qui sont les acteurs du dploiement stratgique.
Stratgie, planification et contrle de gestion 137

Ch acun de ces acte urs a un rle essentiel dans le dplo iem ent de la stratgie,
c'est pourquoi la dime nsion humaine d e la stratgie n e d o it p as tre sous-
estime.
Dan s cette tap e de d plo iement stratgique, le rle p articulier du contrle
de gestion est de contribuer donner une vision claire des axes p rio ritaires
de l'organisation . Son p ositio nnem ent, sa p articipation la conception de la
planificatio n stratgique, sa vision transve rsale et ses qualits humaines vont
l'y aider.

4.6. Enrichir le systme d'information


L'information est un e nje u stratgique . Elle l'est plus en core dans un environ -
n em ent p eu lisible .
Le systme d 'information est trs sollicit d ans le cadre d e la planification
stratgique car il do it r p ondre ses besoins afin d e la nourrir, de vrifie r ses
effets, d 'ap porter les correctifs indispensables la ractivit de l'organisation ,
lm ent clef de sa survie.
Les spcificits d 'un syst me d 'information orient stratgie sont les sui-
vantes:
il in tgre d es donnes externes, notamm ent celles de la veille stratgique ;
il d oit tre multidimensionnel et p o uvoir prop oser des d onnes selo n d es
axes diffrents, avec la p ossibilit de les combiner : axe p rocessu s, clients,
produ its . .. ;
il est orient vers l'amlio ration des perfo rmances m oyen ou long term e ;
il intgre des d onnes confidentielles ;
vi
(!)
il intgre diff rentes natures d 'indicate urs : financiers, qualit . ..
0
'- il est la source d u tableau de bord" balanced scorecard '" prsen t au ch a-
w
>-
(V)
pitre 12.
..--t
0
N
@ 4.7. Suivre et valuer sa stratgie
.......
J::
O'l
;:::: Suivre e t value r la stratgie, est-ce bie n utile ? O ui et d 'autant plus q ue la
>-
o. ractivit stratgiqu e est n cessaire et urgente e t qu e la stratgie s'inscrit d ans
0
u "'
!:! une logiq ue de chan gem ent. Il est important d 'exercer un certain degr de
....
~ contrle sur la manire do nt les ralisatio ns satisfont les objectifs e t les bu ts .
u
o.
;:;
e Mais suivi et valuation seront trs limits lorsque la stratgie n 'aura p as t
"
@ concrtise par un p lan oprationnel ou des objectifs oprationnels.
138 Le grand livre du contrle de gestion

Chacun des trois niveaux d'objectifs (stratgie, gestion, exploitation) fait


l'objet d 'un contrle, comme prsent figure 22. Le contrle stratgique porte
sur les niveaux " stratgie .. et " gestion .. et ncessite un cadre spcifique,
notamment parce qu'il prsente les particularits suivantes :
sa mission est de suivre l'efficacit du couple "environnement/ organi-
sation .. ;
il porte toujours sur un suivi pluriannuel ;
il utilise comme outils de rfrence le plan stratgique et le plan opra-
tionnel;
il utilise le budget et les plans d'action comme outils de dclinaison de la
stratgie ;
il est aliment en permanence par la veille stratgique.
il donne lieu la formalisation des ajustements de plan stratgique et/ ou
oprationnel une fois par an, notamment travers des plans glissants.
il intgre les axes de suivi des rsultats et des clients, mais aussi des pro-
cessus et de l'innovation et du management, comme prsent avec l'outil
"balanced scorecard,, au chapitre 13 ;
il s'appuie sur le contrle du niveau " exploitation .. qui a lui pour but de
s'assurer de la cohrence interne des actions de l'organisation.
Une attention toute particulire sera porte au suivi des hypothses retenues
dans la construction des choix stratgiques. Elles sont des points de contrle
de rfrence dont le degr de concrtisation amnera ventuellement des
rorientations stratgiques ou des rgulations dans l'application de la stra-
tgie.
Cette rgulation dans l'application d 'une stratgie permet de :
Vl
(!) s'adapter la ralit des vn ements qui n 'est jamais tout fait conforme
0
'- la prvision, c'est--dire intgrer le changement d 'une des nombreuses
w
>
(V)
variables ayant conduit la dfinition de la stratgie, et non changer de
..--t
0 stratgie ou de but atteindre ;
N
@ identifier et partager les critres de rgulation ou encore les points d 'qui-
.......
.!::
O'l libre respecter et leurs poids respectifs ;
;::::
>
o.
0
u En pratique

Par exemple, il s'agira d ' identifier et de partager les dfinitions de priorit entre
cot (moindre cot, seu il de cot. .. ), qualit (en disti nguant qualit minimale,
acceptable et optimale) et dlais.
Stratgie, planification et contrle de gestion 139

communiquer sur les ajustements. C'est ce qui p erm ettra aux ajustements
de rester coh rents entre eu x ;
rendre l'application de la stratgie vivante (elle s'adapte et n 'est p as fige)
et concrte (elle est intgre dan s ch acune des action s, dan s ch acun d es
ch oix o u arbitrages) pour l'en semble des acteurs de l'organisation , en les
fd rant. Ainsi, ch acun des acteurs d e l'o rganisatio n p o urra jou er un rle
dan s la rgulation et sur l'application de la stratgie, grce la formalisa-
tion des axes prio ritaires, le ur suivi en coh ren ce avec l'e nvironnement
ext rieur, n otamment p ar la veille et grce une communication indisp en-
sable la cohrence glo bale.

SYNTHSE

Stratgie et contrle de gestion sont lis, le contrle de gestion tant un des outils
permettant la mise en uvre de la stratgie. La stratgie joue un rle consid-
rable dans la mise en cohsion de l'ensemble des actions des diffrents acteurs de
l'entreprise. La comprhension de ses concepts et outils est donc ncessaire. Les
contrleurs de gestion sont souvent amens jouer un rle aussi bien dans la faci-
litation de l'expression de nouvelles ides stratgiques que dans l'assistance au
processus de planification stratgique.

Bien russir un processus de planification stratgique suppose de bien comprendre


et respecter ses sept tapes principales qu'il convient d'accompagner avec un cer-
tain nombre d'outils de formalisation. Une tape essentielle consiste dployer la
stratgie aux diffrents niveaux de responsabilit en tablissant un lien avec les
objectifs oprationnels et le budget.

Parmi les autres facteurs clefs de succs d'une telle dmarche, il y a la formalisa-
tion des diffrents outils, leur utilisation comme outil de communication et de
management, pour l'appropriation de la stratgie par tous les acteurs essentiels
de l'organisation. li faut ds le dpart prvoir un suivi et une valuation rgulire
de la dmarche stratgique.

vi
Le contrleur de gestion pourra jouer un rle dans le processus de planification
(!)
stratgique en aidant valuer les choix pour les justifier et assurer la cohrence
0
'- des options.
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
140 Le grand livre du contrle de gestion

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - La planification stratgique est...


1- la stratgie.
2- la stratgie organise.
3- la stratgie calcule.
4- la stratgie communique.
Q2 - La planification stratgique aide le rle du contrleur de gestion ...
1 - aider la prvision.
2 - aider faire des choix pour agir.
3 - aider la mesure.
4 - conseiller.
Q3-La planification stratgique utilise ...
1 - des outils de conception de la stratgie.
2 - des indicateurs non financie rs.
3 - des outils de dploiement de la stratgie.
4 - des outils de communication.
Q4 - La dmarche de mise en uvre de la planification stratgique ...
1 - n'est pas ncessairement formalise.
2 - comprend 5 tapes.
3 - intgre tous les acteurs de l'organisatio n.
4 - comprend 7 tapes.
Q5 - Les FSR sont ...
1 - les faiblesses stratgiques rcurrentes.
2 - les forces spciales de rachat.
3 - les forces stratgiques rentables.
4 - les facteurs stratgiques de risque.
Q6 - La matrice BCG est un outil de ...
Vl
(!) 1 - conception de la stratgie .
0
'- 2 - diagnostic stratgique.
w
>
(V)
3 - dploiement de la stratgie.
..--t
0
4 - suivi et apprciation des rsultats de la stratgie .
N
@ Q7 -Le plan stratgique est un outil de ...
.......
J::
O'l
1 - conception de la stratgie.
;::::
> 2 - diagnostic stratgique .
o.
0 3 - dploiement de la stratgie.
u
4 - suivi e t apprciation des rsultats de la stratgie.
~-------------------------------- .. ./ ...
Stratgie, planification et contrle de gestion 141

QS - Le plan oprationnel est un outil de ...


1 - con ception de la stratgie.
2 - diagnostic stratgique.
3 - dploiement de la stratgie.
4 - suivi et apprciation des rsultats de la stratgie.
Q9 - Dans le cadre de la planification stratgique, le contrle de gestion
peut tre amen ...
1 - calculer des cots et des seuils de rentabilit.
2 - prvoir.
3 - utiliser d es donnes du contrle qualit.
4 - aide r dterminer des prix de vente .
QlO-La planification stratgique intgre ...
1 - des valuations.
2 - des ides.
3 - des hommes.
4 - des ch oix .

Rponses du test :
Ql : 2, 4 et n on 3 car value mais pas calcule - Q2 : 1, 2, 3 et 4 - Q3 : 1, 2, 3
et 4 - Q4 : 3 et 4 - QS : 4 - Q6 : 2 - Q7 : 1 et 3 - Q8 : 3 et 4 - Q9 : 1, 3 et 4 -
QlO : 1, 2, 3 e t 4.

vi
(!)

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Chapitre 6

La prparation du budget,
outil de management
D ANIEL HIRSCH

Comprendre les termes qui se rapportent au budget et quoi il sert, en distinguant


les attentes des diffrents acteurs.
Savoir comment les oprationnels peuvent renforcer leurs chances de bien dfen-
dre leurs propositions.
Distinguer les tapes de sa construction, en sachant respecter leur chronologie.
Savoir comment traiter le budget d'investissement, les prvisions de trsorerie et
du bilan.
Comprendre le concept de systme budgtaire interactif.
vi
(!) Reconnatre les cas o le lien entre l'atteinte des objectifs du budget et la rmun-
0 ration variable ne doit pas tre automatique.
'-
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
Mme si l'on se plaint toujours de passer trop de temps " faire du budget ,,, e t
.......
J::
mme si certaines entreprises tentent parfois de se passer d'un tel o util, le
O'l
;:::: budget reste un moyen essentiel pour mobiliser les d iffrents acteurs dans une
>-
o. entreprise, pour viser la cohsion et la cohrence entre ses diffrentes parties
0
u "'
!:!
....
et plus gnralement pour s'assurer de la bonne gestion de l'ensemble.
~
u
o. Ce chapitre se focalise sur la prparation du budget, le chapitre 11 revenant
;:;
e traiter de son suivi.
"
@
144 Le grand livre du contrle de gestio n

Le budget int resse aussi bien les dirigeants que les diffrents oprationnels
et les contrleurs de gestion :
les dirigeants parce que le budget leur donne la possibilit de dfinir les
priorits de l'entreprise court terme et de les faire comprendre et accep-
ter aux oprationnels ;
les oprationnels parce qu'il s'agit des engagements qu'ils prennent et sur
lesquels ils vont se faire valuer au cours de l'anne suivante ;
les contrleurs de gestion parce qu'une de leurs responsabilits consiste
s'assurer que la procdure se droule de manire satisfaisante et que le
budget rsultant sera une rfrence acceptable par tous.
On essayera, dans ce chapitre, de tenir compte des intrts parfois divergents
de ces diffrents acteurs afin d 'apporter chacun des conseils adapts.

1. NOTIONS DE BASE
1.1. Budget, budgets, prvisions et autres termes
1.1.1. Budget et budget
Nous allons appeler Budget l'ensemble des budgets (de cots de fonctionne-
ment mais aussi de chiffre d'affaires) de tous les centres de responsabilit de
l'entreprise ou de l'organisation. Cette totalit constitue le compte de rsultat
prvisionnel de l'organisation. Nous allons rserver le nom de Budget ce
premier ensemble.
Le budget (avec un petit b) est donc le budget d 'un centre de responsabilit
individuel, qui est intgr, un comptable dirait " consolid '" dans le Budget.

Vl
(!)
1.1.2. Budget d'investissement
0
'- Nou s devrons alors distinguer un deuxime ensemble qui est le budget
>
w
(V)
d 'investissement de l'organisation et qui comporte des liens troits avec le
..--t
0 Budget, dans la mesure o les nouveaux investissements de l'anne produi-
N
@ ront des amortissements supplmentaires qui devront tre intgrs dans le
.......
J:: Budget. Cette intgration devra tenir compte de la date d 'entre prvue du
O'l
;::::
> nouvel investissement dans l'organisation, les amortissements se faisant pro-
o.
u
0 rata temporis.

1.1.3. Bilan budgt


Un troisime ensemble est le bilan budgt. Il s'agit d'une projection dans l'ave-
nir des lments les plus pertinents du bilan, ainsi que d 'une estimation des
La prparation du budget, outil de management 145

lm ents mo ins p ertinents avec la volont de resp ecter l'galit actif= p assif.
On revie ndra plus lo in sur les caract ristiques d e cette projection mi-chemin
du budget et de la prvision . Budget e n ce qui con cerne les lments du BFR
et du montant d es immobilisatio ns, prvision p ou r le reste .

1.1. 4. Budget de trsorerie


Un quatrime ensemble est le " budget de trsorerie ., (entre guillemets parce
qu'on devrait plutt p arle r d 'une prvision de trsorerie) . La diffren ce entre
une prvision et un budget, c'est qu'un budget compo rte un engagement,
alors qu'une prvision n 'e n compo rte p as. En mati re d e trsorerie, on ne
p e ut exiger de personne qu'il se sente respon sable de la conformit des rali-
satio ns avec ce qui a t prvu , e t c'est ce qui fait que l'on devrait plutt
p arler d e prvision de trsorerie. On p e ut cep end ant attribuer des o bjectifs de
flux de trsorerie concernant les lments du BFR.

Une prvision, ou une reprvision (les entreprises anglo-saxonnes parlent de


forecast }, constitue la meilleure estimation de la manire dont l'anne va se
terminer (certains parlent d'atterrissage ). Une telle prvision en cours
d'anne peut tre en dcalage avec le Budget initial, qui garde cependant en
gnral son caractre d'engagement, avec les consquences qu'on imagine pour
ceux dont la rmunration variable lui est rattache.

1.2. quoi sert le Budget?


En fait, poser la question entrane curieu sement une grande quantit de
rp onses. C'est le signe qu e le Budget a de n ombre uses fonctions p our chacun
des acte urs :
le Budget est d 'abord un o util de p rvision et de p rojection d ans l'avenir.
vi
(!)
C'est un des moyens de dfinition des objectifs ;
0
'- c'est e nsuite un outil de mesure qui permet d 'value r mois par m ois si les
w
>-
(V)
ralisatio ns son t conformes aux attentes ;
..--t
0
N
c'est enfin un o util d 'action, a ussi bie n a u niveau de sa prp aration ,
@ lorsqu 'il s'agit de faire des choix au niveau des o bjectifs et des moyens
.......
J::
O'l
ncessaires p our les atte ind re , q u 'au niveau d u suivi me nsu el et des rac-
;::::
>- tions aux imprvus.
o.
0
u "'
!:! Le lecteur p erspicace, ou qui a tout simplem ent de la mm oire, aura reconnu
....
~ dans les trois p aragraphes ci-dessus le triple de la gestion . Le Budget s'ins-
u
o.
;:; crit en effet p le inem ent dans la logiqu e de contributio n la bonne gestion
e d 'u ne en treprise.
"
@
146 Le grand livre du contrle de gestion

Le triple de gestion

PRVOIR

~. AGIR
.. ~ MESURER

ce titre, il est possible de lister un certain nombre des autres fonctions du


Budget, qui s'inscrivent dans la mme logique.
On les a rassembles ci-dessous par type d'acteur: oprationnels, dirigeants et
contrleur de gestion. Cette distinction, qui aide fixer les ides, est cepen-
dant quelque peu artificielle, les fonctions principales des uns tant le plus
souvent des fonctions secondaires pour les autres. Ces trois types d'acteurs
doivent fonctionner de manire concerte au cours des diffrentes tapes de
la prparation du Budget, puis dans sa phase de suivi, les contrleurs de ges-
tion ayant une responsabilit de coordination de l'ensemble.

1.2.1. Les fonctions principales du Budget pour les oprationnels


Pour beaucoup d'oprationnels, le Budget apparat d'abord comme le document
qui leur dit combien ils ont le droit de dpenser. Nous verrons que cette dfini-
tion est un peu courte, et mme incorrecte, mme si elle comporte un lment
de vrit (le fait d'obtenir des moyens, de se voir affecter des ressources), mais
ces moyens ne sont acceptables que par rapport aux rsultats qu'ils vont per-
mettre d'atteindre.
Vl
(!)
Le Budget est un outil de prvision et de fixation des rsultats attendus ainsi
.._
0 que des moyens ncessaires.
>
w
(V)
..--t En dfinissant les rsultats attendus, le Budget doit inciter l'oprationnel se
0
N construire un plan d'action adapt. En lui indiquant ce que l'on attend de lui, il
@ prsente l'avantage de lui prciser l'avance la manire dont il sera valu. ce
.......
.!::
O'l
titre, cela peut diminuer l'arbitraire d'un systme d'valuation, condition que
;:::: l'oprationnel puisse participer l'laboration du couple rsultats-moyens dans
>
o.
0 la ngociation budgtaire.
u

La contractualisation du mode de management permet l'oprationnel de


se voir reconnatre une responsabilit sur sa manire de grer et sur ses
choix. Il peut devenir une "force de proposition ,, vis--vis de sa hirarchie,
La prparation du budget, outil de management 147

la condition d 'accepter de se reme ttre en question. Mais l'amlio ration est


toujours au centre de la bo nne gestion !
En dernier lieu , le Budget constitue un lment du dialogue de gestion avec
la direction , mais galement avec les membres de sa propre quipe qu'il faut
inciter comprendre les contraintes conomiques de l'organisation en gn-
ral et du dpartement en particulier.

1.2.2. Les fonctions p rincipales du Budget pour les dirigeants


Le Budget est un des moyens dont d ispose la direction gnrale pour commu-
niquer ses orientations stratgiques l'ensemble de l'organisation. C'est do nc
un outil de mise en uvre de la stratgie de l'entreprise, participant la dfi-
nition de ce que l'on veut faire .
ce titre, le Budget est en quelque sorte la d escription d 'un plan d 'action
gn ral, et il d oit inciter faire des choix, aussi bien au niveau de la prpara-
tion du Budget qu 'au niveau de son suivi.
C'est aussi un outil de communication en interne et vers l'extrieur.

Le Budget doit permettre de remettre en question rgulirement la manire


dont l'entreprise est structure et organise pour la faire voluer et s'amliorer. Il
doit notamment permettre de rallouer les ressources ncessairement limites de
toute organisation, et donc de dshabiller Pierre pour habiller Paul .

Le Budget perme t de viser la rentabilit de l'entreprise, ou plus gnralement


l'efficience de l'o rganisation.
C'est un o util de management, de coordination et d 'animation des q uipes. Il
p ermet de formaliser la d lgation des resp onsabilits. Il responsabilise en
vi
(!)
impliquant les p rincipau x responsables et en cherchant obtenir d 'eux d es
0
'-
engagements sur les rsultats qu'ils do ivent atte indre . L'implication est obte-
>-
w nue en faisant participer les resp onsables l'laboration du Budget. C'est un
(V)
..--t
0
exercice qui participe au dialogue de gestion dans une organisation .
N
@ Cela dbouche le plus souvent sur une ngociation p ro pos des cou ples
.......
J::
O'l rsultat-moyens. La ngociation est ncessaire parce q ue to ut budget, une
;::::
>-
o.
fo is app rouv, est une forme de contrat entre un suprieur hirarchique et
0
u "'
son subordonn .
!:!
....
~ C'est un outil de m anagement galement dans la mesure o il va p ermettre
u
o.
;:; l'valuatio n des rsultats.
e
"
@
148 Le grand livre du contrle de gestion

1.2.J. Les fonctions principales du Budget


pour les contrleurs de gestion
Le Budget permet de construire un rfrentiel dont on pourra disposer pour
suivre les ralisations. Il doit tre mensualis pour que le contrle budgtaire
permette de ragir le plus rapidement possible, mois par mois.
Il permet de coordonner les actions des diffrentes parties de l'organisation et
aide chacun mieux comprendre sa place et se situer dans le cadre gnral
de l'organisation. ce titre, le contrleur de gestion va pouvoir jouer son rle
de" formation des oprationnels la dimension conomique de l'entreprise "
Il s'assure galement de la cohrence entre les diffrentes parties du Budget,
telles que ralises par les diffrents acteurs de l'organisation.
Le Budget suit une logique de comptabilit gnrale dans la mesure o il
s'intresse aux charges et produits, et non aux encaissements et dcaisse-
ments, dans la mesure aussi o il va contribuer btir un compte de rsultat
prvisionnel. Le Budget suit une logique de comptabilit analytique dans la
mesure o il cherche dtailler les revenus et les charges par type de produits
ou de prestations, par centre de responsabilit, par type de clientle, par zone
gographique, etc. Le Budget peut intgrer une logique de trsorerie pour pro-
duire un " budget ., ou plutt un plan de trsorerie prvisionnel. Cet aspect est
cependant plus rarement pris en compte par les contrleurs de gestion qui
laissent gnralement cette activit la cellule " trsorerie ., lorsqu'elle existe,
dans la mesure o la trsorerie se prte moins des engagements identifis
par responsable.

1.3. Les centres de responsabilit budgtaire


Les budgets se construisent partir des centres de responsabilit budgtaire
Vl
(!)
(CRB). Le centre de responsabilit budgtaire est l'unit de base pour la
.._
0 rflexion et l'laboration budgtaire. Rappelons ici qu'il s'agit d 'une unit de
>
w gestion dirige par un manager, de qui l'on attend des rsultats, qui l'on a
(V)
..--t
0
confi des moyens et qui sera valu au moins en partie sur l'atteinte des
N
rsultats sur lesquels il s'est engag. Le type de rsultat attendu dfinit la qua-
@
.......
.!::
lit du centre de responsabilit qui peut appartenir six catgories diffrentes .
O'l
;:::: Le chapitre 4 examine les implications pour chacune de ces six catgories :
>
o.
0 le centre de cot productif, pour lequel il existe un lien logique entre
u
cots et production ;
le centre de cots discrtionnaires, pour lequel ce lien n'existe pas ;
le centre de revenus, qui doivent maximiser le volume d 'activit moyens
donns ;
La prparation du budget, outil de management 149

le centre de profit, qui doit maximiser le bnfice ;


le centre d'investissement, qui doit maximiser le ROI ;
le centre de projet, qui doit arbitrer entre cots, dlais et qualit.

2. CONSEILS AUX OPRATIONNELS POUR CONSTRUIRE


LEUR PROPRE MODLE

2.1. Ce que le Budget ne doit pas tre


Il peut tre jug trange de commencer cette partie par une telle question,
mais l'exprience montre qu'il est important de prciser tous les acteurs - et
particulirement aux oprationnels - que le Budget ne doit absolument pas
tre considr comme tant tout simplement des chiffres dans des cases . Il
n 'est pas non plus un" droit dpenser" Une volution dfavorable du chif-
fre d'affaires par rapport au Budget devra ncessairement provoquer un ra-
justement la baisse des charges prvues.
Cependant, le Budget ressemble bien un document avec " des chiffres dans
des cases., ! Mais ce qui compte, c'est la manire dont ces chiffres auront t
labors, la logique qui aura prsid leur construction, ce sont les ides, les
projets, les engagements qui se trouvent traduits par les chiffres en question.

2.2. Ce que le Budget doit tre pour les oprationnels :


une affaire non financire
Il est prfrable de partir de l'endroit d 'o vont provenir les rsultats attendus
par l'organisation : mme si les dirigeants sont les premiers int resss dans sa
construction et s'ils vont fortement s'engager dans la dfinition des rsultats
attendus, ce sont les opratio nnels qui, par leurs efforts, vont permettre de les
vi
(!)
atteindre.
0
'-
w
>- De par leur habituelle moindre exprience financire, les oprationnels sont
(V)
..--t souvent les plus dmunis quant la construction de leur propre budget. Ils
0
N ont tendance voir dans le Budget une affaire essentiellement " financire ",
@
....... c'est--dire p arlant un langage qui n 'est pas le leur. Ils peuvent facilement tre
J::
O'l
;:::: dpasss dans les ngociations, et en dfinitive tre contraints d'atteindre des
>-
o.
0
niveaux de performance qu'ils n'auraient jamais d accepter !
u "'
!:!
.... Pour viter un tel rsultat qui serait l'oppos des intrts de tous les partici-
~ pants au Budget, il n'y a qu'une solution : il faut que chacun des budgets
u
o.
;:;
e oprationnels soit bti autour d'un modle conomique refltant la percep-
"
@ tion de leur ralit p ar les oprationnels concerns eux-mmes.
150 Le grand livre du contrle de gestion

Il faut que le Budget soit construit autour des oprationnels et de leur vision de
la partie de l'organisation dont ils ont la charge.

Cette perception doit idalement conduire les oprationnels construire leur


futur budget " au fil de l'eau ", au travers de leur rflexion permanente
concernant la manire dont leur centre de responsabilit est organis . On ne
peut obtenir cela qu' partir d'une construction qui privilgie l'oprationnel
plutt que le financier. Les contrleurs de gestion doivent recevoir l'instruc-
tion de la part des dirigeants d'aider les oprationnels dans ce sens, et si pos-
sible le faire bien avant que la priode du Budget ne commence, car, ce
moment, il est trop tard pour y consacrer du temps.
Cette construction privilgiant l'oprationnel est la plupart du temps dj obte-
nue pour la partie usine des entreprises, grce l'existence d'une comptabilit
analytique en phase avec les besoins des personnels de fabrication. Cela n'est
pas tonnant, puisque la comptabilit analytique a t invente par les ing-
nieurs de production !

2.3. Les quatre tapes pour construire un Budget


non financier

Imagino ns quelqu'un la t te d'un centre de responsabilit qui l'on


demande de prparer son budget. Il a reu du contrle de gestion une proc-
dure et des grilles remplir de chiffres dont il sait qu'ils seront la base de dis-
cussions et de ngociations parfois prouvantes avec la direction.
Il est dj probablement trop tard pour changer les choses ! Il aurait fallu
commencer quelques mois ou semaines plus tt.
Pour construire un Budget partir des besoins des oprationnels, il faut btir
Vl
(!) un modle pour chaque centre de responsabilit en suivant la logique ci-
.._
0
dessous. Une telle dmarche prend du temps, c'est l'tape" zro,, de la proc-
>
w
(V)
dure budgtaire (voir plus bas), celle qui ne peut tre conduite qu'en amont
..--t
0
N
de la priode du Budget.
@
.......
J::
O'l
Idalement, l'tape de construction du modle devrait runir l'oprationnel et le
;:::: contrleur de gestion, chacun pouvant apporter ses comptences propres : l'op-
>
o.
0 rationnel, sa connaissance du terrain, le contrleur de gestion, sa connaissance du
u modle financier et de la mthodologie de construction d'un modle conomique.

2.3.1. Quels sont les rsultats attendus ?


Il s'agit de formaliser de la manire la plus claire la nature des rsultats atten-
dus et de les exprimer en termes quantifiables.
La prparation du budget, outil de management 151

Cette tap e est le plus souvent facile effectuer p o ur les centres de cot pro -
ductif, les centres de revenus et les centres de projets (voir le ch apitre 4) :
p our un centre de cot p roductif, il s'agira d e d finir les qu antits, la qua-
lit et tou tes les autres proprits de ce qui do it tre produit l'anne
proch aine;
p our un centre de revenus, il s'agira de d finir les o bjectifs de vente en
qu antit ou en valeur, ou tout autre o bjectif qui e n tiendrait lieu ;
quant aux centres de p rofit e t d 'investisseme nt, ils regroupent plusieurs
CRB, alo rs que n ou s p arlons ici de la con struction du Budget son niveau
le plus lme ntaire.
Cette tap e est surto ut difficile p our les centres d e cots discr tionnaires. Ce
sont les CRB pour lesquels il est difficile d e trouver un lien logique entre les
ressources consommes et ce qui est produit.

