Marie-Noëlle Desiré-Luciani, Daniel Hirsch, Nathalie Kacher, Marc Polossat-Le Grand Livre Du Contrôle de Gestion-Eyrolles (2013)

LE GRAND LIVRE DU
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EYROLLES

LA LOGIQUE ET LES OUTILS
DU CONTRLE DE GESTION
Cet ouvrage propose une app roche trs corn pite et oprationnel le
du contrle de gestion tel qu'il est mis en uvre au quotidien par les
professionnels. Il donne les cls d'un contrle de gestion au service des
objectifs de l'entreprise tout en tant cohrent avec les bonnes pratiques
de management.
Du rle de la fonction au savoir-tre du contrleur de gestion, de la
dfinition des centres de responsabilit la construction des budgets,
business plan et tableaux de bord, Le grand livre du contrle de gestion
prsente un panorama vivant du mtier et de ses outils. tay de
nombreux exemples concrets, il constitue un guide efficace tant pour les
professionnels, financiers et managers, que pour les tudiants .
...,,. Un ouvrage de rfrence : enjeux, outils, dmarches de mise en
uvre
...,,. Une approche pratique et interactive: nombreux exemples, outils,
rsums, QCM d'autovaluation
...,,. Une partie complte consacre l'approche sectorielle : services,
secteur public, secteur associatif, PME
Vl
Marie-Nolle Dsir-Luciani accompagne des entreprises dans leurs projets d'amlioration
(!)
continue. Elle a t auditeur, contrleur de gestion, responsa ble de la gestion des oprations de
0
>
'- march, et atrava ill dans diffrentscontextes de structu res d'entreprises et secteursd'activits.
w
(V)
..--t Daniel Hirsch aeu un parcoursdansdes organisationstrs diffrentes (groupes franaiset anglo-
0
N saxons, secteur public). Cela l'a sensibilis l'influence des facteu rs contextuels sur la dfinition
@ d'un systme de contrle de gestion.
.......
J::
O'l
;:::: Nathalie Kacher forme les diffrents acteurs de l'entreprise la prise en main des outils de
>
o. gestion. Elle a travaill com me cont rleur de gestion dans une multinationale et une PME du
0
u secteur pharmaceutique.
Marc Polossat a travaill pour plusieurs groupes amricains comme contrleur de gestion puis
directeur administratif et financier, dans les services et en environnement industriel.
Les auteurs sont tous consultants formateurs en contrle de gestion pour la Cegos.
www.editions-eyrolles.com
Le grand livre
du contrle de gestion
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Groupe Eyrolles
61 , bd Saint-Germain
75240 Paris Cedex 05
www.editions-eyrolles.com
Ouvrage dirig par Caroline Selmer
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En applicatio n d e la loi du 11 mars 1957, il est interd it de re produire intgrale-
me nt o u partiellement le prsent o uvrage, sur quelque support que ce soit,
sans autorisatio n de l'diteur o u du Centre franais d 'explo itation du droit de
copie , 20, rue des Grands-Augustins, 75006 Paris.
Groupe Eyrolles, 2013

ISBN: 978-2-212-55511-0
Marie-Nolle Dsir-Luciani
Daniel Hirsch
Nathalie Kacher
Marc Polossat
Le grand livre
du contrle de gestion
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Sommaire
Introduction : Dfinitions et concepts clefs .................................................................. 1
Partie 1
Les enjeux du contrle de gestion
Chapitre 1 : L'influence de la structure sur le contrle de gestion .............. .............. 17
Chapitre 2 : Le contrle de gestion s'adapte la culture .......... ................... ............. 43
Chapitre 3 : Le positionnement et le rle du contrleur de gestion ............... ........... 55
Chapitre 4 : Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit ............... 73
Partie 2
Les outils du contrle de gestion
2.1. Prvoir, motiver et encadrer l'action
vi
(!)
Chapitre 5 : Stratgie, planification et contrle de gestion .. .... .... ......... .... .... .......... 109
0
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w
>- Chapitre 6 : La prparation du budget, outil de management ................................ 143
(V)
..--t Chapitre 7 : Dfinir et valuer la performance: ROI et EVA. ............... .................... 173
0
N
@ 2.2. Mesurer l'action
.......
J::
O'l
;:::: Chapitre 8 : Comptabilit analytique ....... .................................... ......................... .195
>-
o.
0 Chapitre 9 : Le contrle de gestion des activits et des processus ... .. .. ............. .. .. .. 221
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2.3. Favoriser l'action
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o.
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e Chapitre 10 : Tableaux de bord et reporting .......................................................... 255
"
@ Chapitre 11 : Le suivi budgtaire, outil de pilotage .... ......................... ............... ....287
VI Le grand livre du contrle de gestion
Chapitre 12 : Le balanced scorecard .... ............... ........... ... ...... ......... ...... ..... ......... .. 3 11
Chapitre 13 : Investissements et business plan .......... ............... ......................... .....325
Chapitre 14 : Le pilotage du cash .... ............. .... ................. ...... ........... .... ............. ..357
Partie 3
Les spcificits sectorielles du contrle de gestion
Chapitre 15 : Banque et assurance ............... ......................... ............... ................. 385
Chapitre 16 : Les prestations de service .. ... .... ............ ..... ....... .......... .... .... .......... ....409
Chapitre 17 : Le secteur public ..............................................................................427
Chapitre 18 : Le secteur associatif .......... .. .... ................. .... .... ....... ... ... ................. ..457
Chapitre 19 : Le cas des PME .................................................................................477
Partie 4
La dmarche de mise en uvre
d'un contrle de gestion
Chapitre 20 : L'influence de la culture de management et du leadership .............. .499
Chapitre 21 : Savoir-tre du contrleur de gestion ....................................... ..........52 3
Conclusion : Amliorer le contrle de gest ion ...................... ................................... 547

Bibliographie ...... ........................................ ..................... .................................. .... 559
Les auteurs ... ... .. .. .... ............. .............. .. ... .. .... ......... ... ... .. ........... .. ... .... ............ .. ..... 567
lndex ............ ... .... ........... ... ... .............. .... ... .... ....... .. .. ... .. .......... .... .. .. ............. .... .... ..569
Table des matires ... ........... .. .. ..... ......... ... .. .. .. ......... ... ... .. ........... .. ... .... .............. ... ...577
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Vous pouvez tlcharger un chapitre supplmentaire,

Le contrle de gestion de production ,sur le site
www.editions-eyrolles.com, la page du livre.
Introduction
Dfinitions et concepts clefs

DANIEL HIRSCH
Le contrle de gestion, plusieurs dcennies aprs son introduction, reste sou-

vent incompris par ceux-l mmes qui auraient le plus intrt l'utiliser, c'est--
dire les managers et dirigeants d'entreprise. Il peut tre regard avec suspicion
par une grande majorit du personnel des entreprises et mme par leur enca-
drement.
C'est dire l'intrt d'un ouvrage qui se destine expliquer la logique du contrle
de gestion, tout en prsentant l'ensemble de ses outils.
L'une des raisons de cette mauvaise comprhension est bien e ntendu l'utilisa-
vi
(!)
tion du mot " contrle" Personne n'aime tre contrl et ce terme a fait beau-
0
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coup de mal la fonction. Nous verrons qu'il est parfaitement possible de
w
>- prsenter le contrle de gestion sous un angle plus positif.
(V)
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Une seconde raison est l'utilisation du label "contrle de gestion" et son
@ "accaparement,, par les professionnels de la comptabilit et de la finance. La
.......
J::
O'l
plupart des ouvrages qui comportent le terme" contrle de gestion" dans leur
;::::
>- titre sont des livres de comptabilit analytique, budgtaire ou de techniques
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0 comptables, destins smtout des professionnels de l'univers de la finance.
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2 Le grand livre du contrle de gestion
1. LA FONCTION CONTRLE DE GESTION

ET LES CONTRLEURS DE GESTION
Pour faciliter la comprhension des concepts de contr le de gestion, il semble

n cessaire de distinguer au pralable le contrle de gestion de ce qui est fait
par les contrleurs de gestion. On pourra alors tudier le contrle de gestion
e n tant que fonction, sparment de ce qui doit tre fait par les contr le urs de
gestion et du rle qu'ils doivent jouer.
C'est ce que l'on fera dans le reste de cet ouvrage.
Continuons nous intresser au contrle de gestion avant de revenir plus
tard ce que sont et ce que font les contrle urs d e gestion.
2. DFINITION NUMRO UN DE LA FONCTION CONTRLE DE GESTION

On peut dire que la fonction contrle de gestion doit exister dans toute orga-
nisation, que cette dernire dispose ou n on de contrleurs de gestion en son
sein.
En recherchant la dfinition la plus simple , on pourrait dfinir la fonction
contr le de gestion de la manire suivante : vrifier en permanence que l'orga-
nisation se dirige bien vers les objectifs choisis par son ou ses dirigeants.
C'est la dfinition implicitement utilise p ar des journalistes lo rsqu'ils peuvent
crire propos d 'une entreprise ayant des problmes : "Cette entreprise avait
un mauvais contrle de gestion. ,, Ces derniers n 'ont pas ncessairement une
formation de contrle de gestion et lorsqu'ils l'voquent, c'est dans un sens
courant. Ils veulent dire que les dirigeants dont ils parlent, n e matrisaient p as
suffisamment bien le fonctionnement quotidie n , au niveau du te rrain, de leur
Vl entreprise.
(!)
0
>
'- Le mot " contrle .., dans " contrle de gestion ", a donc une signification de
w
(V)
matrise.
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0
N
@ Le contrle de gestion est souvent dfini comme une dmarche destine matriser
....... le cheminement d'une organisation vers ses objectifs.
J::
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;::::
>
o.
0
u On pourrait presque dire que la proccupation premire de la fo nction de
contrle de gestion n 'est pas d 'atteindre des objectifs, mais de renseigner en
permanence les dirigeants sur le cheminement vers ces objectifs et sur les
ventuels carts par rapport ceux-ci. Atteindre les objectifs n e serait que la
fameu se cerise sur le gteau .
Dfinitions et concepts clefs 3
On p ourrait aussi dire qu'il est p ossible d 'avo ir un bon contrle de gestion
sans atteindre les objectifs et, inversement, qu'il est possible d 'atte indre les
objectifs to ut en ayant un mauvais contrle de gestion ! Nous restons cepen-
dant convaincus que l'idal est d 'avoir les deux !
3. LE CONTRLE DE GESTION DOIT-IL TRE OU NON FORMALIS?

On associe gnralement le contrle de gestion un certain formalisme repr-
sent p ar d es budgets, des tableaux de bord, du reporting, beaucoup de docu-
ments remplir. Cette image est le plus souvent vraie, mais en mme temps
elle comporte un lment de schmatisation qui peut brouiller la comprhen-
sion de ce qu 'il en est vraiment.
Pour bien comprendre les lments de base , il est souvent intressant de
prendre e n considratio n une situation extrme.
3.1. Le contrle de gestion est d'abord l'affaire du dirigeant

Prenons une petite entreprise d 'une quinzaine ou d 'une vingtaine de person-
nes, dirige par un entrepreneur qui en est le patron. Un contrle de gestion ,
au sens de la dfinitio n ci-dessus, do it y exister. Qui d onc va en tre l'acteur ?
cette question, il y a toujo urs quelques personnes pour rpondre : " Le
comptable ou l'expert-comptable . .. " Pourtant, s'il existe une p ersonne qui a
plus intrt que tout le mo nde ce que l'entreprise atteigne les objectifs du
p atro n, c'est le patron lui-mme, le dirigeant de l'entreprise.
En fait, d ans une toute petite entre prise, la mise en uvre d e la fonction
contrle de gestion par le d irigeant peu t tout fait se limiter un comporte -
ment de nature trs informe lle.
vi
(!)
0
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En pratique
>-
w
(V)
..--t Da ns une p etite e ntreprise, comme le contrle de gestion consiste vri fier que tout
0
N se passe bien, o n peut imag iner le d irig eant faisant le matin le to ur d es burea ux
@ pou r serrer la main de to ut le mo nde, en posant aux uns et a ux autres des questio ns
.......
J::
O'l
d u style : Et le cl ient do nt tu me parlais hier, a s-tu solutio nn son pro blme ? As-tu
;::::
>- beso in de mo n aide ? ou bien Le fourn isseur X, a-t-il fini par no us livrer ? Il faut
o.
0 vraim ent que tu commences en c herc her un autre, celui-l, o n ne p eut pas lui
u "'
!:! fai re confiance ! Tiens-mo i a u courant de tes recherches .
....
~
u
o.
;:;
e Le dirigeant d 'une toute petite entreprise (Henry Mintzberg dirait d 'une organi-
"
@ sation en trep reneuriale , voir le chapitre 1) en assu re en mme temps le contrle
4 Le grand livre du contrle de gestio n
de gestion. C'est lui qui va y faire vivre la fonction contrle de gestio n . Cette
fonction n 'a pas besoin d 'un co ntrleur de gestion et, de toute faon, l'entre-
prise ne pourrait pas se le permettre .
Le degr de formalisme dpe ndra fortement de la culture de management
personnelle du dirigeant. Suivant son exp rience, sa philosophie, sa compr-
hension des besoins, il pourra exiger ou non des membres de son personnel
l'utilisation de d ocuments formaliss .
On parlait plus haut de dmarche, on peut prciser maintenant qu'il s'agit
d 'une d marche dont le dirigeant est le premier responsable .
3.2. Vendre le contrle gestion comme formalisation

de la dlgation des responsabilits
La ncessit d 'un contr le gestion formalis est lie la taille de la structure.
Lorsque la taille d'une organisation dpasse ce qui peut tre e ncadr par une
p ersonne seule, il y a ncessit pour son dirigeant de dlgue r une p artie de
ses responsabilits des " premires lignes ))' c'est--dire des responsables
auxquels le d irigeant confie la tche de grer une partie de ce qu'il aurait eu
sinon grer lui-mme.
Le dcoupage de ces responsabilits peut suivre une logiq ue fonctionnelle
(marketing, ventes, pro ductio n, finance, ressources humaines), gographique
(rgio n Ouest, Est, etc.), ou bien en business unit , c'est--dire par type de
clientle, type de march ou autre .
Lorsqu'un dirigeant d lgue une partie de ses resp onsabilits ses premires
lignes, il est hors de question qu'il puisse s'en dsintresser en abando nnant
toute supervision du travail ralis par ses subordonns, des missions qui leur
sont confies. Une dlgation doit donc tre organise, l'obligation pour les
Vl
(!)
subordonns de rendre des comptes en est la contrepartie lgitime.
0
'-
>
w La fo nctio n contrle de gestion qui, il faut le rappeler, est distincte des tches
(V)
..--t
0
confies aux contrleurs de gestion , consiste formaliser la dlgation des
N
@
responsabilits au sein des entreprises.
.......
J::
O'l
;:::: La fonction contrle gestion est la contrepartie de la dlgation des responsabilits.
>
o.
0
u
Autant le terme de contrle peut paratre odieux certains et comporter une
composante ngative, autant la dlgation des responsabilits a des conno ta-
tions minemment positives. Comme l'une ne va pas sans l'autre, il devrait
tre plus facile de " vendre )) la fonction contrle de gestion en insistant sur
Dlgation et contrle
Dlgation
Rendre des comptes
son caractre d 'accompagnement de la dlgation des responsabilits. Cela

peut faciliter la tche des contrleurs de gestion qui ont souvent du mal faire
adhrer leurs interlocuteurs son intrt, sinon sa ncessit dans les structu-
res do nt ils s'occupent. Nous verrons malheureusem ent que les difficults
faire adhrer les membres du personnel au contrle de gestion s'tendent sou-
vent au management suprie ur, voire la direction gnrale.
4. L'INVENTION DU CONTRLE DE GESTION

DANS LES GRANDES ENTREPRISES
On peut dire que la fonction contrle de gestion est ne de l'existence des

grandes entre prises et de leurs besoins de dlguer des responsabilits.
Ce qui distingue une grande entreprise d'une moyenne o u petite, c'est le
nombre des niveaux de management.
Niveaux de management pour une petite Niveaux de management

ou moyenne entreprise pour une grande entreprise
vi
(!)
0
'- Management
>- Management
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.......
J:: Oprations Oprations
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....
~ Sige
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e
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@
Dans une entreprise qui comporte deux niveaux, le management est le plus
souvent issu du niveau oprationnel et possde la capacit, de par son exp-
rience, de comprendre les problmes rencontrs par le niveau oprationnel.
Il pourra donc se contenter d 'une supervision peu formalise. L'implication
dans les dtails du management et les interactions avec les oprationnels
pourront contrebalancer ce moindre formalisme.
Une entreprise qui comporte trois niveaux est dirige par un" sige " La par-
ticularit essentielle d 'un sige, c'est de ne pas bien savoir ce qui se passe au
niveau oprationnel, sur le terrain. Il ne s'agit pas ici d'accuser le sige de ne
pas bien faire son travail ou de le regretter, mais de constater simplement que
dans un groupe, il n 'est pas de la responsabilit du sige d'avoir une connais-
sance prcise de ce qui se passe au niveau du terrain.
L'invention des groupes de socits, de ce qui a t appel " l'entreprise divi-
sionnalise ,,, a correspondu la cration d'un nouveau mode de management
rendu ncessaire par ses nouvelles structures. C'est ce qui a t appel le
"management par les chiffres,,, en anglais" management by numbers "
Les premires grandes entreprises aux tats-Unis, General Motors, Sears,
DuPont de Nemours, etc. (dont Alfred D. Chandler s'est fait l'historien1) sont
les premires avoir rencontr ce type de situation et avoir eu la grer.
L'invention du concept de return on investment (voir le chapitre 7) est d 'ail-
leurs un marqueur de l'invention de la fonction contrle de gestion.
Une large autonomie de gestion est reconnue au dirigeant d'une division,
qui l'on va demander de se mettre littralement la place des actionnaires et
de leurs reprsentants du sige afin de maximiser les rsultats financiers de sa
division.
Vl
(!)
0
5. DFINITION NUMRO DEUX DU CONTRLE DE GESTION
'-
w
>
(V)
La formulation de la premire dfinition tait surtout destine faire compren-
..--t
0 dre que le contrle de gestion est avant tout l'affaire de la direction gnrale,
N
@ qui doit se proccuper de matriser le devenir de son organisation.
.......
J::
O'l
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>
o..
0
u
1. Alfred D. Chandler Jr., Stratgies et Structures de l'entreprise, ditions d'Organisation , 1994.