En pratique

Un dpartement des services gnraux, qui do it grer l'accueil dans un bti ment,
devra dfinir les plages horaires concernes et le niveau de service offert sur c ha-
que plage. Ce niveau peut tre diffrent d 'u ne plage horaire l'autre, le soir par
rapport la journe . Le service offert peut aller par exemple de la prsence d 'au
moins deux personnes pour accueil li r les visiteurs durant la priode la plus charge
de la journe, l'absence de tout personnel d 'accueil, ce dern ier tant remplac
par un garde qu i effectue des rondes .

2.3.2. Comment s'organiser ?


Il s'agit de dfinir avec des phrases, donc d 'une manire q ualitative, les moda-
lits d 'organisation du centre de resp onsabilit concern . Elles do ivent corres-
vi pond re aux rsultats attendus tels que dfinis lors de l'tap e p rcdente .
(!)

0
'- Cette tape p ermet notamment de remettre en question , le cas chant, le mode
w
>-
(V)
actuel d 'organisation , ou en tout cas de s'obliger y rflchir. Un des objectifs
..--t
0 du Budget reste la remise en q uestion rgulire des modes de fonctionnement.
N
@ Le centre de cot pro ductif et le centre de revenus pourront donc, l'occa-
.......
J::
O'l
;::::
sion du Budget, prop oser des m odes d 'organisation auxquels il avait t
>-
o. p e ns auparavant en cours d 'anne.
0
u "'
!:!
....
~ En pratique
u
o.
;:;
e En ce qu i concerne l'exemple du dpartement des services gnraux, il faudra ima-
"
@ giner les diffrentes manires possibles d'atteindre le rsu ltat attendu . Il se peut tout
fait que la deuxime tape oblige redfinir la premire .
152 Le grand livre du contrle de gestion

2.3.3. Quelles sont les ressources ncessaires?


C'est ce moment que l'on passe du domaine qualitatif au domaine quantitatif.
La plupart du temps il s'agira de dfinir les effectifs ncessaires au mode
d 'organisation choisi. Les centres de cot productif devront galement intgrer
ce moment les machines ou tout autre moyen de production.
Les effectifs seront distingus par niveau de comptence et de cot.

En pratique

Dans notre exemple des services gnraux, on distinguera par exemple le gardien
de nuit, une responsable d 'accueil senior, une assistante d 'accuei l.

2.3. 4. Combien a cote ?


Il ne reste plus qu' chiffrer les ressources ncessaires dfinies dans l'tape
prcdente. Il est intressant de conserver dans des feuilles de travail la
double information des ressources ncessaires, d'une part (les effectifs le plus
souvent) , et de leur cot en euros, d'autre part. Cela suppose d 'utiliser un
cot unitaire, par exemple le cot salarial mensuel, comme base de calcul. En
matire de budget, il est souvent suffisant de retenir un cot mensuel stan-
dard par effectif ou par autre unit retenue. De cette manire, on ne diffuse
pas des informations juges parfois confidentielles, et l'on vite galement
d 'inciter les oprationnels arbitrer entre des personnels d'gale comptence
qui peuvent cependant avoir des rmunrations diffrentes du fait de par-
cours diffrents ou d 'une diffrence d 'ge.
On retrouve dans ces quatre tapes le concept souvent exprim de lien nces-
saire entre objectifs, plans d'action et moyens.
Vl
(!)

2 2.4. Construction d'un modle


w
>
(V)
..--t
Pour un oprationnel, il est ncessaire d'tre en mesure de rflchir aux quatre
0
N tapes prcdentes. Cependant, cette dmarche sera le plus souvent insuffisante
@
.......
pour lui permettre de respecter les instructions de la procdure budgtaire .
.!::
O'l
;:::: Ce qui manque, c'est le lien unissant les quatre tapes prcdentes la grille
>
o.
0 de chiffres fournir au contrle de gestion pour que ce dernier en assure la
u
consolidation dans le cadre d 'un compte de rsultat prvisionnel.
Ce lien peut tre assur par un travail commun de construction d'un modle
" oprationnel-financier ,, entre le contrle de gestion et les oprationnels, en
amont de la priode budgtaire.
La prparation du budget, outil de management 153

Le mo dle constnlire, par exemple dans un tableur, do it unir l'tape un (les


rsultats attendus) l'tape tro is (les ressources ncessaires) puis l'tap e
quatre (le cot exprim en e uro) et enfin la grille de type financier qui
dtaille les cots en lignes et rubriques d'ordre comptable .
Ce n'est que si l'oprationn el est en mesure de rflchir le plus lo ngtemps
p ossible dans son propre langage, c'est--dire celui des quatre premires
tapes ci-dessus, qu'il sera en mesure de dfe ndre et justifier rellement son
budget vis--vis de sa hirarchie, des dirigeants et des contr leurs de gestion.
Pour un centre de cot pro ductif, o n passera donc des lignes dcrivant les
quantits produire (les rsultats attendus), aux moyens de production expri-
ms en effectifs et en machines (les ressources ncessaires), aux cots glo-
baux par moyen de production tels qu'ils sont perus par les opratio nnels
de pro duction et seulement finalement ces mmes cots clats en rubriques
budgtaires. Cela est valable aussi bien en production qu'en service.

Points clefs d'un centre de cot productif

Mois

janvie~ f vri er

quantits produ ire rfrence 1


tape 1
quantits produire rfrence 2

moyens de prod uction

tape 3 effect ifs

machines

vi
(!) cot s globaux
0
'-
w
>- tape 4 effectifs
(V)
..--t
0 machines
N
@
....... cot s en rubri ques budgtaires
J::
O'l
;:::: ligne 1
>-
o.
0 Traduction
u "'
!:! ligne 2
.... budgtaire
~ ligne 3
u
o.
;:;
e ligne 4
"
@
154 Le grand livre du contrle de gestion

Le modle pour les centres de revenus sera le suivant.

Points clefs du centre de revenus

Mois
-
janvier fvrier

quantits vendre rfrence 1

quantits vendre rfrence 2

tape 1

ventes en euros rfrence 1

ventes en euros rfrence 2

moyens de vente

tape 3 effectifs

actions promotionnelles

cots globaux

tape 4 effectifs

actions promotionnelles

cot s en rubriques budgtaires

ligne 1
Traduction
ligne 2
budgtaire
ligne 3

ligne 4

Vl
(!) Le modle pour les centres de cots discrtionnaires sera le suivant.
0
'-
w
>-
Points clefs du centre de cots discrtionnaires
(V)
..--t
0
N Mois
@
....... janvier f vrier
J::
O'l
;::::
>- mission 1
0.
0
u description

tape 1

mission 2

description
La prparation du budget, outil de management 155

Mois

janvier f vrier

moyens mission 1

effect ifs

autres
tape 3
moyens mission 2

effectifs

autres

cot s globaux mission 1

effectifs

autres
tape 4
cot s globaux mission 2

effectifs

autres

cot s en rubriques budgtaires

ligne 1
Traduction
ligne 2
budgtaire
ligne 3

ligne 4

Le mo dle pour les centres de pro je t tiendra comp te d es particularits de ce


type de centre de responsabilit et mlangera le plus souvent des lments
vi
(!)
des trois exemples ci-dessus.
0
'-
w
>- Ce sur quo i il faut insister, c'est la ncessit de distinguer les cots globaux de
(V)
..--t
l'tape de chiffrage, des cots en rubriques budgtaires qui en sont la traduc-
0
N tion en lignes budgtaires. Ce sont les cots en rubriques budgtaires qui
@
.......
peuvent tre consolids par le contrle de gestion , et l'obtention de cette
J::
O'l
;::::
information analytique leur est absolument ncessaire.
>-
o.
u
0 Cependant, cette information n'est pas toujo urs parlante pour les opration-
"'
!:!
.... nels. La construction d'un modle budgtaire o rient vers les opratio nnels
~
u
o.
doit donc viser crer un pont entre les cots tels que perus et compris
;:;
e par les opratio nnels et leur traduction budgtaire . Ces cots globaux, qui
"
@ correspondent la vision des opratio nnels, peuvent parfaitement ne pas tre
156 Le grand livre du contrle de gestion

aussi " glo baux ,, que cela, e t tre mme trs dtaills. Ce qu'il fallait souli-
gner, c'est qu'ils peuvent ne p as correspondre au niveau analytique n ces-
saire au contrle de gestion, qui vise, lui, la consolidation dans un compte de
rsultat prvisionnel.

3. LA CONSTRUCTION DU BUDGET
3.1. Les deux philosophies budgtaires

La philosophie bottom-up" de la construction budgtaire suppose qu'un bon


budget se construit de bas en haut, partir des ides des responsables des units
de base. Ces derniers acceptent de se remettre en question, d'tre des forces de
proposition, d'imaginer en quoi ils peuvent contribuer amliorer la position
concurrentielle de leur entreprise. La philosophie contraire, celle du top-down "
suit un processus du haut vers le bas.

La philosophie" bottom-up" est destine susciter l'adhsion des diffrents res-


ponsables, les impliquer davantage dans la gestion de l'entreprise, mieux
leur faire comprendre les impratifs con omiques et conduire un rel enga-
gement quant aux rsultats promis.
Cette implication et cet e ngagement sont les seules justification s du temps
pass construire un budget " de bas en haut" Ce mode de construction ne
veut pas dire que la hirarchie et la direction gnrale n e rempliront pas leur
rle consistant restre indre les moyens attribus certains afin de dgager
des ressources pour d'autres. Il se peut mme que la restriction soit gnrale !
Mais le budget aura rempli son rle en suscitant un dialogue de gestion entre
les diffrents niveaux de la hi rarchie.

Vl
Cette philosophie est implicitement utilise par la majorit des entreprises.
(!)

0
Elle correspond une " bonne pratique " que nous dveloppons ci-aprs.
'-
>
w La philosophie contraire, celle du "top-down ", du haut vers le bas, existe
(V)
..--t
0
cependant galement. Dans les organisatio ns qui la pratiquent, une rflexion
N
@
budgtaire a d 'abord lieu au sommet hirarchique avec la dfinition d 'enve-
.......
J:: loppes distribuer aux centres de responsabilit. Cette dfinition peut tre
O'l
;:::: plus ou moins prcise et donner lieu plus o u moins de ngociations aprs
>
o.
0 coup. L'inconvnient de cette manire de faire est de susciter une moindre
u
implication des oprationnels.
Dans certains cas, une entreprise utilisant habituellement la mthode " de bas
en haut .., du fait de difficults conomiques qui vont restreindre ses capacits
financires, peut dcider provisoirement d 'utiliser la mthode " de h aut en
La prparation du budget, outil de management 157

bas" afin d'viter de perdre du temps sur une procdure budgtaire qui risque
de ne susciter que des frustrations.
Ces deux philosophies prsentent des cas extrmes. La ralit des entreprises
se situe le plus souvent en situation intermdiaire, avec une plus grande
proximit du bottom-up. Les variations toucheront chacune des tapes de la
construction du Budget prsente ci-dessous, avec, par exemple, une plus ou
moins grande dfinition des attentes de la direction gnrale (tape 2) et une
plus ou moins grande capacit de ngociation des oprationnels (tape 5).

3.2. Les tapes de la construction du Budget


Une procdure budgtaire consiste formaliser les documents qu'il faudra
remplir et les tapes qui permettront d'arriver au budget dfinitif. Les docu-
ments et les tapes varient normment d'une entreprise l'autre et il est dif-
ficile de gnraliser ce que l'on peut appeler de "bonnes pratiques" Nous
allons donc essayer de prsenter ci-dessous les tapes qui nous semblent les
plus reprsentatives de pratiques que nous avons pu largement observer. Il
reviendra chacun de s'inspirer de ces pratiques en sachant les adapter aux
circonstances particulires de chaque organisation. L'hypothse retenue est
celle d'une anne budgtaire se droulant du 1er janvier au 31 dcembre.
Lorsque l'anne budgtaire est dcale par rapport l'anne calendaire, il
reviendra au lecteur de dcaler en avant ou en arrire les lments d'ordre
calendaire prsents.

3.2.1. tape en amont: le plan stratgique


Dans la plupart des entreprises, une tape de planification stratgique pr-
cde le moment de la prparation budgtaire. C'est ce qui va permettre d'ins-
crire le budget venir dans la perspective du long terme. Le plan stratgique
vi
(!) est surtout destin faire rflchir les acteurs principaux de l'entreprise sur
0
'-
>- son avenir. La quantit de chiffres y est en gnral limite aux indicateurs les
w
(V) plus reprsentatifs, tels que chiffre d'affaires, part de march, bnfice par
..--t
0
N
business unit.
@
....... C'est frquemment durant cette tape que les organisations rflchissent aux
J::
O'l
;:::: investissements lourds dont elles auront besoin et qui seront, le cas chant,
>-
o.
0
repris dans le Budget. Sont galement pris en compte l'volution des effectifs
u "'
!:! et les besoins de financement.
....
~ Cette tape pralable au budget permettra plus tard la direction gnrale de
u
o.
;:;
e prciser ses orientations et ses attentes. Elle va lui permettre galement
"
@ d'oprer des arbitrages au moment clef de la ngociation.
158 Le grand livre du contrle de gestion

3.2.2. tape zro : tablissement d'un modle oprationnel


Cette tape indispensable est expose dans le paragraphe ci-dessus concer-
nant l'laboration d'un modle permettant aux oprationnels et aux contr-
leurs de gestion de communiquer entre eux. Cette tape doit avoir lieu bien
avant que la priode budgtaire ne commence, car ensuite il n'y a gnrale-
ment plus de temps suffisant y consacrer.

3.2.3. tape un : retour sur N - 1


La premire tape de la procdure budgtaire consiste faire un retour sur
l'anne prcdente, N - 1, qui n'est bien entendu pas encore termine.
Un premier aspect va concerner la procdure elle-mme. On va tcher de se
souvenir des faiblesses que l'on avait pu constater l'anne dernire au moment
du budget, afin d'amliorer les points ngatifs, que ces derniers concernent les
dlais, les documents demands ou la clart des instructions. C'est donc une
tape essentiellement technique dont la responsabilit incombe d'abord au
contrle de gestion. On ne saurait trop recommander ce dernier de prendre
des notes lors de la construction du budget au sujet de tous les " petits
ppins ,, qui peuvent arriver, de faon amliorer la procdure budgtaire de
l'anne prochaine. L'exprience nous enseigne que notre mmoire est assez
volatile ce sujet.
Un deuxime aspect va concerner la construction de la meilleure estimation
concernant l'anne en cours (qui n 'est pas encore termine). Lorsque la pro-
cdure budgtaire inclut dj une nouvelle prvision vers la fin de l'anne,
c'est cette dernire qui sera souvent retenue. Cet aspect est donc un travail
commun entre contrleurs de gestion et oprationnels. Il ne s'agit pas de
construire une base de prvision, mais une base de rfrence qui permettra
Vl
de rflchir l'anne N.
(!)

0
'- Un troisime aspect est la mise jour des feuilles de calcul, c'est--dire des
>
w
(V)
feuilles des tableurs, mais galement les feuilles des logiciels spcialiss utili-
..--t
0 ses par les plus grosses entreprises dont la taille importante et la prennit
N
@ de leur systme d'information interdisent l'utilisation d 'un simple tableur.
.......
.!::
O'l
;::::
Il s'agit de tenir compte de l'volution de la structure, de la cration de nou-
>
o. velles entits, centres de responsabilit, lignes de produit, circuits de distribu-
0
u tion et/ ou zones gographiques. Cet aspect est dans la sphre des contrleurs
de gestion, mais ils doivent interroger la direction et les oprationnels sur
toute volution dont ils pourraient ne pas avoir t informs auparavant.
La prparation du budget, outil de management 159

En pratique

Le lancement d'un nouveau produit, qui est encore en phase de rflexion et serai t Io
consquence d 'une dcision lors d 'une phase suivante du Budget, doit cependant
tre p rvu dons les feuilles de calcul, mme si , finalement, Io dcisio n n'tant pas
prise, les cel lules concernes seront remplies de zros !

Par ailleurs, mais cela sera dvelopp au niveau de l'tape quatre, il est bon
d'inclure dans les feuilles de calcul des zones de contrle destines aux contr-
le urs de gestion pour faciliter l'tape de consolidation.
Un quatrime aspect consistera lister les points marquants de l'anne cou-
le, faire en quelque sorte un bilan des vnements qui ont pu avoir un
impact sur les rsultats de l'anne.
Il s'agit d 'une pait de se souvenir de ce qui, si l'on n 'y prenait p as garde,
aurait tendance tre oubli l'anne suivante. Se souvenir des points mar-
quants de N - 1 aide comprendre pourquoi un mois de l'anne N sera diff-
rent d e ce qui avait t prvu, dans la mesure o la prvision d e N se repose
toujours plus ou moins sur l'histo rique de N - 1 ! Il permet galement de se
constituer une base de donnes pour les annes suivantes, lorsqu'on se
demandera quel moment est intervenu tel ou tel vnement. Cette partie est
plus une proccupation des contrleurs de gestion.
D'autre part, les points marquants de N - 1 sont galement les vnements
qui constituent un tournant dans le fonctionnement de l'organisation ou dans
son environnement concurrentiel et dont il faudra tenir compte dans la
rflexion con cernant la nouvelle anne N. Cette partie est plus dans la sphre
des oprationnels, qui doivent pe ut-tre se faire relancer par le contrle de
gestion pour y penser.
vi
(!)

0
'-
>-
3.2.4. tape deux :premires rflexions sur l'anne N
w
(V)
et lancement de la procdure
..--t
0
N En premier lieu , il y a la formulation d es" grandes hypothses ,, qui vont int-
@
....... resser l'ensemble de l'entreprise .
J::
O'l
;::::
>-
o. En pratique
0
u "'
!:!
....
~ Les grondes hypothses peuvent concerner aussi bien l'volution d u toux de c hange
u
o.
;:;
des monnaies avec lesquel les l'entreprise fonctionne que l'volution d u cou rs des
e matires premires qu 'elle utili se , p trole, mtaux, etc . C ela va ga lement concer-
"
@ ne r les hypothses d 'vo lutio n d es so laires et de l'inflatio n.
160 Le grand livre du co ntrle de gestion

Cet aspect sera pris en main par le contrle de gestion , qui se rapprochera p our
ce faire des personnes les plus mme d 'mettre des hypothses valables.
En deuxime lieu, la direction gnrale doit formuler ses attentes, si elles
existe nt, en ce q ui concerne l'volutio n du chiffre d 'affaires, des p arts de mar-
ch , du b n fice, etc. On parle p arfo is de lettre de cadrage. Cette tap e est
encore p lus n cessaire lorsque la direction gnrale se doute qu 'elle risque
de d evoir m odifie r en profo ndeur les p rojections des opratio nnels si elles ne
sont p as en p hase avec ses attentes.

Dire l'avance ce que l'on attend rendra plus acceptables et plus comprhensi-
bles les arbitrages budgtaires qui interviendront plus tard.

Avant le lancement officiel du Budget, la direction gn rale peut p arfaiteme nt


demander au contrle de gestion de raliser u ne sorte de maquette financire
de ce qu e p ou rrait - o u d evrait-tre le budget de l'anne suivante , en tenant
comp te des hyp othses gn rales et des desiderata de la direction . Un tel
docume nt servira de rfren ce l'tude de la premire m outure du Budget,
telle qu 'elle provie nd ra d u travail des oprationnels. Certains parle n t alors de
p r-budget, mais cette phase est facultative.
Vie nt alo rs le lancement proprement dit, qui impliq ue u ne p artie "commu-
nication ,, de la p art de la direction gnrale. Cela peut tre ralis lors d 'une
" runio n de lan cement ,, ou tre limit une communication crite . La des-
crip tion de la p rocdure, les grandes hypothses et les ven tuelles atten tes de
la direction gn rale sont alors explicites et diffuses.

3.2.5. tap e trois : laboration de la premire mouture du budget


Le travail p roprem en t dit de l'laboration bu dgtaire commence alors au sein
Vl
(!)
des cen tres de resp on sabilit budgtaire. Les projets e t les ides qui avaient
.._
0
> pu tre m is de ct au cours de l'anne passe d oivent tre ressortis afin
w
(V) d 'tre chiffrs et argum ents.
..--t
0
N
@ Le responsable de chaque centre de responsabilit ne doit surtout pas hsiter
.......
J:: s'appuyer sur son quipe afin de l'impliquer dans la recherche des meilleures
O'l
;:::: solutions proposer. Le dialogue de management doit tre suscit au sein de
>
o.
0
chacune des quipes.
u
L'exprience montre en effet que les responsables qui prennent l'exercice budg-
taire au srieux amliorent leur comprhension de leur activit et des moyens de
l'amliorer. Elle montre galement que le fait de faire participer son quipe
l'laboration du budget suscite des amliorations au niveau des performances de
celle-ci.
La prparation du budget, outil de management 161

Ds cette tape, il convient de mensualiser le budget, notamment pour prendre


en compte la saisonnalit, l'volution des effectifs, les variations du chiffre
d'affaires et de la production qui doit y tre conforme.

3.2.6. tape quatre :premire consolidation


L'ensemble des budgets est envoy au contrle de gestion qui va s'occuper
de sa consolidation .
Cette tape est critique, d 'abord sur un plan technique pour les contrleurs
de gestio n eux-mmes, car il faut que les bonnes cases aient t remplies
(c'tait un des rles de la premi re tape que de concevoir des feuilles de tra-
vail cohrentes et comprhensibles p ar les oprationne ls).

Le contrle de gestion ne dispose en gnral que d'un temps limit, la fois pour
consolider les feuilles de calcul et en analyser les chiffres, en vrifiant notamment
les diffrentes cohrences. La phase de conception des feuilles de calcul doit donc
privilgier galement la conception de ratios ou tout autre moyen permettant
d'valuer rapidement la qualit des chiffres fournis par les oprationnels.Cela sera
fait par exemple par le biais de comparaisons avec des standards ou l'exercice pr-
cdent. Grce cela, le contrle de gestion pourra dtecter rapidement d'ven-
tuelles erreurs de calcul ou de raisonnement, ainsi que les dficiences en termes
de cohrence entre les diffrentes parties de l'entreprise. li vaut mieux viter de
fournir la direction gnrale des documents dans lesquels de grossires erreurs
n'ont pas t rectifies.

Cette tape est critique galement sur le plan du management, dans la


mesure o la premire mouture va montrer le dcalage qui peut exister entre
les attentes de la direction gnrale et les premires estimations des opra-
tionnels. La taille du foss indique la quantit d'efforts fournir pour rconci-
lier les deux approches.
vi
(!)

0
'-
>- 3.2. 7. tape cinq : ngociations et a rbitrages
w
(V)
..--t C'est l' tape reprsentative du dialogue de management qui est toujours
0
N ncessaire, quelle que soit la philosophie budgtaire, bottom-up o u top-down.
@
.......
J:: Si la construction du budget a privilgi la philosophie bottom-up, il vient un
O'l
;::::
>- temps o la d irection gnrale do it oprer des choix entre des pro positio ns
o.
u
0 alternatives des oprationnels. L'tape de planification stratgique q ui a pr-
"'
!:!
.... cd la constructio n budgtaire doit maintenant faciliter ces choix o u au moins
~ les rendre plus transparents.
u
o.
;:;
e
"
@
162 Le grand livre du contrle de gestion

La manire dont ces choix seront oprs importe souvent plus que la dcision
elle-mme. Le style de management de la direction gnrale, qui a tendance
redescendre aux niveaux hirarchiques infrieurs, gnrera des pratiques sou-
vent trs diffrentes.

Il est difficile de donner des conseils en la matire, mais un dicton semble


appropri : "Un bon manager n'est pas celui qui prend les bonnes dcisions,
c'est celui qui fait en sorte que ses dcisions deviennent bonnes en fin de
compte.,,
Si le budget est ralis top-down, la plupart des choix douloureux aura t
ralise en amont et la phase d'arbitrage sera extrmement rduite.

3.2.8. tape six : cycle de nouvelle laboration


On va retrouver ici les diffrentes tapes de travail au niveau des centres de
responsabilit budgtaire, de consolidation par le contrle de gestion, de pr-
sentation la direction gnrale et, le cas chant, de nouvelle ngociation
avec arbitrage.
Ce cycle peut se renouveler jusqu'au moment o les acteurs jugeront qu'il ne
semble pas possible d'obtenir un meilleur rsultat.

En pratique

L'exprience montre que la plupart des entreprises se limite entre deux et six cycles
d 'laboration .

La difficult rside dans la dfinition pour chaque centre de responsabilit de


Vl ce qui p eut tre considr la fois comme raliste e t ambitieux.
(!)

.._
0
>
w Les responsables de centres de responsabilit ne doivent pas tre conduits par
(V)
..--t
lassitude ou par pression hirarchique accepter de s'engager sur des rsultats
0 qu'ils savent ne pas pouvoir atteindre.
N
@ Cela est important aussi bien pour eux-mmes, pour leur motivation, dans la
.......
.!:: mesure o une rmunration variable peut tre lie l'atteinte des rsultats, que
O'l
;::: pour les dirigeants qui doivent s'assurer que les engagements pris l'gard d'un
>
o.
0
sige ou d'actionnaires pourront tre atteints.
u

Cette proccupation est l'origine des dveloppements ci-dessus concernant la


ralisation d'un modle oprationnel en amont du modle purement compta-
ble et financier de chaque budget.
La prparation du budget, outil de management 163

3.2.9. tape sept: fin du processus


C'est l'arrt des cycles de construction, avec la signature d'une sorte de contrat
rciproque entre la direction et les oprationnels. Cet arrt doit tre ralis
avant le commencement de la nouvelle anne, faute de quoi rgnera une
indcision prjudiciable la bonne marche de l'organisation.
La dernire mouture du budget doit tre diffuse aux responsables qui ont
particip son laboration. Cela est d'autant plus indispensable lorsqu'il y a
eu plusieurs moutures intermdiaires, et qu'il existe des risques de confusion.

3.2.1 O. tape huit: contrle budgtaire


La description de cette tape et de ses diffrentes composantes sera traite
dans le chapitre 11.
On se contentera d 'indiquer qu'il est important que cette tape commence
ds la fin du premier mois de la nouvelle anne, afin de signifier l'importance
que l'on accorde au contrle budgtaire et sa place dans les processus de
management.

3.3. La procdure budgtaire : chronologie dans la succession


des budgets procdure budgtaire
La procdure budgtaire dcrit une construction dont la logique doit tre res-
pecte. Certains budgets dpendent en effet trs naturellement de chiffres
situs en amont.

3.3.1. Les ventes


Dans l'ordre chronologique, le premier budget btir est celui des ventes. Les
vi
ventes en quantit devront en effet tre fabriques puis livres et ventuelle-
(!)

0
ment maintenues. Le budget des ventes a donc l'honneur redoutable de figurer
'-
w
>- en premier dans la chronologie budgtaire.
(V)
..--t
0 Les ventes doivent absolument tre prvues en quantits et pas seulement en
N
@ chiffre d'affaires, afin de fournir les informations ncessaires la ralisation
.......
J:: des budgets de production et de logistique. On s'attachera les dtailler, sui-
O'l
;::::
>-
vant les cas, par ligne de produits, par rfrence, par circuit de distribution,
o.
0 par pays ou zone gographique, au niveau de dtail le plus fin permettant,
u "'
!:!
.... une fois l'anne commence, de comprendre d'o proviennent les carts vis-
~ -vis du budget initial.
u
o.
;:;
e Suivant les entreprises, les ventes sont budgtes par le commercial ou
"
@
le marketing. Le budget des ventes doit tre distinct de celui des moyens
164 Le grand livre du contrle de gestion

comme rciaux, qui compo rte, suivant les cas, la rmunration des vende urs, les
budgets publicitaires e t promotionnels, etc.

Au plan budgtaire, le paradoxe est que, d'une part, on a envie de maximiser les
ventes, alors que l'on sait bien d'autre part que si l'on surestime les volumes pr-
vus, on risque de surestimer les moyens et donc les dpenses mettre en uvre.
Si le chiffre d'affaires n'est pas au rendez-vous, on risque d'avoir plus de mal
remettre en question les dpenses qui avaient t prvues par rapport aux quan-
tits initiales.