On peut utiliser maintenant une dfinition un peu plus large qui permettra de
mettre l'accent sur d 'autres aspects de la fonction contrle gestion : vrifier en
permanence que l'organisation se dirige bien vers les objectifs choisis par son
ou ses dirigeants, tout en s'assurant que les ressources sont utilises avec effi-
cacit et efficience.
Cette seconde dfinition met l'accent sur une proccupation conomique. Elle
sous-entend que les ressources conomiques d'une organisation sont toujours
limites et qu'il faut que certains de ses acteurs se chargent de le rappeler aux
autres en leur faisant respecter la ncessit d 'une utilisation rationnelle.
On imagine difficilement des contrleurs de gestion ayant le pouvoir ou la
latitude ncessaire pour faire respecter de tels impratifs. Un tel pouvoir ne
peut appartenir qu' la direction gnrale, et si l'on trouve dans certaines
organisations des contrleurs de gestion dont c'est le rle, c'est qu'ils en ont
reu le pouvoir par la volont de la direction gnrale.
Cette dfinition, comme la prcdente, reste neutre quant la dfinition des
objectifs, en se limitant prciser qu'ils sont du ressort des dirigeants. Elle a
introduit une proccupation conomique d'ordre gnral (l'utilisation de res-
sources) et deux concepts majeurs.
Ces deux notions d'efficacit et d'efficience sont intressantes, car elles repr-
sentent les deux facettes de la performance.
Les Anglo-Saxons possdent une manire lgante de jouer avec les mots
pour distinguer l'une de l'autre : l'efficacit, c'est " to do the right thing )) ;
l'efficience, c'est " to do the thing right .
To do the right thing, c'est s'assurer que l'on fait ce qu'il faut, la chose adquate,
celle dont on pourra dire aprs coup que c'tait la meilleure chose faire.
vi
(!) To do the thing right, c'est l'ide d 'optimisation, qui peut parfaitement tre
0
'-
>-
reprsente par la maximisation du ratio rsultat/ moyens.
w
(V)
..--t
0
N En pratique
@
.......
J::
O'l L:' efficience si l'on est un fabri cant de vhicules automobiles, consiste tenter de
;::::
>- produire un vhicule au moindre cot . D'un point de vue marketing, cet ob jectif
o.
0 de production permettra soit de privilgier une stratgie de prix de vente mod-
u "'
!:!
....
rs en visant le volume, soit de privilgi er une stra tgie de prix levs maximisant
~ la marge unitaire. On imagine assez facilement les exemples de su ivi de cots
u
o.
;:;
diffrents niveaux et les indicateurs de tableau de bord permettant le suivi de tels
e ob jectifs.
"
@
L:' efficacit,
pour le mme fabricant de vhicules, consistera tre capable de
mettre sur le march, au bon moment, le type de vhicule que les consomma-
teurs auront envie d 'acheter. On comprend aisment que cette seconde notion
est aussi importante, sinon plus, que la prem ire. Mais el le semble bien plus dif-
ficile mettre en uvre et contrler, ne serait-ce que par le moyen de tableaux
de bord. Le dveloppement de nouveaux indicateurs, tels que le temps de dve-
loppement d 'un nouveau modle, est un moyen de se rapprocher de cette
notion. Mais tre capable de dvelopper un nouveau modle en trois ans au
lieu de cinq prcdemment, ne donne pas l'assurance que le modle plaira. Les
indicateurs d'efficaci t mesurent donc beaucoup plus indirectement la ralit
que les indicateurs d 'efficience. Nous retrouverons cette difficult dans la partie
consacre au tableau de bord .
Cette seconde dfinition du contrle de gestion la prsente comme une mise en

tension de l'ensemble de l'organisation, avec une proccupation conomique
d'utilisation la plus rationnelle des moyens et l'intention de maximiser les rsul-
tats comme de s'adapter au mieux aux besoins de l'environnement.
6. CE QUE SONT ET CE QUE FONT LES CONTRLEURS DE GESTION

Il nous a sembl judicieux d 'attendre pour parler des contrleurs de gestion
d 'avoir explor la fonction contrle de gestion. On va en comprendre ais-
ment la raison.
6.1. Dfinition des contrleurs de gestion

Les contrleurs de gestion sont les premiers auxiliaires (on pourrait dire les
premiers outils !) de la fonction contrle de gestion.
L'avantage de cette dfinition, c'est qu'elle fait dpendre le rle des contr-
Vl
(!)
leurs de gestion de la dfinition que les dirigeants de l'organisation veulent
0
>
'- bien donner cette fonction.
w
(V)
..--t
0
Il n'est qu' tudier les dfinitions de fonction des contrleurs de gestion
N
dans les o ffres d 'emploi pour s'apercevoir qu'elles varient normment d 'une
@
.......
J::
organisation l'autre .
O'l
;:::
> Le contr le de gestion est une fonction de direction gnrale. Cela ne veut
o.
u
0 cependant pas dire qu'il faut que les contrleurs de gestion dpendent hirar-
chiquement de la direction gnrale. Leur positionnement et leur rle seront
tudis avec plus de dtails dans le chapitre 3 de cet o uvrage.
Pour l'instant, contentons-nous d 'observer que les activits des contrleurs de
gestion se retrouvent le plus frquemment autour des notions de budget, de
tableaux de bord, d'analyses financires et conomiques diverses, de compta-

bilit analytique, de travaux destins aider la prise de dcision.
Les contrleurs de gestion sont amens apporter une assistance aux mem-
bres de la direction gnrale d'une part et aux diffrents responsables opra-
tionnels d'autre part. Une des difficults de leur position, c'est qu'ils doivent
conserver de la crdibilit vis--vis de ces deux publics.
7. LES CONCEPTS DE BASE DU CONTRLE DE GESTION
7.1. Naissance de la discipline

Le contrle de gestion est n aux environs du dbut du XXe sicle. Il a
rpondu la ncessit pour les nouvelles grandes entreprises divisionnalises
de matriser leur dveloppement. Les premiers outils utiliss par la nouvelle
discipline (dont on ne savait pas encore qu'elle tait une nouvelle discipline !)
ont t ceux disponibles ce moment. C'est dire qu'initialement, le contrle
de gestion a utilis des concepts de comptabilit gnrale et analytique, de
finance , de droit (contrats entre agents) et de micro-conomie.
L'exception a consist en l'invention du concept de return on investment
(ROI) et de son utilisation managriale immortalise par la socit DuPont de
Nemours.
Il tait donc difficile l'origine de distinguer la nouvelle fonction de la finance
et de la comptabilit.
Comme le rappelle le professeur de la Harvard Business School Richard
F. Vancil 1 dans son avant-propos au livre de Kenneth A. Merchant, Decen-
tralization: Managerial Ambiguity by Design 2 , avant 1939, la discipline du
vi
management en tant que destine des dirigeants gnralistes n 'existait pas
(!)
0
plus que celle du contrle de gestion. Il a fallu attendre la Seconde Guerre
'-
w
>- mondiale et les immenses besoins d'organisation et d'efficacit supplmen-
(V)
..--t
taire au niveau de l'ensemble des tats-Unis, pour que se pose la question de
0
N l'enseignement d'un cours de " management contra! ,, en tant que tel, destin
@ des officiers et des civils engags dans l'effort de guerre .
.......
J::
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o.
0
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....
~ 1. Richard F. Vancil , Decentraliz ation: Managerial Ambiguity by Design, Ill. : Dow Jones Irwin,
u Ho mewood 1979.
o.
;:;
e 2. Ke nneth A. Me rchant, Rewarding Results: Motivating Pro.fit Center Managers, Harvard Busi-
"
@ ness School Series, 1989.
C'est la fin de la guerre qu'ont t spares les deux disciplines de la strat-

gie (business policy) et du contrle de gestion (management contrat), cette
seconde discipline tant fusionne avec la comptabilit " pour lier l'analyse
avec les informations pertinentes " C'est l l'une des origines de la difficult
bien distinguer le domaine du contrle de gestion de celui de la comptabilit !
Il est intressant de voir que les deux disciplines de la stratgie et du contrle
de gestion ont t initialement enseignes par les mmes professeurs, qui uti-
lisaient le plus souvent les mmes cas d'entreprise. Ce n'est que progressive-
ment que les deux disciplines se sont spcialises en se sparant, la stratgie
se focalisant sur les relations entre l'organisation et son environnement, le
contrle de gestion sur le fonctionnement interne de l'organisation.
Parmi les ides de base du management contrai, il y a l'ide que quand des
managers acceptent de devenir responsables d'un rsultat et qu'on leur
confie des ressources cet effet, ils doivent d 'abord dfinir les objectifs
atteindre et ensuite dvelopper un systme d'information leur permettant de
savoir o ils en sont. En cas de problme, ils doivent analyser la situation,
envisager des actions correctrices et valuer leur impact sur leur unit et
l'ensemble de l'organisation.
Un autre axiome, toujours valable, est qu'on ne peut tenir un manager res-
ponsable pour des activits sur lesquelles il ne dtient aucune autorit.
Un concept voisin prcise qu'il convient de distinguer l'valuation d 'une
unit de gestion de l'valuation de son responsable. En effet, une entreprise
peut parfaitement juger qu'une entit fonctionne mal, tout en sachant recon-
natre que son manager ne peut pas en tre tenu responsable pour des rai-
sons telles que l'historique, le fait qu'il vient juste d'tre nomm pour
redresser la situation, la faiblesse choisie des moyens qu'on y consacre ou
Vl
(!)
l'excs de cots hrits du pass.
0
>
'- Ce n'est que plus rcemment que d'autres concepts originaux ont t crs
w
(V) qui ont progressivement fourni des " rgles du jeu " plus ou moins formali-
..--t
0
N
ses pour reconnatre les bonnes pratiques des moins bonnes.
@
....... Robert N. Anthony1, l'un des premiers auteurs qui a contribu la formalisa-
J::
O'l
;:::: tion de la discipline, prsente les systmes de contrle de gestion (manage-
>
o. ment contrat systems) comme l'un des quatre moyens permettant une
0
u organisation de s'assurer que la stratgie sera bien mise en uvre. Les trois
1. Robert N. Anthony, The Management Control Function , Harvard Business School, 1988.
autres m oyens sont la structure (la manire d ont une entre prise va p e nser
sa structure et son organisation), les p o litiques d e ressources humaines et la
culture d 'entreprise.
7.1.1. Le contrle de gestion, discipline comportementale,

p eut-il s'enseigner ?
La convictio n d e l'auteur de ces lignes est que cette discipline est p articuli re-
m ent difficile en seign er. Les con cepts e n sont, somme to ute, assez simples
comprendre ; il n 'en est p as de mme de la manire de les mettre en uvre
dan s une entreprise . Un systme de contrle d e gestion est l'assemblage d es
pices d 'un puzzle qui do it in fi ne tre harmo nieu x . C'est galem ent et sur-
tout une discipline comp ortementale.
Un concept clef est : " Dis-moi comment je serai valu et je te dirai comment
je me comporterai. "
Un second con cept est celui de" goal congruence" que l'on peut traduire p ar
cohrence des buts. C'est l'ide que l'organisation a int rt rcompenser les
managers pour les actions qui sont en cohrence avec le type de rsultat
attend u .
Cependant, le management est une discipline qui se p ratique avec des indivi-
dus tou s diffrents, e t afin d 'obtenir un rsultat donn, il n 'est pas indiqu
d 'avoir toujours le mme comporteme nt avec to u s.
C'est d ire qu 'avoir une exprien ce de la vie en en treprise - ou dan s toute
organisatio n comp ortant des liens hirarchiqu es - p ermet de comprendre les
subtilits de ce q ui pourrait sinon apparatre comme des concepts assez faciles
ap p rendre . C'est do nc la difficult majeure p our to ut tudiant sans exp -
rience p rofessionnelle.
vi
(!)
0
'-
w
>- 8. ANALYSER ET CONCEVOIR UN SYSTME
(V)
..--t
0
DE CONTRLE DE GESTION
N
@ Un systm e de contr le de gestion (budgets, tableaux d e b ord, etc.) est un
.......
J::
O'l assemb lage q ui s'inscrit lui-m me dan s un en semble p lus large.
;::::
>-
o. L'ensemble repose sur les rgles du jeu que la directio n souhaite faire respecter
0
u "'
!:!
....
et dont va dp e ndre pour une bonne p art la qualit du contrle de gestion. Les
~ rgles du je u sont diffrentes d 'une entre prise l'autre. Le style de manage-
u
o.
;:; ment en fait p artie, et il peut voluer dans le temps avec le p assage d 'quipes
e de direction diffre ntes.
"
@
Les composantes des politiques de personnel (modes de recrutement, de

rmunration, d'intressement et de rcompense) font galement partie de
cet assemblage, de mme que la culture de l'entreprise.
Le point de dpart de toute rflexion sur la conception d 'un systme de
contrle de gestion doit tre la stratgie de l'organisation, qui est plus ou
moins explicite. Un concept clef est que le systme doit tre cohrent avec la
stratgie de l'entreprise, ce qui veut galement dire que si la stratgie volue
dans le temps, il faudra probablement faire galement voluer le systme de
contrle de gestion.
L'organisation est structure d 'une certaine faon, avec une rpartition des
responsabilits, un organigramme, etc. C'est ce qu'on nomme la structure,
dont le lien avec la stratgie a t soulign par Alfred D. Chandler1 , et dont
les composantes seront tudies en dtail dans le chapitre 1.
Aprs avoir vrifi que la structure est cohrente avec la stratgie, il faudra
vrifier que les diffrentes composantes du systme de contrle de gestion
sont correctement alignes avec la stratgie et la structure, et galement entre
elles.
Il faudra rechercher d 'ventuels effets pervers que certaines rgles du jeu
pourraient susciter.
Cet ouvrage cherche permettre aux contrleurs de gestion, aux dirigeants et
aux consultants, de vrifier que le systme de contrle de gestion de l'organi-
sation laquelle ils s 'intressent est cohrent. Il vise leur permettre d 'en
dtecter les ventuelles faiblesses afin de l'amliorer.
Pour ce faire, l'ensemble des concepts du contrle de gestion est voqu par
les diffrents chapitres de ce livre.
Vl
(!) Il nous reste esprer qu'il atteindra son but.
0
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(V)
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N
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.......
J::
O'l
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>
o.
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u
1. Alfred D. Chandler, Stratgies et Structures de l'en trep rise, ditions d 'Organisation, 1994.
SYNTHSE
Les dirigeants et managers d'entreprise sont ceux qui ont le plus intrt
comprendre et utiliser le contrle de gestion, un outil d'abord conu pour leur
permettre d'atteindre les rsultats sur lesquels ils seront valus. Le contrle de
gestion est donc une fonction de direction gnrale;
la fonction contrle de gestion est la vrification permanente du fait que
l'organisation se dirige bien vers les objectifs choisis par son dirigeant, tout en
s'assurant que les ressources sont utilises avec efficacit et efficience ;
la fonction contrle gestion est la contrepartie de la dlgation des responsabi-
lits et en constitue une formalisation;
les contrleurs de gestion sont les premiers auxiliaires de la fonction contrle
de gestion;
les systmes de contrle de gestion sont un des principaux moyens permettant
une organisation de s'assurer que la stratgie sera bien mise en uvre.
vi
(!)
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Partie 1
LES ENJEUX DU CONTRLE

DE GESTION
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Chapitre 1
L'influence de la structure
sur le contrle de gestion
D ANIEL HIRSCH
Reconnatre les six diffrentes parties d'une organisation et les six mcanismes per-
mettant de faire fonctionner la coordination entre elles.
Comprendre et dtecter les principaux paramtres de conception d'une organisa-
tion.
Dtecter les consquences sur une organisation des diffrences de contexte.
Reconnatre les six diffrentes configurations types et comprendre leurs cons-
quences sur le fonctionnement du contrle de gestion.
vi
(!)
0
'-
Il est important, quand on veut analyser ou mettre en place un systme de
>-
w
(V)
contr le de gestion, de savoir reconnatre les facteurs et les paramtres concer-
..--t
0
nant la structure prendre en compte .
N
@ Nous avons pu avancer dans l'introduction qu'un systme de contrle de ges-
.......
J::
O'l tion doit tre en phase avec la stratgie de l'entreprise, avec sa structure et
;::::
>-
o. avec sa culture. Le systme de contr le de gestion est l'un des principaux
0
u "'
!:!
outils destins s'assurer de la mise en uvre de la stratgie de l'entreprise.
.... Savoir reconnatre le type d'entreprise auquel on a affaire est donc une condi-
~
u
o. tion lmentaire d'efficacit du systme que l'on tudie ou qu'on envisage de
;:;
e mettre en place.
"
@
Ce chapitre se consacre l'tude de ces lments en utilisant la typologie ta-

blie par Henry Mintzberg, l'un des auteurs les plus originaux en matire de
management. Sa typologie permet de distinguer les organisations d'aprs leur
" configuration ,, .
L'approche de Mintzberg permet d'viter de commettre le type d'erreur
d'apprciation commune beaucoup de managers qui, ayant vu un systme
bien fonctionner lors d'une tape de leur carrire professionnelle, veulent
appliquer la mme formule lors de leur passage dans une nouvelle entre-
prise, sans toujours savoir si elle sera bien adapte au nouveau contexte.
Henry Mintzberg a cr une classification des organisations, qu'il appelle
" configurations ... Elle est le rsultat d'un travail de conceptualisation des
diffrents ingrdients de la structuration des entreprises. Il y combat l'ide
qu'il n'existerait qu'une seule bonne manire de concevoir la structure des
organisations.
Ce travail est suffisamment riche et complet pour pouvoir fournir une excellente
grille de lecture pour tout analyste et concepteur d'un systme de contrle de
gestion.
Nous dcrirons dans un premier temps les principaux concepts dvelopps
initialement par Henry Mintzberg dans son ouvrage Structures et Dynamique
des organisations1 puis nous examinerons les diffrentes configurations qu'il
a dcouvertes et comment il est possible de les utiliser dans la conception
d'un systme de contrle de gestion. On y distinguera les particularits du
systme, des aspects qui intressent plus le rle des contrleurs de gestion.
1. PRINCIPAUX CONCEPTS CONCERNANT IA STRUCTURE

Vl
(!)
Les concepts dvelopps ici sont ncessaires pour comprendre les configura-
0
'-
tions. Ils donnent les outils conceptuels permettant de dcrire une organisa-
>
w tion et d'en comprendre les mcanismes fondamentaux .
(V)
..--t
0
N
@
1.1. Les diffrentes parties de l'organisation
.......
J::
O'l
Henry Mintzberg distingue six parties :
;::::
>
o. le centre oprationnel, c'est--dire les gens du terrain, les oprationnels,
0
u ceux qui font le travail de base, qui est la raison d'tre de l'organisation ;
1. Henry Mintzberg, Structures et Dynamique des organisations, ditions d 'Organisation, 1982 .

Voir bibliographie.
L'influence de la structure sur le contrle de gestion 19
le sommet stratgique, c'est--dire la direction, en tant qu'elle est en charge

des choix fondamentaux de l'organisation ;
la ligne hirarchique, c'est--dire l'encadrement, qui relie le sommet strat-
gique au centre oprationnel ;
la technostructure, c'est--dire les analystes qui se situent en dehors de la
ligne hirarchique . On y re trouvera les contrleurs de gestion e t toutes les
autres fonctions qui ont pour vocation de planifier et contrler le travail
des autres. Dans les premires grandes entreprises de type taylorien, on
trouvait les analystes du travail ;
les fonctions de support logistique, qui se distinguent de la techno-structure
dans la mesure o elles fournissent essentiellement un support aux autres
fonctions de l'entreprise ;
Herny Mintzberg ajoute aux cinq premires parties, physiquement trs
concrtes, une partie plus vanescente, qu'il appelle " l'idologie ,, et que
la plupart des ouvrages de management appellent la culture.
1.2. Les diffrents mcanismes de coordination

Hen ry Mintzberg rappelle que, dans toute organisation, la recherche d'effica-
cit et de rentabilit se traduit par une division du travail qui aboutit la sp-
cialisation des tches. Une fois le travail spcialis, il convient de coordonner
ce qui a t clat. Il distingue six mcanismes dont c'est la fonction :
l'ajustement mutuel, obtenu par un simple processus informel de communi-
cation entre deux personnes sachant ce qu'elles peuvent attendre l'une de
l'autre, et ayant intrt ce que tout se passe bien ;
la supervision directe, qui est la mise en uvre classique de l'encadrement
hirarchique, avec ordres et instructions provenant d'un " patron ,, ;
vi
(!) la standardisation des procds de travail. Les agents du centre opration-
0
'- nel qui doivent raliser des tches inte rdpendantes reoivent des instruc-
w
>-
(V)
tions ou standards tablis au niveau de la technostructure. C'est l'exemple
..--t
0 de l'organisation scientifique du travail ;
N
@ la standardisation des rsultats. Bien que Henry Mintzberg n 'en parle pas
.......
J::
O'l
dans ces termes, c'est l'exemple des contr leurs de gestion de la " techno-
;::::
>-
o.
structure ", qui dfinissent les diffrents centres de responsabilit, le type
u
0
de rsultat attendu de chacun et participent l'valuation des rsultats
"'
!:!
.... (voir chapitre 4) ;
~
u
o.
;:;
la standardisation des qualifications. C'est notablement le cas lorsqu'un
e enseignement professionnel (mdical, comptable, juridique, architecture . .. )
"
@
20 Le grand l iv re du contrle de gestion
enseigne ce que l'on peut lgitimeme nt attendre de chacun dans le cadre

d'oprations pour lesquelles il existe des standards ;
la standardisation des normes. On y retrouve la mise en uvre de ce qu'on
appelle la " culture .., avec l'tablissement de rgles concernant ce qui est
conforme aux attentes pour les membres de l'organisation. Elles ne sont
pas toujours formalises mais vont s'imposer l'ensemble des membres.
On pense aux ordres religieux, mais ce phnomne existe en fait un
degr plus ou moins prononc dans toutes les organisations.
1.3. Les principaux paramtres de conception de l'organisation

La manire dont la division du travail et la coordination vont tre ralises
dans une organisation va se prciser diffrents niveaux :
la conception des postes de travail individuels ;
la conception de la structure gnrale de l'organisation, c'est--dire la
manire dont les sous-units vont tre relies dans l'organigramme ;
la conception des moyens de liaison ;
la conception du systme de prise de dcision.
1.3. 1. La conception des postes de travail individuels