3.3.2. La production
Le second budget dans l'ordre chronologique est le budget de production. La
plupart des entreprises utilisent pour le construire le mme outil qui leur
p ermet de suivre la production en comptabilit analytique. Cet o util comp orte
en effet toutes les informations concernant la composition des produits, en ce
qui con cern e les matires premires et la main-d'uvre directe.
Des hypothses concern ant la variation des stocks p ourront aboutir une
production suprieure ou infrieure aux quantits qu'il est prvu de vendre.
On peut assimiler au budget de production to us les budgets concernant la
mise e n uvre des quantits vendues, qu'il s'agisse de mainte nan ce, de logis-
tique, de service aprs-vente.

3.3.3. Les autres budgets


En troisime lieu, on consid re ra l'en semble des autres budgets, des budgets
de frais gnraux ou de fonctionnement au sens large.
On retrouvera dans la logique de prvision et de ngociation les lm ents dont
~ on a pu parler dans le ch apitre 4 concernant les centres de responsabilit.
.._
0
>
w
(V)
..--t
4. LES AUTRES LMENTS DU BUDGET
0
N
@ 4.1. Budget des investissements
.......
J::
O'l
;:::: Le budget des investissements est la partie la plus stratgique du Budget. Les
>
o. investissements concernent le lo ng terme, ceci explique donc cela.
0
u
Dans la plupart des entreprises, les investissements les plus importants sont
dcids dans la phase de planification stratgique, objet du ch apitre 5. Cepen-
dant, lorsqu 'une entreprise n e possde pas de phase de planification ou lors-
que les investissements prvus ne sont pas importants, le ur ch oix interviendra
La prparation du budget, outil de management 165

au moment de la prparation du budget. On en discutera en mme temps


que le budget des charges et leur traitement suivra les mmes phases qui ont
t vues plus haut.
La mthodologie de choix des investissements par le calcul de la rentabilit
d'un projet sur plusieurs annes est l'objet du chapitre 13. Cependant, les
investissements de faible montant ou pour lesquels une tude de rentabilit
serait une perte de temps seront le plus souvent tout simplement lists.
Nous nous contenterons ici de couvrir la partie la plus formelle du budget
des investissements, telle qu'elle apparat dans les documents du budget.

Le budget des investissements se prsente sous la forme d'une liste des investisse-
ments effectuer, avec le montant hors taxes prvues ainsi que la date prvue de
mise en activit. Cette dernire information est importante pour permettre le
dpart de la dotation aux amortissements mensuelle intgrer dans le budget
des charges.

Il est galement important de prvoir dans le " budget .. de trsorerie le dcais-


sement corrlatif l'acquisition de l'investissement.
Pour respecter le cadre budgtaire, un budget d'investissement sera probable-
ment rattach chacun des centres de responsabilit en charge d'un budget,
la ngociation se faisant centre de responsabilit par centre de responsabilit,
avec contr le que le cumul consolid reste dans l'enveloppe gnrale que
l'entreprise peut se permettre.

4.2. Budget des lments du Bilan


Toutes les entreprises qui attachent de l'importance au suivi du besoin de
vi fonds de roulement (voir le chapitre 7) s'attacheront prvoir l'volution des
(!)

0
postes qui le composent, c'est--dire les comptes clients, les comptes stocks
'-
w
>- et les comptes fournisseurs. Cette prvision sera mensualise afin de pouvoir
(V)
..--t suivre les objectifs de recouvrement e t de gestion des stocks au niveau des
0
N responsables qui ils sont confis.
@
.......
J:: un niveau plus financier qu'oprationnel, seront estimes l'volution des
O'l
;::::
>- immobilisations l'actif et l'volution des capitaux propres et de l'endette-
o.
u
0 ment au passif.
"'
!:!
....
~
Pour le reste, l'valuation se fera le plus souvent de manire assez grossire et
u
o.
;:;
sera souvent limite au trimestre l'exception de l'volution de la trsorerie.
e
"
@
166 Le grand livre du contrle de gestion

4.3. Prvision de trsorerie annuelle mensualise


Le terme de prvision est prfrable celui de budget pour les raisons expo-
ses au dbut de ce chapitre.
Il existe en fait deux manires d 'estimer l'volution de la trsorerie mois par
mois.
La premire mthode consiste, partir du bilan, et aprs avoir estim le haut
du bilan dans son volution (immobilisations d 'une part, capitaux propres et
dettes long terme d'autre part), calculer l'volution des postes du besoin
en fonds de roulement (BFR) mois aprs mois, et en dduire le montant de
la trsorerie positive ou ngative partir de l'quation du bilan, actif gale
passif. Cette mthode est conceptuellement adquate, mais concrtement,
elle donne souvent des rsultats infrieurs la seconde mthode.
La seconde mthode est celle des trsoriers. On liste l'ensemble des encaisse-
ments et des dcaissements par nature, et il s'agit d 'estimer le montant men-
suel en mixant des informations d 'ordre historique avec les informations
prvisionnelles.
Il ne faut pas oublier que le budget est d'abord d'essence comptable. Il est
bti partir des charges et des produits plutt qu' partir des encaissements
et des dcaissements. Il est valu hors taxes alors qu'une prvision de trso-
rerie doit reconnatre les encaissements et dcaissements TIC, et suivre les
versements dcals de TVA et de charges sociales. Tous ces lments donnent
un avantage l'optique de trsorerie par rapport l'optique comptable.
Dans certains environnements, on attribue au " budget de trsorerie ,, la fonction
de budget de synthse, en raison de la logique financire qui lie les diffrents
ingrdients de charges, de produits, d 'acquisitions, d'immobilisations et d 'cou-
Vl
lement des comptes de BFR. Cela est vrai dans une logique financire au
(!)

0
moment de la construction de budget. L'exprience montre cependant que les
'-
>
w
nombreux dcalages de trsorerie, se produisant entre prvisions et ralisations
(V)
..--t
et se surajoutant aux carts en montants, rendent illusoire une comparaison
0
N valable entre ralisations et budget de trsorerie. L'exception concerne le suivi
@
.......
particulier des impacts en trsorerie des lments du BFR, notamment des
J::
O'l
;::::
comptes clients et des stocks.
>
o.
0 Afin d'amliorer la qualit de la prvision de trsorerie, on retiendra les conseils
u
qui suivent :
les lignes d 'encaissements doivent tre clates par composants. On distin-
guera suivant les cas les encaissements par ligne de produits, par circuit de
distribution, par pays ou p ar zone gographique ;
La prparation du budget, outil de management 167

Le niveau de dtail devra tre affin de faon reconnatre au niveau des ralisa-
tions les diffrences entre prvisions et ralisations.

les lignes de dcaissements seront de mme clates en autant de natures


de dpenses diffrentes, la condition de pouvoir les suivre en ralisation.
De manire gnrale, on retrouvera au niveau de la prvision de trsorerie la
distinction bie n connue des tableaux de flux entre exploitation, investisse-
ment et financement.
La partie de l'exploitation est bien entendu la plus difficile prvo ir, les
lignes d 'investissement tant nourries par le budget d'investissement, la partie
financement d coulant des dcisions de finance me nt long terme pour une
part, tant calcule par solde pour le reste.

5. LE CONCEPT DE SYSTME BUDGTAIRE INTERACTIF:


LE MODLE DE ROBERT SIMONS

Le Budget est, comme nous l'avons soulign en amont, un outil de manage-


ment. Certaines entreprises ont dvelopp ce que Ro bert Simons appelle des
systmes de contr le interactifs. On reviendra sur ces concepts dans le chapitre
concern ant la culture de management. On se limite ici la prsentation du cas
d 'une entreprise qui utilise ainsi son systme budgtaire.

En pratique

La socit Johnson & Johnson qui se trouve dans un environnement trs conc urren-
tiel, uti lise son systme budgta ire de man ire interacti ve, de faon a ttirer l'a tten-
vi tion sur les incertitudes stratgiques concernant le dveloppement de nouveaux
(!)
produits et marchs.
0
'-
w
>- La partie strictement budgtaire de son systme de plan ification couvre l'anne sui-
(V)
..--t va nte en dtai l et l'anne N + 2 avec un moindre dtail. Plusieurs fois en cours
0
N d 'anne, les managers sont amens restimer les effets de tactiques concu rren-
@ tielles et de l' introduction de nouveaux produits su r leur compte de rsultats des
.......
J:: deux a nnes qui viennent. L'interactivit contribue rendre extrmement transpa-
O'l
;:::: rent, vis--vis des strates suprieures de l'orga nisation, l'ensemble des problmes
>-
o. qu 'il s rencontrent ainsi que les manires dont ils envisagent de rag ir.
0
u "'
!:!
.... Codman & Shurtleff est une filiale de ce groupe, et le cas nous prsente de
~ manire trs vivante la rvision du mois de mai de leu r budget annuel.
u
o.
;:;
e Ce montant est dcid c haque anne dans la phase de ngociation budgtaire , sur
"
@ la base de la perception des incertitudes.
168 Le grand livre du contrle de gestion

Les membres de l'q uipe de Codman & Shu rtleff ont fourni des efforts considrables
pour respecter leurs engagements et atteindre l'objectif de bnfice annuel, ma lgr
des circonstances dfavorables (carts de change dfavorable, variance de mix
produit, cart dfavorable sur stocks) . La dernire projection montre un cart de
2 millions de dollars, en dessous du niveau prvu par le budget in itial. Cette
anne, les fonds de contingency sont de 1, 1 millions de dollars. Il s'agit cla irement
de montrer que tout a t fait pou r viter d 'utiliser trop tt dans l'anne ce matelas
de contingency. Aussi trouve-t-on rapidement 400 000 $ de projets de recherche
et dveloppement dont on pense qu 'ils ne seront pas dpenss cette anne-ci, sans
pour autant mettre en danger le long terme. Deux pour cent su r l'ensemble des
dpenses de fonctionnement permettraient de rcuprer 500 000 $.

Au cours de la discussion , le sujet du niveau norma l des stocks vient tre dbattu.
La manire interactive de discuter du budget suscite une interrogation d'ordre strat-
gique. La politique de la socit d 'avoir un stock permettant de rpondre rapide-
ment aux demandes de ses clients, quel que soit le produit, commence poser
question. Le dirigeant de la filiale se demande si la loi des 80/20 ne peut pas
s'appliquer en dsignant dans le catalogue des p rodu its, ceux pour lesquels on ne
s'engagera it que pour une livraison quatre-vingt-dix jours. Instruction est donne
pour qu'une tude d 'ordre conomique soit ralise ce sujet. Et l'on revient aussi-
tt l'ordre du jour, qui consiste se rapprocher de l'objectif de bnfice pour
l'anne en cours .

Ces efforts sont d 'autant p lus mritoires que nous apprenons que l'entreprise ne p ra-
tique pas la politique de lier la rmunration variable l'atteinte des rsultats du
budget !

6. QUELQUES CONSIDRATIONS SUR LE LIEN ENTRE RMUNRATION


VARIABLE ET RESPECT DES ENGAGEMENTS DU BUDGET

Dans ce chapitre, no u s avons suppos que les gestionnaires de centres de


profit avaient leur rmunration variable lie l'atteinte des objectifs de pro-
Vl
(!)
fit. Ces gestionnaires ont par ailleurs la possibilit d 'agir sur leurs quipes de
0
..._ mani re renforcer les ch ances d 'atteindre l'objectif initialem ent ngoci.
>
w
(V) On vient de voir avec l'exemple Codman & Shurtleff qu'une liaison automati-
..-t
0
N que entre rmunration variable et objectif annuel de bnfice n 'est pas tou-
@ jours ncessaire ou obligatoire puisque, dans ce cas, la rmunration variable
.......
J::
O'l est dcide de manire subjective. On a vu cependant que les efforts pour
;::::
>
o..
continue r atteindre l'objectif de bnfice annuel, malgr des circonstances
0
u dfavorables, taient considrables. Le systm e de gestion inte ractif cherche
promouvoir la transparence entre diffrents niveaux hirarchiques, montrer
les difficults relles pour atteindre l'objectif, e n dmontrant que tout a t
fait de faon obtenir les meilleurs rsultats eu gard aux circonstances.
La prparation du budget, outil de management 169

Dans la mesure o l'environnement est extrmement incertain, un lien auto -


matique e ntre rsultat et rmunration variable serait injuste , et une valua-
tion su bjective, aussi bizarre que cela puisse paratre certa ins, semble plus
juste. On retrouve ici le concept de fa ir-play en matire d 'valuation, qui do it
tre central en matire de contrle d e gestion.

7. REPRVISIONS
La plupart des entreprises pratiquent un ou plusieurs exercices de "repr-
vision ,, en cours d 'anne. Ces exercices correspondent la volont de
" monitorer ,, les rsultats en contrle budgtaire. Ils ne peuvent bien videm-
ment pas remettre en questio n les engagements du Budget en raison de leur
caractre contractuel. Il en est questio n d ans le chapitre 11 .

SYNTHSE
Le budget, avant d'tre un ensemble de chiffres, est d'abord un outil de manage-
ment. C'est la raison pour laquelle la plupart des entreprises y consacrent autant
de temps. Il s'agit en effet d'une formalisation des engagements croiss des diff-
rents niveaux hirarchiques. Po ur le manager subo rdonn, c'est l'engagement
d'atteindre certains rsultats, compte tenu de l'engagement du manager sup-
rieur hirarchique de lui attribuer un certain nombre de ressources. Une telle
contractualisation mrite ngociation.
L'oprationnel, souvent peu l'aise avec une modlisation essentiellement finan-
cire et comptable, a intrt s'approprier son propre modle de construction,
la manire des hommes de production qui en disposent naturellement grce la
comptabilit analytique. Cette condition est indispensable pour ngocier pleine-
ment les engagements qu' il sera amen prendre avec son niveau hirarchique
suprieur.
La chronologie de construction du budget suit une logique vidente: ventes,
production, frais gnraux. Les lments suivants qui font le plus souvent partie
vi
(!) du budget, suivent cependant une logique dcale : budget des investissements,
0
'-
bilan budgt, prvision de trsorerie.
w
>-
(V)
Le concept du systme de gestion interactif dvelopp par Robert Simons ne fait
..--t
0
que renforcer l'ide que le budget est avant tout un outil de management.
N
@ Le lien entre atteinte des rsultats et rmunration variable, frquemment au
....... cur des systmes de gestion, n'est pas toujours une condition ncessaire pour
J::
O'l
;:::: un bon fonctionnement de l'outil budgtaire.
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
170 Le grand livre du contrle de gestion

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - Le budget sert ...


1- coordonner les activits d es diff rentes parties de l'organisation.
2- savoir combie n on a le droit de dpenser.
3- prciser les rsultats qu 'il faut atteindre .
4- prciser les dcaissements de l'anne suivante.
Q2 -Le budget est l'affaire ...
1- de la direction.
2- des oprationnels.
3- des financiers.
4- des contrleurs de gestion.
Q3 - Grce au Budget, la direction ...
1- suscite des plans d 'action de la part des oprationnels.
2- peut dfinir les priorits de l'entreprise.
3- peut arbitrer entre des dpenses.
4- peut " dshabiller Pierre pour habiller Paul "
Q4 - Grce au Budget, les oprationnels peuvent ...
1- exiger des moyens en rapport avec les rsultats sur lesquels ils s'engagent.
2- demander plus de moyens.
3- se coordo nner les uns avec les autres.
4- apprendre mieux grer leur unit.
Q5 - Budgter c'est ...
1- comme prvoir.
2- prvoir et s'engager sur des rsultats.
3- ngocier des couples " rsultats-moyens"
4- mettre en musique ce que la hirarchie no us demande d 'accomplir.
Q6 - Pour bien budgter il faut ...
Vl
(!) 1- comprendre ce qui s'est pass les annes prcdentes.
0
'- 2- se construire un modle explicatif du fonctionnement de son unit.
w
>
(V)
3- comprendre ce que l'on attend de nous.
..--t
0
4- savoir expliquer le fonctionnement de son unit aux membres de son quipe .
N
@ Q7 - Un bon Budget :
.......
J::
O'l
1 - on n 'y passe pas trop de temps, la premire mo uture doit tre la bonne !
;::::
> 2 - tout le monde est content, les objectifs vont tre facileme nt atteints.
o.
0 3 - suit une logique finan cire de bout e n bout.
u
4 - c'est les rsultats de l'anne prcdente avec quelques pourcentages d 'amlio-
ration .
~-------------------------------- . ../. . .
La prparation du budget, outil de management 171

QS - Pour un bon Budget, la direction doit...


1- tout dlguer au contrle de gestion.
2- faire entire ment confiance aux oprationnels.
3- s'impliquer dans l'ensemble des ngociations avec les oprationnels.
4- prciser les rsultats attendus et les moyens de les atteindre.
Q9 - Dans le Budget :
1 - les charges sont estimes TIC.
2 - certaines charges sont TIC et d 'autres HT.
3 - les l ments du budget d 'investissement se retrouvent dans les budgets de
d pense.
4 - les lments du budget d 'investissement se retrouvent dans la prvision de tr-
sorerie.
QlO - Quelques affirmations propos du Budget :
1 - le responsable d 'une unit ne doit p as tout remettre plat comme si rien
n 'existait.
2 - de toute faon, c'est la direction qui va d cide r ce que l'on doit faire au niveau
de l'unit.
3 - la direction doit prciser ses projets e n amont du budget.
4 - les contrleurs de gestion ont un rle de consolidation et d 'assurance de la
coh rence.

Rponses du test :
Ql : 1 e t 3 - Q2 : tous ! - Q3 : tous! - Q4 :1, 3 et 4 - Q5 : 2 et 3 - Q6 : tous! -
Q7 : aucun ! - Q8 : 3 - Q9 : 4 - QlO : 3 et 4.

vi
(!)

0
'-
w
>-
(V)
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0
N
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J::
O'l
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o._
0
u
Chapitre 7
Dfinir et valuer la performance
ROI et EVA
D ANIEL HIRSCH

Comprendre comment se calcule le ROI et le mettre en correspondance avec le cot


du capital dans le concept de la cration de valeur.
Comprendre les apports du ROI dans l'valuation des business units et de leurs diri-
geants.
Apprendre utiliser la formule de DuPont de Nemours pour analyser les sources de
la rentabilit, et les leviers d'action pour l'amliorer, aprs en avoir resitu les cir-
constances historiques, et en incluant le concept de levier d'endettement.
Comprendre quels sont les paramtres sur lesquels on doit s'interroger dans la
conception d'un systme de mesure base de ROI ou d'EVA, et les principes appli -
vi cables.
(!)

0
Comprendre les limitations de ces deux outils.
'-
w
>- Comprendre quand l'EVA est suprieur au ROI dans l'examen de projets d'investis-
(V) sement.
..--t
0
N
@
.......
J:: Ce chapitre dcrit l'utilisation du ROI et de l'EVA comme moyen d 'valuer la
O'l
;::::
>-
performance d 'un centre d'investissement. ce titre il est la continuation du
o.
0 chapitre 4 consacr aux centres de responsabilit e t du chapitre 6 consacr au
u "'
!:!
.... budget.
~
u
o. Le ROI constitue l'outil d 'valuation le plus synthtique d 'un centre d 'investis-
;:;
e sement. C'est d 'ailleurs ce return on investment qui a donn son nom au
"
@
centre de responsabilit de ce type. L'invention du ROI au dbut du XXe sicle
174 Le grand livre du contrle de gestio n

et son utilisation p ar les premires grandes entre prises amricaines divisionna-


lises m arquent une premi re tape dans l'inve ntio n de ce qui allait devenir le
contrle de gestion. Il s'agit e n effet du premier ratio synthtique concernant
la rentabilit globale d 'une entit conomique.
Grce lui, les organes du sige d 'une grande entreprise comportant plusieurs
divisions p e uvent la fo is e n mesurer la rentabilit conomique, communi-
que r leurs resp on sables le urs attentes cet gard, valuer le urs rsultats et
les rcompenser p cuniairement. Par la mme occasion , s'effectue le lie n logi-
que avec les marchs financiers, source du financement d e l'ensemble et cri-
tre de cot du financem ent.

1. CE QU'EST LE ROI
De la manire la plus brutale, le ROI est tout simplement le ratio du b nfice
divis par la totalit des actifs . En con sque nce, ce ratio devrait s'appeler la
rentabilit d es actifs. Le terme de return on investment corresp ond la p ercep-
tion qu'a le sige d 'une grande entreprise que l'investissement dans chaqu e
division corresp ond l'ensemble des actifs utiliss p ar celle-ci, et que le sige
se voit o blig de financer en fin de comp te . En effet, financirem ent parlant,
l'actif est gal au p assif, et le p assif corresp ond l'ensemble des sources de
finan cem ent d 'une entre prise, que ce finan cement provienne des capitaux pro-
pres o u de l'endettement.
Bnfice
Total actifs

Nou s ch oisisson s ce stade d e n e p as entrer d ans une dfinition plus prcise


de ce que l'on e ntend p ar b n fice et actifs, cette discussion mritant d es
Vl dvelo ppements plus longs qu e nou s rservons pour plus tard.
(!)

.._
0
>
w 1.1. Le montant des actifs comme valuation des ressources
(V)
..--t
0
conomiques : le modle financier
N
@ Le m odle du ROI rep ose sur la p e rception que les actifs d 'une e ntrep rise
.......
J::
O'l
reprsentent une bonne valuation de la q uantit de ressources con omiques
;::::
> utilises p ar cette entre prise.
o.
0
u Considrons tour to ur les diffrents lments de l'actif p our n ou s e n p er-
suader:
les immobilisations, premier lment en haut de l'actif, corresp ondent parti-
culireme nt bie n cette perception. Il s'agit des quipements, des btime nts,
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 175

des machines qu'une entreprise a achets pour les conserver longtemps et


les utiliser pour produire des biens ou des services. Dans ce dernier cas,
les immobilisations seront surtout des quipements utiliss par les mem-
bres du personnel (ordinateurs, mobilier, etc.) ;
les stocks, deuxime lment en descendant l'actif, constituent galement
une ressource conomique dans la mesure o, en cas d'indisponibilit, les
clients risqueraient d'aller acheter ailleurs ;
les comptes clients, troisime lment d'importance, sont galement une
ressource conomique pour le cas des entreprises qui vendent crdit ;
les disponibilits, compte banque et placements divers, sont ncessaires au
bon fonctionnement d 'une entreprise pour payer temps les fournisseurs,
les salaires et charges salariales, etc.

Dans une perspective financire, la quantit d'actifs, c'est ce qui permet de gn-
rer du chiffre d'affaires, le chiffre d'affaires gnrant le bnfice.
La rentabilit de l'entreprise augmente s'il est possible de produire autant de
chiffre d'affaires avec moins d'actifs, ou s'il est possible de produire davantage de
chiffre d'affaires sans augmenter autant la quantit d'actifs.

Bilan

Actif Passif
.....
Ill c
CV CV
111
Immobilisations Capitaux propres
CV ::::S 111 E
...::::s -E
V C"
St ocks Dettes financires long terme
CV CV
V V
... c
~ 0 ::::s ltl
Ill c 0 c
CV
a::
0
V Comptes clients Dettes d'exploitation ....
V'I -
CV CV
"C
Disponibilits Dettes financires court terme

vi
(!)

0
'- 1.2. ROI, cot du capital et cration de richesse
w
>-
(V)
..--t
Le ratio du ROI a le mrite de faire apparatre le concept de bnfice mini-
0
N mum ncessaire. En effet, s'il est facile de dire que faire du bnfice en quan-
@
.......
tit est prfrable faire des pertes, la question de la quantit minimum de
J::
O'l
;::::
bnfice reste pose tant qu'on ne dispose pas de deux outils conceptuels
>- supplmentaires : le ROI et le cot du capital. Ces derniers vont permettre de
o.
0
u "'
!:!
prciser le taux minimum de profit ncessaire pour qu'une entreprise "cre
....
~
de la richesse "
u
o.
;:;
e Pour ce faire , le ROI va se comparer avec le concept financier du " cot du
"
@
capital ", galement exprim en taux.
176 Le grand livre du contrle de gestion

Le cot du capital donne p our une entreprise le cot moyen pondr de


l'ensemble de ses sources de financeme nt. Ce calcul s'intresse la colonne
du passif du bilan, l o se retrouvent les capitaux propres, dont les action-
naires attendent une certaine rentabilit, et l'endettement financier qui cote
des frais financiers.
En comparant l'actif et le passif, on peut noncer que pour qu'une entreprise
" cre de la richesse, de la valeur .,, il faut que la rentabilit des actifs soit sup-
rieure au cot du passif, vritable " cot du capital .,_ Ces notions tant toutes
les deux exprimes en po urcentage, le lien logique est simple faire (mme
si le calcul pratique du cot du capital peut prsenter des difficults qui
dpassent le cadre de ce livre, voir ce sujet la bibliographie) pour dtermi-
ner le taux de rentabilit minimum acceptable pour l'entreprise et l'ensemble
de ses projets.
En effet, le cot du capital va tre une rfrence non seulement pour le ROI
global de l'entreprise (calcul po ur l'ensemble de l'entreprise chaque anne),
mais galement pour la rentabilit financire de chaque nouveau projet
d 'investisseme nt. Cette rentabilit se calcule sur plusieurs annes en actuali-
sant aujourd'hui les cash-flows futurs conscutifs un projet, et pour les-
quels le taux d'actualisation sera prcisme nt le mme cot du capital (voir le
chapitre 13 sur la rentabilit d es projets et la VAN).
Le cot du capital se calcule en " aprs impt sur les socits .,, ce qui impli-
querait de calculer le ROI ce mme niveau , en prenant en compte le bn-
fice aprs imp ts, mais l'on reviendra ci-dessous sur cette problmatique,
dans la partie consacre l'valuation des lments du ROI.

2. APPORT DU ROI DANS L'VALUATION DES DIRIGEANTS D'UNIT


Vl
(!)

0
'- En pratique
>
w
(V)
..--t
0 Imaginons deux entits conom iques qui font partie du mme groupe, l'entit A et
N
l'entit B, et que l'on souhaite comparer.
@
....... O n peut prendre en compte les ventes en montant pour les comparer :
.!::
O'l
;::::

~8
>
o.
0
u Ventes 000 1

L'entit A prend l'avantage sur l'entit B en ce qui concerne les ventes. Mais est-ce
bien pertinent ?
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 177

O n peut regarder le taux de marge :

A B
Bnfice 800 1 000

Ventes 20 000 18 000

Taux de marge 4,00 % 5,56 %

B reprend l'avantage.
On peut se mettre au niveau du bnfice en montant :

Bnfice 1 000

Si l'on se contente de regarder leurs bnfices annuels, on va considrer que


l'entit Best plus bnficiaire que l'entit A. Mais est-ce dire que l'entit Ba une
rentabilit plus importante que l'entit A?
La notion de bnfice exprime en montant s'oppose la notion de rentabilit
exprime en pourcentage.

Mais pou r ra isonner en rentabilit, il faut. ..


Comparer bnfice et acti fs :

A B

Bnfice 800 1 000

Total des actifs 8 000 12 000

ROI 10,00 % 8,33 %

La rentabilit de A est suprieure celle de B, car si B fai t un bnfice suprieur (et


vi
(!)
a un taux de marge supri eur), A consomme une quantit proportionnel lement inf-
0 rieu re d'actifs, et demande donc moins de financement au sige .
'-
w
>-
Le ca lcul du ROI permet de relativiser la performance de chacune de ces deux enti-
(V)
..--t
0
ts en introdu isant dans le rfrentiel la quantit de moyens utiliss afin de parvenir
N au rsultat. Elle permet galement de relativiser la performance des dirigean ts de
@
....... ces deux entits en rapportant leur rsu ltat ultime (le bnfice) leur consommation
J::
O'l de ressou rces qui doivent tre finances par le sige . La performance de l'entit A
;::::
>- semble maintenant bien plus mritoire que celle de l'entit B, une fois prise en
o.
0 compte la quantit d 'actifs uti liss.
u "'
!:!
.... En fa it pour rpond re la question implicite de cration de richesse, il faut compa-
~
u rer le taux de ROI au cot du capital et vrifier que le prem ier est bien suprieur au
o.
;:;
e second. Dans l'exemple de ces deux entits, si le cot du capital est de 7 %, il y a

"
@
bien cratio n de ric hesse po ur les deux.
178 Le grand livre du contrle de gestion

Si le cot du capital est de 9 %, seule l'entit A cre de la richesse pour le groupe,


et l'entit B dtruit de la richesse. Cet examen permet simplement de dire s' il y a
ou i ou non cration de richesse, mais il ne permet pas de chiffrer directement cette
cration de richesse, problme qui sera rsolu par l' EVA.

Si les deux entits sont va lues en tant que centres de profit, on va luera leur
rsultat au niveau du montant de bnfice annuel compar au bnfice sur lequel
le dirigeant s'ta it engag dans le cadre du budget. Un bnfice suprieur au
bnfice budgt se traduira la plupart du temps par une rmunration variable
suprieure , et vice versa. On aura ainsi encourag le dirigeant de chaque business
unit maximiser la quantit de bnfice par rapport au rfrentiel du budget.
Si les deux entits sont values en tant que centres d'i nvestissement, c'est le ratio
du ROI par rapport au ratio prvu dans le budget qui servira l'valuation des diri-
geants de business units. Ce mode d 'valuation aura pour effet de rendre le diri-
geant beaucoup plus concern par la rentabilit conom ique, en lui demandant de
prter attention non seulement au compte de rsulta ts mais ga lement au bilan (voir
le chapitre 4 consacr la modification du comportement quand un responsable
de business unit voit son critre d 'valuation changer de centre de profit centre
d ' investissement).

3. LA MTHODE DUPONT DE NEMOURS


3.1. Aspects historiques
Le conce pt du ROI est insparable de la mthode invente par les dirigeants
de la socit DuPont, consistant clater le ratio du ROI en deux autres
ratios, pour ensuite clater le ratio de la rentabilit des actionnaires en trois
autres ratios.
Dans son cl bre livre Strategy and Structure, Alfred D. Chandler Jr. raconte
comment cette socit am ricaine, initialement spcialise dans les explosifs,
Vl
a entam une stratgie de diversification partir de la fin de la Premire
(!)

0
..._
Guerre mondiale. Les liquidits que cette entreprise avait pu dgager du fait
>
w de son activit au cours de la guerre l'ont conduite une stratgie de crois-
(V)
..-t san ce externe. Cela a entran DuPont dans un grand n ombre de secteurs
0
N industriels diffrents de son secteur d 'origine, m me si le choix de rester dans
@
....... le domaine gnral de la chimie tait affirm. Cette croissance externe dans
J::
O'l
;::::
des lignes de produits no uvelles a provoqu une augmentation des besoins
>
o. en management global. La p lanification, la coordination et l'valuation d es
0
u rsultats taie nt rendues plus difficiles des managers dont l'exp rie nce rsi-
dait uniquement dans les explosifs.
Les pertes du premier semestre de l'anne 1921 dans les produits autres que
les explosifs entranrent la rorganisation de l'entreprise. Un nouveau comit
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 179

excutif fut cr, don t aucun d es membres n 'avaient d es resp onsabilits op -


ratio nnelles au niveau des divisio ns . Il s'agissait la fois d e donne r davantage
d 'autorit ses m embres et de s'assure r qu'ils consacreraient su ffisamment de
temp s leurs tches de coordination et de rflexion stratgiqu e. Il s'agissait
galement d 'viter q ue le ur p rop re e ngagem ent op ratio nnel les conduise
ne pas tre suffisamment critiqu es su r les p ro je ts d es autres division s. Les
dirigeants se dfiaient des p ratiques p robablement assez communes l'po-
q u e , de" retou r d 'ascenseu r ", incitant ne p as critiquer les p rojets d es au tres
resp on sables op rationnels de faon n e pas se voir critiquer ses p ropres
p rojets .
La nouvelle stratgie de l'entreprise conduisit une refonte de sa structure, la
m ise en place de d ivisions (industrial departments) dont chacune tait resp on-
sable de l'en semble de ses fonction s (ach ats, produ ction , ventes, recherch e
et dveloppeme nt, comp tabilit analytiqu e, etc.) alors que certaines avaient
auparavant t centralises dans le cadre d 'une structure fon ctionnelle . Ces
divisions taient diriges p ar des "general managers", resp onsables devant le
comit excutif qui allait les valuer p riodiq uement sur une base financire,
d 'aprs la formule du ROI dfinie p ar Don aldson Brown. En consqu en ce, les
facturatio ns entre divisions allaient s'effectuer sur la base des p rix du march.
Donaldson Brown , le " treasurer ", avait fa it partie du com it l'origine de la
p roposition de rorganisation. Le dpartement financier (treasurer's depart-
ment) tait le seul con server u ne autorit " fine " su r les divisions en dfinis-
sant les p ratiqu es comptables et statistiqu es, ce qu e nous appelon s aujo ur-
d 'h ui le reporting. Mais la dfin ition des besoins spcifiques de la comptabi-
lit analytiqu e restait du domaine des d ivisions. Le treasurer faisait partie du
comit excutif ayant la responsabilit de fournir to utes les info rmations
d 'o rd re finan cier o u statistique ncessaires pour la p rise de d cisio n d 'ordre
vi
(!)
stratgiq ue.
0
'-
>- Ce type d 'organisation , avec un sige supervisant des divisions en ch arge de
w
(V) l'op rationnel, est devenu u n modle p our u ne grande majorit des grandes
..--t
0
N
e ntre p rises, aux tats-Unis d'abord, parce que les actionnaires de Du Pont
@ taie nt galem ent actionnaires d 'autres grandes entreprises amricaines aux-
.......
J::
O'l
quelles ils o nt impos ce modle , dans le reste du monde ensuite.
;::::
>-
o.
0
u Cette organisation repose sur l' utilisation du modle financier de reporting, avec
"'
!:!
.... la ncessit pour les dirigeants des divisions de raisonner en tant que responsa-
~ bles de centres d'investissement, en attachant de l'importance non seule-
u
o.
;:; ment au compte de rsultat (taux de marge) mais galement au bilan (rotation
e des actifs).
"
@
180 Le grand livre du contrle de gestion

3.2. La formule de Donaldson Brown


Dans l'exemple prcdent, no us avons constat que le ROI est la m eilleure
mesure de la rentabilit conomique d 'une division :

A B

Bnfice 800 1 000

Total des actifs 8 000 12 000

ROI 10,00 % 8,33 %

La formule de Donaldson Brown consiste clater cette rentabilit dans ses


deux constituants : le taux de marge et la rotation des actifs.
bnfice ventes
ROI= - - - x - - - -
ventes total actifs

Calcul du ROI

A B
Taux de marge 4,00 % 5,56 %

Rotation des actifs 2,50 1,50

ROI 10,00 % 8,33 %

Cela permet de distinguer, parmi les sources de la rentabilit, ce qui provient


d 'un effort concernant la gestion de la marge de ceux concernant la gestion
des actifs . Cela conduit souligner les pistes d 'amlioration, les leviers
d 'action, en harmonie avec les concepts du contrle de gestion.

Vl
(!)
En pratique
0
'-
w
>
(V)
Si, dans notre exemple, la division A produit de mei lleurs rsultats globaux que la B,
..--t
0 ce n'est pas ses marges qu 'elle le doit, ma is sa meil leure gestion des actifs,
N
c'est--dire ce qui a trait la quantit d ' immobilisations, de stocks et de comptes
@
....... clients qu 'e lle utilise, eu gard la quantit de ventes qu 'elle peut gnrer. En
J::
O'l
;::::
consquence, la division B devrait s'inspirer des pratiques de A pour amliorer sa
>
o. gestion des actifs, A pouva nt s' inspirer de B en ce qui concerne le taux de marge,
u
0
toutes choses gales par ail leurs !

Ces deux ratios o nt leur prolongement dans des ratios de gestion quotidienne
de l'entreprise :
d'abord en clatant le taux de marge entre ventes et cots, on peut agir
sur les ventes e n augmentant ou e n diminuant les prix de vente. On peut
Dfin ir et valuer la performance : ROI et EVA 181

agir sur les cots au niveau des achats, des cots d e p roduction , de distri-
butio n , e tc . ;
ensuite en clatant la rotation des actifs d ans ses comp osants, taux d 'u tili-
sation des actifs de production , ta ux d e ro tatio n d es stocks, rapidit de
rglement des clients.

3.3. La formule de Donaldson Brown et la rentabilit


des actionnaires
La formule de Don aldson Brown se po ursuit au niveau financier p our p rendre
en compte le niveau d 'endettem ent de l'entreprise. Si cette analyse est en
gnral m oins p ertinente au niveau d 'une divisio n , elle est to ut fait intres-
sante au n iveau glo bal du groupe.
Il s'agit de mettre en viden ce les composantes de la rentabilit pour les action-
n aires, et de mesurer les consquences de l'effet de levier de l'endettement.
En terminologie anglo-saxo nne , la rentabilit des actio nnaires s'app elle le
"return on equity " e t se dfinit (comme en France) par le ratio bn fice
divis par les capita ux pro pres.
La fo rmule de DuPont consistait l'crire de la manire suivante :
bnfice ventes total passif
ROE = X X -------
ventes total actifs capitaux propres

La rentabilit des actionnaires se trouve d pendre de la rentabilit con omi-


q ue gn rale de l'entreprise (les deux p remiers ratios sont le ROI), ce qui
sem ble p lutt rassurant d 'u n point de vue logiqu e. Dans le troisime ratio , le
total actifs p eu t tre remplac p ar le total d u p assif, dans la mesure o l'actif
gale le passif.
vi
(!)

0
'-
Le troisime ratio, le passif divis par les capitaux propres, est une mesure du
>-
w degr d'endettement de l'entreprise, puisque c'est ce qui distingue les capitaux
(V)
..--t
propres du total du passif. Ce ratio est une mesure de l'effet de levier de
0
N l'endettement. Un endettement de 50 % correspondrait un ratio de 2.
@
.......
J::
O'l
;:::: Ce troisime ratio no us indiqu e que p lus l'entrep rise est endette, p lus la ren-
>-
o. tabilit des actio nnaires se trouve dmultip lie partir du ROI.
0
u "'
!:!
....
~ En pratique
u
o.
;:;
e Un ROI de 6 % do nnerait une rentabilit des a ctionnaires de 12 % s' il y a un endet-
"
@
tement de 50 %.
182 Le grand livre du contrle de gestion

la rflexion, cette constatation peut paratre trange. Ne dit-on pas que


" celui qui paie ses dettes s'enrichit .. ? Cette formule semble dire le contraire,
plus on s'endette, plus on enrichit les actionnaires.
En fait la limite de cette formule se retrouve dans la comparaison entre ROI et
cot du capital. Tant que le ROI est suprieur au cot du capital, il est possi-
ble d'accrotre le niveau d 'endettement. Cependant, cela implique d'accepter
un risque supplmentaire, car si la conjoncture se retourne, l'entreprise se
retrouve avec des frais financiers importants qu'elle doit payer, contrairement
aux dividendes qu'il est possible d 'arrter de payer aux actionnaires. Mais
plus le degr d 'endettement augmente, plus les prteurs de l'entreprise vont
exiger un niveau supplmentaire de rmunration sous la forme d'un taux
d 'intrt suprieur, ce qui aura comme consquence d'augmenter le cot du
capital ! On se dirigera alors vers une sorte de " point mort .. , limite thorique
au-del de laquelle l'endettement supplmentaire fait dcrotre la rentabilit
des actionnaires.
Dans les faits, mme si la thorie financire s'intresse l'optimum d 'endette-
ment, la plupart des entreprises sont conscientes du risque que fait courir
l'indpendance et la rentabilit de l'entreprise toute augmentation exagre
du niveau d 'endettement, et le cas de Vivendi et de France Tlcom au dbut
des annes 2000 ne peuvent que nous le rappeler.

4. LES DIFFRENCES DANS LA PRISE EN COMPTE


DES LMENTS DU ROI
4.1. Deux principes
Nous nous sommes abstenus jusqu' prsent d 'entrer dans le dtail de la
Vl
(!)
valorisation du bnfice et des actifs.
.._
0
>
w Il faut prendre en compte la diffrence entre l'valuation d'une entit conomi-
(V)
..--t que et l'valuation de son dirigeant .
0
N
@
.......
J::
Autant l'valuation d 'une entit conomique peut tre relativement neutre,
O'l
;:::: autant ce n 'est pas le cas pour l'valuation d 'un dirigeant.
>
o.
0
u Pour l'valuation d 'un dirigeant, on doit toujours se rfrer deux principes :
d 'une part l'impact que cette valuation peut avoir sur son comportement et
d 'autre part l'exigence de fair-play qui doit prsider aux techniques de moti-
vation dans les entreprises.
Dfin ir et valuer la performance : ROI et EVA 183

En ce qui concerne le f air-play, l'valuatio n d'un manager de business u nit


do it distinguer les l me nts sur lesquels il peut agir, ne serait-ce qu'en partie,
des lments sur lesquels il n 'a aucun moyen d 'action.
En ce qui concerne le comportement, les concepteurs du systme d'valuation
doivent penser la cohrence entre le systme de mesure et le type d'action
qu'il suscite de fa on logique.
Ces rflexions peuvent entraner une grande varit dans la conceptio n du
systme d 'valuation , aussi bien au niveau de l'valuation des actifs qu'au
niveau des lments qui permettent de calculer le bnfice.

4.2. L'valuation des actifs


Au niveau des lments d'actif, chacune des rubriques pose des problmes
qui peuvent impliquer des rponses diffre ntes suivant les cas.

4.2.1. Les immobilisations


Pour les immobilisations, dans un grou pe dans lequel coexistent de vie illes
units de production e t des usines rcemment construites, l'utilisation de la
valeur immobilise nette va avantager les gestionnaires des vieilles units, lar-
gement amorties, au dtriment des gestionnaires des plus rcentes. Les mana-
gers des entits les plus rcentes peuvent tre amens protester, trouvant
in juste de se voir imposer des efforts plus importants pour atteindre le mme
niveau de rentabilit des actifs .
Une telle situation peut conduire le sige ado pter des valeurs conomiques
la place des valeurs comptables ou bien prendre en compte la valeur
brute de l'itnmobilisation au lieu de sa valeur nette, en reconnaissant implici-
tement que la valeur des ressources utilises, par exemple par un d irecteur
vi
(!)
d 'usine, ne d iminue pas dans le temps au fur et mesure de son utilisatio n .
0
'-
>- Le dsavantage de cette dernire mesure est la no n-coh rence entre le repor-
w
(V) ting comptable et l'valuation des diffrentes business units.
..--t
0
N En termes de comportement, le fait de valoriser les actifs leur vale ur brute
@
....... plut t qu ' leur valeur nette peut avoir l'avantage de rendre le d irigeant de
J::
O'l
;::::
business unit plus conscient de la ncessit de se dbarrasser d'anciens qui-
>- peme nts dont le taux d'utilisation est faible . Cela peut galement l'inciter
o.
0
u "'
!:! remplacer des machines ancie nnes par de nouvelles plus productives.
....
~
u
o.
;:;
La grande majorit des entreprises semble retenir l'valuation des immobilisa-
e tions leur valeur nette, probablement pour privilgier la cohrence avec la pr-
"
@ sentation comptabl e globale de l'entreprise.
184 Le grand l iv re du contrle de gestion

Le cas du leasing d 'quipement fait plus l'unanimit au niveau de la ncessit de


le rintroduire dans la base des actifs, quelles que soient les modalits du contrat,
et l'volution de la rglementation comptable internationale va dans ce sens.

4.2.2. Les stock s


L'valuatio n des stocks p eut prsenter des pro blme s dan s le cas des en tre-
p rises cycle de p roductio n lo ng . Dans certains contrats, les stocks <l'en cours
p e uvent tre finan cs par le client, auq uel cas il est possible de les sou straire
de la valeur des stocks. La comp araison de managers d 'units diffrentes
avec d es profils de clients diff re nts en m atire de financem ent d es en cours
peut alors su sciter des p roblm es e n regard de la recherch e d e f air-p lay.
Au n iveau des comp ortements, le moment o se tro uve calcul le stock p eut
avoir des consque n ces. Un calcul fin d e mo is aura tendan ce su sciter un
b ranle-bas de combat avant ce mo ment, si le secteur industriel s'y p rte . Un
calcul de moyenne en cours de priode semblerait p lus juste , mais il faut ga-
lement viter de construire des modles tro p compliq us comprendre.

4.2.3. Les comptes clients


L'valuation des comptes clients doit tenir compte du degr de contrle plus ou
moins important q ue possde le dirigeant de la business unit sur la politique de
crdit clie nt et de son application dans les relations quotidiennes avec ses pro-
pres clients. Si le dirigeant p eut influer sur la p olitique ma rketing, les tarifs et le
choix des clients que l'on prospecte, il aura tendance intgrer les comp tes
clien ts leu r valeur relle. Le contraire p ourrait entraner u n calcul su r la base
d'une formule , p ar exemple que les ventes sont to utes rgles trente jo urs.

La majorit des entreprises pratique la politique de la simplicit, et donc de la


~ cohrence avec le modle comptable, la consolidation de l'ensemble des business
o
.._ units devant correspondre avec le bilan global de l'entreprise .
>
w
(V)
..--t

~ 4.2. 4. La trsorerie
@
.......
J:: La trsorerie est le p lus souvent centralise dans la gestion des grands grou-
O'l
;:::: pes. Cela a l'avantage de n cessiter u ne moindre qu antit d 'argent financer
>
o.
0 au niveau du groupe. En consquence, la trsorerie de chacune des business
u
units se rapproche du zro, o u en tout cas est bien infrieur au niveau qu'elle
aurait si e lle ne faisait pas partie d 'un groupe. Cela se traduit par une trsorerie
p lus abondante au niveau d u grou pe. En consquence le sige la r p ercute
frquemment au niveau des business units en utilisant un e formule exprime
par exemple e n jours de ve nte .
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 185

4.2.5. Les comptes fournisseurs


Certains groupes vont tenir compte du con cept de besoin en fonds de roule-
me nt (BFR), en tenant compte de certains lments du passif circulant, et
notamment des comptes fournisseurs, dans un calcul de l'actif net utilis. On
retranchera alors certains passifs circulants du montant de l'actif pour valuer la
quantit de ressources nettes que le dirigeant de business unit utilise. La ques-
tion qui se pose est : le dirigeant de la business unit a-t-il une influence dans le
choix des fournisseurs et dans la ngociation des conditions de leur rglement ?
D'autre part, de tels calculs peuvent-ils l'inciter des manipulations p our appa-
ratre meilleur que la ralit, signe de ce qu'on appelle des effets pervers?

4.3. L'valuation du bnfice


4.3.1. Intgrer ou non l'impt dans le calcul
Une premire question concerne le niveau auquel on calcule le bnfice :
doit-il s'agir du bnfice avant ou aprs impts?
Cette question renvoie au calcul du cot du capital : comme ce con cept se
calcule en principe aprs impts sur les socits, il conviendrait de faire de
m me pour le ROI.
Pour le cot du capital, l'conomie d'impt sur les socits rduit le cot
aprs impts des frais finan ciers. C'est de cette manire que l'on peut compa-
rer le cot des capitaux propres (toujours calcul aprs impts) avec le cot
de l'endettement.
Il semble rait alors ncessaire de calculer galement le ROI aprs impts.
Dan s un tel cas, il faudrait rpercuter sur chacune des business units une
quote-part de l'impt sur les socits pay p ar le groupe.
vi
(!)

0
En gnral, on se contente du bnfice avant impts au niveau des business
'-
>- units, afin de ne pas troubler les oprationnels avec des notions par trop
w
(V) financires . On calcule alors un cot du capital avant impt.
..--t
0
N
@
.......
J:: 4.3.2. Les frais gnraux du sige
O'l
;::::
>-
o. Une de uxime question concerne les frais gnraux du sige. Doit-on les
0
u "'
!:!
rpercuter au niveau des business units? Si oui, faut-il tou s les rpercuter, ou
.... bien doit-on les slectionner sur la base de ceux qui profitent aux business
~
u
o. units ? Ce type de questionnement a donn lieu d 'innombrables discus-
;:;
e sions, aussi bien dans la sph re acadmique que dans les relations entre
"
@
sige et units oprationnelles.
186 Le grand livre du contrle de gestion

Ce qui est en faveur d'une rpercussion des frais du sige, c'est l'ide que les
diffrentes units oprationnelles bnficient en fin de compte de l'apparte-
nance au groupe, que ce soit par des services que le sige procure ou par des
conomies implicites. Dans le mme ordre d 'ides, si l'on ne rpercutait pas
les cots du sige, on aurait tendance surestimer les apports des units op-
rationnelles en matire de profitabilit et de ne voir dans le sige qu'une
source de charges. Une surestimation de la profitabilit des units opration-
nelles risque de provoquer des comportements favorisant l'excs de dpenses
ce niveau, ce que les siges doivent rfrner.
En dfaveur de la rpercussion, nous retrouvons le principe de fair-play et
l'ide qu'il serait injuste de faire supporter aux units oprationnelles des
charges qu'elles n 'ont pas le moyen de contrler, ou tout au moins sur les-
quelles elles n 'ont aucun impact.
La voie mdiane entre ces deux extrmes consiste examiner les cots associs
chacun des services centraux, slectionner ceux des services centraux qui
apportent une valeur ajoute aux units oprationnelles et en rpercuter
les cots sur une base plus ou moins rationnelle. Nous retrouvons cette pro-
blmatique dans la partie 2.2 consacre aux refacturation internes du chapitre 4
consacr aux centres de responsabilit.

4.3.3. Les cots imposs au gestionnaire


En troisime lieu, on peut s'interroger sur la prise en compte dans les charges
de l'unit oprationnelle de certains cots qui s'imposent au gestionnaire sans
qu'il puisse les remettre en question quand bien mme il le voudrait.

En pratique

Vl
(!)
Parmi ces cots imposs, on peut citer la location de locaux trop luxueux ou trop
.._
0
grands, mais qu'il n'est pas possible de remettre en question, les factures internes
>
w d 'autres units du groupe qui facturent un prix diffrent des prix du march, etc.
(V)
..--t
0
N
@ La cration de business units) application des principes de dcentralisation
.......
J::
O'l
et de dlgation des responsabilits un niveau qui soit le plus proche du
;:::
>
o.
march, des clients, des concurrents, est thoriquement en faveur de la res-
0
u ponsabilisation la plus pousse des dirigeants des units oprationnelles. Cela
implique une totale libert dans l'laboration des stratgies marketing) des
dcisions concernant le choix des fournisseurs, et donc un calcul du bnfice
de l'unit oprationnelle avec le moins d 'interfrences de la part du sige.
Une telle situation idale est rarement atteinte et il faut parfois composer avec
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 187

des principes contradictoires, en recherchant le meilleur quilibre. Cet quili-


bre ne peut tre atteint qu'aprs une tude pousse des diffrentes situations
qui s'imposent dans le groupe.

5. LES INCONVNIENTS DU ROI


Tant qu'il s'agit d 'valuer la rentabilit d 'une unit oprationnelle, la mthode
du ROI ne pose pas de problme. C'est au niveau de l'valuation du dirigeant
d 'une unit oprationnelle value elle-mme par le ROI que cette mthode a
t critique, en raison des effets pervers qu'elle peut entraner. La mthode
du revenu rsiduel qu'un cabinet de conseil a rebaptis " EVA ", permet de
dpasser ces effets pervers.
Le ROI est un ratio ; il est donc exprim en pourcentage. Les mthodes tradi-
tionnelles d 'valuation des dirigeants, dans le cadre de l'laboration d 'un
budget, ont tendance partir des rsultats de l'anne prcdente comme rf-
rence des performances attendues pour l'anne suivante. Pour le cas des
units oprationnelles les plus performantes d'un groupe, celles dont le ROI
de l'anne prcdente est particulirement fort, tant nettement au-dessus du
cot du capital du groupe, il peut arriver la situation paradoxale suivante : un
nouveau projet d'investissement, dont la rentabilit est suprieure au cot du
capital du groupe, mais cependant infrieure au ROI de l'anne prcdente,
peut tre rejet - ou plutt ne pas tre propos - par un dirigeant de l'unit
oprationnelle craignant que ce projet ne conduise une diminution de sa
rmunration variable, le ROI tant dfavorablement impact.

En pratique

vi Pou r mieux visualiser le problme, retrouvons les entits A et B.


(!)
Supposons q u' il s'agit de deux entits gog raphiques diffrentes mais q ui envisa-
0
'- gent au mme mo ment un investissement sim ilai re .
w
>-
(V) Reveno ns leu r situation de dpart.
..--t
0
N
Total entit sans le projet
@
.......
J::
O'l
;::::
A 1 B
>-
o. Bnfice 800 1 000
0
u "'
!:!
.... Total des actifs 8 000 12 000
~
u ROI 10,00 % 8,33 %
o.
;:;
e
"
@
188 Le grand livre du contrle de gestion

Examinons maintenant leur projet.

Projet

A 1 B

Actifs supplmentaires 1 000 1 000

Bnfice annuel supplmentaire 90 90

ROI au niveau du projet 9,00 % 9,00 %

Si le cot du capital du groupe est infrieur 9 %, s' il est d e 7 % par exemple, il


est cla ir que ce projet est intressant et qu'il est de l' intrt pour le groupe que les
deux entits le proposent (nous supposons qu 'il est ren table au niveau gographi-
que dans chacune de ces deux entit).

Cependant si nous supposons des dirigeants valus sur la base du ROI, qui l'on
demande au moins d 'atteind re le mme ROI que l'anne prcdente pour gagner
une rmunration variable motivante, et s' ils sont parfaitement rationnels, ce
dont nous ne doutons pas, tant donn leur parcours professionnel qui les a mens
la direction d'une business unit, que va-t-il se passer?
Ils vont l'un et l'autre calculer les chiffres suivants, montrant le ROI de leur entit la
suite de l'acceptation ventuelle de leur projet par les instances dirigeantes du
groupe .

Total entit avec le projet

A 1 B

Bnfice 890 1 090

Total des actifs 9 000 13 000

ROI 9,89 % 8,38 %

Vl
(!)

0
Il y a toutes les chances que le dirigeant de l'entit B propose un tel projet qui va
>
'-
contribuer l'augmentation de 8,33 8,38 % de son ROI. Il a raison de le faire et
w
(V) cela est dans l'intrt du groupe qui a un cot du capital de 7 %.
..--t
0
N Cependant il y a ga lement toutes les chances qu'un tel projet ne voie jamais le
@ jour dans l'entit A, malgr son intrt pour le groupe, en raison de la chute du ROI
.......
J::
O'l
qu'il implique, de l 0 9,89 %.
;::::
>
o.
0
u
Cet effet pervers n'existe que lorsque la rentabilit (exprime par le ROI) d'un
projet se situe au-dessus du cot du capital du groupe, mais en dessous du ROI de
l'anne de rfrence de l'entit concerne par le projet. Dans tous les autres cas,
le ROI reste un outil intressant.
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 189

Le risque pour le groupe est bien videmment de passer ct de projets en


ligne avec une stratgie de croissance, et donc de perdre du terrain face des
concurrents.
C'est ce type de situation qui a contribu "l'invention .. du revenu rsiduel,
c'est--dire ce qu'on appelle aujourd'hui le plus souvent l'EVA.

6. L'EVA OU REVENU RSIDUEL


Le concept original s'appelle le revenu rsiduel. Il a t invent par des pro-
fesseurs de "management contrai)) qui se sont, les premiers, aperus de cer-
tains inconvnients du ROI. Ce concept a ensuite t repris et rebaptis
" economic value added ,, par une entreprise de consulting en management,
Stern Stewart, qui l'a utilis comme " outil ,, pour promouvoir l'amlioration
des mthodes de gestion et de maximisation des performances des entrepri-
ses au cours des annes 1990. Il faut avouer qu'EVA est un plus joli nom que
revenu rsiduel. ..

6.1. Dfinition de l'EVA

Le but de l'EVA est similaire celui du ROI : il s'agit dans les deux cas de mesurer
la cration de richesse ou de valeur.

Le ROI mesure la cration de richesse en deux tapes : calcul du ROI puis


comparaison avec le cot du capital. L'EVA le fait en une seule tape, la for-
mule intgrant le cot du capital.
Le ROI donne un taux qui demande tre compar un autre taux, celui du
cot du capital. L'EVA donne un montant qui exprime en chiffres la cration
vi
(!) de richesse.
0
'-
w
>- Dans sa formule la plus simple, l'EVA se calcule de la faon suivante :
(V)
..--t
0
N
EVA = bnfice - (total actif x taux du cot du capital)
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
190 Le grand livre du contrle de gestion

En pratique

Revenons nos deux entits avant examen du projet :

EVA total entit sans le projet

A 1 B

Bnfice a) 800 1 000

Total des actifs b) 8 000 12 000

ROI c) = a/b 10,00 % 8,33 %

Cot du capital d) 7,00 % 7,00 %

Cot d'util isation des actifs e) = b x d 560 840

EVA f) = a - e 240 160

Nous avons a jout une ligne cot d 'utilisation des actifs, qui multiplie les actifs
par le cot du capita l.