Elle regroupe les paramtres suivants :
la spcialisation du travail qui est la dfinition du conte nu des p ostes de
travail
'
la formalisation du comportement, telle qu'elle peut tre dfinie par les
manuels de procdure, les descriptions de fonction, les rgles de toute
sorte. Henry Mintzberg distingue les organisations bureaucratiques,
Vl
l'organisation standardise et formalise, des organisations " organiques .. ,
(!)
faible niveau de formalisation ;
0
'-
>
w la formation qui est la dfinition des qualifications et connaissances nces-
(V)
..--t saires pour raliser les travaux, au niveau notamment du centre opration-
0
N nel, dlivre dans le cadre de programmes de formation formaliss. La
@
....... formalisation et la formation sont deux paramtres de conception clefs qui
.!::
O'l
;:::: sont substituables pour obte nir une standardisation du comportement. La
>
o. formation vise des qualifications, alors que la fo rmalisation s'obtient essen-
0
u tiellement par la dfinitio n de rgles ;
l'endoctrinement, qui malgr sa forte connotation ngative, dsigne les
programmes par lesquels des normes et des croyances vont devenir une
rfrence pour la prise de dcision ou l'excution des tches.
1.3.2. La conception de la structure gnrale de l'organisation

Elle va s'intresser au regroupement des units et la dfinition de leur taille :
le regroupement est un facteur clef intressant la coordination, car lorsque
plusieurs postes de travail sont placs sous une supervision commune, il
est plus facile de leur faire atteindre un objectif en commun. Le partage des
ressources et l'ajustement mutuel vont en effet dans ce sens. Il existe plu-
sieurs manires d'oprer des regroupements (par fonction, par produit, par
client et par zone gographique) ;
la taille des units concerne le nombre de postes de travail qui peut tre
supervis par le gestionnaire d'une unit. Plus le travail est standardis,
plus il est possible de superviser un grand nombre d'agents.
1.3.3. La conception des moyens de liaison

Les systmes de planification et de contrle, au cur de la dmarche contrle
de gestion, constituent le premier des moyens de liaison. Mintzberg y intgre
galement ce qu'il appelle les systmes de planification des actions, c'est--
dire la stricte dfinition d 'activits oprationnelles (comme dans l'organisation
de type taylorien). Il distingue donc le contrle des actions du contrle de la
performance, cette seconde activit tant davantage du domaine du contrle
de gestion.
Des mcanismes de liaison particuliers ont t dvelopps pour apporter une
solution des problmes que les liaisons hirarchiques classiques n 'taient
pas en mesure de rsoudre.
D'abord, les postes de liaison sont crs d 'une manire ad hoc pour rpon-
dre un besoin d'ordre local.
Ensuite sont nomms les managers intgrateurs tels que les chefs de pro-
vi
(!)
duits. Ces gestionnaires sont des managers dans le sens o on attend d'eux
0
'-
>- des rsultats, mais ils n'ont en gnral aucun pouvoir hirarchique sur le
w
(V)
..--t
reste de l'organisation : ils doivent se contenter d'un pouvoir d'influence.
0
N les groupes de projet ;
@
.......
J::
les comits permanents, par exemple ceux qui attribuent des ressources
O'l
;:::: rares dans l'organisation, telles que les ressources en recherche et dve-
>-
o. loppement ou les fonds destins aux investissements ;
0
u "'
!:!
.... les structures matricielles : chaque manager dpend en mme temps
~
u
o.
de deux responsables. C'est le cas des entreprises organises par projet,
;:;
e o un gestionnaire dpendra d'un chef de projet tout en conservant un
"
@ lien avec son gestionnaire de spcialit dans l'organisation permanente.
1.3. 4. La conception du systme de prise de dcision

Henry Mintzberg distingue les diffrents modes de diffusion du po uvoir de
dcision :
la dcentralisation verticale, qui est ce que nous avons appel la dlgation
des pouvoirs classique, celle o les pouvoirs formels de dcision descen-
dent du sommet stratgique vers le centre oprationnel, le long de la ligne
hirarchique ;
la dcentralisatio n horizontale est un transfert de pouvo ir aux gestionnaires
situs en dehors de la ligne hirarchique, c'est--dire les analystes de la
technostructure et les spcialistes des fonctions de support logistique ;
En pratique
L'organisation de type taylorien est un exemple de dcentralisation horizontale vers

une technostructure de tech niciens de l'orga nisa tion du travail.
la dcentralisation slective : d es dcisions de types diffrents sont disper-

ses dans des lieux diffrents ;
la dcentralisatio n parallle : les dcisions de type similaires se trouvent
dlgues dans le mme type de localisation dans l'organisation .
partir de ces distinctions, six formes diffrentes de dcentralisation sur-
gissent :
la centralisation verticale et horizontale : tout le pouvoir se situe dans le
sommet stratgique ;
la dcentralisation horizontale limite ou slective : le sommet stratgique
partage son pouvoir avec la technostructure qui est charge de standardi-
Vl
(!)
ser les procds de travail ;
0
'-
>
w la dcentralisatio n verticale limite ou parallle (l'organisation avec busi-
(V)
..--t
ness u nits) : la plus grande partie des pouvoirs est dlgue aux managers
0
N des units constitues sur la base de marchs ;
@
.......
J::
la dcentralisation horizontale et verticale slective : suivant le typ e de
O'l
;:::: dcision, le pouvoir se situe dans diffrents lieux de l'o rganisation (le cen-
>
o.
0
tre oprationnel, la technostructure ou les spcialistes) ;la dcentralisation
u verticale et horizontale : le pouvoir se situe le plus bas possible dans la
structure au niveau du centre oprationnel ;
la dcentralisation pure : ce cas plus th orique suppose le p ouvoir rparti
plus ou moins galement entre tous les membres de l'organisation .
1.4. Les consquences du contexte sur la structure

Mintzberg a rassembl un certain nombre d'analyses disponibles dans la littra-
ture consacre la structure des entreprises1 . Voici en rsum les plus suscep-
tibles d'intresser les systmes de contrle de gestion :
plus une organisation est ancienne, plus son comportement est formalis ;
plus une organisation est de grande taille, plus son comportement est for-
malis et plus sa structure est labore. Les tches vont donc y tre plus
spcialises, les units y seront plus diffrencies et l'administration plus
dveloppe ;
plus le systme de production est rgul, plus le travail oprationnel va
tre formalis et plus la structure du centre oprationnel sera bureau-
cratique ;
plus le systme technique est complexe, plus les fonctions de support
logistique deviennent labores et qualifies, en raison notamment de la
ncessit de recruter des spcialistes fonctionnels en charge de la techno-
logie ;
plus le centre oprationnel est automatis, plus la structure administrative
passera d'une bureaucratie une structure organique. La rgulation de
machines a tendance faire disparatre l'obsession du contrle des tres
humains. Les managers en question se trouvent remplacs par des spcia-
listes de fonctions logistiques qui ont plus tendance se coordonner entre
eux par ajustement mutuel. C'est ainsi que l'automatisation arrive rduire
le nombre de niveaux hirarchiques ;
plus l'environnement est dynamique, en changement permanent, plus la
structure a tendance devenir organique, c'est--dire le contraire de
bureaucratique. En effet la standardisation est plus difficilement utilise
vi
(!)
comme mcanisme de coordination. La flexibilit doit y tre encourage,
0
'-
au moyen soit de la supervision directe, soit de l'ajustement mutuel ;
w
>-
(V)
plus l'environnement est complexe, plus la structure a tendance tre
..--t
0 dcentralise. C'est un phnomne bien connu, puisqu'il est l'origine de
N
@ la multiplication des business units (et des centres de profit en gnral). Il
.......
J:: y a en effet ncessit de faire descendre le pouvoir de dcision le plus
O'l
;:::: prs du terrain lorsque les informations ne peuvent pas tre matrises par
>-
o.
0 un sige ;
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e 1. Leur dtail peut tre trouv dans l'ouvrage de rfrence Structures et Dynamique des orga-
"
@ nisations cit plus haut.
plus les marchs sont diversifis, plus l'entreprise adoptera une structure
en business units. L'histoire montre en effet que la diversification amne
la" divisionnalisation " Il faut cependant que les conomies d'chelle le
permettent ;
en cas de crise, toute organisation a tendance se centraliser de faon
temporaire. La supervision directe est le moyen de coordination le plus
rapide et le plus puissant, le leader de l'organisation tant le plus mme
d'assurer une rponse rapide aux menaces ;
plus le contrle externe s'exerant sur l'organisation est puissant, plus la
structure aura tendance tre formalise et centralise. C'est le cas des
socits mres comme des administrations gouvernementales. Les deux
moyens les plus efficaces de contrler de l'extrieur une organisation sont
de tenir son dirigeant pour responsable des rsultats et d'imposer des stan-
dards rigoureux ;
il y a des phnomnes de mode en matire de structure. Cela pousse les
organisations se mettre au got du jour, mme si ce n'est pas toujours
appropri aux besoins rels. Henry Mintzberg vise l les cabinets de
consultants qui ont parfois tendance reproduire les mmes structures
d'un secteur l'autre.
2. LES SIX CONFIGURATIONS TYPES ET LEURS CONSQUENCES

SUR LE CONTRLE DE GESTION
la suite de la description de chaque configuration, nous verrons l'influence

de chacune sur le contrle de gestion et sur le rle des contrleurs de gestion.
partir des attributs des organisations tudis ci-dessus, Henry Mintzberg a
montr qu'avec un nombre limit de configurations, il tait possible, en les
~ modlisant, de mieux comprendre les comportements des organisations.
0
>
'-
Chacune des configurations est une sorte de cas extrme qui ne se rencontre
w
(V)
..--t
que rarement en l'tat, mais si on accepte l'ide que la plupart des organisa-
0
N tions sont des hybrides, on en vient disposer d 'outils conceptuels extrme-
@ ment utiles pour comprendre le fonctionnement des organisations, dcrypter
.......
J::
O'l des particularits souvent incomprhensibles au premier abord et en dduire
;::::
>
o. des recommandations.
0
u
2.1. L'organisation entrepreneuriale
Il s'agit d'une organisation structure simple diriges par un leader unique,
que ce dernier soit ou non rellement un entrepreneur au sens de crateur de
l'entre prise.
La plupart des organisations ont d 'abord exist sou s la forme entrepren eu-
riale, dont voici les particularits.
2.1.1. Structure
Les organisations entrepreneuriales se reconnaissent d 'abord par la place pri-
mordiale du " sommet stratgique", le plus souvent un leader unique.
L'organigramme y est le plus souvent simple et informel, la ligne hirarchique
peu dveloppe, les fonctions de support logistique et la technostructure
ab sentes ou peu dveloppes.
2.1.2. Environnement et contexte

L'environnement dans lequel ce type d 'organisation prospre est gnralement
simple, de manire qu'un dirigeant unique soit capable d 'embrasser l'ensem-
ble des facteurs qu'il est important de matriser. L'environnement est souvent
dyn amique, ce qui donne un avantage aux entreprises entrepreneuriales p ar
rapport aux organisations plus bureau cratiques . L'entreprise individuelle tant
souvent plus jeune et agressive, elle sera plus susceptible de prendre d es ris-
ques dans la recherche de no uveaux marchs, mais la simplicit de leur struc-
ture, et donc l'absen ce des fonctions de support logistique, leur fera viter les
marchs complexes et leur fera prfrer les marchs de niche.
La cro issance d e telles entre prises p e ut videmment entraner des problmes
lorsqu 'il y a ncessit d 'augmenter le niveau d 'expertise et l, soit l'organisa-
tion se transforme dans une autre configuration, soit e lle conserve la forme
entrepreneuriale tant que le fondateur reste en activit. Le fait p our un diri-
geant d 'viter toute formalisation des activits, afin d e continuer gouvern er
d 'une mani re" monarchique", conduit une forme autocratique de l'organi-
vi sation entrepreneuriale.
(!)
0
'- Cette configuration peut galem ent tre adopte en priode de crise par
w
>-
(V)
toutes les autres formes d 'organisation. Un leader fort, ayant tous les pouvoirs
..--t
0 en main, est souvent la seule solution pour grer un redresseme nt stratgique
N
@ en imposant une nouvelle vision aux diffrents clans qui peuvent reprsenter
....... des fre ins au changement n cessaire .
J::
O'l
;::::
>-
o. 2.1.3. Stratgie
0
u "'
!:!
.... Le ur stratgie est souvent le rsultat d 'un processus de type visionnaire. Elle
~
u
o. provient d 'une connaissance intime et dtaille du fonctionnem ent de l'orga-
;:;
e nisation et d 'une bonne perception de l'environnement spcifiqu e. Comme le
"
@ dirigeant ne souffre d 'au cun obstacle interne pour mettre en place ses ides,
l'organisation entrepreneuriale est d 'une grande flexibilit dans l'laboration

et la reformulation de sa stratgie. Il en rsulte une trs grande efficacit par
rapport des stn1ctures plus imposantes.
2.1. 4. Forces et faiblesses

Les forces d 'une telle organisation, sa flexibilit et son adaptabilit grce la
concentration des pouvoirs de dcision sur une seule personne, sont la
source de ses faiblesses. Le dirigeant tant le seul mcanisme de coordination,
sa maladie ou sa mort peuvent conduire au dclin de l'organisation elle-mme.
De mme, si un changement d 'organisation ou de stratgie est ncessaire, mais
n'est pas accept par le dirigeant, il n 'existe aucun autre moyen d 'adaptation.
Beaucoup de personnes aiment travailler dans une organisation taille
humaine dont le dirigeant est capable de susciter un climat d 'enthousiasme.
La limite ngative de cette caractristique est la dviance autocratique ou
monarchique.
2.1.5. Le contrle de gestion

Ce qui est essentiel la marche de l'organisation est soumis au contrle per-
sonnel du chef d 'entreprise et s'exerce essentiellement au travers de la super-
vision directe.
Le contrle de gestion peut y tre bien plus informel qu'ailleurs sans que cela
n e soit prjudiciable.
2.1. 6. Le ou les contrleurs de gestion

Le contrleur de gestion, s'il y en a un, va tre surtout au service du dirigeant
et sa fonction va davantage dpendre des connaissances que le dirigeant a du
Vl
(!)
contrle de gestion.
.._
0
> C'est dans cette forme d 'organisation que l'on aura tendance trouver des
w
(V) contrleurs de gestion juniors, frais moulus de l'cole, dont les comptences
..--t
0
N
sont essentiellement techniques et proches de la comptabilit : laboration et
@ fonctionnement du budget, imputations comptables et budgtaires.
.......
.!::
O'l
;:::: La formation du dirigeant est donc souvent une des clefs pour la progression
>
o.
0
de la qualit du contrle de gestion ou plus prcisment pour amliorer les
u services que le contrleur de gestion peut rendre au dirigeant. Un junior aura
plus de mal " vendre ,, une fonction plus " complte ,, au dirigeant. La dl-
gation des responsabilits, qui est une des clefs de la monte en importance
du contrle de gestion, y est souvent en core fragmentaire et la dimension
manag riale du contr leur d e gestio n y sera souvent absente.
2.2. L'organisation mcaniste

On trouve, dans cette configuration des entreprises trs varies, les chemins
de fer, les services postaux, les entreprises de la sidrurgie, les chanes de
restauration rapide, les fabricants d 'automobiles, les banques de dpt, les
compagnies d'assurances, etc. C'est la forme d 'organisation type des grandes
entreprises du dbut du XXe sicle, telles qu'elles ont t tudies par Fayolle
et Taylor.
2.2.1. Structure
Le travail au niveau du centre oprationnel est plutt simple et routinier. Les
tches oprationnelles n'exigent qu'un minimum de qualification et de forma-
tion, cette dernire tant dispense par l'entreprise elle-mme. Cela aboutit
une dfinition troite des postes de travail et une coordination ralise
essentiellement par la standardisation des procds de travail.
Cela est obtenu l'aide d 'une structure administrative qui distingue clairement
la ligne hirarchique de la technostructure. Les managers de la ligne hirarchi-
que rsolvent les problmes par supervision directe. Ils ont galement des
relations avec la technostructure pour la mise en application des standards.
La technostructure est une des plus labore qui soient, car elle est en charge
de la standardisation des procds de travail. Les analystes du trava il de la fin
du XIXe sicle ont t rejoints au sein de la technostructure par les spcialistes
du contrle de qualit, de la recherche oprationnelle et de la planification
contrle vers la fin du xxe sicle. Ces spcialistes disposent d 'un pouvoir
informel assez important.
La dfinition des rgles correspond l'obsession du contrle. Il s 'agit aussi
bien d 'liminer l'incertitude que de contenir les conflits.
vi
(!)
0
Le regroupement des tches se fait la plupart du temps sur la base des fonc-
'-
w
>- tions, ce qui permet d'obtenir des units oprationnelles de grande taille,
(V)
..--t
avec une centralisation relative ment importante du pouvoir de dcision au
0
N sommet. Les managers du sommet sont les seuls gnralistes de l'organisa-
@
.......
tion. C'est donc eux qu'il revient de rsoudre les conflits, et plus gnrale-
J::
O'l
;::::
ment d'assurer la coordination de l'ensemble.
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~ L'environnement doit tre simple et stable. La simplicit de l'environnement
u
o.
;:; permet la rationalisation du travail et sa dcomposition en tches simples. La
e
stabilit permet de prvoir, et donc de standardiser.
"
@
Les organisations en question sont la fois matures et ges. Elles sont gale-
ment souvent de grande taille.
Il s'agit d'une structure qui se prte particulirement bien au contrle externe
(par maison mre, administration gouvernementale ou organisme de rgula-
tion). Le contrle va s'exercer par la nomination du dirigeant, la possibilit de
le remplacer et par la dfinition d'objectifs souvent quantitatifs. Les dtenteurs
d 'influence externe peuvent ainsi contrler une organisation sans avoir relle-
ment la grer.
2.2.3. Stratgie
L'loignement entre le sommet stratgique et le centre oprationnel rend plus
difficile l'laboration d 'une stratgie qui ne soit pas seulement l'amlioration
des stratgies dj mises en uvre. On parlera donc davantage d'extrapolation
des stratgies dj existantes. Des changements stratgiques rels, qui deman-
dent la fois une connaissance intime du terrain et une bonne perception de
l'environnement, ne se font pas facilement dans l'organisation mcaniste.
2.2.4. Forces et faiblesses

Cette configuration donne des entreprises efficaces, sres et productives. Cela
explique leur succs gnral dans les environnements qui y sont favorables.
Du ct ngatif, l'obsession du contrle peut y gnrer des problmes
humains. Les dtenteurs d'influence externe motivs par le contrle peuvent
imposer une telle configuration en contradiction avec le contexte. De mme,
de frquents problmes de communication et de coordination s'y font jour en
raison de l'absence de communication informelle et de l'ajustement mutuel.
Chaque unit a tendance devenir jalouse de ses prrogatives, ce qui encou-
Vl
(!) rage la construction d '" empires privs " Elles peuvent tre plus intresses
0
'-
gagner dans des jeux politiques internes que de bien servir les clients.
>
w
(V)
..--t
Cela provoque galement de la rsistance lorsqu'il y a besoin d'un change-
0
N ment stratgique. En cas de modifications de l'environnement, de violentes
@ crises peuvent tre ncessaires pour aboutir une volution de l'organisation .
.......
.!::
O'l
;:::: Les entreprises de ce type ont souvent tendance vouloir contrler leur environ-
>
o.
0 nement (exemple de l'intgration verticale vers les clients et les fournisseurs).
u
Une telle organisation se prte naturellement aux objectifs quantitatifs et donc
au contrle de gestion. Cependant, la dlgation des responsabilits se faisant
essentiellement selon des lignes fonctionnelles, ce sont les aspects de coordi-

nation de l'ensemble et le respect des engagements (notamment budgtaires)
qui seront privilgis, plutt que le dialogue entre le sommet et la base.
2.2.6. Le ou les contrleurs de gestion

C'est une bonne structure pour apprendre son mtier de contrleur de ges-
tion. On y trouve une formalisation des procdures qui sont des modles du
genre. Il faudra cependant se garder de vouloir faire un "copier-coller .. de
celles-ci vers d 'autres structures sans tenir compte des besoins d 'adaptation.
2.3. L'organisation divisionnalise

Il s'agit d'un ensemble d 'units quasi autonomes runies par une structure
administrative centrale. Les anciennes " divisions ,, ont pris rcemment le nom
de " business units "
2.3.1. Structure
Chaque unit est relativement indpendante du contrle du sige et se
comporte dans une certaine mesure comme une entit autonome.
Le sige exerce un contrle des performances en tablissant les standards de
performance attendue, le plus souvent sous une forme quantitative et fman-
cire et en contrlant les rsultats. La standardisation des rsultats est donc au
cur de cette configuration.
Le directeur de division est trs autonome, mais il reste cependant sous la
supervision directe des dirigeants du sige. Ce dernier conserve la responsa-
bilit de l'laboration de la stratgie d 'ensemble du groupe. Il gre les mou-
vements de cash-flow entre les diffrentes units, il contrle les performances
vi des divisions l'aide de sa propre technostructure et il nomme et remplace
(!)
0 les directeurs de division. Par ailleurs, le sige fournit certains services logisti-
'-
w
>- ques communs toutes les divisions.
(V)
..--t
0 La dcentralisation des pouvoirs du sige correspond cependant une cen-
N
@ tralisation des pouvoirs au niveau du directeur de division. La division adopte
....... frquemment la configuration mcaniste qui se prte la centralisation des
J::
O'l
;:::: pouvoirs au sommet. La dfinition d 'objectifs quantitatifs pour la division
>-
o.
0 pousse d 'ailleurs dans ce sens.
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e Cette configuration peut aussi bien tre le rsultat d 'une fdration de diffren-
"
@ tes organisations que d 'une diversification par une srie d e fusions-acquisitions.
Elle correspond une diversit des marchs que les managers du sige ne
sont pas en mesure de comprendre de faon suffisamment intime pour
oprer les choix oprationnels ncessaires.
Il s'agit d 'organisations souvent de grande taille, la protection contre les ris-
ques du march ayant t une des sources de la diversification. Pour la mme
raison, il s'agit d 'organisations frquemment ges.
2.3.3. Stratgie
Le sige est en charge de la stratgie du groupe, qui est souvent de style
" gestion de portefeuille stratgique ,, avec des dcisions du style acquisition,
revente, investissement ou " traire la vache ,,1 _
Les divisions dfinissent leur stratgie concurrentielle et doivent la vendre au
sige, qui peut essayer de la remettre en question au cours de discussions au
sommet.
2.3. 4. Forces et faiblesses

Dans la littrature de management, les avantages suivants sont avancs en
faveur de ce type de structure :
en premier lieu, vient l'efficacit de l'allocation de cash-flow entre les diff-
rentes units. D'autres prtendent au contraire que les marchs de capitaux
sont infiniment plus efficaces dans ce domaine ;
en deuxime lieu, cette structure encourage la formation de dirigeants
gnralistes un niveau taille humaine ;
en troisime lieu, cette structure prsente l'avantage de rpartir les risques
de l'entreprise entre des marchs diffrents ;
le quatrime avantage est de permettre, en dlguant des responsabilits
Vl
(!)
au plus prs des marchs concerns, une plus grande rapidit de rponse
0
>
'- stratgique aux modifications du march. Certains remettent cependant en
w
(V) question la fluidit des mcanismes de contrle par le sige qui pourraient
..--t
0
N
inhiber la prise d 'initiative stratgique.
@
.......
.!::
O'l
;::::
>
o. Le contr le de gestion y est une fonction centrale, la standardisation des
0
u rsultats tant au cur du systme. L'ensemble des managers comprend
1. Rfre nce au segment "vache lait .. de la typologie du Boston Consulting Group (voir
chapitre 5).
parfaitement l'importance des indicateurs de performance qui sont en grande

partie financiers, mme s'il existe une tendance la monte en puissance
d 'indicateurs non financiers. Les managers qui en proviennent ont toutes les
peines du monde, lorsqu'ils sont recruts dans d 'autres entreprises, compren-
dre le plus faible niveau de comprhension des notions de performance.
Les concepts de contrle de gestion ont pour la plupart leur origine dans
l'entreprise divisionnalise. Le contrle de gestion y est un fait culturel.

Il existe en fait deux types de contrleur de gestion. Les contrleurs de ges-
tion du sige et les contrleurs de gestion des divisions.
Le contrleur de gestion du sige est surtout en charge de recevoir les repor-
tings des divisions. Il dfinit les rgles du jeu concernant les systmes de
contrle de gestion, les formats, les calendriers, les niveaux d 'autorisation de
dpenses, la dfinition de la procdure budgtaire qui va structurer la vie de
l'entreprise. Il est un auxiliaire de la direction du sige, il doit attirer l'attention
sur les performances qui ne sont pas en phase avec les attentes. Il peut provo-
quer de l'agacement au niveau des divisions par ses questionnements.
Le contrleur de gestion de la division obtiendra en revanche plus facilement
la coopration des managers, parce qu'il fait partie de l'quipe qui dpend
du directeur de division. D 'un point de vue psychologique, son rle est sou-
vent compliqu, parce qu'il dpend la fois du directeur de division, mais
galement parce qu'il est rattach le plus souvent de faon fonctionnelle la
hirarchie financire du sige. Toute une littrature de management examine
d 'ailleurs cette situation et propose des modalits pour grer les ambivalences
qui en dcoulent.
vi
(!) Pour Mintzberg, la structure divisionnalise entranant le plus souvent une
0
'- configuration mcaniste au niveau de la division, le contrleur de gestion de
w
>-
(V)
cette dernire peut se voir confier un rle relativement important par le direc-
..--t
0 teur de division .
N
@
.......
Dans les discussions et ngociations entre sige et division, le contrleur de
J::
O'l
;::::
gestion de la division va accompagner le directeur de division, le contrleur
>- de gestion du sige assistant le dirigeant du sige.
o.
0
u "'
!:!
....
En plus de ces deux contrleurs de gestion, il peut y avoir des contrleurs de
~
u
gestion affects aux managers des diffrentes fonctions de la division. Faisant
o.
;:; partie des quipes, ils n 'ont en gnral pas de problme d 'acceptation ou de
e
coop ration.
"
@
2.4. L'organisation professionnelle

Il existe un grand nombre d 'organisations de ce type, dans des univers qui
semblent au premier abord trs diffrents les uns des autres. Il s'agit des uni-
versits, des cabinets de consultants, des cabinets d'avocats et d'expertise-
comptable, des hpitaux, des cabinets d 'ingnieur-conseil. C'est tout l'intrt
de l'approche de Henry Mintzberg que d 'avoir dbusqu l'originalit de ce
type de configuration et de l'avoir thorise.
2. 4.1. Structure
Herny Mintzberg appelle ce type de stn1cture " une bureaucratie profes-
sionnelle " Elle dpend de la dfinition de standards de qualification pour ses
oprateurs professionnels. Ces derniers sont en mesure de travailler de
manire autonome en tant sujets au contrle de la profession. Le degr de
contrle de la profession dpendra des diffrents univers voqus ci-dessus.
La partie clef de l'organisation professionnelle est le centre oprationnel. Les
fonctions de support logistique sont souvent galement dveloppes, mais
elles ont essentiellement la mission de servir les activits du centre opration-
nel. La technostructure et la ligne hirarchique d'encadrement n 'y sont en
gnral que peu dveloppes. La coordination du travail de professionnels ne
peut en effet tre gre que par ces derniers. Comme la supervision directe et
l'ajustement mutuel ne fonctionnent pas au mieux dans cette configuration, la
taille des units oprationnelles peut tre relativement grande, avec un orga-
nigramme plutt aplati et une ligne hirarchique mince.
Les professionnels sont attachs au contrle de leur environnement profes-
sionnel (recrutements, promotions, affectation des ressources) et il en rsulte
souvent une structure de prise de dcision dmocratique avec la cration de
Vl comits ad hoc.
(!)
.._
0
On y rencontre souvent ce qu'on appelle des pyramides inverses, avec les
>
w
(V)
oprateurs professionnels au sommet et les gestionnaires en dessous d 'eux.
..--t
0 Pour les gestionnaires des fonctions de support, souvent plus nombreux que
N
@ les professionnels et en gnral moins qualifis, il n 'y a pas le mme degr de
.......
J:: dmocratie dans le fonctionnement. On a plutt une sorte d 'oligarchie des
O'l
;::::
> professionnels.
o.
0
u
2. 4.2. Environnement et contexte
Le contexte correspond un travail complexe, effectu par des profession-
nels dont les qualifications ont pu tre obtenues la suite d'une formation
relativement standardise. Si le travail est complexe, les qualification s requises

n 'en restent pas m oins stables dans le tem ps.
La bureaucratie professionnelle diffre de la bureaucratie mcaniste car cette
derni re cre elle-mme ses propres standards alors que la plupart des stan-
dards de la bureau cratie professionnelle sont dfinis l'extrieur de la structure ,
souvent dans le cadre d'associations professionnelles.
La forme professionnelle p eut galement se rencontrer dans le domaine de la
fabrication , p ar exemple dans des organisations regroupant des artisans qualifis.
2. 4.3. Stratgie
Le fo nctionnement de ce typ e de stn1cture rep ose d 'une p art sur la catgorisa-
tion des typ es d e p roblmes rsoudre, la p h ase de diagn ostic et, d 'autre part,
sur la mise en march e du programme adquat.
Toute volutio n stratgique, le plus souvent l'initiative du p rofessionnel
int ress, p assera do nc p ar la re mise en qu estion de la catgorisation de base
et la cration de n ouvelles niches, suivies d 'une ratification collective .
2. 4. 4. Forces et faiblesses
L'organisation professionne lle p rsente beaucoup d 'avantages p our ceux qui
y travaille nt, m ais plus p o ur les p rofessionnels que pour les gestionnaires de
fo nctio ns supports. Elle est dm ocratiqu e (pou r les pre miers) et leur fo urnit
une autonomie considrable . Il y a peu de b arrires en tre les oprateurs et les
clients, et lorsque les profession nels sont responsables et motivs, c'est une
situation idale . Mais en deh ors de la profession , il n 'existe p ratiqu ement
au cun contrle sur le ur travail et au cun moyen de corriger des dficie nces sur
lesquelles les p rofessio nnels eux-mmes on t cho isi de fermer les yeux. Un tel
vi p o uvoir discrtio nnaire est re nforc p ar leur rpugnan ce agir contre l'un
(!)
0
des le urs et p ar la difficult intrinsque m esurer le rsultat de le ur travail.
'-
w
>-
(V)
L'absence de mcanismes de coordination provoq ue souvent un gran d nombre
..--t
0 de conflits .
N
@ Les d ifficults concernant le processus de catgorisation et sa remise en cause
.......
J::
O'l
p e uvent souvent p roduire une rsistance l'innovation.
;::::
>-
o.
u
0 2.4.5. Le contrle de gestion
"'
!:!
....
~
Il s'agit p robablement de la configuration la p lus sourde a priori au x concepts
u
o.
;:;
d u contrle de gestion. La complexit du travail qui ne se p rte p as la stan-
e dardisation et le besoin des oprationnels de conserver leur autonomie intacte
"
@
y concourent.
Il y a en fait deux hirarchies dans ce type de configuration. La premire

dmocratique pour les professionnels, la seconde souvent mcaniste pour les
fonctions de support logistique. La mise en place d'un contrle de gestion tra-
ditionnel ne posera pas de problme en ce qui concerne la seconde.
Compars leurs collgues des configurations entrepreneuriales et mcanistes,
les gestionnaires des configurations professionnelles ont moins de pouvoir. Ils
ont cependant un ensemble de rles jouer qui vont leur donner un pouvoir
indirect non ngligeable, d'abord pour grer les perturbations (par exemple les
conflits de comptence entre professionnels), mais galement et surtout dans
les contacts entre la structure et les dtenteurs d'influence externe. Ils vont
jouer un rle de tampon entre les pressions extrieures et la structure, et jouer
un rle dans l'obtention de sources de financement externes. Ce rle leur
permet d 'avoir de l'influence au sujet de l'utilisation des fonds ainsi obtenus.
2. 4. 6. Le ou les contrleurs de gestion

La clef de l'efficacit dans une organisation professionnelle est la responsabi-
lit individuelle du professionnel par rapport son client. Il y a peu de place
pour la prsence du contrleur de gestion ce niveau. Leurs activits vont
donc se limiter des analyses a posteriori d 'ordre conomique et des tra-
vaux d 'ordre budgtaire (respect des budgets, justification des demandes de
moyens supplmentaires, etc.).
Toute analyse de style tableau de bord visant l'amlioration de l'efficacit
de l'axe professionnel proprement dit devra se faire sous la responsabilit des
professionnels de l'organisation. Si la pression extrieure devient forte afin
d 'obtenir une amlioration de la productivit et de l'efficacit professionnelle
sous une forme prouve par des chiffres, le contrleur de gestion pourra
devenir un auxiliaire prcieux des professionnels. Il y apportera ses comp-
Vl
(!) tences en matire d'analyse et de quantification, le professionnel l'aidant
0
>
'- mieux comprendre ce qui est clef en matire d 'efficacit.
w
(V)
..--t
0
N
2.5. L'organisation innovatrice
@
.......
J::
Certaines organisations prsentent une structure qui ne ressemble pas aux struc-
O'l
;:::: tures traditionnelles et peut mme correspondre une absence de structure. Les
>
o.
0
organisations de recherche dans les technologies de pointe, les compagnies
u cinmatographiques de pointe, certaines agences de publicit, les usines fabri-
quant des prototypes, les socits d 'ingnierie travaillant sur des projets inno-
vants, que ce soit pour elles-mmes ou pour leurs clients, entrent dans cette
catgorie.
2.5.1. Structure
Une relle innovation demande souvent de fusionne r des travaux d 'experts
app artenant des disciplines diverses dans des groupes de projets constitus
en fonction des beso ins. La structure adapte sera souvent de type organique,
avec peu de formalisation du comportement. La gestion de la carrire des
spcialistes se fait dans des units fonctionnelles, mais ils sont dploys en
groupes et quipes de projets pour la ralisation de leur travail. Tout est fait
pour encourager l'ajustement mutuel qui est la clef de la coordination l'int-
rieur des quipes et entre les quipes. Ces dernires bnficient d'une dcen-
tralisation importante des responsabilits, avec des quipes de spcialistes
pluridisciplinaires. L'ajustement mutuel se fait par du personnel de liaison ,
l'aide de managers intgrateurs et grce une structure matricielle.
L'innovation se mfie de toute standardisation bureaucratique avec comporte-
ments formaliss et systme de planification contrl. Le matre mot reste la
flexibilit, en acceptant les cots supplmentaires que cela implique. Il y a
souvent une abondance de managers, ce qui pse sur les cots.
Le pouvoir est donn aux experts, qui ressemblent aux professionnels de la
configuration prcdente mais sans la standardisation des qualifications. Les
qualifications d'origine dans ce type de configuration ne sont en effet que des
bases pour en construire de nouvelles.
Le sommet stratgique , c'est--dire les dirigeants, va se consacrer la gestion
de la relation avec l'enviro nnement, notamment en assurant l'organisation
un flux rgulier de projets nouveaux.

On trouve ce type de configuration dans des environnements la fois dynami-
vi
(!)
ques et complexes. Lorsqu'un environnement est dynamique, il est difficilement
0
'-
prvisible et appelle une structure organique. La complexit de l'environne-
>-
w ment, elle, rclame une structure dcentralise. La configuration innovante est
(V)
..--t
0
celle qui prsente ces deux caractristiques .
N
@ Ces structures sont souvent assez jeunes, dans la mesure o il est difficile de
.......
J::
O'l
les maintenir en tat de fonctionnement optimal durant une longue priode.
;::::
>- Leur succs a tendance les encourager se dvelopper sur les activits
o.
u
0 qu'elles savent le mieux faire . Dans un tel cas, l'organisation subsiste mais il y
"'
!:!
.... a transition vers la configuratio n professionnelle. Si e lle se spcialise sur une
~
u
o.
seule activit, e lle se transforme en configuratio n mcaniste.
;:;
e Par ailleurs, cette structure peut tre adopte ds le dpart comme tant une
"
@
structure temporaire .
2.5.3. Stratgie
Comme c'est une organisation qui do it rpondre un enviro nnement complexe
et dynamique, elle ne peut pas s'appuyer sur une stratgie dlibre, planifie
l'avance. La stratgie s'labore donc p ar petites tapes, de manire incrmen-
tale . Cela se fait de manire subtile, au travers d 'une srie d 'actions d 'un grand
nombre des membres d e la structure, diffrents endroits de celle-ci.
Le management va s'employer ensuite leur donner une forme.
2.5.4. Forces et faiblesses

C'est une stn1cture qui combine davantage de dmocratie avec moins de
bureaucratie, elle est ainsi en phase avec notre p oque .
Elle est trs efficace pour susciter l'innovation, au prix de l'inefficience.
Sa transition vers d 'autres configurations se fait souvent avec des cots humains
importants .

La technostructure en gnral a un rle moins important dans ce type de confi-
guration, dans la mesure o la coordination ne s'appuie p as sur des standards.
La planification d 'actions se fera moins pour contrler d 'autres p e rsonnes que
p our assister les responsables hirarchiques et les responsables de projets. La
planification pour rduire l'incertitude du lendemain est souvent remise en
question trs rapidement par les vnements qui ne se passent pas comme
prvu et, dans cet e nvironnem ent, c'est normal. Il faudra insister sur l'aspect
" aide ragir si les choses se passent diffremment de ce qui a t prvu " de
la planification et du budget. Par ailleurs, il faudra, sans introduire des freins
Vl
dans une stn1cture qui ne les supporte p as, essayer de rduire certains des
(!)
aspects les plus chaotiques de l'organisation, au moyen de rgles de gestio n
.._
0
>
w
suffisamment basiques et simples p our tre acceptes p ar tous .
(V)
..--t
0
N 2.5. 6. Le ou les contrleurs de gestion
@
.......
.!::
Les contrleurs de gestion essaient en gnral de con cilier l'efficacit et l'effi-
O'l
;:::: cience. Il est bon de savoir que, dans cette configuration , l'efficacit s'obtient au
>
o.
0
prix d 'une moindre efficie nce. La gestion de ce type de configuration prsente
u souvent des aspects chaotiques, ce qui est galement propre effrayer tout
contrleur de gestion normalement constitu. Des questions telles que" qui est
le patron '" " quelle est la structure maintenant '" " vers qui se to urner p our
o btenir une promotion " sont les signes de l'ambigut q ui rgne habituellement
dans ce type d e structure . L'irrgularit de la charge d e travail est re prsenta-

tive de la faible efficie nce de cette structure, avec une succession d 'heures
supplmentaires et de journes sans travail.
2.6. L'organisation missionnaire

Henry Mintzberg utilise le terme " idologie ., la place de ce que beaucoup
d 'auteurs appellent "culture " Il parle d 'organisation missionnaire lorsqu'une
entreprise a dvelopp un systme de croyances et d e valeurs tellement fort
que toute sa structure se construit autour d 'elle. Le propre d 'une telle idolo-
gie est d 'tre partage par l'ensemble des membres de l'organisation, en un
systme unificateur, ce qui distingue cette organisation d 'ventuels concur-
rents ayant la m me activit.
En pratique
Il est difficile de citer des exemples qu i ne soient pas extrmes, tels q ue les ordres
religieux, les kibboutz israliens (qui sont probablement les plus proches des probl-
matiques d 'entreprise et qu i ont connu ces dernires annes une remise en cause
de leur mode de fonctionnement traditionnel en lia ison avec les besoins d 'exper-
tise) , les Alcool iques anonymes, les ordres maonniques.
Mintzberg dit qu'il en existe trois formes : celles qui veulent changer le
monde, celles qui veulent ch anger le monde indirectement en changeant
leurs m embres, et celles qui se retirent du monde .
Cependant, les caractristiques de cette configuration p e uvent se retrouve r en
" petites doses ., dans des entreprises o on ne s'attendrait pas les trouver, et
certaines entreprises japonaises et plus gn raleme nt asiatiques en possdent
vi
(!)
des traits .
0
'-
w
>- 2. 6. J. Structure
(V)
..--t
0 L'organisation missionnaire ne prsente pas de structure particulirement dif-
N
@ frente des autres. On y re tro uve donc des configuratio ns traditionnelles
.......
J:: telles que l'entre pre ne uriale, l'innovatrice, la professionnelle et la mcaniste .
O'l
;::::
>- Le paramtre de conception clef est l'endoctrinem ent. Il va concerner tou s les
o.
0
u "'
!:!
programmes visant d veloppe r et renforcer l'identification des membres
....
~
avec l'idologie du groupe .
u
o.
;:;
e L'organisation missionnaire est le plus souvent une bureaucratie qui peut
"
@
semble r souple car la standardisation des n ormes permet une structure p lus
fluide que la standardisation des procds de travail. Elle est cependant extr-
mement rigide car les standards idologiques ont tendance tre immuables.
Il y a un minimum de spcialisation des tches et de diffrenciation entre les
parties de l'organisation et la taille des units a tendance rester petite, parce
que les contacts personnels restent importants.
2. 6.2. Environnement et contexte

Une telle organisation se dveloppe souvent en trois tapes. Dans une pre-
mire tape, un groupe d'individus se rassemble autour d'un leader et d 'une
mission bien identifie. Il existe un sentiment que le groupe s'est constitu
pour former quelque chose de nouveau et de passionnant.
Dans une seconde tape, l'idologie se dveloppe au travers de traditions et
de mythes, l'organisation devenant un systme autonome.
Dans une troisime tape, l'o rganisation va accueillir de nouveaux membres,
avec une identification l'idologie qui sera soit naturelle (le nouveau
membre tant attir par l'organisation), soit lective (les nouveaux membres
tant choisis en raison de leur adquation au systme de valeurs), soit susci-
te par des processus informels de socialisation et d 'endoctrinement, soit
enfin calcule par intrt du nouveau membre.
2. 6.3. Stratgie
La dfinition de la mission initiale reste centrale. Beaucoup va dpendre de la
manire dont cette mission continue tre interprte dans le temps par les
personnes en situation d 'influencer les autres.
2. 6. 4. Forces et faiblesses
Vl
(!)
.._
0 La comptence a pour consquence d 'introduire des diffrences de statut
>
w entre les membres d 'une organisation. Elle s'oppose donc la nature gali-
(V)
..--t taire de l'organisation missionnaire, ce qui va dcourager cette configuration
0
N dans les versions professionnelles et innovatrices. Ce sont en effet ces derni-
@
....... res dans lesquelles l'expertise joue un rle dterminant.
.!::
O'l
;::::
> L'organisation missionnaire est plus mme d 'engendrer de l'enthousiasme
o.
u
0 chez les membres de l'organisation que l'optimisation des rsultats financiers
dans la configuration divisionnalise. Elle n 'est probablement pas adapte
la grande entreprise en gnral. Cependant, elle n 'implique pas une absence
de contrle, mais plutt une forme de contrle qui dpasse le comportement
pour s'appliquer aux id es de ses membres, voire " sur leur me m me " Elle
se rapproch e p arad oxalem ent de l'organisatio n mcaniste, car c'est galement

une forme de standardisation qui est utilise comme m canisme de coordina-
tion , ce qui en fait fondam entalement une bureaucratie.
2. 6.5. Le contrle de gestion

Il va d p endre de la structure sous-jacente cette configu ratio n . Il faudra
donc reconnatre sur quelle stn1cture b asique l'organisation missio nnaire s'est
construite .