Un avantage de ce nouveau tableau est de ch iffrer Io cration de voleur en un


montant qui se prte davantage que des pourcentages Io hirarchisation des
apports de choque unit oprationnel le Io cration de voleur pour le g roupe.

Nous y voyons que l'entit A apporte 240 de voleur ou groupe, contre 160 pour
l'entit B.

Ces mon tants peuvent tre plus parlants que les l 0 % contre 8,33 % du ROI.
Mois c'est dons l'examen du projet que l'EVA va se montrer suprieur ou ROI, en
apportant une neutralit l'analyse.

EVA projet

Vl
A 1 B
(!)

0 Bnfice annuel supplment aire a) 90 90


'-
>
w
(V)
Actif s supplmentaires b) 1 000 1 000
..--t
0 ROI au niveau du projet c) = a/b 9,00 % 9,00 %
N
@
Cot du capital d) 7,00 % 7,00 %
.......
J::
O'l
;:::: Cot d'util isation des actifs e) = b x d 70 70
>
o.
0 EVA f) =a - e 20 20
u

Dons ce tableau, nous voyons l'apport en voleu r de choque pro jet : il est identique,
ce qui tait galement montr par le ROI ou niveau du projet lui-mme.
Dfinir et valuer la performa nce : ROI et EVA 191

Regardons ma intenant la rentabilit globa le de deux entits avec le projet ralis .

EVA total entit avec le projet

A 1 B

Bnfice a) 890 1 090

Total des actifs b) 9 000 13 000

ROI c) = a/b 9,89 % 8,38 %

Cot du capital d) 7,00 % 7,00 %

Cot d'util isation des actifs e) = b x d 630 910

EVA f) = a - e 260 180

L' augmentation de richesse d ue au projet, + 20, se retrouve dans la compara ison


avant-aprs , puisque aussi bien A que B ont eu une augmentation de 20 de
leur EVA, A passant de 240 260, et B de 160 180.

Si les dirigeants d'unit sont valus d'aprs l'EVA et son volution d'une anne
sur l'autre, ils ont l' un et l'autre intrt prsenter leurs projets au comit
d'investissement du sige. C'est cette neutralit dans la prsentation des rsultats
qui a contribu au succs de l'EVA, sans que cela ne remette en cause l'intrt du
ROI.

6.2. Diffrentes mthodes d'valuation des lments de l'EVA


Toutes les remarques concernant le ROI (voir plus haut) peuvent tre reprises
mot pour mot, dans la mesure o l'o n parle des mmes choses, seule la
mtho de de calcul ayant chang.
vi
(!)

0
'-
>-
6.3. EVA et ROI dans l'valuation des business units
w
(V)
et de leurs dirigeants
..--t
0
N L'EVA ne rsout pas plus que le ROI le problme de l'valuatio n des actifs
@
....... immobiliss et de son volution dans le temps. L'utilisation des valeurs immobi-
J::
O'l
;:::: lises nettes (le cot d'acquisition mo ins les amortissements cumuls) conduit
>- une croissance dans le temps de l'EVA, toutes choses gales par ailleurs, sans
o.
0
u "'
!:! que les dirigeants puissent s'en prvaloir. C'tait galement le cas pour le ROI.
....
~
u L'utilisation de la valeur immobilise brute (le cot d'acquisition) a en revanche
o.
;:;
e tendance sous-estimer la vritable rentabilit d'une unit, l encore comme
"
@ pour le ROI. Elle peut galement avoir tendance pousser le dirigeant se
192 Le grand livre du contrle de gestion

dfaire d'un quipement ancien pour amliorer artificiellement sa rentabilit


apparente, alors mme qu'il se peut que l'quipement mrite d 'tre conserv.
On voit par ces exemples que l'valuation des dirigeants d'units o pration-
nelles, ncessaire en termes de motivation, pose toujours des problmes dont
le sige et son contrle de gestion doivent tre conscients. Ils doivent anticiper
les effets pervers de ces mthodes d'valuation.
La conception ou la modification d'un systme d'valuation implique donc
beaucoup de doigt et impose de se doter de plusieurs instruments de mesure,
ROI et EVA pouvant ne pas tre suffisants, mme s'ils sont ncessaires.

SYNTHSE

L'invention du ROI correspond l'avnement des grandes entreprises plusieurs


divisions au dbut du xxe sicle et la ncessit pour leurs siges de disposer d'un
outil d'valuation synthtique afin de motiver les dirigeants d'units opration-
nelles et les rcompenser sur leurs rsultats.
Le ROI se prsente comme un pourcentage du bnfice rapport aux actifs utili-
ss et peut se dcliner suivant la formule de DuPont entre taux de marge et rota-
tion des actifs. De ce fait il prsente les diffrents leviers d'action permettant
d'amliorer la rentabilit conomique de l'entreprise. Le ROI se prte facilement
au calcul de la rentabilit des actionnaires en le multipliant par un facteur repr-
sentant l'effet de levier de l'endettement.
Le ROI s'interprte en rfrence au cot du passif, la notion financire du cot
du capital pour valuer la cration de valeur dans l'entreprise.
D'une entreprise l'autre, le calcul du ROI peut donner lieu des variations pour
tenir compte des deux principes qui doivent s'appliquer quand on s'intresse
l'valuation du dirigeant plutt qu' celle de l'unit oprationnelle, savoir le
fair-play et la prise en compte des effets sur le comportement de toute mesure.
Il a t soulign l'inconvnient du ROI pour les cas o un projet d'investissement
dans une unit oprationnelle possde une rentabilit suprieure au cot du
Vl
(!) capital, tout en tant infrieure au ROI de l'anne prcdente. C'est dans des cas
.._
0 comme celui-ci que la mesure de l'EVA prsente un avantage vis--vis du ROI.
>
w L'EVA est un indicateur similaire au ROI dans ce qu'il cherche mesurer, mais il
(V)
..--t l'exprime en montant plutt qu'en pourcentage, ce qui permet de hirarchiser
0
N les apports des diffrentes units oprationnelles la cration de valeur d'un
@ groupe .
.......
J::
O'l
;::::
ROI et EVA peuvent difficilement s'utiliser sans des indicateurs complmentaires
>
o. destins viter les effets pervers de tout type d'indicateur utilis solitairement.
0
u
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 193

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - Le ROI se calcule ...


1- en divisant bnfice par capitaux propres.
2- en divisant bnfice par actifs.
3- en divisant bnfice par capitaux permanents.
4- en divisant bn fice par passif.
Q2 - Le ROI doit se comparer ...
1 - au taux des frais financiers.
2 - au ROI de l'anne prcdente.
3 - l'EVA.
4 - au cot du capital.
Q3 - Le ROI est une mesure pour centre ...
1- de profit.
2- de cot.
3- d'investissement.
4- de revenus.
Q4 - Le ROI sert mesurer ...
1 - les units oprationnelles.
2 - l'efficacit du sige.
3 - l'efficacit des vende urs.
4 - les dirigeants d 'unit.
Q5 - L'EVA est ...
1- un ratio qualitatif.
2- un indicateur touchant la croissan ce.
3- un ratio quantitatif.
4- un montant.
Q6 - Utiliser les actifs immobiliss bruts pour l'EVA et le ROI. ..
vi
(!) 1- a tendan ce surestimer la performance.
0
'- 2- est obligatoire pour tenir compte des taxes.
w
>-
(V)
3- a tendance sous-estimer la performance.
..--t
0
4- est obligatoire pour tenir compte des rglementations comptables internationales.
N
@ Q7-Le ROI. ..
.......
J::
O'l
1 - se calcule trs facilement.
;::::
>- 2 - s'interprte facilement.
o.
0 3 - se met en place facilement dans un groupe.
u "'
!:!
.... 4 - ne peut pas dclencher d 'effets pervers.
~-------------------------------- . ../. ..
~
u
o.
;:;
e
"
@
194 Le grand livre du contrle de gestion

QS - L'EVA est prfrable au ROI quand un projet d'investissement possde


une rentabilit ...
1 - sup rieure au secteur industrie l m ais infrieure au cot du capital.
2 - infrieure celle des con currents mais suprie ure au cot de l'endetteme nt.
3 - suprieure au ROI de l'ann e prcdente mais infrieure au cot du capital.
4 - infrieure au ROI de l'anne prcdente mais suprieure au cot du capital.

Q9 - On a intrt rpartir l'ensemble des cots du sige sur les business


units afin de ...
1 - calculer un ROI significatif pour chaqu e business unit.
2 - motiver les business units restreindre leurs dpenses.
3 - mettre de l'animatio n dans les runions entre sige et business units.
4 - mo tiver les business units remettre en cau se les d penses du sige.
QlO-Le ROI se calcule partir ...
1 - du bnfice avant impt sur les socits.
2 - du bnfice aprs impt sur les socits.
3 - de l'Ebit.
4 - du cash-ffow.

Rponses du test :
Q l : 2 (mais donc aussi 4 !) - Q2 : 4 - Q3 : 3 - Q4 : 1 et 4 - Q5 : 4 - Q6 : 3 -
Q7 : 1 et 2 - Q8 : 4 - Q9 : les 4 - QlO : potentiellement les 4, mais en principe
le 2.

vi
(!)

0
......
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Chapitre 8

Comptabilit analytique
D ANIEL HIRSCH

Comprendre ce qu'est la comptabilit analytique et quoi elle sert.


Comprendre les modes de calcul des cots de revient complets.
Comprendre les liens et les diffrences entre comptabilit gnrale et analytique.
Savoir reconnatre les lments pertinents prendre en compte face chaque type
de dcision.
Comprendre en cours de chemin les distinctions entre cot complet et cot partiel,
cot direct et cot indirect, cot variable et cot fixe.

L'intention de ce chapitre est de livrer le mm1mum de ce qu'il faut savoir


vi
(!)
concernant la comptabilit analytique lorsqu'on s'intresse principalement au
0
'-
>- contrle de gestion. C'est dire qu'il ne prtend pas couvrir exhaustivement le
w
(V) sujet ! Mais, au seuil de sa rdactio n, cet objectif de " minimum vital .. no us
..--t
0
N
semble suffisamment ambitieux pour nous faire hsiter. C'est l'exp rience de
@ l'auteur de ce chapitre que d'avoir rarement vu un sujet se prtant autant aux
.......
J::
O'l
disputes, aux controverses et la mcomprhension que la comptabilit ana-
;::::
>-
o.
lytique. Beaucoup de gestionnaires de tous bords en possdent une connais-
u
0
sance, des certitudes, des attentes (en gnral diffrentes de celles des autres),
"'
!:!
.... des dfinitio ns personnelles. Il s'agit donc d'un sujet hautement polmique.
~
u
o.
;:;
e
"
@
196 Le grand livre du contrle de gestion

Qu'est-ce que la comptabilit analytique? Qui l'a invente?


Il est intressant de poser cette question en prambule, et la rponse n 'est bien
videmment pas : " les comptables" La rpon se correcte donne rapidement
un clairage instructif sur la premire finalit de la comptabilit analytique : ce
sont les ingnieurs de production qui sont l'origine des concepts de compta-
bilit analytique .

L'origine industrielle de la comptabilit analytique montre que l'intrt des op-


rationnels l'emporte sur celui des comptables. La comptabilit analytique est en
effet construite essentiellement pour servir la gestion, pour rpondre aux
besoins des oprationnels.

La premire proccupation de la comptabilit analytique a t de rpondre


une question simple : le cot de revient complet (voir plus loin la signification
de ce terme) du produit que l'on fabrique est-il bien infrieur au prix de
vente? Une telle proccupation correspond une ide simple : si le prix de
vente de tous les produits vendus est suprie ur leur cot de revient complet,
l'entreprise ne peut que faire des bnfices.

Ce qu'est un cot
Un cot est d 'abord une construction intellectuelle, correspondant des pr-
occupatio ns diverses : il correspond une certaine modlisation de la ralit
et repose sur une srie d 'hypothses qu'il faut bien comprendre si l'on veut
e n interprter convena blement les rsultats.
Une entreprise consomme des ressources afin de produire e t livrer des pro-
duits et services offerts sur le march . Un cot est un essai de valorisation de
ces ressources, une fois que l'on a dfini ce quoi l'on s'intresse : l'objet de
Vl
(!) cot. Il a commenc p ar tre historiquem ent le cot de revient complet des
.._
0
produits fabriqus, mais il peut galem ent concerner le cot d 'une ligne de
>
w
(V) produits, du traitem ent d 'un e commande, d 'un contact client, d 'une livraison
..--t
0
N
en gn ral ou d 'une livraison particulire dans un secteur dfini, etc.
@
....... On peut tre amen s'intresser diffrents objets de cot. Tous les calculs
.!::
O'l
;:::: p artiront de la m me base de donnes . Mais on p ourra les combiner de diff-
>
o. rentes manires suivant les objectifs recherchs et les diffrents obje ts de cot
0
u qui les reprsentent.
Comptabilit analytiq ue 197

1. LES DIFFRENTES UTILISATIONS DE LA COMPTABILIT ANALYTIQUE


Mme si la comptabilit analytique a t invente par les ingnieurs de pro-
duction , elle sert depuis bien longtemps un grand nombre d'utilisateurs qui
en attendent tous des rsultats diffrents. Cette multiplicit d es attentes expli-
que la difficult du sujet et les innombrables disputes d ' experts ., qui peuvent
privilgier des o bjectifs diffrents qui possdent parfois tous une certaine lgi-
timit. Il est ncessaire dans ces cas de bien comprendre ce qui est recherch
et d'essayer de dterminer des priorits entre ces objectifs face aux problmes
rsoudre.

En schmatisant, on peut trouver trois grandes utilisatio ns la comp tabilit


analytique :
le calcul des cots de revient ;
la prise de dcisio n ;
la planification et le contr le.
La troisime utilisation de la comptabilit analytique, la planification e t le
contrle, est e n fa it une spcificit du contrle de gestion ! On pourrait
d 'ailleurs parler dans ce cas de comptabilit budgtaire, dans la mesure o la
proccupation essentielle est de suivre les cots par centre de responsabilit
plut t que par produit ou service.
Dans le cadre de ce chapitre, nous allons nous concentrer sur les deux premi-
res utilisations de la comptabilit analytique, le calcul des cots de revient et la
prise de dcision , dans la mesure o la planification et le contrle sont vo-
qus dans les chapitres concernant le budget et les centres de responsabilit.

vi 2. LE CALCUL DES COTS DE REVIENT


(!)

0
'-
>- 2.1. Cot complet et cot partiel
w
(V)
..--t Pour obtenir un bnfice, l'entreprise ne fabriquant qu'un seul produit doit
0
N faire en sorte que son chiffre d'affaires soit suprieur l'ensemble des cots,
@
....... qu'il s'agisse d ' lments directement en rapport avec le produit ou qui n'en
J::
O'l
;:::: ont qu'un rapport bien plus lo intain (salaires de la d irection et du personnel
>-
o.
0
administratif, cots des voitures de fonction, e tc.).
u "'
!:!
.... Cette situatio n simple comprend re pour une e ntreprise monoproduit est
~
u galement vraie pour les entreprises fabriquant plusieurs produits. La manire
o.
;:;
e de rpartir l'ensemble des cots, et notamment ceux qui n 'o nt q u'un rapport
"
@ lointain avec les d iffrents produits, posera cependant des problmes plus
198 Le grand livre du co ntrle de gestion

complexes, mais la logiq ue de b ase est la m m e : il faut que les ventes de


l'ensemble des p roduits soie nt suprie ures l'en semble des cots pour gn-
rer du bnfice. D 'autre part, puisqu e l'on va rpartir les cots sur l'ensemble
des p roduits, si l'on p eu t vrifier q ue le co t de chaqu e p roduit est infrieu r
son p rix de vente, on est automatiq ueme nt assur q ue l'entreprise fera du
bn fice au global.
La notio n de cot complet s'oppose thoriqu ement celle de cot partiel.
Dans cette dernire approch e, on ren on ce rp artir les cots dont on pen se
q u 'ils sont p ar trop lo igns de la logique de fabrication du p roduit ou p arce
que l'on cro it qu'une ventuelle r p artition abo utirait e n fait rendre la ra-
lit moins com p r hen sible pour la prise d e dcisio n. La plupart du tem ps, les
entre prises n 'utilisent la m tho de des cots p artiels, et n otamment celle qui
s'appelle le " direct casting ,, q ue po u r les aider en matire de p rise de dci-
sion , ce qui fait que l'o n p arlera de cette mthode dan s la deuxime p artie de
ce ch apitre .

2.2. Cots directs et indirects


O n appelle cots d irects par rapport un p roduit les charges qui peuvent
tre affectes san s ambigut ce p ro duit.
O n appelle cots indirects par rapport u n p roduit les ch arges qui corres-
p on dent des ressources consommes p ar plusieurs p roduits. Pour affecter
ces ch arges aux produits, il y aura besoin d 'une rgle de rp artitio n. L'exis-
ten ce d 'une clef de rpartitio n est le sign e qu e les ch arges concern es sont
des cots indirects. Les systmes de comp tabilit analytique tente nt de trou-
ver des clefs de rpartition q ui soient les plus logiques possible, mais elles
sont to ujours arbitraires dans la mesure o il est possible de justifier l'utilisa-
tion d 'une autre.
Vl
(!)

0
>
'- 2.3. Les diffrentes catgories de cots et l'influence
w
(V)
..--t
de la comptabilit gnrale
0
N
Mme si l'on a dit q ue la comp ta bilit an alytiq ue tait essentielleme nt l'affaire
@
.......
J::
des o p rationnels, les rgles de la comptabilit gnrale l'influe ncent q u and
O'l
;:::: mme. Comme il n 'ex iste qu'u n seul systme de suivi des cots, ce dernier
>
o.
0
doit donc satisfaire p lusieurs o bjectifs.
u
La com p ta bilit analytiq ue va donc tre relie la comptabilit gnrale . On
va en voir les raisons . C'est en consquen ce d e ce lien que la mthode ABC
n e peut pas tre range parmi les m thodes de comp tabilit an alytiqu e . Elle
sera don c tudie dans un chapitre u ltrieur.
Comptabilit analytiq ue 199

Un des principes fondamentaux de la comptabilit gnrale est qu'il faut enre-


gistrer dans la mme priode comptable le reve nu et la charge qui lui est ratta-
che. Il est notamment hors de question d 'enregistrer une charge dans l'anne
N et la vente d ans l'anne N + 1. Aussi les co ts correspondant la fabrication
d 'un produit non encore vendu en fin d 'anne doivent se retrouver au bilan
dans la valorisatio n des stocks l'actif, et non pas d ans les charges de l'exer-
cice du compte de rsultat.
Cela conduit distinguer, au sein des cots indirects, ceux qui concernent
l'usine et peuvent se retrouver dans le cot des produits stocks en fin d 'exer-
cice, de ceux qui se situent en dehors de l'usine et ne peuvent pas se retrouver
dans le cot des produits stocks. Ces derniers doivent tre considrs comme
des cots de la priode qui passent d ans les charges du compte de rsultat de
l'exercice.
Dans l'objectif d e calculer le cot de revient, la comptabilit analytique distin-
gue quatre grandes catgories, les deux de rnires perme ttant d e te nir compte
des impratifs de la comp tabilit gnrale en distinguant le cot des produits
stocks des cots de la priode.

2.3.1. Les matires p remires (cots directs)


Les mati res p remi res font partie des cots directs .
Cette catgorie concerne bien videmment davantage la pro duction de biens
industriels, e t on va y retrouver des objets extrmement concrets, de la farine et
du sucre si l'on fabrique des biscuits, de l'acier et des roulements bille si l'on
fabrique des automobiles, etc., mais on l'utilise galement dans le do maine des
services.

vi 2.3.2. La main-d'uvre directe (cots directs)


(!)

0
'- Comme son nom l'indiq ue, cette rubrique, comme la prcdente, fait partie
w
>-
(V)
des cots directs.
..--t
0
N Cette catgorie est gale ment extrmement concrte p uisqu'il s'agit du travail
@ ralis p ar ceux-l m mes qui contribue nt la productio n des biens ou des
.......
J::
O'l
;::::
services. On valo risera les heures passes par ces personnes afin de les affec-
>- ter au x cots de production .
o.
0
u "'
!:!
....
Les cots directs sont les cots pour lesquels il n'existe aucune ambigut sur le
~
u
o. lien qui unit le cot au produit ou au service. Cette absence d'ambigut permet
;:;
e une affectation directe entre le cot et le produit.
"
@
200 Le grand l iv re du contrle de gestion

Cette dfinition ne prsente que peu de difficult en ce qui concerne la matire


premire, mais pour la main-d'uvre il s'agira de distinguer les ouvriers de pro-
duction de l'encadrement de production, qui peut superviser en mme temps la
fabrication de plusieurs produits et dont la valorisation du temps de travail devra
tre rpartie sur plusieurs produits moyennant des rgles de rpartition .
C'est l'existence de la ncessit d'une rgle de rpartition qui signale que l'on est
face un cot indirect. Le cot direct ne ncessite pas de rgle de rpartition.

2.3.3. Les frais gnraux d'usine (cots indirects)


Pour bien comprendre cette catgorie , il suffit d 'imaginer la surface d 'une
usine et tout ce qui contribue la faire fonctionner. Si l'on retranche les deux
premires catgories, c'est--dire les matires premires et la main-d'uvre
directe, on se retrouve avec les frais gnraux d'usine, condition que tout
ce qui ne concerne pas l'usine en soit exclu.
On y retrouve galement les amortissements des machines, les cots de loca-
tion des locaux ou l'amortissement de ces mmes locaux s'ils sont la proprit
de l'entreprise, les fluides (l'lectricit, l'nergie et l'eau), le gardiennage et les
petites rparations, etc.
On y retrouve donc la main-d'uvre indirecte, c'est--dire les contrematres,
le personnel de direction d 'usine, ceux qui s'occupent de la maintenance, des
plannings de production, etc.

2.3.4. Les frais gnraux hors usine (cots indirects)


Trs logiquement, cette catgorie regroupe l'ensemble des cots de l'entre-
prise qui n 'ont pas t imputs auparavant aux trois prcdentes. On va donc
y retrouver les personnels de direction, d 'administration, de vente, d 'aprs-
Vl
(!)
vente, de recherche et dveloppement, ainsi que les cots des locaux qui les
0
..._ abritent, et tout ce qui contribue leur permettre de fonctionner normalement.
>
w
(V)
..--t
On a dit que cette catgorie dcoule des rgles de la comptabilit gnrale
0
N qui interdisent de faire entrer dans le cot des produits finis stocks des l-
@ ments de cots situs logiquement en aval du stockage.
.......
J::
O'l
;:::: On vient donc de distinguer le cot de production qui aboutit au cot des
>
o.
0
produits finis stocks (ils figureront au bilan de fin de priode s'ils ne sont
u
pas encore vendus) du cot de revient complet qui intgre l'ensemble des
cots de l'entreprise (y compris les cots de d istribution, d 'aprs-vente et
d 'administration gnrale) pouvant s'imputer sur le produit une fois que ce
dernier est vendu.
Comptabilit analytique 201

Une telle distinction est surtout ncessaire dans le cas de la vente de produits.
Elle l'est nettement moins dans le cas de la vente de services qui ne peuvent
pas tre stocks. Cependant, dans le cas d 'tudes ou de tout autre service qui
prend du temps tre ralis, la logique de la distinction entre cots opra-
tionnels et cots non oprationnels remplacera la distinction entre cots
directs et indirects. En effet, si les tudes ne sont pas termines en fin d'exer-
cice comptable (pas dans les ventes), elles doivent se retrouver d'une
manire ou d'une autre dans le bilan de fin de priode (stock ou charge cons-
tate d'avance), et non pas dans les charges du compte de rsultat pour
rpondre aux principes de la comptabilit gnrale.

2.4. Le lien entre comptabilit gnrale et analytique

En pratique

Imaginons une entreprise q ui commence fonctionner au 1 er janvier d'une anne .


Supposons que, ds le premier jour, l'ensemble des moyens est prt fonctionner, du
personnel de production aux vendeurs . Les cots mensuels des catgories un, deux et
trois (l'usine) sont de 160 000 , ceux de la catgorie quatre de 90 000 .

Pou r bien faire comprendre l'impact des principes de la comptabilit gnrale,


imaginons une situation extrme dans laquel le le mois de janvier se termine a lors
qu 'aucune vente n' a t ralise . quoi ressemblera le compte de rsu ltat de cette
entreprise la fin du mois de janvier ?

Janvier

Chiffre d'affaires 0

Cot des produits vendus 0


Marge brute 0
vi
(!) Autres cots (cot de la priode) 90 000
0
'- Bnfice avant impts - 90 000
w
>-
(V)
..--t
0 Contrairement ce quoi l'on pouvait s'attendre, les pertes du mois de janvier ne
N
@ sont que de 90 000 , alors que l'ensemble des cots tait de 250 000 . En tr-
....... sorerie, il est probable que les dpenses relles a ient galement t de 250 000 .
J::
O'l
;::::
>- Les 160 000 correspondant aux cots de l'usine se retrouvent en effet au niveau
o.
0 des stocks de prod uits finis la fin du mois de janvier. Ils ne seront transfrs dans
u "'
!:! le compte de rsultat qu 'au moment o les produits seront vendus .
....
~ Imaginons maintenant que l'entreprise fonctionne au mois de fvrier de la mme
u
o.
;:; faon qu 'au mois de janvier, avec la seule exception que tous les produits fabriqus
e
les deux mo is sont vendus le mois de fvrier. Le c hiffre d 'affai res a t de
"
@
600 000 . Regardons le compte de rsultat du mois de fvrier.
202 Le grand livre du contrle de gestion

Fvrier

Chiffre d'affaires 600 000

Cot des produits vendus 320 000

Marge brute 280 000

Autres cots (cot de la priode) 90 000

Bnfice avant impts 190 000

Les cots de production de janvier, 160 000 , qu i s'taient retrouvs dons les
stocks de prod uits finis Io fin du mois de janvier, se retrouvent dons le compte de
rsultat d u mois de fvrier en mme temps que le c hiffre d 'affai res ra lis grce
eux. L'application des principes de la comptabilit gnrale a perm is d 'une part
d 'amoindri r Io perte de janvier et d 'autre part d 'amoindrir le bnfice de fvrier en
ra ison d u traitement du cot des produits vendus.

Le cumul des deux mois est bien entendu plus facile comprend re.

Janvier Fvrier Cumul

Chiffre d'affaires 0 600 000 600 000

Cot des produits vendus 0 320 000 320 000

Marge brute 0 280 000 280 000

Autres cots (cot de la priode) 90 000 90 000 180 000

Bnfice avant impts - 90 000 190 000 100 000

Un tel exemple avec des hypothses extrmes permet de mieux illustrer les rela-
tions, mo is ga lement les di ffrences, entre comptabilit gnrale et analytique,
entre charges et produits de Io comptabilit gnrale et les cots de Io comptabil it
analytique .

Vl
(!)

o
L
2.5. Diffrence de traitement entre cots directs
iiJ et cots indirects
(V)
..-t
0
N Les deux premires catgories de cots qui ont t vues ci-dessus (matires
@ premires et main-d'uvre directe) sont des cots directs, les deux suivantes
.......
J::
Ol sont des cots indirects. Cette distinction sert essentiellement la construc-
;::::
>-
0.
tion des cots de revient par le systme de comptabilit analytique. Le traite-
0
u ment des cots directs ne posera jamais de grandes difficults de traitement,
les cots directs pouvant s'imputer naturellement aux produits et aux services
concerns.
Concernant les cots indirects, l'ventail des choix est extrmement vaste :
chaque entreprise doit s'adapter au cycle de production propre son secteur,
Comptabilit analytique 203

mais est en mme temps tout fait libre d'oprer des choix diffrents de ses
concurrents. La comptabilit analytique ne subissant pas les mmes contrain-
tes de normalisation propres la comptabilit gnrale, il est donc possible
de trouver des variations dans la manire de rpartir les cots indirects sur les
produits ou services.

Une comptabilit analytique sera surtout caractrise par les choix oprs pour
rpartir les cots indirects sur les diffrents produits et services.