Il y a to utes les chan ces p o ur q u 'il n 'y ait pas de contrleur de gestio n , en
tout cas ayant l'exp ertise de cette fonction acquise d ans une autre structu re .
S'il e n existe un, ce sera un membre de l'organisatio n qui l'on confiera cette
tch e, ch arge p our lui d e l'ad apter la situation p articulire de la structure .
SYNTHSE
La mise en place d'un systme de contrle de gestion dans une entreprise ou
une autre organisation ne peut pas se faire dans l'absolu. li faut prendre en
compte l'environnement, la stratgie et la manire dont l'organisatio n s'est
structure au cours du t emps. Aucune organisation n'est semblable une autre,
mais la typologie des organisations mise jour par Henry Mintzberg est en
mesure de faciliter le reprage des points essentiels. Six configurations consti-
tuent des types extrmes qui permettent de cataloguer rapidement les organi-
sations rencontres dans la ralit, avec une valuation de la proportion de
chaque configuration laquelle elles correspondent;
une fois cette catgorisation ralise, il devient bien plus facile de reconnatre
les lments du systme de contrle de gestion qui vont tre adapts aux
circonstances. De mme, un contrleur de gestion nouvellement arriv aura
moins de chance de commettre des erreurs quant son r le d ans l'organisatio n.
vi
(!)
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TEST DE CONNAISSANCES
Ql - Le contrleur de gestion " la Mintzberg se trouve dans . ..

1- le centre oprationne l.
2- le sommet stratgique .
3- la technostructure .
4- les fonctions d e suppo rt logistique .
Q2 - Le contrleur de gestion est le plus l'aise avec la standardisation
des ...
1- procds d e travail.
2- rsultats.
3- qualifications.
4- normes.
Q3 - Dans quelle configuration l'efficacit est-elle atteinte au prix d'une
moindre efficience ?
1 - l'organisation e ntre preneuriale.
2 - l'organisation p rofessionne lle.
3 - l'organisation mcaniste.
4 - l'organisation innovatrice.
Q4 - Les experts sont les membres clefs de ...
2 - l'organisation professionne lle.
3 - l'organisation divisionnalise.
Q5 - Le systme de planification et de contrle fait partie de la concep-
tion ...
1- des postes d e travail.
2- de la structure gn rale de l'organisation .
Vl 3- des moyens de liaison.
(!)
0
4- du systme de prise de dcision.
'-
>
w Q6 - Plus l'environnement est complexe ...
(V)
..--t
0 1- plus la structure a tendance tre dcentralise .
N
@
2- plus il y a d es chances de trouver une organisation innovatrice.
....... 3- plus les fon ctions de support logistique sont n cessaires .
J::
O'l
;:::: 4- plus la structure a tendance d evenir " organique"
>
o.
0 Q7 - Dans une organisation entrepreneuriale, le contrleur de gestion a
u
d'abord intrt se rapprocher ...
1 - du centre o prationne l.
2 - de la ligne hirarchique.
3 - du sommet stratgiq ue.
4 - des fonctions d e support logistiq ue .
~-------------------------------- .. ./ .. .
QS - Dans une organisation divisionnalise, le contrleur de gestion a

d'abord intrt se rapprocher ...
1 - du centre oprationne l.
2 - de la ligne hi rarchique.
3 - du sommet stratgique.
4 - des fonctions de support logistique.
Q9 - L'obsession du contrle est la marque de ...
1 - l'organisation entrepreneuriale.
3 - l'organisation m caniste.
4 - l'organisation professionnelle.
QlO-La configuration prfre des contrleurs de gestion est ...
2 - l'organisation entrepreneuriale.
Rponses du test :
Ql : 3 - Q2 : 2 - Q3 : 4 - Q4 : 2 et 4 - Q5 : 3 - Q6 1, 2, 3 e t 4 - Q7 : 2 - Q8 : 2
et 3 - Q9 : 3 - QlO : 3.
vi
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u
Chapitre 2
Le contrle de gestion
s'adapte la culture
MARC P O LOSSAT
Comprendre en quoi le contrle de gestion est une notion universelle dans toute
organisation.
Analyser comment le contrle de gestion s'adapte des cultures a priori antagonistes.
La Harvard Business School dcrit la culture d 'entreprise dans les te rmes

suivants : " La culture dtermine les pe rsonnalits et le temprament des
employs. Elle remplit les esp aces que les rgles crites des organisations
n 'o nt pas anticips . La culture dte rmine le degr auquel les units o rganisa-
vi tionnelles et les employs entrent en concurrence, cooprent entre eux, ainsi
(!)
0
que la faon dont sont traits les clients . Plus que tout autre facteur, la culture
'-
w
>- dtermine si une organisation peut s'accommoder des crises e t des disconti-
(V)
..--t
nuits dans la cro issance. la diff rence des structures et des systmes orga-
0
N nisationnels, q ue les dirigeants copient souvent sur d'autres entreprises, la
@
....... culture doit tre btie sur mesure. ,,
J::
O'l
;:::: Le contrle de gestio n est universel dans une organisation. Il reprsente bien
>-
o. plus que la seule pro duction du dpartement des contrleurs de gestion et
0
u "'
!:!
.... devrait tre l'lment sous-jacent d u comporte ment quotidien de to us les
~
u
managers. Parce q u'elle est, elle aussi, un facteur dclencheur du compo rte-
o.
;:; ment, la culture d'entreprise interagit avec le contr le de gestion dans une
e
sorte d'alchimie o l'un se met au service de l'autre pour lui apporter ce dont
"
@
l'entit oprationnelle a besoin pour rester sous contrle.

Cette adaptation du contrle de gestion aux modes de fonctionnement de

l'entreprise est un dte rminant majeur du niveau de succs du dpartement
contrle de gestion et des individus qui le composent. Le contrleur de ges-
tion frachement embauch dans une o rganisation a ainsi tout intrt, pendant
les premiers mois dans son nouveau poste, non seulement comprendre le
business (march, produits, processus internes, structure organisationnelle,
nouveaux projets) p our lequel il travaille, mais aussi passer le temps nces-
saire pour bie n saisir les subtilits culturelles de l'organisatio n qui il appo rte
son soutien . Il do it continuer cette analyse au-del des premiers mois po ur
rester l'coute des ventuels changements qui ne manque nt pas de survenir
dans la vie de l'organisation.
1. LE CONTRLE DE GESTION, UNE NOTION UNIVERSELLE

La finalit du contr le de gestion peut tre rsume ainsi : il s'agit de mettre
sous contrle une organisation humaine, quelle qu'elle soit. Il faut entendre ici
par " contrle )) non pas le sens de vrificatio n que la langue franaise lui
accorde souvent (le premier rflexe est de penser contrle fiscal !), mais
plutt l'acception anglaise d u terme contra!, nettement plus positive : on parle
alors d'accompagnement, de matrise et de pilotage. Mettre sous contrle , c'est
utiliser dans tous les cas le triptyque suivant :
Le triple du contrle de gestion
Prvoir
Vl
(!)
0
'-
/
Agir Mesurer
>
w
(V)
..--t
0
N
Prvoir pour savoir o l'on va, avec des objectifs de rsultat et de t emps.
@
M esurer pour dtecter d'ventuels carts avec la trajectoire qui a t trace.
.......
J:: Ag ir po ur prendre les correctio ns ncessaires au retour la trajectoire initiale.
O'l
;::::
>
o.
0
u
Le processus de contrle est itratif dans la mesure o les dviations enregistres
prcdemment, ainsi que les types d'actions qui ont t prises pour y remdier,
contribuent affiner les prvisions.
Le contrle de gestion s'adapte la culture 45
Toute organisation humaine, quelle que soit son activit, sa taille et sa voca-
tion, ne peut se permettre de se retrouver trs longtemps hors contrle . Il en
va la plupart du temps de sa survie. Dans le monde concurrentiel des entre-
prises, les TPE comme les plus grandes, dans les organismes d'tat, les collec-
tivits locales, les ministres, les associations but non lucratif, les hpitaux,
le besoin de contrle se fait chaque jour croissant, port par la demande
socitale de scurit et de protection tous les niveaux, sans parler du prin-
cipe de prcaution.
Cette approche de mise sous contr le de l'organisation est tout simplement
l'acte fondateur du contrle de gestion, et pas seulement du dpartement des
contrleurs de gestion, qui va bien entendu soutenir, promouvoir et faire
vivre cet acte fondateur, mais qui n'en est pas le " propritaire ,, exclusif.
Le contrle de gestion appartient tous les niveaux hirarchiques et fonctionnels

de l'organisation : c'est une dmarche, un tat d'esprit, une volont de progres-
ser individuellement et de faire progresser collectivement, une incitation la ra-
lisation des objectifs fixs, plutt que l'apanage du seul dpartement des
contrleurs de gestion.
Vu sous cet angle universel, qui va bien au-del des attributions du dparte-
ment des contrleurs de gestion quand il en existe un, le contrle de gestion
est une manire d'tre, un comportement quotidien qui va s'imposer quasi
naturellement dans toutes les organisations. Mme dans les trs petites entrepri-
ses (2 730 000 entreprises en France ont moins de 10 salaris 1), qui ne peuvent
payer un contrleur de gestion en tant que tel, le contrle de gestion n 'est pas
pour autant absent, loin de l : il est en gnral pris en charge directement par
le dirigeant, qui fixe des objectifs (un budget), mesure les rsultats et prend les
mesures ncessaires en fonction de la ralisation par rapport au budget.
vi
(!)
Dans le secteur public, la loi organique relative aux lois de finances (LOLF) a
0
'-
>- pos les bases d 'une petite rvolution : appliquer les principes du contrle de
w
(V) gestion, dj rods dans le priv, aux organismes d'tat. Le contrle de gestion
..--t
0
N
n 'est donc pas rserv aux grandes entreprises trs structures qui oprent
@ sur les marchs concurrentiels internationaux : il se dveloppe dans tous les
.......
J::
O'l
secteurs.
;::::
>-
o.
0
Comme nous l'avons vu, la finalit du contrle de gestion est la mise sous
u "'
!:! contrle de l'organisation. S'il est bien architectur, fond sur des objectifs
....
~ clairement expliqus aux diffrentes parties prenantes, commencer par les
u
o.
;:;
e
"
@
1. Source : Insee, donnes au 1 er janvier 2007 .
salaris, et suffisamment fluide dans son fonctionnement, il est le garant de la

prennit de l'organisation, puis le socle de son dveloppement futur.
Cette universalit a un corollaire : contrairement une ide rpandue, le
contrle de gestion ne ncessite pas forcment des outils sophistiqus, ni des
connaissances approfondies en matire financire et comptable, en tout cas
pas dans les organisations de taille rduite. partir du moment o des objectifs
simples et transparents 1 ont t fixs, si l'organisation a les moyens de mesurer
continuellement ses rsultats par rapport ces objectifs, et que des actions sont
prises pour corriger les carts dtects par les mesures, l'organisation se donne
de fait un embryon de contrle de gestion. Pour preuve que des connaissances
pousses en finance et comptabilit ne sont pas toujours ncessaires, les objec-
tifs d'une organisation ne sont pas seulement financiers , y compris dans le sec-
teur concurrentiel : ils s'expriment aussi de manire oprationnelle, en termes
de satisfaction des clients, d'amlioration des processus internes, d'innovation,
de qualit des produits et des services, de respect des dlais.
Partant de ce constat d'universalit, nous allons voir que le contrle de ges-
tion peut s'adapter toutes les formes de culture de l'organisation.
Il n'est pas dans notre propos de dterminer laquelle de ces diffrentes cultures
est la meilleure, si tant est d'ailleurs que l'une d'elles puisse tre un jour quali-
fie de meilleure que les autres. La culture d'entreprise est une donne, forge
au cours du temps sur la base des convictions des dirigeants et du tempra-
ment des employs, difficilement transposable en l'tat d'autres organisations.
C'est une manire de se comporter dans l'entreprise, fruit d'annes de travail en
commun, de discussions avec les clients et les fournisseurs, de bons et de mau-
vais moments, de russites et d 'checs, de satisfactions partages et aussi de
conflits plus ou moins aigus.
Vl
(!) 1.1. Culture de centralisation ou de dcentralisation
.._
0
>
w l'instar des nations, dont certaines ont une longue tradition fdrale (tats-
(V)
..--t
Unis, Allemagne, Suisse) et d'autres une forte propension la centralisation
0
N (France, Russie), les entreprises ont des cultures trs diffrentes en matire de
@
....... centralisation et de dcentralisation. Dans la premire approche, le sige
.!::
O'l
;::::
social joue un rle majeur, dans la seconde les filiales ont un degr d'autono-
>
o. mie beaucoup plus important, du moins tant qu'elles dlivrent des rsultats,
0
u oprationnels et financiers, conformes aux attentes.
1. On pourra utilise r la mthode Smart pour la d finition des objectifs de l'organisatio n : sp-
cifiques, mesurables, atteig nables, o rie nts rsultat e t lis au te mps.
Le contrle de gestion s'adapte cette do nne, p our "coller " aux ralits du
terrain : dans une entreprise centralise, le r le du contr le de gestion du
sige social est prpondrant. Inversement, le contrle de gestion des filiales
est souvent l po ur " remonter " des chiffres, autrement dit pour prendre en
charge le reporting financier d'alimentatio n de la soci t m re plus que po ur
clairer le management local.
En pratique
Une entreprise comme IBM a longtemps eu une approche centralisatrice de son

fonctionnement, du moins tant q ue sa diversification russie dans les services
n' avait pas encore t ralise. Le contrle de gestion y tait centralis, comme le
reste de l'organisation.
Au contraire, dans une entreprise dcentralise, le contrle de gestio n est

beaucoup plus prs du terrain, sa responsabilit plus tendue et l'implication
du sige mo ins pesante.
En pratique
Chez HP, le concurrent d'IBM, le rle du contrle de gestion du sige eu ropen a

toujou rs t plus restreint, l'image de l'ensemble des fonctions de support centra-
les, alors que les filiales et les business units profitent d 'un contrle de gestion spci-
fique plus fort.
Il est intressant de noter par ailleurs que l'aspect centralisation/ dcentralisa-

tion se retrouve aussi dans la manire dont les systmes informatiques des
grandes entreprises sont grs. Certaines entreprises fondent toute leur strat-
vi
(!)
gie systme sur un ERP unique, dploy grande chelle dans les toutes les
0
'-
filiales, la plupart du temps sur un mod le assez contraignant de respect des
>-
w procdures corporate en la matire. D'autres entreprises ont une approche
(V)
..--t
0
plus " laissez fa ire .. de leur informatique, avec une latitude plus grande laisse
N
@
aux filiales et aux directions fonctionnelles. Cette dernire pratique conduit
.......
J::
bien souvent une multiplication des systmes, mais aussi des sous-syst mes
O'l
;:::: utiliss pour grer tel o u tel aspect (production , ressources humaines, compta-
>-
o. bilit). La puissance de l'ERP du groupe s'en trouve rduite, le systme central
0
u "'
!:!
....
n 'tant en dfinitive utilis que comme rceptacle d 'informatio ns dissmines
~
u
plutt que comme une base de donnes centralisatrice et uniformise. Dans
o.
;:; les deux cas, le contrle de gestio n doit adapter son fonctionnement et ses
e
"
@
livrables1 aux ralits de cette culture informatique induite. Cela se traduira

bien souvent dans les faits par une utilisation plus ou moins rcurrente, voire
exclusive, de modles dvelopps localement sur tableur, qui utilisent des
donnes extraites de la base centrale.
Sortir de la spirale sans fin du reporting financier destination du s1ege,
quelle que soit la culture d'entreprise, devrait d'ailleurs tre la proccupation
majeure d 'un contrle de gestion mature. C'est un point de dpart oblig
dans le cheminement vers une fonction forte valeur ajoute, qui apporte un
vrai service personnalis, proche et ractif, cout et respect, la direction
gnrale locale. Ce trajet sera moins chaotique dans une entreprise dcentra-
lise que centralise. Il n'en reste pas moins que, bien souvent, le fonctionne-
ment du contrle de gestion est troitement driv de la culture dominante
de l'entreprise : un sige social fort, aux prrogatives tendues, cherchera
conserver son pouvoir en favorisant un contrle de gestion usine, filiale ou
business unit moins indpendant, plus docile, orient production des chiffres
plutt qu'analyse des rsultats, en un mot plus junior. Le rle du responsable
du dpa1tement contrle de gestion est donc dterminant dans la qute d'un
minimum d 'autonomie par rapport au sige.
1.2. Culture matricielle ou hirarchique

Le modle unique d'organisation de l'entreprise hrit du XIXe sicle et de l're
industrielle, avec un chef et une structure pyramidale au-dessous de lui, a vol
en clats avec le lent basculement du secteur secondaire vers le tertiaire, mou-
vement initi dans les annes 1970 et jamais dmenti depuis. Certaines entre-
prises ont alors dvelopp une vritable culture matricielle, o chaque
employ dpend la fois d'un responsable hirarchique local, qui supervise
son travail quotidien, et d'un manager fonctionnel, charg souvent de la
Vl
(!)
vision plus long terme et de la cohrence de la qualit travers l'organisa-
0
'-
tion. On parle alors respectivement de reporting en ligne directe (solid line, ou
>
w hirarchique) et de reporting en pointills (dotted line, ou fonctionnel).
(V)
..--t
0
N Dans la culture matricielle, l'intersection - pour ne pas parler de la friction
@ potentielle - permanente entre le hirarchique et le fonctionnel amne le
.......
J::
O'l contrle de gestion s'adapter et rpliquer quotidiennement cette demande
;::::
>
o. duale d 'information.
0
u
1. Traduction de " deliverables " en jargon d 'entreprise.

Organisation matricielle
[ l Business Unit
1
Business Unit
2
Business Unit
3
[ Ventes
l Ventes
Business Unit 1
Ventes
Business Unit 2
Ventes
Business Unit 3 y
[ Supply Chain
l Supply Chain
Business Unit 1
Supply Chain
Business Unit 2
Supply Chain
Business Unit 3 y (lJ
c:
c:
[ Marketing
l Marketing
Business Unit 1
Marketing
Business Unit 2
Marketing
Business Unit 3 y 0
+-'
u
c:
0
LL.
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C'l
R&D R&D R&D c:
R&D
Business Unit 1 Business Unit 2 Business Unit 3 +-'
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0
y
c..
[ l
(lJ
Finance Finance Finance 0::::
Finance
Business Unit 1 Business Unit 2 Business Unit 3
[ DRH
l DRH
Business Unit 1
DRH
Business Unit 2
DRH
Business Unit 3 y
0 0 0
Reporting Hirarchique
En pratique
EDF a mis en place un systme de tableaux de bord de gestion qui peut tre conso-
lid la demande en une vue hirarchiq ue ou en une vue par pro jets, de manire
a limenter les deux dimensions de la matrice.
Cette con ception du contrle de gestion est complexe et coteu se mettre en

vi
(!)
uvre, e n p articulier lors d u design des systm es informatiques de gestion .
0
'-
>- Elle d oit tre simpleme nt mise en p arallle avec le ch oix assum d e la com-
w
(V)
..--t
plexit d e la structure matricielle .
0
N
De grandes entrep rises internationales utilisent cette structure malgr son co t
@
.......
J::
(d'invitables redondances apparaissent trs vite dan s le fon ctionnem ent) p our
O'l
;:::: bn ficier de son principal avantage, la coh ren ce de l'approche qualit du
>-
o. ct fo nctionnel de la matrice . Le contrle de gestion n e s'en trouve p as faci-
0
u "'
!:! lit, soumis q u 'il est en p erman ence des exigences simultan es et p arfo is
....
~ contradictoires d'une p art, et un volume accru d 'informations fournir
u
o.
;:; d 'autre p art. Une rgle de bon sens permet p o urtant au contrleur de gestion
e de se sortir avec lgan ce d'un ventuel imbroglio organisationnel gnr par
"
@
la culture matricielle : la p rp ondrance invitable du p ayeur (celui qui dtien t
le bu dget) sur le conseiller (celui q ui prconise les d p enses).
1.3. Culture top-down ou bottom-up

Un autre trait caractristique de la culture des entreprises, essentiellement les
plus grandes d 'entre elles, se retrouve dans la manire dont l'information au
sens le plus large est traite : responsabilit plutt la base de l'organisation,
qui la fait " bouillonner ,, puis remonter vers le haut dans la pyramide (appro-
che bottom-up) ou bien "vrit ,, qui vient du sommet de l'organigramme et
qui descend dans les filiales ou les business units (approche top-down). Ce
type de fonctionnement se fait jour en particulier au moment de la construc-
tion du budget : consolidation d 'une srie de propositions budgtaires venant
des filiales ou des business units, puis arbitrage final de la direction gnrale
(bottom-up) , ou bien dtermination d'une enveloppe budgtaire centrale, puis
dclinaison de ce budget fix a priori (on parle alors de dploiement) dans
les diffrentes strates de l'organisation (top-down).
Le contrle de gestion doit adapter son fonctionnement ces deux types de
culture trs diffrents : ainsi, vouloir imposer un schma budgtaire venant
du haut dans une entreprise fonctionnement habituel en mode bottom-up
fait courir le risque d'un chec systmatique de la procdure budgtaire, avec
comme corollaire l'absence d'appropriation de leur budget par les responsa-
bles hirarchiques, c'est--dire le pire cas pour le respect futur des orienta-
tions budgtaires. De mme, la construction d'un systme de tableaux de
bord pertinent sera approche diffremment lors du choix des indicateurs
clefs : le dosage entre ceux venant de la hirarchie et ceux spcifiques une
filiale ou une business unit sera adapt aux ralits culturelles.
En outre la structure mme du dpartement des contrleurs de gestion et son
positionnement hirarchique peuvent tre calqus sur la culture : dans un
mode top-down, on retrouve habituellement une fonction contrle de gestion
sous la responsabilit de la direction financire. Dans une organisation
Vl
(!)
bottom-up les contrleurs de gestion sont souvent rpartis, jusque dans leur
0
>
'- localisation physique, dans les diffrentes business units de l'entreprise, au
w
(V) plus prs des ralits du terrain et avec un rattachement hirarchique direct
..--t
0
N
au responsable de la business unit en question.
@
.......
J::
O'l 1.4. Culture franaise ou anglo-saxonne
;::::
>
o.
0
On oppose souvent en sociologie des organisations les entreprises culture
u
anglo-saxonne celles ayant une culture tendance franco-franaise. Les pre-
mires sont censes fonctionner de manire relativement informelle, en vertu de
l'application de la pratique de la porte ouverte (open door policy), o chaque
employ peut discuter librement avec tous les autres, fussent-ils son manager
de niveau n + 2 ou mme le dirigeant de l'entreprise. Les secondes auraient une

propension naturelle entretenir des rapports humains plus formels, plus
fonds sur la hirarchie entre individus et privilgier une culture du secret, o
les responsables sont moins enclins partager spontanment l'information.
Outre le fait que les entreprises s'internationalisent de gr ou de force du fait
du caractre inluctable de la mondialisation, l'essor des nouvelles technolo-
gies de communication, l'organisation matrielle des locaux en espaces
ouverts (open space) ainsi qu'une demande croissante de polyvalence tous
les niveaux de l'organisation ont contribu faire tomber un certain nombre
de barrires et rendre les flux d'information plus transparents. Il n 'en reste
pas moins que le contrle de gestion doit s'adapter cette culture, lors de la
mise en place des systmes de gestion et dans la manire dont les donnes
peuvent circuler dans l'entreprise.
Les impratifs de reporting financier la socit-mre, avec des dlais beau-
coup plus tendus en environnement international que dans les rgles franai-
ses, ont aussi pouss les entreprises filiales de groupes anglo-saxons la mise
en uvre d 'un contrle de gestion plus fluide, mme de satisfaire les
besoins d'quipes multifonctionnelles ou de projets, plutt que ceux d 'une
organisation seulement hirarchique. La ncessaire ractivit tous les
niveaux induite par ces contraintes financires (souvent dictes par la commu-
nication des rsultats en Bourse) pousse le contrle de gestion favoriser des
mthodes de travail diffrentes : quipes restreintes, dcoupage de l'activit
calqu sur celui des business units, gestion des quipes distance, mais aussi
uniformisation des procdures.
1.5. Culture d'ingnieurs ou culture marketing
vi Certaines entreprises ont plutt une culture d 'ingnieurs : elles mettent en

(!)
0
avant leur capacit technologique rsoudre des problmes complexes dans
'-
w
>- leur domaine d 'activit grce un dpartement recherche et dveloppement
(V)
..--t
fort. D'autres ont une approche rsolument marketing, o la fois la vision
0
N stratgique et le fonctionnement tactique sont fonds sur le march, la concur-
@
.......
rence et la diffrenciation des produits .
J::
O'l
;::::
>-
o. En pratique
0
u "'
!:!
....
~ Un cas d 'cole de cette opposition cu lturelle majeure sur le march de l'informati-
u
o. que s'tait fa it jo ur au mo ment du rachat de Digital Equipment par Compaq la fin
;:;
e des annes 1990. Sans surprise, le petit , issu du marketing, a fini par avaler le
"
@ gros fru de technique .
approche culturelle diffrente, contrle de gestion diffrent. Ainsi du sys-

tme de tableaux de bord de l'entreprise : sur la forme , il sera probablement
plus austre et plus orient tableaux de chiffres dans une entreprise d'ing-
nieurs, alors qu'il sera plus " tendance ", plus color, plus graphique dans une
socit de marketers. Sur le fond, les indicateurs clefs retenus refltent la pr-
pondrance des donnes de march dans une entreprise forte connotation
marketing. Dans une entreprise d'ingnieurs, les indicateurs sont indniable-
ment plus " dans le dur ,, et plus orients vers les processus internes : heures-
machine, dlais de production, productivit, rductions des cots, disponibi-
lit des systmes internes.
Un ingnieur et un professionnel du marketing n 'ont pas les mmes valeurs,
les mmes proccupations, les mmes priorits et la mme faon de diriger
une entreprise. Savoir percevoir ces diffrences parfois subtiles, les traduire
habilement dans un langage appropri qui soit comprhensible par la culture
dominante de l'entreprise, dformater le discours ronronnant du contrle de
gestion appris dans une grande cole, pour l'adapter ces approches varies,
tout cela fait partie de la panoplie du bon contrleur de gestion.
2. L'ENTREPRISE Y, UNE CHANCE POUR LE CONTRLE DE GESTION
Les aiticles de presse abondent sur la gnration Y, ne avec une souris dans
la main devant un cran tactile, adepte des rseaux sociaux, de la connecti-
vit et de la mobilit permanentes. Que va-t-il se passer dans l'entreprise de
demain (matin), quand cette gnration aura pris le pouvoir ?
Une belle opportunit pour le contrle de gestion! Dans un monde o les
sphres prive et professionnelle s'interpntrent de plus en plus, dans un
modle conomique o l'industrialisation systmatique des processus inter-
~ nes a montr ses limites en termes de service aux clients et de motivation des
.._
0 employs, dans une entreprise o les rseaux informels prennent une impor-
>
w
(V)
tance capitale, apte court-circuiter les systmes hirarchiques traditionnels,
..--t
0 dans des units o le travail par projets devient la rgle, o les employs sont
N
@ de plus en plus dissmins physiquement mais rapprochs par la technolo-
....... gie, le contrleur de gestion a une carte matresse jouer : son rle transver-
.!::
O'l
;::::
>
sal, sa capacit fdrer sur des projets communs, sa culture du changement
o.
0 et de l'amlioration continue.
u
On s'achemine donc vers un contrle de gestion encore plus ractif, qui anti-
cipe en permanence, s'adapte toujours, participe en leader aux rseaux
sociaux de l'entreprise. L'entreprise lui demandera davantage de persuasion,
de pdagogie, de capacit s'affirmer dans un rle n on hirarchique. Ne pas
vouloir rgenter le foisonnement ambiant, mais simplement le canaliser,

l'orienter vers une mise sous contr le adapte aux caractristiques de la gn-
ration Y : voil un profil d 'expert pour les contrleurs d e gestion du futur
(proche).
SYNTHSE
En dfinitive, quelles que soient la taille, l'activit et la vocation d'une organisa-
tion humaine, le contrle de gestion s'adapte, par la force des choses et par voca-
tion, la culture de cette organisation. Il en est la fois le reflet et l'un des
moteurs. Quant au dpartement des contrleurs de gestion, il doit lui aussi
s'adapter des modes de fonctionnement parfois trs diffrents d'une entreprise
l'autre. Il est dans tous les cas un point de passage oblig de l'information chif-
fre, souvent entrante, mais surtout sortante. Une entreprise qui communique des
chiffres l'extrieur, que ce soit la Bourse, au banquier, aux actionnaires ou au
groupe, sans en avoir fait contrler la pertinence et la cohrence par le contrleur
de gestion court au-devant de srieux dboires, qui peuvent mettre en question sa
crdibilit. Cette constante de la mise sous contrle de l'organisation, des degrs
divers, avec plus ou moins de latitude, se retrouve dans chacune des cultures que
les entreprises ont pu inventer depuis leur cration .
Remarquons pour clore ce chapitre que la russite du contrle de gestion est tout
de mme dpendante d'une autre culture d'entreprise, la communication : si tant
est qu'il reste des entreprises ou des organisations o la culture du secret persiste
rellement, autrement dit o le partage de l' information ne fait pas partie du quo-
tidien et des bonnes pratiques de fonctionnement, le contrle de gestion a dans ce
cas beaucoup de mal jouer pleinement son rle, quel que soit le positionnement
dans l'organigramme dvolu au dpartement des contrleurs de gestion.
vi
(!)
0
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(V)
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O'l
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o.
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o.
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e
"
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Ql - Une trs petite entreprise ...

1 - peut se passer de contrle de gestion.
2 - peut se passer de contrleur de gestion.
3 - n 'a pas les m mes besoins en contrle de gestion qu'une multinationale mais
les principes de base restent les mmes.
Q2 - Les objectifs d'une organisation quelle qu'elle soit sont toujours ...
1 - financiers.
2 - oprationnels.
3 - les d eux.
Q3 - Les principes du contrle de gestion ...
1 - prvoir, mesurer, agir.
2 - vrifier, san ctio nner, recomme ncer.
3 - la isser faire le march.
Q4 - Quelle affirmation dcrit le mieux un bon systme de contrle de
gestion?
1 - il s 'adapte avant tout la culture de l'entreprise.
2 - la culture de l'entreprise doit s 'adapter lui.
3 - il s'adapte d 'abord au fonctionnem ent de l'ERP, puis la culture de l'entreprise.
Q5 - Le contrle de gestion est ...
1 - une obligation lgale.
2 - un camlon qui se fond dans la culture environnante.
3 - une manire d 'tre qui s'adapte e n permanence aux ralits de l'entreprise.
Rponses du test :
Ql : 2 et 3 - Q2 : 3 - Q3 : 1 - Q4 : 1 - Q5 : 3.
vi
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Chapitre 3
Le positionnement et le rle
du contrleur de gestion
M ARIE- NOLLE SIR-LUCIANI ET D ANIEL HIRSCH
Cerner les missions du contrleur de gestion et les paramtres qui participent leur
dfinition.
Identifier les limites de la fonction contrle de gestion pour mieux la distinguer des
autres.
Comprendre l' impact du positionnement du contrleur de gestion sur son rle .
Q uel est le rle des contrle urs de gestion ? De qui doivent-ils dpendre hi rar-
vi
(!) chiquement ? En quoi ce rattachem ent hirarchique p eut-il avoir une influence
0
'- sur leur rle d an s l'organisation ? De quo i cela va-t-il dpendre ?
w
>-
(V)
..--t
0
N 1. LES MISSIONS DU CONTRLEUR DE GESTION
@
.......
J::
O'l
Les contrleurs de gestio n sont les premiers auxiliaires (on pourrait d ire les
;::::
>- premiers outils) de la fonctio n contrle de gestion . Ils doivent :
o.
0
u "'
!:!
contribuer la m ise sous contrle des activits de l'entreprise ;
....
~ apporter une assistan ce l'atteinte des o bjectifs fixs p ar l'entreprise .
u
o.
;:;
e Ils contribuent la gestio n de l'organism e do nt ils dp e ndent p ar une action
"
@ aux trois niveaux du triple de gestio n : p rvoir, mesurer, agir.
PRVOIR
/ /
~ de gestion
~
Contrleur _______.
~
AGIR MESURER
Leur efficacit dpend surtout des liens entre chacun de ces trois verbes. C'est
l l'essence mme des missions du contrleur de gestion : faire le lien entre
mesurer l'action, aider la prvoir et la favoriser.
1.1. Les thmes d'actions privilgis de la fonction

Les thmes d'actions du contrleur de gestion sont divers, mais on peut les
regrouper en quatre grandes familles, comme dans l'tude Cegos "Fonction
comptable et financire ,,1 :
reportings d'activit ;
budget, plan et prvisions ;
cots et marges ;
tudes spcifiques et processus.
Sur chacun de ces thmes, les missions attribues au contrle de gestion sont
variables d'une entreprise l'autre. En voici une liste non exhaustive.
1.1.1. Reportings d'activit

Former les oprationnels l'laboration des reportings d'activit ;
Vl
(!) les laborer ou en contr ler la fiabilit ;
0
'-
> analyser, commenter leurs donnes et/ ou aider les oprationnels le faire ;
w
(V)
..--t les diffuser ;
0
N
@
suivre le rsultat des actions engages travers leurs donnes ;
.......
J:: aider les oprationnels les utiliser comme outils de pilotage, aider
O'l
;::::
> dcider;
o.
0
u les utiliser comme outils de partage des informations, de dialogue de ges-
tion, de conduite du changement.
1. Voir bibliographie en fin d 'ou vrage.

Le positionnement et le rle du contrleur de gestion 57
1.1.2. Budget, plan et prvisions

Aider la direction gnrale choisir des hypothses de construction du
budget;
rcolter des donnes de march en historique et en prvisions ;
aider les oprationnels alimenter la matrice des tableaux du budget ;
consolider les donnes budgtaires ;
contrler la cohrence globale du budget par rapport aux objectifs et des
budgets individuels entre eux : budget commercial, de production, des
investissements. . . ;
aider les oprationnels quantifier le rsultat attendu de leurs actions ;
aider la direction gnrale et les oprationnels dterminer les actions
prioritaires mener ;
aider prsenter et diffuser le budget.
1.1.J. Cots et marges

Aider dterminer un prix de vente ;
calculer les cots et marges, dterminer les cots d'un projet, les cots
standards;
aider choisir les hypothses de construction du calcul d 'un cot (cot
partiel ou complet, poids des charges de structure) ;
aider dcider quel produit pousser la vente ;
aider choisir des clefs de rpartition des cots indirects ;
calculer les seuils de rentabilit d 'un produit ou d'une gamme de produits ;
mesurer la sensibilit des cots et marges certains facteurs, comme l'vo-
lution du cours d 'une devise, du prix d 'une matire premire ;
vi
(!) analyser les carts sur cots par rapport un historique, une prvision.
0
'-
w
>-
(V)
1.1. 4. tudes spcifiques et processus
..--t
0
N
Aider dcider et agir partir des rsultats d 'tudes spcifiques ;
@ laborer des tests et des simulations de changements de processus et faire
.......
J::
O'l des propositions ;
;::::
>- proposer des actions correctives ;
o.
0
u "'
!:! raliser des tudes comparatives (ou " benchmark ,,) internes ou externes ;
....
~ participer aux changements des systmes d 'informations ou leur para-
u
o.
;:;
e mtrage;
"
@ participer aux projets de cessions ou de rachat d'activits.
Ce dernier thme est celui qui se dveloppe ds lors que les autres thmes,
plus classiques, ont t couverts. Il tmoigne donc de la maturit de la fonction
dans l'entreprise.
Rpartition des temps de la fonction par thme, toutes tailles

d'entreprises et tous secteurs d'activit confondus
Budget, plan -~ ~-
tudes spcifiques
et prvisions et processus
24%
28 % Cots et marges
Reportings
d'activits
Les moyennes de la figure ci-dessus cachent des disparits qui peuvent tre significatives, notamment suivant la
taille de l'entreprise et celle de l'quipe de contrle de gestion.
En pratique
Le thme tudes , reprsente 25 % des temps de la fonction dans les entreprises de

plus de 160 millions d'euros de chiffre d 'affai res, contre 15 % dans les entreprises en
de de ce seuil.
Elles sont lies la diffrence des moyens allous la fonction, qui dpen-
dent tant de la taille de l'entreprise que de son secteur d'activit (plus impor-
tants dans les entreprises industrielles que de services), de ses besoins, de la
Vl
(!) stratgie, de la culture de gestion, et notamment des connaissances de la
0
'- direction gnrale sur ce qu'elle pense pouvoir obtenir de la fonction.
>
w
(V)
..-t
0
N
1.2. Paramtres participant la dfinition de la fonction
@
.......
.!::
1.2.1. Attentes de la direction gnrale vis--vis de la fonction
O'l
;::::
> C'est probablement le paramtre le plus important dans la dfinition des
o.
u
0 fonctions du contrle de gestion. Cela dpend d'abord de la plus ou moins
bonne connaissance par les membres de la direction gnrale de ce que peut
lui apporter le contrle de gestion. Cela est influenc par l'exprience indivi-
duelle et no tamment par le fait d 'avoir travaill auparavant dans une entre-
prise comportant un contrle de gestio n dynamique.
En pratique
Lo meilleure pratique constate est celle d'une direction gnrale qui, lorsqu'on lui
prsente des chiffres, demande systmatiquement : Avez-vous valid ces chiffres
avec le contrle de gestion ?
1.2.2. Axe sige-terrain