Les systmes les plus simples peuvent se contenter de totaliser l'ensemble des
cots indirects de production et de les rpartir sur les produits au prorata d'un
seul critre, comme le nombre d'heures de main-d'uvre directe ou le nombre
de kilos de matire premire utilise, etc. Un tel systme pourra convenir
lorsqu'il y a une faible varit de produits fabriqus et qu'ils sont suffisamment
homognes en termes de quantit de ressources utilises pour les produire.

En pratique

Une entreprise de consulting pourra se contenter de rpartir l'ensemble des cots


indirects au prorata des heures factures.

Lorsque les produits ou services sont plus htrognes, des mthodes plus
complexes seront mises en uvre, dont l'exemple le plus abouti est la
mthode des sections homognes.

2.6. Mthode des sections homognes


On prend ci-dessous l'exemple des cots indirects usine . Il est en effet plus
vi
(!)
facile d'imaginer la construction en diffrentes tapes d'un produit mis en
0 stock avant d'tre vendu. Cependant, la mme logique va s'appliquer aux
'-
w
>- cots indirects en aval de l'usine, lors de la progression du produit vers son
(V)
..--t client final. Toutefois, beaucoup d'entreprises les traite nt d 'une manire plus
0
N simple, e n raison probablement d'une moindre pression des principes de
@
....... comptabilit gnrale .
J::
O'l
;:::: Les cots indirects dans la mthode des sections homognes suivent un traite-
>-
o.
u
0 ment e n tro is tapes.
"'
!:!
.... Les cots indirects de production sont rpartis entre tous les ateliers, en
~
u
o.
distinguant les sections principales (ateliers o les produits sont fabriqus)
;:;
e des sections auxiliaires (ate liers ne participant pas directement au proces-
"
@ sus de production, comme la maintenance, la qualit ou la programmation
de production).
204 Le grand livre du contrle de gestion

Les rgles de rpartitio n sont trs empiriques, les salaires et charges de la


main-d'uvre indirecte se retrouvant dans l'atelier dont ils dpendent,
l'amortissement des machines suivant cette mme rgle et les cots glo-
baux de l'usine tels que chauffage, cot des locaux, etc., pouvant tre
rparti au prorata des mtres carrs utiliss par chaque atelier.
Les cots indirects de production qui ont t affects aux ateliers auxiliaires
vont tre rpartis entre les ateliers de production , c'est--dire les sections
principales, au prorata d'un critre qu'on appelle unit d'uvre, et qui doit
reprsenter la "valeur ajoute .. de l'atelier auxiliaire vis--vis des sections
principales. Le choix de cette unit d 'uvre est " arbitraire" L'ide la
base de cette mthode est de se dire que l'on saisira mieux la logique de
production au niveau des ateliers de production qu'au niveau des ateliers
auxiliaires. Aussi, le fait de rpartir le cot des ateliers auxiliaires sur les ate-
liers principaux permet de minimiser l'erreur implicite toute mthode de
rpartition.
L'ensemble des cots indirects de production qui se retrouvent " accumuls ..
au niveau des sections principales aprs la deuxime tape va maintenant
tre rparti sur les produits au prorata de l'unit d' uvre propre chacune
des sections principales. Il s'agira de trouver pour chacune des sections prin-
cipales l'unit d'uvre qui reprsente le mieux la " valeur ajoute,, de la
section. Le commentaire ci-dessus sur le caractre arbitraire de toute unit
d'uvre demeure valable.

En pratique

Une section de peinture choisira le nombre de mtres carrs peints , p rod uit par
produit, comme reprsentant le critre le plus perti nent pour rpartir ses cots
indirects.
Vl
(!) Un atelier utilisant une machine onreuse avec une faible quantit de main-
.._
0 d 'uvre choisira probablement le nombre d 'heures de machines consommes
>
w produit par produit.
(V)
..--t Un atelier reg roupant une main-d 'uvre homogne, c'est--dire d 'un mme
0
N niveau de qualification et dont le tarif horaire prsente peu de variations, utili-
@ sera probablement le nombre d 'heures de main-d 'uvre directe .
.......
J:: Il faut noter dans ce dernier cas que le nombre d 'heures de main-d'uvre
O'l
;:::: directe n'est alors utilis que comme critre de rpartiti on : les cots indirects de
>
o.
0 production n'incluent pas les cots directs que sont la main-d 'uvre de produc-
u tion directe, cette dernire ayant t affecte directement produit par produit.

On a retenu que toutes les mthodes de comptabilit analytique reposent sur


une srie d'hypothses et de choix arbitraires, au sens o il est souvent possi-
ble de tro uver d'autres critres valables.
Comptabilit analytiq ue 205

Ces hyp othses ch erch ent s'approche r le plus p ossible d e la ralit, m ais
ch aque fois que l'on choisit un critre logique plutt qu'un autre, o n con struit
un m od le d e la ralit qui va do nner des rsultats e n termes de cots qui
auraient pu tre diffrents avec d 'autres critres.

3. LE CALCUL DES COTS PARTIELS ET IA SIMULATION


AVANT PRISE DE DCISION

Le calcul des " cots p artiels ,, signifie essentiellement q ue l'on va s'ab stenir
d 'impu ter la to talit des cots sur les produits et services auxquels on s'int-
resse. La plupart du temps, il s'agit en fait d 'un changeme nt d 'orientatio n , on
p ourrait m me p arle r d 'un changement de visio n p ar rapport l'o ptique d es
cots complets.

Le calcul des cots complets est d'abord une proccupation de comptable.

Le p oin t d e vue q ui l'emporte, c'est comme nt rp artir l'ensemble des cots


sur les produits et services, avec la proccupation de construire une mcani-
q ue ratio nnelle . D 'o la distinctio n entre cots directs , faciles rpartir, et
cots in directs qui ncessitent une con struction plus complexe.

3.1. Cots fixes et cots variables

Le calcul des cots partiels, dont on a dit plus haut qu'ils correspondaient une
proccupation de prise de dcision, est davantage une affaire de gestionnaires,
d'oprationnels.

vi
Les gestionnaires sont surtout intresss p ar le comportement des cots et des
(!)
revenus en relation avec des dcision s qui peuvent affecte r le volume d 'activit .
0
'-
>-
w Une des distinctio ns les plus significatives va tre la distinction entre cots
(V)
..--t
0
variables et cots fixes .
N
@ Dan s une premire approche , qui est suffisante le p lus souvent, on dfinira les
.......
J::
O'l
cots variables comme tant ce ux do nt le total varie en fonction du volume
;::::
>- d 'activit , les co ts fixes tant ceux dont le total ne varie p as avec le volume
o.
u
0 d 'activit.
"'
!:!
....
~
u La distinction entre cots variables et cots fixes est surtout utile pour faire des
o.
;:;
e simulations dans lesquelles le volume d'activit est la variable essentielle. Il est
par consquent utile de prendre l'habitude de regarder les cots fi xes au niveau
"
@
de leur total mais de considrer les cots variables au niveau unitaire.
206 Le grand l iv re du contrle de gestion

3.2. Le point mort, ou seuil de rentabilit


La premire simulation utilisant la distinction entre cots variables et cots
fixes consiste calculer le point mort d 'une activit, par exemple d'une nou-
velle activit sur le point d 'tre lance.
Prenons le cas d 'une entreprise existante, dans laquelle il est envisag de
lancer un nouveau produit. L'quipe en charge d 'tudier le lancement du pro-
duit va runir une srie d'informations utiles, comme une estimation du prix
de vente, une estimation des cots variables tels que matires premires, main-
d 'uvre directe et cots indirects variables (par exemple l'nergie et les flui-
des, les fournitures, etc.), et une estimation des cots fixes supplmentaires
qui seront ncessits par la nouvelle activit (par exemple l'amortissement de
machines supplmentaires, les salaires et charges du contrematre supplmen-
taire qu'il faudra recruter).
L'quipe sera o blige de recourir une estimation du volume d 'activit.
Cependant, quand elle prsentera son projet, son estimation du volume d'acti-
vit risque d'tre critique comme trop optimiste afin de faire accepter le pro-
jet. De telles discussions, pour ne pas parler de disputes, entre commerciaux
(trop optimistes) et financiers (tro p pessimistes) sont classiques dans la plupart
des entreprises.
Le directeur gnral sera donc trs heureux si le contr leur de gestion lui
propose une solutio n alternative .
Plutt que de partir d 'une valuation du volume d 'activit, toujours sujette
caution, on peut prendre le pro blme par l'autre bout, c'est--dire calculer le
volume d 'activit pour lequel la nouve lle activit cessera de faire des pertes
pour commencer faire des profits.
Le modle utiliser, qui fait la distinction entre cots variables et cots fixes,
Vl
(!)
est le suivant :
0
'-
w
> bnfice = ventes totales - cots variables totaux - cots fixes totaux
(V)

~ Comme:
N
@ ventes totales = prix de vente unitaire x quantits
:CO'l cots variables totaux = cot variable unitaire x quantits
;::::
>
o. On a:
0
u bnfice = [quantits X (prix de vente unitaire -
cot variable unitaire)] - cots fixes totaux
Le point mort est prcisment la quantit pour laquelle le bnfice passe par
zro, entre perte et profit. Si l'on vend une quantit suprieure au point mort,
on va faire du bnfice, si l'on en vend en dessous, on fera des pe rtes.
Comptabilit analytique 207

Il est souvent plus facile de se d terminer par rapport un tel seuil plutt
qu'argumenter sur des niveaux d 'activit alternatifs .
Comme le point mort est le volume d 'activit pour lequel le bnfice est gal
zro, l'quation ci-dessus devient :
0 [quantits x (prix de vente unitaire -
=
cot variable unitaire)] - cots fixes totaux
ou :
cots fixes totaux = [quantits x (prix de vente unitaire -
cot variable unitaire)]
et, l'inconnue tant les quantits :
.;
quant1tes =
cots fixes totaux
----------------
(prix de vente - cot variable unitaire)

En pratique

Dans le cadre d 'un projet de lancement de nouveau produit, supposons que le


contrleur de gestion recueil le les informations suivantes :
l'estimation du prix de vente unita ire est de 170 ;
les cots fixes annuels supplmenta ires sont de 1 20 000 et comprennent par
exemple l' amortissement d 'une machine qu'il faud ra acqurir cet effet ainsi
que les cots de personnel ;
le cot variable uni ta ire sera de 1 10 (matires premires, valorisation de la
main-d 'ceuvre directe, fournitures diverses variables, valorisation de l'nerg ie) .

L' application de la formu le ci-dessus donne pour le point mort, une quantit de
2 000 un its par an :
. ; 120 000
vi
quantltes = -----
(!) (170 - 110)
0
'-
w
>- Si les participants la prise de dcision esti ment qu' une chance suffisammen t
(V)
..--t
proche, le volume d 'activit peut dpasser 2 000 un its par an, le produi t sera
0 lanc. Si l'on pense au contra ire qu'il sera difficile d 'atteindre un tel volume d'acti-
N
@ vit, on dcidera de ne pas lancer ce produit.
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
3.3. Gnralisation de la simulation autour du volume d'activit
u "'
!:!
.... Le modle de prise de dcision d ans le cas du point m01t, qui repose essen-
~ tiellement sur la distinction entre cots variables et cots fixes, peut tre uti-
u
o.
;:;
e lis d ans un grand nombre de cas, en fait chaque fois que le cot variable est
"
@ un paramtre pertinent.
208 Le grand l iv re du contrle de gestion

En pratique

Reprenons l'exemple prcdent, mois en supposant qu 'une anne est passe et que
l'on connat dsormais les quantits rellement vendues, 2 500 uni ts ou cours de
Io premire anne .

Le directeur commercial vient proposer ou directeur gnral une compagne de pro-


motion de ce nouveau produit qui pour un cot additionnel annuel de 40 000 ,
permettra it de passer un volume de ventes annuel les de 3 500 units .

3.3.1. La formalisation des prises de dcision financire


Toute prise de dcision d'ordre financier doit se prendre en comparant les
consquences de la prise de dcision avec la situation qui existerait sans
changement. La meilleure manire de prsenter les choses est de tracer trois
colonnes : dans la premire, on va lister l'ensemble des paramtres sans chan-
gement; dans la seconde, les consquences du changement ventuel ; dans
la troisime, les diff rences entre la colonne un et deux.
C'est dans cette troisime colonne que vont apparatre les lments perti-
nents la prise de d cision.

1
Sans Avec
Diffrence
changement changement

Paramtre 1

Paramtre 2

Paramtre 3

Paramtre 4

Vl
(!)
Paramtre 5
.._
0
Total rsultat
>
w
(V)
..--t
0
N
@ En pratique
......,
J::
O'l
;::: Dons l'exemple assez simple prcdent, pou r vrifier que 40 000 de cots fixes
>
o. supplmenta ires seront profitables si l'on suppose qu 'ils permettront de faire passer
0
u le volume des ventes annuelles de 2 500 3 500 units, il suffit de dresser le
tableau suivant.
Comptabilit analytique 209

1
Sans Avec
Diffrence
changement changement

Prix de vente unitaire 170 170

Cot variable unitaire 11 0 110

Cots fixes totaux 120 000 160 000

Quantits 2 500 3 500

Bnfice 30 000 50 000 20 000

3.4. Le direct costing et la prise de dcision en production


On s'est aperu assez tt que les cots complets n'taient pas trs adapts
des prises de dcision telles que l'ajout ou la suppression d'une ligne de pro-
duits. L'hypothse qui introduit le plus de biais est la rpartition des cots
indirects. Si ces cots indirects ne vont pas tre affects par une dcision
d 'ajout ou de suppression, il semble peu pertinent de les rpartir produit par
produit.
La notion de cots indirects correspond des ressources consommes par
plusieurs produits et pour lesquels il est besoin d 'une rgle de rpartition. Les
clefs de rpartition utilises, pour lgitimes qu'elles soient dans l'objectif de
calcul des cots, n 'en sont pas moins arbitraires.
Quand on parle de cots indirects, il est souvent utile de se demander :
" Indirects par rapport quoi ? ,, Un cot indirect peut parfaitement tre indi-
rect au niveau d 'un produit, mais direct par rapport une famille de produits.
vi
(!) Dans le cas d 'une machine servant fabriquer plusieurs produits d 'une mme
0
'- famille :
w
>-
(V) si l'on regarde les produits individuellement, l'amortissement doit tre
..--t
0
N
rparti l'aide d'une rgle de rpa1tition, par exemple le temps machine ;
@
.......
si l'on regarde l'ensemble de la famille de produits et que l'on suppose
J::
O'l
;::::
que la machine est exclusivement utilise pour fabriquer cette famille de
>- produits, l'amortissement de la machine va tre un cot direct par rapport
o.
0
u "'
!:!
la famille de produits.
....
~ Des dcisions concernant les diffrents produits au sein de la famille de pro-
u
o.
;:;
e duits, mais galement touchant la famille de produits dans sa globalit , seront
"
@
rendues p lus claires par une prsentation des revenus et des cots privilgiant
210 Le grand livre du contrle de gestion

dans un premier temps les cots variables, et ne prenant en compte les cots
fixes que dans un second temps pour la partie qui est rellement spcifique
soit au produit, soit la famille de produits. Le tableau ci-dessous illustre
cette faon de procder.

En pratique

Produit Produit Produit Total


1 2 3 famille

Ventes 110 250 300 660


Charges variables de production 20 70 100 190
Marge sur cot s variables de production 90 180 200 470
Taux de marge sur cot variable 82 % 72% 67 % 71 %
Cots fixes spcifiques 10 15 20 45
Marge sur cot s spcifiques par produit 80 165 180 425
Taux de marge sur cots spcifiques
73 % 66% 60 % 64%
par produit

Cots fixes spcifiques par fam ille 0 0 0 120


Marge sur cot s spcifiques par famille 80 165 180 305
Taux de marge sur cot s spcifiques
46%
par famille

Le co t fixe spcifique la famille, 120, n'a pas t rparti produ it par produit au
moyen d'une clef ncessairement arbitraire, mais il apparat au niveau du total pour
la famille.

Cet exem ple n' a re ten u parmi les cots variables que les cots d e production, ma is
Vl
il est bien e ntendu possib le d 'y inclure les cots variables en aval de la production.
(!)

.._
0
>
w Cette manire de prsenter les rsultats donne un clairage bien plus propice
(V)
..--t
0
la prise de dcision, par exemple quel produit pousser commercialement au
N
@
sein de la gamme. Les dcisions concernant des choix sur l'ensemble des
.......
J::
familles de produits seront galeme nt rendues plus claires .
O'l
;::::
>
o.
u
0 3.5. Cas classiques de prise de dcision
3.5.1. Les cots et revenus pertinents
On a dj vu apparatre deux fois la notion de pertinence dans ce chapitre.
Une premi re fois pour la prise de dcision lie au volume d'activit, une
seconde fois pour le direct casting.
Comptabilit analytique 211

Dans le premier cas, les cots variables taient les seuls cots pertinents,
dans la mesure o le seul paramtre qui changeait, c'tait le volume
d'activit ;
dans le second cas, en plus des cots variables, on considrait comme per-
tinents, au niveau de la famille de produits, les cots fixes spcifiques la
famille de produits. Ces cots fixes n 'taient cependant pas pertinents au
niveau de chaque produit composant la famille.
Le tableau concernant la prise de dcision financire est ce qui explique le
mieux la notion de pertinence en matire de prise de dcision.

Sont pertinents pour une prise de dcision les lments qui vont changer
lorsqu'on compare le fait de prendre la dcision avec le fait de ne pas la prendre.

Les lments, cots et revenus, qui figurent pour un mme montant dans les
deux premires colonnes, ne sont pas pertinents pour la prise de dcision. La
seule vraie question est : " Qu'est-ce que a change ? ,,

Sans Avec Diffrence

1 Total rsultat

La notio n de pertinence par rapport une dcision prendre implique que


des dcisions d'ordre diffrent ncessiteront l'utilisation de cots et de reve-
nus diffrents.
Cette ide est d'importance pour les contrleurs de gestion et les comptables
en gnral : lorsqu'un contrleur de gestion reoit un bon de commande
pour le calcul d'un cot, il doit demander quel type de dcision va tre pris
vi
(!)
l'aide de ce cot.
0
'-
w
>- Le calcul d'un cot ne peut pas tre distingu de la dfinition du problme
(V)
..--t rsoudre, de la dcision prendre .
0
N
@
.......
J::
L'exprience et la pratique des gestionnaires de cots a fait apparatre une
O'l
;:::: srie de situations classiques de prises de dcision, dans lesquelles les l-
>-
o. ments prendre en compte sont chaque fois diffrents. Elles constituent un
0
u "'
!:!
....
bon entranement pour la matrise de la notion de pertinence.
~
u
o. Il va sans dire que les exemples prsents ci-dessous doivent se comprendre
;:;
e " toutes choses gales par ailleurs ", c'est--dire en l'absence d'une prise en
"
@ compte des paramtres commerciaux, stratgiques ou humains.
212 Le grand livre du contrle de gestion

En pratique

La suppression (ou la cration} d'une ligne de produits


Prenons l'exemple d'une entreprise comportant trois lignes de p rodu its, dont la troi-
sime prsente des pertes avant impts aprs rpartition de l'ensemble des cots
de l'entreprise sur les trois lignes .

Ligne de 1 Ligne de Ligne de


Total
produits 1 produits 2 produits 3

Ventes 125 000 75 000 50 000 250 000

Cots variables 50 000 25 000 30 000 105 000

Marge sur cots variables 75 000 50 000 20 000 145 000


Cots fixes 59 000 38 000 28 000 125 000
Bnfice avant impts 16 000 12 000 -8 000 20 000

La di rection envisage la suppression de cette ligne de produits dficitaire.


L'tude d 'u ne telle dcision, en reprenant notre modle sans/avec/diffrence
implique de s' interroger sur les revenus et les cots qu i seront supprims en mme
temps que la suppression de la ligne de produi ts.

Le tableau ci-dessus, qui privi lg ie les cots variables et la marge sur cots varia-
bles en termes de prsentation, nous facilite la tche en nous faisant comprendre
rapidement que la suppression de la ligne de produits trois fera it disparatre une
marge sur cots variables de 20 000 . Cependant il n'est pas certa in que du fai t
de la suppression de cette ligne de produits, les 28 000 de cots fixes dispara is-
sent en totalit. Une analyse de ces cots fixes est donc ncessaire en recherchant
ceux qui seraient affects par une ventuelle suppression.

Analyse des cots fixes


Vl
(!)

0
'- Sans Avec
>
w
Diffrence
changement changement
(V)
..--t
0
N
Salaires et charges 8 000 0 8 000
@
.......
J:: Publicit 6 500 0 6 500
O'l
;::::
> Frais gnraux usine 1 000 1 000 0
o.
0
u Amortissements 2 000 2 000 0
Divers 10 500 10 000 500
Total 28 000 13 000 15 000
Comptabilit analytique 213

L'analyse de la modification des cots fixes conscutive une ventuelle suppres-


sion de la ligne de produits trois montre que l 3 000 subsisteraient. La diff-
rence, c'est--dire les cots pertinents la prise de dcision, ne sera it que de
15 000 .

Une synthse de l'ensemble des paramtres est prsente dans le tableau ci-
dessous.

Analyse de la dcision

Sans Avec
Diffrence
changement changement

Marge sur cots variables 20 000 0 20 000

Cots fixes 28 000 13 000 15 000


Bnfice avant impts -8 000 - 13 000 - 5 000

On voit dsormais que la suppression de cette ligne de produits ferait d iminuer le


bnfice avant impts de l'entreprise d'un montant de 5 000 .

Dans cette dcision, les lments pertinents taient les suivants : le chiffre d 'affaires ,
les cots variables et les cots fixes qui taient susceptibles de d iminuer suite la
dcision de suppression de la ligne de produits.

Faire ou sous-traiter
Une entreprise fabrique et vend 8 000 units d'un produit dont le cot total est de
168 000 . Elle est approche par un sous-tra itant qui lui propose d 'acheter
l'ensemble de ces 8 000 units pour un prix de 152 000 . Une telle diffrence
semble a priori intressante, ma is l'analyse financire de cette dcision doi t rpon-
dre la question : Ou ' est-ce que cela va changer ?

vi
(!)
Une chose est sre, le prix de vente de ces 8 000 units n'est pas pertinent eu gard
0 la prise de dcision envisage. Au niveau des cots, il est important de s'interroger
'-
w
>- sur ceux des cots qui vont disparatre en interne la suite d 'une dcision d'acheter
(V) l'extrieur. Une analyse est ralise et synthtise dans le tableau suivant .
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
214 Le grand livre du contrle de gestion

Cot des 8 000 units

1 1
Sans Avec
Diffrence
changement changement

Matires premires 48 000 0 - 48 000

Main-d'uvre directe 32 000 0 - 32 000

Frais gnraux usine variables 8 000 0 - 8 000

Frais gnraux usine fixes spcifiques 24 000 0 - 24 000

Amortissement 16 000 16 000 0

Frais gnraux usine fixes rpartis 40 000 40 000 0

Total des cots internes 168 000 56 000 - 11 2 000

Achat sous-traitant 152 000 152 000

Total 168 000 208 000 40 000

Il permet de s'apercevoir que sur les 168 000 de cots actuels, 56 000 sub-
sisteraient en cas de sous-tra itance, ce qui rendrait en fait le cot total de la sous-
tra itance plus cher de 40 000 par rapport la situation actuel le.

Les commandes spciales


Imaginons une entreprise qui vend un grand nombre de produi ts, dont un auquel
nous allons nous intresser. Sa profitabilit unitaire est rsume dans le tableau ci-
dessous.

Prix de vente unitaire tarif 1 400

Cot variable unitaire 1 000

Marge sur cot variable unitaire 400


Vl
(!)

0 Cot fixe spcifique ramen l'unit 200


'-
w
>
Marge 200
(V)
..--t
0 Cot fixe indirect ramen l'unit 100
N
@
....... Rsult at unitaire 100
J::
O'l
;::::
>
o. Par rapport ce qui a t d it p rcdemment, la ligne cot fixe spcifique ramen
0
u l'unit concerne des charges de l'usine directes par rapport au produit, la ligne
cot fixe indirect ramen l'unit concerne des charges usine et hors usine indi-
rectes par rapport au produit et fixes par rapport l'volution du volume d 'activit.
Comptabilit analytique 215

Pou r tre encore p lus clair, supposons que dans le cad re du budget de cette entre-
prise, il a t estim qu'il allait tre vendu 5 000 units de ce produit au cours de
l'anne suivante.

Le tableau ci-dessous prsente l'intgration de ce produit dans le budget annuel.

Hypothse de vente de 5 000 units

Prix de vente tarif 7 000 000

Cot variable 5 000 000

Marge sur cot variable 2 000 000

Cot fixe spcifique 1 000 000

Marge 1 000 000

Cot fixe indirect 500 000

Rsultat 500 000

Supposons qu'un client, qui n'est pas un client habituel, n'a pas vocation le deve-
nir et n'aura aucun contact avec les clients habituels, propose d 'acheter une cen-
taine de produits un prix dconnect du tarif habituel, de l l OO.

Dans une premire hypothse, nous allons supposer que no us nous trouvons en
dbut d 'anne, un moment o nous ne savons pas encore si nous allons vendre,
au cours de l'anne qui vient, la quantit budgte ayant servi de base au calcul
des cots fixes ramens l'u nit. Le cot fixe spcifique est de l mi llion d'euros
pour l'anne, le cot fixe indirect et non spcifique est de 500 000 . Ces deux
chiffres n'aboutiront aux cots uni taires respectifs de 200 et l OO que si les
quantits rel lement vend ues sont de 5 000 un its p rcisment.

Accepter de vendre une centaine d 'units au tarif de l l OO au lieu de l 400


pourrait donner le rsultat du tablea u suivant.
vi
(!)

0 Sans Avec Diffrence


'-
>-
w
(V)
Prix de vente unitaire 11 0 000 110 000
..--t
hors tarif x 1OO
0
N
@ Cot variable 100 000 100 000
.......
J::
O'l Marge sur cot variable 10 000 10 000
;::::
>- Cot fixe spcifique 1 000 000 1 000 000 ?
o.
0
u "'
!:! Marge 10 000 10 000
....
~ Cot fixe indirect 500 000 500 000 0
u
o.
;:;
e Rsultat 10 000
"
@
216 Le grand livre du contrle de gestion

Si les dcideurs estiment que les l OO units vendues sont rellement supplmentaires
aux 5 000 units que l'on a prvu de vendre sur l'anne, on peut estimer que cette
vente rapporte une marge supplmenta ire de l 0 000 .

Cette supposition est surtout valable pour la ligne cot fixe indirect de
500 000 qui concerne des frais gnraux de l'ensemble de l'entreprise et qui
sont rpartis sur l'ensemble des d iffrents produits fabriqus par l'entreprise. Cette
supposition est moins va lable pou r la ligne cot fixe spcifique , en particulier si
l'on pense que l'on aura du ma l atteindre les 5 000 uni ts du budget. C'est le
sens du point d'interrogation que l'on a fait figurer sur cette ligne. On ne peut pas
tre certa in que les 200 de cot fixe spcifique unitaire seront bien couverts par
le revenu de cette vente.

Dans une seconde hypothse, on va supposer que l'on se trouve en fin d'anne,
un moment o l'on sait avoir dj vendu les 5 000 units. Dans ce nouveau cas,
les dcideurs seront p lus en mesure d 'accepter de vendre au tarif infrieur, car ils
sauront, toutes choses gales par a illeurs, que cette vente produira un rsultat de
l 0 000 supplmentaires.

L'utilisation de ressources limites


Ce quatrime cas classique concerne une entreprise qui fabrique cinq produits en
tout et pour tout.

Le tableau ci-dessous prsente les informations ncessaires pour une prise de dci-
sion concernant la limitation du volume d 'heures de main-d 'ceuvre d isponible
l'anne prochaine, qui est limite 150 000 heures.