Dans un groupe, il est usuel de retrouver des contrleurs de gestion aussi bien
au niveau du sige qu 'au niveau des business units. Les oprationnels auront
tendance les considrer de faon diffrente les uns et les autres. Les contr-
leurs du sige sont ceux qui on doit envoyer un reporting. Non seulement il
faut leur envoyer des informations, mais e n plus ils sont amens poser des
questions indiscrtes sur d 'ventuels carts par rapport au budget ou d 'autres
rfrences ! Il ne faut donc p as s'tonner qu'ils soient souvent vus d 'une
manire ngative, alors que les oprationnels peroivent plus positivement les
apports d es contrleurs de gestion de te rrain la bonne gestion de l'unit.
Dans une petite entreprise, les fonctions sige et terrain seront probablement
tenues p ar la mme personne, qui sera, suivant les cas, perue plutt positi-
vement ou ngativement.
En pratique
Le contrleur de gestion d'un site de production se verra confier des missions plutt
orientes action . Ses interlocuteurs privilgis seront les oprationnels de terrain .
Au niveau du sige, il faudra distinguer deux types de rle : celui du contr-

leur de gestion " reporting ", dont la mission premire sera oriente mesure ,
vi
(!)
suivant les diffrents axes d 'analyse possibles grce au systme d 'information.
0
'-
Ses inte rlocuteurs privilgis seront tous ceux qui p euvent lui communiquer
>-
w des donnes chiffres et des indicateurs. Ses outils privilgis seront les bases
(V)
..--t
0
de donnes, les systmes d 'information et les tableurs .
N
@ On trouve galement au niveau du sige le rle de contrleur de gestion
.......
J::
O'l
" conseiller " Il se verra plutt confier des missions orientes " prvoir ., avec l'uti-
;::::
>- lisation d'outils de simulation. Ses interlocuteurs privilgis sont les dirigeants.
o.
0
u "'
!:!
.... 1.2.3. Un mtier plus ou moins .financier
~
u
o.
;:;
Le contrle de gestion dpend-il de la direction financire? Lui demande-t-on
e de privilgier le reporting (ce qui p articipe la finan ciarisation la fo nctio n) ou
"
@
l'analyse et le conseil, plus orie nts " actio n ., ?
La tendance lourde de la fonction consiste se ra pprocher du langage des

oprationnels afin de mieux les aider, notamment l'occasion de l'utilisation
des tableaux de bord. On demande de moins en moins au contrleur de
gestion d'avoir une solide formation financire , mais davantage de pouvoir
dialoguer avec les oprationnels, partageant parfois leur formation et leur
exprience.
Cependant, toute la composante reporting continue exiger des contrleurs
de gestion une bonne formation financire et comptable, une telle matrise
tant la seule permettre de mettre en relation les rsultats comptables et
financiers avec les ralits oprationnelles.
En termes de recommandation, il est prfrable qu'une seule entit dans l'entre-

prise soit en charge de la validation des chiffres, auquel cas le plus simple est tou-
jours que le contrle de gestion dpende de la direction financire directement
ou non.
1.2.4. Contrle a posteriori ou bien orientation vers le futur

On trouve souvent dans l'industrie cette dichotomie entre un contrle de
gestion qui travaille sur les donnes a posteriori, appel communment cost
control et celui qui travaille notamment sur les questions de cots de projets,
sur les rponses des appels d'offres, appel cost planning.
Cette diffrence impacte l'image de la fonction comme plutt tourne vers le
pass, souvent associ au contrle, ou plutt tourne vers le futur, souvent
associ l'action et la prvision, c'est--dire au caractre dynamique de la
fonction.
Cependant, mme quand la fonction travaille essentiellement sur des don-
Vl
nes du pass, la valeur ajoute de la fonction rside dans les analyses et
(!)
commentaires pour anticiper, rectifier la tendance, donc aider construire le
.._
0
>
w futur en l'amliorant !
(V)
..--t
0
N 1.2.5. Qualit du systme d'informations
@
.......
J::
Comment le contrleur de gestion peut-il exercer sa mission? Notamment
O'l
;:::: grce au systme d'information de l'entreprise et ses bases de donnes.
>
o.
0
u Afin de comprendre, analyser, synthtiser, comparer, le contrleur de gestion
aura besoin de " fouiller ", souvent en profondeur et en transverse, dans les
bases de donnes. Le systme d 'information est la source de ce qui lui est
ncessaire l'exercice de ses missions.
Il comprend plusieurs bases de donnes diff rentes : commerciale, compta-

ble, do nnes de production ou logistique, avec des donnes historiques et
p arfois des donnes budget o u objectifs.
Il va s'en servir pour rpo ndre des questions du type :
quel est le cot d'un produit, toutes natures de charges confondues ?
quel est le seuil de rentabilit de l'entreprise, exprim en chiffre d'affa ires
ou en quantits ?
Mais est-ce que tout est dans le systme ?
" Oui ,, pour ce qui concerne les historiques, mais uniquement sous certains
fo rmats, par exemple les diffrentes natures de charges suivant le fo rmat
lgal de la comptabilit gnrale, ou sous certains angles de vue habituels
(par famille de produits).
" Non ,, parce que :
le systme ne peut jamais prvoir la restitution de tous les angles d 'ana-
lyse possibles, car ces dernie rs peuvent voluer dans le temps ;
le systme n'inclura que les do nnes dont il est aliment, par exemple
la saisie des donnes du budget ou les volutions de prix rsultant d'un
ajustement concurrentiel.
Voil pourquo i les comptabilits gnrale et analytique ne permettent pas de
rpo ndre toutes les questions. Et dans ces cas, le contrleur de gestion peut
tre amen crer un systme complmentaire d 'information.
Il est naturel que l'o n se tourne vers le contrleur de gestion quand il s'agit
de comprend re le lien entre les do nnes des systmes d'information et la ra-
lit . La valeur ajoute apporte par sa situation au cur des processus lui
donne une fonction de matre d 'ouvrage des systmes d 'information.
vi
(!)
0
'- Le contrleur de gestion doit veiller ne pas oublier de prendre en compte la
w
>-
ralit du terrain et la partager avec les diffrents acteurs. Cette ralit est indis-
(V)
..--t pensable l'analyse des donnes chiffres, la comprhension de certaines cau-
0
N ses de problmes et donc l'utilisation que l'on peut faire de ces donnes
@ chiffres .
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
Le temps qu'il faut parfo is consacre r " aller voir sur le terrain ,, fre ine sou-
u "'
!:! vent cette activit, mais le rsultat est le plus souvent au-del des attentes et
....
~ donc apporte un retour sur investissement consquent.
u
o.
;:;
e
"
@
62 Le grand livre du co ntrle de gestion
1.2.6. Un m tier plus ou moins contrle ou aide

Cette vision de la fonction dpend de la culture de l'entreprise, de son style de
management et du style d'exercice de la fonction par le contrleur de gestion
lui-mme . Cependant, comme nous pourrons l'tudier dans le chapitre 21 sur le
savoir-tre du contrleur de gestion, l'assistance aux oprationnels et la direc-
tion gnrale est le rle de fond de la fonction. Ce rle ncessite des compten-
ces techniques, mais surtout des qualits comportementales pour rellement
apporter une valeur ajoute aux diffrents clients du contrle de gestion.
1.3. Ce que n'est pas le contrle de gestion

Le contrle de gestio n a essentiellement un r le d'assistance e t de support. Il
p eut tre intressant de l'opposer d'autres r les similaires afin d'viter toute
erreur de comprhe nsion .
Ressemblances et diffrences entre contrle de gestion et d'autres fonctions
L'audit est galement une fonct ion d'assist ance qui peut ut iliser des donnes chif-
fres, mais il ne travaille pas sur les rep ortings d 'activit : il analyse en profon-
Audit
deur pendant un temps limit une partie de l'organisation, alors que le cont rle
de gestion surveille l'ensemble de l'organisation, de manire rcurrent e.
- -
Elle ne travai lle que sur des donnes du rel, avec un objectif lgal. Le contr le de
Comptabilit
gestion t ravaille aussi sur des donnes prvisionnelles, sur aut ant de formats que
gnrale
de besoin, avec comme proccupation essentielle les besoins des manag ers .
-
La consolidat ion fait partie des objectifs de comptabilit gnrale pour un
groupe. Elle consiste recueillir des donnes de rep orting vise essentiellement
Consolidation
compt able et lgale. Pour le contrle de gestion, la consoli dation n'est qu'une
t ape l'analyse et non une fin en soi.
-
Organisation Elles ne concernent que les processus, ou le com ment . Le contrle de gestion,
et mthodes lui, travaille galement sur le combien et le pourquoi .
Vl
(!) - -
Lorsqu'il est extrieur l'entreprise, sa m ission n'int gre pas le suivi de la mise en
.._
0 Conseil
> uvre du conseil, suivi int gr la mission du contrle de gestion .
w -
(V)
..--t Les oprationnels dcident et font ce que le contrle de gest ion ne pourra jamais
0 Les oprationnels
N fa ire ... la place des oprationnels.
@
.......
.!::
O'l
::::
> 2. DIFFRENTS CAS DE POSITIONNEMENT DU CONTRLE DE GESTION
o.
0
u O se situe dans un organigramme la fonction contr le de gestion ? L'examen
d 'un certain nombre de cas permet d'avoir une premire o pinion sur la ques-
tion avant de nous inte rroger sur les raisons des diffrences.
2.1. tude d'organigrammes
Entreprise industrielle et commerciale cote en Bourse,

avec une culture de gestion centralise
Direction
gnrale
Direction -
de l'audit
1 1 1
Direction
Enseigne A Enseigne B Enseigne C Direction ...
financire
1
1
Direction
des CG reporting
comptabilits
CG
Enseigne A
CG
Enseigne B
vi
(!) La fon ction " contrle de gestion " se situe au niveau du sige. Pourtant, rien
0
'- ne d it si chaque enseigne disp ose ou no n d 'un contrle d e gestion de terrain .
w
>-
(V)
Les contrle urs d e gestion du sige ont un rle de remonte d 'information en
..--t
0 vue de l'lab oratio n du reporting gro upe.
N
@
....... En gn ral, d ans les grou pes, la fon ction se retrou ve aux deux niveaux du
J::
O'l
;::::
sige et des business units.
>-
o.
0 Ici, il semble y avoir une rp artition claire des missions avec un reprsentant
u "'
!:!
.... spcifiqu e chaque enseigne au niveau du sige. Cependant, la fonction
~ semble limite aux besoins d u reporting. Cela peut convenir au x organisations
u
o.
;:;
e dans lesqu elles les filiales ou business units sont " dociles " face aux demandes
"
@ d u sige.
Copyright 2013 Eyrolles.
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Direction o..
gn rale m -
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Direction
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financire qua lit production (1) (1) :::::'.
de gestion o... r+ 0
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Direction ~ 3
CG Contrats CG reporting des Zone A Zone B a ro
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comptabilits o... Qj
~- <D
(1) l"'I
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r+ r+
......................................................................................................................... W Filiale A f----l Fi 1ia le X .... <D-
~ (1)
dont 1 CG dont 1 CG ;:;; (1)
<D- :J
(1) OJ
-------- 0
-- c....
VI
- - - - - - - - - - - - - l . _ _ _ Filiale Y .!D
dont 1 CG
Groupe Eyrolles
Dan s cette entreprise, la fon ction existe clairem ent aussi bien au sige qu'au
niveau des business units.
Les contrleurs de gestion des filiales X et Y prsentent un double rattachement :
l'un hi rarchique Cligne continue) au dirigeant de la filiale ;
l'autre fonctionnel (p ointills) au directe ur du contrle de gestion du groupe .
Ce qui est le plus caract ristique de la dcentralisation d e la fonction e t de
son o uverture rside dans le rattach eme nt d es contrleurs de gestion au
directeur du contrle d e gestion et n on la cellule rep orting. C'est la preuve
que les contr leu rs de gestion des filiales o nt un rle plus grand que celui de
simples producte urs d e chiffres destinatio n d e la socit m re .
Ce positio nnem ent gnre une vision p lus large de la fon ction et de ses mis-
sion s, avec un p ote ntiel de bon dialogue de gestion tran sverse. Cep e ndant, le
rle du contr leur de gestion filiale peut tre difficile vivre e n cas de conflit
d 'intrt e ntre les de ux suprieurs, ce qui renfo rce la ncessit de formaliser
la dfinition du p oste.
Entreprise industrielle et commerciale non cote
Direction
gnrale
Direction
de l'audit -
1
Direction Directio n ...

financi re co mmerciale
vi
(!) 1 1
0 Direction Responsable
'- Enseign e/ Enseigne/
w
>- des contr le ... .. .
Zone A Zone B
(V) comptabilits de g estion
..--t
0 ----- --- -.... -----....
N - --
---- --..
@ ,...._ --------------. ,...._
....... CG Ventes dont CG
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
,...._ CG Achat s - ...
....
~
u
o.
;:;
e - CG
"
@
Immo bilier
Dans cette entreprise, l'organisation repose sur une vision fonctionnelle. Les
contrleurs de gestion sige suivent une approche " m tier ,, de l'entreprise.
On retrouve des contrleurs de gestion terrain au niveau des diffrentes ensei-
gnes commerciales et pro bablement dans d'autres sous-parties de l'organi-
gramme, ce qui favorise un dialogue de gestion. C'est au responsable du
contrle de gestion groupe de synthtiser l'ensemble des visions business et
fonctions et de grer en central des arbitrages ventuels. Il y a une rpartition
claire des missions. Cela convient particulirement bien aux organisations
dans lesquelles chaque fonction requiert une comptence technique pointue.
La synthse de l'ensemble des fonctions de l'entreprise ne se fait cependant
qu'au seul niveau du responsable du contrle de gestion. On retrouve la possi-
bilit du conflit d'intrts entre les deux suprieurs (hirarchique et fonctionnel)
de la figure " Entreprise industrielle et conunerciale cote en Bourse, avec une
culture de gestion dcentralise ", et la ncessit de bien formaliser les rles.
Association
BUREAU
Direction
gnrale
1 1
Direction Direction ...

financire rseau
1
1 1 1 1
Direction Direction des

des sources de ... Zone A Zone B ...
comptabilits financement
- Correspondant ,...._ Correspondant

Vl Gestion Gestion
(!)
.._
0
>
w .............................................................................. : .......................
(V)
..--t
~
...
0
N
@
.......
.!::
O'l Les" correspondants gestion ,, jouent un rle essentiel d'animateurs de gestion .
;::::
>
o. L'intitul de leur poste illustre leur rle de " relais ", en local, de la culture de
0
u gestion que les dirigeants veulent susciter.
La richesse du dialogue de gestion entre le sige et les tablissements dpen-
dra grandement du degr d'autonomie des tablissements locaux par rapport
au sige. Ce point est d'autant plus sensible dans une associatio n qu'il n 'y a
p as de lien capitalistique entre tablissement et " sige , le pouvo ir passant

p ar les hommes qui reprsentent les tablissements. La synthse de la vision
gestion au sens global se fait cep endant au seul niveau du directeur financier.
PME industrielle et commerciale
Direct ion
gnrale
Direction Secrtariat
financire gnral
Paie et
Comptabilit contrle Comptabilit Direction Direction de Direction
gnrale de gestion clients commerciale la production logist ique ...
La taille de l'entreprise ne permet pas ou ne ncessite pas une personne

temps plein pour assurer la fonction , lo rsqu'elle existe. Ici, la fo nction contr le
de gestio n coexiste avec une autre fonction "sensible)) de l'entreprise : celle
de la paie.
Le contrleur de gestio n est alo rs considr comme un homme de savoir
auquel est attribu le pouvoir de connaissance de donnes chiffres confi-
dentielles. Le risque est q ue le contr le de gestion ne passe qu 'en deuxime
p osition aprs la ralisation des fo nctio ns oprationnelles obligatoires.
PME industrielle et commerciale
Direct ion
gnrale
vi
(!) Contrle
de gestion
0
'-
w
>-
(V)
..--t Direction Secrtariat
0 f inancire gnral
N
@
.......
J:: Comptabilit Compt abilit Direction Direction de
O'l Paie
;:::: gnrale clients commercia le la production
>-
o.
0
u "'
!:!
.... Le contrleur est p ositionn comme " bras droit )) de la direction gnrale .
~
u
o.
C'est le positionne ment qui semble donner le plus de poids la fonction vis-
;:;
e -vis des autres fo nctio ns dans l'entreprise. C'est aussi celui qui donne la
"
@ visio n la plus large de l'entreprise au contrleur de gestion.
Il existe cependant un double risque : d'abord que le contr le de gestion et la

direction financire puissent s'opposer dans la production e t l'interprtation
des chiffres ; ensuite qu'en cas de non-obtention d'informations par le contr-
leur de gestion de la part de directions rcalcitrantes, que le directeur gnral
ne soit pas prt mettre son autorit en jeu chaque fois qu'il y a un pro-
blme, alors qu'un directeur financier possde concrtement les moyens de
pression lui permettant d'obtenir e n temps utile les informations et reporting
ncessaires.
En pratique
Q uelques chiffres extraits de l'enqute Ernst et Young 2006-2007: dans 63 % des

cas, le service contrle de gestion est centra lis et rattach au directeur admin istra-
tif et financie r. Lorsque les entreprises possdent des filiales, dans 9 % des cas on
trouve des contrleurs de gestion dcentra liss au niveau d es filiales .
2.2. Quelques remarques la lecture des organigrammes

Les organigrammes et le positionnement de la fonction contrle de gestion
sont un des miroirs du style de management de l'entreprise (centralis,
dcentralis) et du style de dploiement de la culture de gestion dans l'entre-
prise (bottom-up, top-down).
2.2.1. Qui dcide du positionnement des contrleurs de gestion

et de leur rattachement ?
Il est clair que cela dpend essentiellement de la direction gnrale, mais elle
n 'est pas la seule. En effet, dans les structures o le poids des opratio nnels
est significatif, ces derniers peuvent tre l'origine d'une demande de ratta-
~ chement d'un contrleur de gestion. Pourtant, c'est bien la direction gnrale
2 qui reste le dcideur final.
>
w
~ 2.2.2. La question du double rattachement du contrleur de gestion
0
N
@ Le contrleur de gestion terrain peut donc se re trouver avoir un double
:CO'l rattachement :
;::::
>
o. hirarchique, au responsable oprationnel de l'unit ;
0
u fonctionnel, au respo nsable du contrle de gestion " sige ,, ou gro upe.
Enfin, lorsqu'il existe des contrleurs de gestion dcentraliss, il existe gale-
ment, e n gnral, un contr le de gestion " sige ,, charg de veiller la coh-
rence de l'ensemble de la fo nction.
Illustratio n con crte d 'une culture d e gestion , le d ouble rattach em ent du

contrle ur d e gestio n est p arfois l'origine d e conflits. En effet, le contrle ur
de gestion p e ut se retro uver tiraill entre des demandes diffrentes.
Pis, lorsqu'il devient un jou et de pouvoir, le contrleur de gestion p eut tre
contraint p ar le lien de subordination qui le rattach e au resp onsable hirarchi-
que op rationnel ("c'est celui qui p aie qui dcide ..) de privilgier ce dernier,
m me si son professionnalisme l'amn erait d es approches diffrentes.
SYNTHSE
Le contrleur de gestion est le principal facilitateur du dialogue de gestion au

quotidien et dans la dure. Quel que soit son positionnement hirarchique, il est
au cur du triple de gestion prvoir/mesurer/agir et du dialogue de gestion.
C'est lui de le faire vivre.
Ainsi, le dploiement de la fonction tmoigne de :
l'intensit et de la profondeur du dialogue de gestion ;
la force des relais de gestion qui permettront de gagner en ractivit.
Compte tenu de la diversit des facettes de la fonction, il faut :
pour la direction, construire la fonction, c'est--dire dfinir les attentes et les
objectifs, les missions et le positionnement des contrleurs de gestion;
pour le contrleur de gestion, rester indpendant, mi-chemin des intrts de la
direction et de ceux des oprationnels. De cette (relative) indpendance dpen-
dra sa crdibilit, premire source de sa capacit avoir un impact sur l'organisa-
tion. C'est ce qui peut tre le plus difficile dans l'exercice de la fonction.
vi
(!)
0
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w
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(V)
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N
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.......
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O'l
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>-
o.
0
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!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Ql - Le positionnement des contrleurs de gestion est fonction ...