A 1 B c 1 D E Total

Prix de vent e 35,00 24,00 22,00 18,00 14,00

Matires prem ires 3,50 2,30 4,50 3,10 1,50

Main-d'uvre (MO) 4,80 3,00 8,40 6,00 2,40

Vl Frais gnraux usine


(!) 1,60 1,00 2,80 2,00 0,80
variables
0
'-
w
>
Marge sur cots
(V) 25, 10 17,70 6,30 6,90 9,30
..--t variables
0
N
@ Quantits dans budget 450 OO
26 000 42 000 40 000 46 000
....... initial 0
J::
O'l
;::::
> Nombre d'heures
o. 0,40 0,25 0,70 0,50 0,20
0 de MO/unit
u
Nombre d'heures
10 400 10 500 28 000 23 000 90 000 161 900
de MO
Comptabilit analytiq ue 217

La premire mouture du budget arrive un nombre d'heures de main-d' ceuvre


ncessaire de 161 900. La question est de savoir comment dcider du ou des p ro-
duits don t il conviend ra de rduire la q uantit.

Comme le gou lot d'tranglement, la ressource limite, ce sont les heures de main-
d 'ceuvre, c'est la profitabi lit de cette ressource li mite qu' il convient de maximiser.
La meil leure man ire d'arriver au rsultat optimal est de ca lculer la marge sur cot
varia ble par unit de ressource limite .

Le tableau ci-dessous montre le rsu ltat des calculs.

A 1 B c D 1 E

Marge sur cots variables 25, 10 17,70 6,30 6,90 9,30

Nombre d' heures de MO/unit 0,40 0,25 0,70 0,50 0,20

Marge par heure de MO 62,75 70,80 9,00 13,80 46, 50

C'est le produit C qui prsente la marge la plus fai b le par heure de main-d 'ceuvre.
Les l l 900 heures de main-d'ceuvre au-dessus de la capacit de 150 000 heures,
si el les sont divises par 0,70 heure par unit, vont donner une rduction de
23 000 units du produit C par rapport au budget initial qui passera donc de
40 000 17 000 uni ts.

SYNTHSE

La comptabilit analytique a t invente par des gestionnaires pour les gestion-


naires. Elle n'est donc pas soumise aux mmes impratifs de formalisme que la
comptabilit gnrale. Elle n'en garde pas moins des liens assez troits avec la
comptabilit gnrale, dans la mesure o elle est la source notamment de la valo-
risation des stocks de produits finis au bilan.
Les trois grandes utilisations de la comptabilit analytique sont le calcul des
cots de revient, l'aide la prise de dcision et la planification contrle.

vi
Le calcul des cots de revient constitue l'orientation la plus comptable (au sens
(!)
de la comptabilit gnrale) de la comptabilit analytique. Elle en est historique-
0
'- ment la premire proccupation. Elle repose le plus souvent sur une construction
w
>-
de cots complets, o l'on cherche ce que le prix de vente de chaque produit
(V)
..--t soit suprieur son cot de revient complet. Si chaque produit fait du bnfice,
0
N l'entreprise fera du bnfice au total.
@
.......
J::
Le calcul des cots complets repose sur une srie d'hypothses et de clefs de
O'l
;:::: rpartition qui pour tre lgitimes n'en sont pas moins arbitraires. L'interprta-
>- tion de tels rsultats suppose de bien comprendre et de bien se souvenir de ces
o.
0
u hypothses et de ces clefs de rpartition.
"'
!:!
....
Les calculs la base de toute prise de dcision reposent d'abord sur une bonne
~
u
o. comprhension de la d finition de la dcision sur le point d'tre prise. chaque
;:;
e dcision doit correspondre des calculs de cots et revenus qui soient pertinents
"
@
218 Le grand l iv re du contrle de gestion

par rapport la dcision. Le jugement sur la pertinence des lments prendre en


compte est facilit par le fait de se poser la question : Qu'est-ce qui change ?
entre faire et ne pas faire . Cette question se retrouve plus gnralement dans tou-
tes les prises de dcision d'ordre financier.

La planification contrle est le sujet des chapitres concernant le budget et les


centres de responsabilit.

vi
(!)

.._
0
>-
w
(V)
..--t
0
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Comptabilit analytique 219

TEST DE CONNAISSANCES

Ql - La mthode des cots complets est fonde sur...


1 - la distinction entre cots variables et cots complets.
2 - la distinction entre cots directs et cots indirects.
3 - une srie de clefs de rpartitio n des cots indirects.
4 - des hypothses arbitraires.
Q2 - Quand on atteint le point mort ...
1 - on cesse de faire des p ertes pour faire du bnfice.
2 - on sait qu 'il faut arrter l'activit en question.
3 - la marge sur cots variables = les cots fixes.
4 - toute unit vendue supplmentaire augmente le bnfice du montant des ventes.
Q3 - La mthode des cots complets ...
1 - sert dcider de l'arrt d'une ligne de produits.
2 - sert choisir comment utiliser au mieux une ressource limite.
3 - sert dcider s'il faut accepter une "commande spciale ...
4 - sert fixer le prix de vente permettant de faire un bnfice.
Q4 - Quelques exemples de cots variables :
1 - l'amortissement des vhicules des vendeurs.
2 - les matires premires.
3 - les loyers.
4 - la main-d' uvre directe.
Q5 - Quelques exemples de cots fixes :
1 - les charges de chauffage du sige.
2 - les frais d'encaissement carte de crdit d'une entre prise de distribution.
3 - les salaires de la main-d' uvre directe .
4 - l'amo rtisseme nt des machines de l'usine.
Q6 - Faire ou sous-traiter s'analyse ...
vi
(!)
1 - en comparant le cot en interne avec le prix externe.
0 2 - en calculant le point mort du fournisseur.
'-
w
>- 3 - en examinant les cots qui vont disparatre en inte rne par rappo rt au cot
(V)
..--t
d'achat l'extrie ur.
0
N 4 - en comparant le prix de vente chez nos clients par rapport au cot d'achat
@ l'extrieur.
.......
J::
O'l
;::::
Q7 - On accepte de vendre un prix en dessous du tarif
>- pour une commande spciale ,, si le prix de vente ...
o.
0
u "'
!:! 1 - dpasse les cots directs.
.... 2 - dpasse le cot complet.
~
u
o. 3 - permet de dgager une marge sur cots variables positive.
;:;
e 4 - permet de dgager une marge sur cots variables et cots fixes spcifique
"
@ positive.
~-------------------------------- . ../. ..
220 Le grand livre du contrle de gestion

QS - Dans la mthode du " direct costing ,,, on n 'impute aux produits ...
1 - que les cots directs.
2 - que les cots variables.
3 - que les cots spcifiques.
4 - que les cots spcifiques, mais on vrifie la profitabilit au niveau suprieur.
Q9 - En situation de " ressource limite ,,, il faut maximiser la marge sur
cot variable ...
1 - par unit vendu e.
2 - par unit de ressource limite.
3 - par unit de ressource limite exprime en %.
4 - par heure de main-d'uvre.
QlO-Sont" pertinents par rapport une dcision:
1 - l'ensemble des cots complets.
2 - l'ensemble des cots directs et des revenus concerns.
3 - les cots e t les revenus qui vont tre modifis entre " faire " et " ne pas faire "
4 - les cots et les revenus qui sont modifis entre cette ann e et l'anne prc-
dente.

Rponses du test :
Ql : 2, 3 et 4 - Q2 : 2 et 3 - Q3 : 1 et 4 - Q4 : 2 et 4 - Q5 : 1 et 4 - Q6 : 3 -
Q7 : 3 et 4 - QS : 4 - Q9 : 2 - QlO : 3.

vi
(!)

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0
>-
w
(V)
..--t
0
N
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.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Chapitre 9
Le contrle de gestion des activits
et des processus
NA THALIE K.ACHER

Comprendre l' intrt d'une approche transversale de la gestion de l'entreprise.


Cerner les objectifs des mthodes ABC, ABB, ABM et BBZ et les tapes clefs de leur
mise en uvre.
Identifier les facteurs clefs de succs d'une dmarche de contrle de gestion par les
activits.

Les disp ositifs de gestion sont en gnral conus p o ur s'adapter l'organisa-


tion pyramidale d es entre prises : les o bjectifs sont d lgu s en cascade d ans
vi
(!) la structure, ch aque fon ction op rationnelle en assure individ uellem ent la
0
'- mise en uvre et le suivi et en rend compte p riodiquement.
w
>-
(V)
..--t
Ce schma ainsi simplifi laisse entrevoir ce qui p e ut y fa ire dfaut : la p ossi-
0
N ble tendance des diffrentes fon ction s travailler de manire cloisonne e t
@
.......
p e rd re de vue la manire d on t elles son t lies dans la ralisation des o bjectifs
J::
O'l
;::::
de l'entre prise.
>-
o.
0 Un besoin de coh ren ce et de " liant ,, est encore plus sensible dans les entre-
u "'
!:!
.... p rises travaillant la commande, car elles doivent davantage concilier cots,
~ q ualit et dlais d ans la rp onse aux attentes de ch aque client. Il est galemen t
u
o.
;:;
e critique dans les environnements trs concurrentiels ou forte volution tech-
"
@
n ologique car la flexibilit de l'entreprise va con ditio nner sa ractivit, et donc
sa prennit.
222 Le grand livre du contrle de gestion

Les outils qui r ponde nt aux acronymes d 'ABC, ABB, ABM ou .. . BBZ, pr-
sents dan s ce chapitre, rpondent cette proccupation, car ils introduisent
un mode de gestion transversal qui dpasse le cadre des fonctions pour
s'intresser la manire dont elles contribuent la ralisation des o bjectifs de
l'entreprise.
Si chacun de ces o utils a des applications qui lui sont pro pres, leur vocation
est la mme : apporter aux responsables plus de visibilit sur le fonctionne-
m ent des oprations et l'utilisation des ressources, afin de cerner des pistes
d'amlioration, autant en termes de processus, de satisfaction client et donc
de performance conomique.
Nous les avons donc runis dans un mme chapitre, p our montrer leurs
apports et la manire dont ils p euvent tre dploys.

1. QUELQUES REPRES POUR COMPRENDRE LES PRINCIPES


DE LA GESTION PAR LES ACTMTS ET LES PROCESSUS

Toutes autant qu'elles sont, les mthodes ABC, ABB, ABM, BBZ impression-
nent.
Par le urs acronymes anglo-saxons : activity hased casting, activity hased
hudgeting, activity based management, etc., qui semblent en faire des outils
modernes, en nous faisant oublier qu'ils existent depuis plus de vingt ans !
Par le ur r putation de " systm es ,, lourds e t difficiles mettre en uvre,
dont l'u sage serait plutt rserv aux grandes entre prises, en raison de leur
complexit et des moyens qu'ils ncessitent.
Par la rorganisation qu'un " budget base zro ,, laisse prfigurer, surto ut
quand les collaborateurs qui participent n 'e n compre nnent vraiment la
Vl
(!)
p orte que le jour o ils subissent une rdu ction de moyens.
0
>
'- Les mthodes de gestion par les activits et les processus sont pourtant la
w
(V) porte de toutes les e ntreprises, quels que soient leur taille, leur secteur
..--t
0
N
d 'activit, leur maturit, car e lles reposent sur des principes simples. Nou s y
@ consacrons ce premier paragraphe.
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
1.1. Vers une vision transversale de l'entreprise
0
u Dans une entreprise organise de mani re pyramidale, chaque fonction se
voit dlgue r des objectifs inh rents son ch amp de comp tence : les objec-
tifs sont " segments ,, et la mise en cohrence des actions des diffrentes
fonctions n e se fait qu'au niveau hi rarchique suprieur. .. ou ne se fait pas !
Le contrle de gestion des activits et des processus 223

C'est ce que l'on appelle le "silo effect ", l'origine d es dysfonctionnements


(m anque de coordinatio n , p e rte de temps, comptition interservices, etc.) qui
p sent sur la p e rformance de l'entre prise.
Tou s les acteurs d 'une entre prise ont p ourtant un mme objectif : rp o ndre
aux atte ntes de ses clients, mais ce qui les lie dans sa ralisation , la mani re
dont ils do ivent coopre r, n 'est p as n cessairem ent d crit et p eut tre p erdu
de vue.
La contribution des diff re ntes fonctions de l'entre prise cet objectif est plus
ou mo ins visible : elle semble vidente p our le commercial o u la pro duction ,
u n p e u moins p our la mainte nance o u l'adm in istratio n des ventes, encore
m oins p our la comptabilit . Elle existe, p ourtant.

Pour apprhender la contribution d'une fonction, il faut s'intresser ce qu'elle


fait , ses activits et la manire dont celles-ci s'intgrent dans les processus
de livraison des produits ou des prestations auprs des clients.

l'chelle de l'entreprise, la description des activits et des p rocessu s aux-


quels participent les diff rentes fon ction s p re nd la forme d 'une reprsentation
schmatique, intitule cartographie : elle p ermet de visualiser le fon ction -
n em ent d e l'organisation et la construction d e sa vale ur ajo ute ; elle consti-
tue le point de dpart de to ute approche d e gestio n transversale .

1.1.1. Activits et processus : dfinitions et caractristiques


Comme le laisse entendre leur nom, les mthodes ABC, ABB et ABM sont
activity based. .. " : elles re p osent sur l'analyse des activits. Dans la mthode
BBZ, cela apparat moins clairem ent mais c'est galement le point de dpart
de la dmarche.
vi
(!)

0
Les activits pe uvent tre dfinies comme " ce q ue fo nt ,, les collaborateurs de
'-
w
>- l'entre p rise. L'action et le livrable p ro duit sont e n gnral dcrits l'aide d 'un
(V)
..--t verbe et d 'u n comp lmen t d'objet d irect.
0
N
@
.......
J::
En pratique
O'l
;::::
>-
o.
0
Par exemple : ngocier les prix d 'achat, prospecter de nouveaux clients, enregistrer
u "'
!:! les factures fourn isseurs . ..
....
~
u
o.
;:; Dan s chaque fonction , les activits ralises p e uvent tre multiples ; elles ne
e
sont pas ncessairement lies e ntre elles.
"
@
224 Le grand livre du contrle de gestion

En pratique

Les diffrentes activits d 'un service achats pourront tre :


slectionner les fournisseurs ;
ngocier les prix d'achat;
passer les commandes ;
auditer les fourn isseurs .

Dans l'entreprise, les activits s'intgrent dans des processus : leur ralisation
est lie d'autres activits en amont et en aval, dans le but de concourir un
objectif commun, un rsultat final, crateur de valeur pour l'entreprise. Dcrire
un processus consiste identifier ses entres, ses sorties (ou ses livrables) e t sa
valeur ajoute.

Un processus de vente

VENTES
Livraison
Commande Ngocier, enregistrer,
Commande
prparer, livrer et facturer
les commandes clients

Entre Valeur ajoute Sortie

Dans toute entreprise, il existe trois grandes catgories de processus :


les processus de ralisation, qui transforment la demande des clients en
produits o u prestations. Ils recouvrent les processus opratio nnels, tels
que la conception des produits o u prestations, la production, la commer-
cialisation ... ;
Vl
(!) les processus de pilotage, qui contribuent tablir les objectifs, organiser
0
'-
>
leur mise en uvre, contrler le bon droulement des o prations e t
w
(V) amliorer le fo nctio nnement de l'organisation. Ils comprennent aussi les
..--t
0
N
dispositifs destins recueillir les attentes clients ;
@ les processus supports, dont le but est de fournir les ressources aux pro-
.......
.!::
O'l cessus de ralisation. Il s'agit des processus achats, gestion des ressources
;::::
>
o. humaines ou formation.
0
u
La cartographie des processus de l'entreprise s'effectue diffrents niveaux,
avec plus ou moins de dtail :
la cartographie de niveau 1 dcrit sous forme de macro-processus, la finalit
et l'organisation globale de l'entreprise. Chacun de ses domaines d'activit
Le contrle de gestion des activits et des processus 225

est prsent distincte ment, avec ses pro duits o u prestations vendus, ses
clie nts, ses fo urnisseurs et ses mission s clefs. Elle matrialise galem ent le
lien entre les macro-processu s de ralisation et ceux d e p ilo tage et de
support ;

Cartographie de niveau 1

~
Demandes CLIENTS

Informations, Matires
FOURNISSEURS
ENTREPRISE > PRODUITS

PRESTATIONS

~
la cartographie de niveau 2 est celle qui p erme t de comp rendre l'organisa-
tion d e l'entre prise. C'est la plus impo rtante. Elle prsente les p rocessus
lmentaires p ermettant de raliser les m issions de l'entreprise, mais au ssi
d 'assurer les actio ns de support et d e pilotage ;

Cartographie de niveau 2

PROCESSUS LMENTAIRES

MACRO-PROCESSUS

vi
(!)
les p rocessu s lmentaires peuvent p arfois tre subdiviss en sous-proces-
0 sus. Ce n 'est p as le cas pour to us. Il s'agit d u niveau 3 de la cartographie.
'-
w
>-
(V) Po ur comp ren dre comment un p rocessu s se ralise, il faut descendre un
..--t
0
N
niveau de dtail infrieur, celui des activits, do nt l'ench ane me nt se repr-
@ sen te sous forme de diagramme de flux (ou jlow chart) avec les tapes clefs
.......
J::
O'l
et les fonctions im pliqu es.
;::::
>- Le p rocessus ventes pourrait par exemple tre reprsent ainsi.
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
226 Le grand livre du contrle de gestion

Exemple de diagramme de flux

Adm.
Commercial Logistique Comptabilit Trsorerie
des ventes
Enregistrer Prparer
Ngocier
la commande la
la vente
client commande
Commande Livraison
CLIENT Commande
Enregistrer
diter Livrer Procder au
la facture
la facture le client recouvrement
client

tendue l'chelle de l'entreprise, cette reprsentation prend la forme d'une


carte des processus et des activits, qui cro ise les visions pyramidale et trans-
versale de l'entreprise.
En voici un exemple simplifi

Exemple de carte des processus et des activits

...c ..."'
~
c QI 0 t: c CQI C"' > < " ' C C QI c QI c .; QI
"' "' "'
o- o-
~ .5 .~;
)(
Fonctions oa c...2 OQI ::::I"" OO "t:I 0 ::::1 0 c ~
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111
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QI - 111 - ... 111 ::::1 - - ..c cr
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... Qj o E o c 0 ac:
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~I
0 > V "t:I U
Processus/Activits QI
<
0 "t:I

-
111 1

Diriger

~
Dfinir des objectifs
Grer le personnel
Grer les bureaux

-
Suivre les rsultats de l'entreprise
Concevoir

~ -
Dfinir les besoins du march
tablir un cahier des charges
Raliser les tudes
Approvisionner

~ ~
Vl
(!) valuer les besoins
0 Slectionner des fournisseurs

- ~
- -
'- Grer les stocks
>
w Produire
(V)
..--t tablir le plan de production
0 Fabriquer
N

-
Maintenir les machines
@ Suivre la qualit
....... Amliorer le process de fab.
.!::
O'l Distribuer
;::::
>

~ --
o. Dfinir la politique de vente
0 Prospecter les clients
u Enregistrer les commandes
Expdier
Facturer & recouvrer

D Responsable de l'activit LJ Impliqu dans l'activit


Le contrle de gestion des activits et des processus 227

Cette cartographie met en vidence :


en lecture verticale, les activits dans lesquelles les fonctions sont impli-
ques et leur niveau d 'implication (responsables ou seulement partenaires).
Toutes les fonctions sont reprsentes sur le mme plan et les niveaux de
responsabilit se substituent aux lignes de reporting ;
en lecture horizontale, le nombre d 'activits ncessaires chaque proces-
sus, la manire dont les fonctions interagissent ; cela montre immdiate-
ment le degr de complexit du processus, la multiplicit des tapes et les
besoins de coordination interservices.
Pour cartographier les activits et les processus dans une entreprise, puis les
exploiter, il faut amener l'ensemble des collaborateurs dcrire, dans le cadre
d 'interviews :
" ce qu'ils font .. (leurs activits) ;
le pourcentage du temps qu'ils y consacrent ;
les ressources utilises (outils informatiques, matriels, prestations ext-
rieures . ..) ;
la manire dont ces activits s'intgrent dans les processus oprationnels
de l'entreprise pour dlivrer les prestations attendues par ses clients ...
Pour que la liste des activits soit exploitable, il est bon d'en limiter le nombre
par fonction sept ou huit et globalement pour l'entreprise 50, notamment
en effectuant des regroupements d'activits ayant le mme but ou dont le
poids en termes de ressources est peu significatif.
Comme cet exercice conduit questionner la pertinence de ce qui est fait, il
est important que les entretiens soient conduits avec beaucoup de tact, en
expliquant clairement l'objectif.
vi
(!)

0
'-
>-
1.2. Pourquoi adopter une approche de gestion
w
(V) par les processus ?
..--t
0
N Quand les responsables d 'une entreprise prennent l'initiative de dployer une
@
....... approche par les processus, c'est p arce qu'ils souhaitent trouver des rponses
J::
O'l
;:::: une problmatique et gagner en visibilit sur le fonctionnement de l'entre-
>-
o.
0
prise et l'utilisation de ses ressources.
u "'
!:!
.... Prciser cette problmatique est capital, car cela permet de dfinir des objec-
~
u tifs, de choisir les outils de contrle de gestion adquats et de conduire la
o.
;:;
e dmarche d 'analyse et de mise en place de manire structure : en un mot,
"
@ de prvenir autant que possible le risque de l'" usine gaz ... On facilitera
228 Le grand l iv re du contrle de gestion

aussi la communication auprs des collaborateurs, ncessairement impliqus


dans une telle dmarche et donc leur adhsion, facteur clef de russite.
Ces problmatiques rpondent trois proccupations principales.

1.2.1. Accrotre la rentabilit


La premire proccupation d e la direction est l'augmentation de la rentabilit
de l'entreprise, pour maintenir sa comptitivit dans un secteur concurre ntiel
ou pour consolider son potentiel de dveloppement.
Les dirigeants sont la recherche d'conomies, mais ne veulent pas pre ndre
le risque de porter atteinte la qualit du service rendu aux clients. Il le ur
faut donc valuer la valeur ajoute des ressources utilises, notamment par
les fonctions supports, premire cible des rductions de cots.
Cela leur permet aussi d'affiner le calcul des cots de revient et la prise en
compte plus raliste des charges " indirectes ))' par produit ou segme nt de
clientle, pour :
tablir des prix de vente, qui concilient mieux comptitivit et rentabilit ;
identifier des leviers d 'action pertinents ;
ou orienter le dveloppement de l'entreprise vers ses segments les plus
rentables.
La rentabilit d 'une entreprise est mcaniquement amlio re par la rduction
de ses cots de revient, mais cela n'est bnfique long terme que si elle en
fait un avantage concurrentiel, c'est--dire si la meilleure utilisation des res-
sources lui permet d 'amliorer le service rendu ses clie nts.

1.2.2. Amliorer la comptitivit


Vl
(!) Amliorer la comptitivit de l'entreprise est la deux ime proccupation. Pour
.._
0
fidliser une clientle et faire la diffrence par rapport aux concurrents, les
>
w
(V)
dirigeants doivent s'interroger sur ce qui cre de la valeur, ce qui est dtermi-
..--t
0 nant dans leur choix.
N
@
....... Il peut s'agir d e l'o riginalit du produit, de l'attention porte la comprhen-
J::
O'l
;::::
sion des besoins du client, de la qualit du SAV ou du prix de vente ...
>
o.
0 Quels qu'ils soient, ces facteurs clefs de succs sont les atouts sur lesquels
u
l'entre prise doit capitaliser pour tre comptitive et en fo nctio n desquels elle
doit structurer son o rganisation et allouer ses ressources.
Le contrle de gestion des activits et des processus 229

En pratique

Dons les secteurs forte innovation technologique, o les produits ont une dure de
vie relativement courte, c'est Io capacit concevoir de nouveaux produ its, les
la ncer ou bon moment, mois aussi, en a mont, dceler les volutions du march,
qui est capito le. Les acti vits qui s'y rapportent doivent bnfic ier des ressources
suffisantes et tre bien coordon nes .

Pouvoir visualiser l'organisation est la pre mire condition pour faire voluer
une entreprise. C'est aussi ce qui donne des arguments po ur co mmuniquer
auprs de la clientle sur ce qui fait la valeur des services rendus. C'est gale-
ment dterminant pour aide r les commerciaux dans leurs ngociations, tout
en prservant les marges.

1.2.3. Mieux coordonner les oprations


Veiller la bonne coordination des op rations, troisime proccup ation , est
ce qui permet de gagner en ractivit tout e n rduisant le te mps de ralisa-
tion , et donc de satisfaire les clients en utilisant bien les ressources.
Les procdures et les dlgations d'autorit structurent le partage de respon-
sabilits entre fonctions et dfinissent la manire dont chacune intervient
dans le droulement des op rations.
Or, la rapidit d'excution des oprations est cond itionne par le nombre
d'activits, de services e t de niveaux hi rarchiques impliqus dans leur rali-
satio n et leur contrle. Leur multiplication , sans relle valeur ajoute, peut
tre incompatible avec des exigences de ractivit.
Visualiser l'enchanement des activits dans un processus, via leur cartogra-
phie, peut permettre de dceler des dysfonctionnements qui ralentissent le
vi
(!) droulement des opratio ns et d'y remdie r (voir figure e n page suivante).
0
'-
w
>-
(V) En pratique
..--t
0
N
@ Exemples de dysfonctionnements :
....... des activits sons vo leur ajoute ;
J::
O'l
;:::: un trop g rand nombre d'activits ou d 'intervenants ;
>-
o. Io mu ltiplication de points de contrle ;
0
u "'
!:! Io redondance d'activits entre services.
....
~
u
o.
;:; Ces trois objectifs d 'amlioration sont tro itement lis et correspondent aux
e
trois axes d'analyse et de suivi de la performance dans l'approche halanced
"
@

scorecard (voir chapitre 12) .


230 Le grand l iv re du contrle de gestion

Visualisation de l'enchanement des activits

Activit ...-----~- Activit

Activit
7
M Activit ~-- Activit Activit

Activit

Les mthodes qui s'appuient sur une approche par les processus peuvent
apporter une rponse spcifique ces problmatiques. Il est important de
rappeler que leur dploiement requiert l'implication de l'ensemble des colla-
borateurs de l'entreprise tous les niveaux pour le recueil des info rmatio ns,
comme pour leur exploitation ultrieure. Mais l'clairage qu'elles apportent
sur l'organisation des opratio ns peut gnrer des rticences.
Pour que la contribution des diffrents acteurs soit efficace, il faut qu'ils com-
prennent la finalit du projet, ce que la direction en attend, les enjeux pour
l'entreprise et ce qu'il peut leur apporter au quotidien dans le pilotage de leur
activit. Pour ce faire , il est important que la direction se montre trs impli-
que et communique sur le projet ds son lancement et tout au long de sa
mise en uvre.

Le contrleur de gestion a bien videmment un rle important jouer dans la


Vl
coordination de tels projets: avec l'aide ou non d'un consultant extrieur, il
(!)
apporte de la mthode dans la collecte et la synthse des donnes.
.._
0
>
w
(V)
..--t
0
N 2. VALUATION DU COT DE REVIENT DES ACTIVITS,
@
....... DES PROCESSUS ET DES PRODUITS : IA MTHODE ABC
J::
O'l
;::::
> La mthode ABC ( activity hased casting), concerne le calcul des cots de
o.
u
0 revient. Pour autant, son objectif ne s'arrte pas l, car la visibilit qu'elle
apporte sur l'allocation des ressources amne invitablement repenser l'orga-
nisation des activits : la mthode ABC accompagne donc aussi une dmarche
de type ABM ( activity hased management).
Le contrle de gestion des activits et des processus 231

2.1. Principes et intrts de la mthode ABC


La mthode ABC est une mthode de calcul en cots complets. Si elle pallie
certaines insuffisances de la mthode traditionnelle, ce n 'est p as sa seule voca-
tion : elle apporte dans l'entreprise une autre vision de la construction des
cots.
La mthode traditionnelle s'appuie sur une logique d'allocation des cots.
Son point de d part est la comptabilit et sa principale proccupation, le
choix de clefs d'allocation: pour rpartir d 'abord le cot des fonctions sup-
ports (ou sections auxiliaires) entre les diffrentes fonctions productives (ou
sections principales), puis p our allouer le cot de ces dernires sur les pro-
duits ou prestations dlivrs par l'entreprise, suivant la mthode dite des
sections homognes .

Mthode des sections homognes


Produits/
Comptabilit Prestations

Cots
directs
Clefs de
rpartition
Cots Sections
indirects auxilliaires
Sections Units
principales d'uvre

L'inconvnient est que les fonctions ne sont p as toujo urs au ssi " homognes ,,
que le laisse entendre leur n om (elles peuvent rendre plusieurs types de ser-
vices) et que les clefs d 'allocation (chiffre d 'affaires, volumes d 'ach at, nombre
vi
(!)
d 'h eures de main-d' uvre .. .) ne sont pas toujours reprsentatives de le ur
0
'-
>- valeur ajoute.
w
(V)
..--t Avec la mthode ABC, on passe d 'une logique d 'allocation une logique de
0
N consommation : il s'agit d 'identifier les activits ncessaires la ralisation
@
....... des produits ou prestations et de faire l'inventaire des ressources utilises
J::
O'l
;:::: p our ch acune d 'e lles. La comptabilit ne sert alors plus que de base de d on-
>-
o.
0
nes pour valuer le cot des ressources .
u "'
!:!
.... La diffrenciation entre cots directs et cots indirects te nd disparatre,
~
u puisque le lien entre les ressources utilises et les produits raliss est tabli
o.
;:;
e pour to utes les fo nctio ns : on dit que la m thode ABC conduit directifier
"
@ les cots.
232 Le grand livre du contrle de gestio n

Mthode ABC
Produits/
Comptabilit Prestations

Cots Activits
directs _ _ _ _ _ utilises _ _ ___, ~-~

Cots
indirects
consommes

La matrialisation de ce lien a pour premier avantage d 'apporter de la fiabilit


dans le calcul des cots de revient, l o la mthode traditionnelle pouvait
introduire des biais et donc fausser les dcisions.
De plus, avec la mthode ABC, le lien entre produits, activits et ressources
mobilises est mis en vidence , ce qui facilite l'identification des pistes d'opti-
misation des cots.
Ces pistes peuvent tre :
la suppression des activits peu ou pas utiles ;
la r duction du volume d'activits impliques dans le service rendu au
client (nombre de livraisons, de commandes, de factures ... ) ;
la rduction du volume des ressources utilises pour raliser les activits
(temps requis pour le traitement d'une facture ou d'une commande .. .) e t
leur rallocatio n vers des activits plus critiques ;
la rduction du cot unitaire de chaque ressource (cot ho raire du person-
nel ou du matriel, prix d'achat des biens ou prestatio ns consommes ... )
en adquatio n avec les prio rits ou les attentes des clients.
Vl
(!)

0
Si ce schma est relativement simple et comprhensible, il faut reconnatre
'-
w
> que sa mise en uvre peut tre lo ngue et difficile, en raison de la complexit
(V)
..--t
des organisations, de la multiplicit des acteurs et des activits po ur fournir le
0
N service attendu par le client.
@
....... Aussi faut-il que le jeu en vaille la chandelle : dployer la mthode ABC ne
J::
O'l
;::::
>
vaut le cot que si les approximations de la m thode traditio nnelle prsen-
o.
0 tent de rels inconvnients :
u
si le poids des charges indirectes ou la place des fonctions suppo rts y est
important ;
si le secteur dans lequel travaille l'entreprise est fortement concurrentiel et
requiert une forte capacit d'adaptation tout la fois sur les prix, la qualit
et les dlais ;
Le contrle de gestion des activits et des processus 233

si les produits ou prestations raliss sont multiples et leur ralisation


complexe;
si l'entreprise doit adapter le service rendu pour diffrents segments de
clientle ;
si l'entreprise travaille en petites sries ou sur mesure et doit disp oser
d'lments de ngociation pour rpondre aux attentes de ses clients sans
dgrader ses marges.

2.2. La mise en uvre de la mthode ABC


La dfinition des objectifs est essentielle. Pour que le dploie ment de la
mthode soit efficace et rponde aux attentes du management, il est impor-
tant que la dmarche soit conduite de manire structure. En voici les princi-
paux jalons .

2.2.1. Identification des objets de cots


Avant de procder au recu eil des informations qui vont contribuer au calcul
d 'un cot de revient, il est important de dfinir ce que ses utilisateurs souhai-
tent valoriser : produits ou gamme de produits, affaires, segments de clientle,
m archs, processus, prestations sur mesure et devis associs, projets ... Ce que
l'on appellera des objets de cots.

2.2.2. valuation du cot des activits


Cern er les ressources ncessaires la ralisatio n d 'une activit va p e rmettre
de chiffrer, partir de la cartographie des activits, le cot de revient de
l'ensemble de la chane de cration de vale ur, aboutissant la livraison d 'un
produit ou d'un service.
vi
(!) Les ressources sont e n gnral attaches un service e t leur cot est reflt
0
'- dans l'tat de ses dpenses. Pour dterminer les ressources propres chaque
w
>-
(V)
activit et les cots associs, il faut s'interroger sur ce qui les gn re : les
..--t
0 inducteurs de cots . Il s'agit notamment :
N
@ p our les ressources humaines, du temps pass la ralisation des activits
.......
J::
O'l
grce un recue il des temps sur une p rio de ou globalement en pourcen-
;::::
>-
o.
tage de la charge d e travail des p ersonnes impliques ;
0
u "'
!:! pour les frais de voyage, du nombre de jours de dplacement requis par
....
~
les activits ;
u
o.
;:; p our le matriel utilis p ar le service, du volume trait avec celui-ci ;
e
"
@
234 Le grand livre du contrle de gestion

pour les d p enses sp cifiques te lles que des honoraires, du nombre de


jours ou d'heures d e consultation. Ces d pen ses peuvent tre ddies
une activit en p articulier, par exemple le traitement des litiges .
Le cot global de chaque activit s'value e nsuite e n rpartissant le cot d es
diffrentes ressources du service entre les activits en fonction du volume des
inducteurs de cot.

En pratique
Un service achats

Cot des activits (k)

Cot c
dela c
...::::s
Ill c
0
0
..,
- "O
QI
Ill QI
.~
0 QI ;; ~ c Ill
fonction -
.., Ill
Ill Ill
;::; -:;; Ill ::::s
C'
(k)
V -c
QI
:a; ... 0 : E

Frais de personnel 520


V\

-
::::s
0

104
Cl
QI
z

208
- E
Eo
"0 V
<(

156
.2:
::::s
Ill

52

% t emps 20 40 30 10

Frais de dplacement 65 20 45

Frais de tlphonie 38 5 15 18

Amortissement matriel
50 25 25
de bureau

Honoraires juridiques 70 40 30

Fournitures de bureau 23 17 6

Total 766 129 263 216 158


Vl
(!)

0
'-
> La cartog raph ie des activits a mis en vidence que plusieurs services pouvaient
w
(V) tre impliqus dans la ralisation d'une activit : pour en valuer le cot il faut donc
..--t
0 prendre en compte le cot de la participation de chaque fonction.
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
2.2.3. Identification et chiffrage des inducteurs d'activit
>
o.
0 Les inducteurs d 'activit traduisent la manire dont les o bjets de cots utilisent
u
les activits qui participent leur ralisation ou e ncore ce que produisent les
activits : les livrables. Dans la mthode traditionnelle des cots complets, on
les dsigne par le terme d'" units d'uvre ...
Le contrle de gestion des activits et des processus 235

Les livrables produits par une activit se trouvent en gnral noncs dans
leur description : traiter d es commandes, mene r des appels d 'offres, visiter des
clients. Ce sont eux qui peuvent tre choisis comme inducteurs d 'activit.
Le cot de chaque inducteur d'activit s'tablit en rapportant le cot global
d 'une activit au volume d 'inducteurs produits par celle-ci sur une priode
donne.

En pratique

Par exemple :
cot de traitement cot de l'activit administration des commandes
d 'une commande nombre de commandes traites

Le cot d 'une activit dans le cot de revient d'un produit correspond au


volume d'inducteurs impliqus dans sa ralisation (nombre de commandes
traites, nombre d 'heures de maintenance, no mbre de relances effectues ... )
valoris au cot de chaque inducteur.
Pour les activits qui contribuent au processus support, par exemple " tablir
des bulletins de paye, leur cot sera intgr non dans le cot des produits ou
prestations vendues, mais dans celui des activits contribuant leur ralisation.

2.2.4. Calcul du cot de revient des produits ou prestations


La fiche de cot de revient d 'un produit ou prestation fait la synthse des acti-
vits impliques dans sa ralisation e t de leur cot. Elle mo ntre, pour chaque
activit, le no mbre d 'inducteurs et leur cot unitaire et donne une lecture
directe les leviers possibles pour faire volue r le cot de revient.
vi
(!)

0
Elle permet donc de simuler l'impact de changements d 'organisation, qu'ils
'-
w
>- concernent la production ou le canal de distribution, et d 'alternatives telles
(V)
..--t
que la sous-traitance, d 'une opration spciale ou d 'un changement de fonc-
0
N tionne ment administratif.
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
236 Le grand livre du contrle de gestion

En pratique

Une fiche de calcul de cot de revient dans un atelier de fabrique


de confitures

Produit : Confiture de fraises - Pots de 500 g

Unit de vente : 12 pots


Carton de:
Quantit prvisionnelle : 5 000 cartons

Inducteur Cot/
Cot Cot
Description (ou unit Qt carton
unitaire total()
d'uvre) ()

Cots matires 161 500,00 32,30

Fruits kg 48000 2,00 96 000,00

Matires premires kg 48000 1,00 48 000,00

Pots & couvercles Pots & couvercles 60000 0,25 15 000,00

Carton Carton 5000 0,50 2 500,00

Approvisionner 8 11,00 0,16

Ngocier les achats Nb ngociations 2 100,00 200,00

Passer les commandes Nb commandes 25 8,00 200,00

Rceptionner Nb rceptions 25 75,00 375,00

Enregistrer les factures Nb factures 6 6,00 36,00

Produire 2 389,00 0,48

Lancer la production Nb OF 4 10,00 40,00

Cot MOD prparation H. MODPrp. 32 75,80 505,60

Cot Machine prparation Heures Machine 32 72,70 406,40


vi
(!) CotMOD
H. MOD Condt 40 15,80 632,00
0 conditionnement
'-
w
>-
Cot machine
(V) H. machine Condt 70 8,50 85,00
..--t conditionnement
0
N
Suivre la qualit Nb chantillons 40 18,00 720,00
@
.......
J:: Distribuer 825,00 0, 17
O'l
;:::
>- Commercialiser Nb clients 5 30,00 150,00
o.
0
u Expdier Nb expditions 15 25,00 375,00

Facturer Nb factures 15 72,00 180,00

Recouvrer Nb factures 15 8,00 120,00

Cot de revient complet 165 525,00 33, 11


Le contrle de gestion des activits et des processus 237

2.2.5. Analyse
Un compte de rsultat p ar activits et segments stratgiques peut tre tabli
suivant la mme logique.

En pratique
Un compte de rsultat (simplifi) par activit
Inducteurs
Grande Vente
(ou units TOTAL piceries
distribution directe
d'uvre)

Volumes vendus
(nb cartons) 5000 1 1000 1 3500 1 500 1
Chiffre d'affaires 203 000 45000 140 000 18000

Cots matires Volumes vendus 161 500 1 32300 1 113 050 1 16 150 1

Marge/cots matires 41 500 12 700 26 950 1 850

CA 20% 28% 19 % 10%

Nb
Approvisionner 811 162 568 81
approvisionnements

Produire Nb lots 2 389 478 1 672 239

Marge/cots de production 38300 12060 24 710 1 530

CA 19% 27% 18 % 9%

Distribuer Nb expditions
1 100 1 500 1 600 1
Traiter les litiges Nb litiges 3 000 3000

Rsultat d 'exploitation 34200 11 560 21 110 1 530

CA 17 % 26% 15% 9%

vi
(!)
Les dirigeants disposent ainsi d'lments pour analyser la formation du rsul-
0
'-
>- tat, tels que :
w
(V)
..--t
le poids relatif des activits dans le cot de revient d'un segment o u d'une
0
N gamme de produits et sa coh ren ce avec les priorits stratgiques propres
@
.......
chacun d'eux
J:: '
O'l
;:::: les cots spcifiques un segment, lis par exemple au mode de distribu-
>-
o. tion (petites commandes), aux requis qualit (de l'picerie fine) ou aux
0
u "'
!:! oprations spciales lies au lan ceme nt de no uveau x produits ;
....
~ le cot des activits sans valeur ajoute, comme le traitement des litiges : il
u
o.
;:;
e montre la ncessit de les traiter plus efficacement, et surtout de les prvenir
"
@ plus en amont, afin qu'ils ne portent pas atteinte l'image de l'entreprise ;
238 Le grand livre du contrle de gestion

les dviations de cot par rapport au budget et surtout leur origine : aug-
mentation du volume d'inducteurs ou du cot de l'inducteur, rsultant de
prix d 'achat plus levs, d'un temps de traitement des oprations plus long
ou d'une sous-activit ;
les pistes d'optimisation de la rentabilit : rallocation de ressources sur les
activits stratgiques, rorganisation des processus pour rduire le nombre
d'inducteurs d'activit.
Quand la mthode ABC est dploye au niveau d 'une entreprise toute
entire, elle peut servir de base l'tablissement du budget de l'anne venir
dans le cadre d'une dmarche de type ABB ( activity based budgeting).
Comme la mthode ABC rtablit le lien entre le volume de biens ou de pres-
tations et le volume de commandes, contrats, litiges, etc., et aussi indirecte-
ment d'heures de maintenance ou de bulletins de paye traits, elle permet de
dimensionner beaucoup plus facilement les ressources ncessaires aux fonc-
tions supports en liaison avec les prvisions de ventes et de production. Nous
verrons que la dmarche BBZ (budget base zro), que nous prsentons plus
loin, travaille dans cette mme logique.
Au-del d'tre la mthode la plus aboutie de calcul des cots de revient, la
mthode ABC a pour principal intrt d'en donner un clairage diffrent, en
montrant:
qu'il n'est pas une fin en soi mais bel et bien un enjeu, qui est de pourvoir
les managers des lments pertinents d'aide la dcision ;
que les cots, bien qu'issus de la comptabilit, sont avant tout la traduc-
tion d 'une consommation de ressources dans le cadre d'une chane de
cration de valeur.

Vl
(!)

.._
0
3. CONTRLE DE GESTION DES ACTIVITS ET DES PROCESSUS :
>
w IA DMARCHE ABM
(V)
..--t
0
N
Le calcul des cots assis sur les activits montre toute sa porte dans la
@ rflexion d'organisation qu'il gnre, mais une dmarche ABM (activity based
.......
J::
O'l
management) ne peut se contenter de la seule analyse des cots. Pour clairer
;::::
>
o.
des dcisions, ces derniers gagnent tre mis en perspective avec des indica-
u
0
teurs de qualit, de dlai ou de satisfaction clients.
L'ABM s'appuie sur la mise en place de tableaux de bord dont la vocation
n 'est plus de mesurer la performance des fonctions, comme dans une appro-
che traditionnelle, mais celle des processus conduits dans l'entreprise.
Le contrle de gestion des activits et des processus 239

3.1. Principes et intrt de la dmarche


L'objectif est de s'assurer que les activits conduites concourent bien crer
de la valeur, c'est--dire la fois amliorer la satisfaction des clients et
gnrer du profit pour l'entreprise, via un juste quilibre entre la valeur ajou-
te produite et les ressources consommes.
Nous retrouvons des similitudes avec l'approche processus au cur de la
dmarche de management par la qualit, telle que prconise par la ver-
sion 2000 de la norme ISO 9001 : la priorit donne la satisfaction clients et
une dmarche de management transversale assise sur l'amlioration des pro-
cessus clefs.
Le management des processus s'appuie sur des tableaux de bord propres
chacun, pe rmettant de suivre la performance d'ensemble et l'efficacit des
activits participant leur ralisation.
La performance se mesure au niveau des livrables de chaque processus : elle
doit mettre en vidence la conformit avec les attentes clients et dmontrer
que leur cot permet l'entreprise de raliser le niveau de marge attendu.
Quant au pilotage du processus, il s'effectue au niveau de chacune des activi-
ts qui participent son fonctionne ment. Les indicateurs de pilotage sont
attachs chacune d'elles : ils mesurent l'efficacit de leur contribution, per-
mettent de cibler ce qui a pu tre l'origine des dviations constates au
niveau des livrables e t quels leviers peuvent tre actionns pour les corriger.

Les diffrents tableaux de bord d'un processus

Indicateurs
1 ~ de performance
Processus
1
vi ~
(!) 1

--
0
'- 1 1 1 1

w
>-
(V)
- Activit A ---- Activit B --- Activit C ---- Activit D
..--t
0
N
@
...
1
...
1
...
1
...
1

....... Indicateurs Indicateurs Indicateurs Indicateurs


J::
O'l de pilotage de pilotage de pilotage de pilotage
;::::
>- ~ ~ ~ ~
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o. La mise en place d'une dmarche de management transversale ne remet pas
;:;
e en cause l'existence des fonctions lignes hirarchiques. Il est important que
"
@
chaque processus soit plac sous l'autorit d'un pilote de processus, qui ait
240 Le grand livre du contrle de gestion

une vraie lgitimit dans l'entreprise (elle lui est le plus souvent donne par
un certain niveau de responsabilit dans la hirarchie).
Le rle du pilote de processus est de veiller l'atteinte de ses objectifs et
son bon fonctionnement, via le suivi des indicateurs de performance et de
pilotage et de coordonner les plans d'actions correctives avec les autres
acteurs du processus.
Comme dans la dmarche de management par la qualit, il est souhaitable
que le pilotage du processus s'effectue de manire collgiale: c'est ce qui fait
prendre conscience aux diffrents acteurs de leur responsabilit conjointe,
leur donne l'habitude de travailler ensemble, de se coordonner et fait ainsi
gagner en flexibilit et ractivit.
En reliant la performance des activits celle des processus, l'entreprise
gagne en cohrence car elle relie ainsi les objectifs des fonctions avec les
objectifs stratgiques de l'entreprise. Les collaborateurs y gagnent en visibilit
et en motivation, et les tableaux de bord en simplicit, car les indicateurs par-
tags permettent d 'en rduire le nombre.

3.2. La mise en uvre de la dmarche ABM


3.2.1. Cartographie des processus et des activits
Dans la dmarche ABM, l'objectif n 'est pas seulement de dcrire les oprations,
mais aussi d 'laborer une cartographie cible en phase avec les priorits stra-
tgiques de l'entreprise.
Confronter celle-ci avec l'organisation relle de l'entreprise (via des inter-
views avec les acteurs de l'entreprise) permet de mettre en vidence :
les activits stratgiques sur lesquelles l'entreprise doit disposer de camp-
~ tences fiables et dployer ses ressources en priorit ;
0
>
'- les activits qui, au contraire, ne prsentent pas d'avantage concurrentiel
w
(V) et dont elle peut chercher optimiser les cots, par exemple par le biais
..--t
0
N
de la sous-traitance ;
@ les activits qui peuvent tre considres comme sans valeur ajoute car
.......
.!::
O'l elles ne s'intgrent pas dans les processus, sont redondantes ou superflues ;
;::::
>
o. les plans d 'action que l'entreprise doit mettre en uvre pour adapter son
0
u organisation aux attentes des marchs qu'e lle veut servir.
Cette analyse permettra galement de dfinir les objectifs de performance
propres chaque processus lmentaire, puis les objectifs de pilotage asso-
cis aux activits, sans p erdre de vue ses priorits stratgiques.
Le contrle de gestion des activits et des processus 241

3.2.2. Dfinition des objectifs et choix des indicateurs


Les objectifs de performance se dfinissent au niveau des processus lmen-
taires. Comme ces derniers s'intgrent dans des macro-processus qui servent
la stratgie globale de l'entreprise, la dfinition des o bjectifs de performance
doit se faire en liaison avec les objectifs stratgiques.

En pratique

Un objectif d 'entreprise de dveloppement des parts de march de 2 points su r un


segment se traduira par exemple :
pour le processus conception , par un objectif de mise sur le march d'un nou-
veau produit d 'ici douze mois ;
pour le p rocessus commercia lisation, par un objectif de dveloppement du c hif-
fre d 'affaires de l 0 % auprs de nouveaux clients.

Comme dans une approche plus traditionnelle, les objectifs de performance


sont multicritres . Ils portent tout la fois sur :
la qualit des livrables, internes ou extern es ;
le respect des dlais, ractivit dan s le traitement des commandes comme
dans la rponse aux questio ns des clients ;
le cot d es processus, mesur par le cot unitaire par livrable .
L'approche processus tant oriente client, il est important que les indicateurs
choisis portent e n priorit sur ce qui est visible pour le client et cre de la
valeur ses yeux. L'entreprise p ourra alors axer sa communication dessus
pour illustre r un avantage concurrentiel par rapport aux autres acteurs : cela
peut tre la rapidit de livraison ou la qualit de l'coute client.

vi
Il faut aussi qu'ils traduisent une rponse effective ses attentes. Certes les
(!)
volumes vendus, le taux d e rclamation clients ou le taux de pannes restent
0
'-
w
>- des indicateurs inconto urnables, m ais ils ne sont p as suffisants .
(V)
..--t
0
Ils doivent tre complts par des indicateurs plus prospectifs, comme l'vo-
N
lution du nombre de visiteurs dans un magasin ou sur un site Internet, le taux
@
.......
J::
de transformation des devis, le taux de fidlisation des clients qui vont per-
O'l
;:::: mettre l'entre prise d 'tre plus ractive et d 'agir le plus tt possible sur ce
>-
o. qui fait dfaut dans la satisfaction de ses clients.
0
u "'
!:!
.... Les objectifs de pilotage sont attachs aux activits d'un processus. Ils tradui-
~
u sent les rsultats attendus de chacune d 'elles pour que les o bjectifs du proces-
o.
;:;
e sus soient atteints : ils doivent donc tre tablis en connexion avec les o bjectifs
"
@ de performan ce, dfinis au pralable.
242 Le grand livre du contrle de gestion

La lecture des indicateurs de pilotage doit permettre de comprendre pourquoi


la performance attendue sur le processus n 'est pas atteinte et d'identifier
quels leviers peuvent tre actionns pour la ramener au niveau attendu. Ces
indicateurs portent, comme les indicateurs de performance, sur diffrents
critres :
le volume d'activit correspond au nombre de livrables, c'est--dire aux
inducteurs d'activit de la mthode ABC (par exemple, le nombre de
clients visits pour l'activit prospection) ;
la qualit est tablie partir du pourcentage de livrables d 'une activit
conformes ou non conformes (par exemple, le pourcentage de retours
pour une activit expdition) ;
le dlai, en effet le respect du dlai de ralisation d'une activit est plus ou
moins critique, suivant qu'il s'agit d'une activit visible ou non pour le
client, comme le traitement des commandes ou la livraison des produits ;
l'efficience s'value en rapprochant le volume de ressources engages
(nombre d'heures, par exemple) ou le cot global d'une activit, du volume
de livrables. L'efficience a un impact direct sur le cot de l'ensemble du
processus.

3.2.3. Exploiter les donnes issues d'une dmarche ABM


Les amliorations d'une dmarche d'analyse ABM portent en priorit sur les
processus et les activits dont la valeur est perue par le client. Ils sont dter-
minants dans l'acte d 'achat, il est donc important d'y tre performant et la
hauteur de ce qui est annonc.
Parmi ces activits, certaines sont visibles par le client, comme l'accompa-
gnement la ralisation de projets, l'accueil physique ou tlphonique, le
Vl suivi de commande ... L'entreprise doit dployer les ressources et les comp-
(!)

0 tences ncessaires leur bonne ralisation, veiller par l'intermdiaire des


'-
>
w tableaux de bord ce que leur performance soit satisfaisante, mais aussi valo-
(V)
..--t riser ces activits auprs des clients par l'intermdiaire d'une communication
0
N adquate.
@
.......
J::
O'l
Des activits peuvent tre importantes pour le client mais ne crent pas de
;::::
> valeur pour l'entreprise : c'est le cas du traitement des rclamations ou des
o.
u
0 litiges.. . Elles ont pour origine un dysfonctionnement, auquel elles sont
tenues de rpondre au mieux auprs du client. Il est important de suivre la
qualit de la rponse apporte, mais l'objectif de l'entreprise doit tre de
rduire ces activits en traitant l'origine en amont, car ces dysfonctionne-
ments portent atteinte la satisfaction clie nts e t l'image de l'entreprise.
Le contrle de gestion des activits et des processus 243

Certaines activits ne sont pas ncessairement visibles mais contribuent direc-


tement la qualit du service rendu. C'est le cas de toutes les activits qui
participent directement ou indirectement maintenir la qualit des produits.
Ces activits doivent tre performantes car elles jouent un rle clef dans la
rponse aux attentes des clients et l'entreprise doit y veiller via les tableaux
de bord. En revanche, comme elles ne sont pas visibles pour le client, l'entre-
prise peut chercher des pistes pour en optimiser le cot sans porter atteinte
la qualit du service rendu.
Toutes les activits dont la valeur n'est pas perue par le client mais qui ont
une utilit dans l'entreprise sont des activits dont les cots peuvent tre opti-
miss, soit en rduisant le nombre d'inducteurs d 'activit, soit en rduisant les
ressources qui sont consacres leur ralisation, soit en envisageant une
externalisation.
Quant celles qui n 'ont aucune valeur ajoute, il faut tout simplement envisa-
ger de les liminer et redployer les ressources qui leur sont consacres sur
d 'autres activits plus critiques.

La dmarche ABM a cela de remarquable qu'elle replace le client au centre des


proccupations de l'entreprise. Les indicateurs de performance traduisent l'ad-
quation entre le service rendu par chacun des processus de l'entreprise et les prio-
rits stratgiques de l'entreprise, les indicateurs de pilotage la capacit des
acteurs y contribuer de manire ractive et coordonne.

Tous les collaborateurs doivent tre conscients du fait que les problmatiques
d 'organisation internes n 'intressent pas le clie nt et que les prrogatives des
individus doivent s'effacer pour assurer un fonctionnement optimal des pro-
cessus. Cela veut dire que la dmarche ABM ne peut rester au stade de la
vi
rflexion ou de l'analyse mais doit tre intgre terme, tous les niveaux
(!)
d 'une entreprise comme son mode de management.
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0 4. OPTIMISER L'ALLOCATION DES RESSOURCES : IA MTHODE BBZ
N
@
....... Comme son nom l'indique, la mthode BBZ, ou budget base zro, est une
J::
O'l
;::::
dmarche de construction des budgets, dont le point de dpart est en quelque
>- sorte une" page blanche .. : il s'agit d'valuer les moyens financiers ncessaires
o.
0
u "'
!:! aux dpartements d 'une organisation, en faisant abstraction de leurs dpenses
....
~
passes, comme si le budget tait tabli pour la premire fois .
u
o.
;:;
e Dans une entreprise qui n 'en est pas son premier exercice budgtaire,
"
@ " m en er un BBZ ", c'est comme faire un audit de ses d p enses : la d marche
244 Le grand livre du contrle de gestion

consiste faire l'inventaire des besoins dans ch acun de ses secte urs, en
questionner l'utilit au regard d es priorits de l'entre prise et rallou er les
m oyen s financiers en fonction de celles-ci.
Cette dmarche prsente un autre intrt : e n s'intressant aux activits rali-
ses dans un service, comme la m thode ABC, e lle apporte un clairage sur
l'utilisation des ressources et par l mme sur des pistes d 'optimisation.

4.1. Principes et intrts de la mthode BBZ


" Faire abstraction des d pe nses passes ,, est le premier principe d e la
mthode BBZ. Cela ne veut pas dire construire un budget partir de rien,
mais cesser de considrer le budget p ass comme un acquis. L'entreprise est
e n volution p e rmanente : elle doit s'adapte r son e nvironnem ent et doit
pouvoir mobiliser ses ressources l o elles sont le plus utiles.
Elle se dmarqu e en cela de l'approche traditionnelle consistant construire
les budgets partir des dpenses passes, e n les incrmentant de l'inflation,
du cot d es changem ents venir, et d 'un coefficient d 'ince rtitude, e n prvi-
sion d 'alas . .. et surto ut des risques de rduction budgtaire.
La mthode traditio nnelle p arat simple, rapide et, comme elle s'appuie sur
du ralis, donne l'impressio n de cerner l'essentiel. Elle a pourtant un incon-
vnient majeur : elle n 'am ne pas les responsables budgtaires s'inte rroger
sur les vrais b esoins de leur service, argumenter p our les obtenir. l'chelle
de l'entreprise, elle peut conduire une mauvaise allocation des ressources :
un gaspillage des moyens dans certains secteurs, alo