1- des missions attribues au contrle de gestion.
2- du style de management de l'entreprise.
3- des choix de la direction gnrale.
4- des choix de la direction financire.
Q2 - Les missions attribues au contrleur de gestion dpendent ...
1 - de son positionnement dans l'organigramme.
2 - de son profil de comptences.
3 - de son ge.
4 - des besoins de la direction gnrale et des oprationnels.
Q3 - En cas de double rattachement, hirarchique et fonctionnel, le res-
ponsable hirarchique du contrleur de gestion est ...
1 - celui qui dcide de tout.
2 - celui qui dfinit ses missions.
3 - celui qui lui accorde ses congs.
4 - celui qui dcide du paiement de son salaire.
Q4 - Le rle du contrleur de gestion est de ...
1 - mesurer.
2 - aider la prvision.
3 - aider faire des choix pour agir.
4 - aider la mesure.
Q5 - Le contrleur de gestion peut avoir pour clients ...
1 - la direction gnrale du site o il exerce son activit.
2 - la socit mre du site o il exerce son activit.
3 - des oprationnels.
4 - les autres fonctions support, comme par exemple la fonction " ressources
Vl humaines"
(!)
0
'-
Q6 - Concernant les informations qu'il utilise, le contrleur de gestion
>
w doit...
(V)
..--t
0
1 - les produire lui-mme .
N
2 - contrler leur exactitude .
@
....... 3 - s'assurer de leur fiabilit .
.!::
O'l
;:::: 4 - les valider.
>
o.
0 Q7 - Sur le thme des reportings d'activit , le contrleur de gestion peut
u
avoir pour mission de ...
1 - produire les donnes du reporting.
2 - commenter les reportings qui lui sont communiqus.
3 - tablir le reporting en consolidant les donnes qui lui sont communiques.
4 - utiliser les reportings comme outils de conduite du changeme nt.
~-------------------------------- . ../. . .
QS - Sur le thme du " budget, plan et prvisions ' le contrleur de gestion

peut avoir pour mission de ...
1 - prvoir le budget.
2 - raliser le budge t.
3 - construire la prvision budgtaire.
4 - construire la prvision budgtaire avec les acteurs.
Q9 - Sur le thme des " cots et marges ' le contrleur de gestion peut
avoir pour mission de ...
1 - calculer des cots et des seuils de rentabilit.
2 - dcider des hypothses de construction des cots.
3 - tenir la comptabilit analytique.
4 - aide r dterminer d es prix d e vente.
QlO - Sur le thme " processus et tudes spcifiques ,,, le contrleur de
gestion peut avoir pour mission de ...
1- participe r des modifications de processus de fabrication.
2- simule r des impacts d 'investisseme nts.
3- laborer des tudes comparatives de positionnement.
4- participer au changement d 'outils relatifs au systme d 'information.
Rponses du test :
Ql : 1, 2 et 3 - Q2 : 1, 2 et 4 - Q3 : 3 et 4 - Q4 : 2, 3 et 4 - Q5 : 1, 2, 3 et 4 -
Q6 : 3 - Q7 : 4 - Q8 : 4 - Q9 : 1 et 4 - QlO : 1, 2, 3 et 4.
vi
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u
Chapitre 4
Obtenir des rsultats au niveau

des centres de responsabilit
D ANIEL HIRSCH
Savoir ce qu'est un centre de responsabilit.

Reconnatre les six diffrents centres de responsabilit d'aprs leurs particularits
et en connatre les consquences au niveau de la prparation et du suivi du budget
ainsi que de la conception des tableaux de bord.
Comprendre l'influence des diffrentes mthodes d'tablissement des prix de trans-
fert et de refacturation interne.
vi
(!)
On n 'attend pas les m mes rsultats du dirigeant d 'une business unit, du res-
0
'-
ponsable des services juridiques du sige d 'une grande entreprise, du respon-
>-
w sable d 'un atelier de production ou d 'un chef des ventes. Il est ho rs de
(V)
..--t
0
question de concevoir les mmes ta bleaux de bord pour ces diffrentes enti-
N
@
ts et de les traiter de la m me m ani re lors de la prparation du budget et
.......
J::
ensuite dans le suivi de ce budget.
O'l
;::::
>-
o.
Une bonne comprh en sion de la stratgie de l'e ntreprise et des facteurs clefs
0
u "' de succs est un pralable une bonne dfinition de la manire dont doivent
!:!
.... tre valus les centres de responsabilit .
~
u
o.
;:; Comprendre quels comportements doivent tre privilgis par les dirigeants
e des diffre nts centres de responsabilit afin d 'tre p erforman ts sur les facteurs
"
@
clefs de succs con stitue une seconde tape. Il faut p o ur cela comprendre la
logique d e ch aqu e centre de responsabilit, quelles sont le urs diffrences et
comment le contrle de gestion peut les prendre en compte.
On s'intressera n otamme nt a ux consque nces sur les asp ects budgtaires et
les tableaux de bord. On examinera en suite l'influe nce que peuvent avoir les
prix de transfert et les systmes d e refacturation interne sur les comporte-
ments des responsables des centres de responsabilit budgtaire.
1. LES SIX CENTRES DE RESPONSABILIT BUDGTAIRE

Un centre de respon sabilit budgtaire (CRB) est une unit de gestion dirige
par un manager qui on a confi un certain nombre de ressources en
hommes e t en argent, dont on attend des rsultats et qui sera valu sur ses
rsultats.
La nature du rsultat attendu va entraner d es variations dans la manire d 'va-
luer le CRB et son respon sable. On p eut ainsi dfinir six diffrents centres de
responsabilit .
Il faut toujours distinguer l'valuation de l'unit de gestion de l'valuation de

son responsable. L'valuation d'un manager doit respecter la notion de fair-play
due tout tre humain, alors que l'valuation d'une unit de gestion n'a voir
qu'avec des considrations conomiques.
Les centres de responsabilit dont il est question dans ce ch apitre n 'apparais-

sent pas ncessaire me nt sou s ces d n omination s dans les entreprises. Cette
typologie est d 'ordre conceptuel, mais elle peut aider trs pratiquement
concevoir les outils de contr le de gestion adapts la situation sur le terrain.
Vl
(!)
Elle sera donc utile aussi bien aux contr leurs de gestion qu'aux dirigeants et
0
'-
managers.
>
w
(V) Les cas et exemples sont destins faire comprendre l'int rt d'une bonne
..--t
0
N
catgorisation des CRB quant au typ e d 'valuation et donc aux dcisions de
@ management et de contrle de gestion qui en dcoulent.
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
1.1. Le centre de cot productif (ou calcul)
0
u Le centre de cot productif a t reconnu trs tt comme tel, n otamment
grce la comptabilit analytique, qui l'a tudi dans le cadre de la mthode
des cots standards et des calculs d 'carts. Comme son nom l'indique, il a son
origine dans le domaine de la production, mais comme son nom n e l'indique
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit 75
pas, on le trouve galement en dehors de la production. C'est pourquoi il est

prfrable d'utiliser le terme de " centre de cot calcul " (les anglo-saxons
parlent d'enginered expense center).
La particularit de cette entit, c'est qu'il est possible de trouver un lien logi-
que entre ce qu'elle produit et ce que cela cote. Le lien logique est fourni par
la notion de standard, mais l'existence d'un standard dpasse la production en
usine : on le retrouve galement en systme administratif et dans les services.
Dans ces derniers cas, le standard est un standard horaire, du style " temps
ncessaire pour traiter tel type de dossier " En chiffrant le cot de l'heure, on
retrouve un cot standard, mme s'il est possible de continuer raisonner en
heures si les circonstances y sont plus favorables.
1.1.1. Aspects budgtaires

Au plan budgtaire (construction et suivi d'un budget), cette particularit a
des consquences notables.
En effet, on considre en gnral qu'il est mauvais de ne pas respecter un
budget, et en particulier de le d passer. Dans le cas du centre de cot pro-
ductif, le budget initial n'est cependant valable que pour la planification, pas
pour le contrle. Autrement dit, le budget initial ne constitue pas une bonne
rfrence pour contrler les ralisations !
En pratique
Cas du responsable de fabrication

Soit un centre de cot productif qu i fabriqu e des tables de d iffrentes dimensions . A u
mois d'octobre de l'anne X, des prvisions de ventes lui sont fournies. Elles sont
converties en quantits fabriquer. Supposons qu'il soit prvu de fabriquer l OO tables
vi d'une certaine rfrence pour le premier mois de l'anne su ivante, janvier Xl, et que
(!)
le budget soit accept vers la mi-novembre de l'anne X.
0
'-
w
>- prsent, transportons-no us fin novembre de l'anne X. ce moment, le direc-
(V)
..--t teur des ventes se prc ipite dans le bu reau du responsable du centre de cot
0
N productif et d'un ton o l'urgence le dispute Io prire lui dclare : Je so is bien
@ qu'en conformit avec les prvisions de ven te du budget, tu os prvu de fabriq uer
.......
J:: l OO tables de Io rfrence, mois un de mes vendeurs vient juste de rencontrer un
O'l
;:::: prospect qu i nous essayons depu is de nombreuses annes de vendre nos pro-
>-
o. duits. Il nous demande si nous pouvons le dpanner d'une c inquantaine de tables
0
u "'
!:! de cette rfre nce, son fournisseur habituel lui posant problme . Si o n est capable
....
de les lui livrer, il deviendra un client rgulier. Comme nous n'avons pas de stock
~
u
o. d ' avance et qu ' il est hors de question de ne pas livrer nos clients habituels, je te
;:;
e dema nde de nous fabriq uer 50 tables de p lus que ce qui tait prvu dans le
"
@ budget .
Il est vident que le responsable de fabrication va s'empresser de fabriquer

150 tables au cours du mois de janvier de l'anne Xl. fin janvier, les cots rels de
fabrica tion correspond ront donc 150 tables pour un budget initial de l OO tables.
Comparer les cots rels au budget initial est peut-tre ncessaire pour expliquer au
d irigeant la diffrence entre le bnfice total prvu pour janvier et le bnfice tota l
ralis pour ce mme mois.
Cependant, pour valuer la performance du responsable de fabrication , cette

comparaison ne sert rien. Pour rellement valuer sa performance, il faut comparer
les cots rels un cot pertinent, c'est--dire au cot de production des 150 tables
qu 'on aurait pu mettre dans le budget initial si on avait su ce moment que c 'tait
cette quantit qu 'il fallai t fabriquer. Cela veut bien d ire que si le budget initial est
intressant pour la planification, il n'est pas va lable pour le contrle de l'unit.
Ce qui est ncessaire pou r le contrle, c 'est le budget flexible. C'est une notion
qui porte ma l son nom dans la mesure o ce document se calcule a posteriori, une
fois connues les quantits relles fabriques. C'est cette rfrence-l qui permettra
d 'valuer la qualit de la gestion de fabrication au cours du mois de janvier X l , en
comparant le cot rel au cot attendu, compte tenu de la quantit rellement
fabrique.
1.1.2. Aspects tableau de bord

Au niveau de la conception des tableaux de bord, les volumes rellement
fabriqus seront la base d es indicateurs permettant de juger les ralisations.
On comparera valablement dans le tableau de bord les cots totaux rels
avec les cots totaux du budget flexible.
Il ne faudra cependant pas oublier les autres indicateurs concernant la ges-
tion de l'unit (qualit ... ).
On p ourra consulter le cas prsent dans le paragraphe qui suit sur les cen-
Vl tres de profit.
(!)
0
..._
>
w 1.2. Le centre de cots discrtionnaires
(V)
..-t
0
N
Les centres de cots discrtionnaires sont les mal-aims des contr leurs de
@ gestion e t des dirigeants, parce qu'il est trs difficile de dterminer le montant
.......
.!::
O'l
du budget leur attribuer. Contrairement aux centres de cot calcul, pour
;::::
> lesquels il existe des standards auxquels on peut se rfrer, il n 'existe rien de
o.
u
0 la sorte pour les centres de cots discrtionnaires. On est oblig d'utiliser son
jugement, de dfinir les montants la discrtion des dcisionnaires, d 'o le
terme de" centre de responsabilit "
La caractristique de cette unit est qu'il n 'existe pas de lien logique entre ce
qui est dpens et ce qui est produit.
En pratique
Fout-il dpenser l 000 ou l 500 pour le budget du service publicit ? Si on

dpense l 500 par rapport l 000, aura-t-on 50 % de plus au niveau du chiffre
d 'affaires? Cette proccupation est en fait commune l'ensem b le des centres de
cots discrtionnaires.
O n y trouve un grand nombre d 'units qui ne se ressemblent p as, sauf en ce

qui concerne la difficult les valuer. On peut cite r la rech erche-d veloppe-
m ent, la formation , l'informatique, les ressources humaines, les dp artements
juridiques, la comp tabilit gn rale et le contrle d e gestion.
Une bo nne p artie du contrle de la gestion d e ces units s'effectue en fa it
d'une manire info rmelle.
La frustration que les centres de cots discrtionnaires provoquent ch ez les
dirigeants a comme con squen ce la tentatio n de les faire disparatre. Cela
p e ut se faire p ar trois moyen s :
la disp aritio n pure et simp le, par exem ple par la sous-traitance d 'activits
(( no n stratgiq ues ,, ;
la dcentralisation de services prcdemment au sige vers les business
units;
la tran sformation d 'un centre de cots d iscrtionnaires en un au tre cen tre
de resp onsabilit.
Un centre de profit peut refacturer ses prestations en interne (voir la partie 2.2),
et donc se prter une valuation indirecte de la part de ses clients internes.
C'est souvent le cas pour les dpartements informatiques.
vi
(!)
0
'- 1.2.1. Aspects budgtaires
w
>-
(V)
..--t
Au plan budgtaire, la d ifficult essentielle est la phase de planification. Quel
0
N est le mo ntant o ptimal du budget allo ue r ? L'absence de lien logique entre
@
.......
dpenses e t rsultats atte ndus peut donner lieu des d bats san s fin, notam-
J::
O'l
;::::
m en t en p riode de restrictio ns budgtaires. Les managers utilisen t l'un des
>- deux moyens suivants p o ur essayer d 'introduire un p eu de logiqu e dans la
o.
0
u "'
!:!
dm arche :
....
~ le budget (( incrm ental ,,, dan s lequel on d emande aux managers qui
u
o.
;:; prsentent leurs projets de justifie r toute no uvelle dpen se par rapport
e l'anne prcdente par des rsultats atten dus ;
"
@
le budget base zro, dans lequel on demande aux managers de justifier la

totalit de leur budget, un peu comme si le dpartement devait justifier sa
cration. Il est vident qu'une telle approche prsente des difficults aussi
bien sur le plan humain que sur le plan du calcul. Dans le cadre d 'un pro-
jet de restructuration, on garantira ceux qui participent un tel exercice
qu'ils n'auront pas en subir les consquences ngatives. La difficult
technique de cet exercice fait qu'il n 'est pas ralis, en gnral, chaque
anne, mais tal sur une priode (par exemple cinq ans).
La phase de contrle du budget ne prsente aucune difficult technique. Il
suffit de vrifier que les dpenses relles ne dpassent pas les montants bud-
gts, tout en s'assurant des rsultats promis.
En consquence, on peut dire qu'en ralit la phase de contrle est intgre
la phase de planification. Participer l'laboration du budget, avant que les
dpenses ne soient rellement engages, est en effet le seul moyen pour une
direction d 'exercer quelque contrle que ce soit. La discussion portera sur la
dfinition des actions sur lesquelles il y a accord et sur l'valuation des mon-
tants qui sont jugs adquats. Au contrleur de gestion de s'assurer que les
dpenses relles ne dpassent pas les montants budgts . Quant la direc-
tion, elle aura juger de l'adquation des rsultats par rapport aux engage-
ments. Ce serait donc une erreur que de rcompenser le manager de ce CRB
du seul fait d 'avoir dpens moins que le montant budgt.

La diffrence entre ralisation et budget ne peut en aucun cas mesurer l'effi-
cacit ou l'efficience de l'unit.
La conception d 'un tableau de bord pertinent passe par une rflexion de fond
Vl sur ce qui est attendu du centre, de sa raison d 'tre et des indicateurs les plus
(!)
.._
0 mme de traduire l'atteinte des objectifs. Il comprendra le plus souvent des
>
w indicateurs non financiers , dont certains pourront se reposer sur l'valuation
(V)
..--t des clients de l'unit.
0
N
@ Ces prcisions ne signifient pas qu'il est superflu de respecter le budget. Tout
.......
J:: dpassement devra tre valid avec le contrleur de gestion et/ ou le respon-
O'l
;::::
> sable hirarchique.
o.
0
u
En pratique
Cas du budget force de vente

Une entreprise vend des p roduits de grande consommation par l'intermd iaire
d'une force de vente. Le nouveau d irecteur gnral, qui vient de la production, a le
pro jet d 'introd uire une plus grande rigueur dans l'laboration et le suivi du budget
de la force de vente. Il aimera it p robablement y retrouver la rigueur dont il avait
l'habitude dans la construction des budgets de production .
Il obtient le support plein et entier de l'quipe de contrle de gestion sur ce projet.

L'ide consiste tudier sur plusieurs annes les diffrentes lignes du budget des
ventes et, l'aide d'une analyse statistique, distinguer les cots variables des
cots fixes, pour pouvoir ensuite dterm iner le budget en cohrence avec le ch iffre
d 'affaires prvu .
L'analyse statistique fonctionne parfaitement et permet de distinguer les d iffrentes

lignes budgtaires en cots variables ou cots fixes. La technique du budget
variable doit permettre ensu ite de comparer les cots rels a ux cots standards,
compte tenu du chiffre d'affaires rel de chaque mois.
La force de vente montre de l' incomprhension face ce qu'elle estime une mau-
va ise apprciation de son activit .
Cependant, l'examen des chiffres du pass p rouve la validit du modle, chaque

ligne de cot dpendant d'un cot fixe plus ou moins important suivant la nature de
la dpense, et d'une quotit variable avec le ch iffre d 'affa ires. Certaines lignes de
dpenses restent totalement fixes, comme le sa laire du d irecteu r des ventes, la loca-
tion des locaux et les divers amortissements.
Ce cas est particulirement d iffici le dchiffrer pour un contrleu r de gestion aya nt

une formation l'ayant habitu l'ana lyse statistique et l'utilisation des techn iques
quantitatives. La partie techn iq ue du cas, avec les c hiffres prsents, montre un
modle qui semble fort bien rend re compte de la ra lit.
La premire difficult, assez typique, est qu'il est possible de confondre les causes
vi et les consquences .
(!)
0
'- S' il y a corrlation statistique entre le budget force de vente et le chiffre d'affaires,
>-
w ce n'est pas parce que le second est la consquence du premier. En fa it c'est le
(V)
..--t contra ire qu i est vrai . C'est la fixation du ch iffre d'affaires qui est la premire tape
0
N dans l'laboration du budget force de vente et de ce que l'on peut se permettre
@ de dpenser . Une analyse de corrlation a posteriori donne donc de bons rsu l-
.......
J:: tats, mais pou r des raisons inverses ce qui se passe en production, o les cots
O'l
;::::
>- expliquent les quantits produites.
o.
0
u La seconde d ifficult est de ne pas avoir reconnu dans le C RB force de vente un
"'
!:!
.... centre de cots discrtionnaires. La force de vente, comme la publicit, est destine
~ gnrer des ventes, mais il est impossible de trouver une formule permettant de
u
o.
;:; lier la q uantit de dpenses avec la q uantit de chiffre d'affaires.
e
"
@
Parmi les autres d ifficu lts de ce cas, il y a l'antagonisme classique entre financiers
et vendeurs, mais ce n'est pas parce qu 'on est financier qu 'il ne faut pas reconnatre
que les vendeurs ont parfois raison ! Il faut enfin se mfier de la tentation de voir les
chiffres tout expliquer, a lors que la rflexion est tou jours ncessaire.
Cas des services du sige

Un contrleur de gestion junior nouvellement nomm pour s'occuper du sige
d'une trs grande entreprise tait auparavant l'assistant d 'un contrleur de gestion en
business unit. Dans cette prcdente fonction, il avait pu voir la forte implication du
contrleur de gestion dans l'laboration et le suivi des budgets. Ce dernier tait l'un
des piliers sur lequel s'appuyait le directeur de la business unit pour mettre sous
tension l'ensemble des dpartements qu 'il dirigeait. Son exprience et sa bonne
connaissance de l'univers concurrentiel en faisait un excellent auxil iaire du directeur,
quelqu 'un dont les interventions comptaient lors des discussions budgtaires.
Le con trleur de gestion junior, qui a vu sa monte au sige comme une promotion,
est extrmement surpris de voir la hirarchie financire du sige accepter presque
sans les discuter les budgets pourtant fort consquents demands par p lusieurs servi-
ces du sige (juridique, formation, etc.).
Il va tenter de prouver par des exemples que les fonds demands ne sont pas aussi
bien utiliss que cela. Il alerte sa hirarchie sur des cas de dysfonctionnement do nt
il a entendu parler par l' intermdiaire de rad io couloir , ainsi que sur la faiblesse
de la procdure budgta ire qui accorde trop facilement les budgets rclams.
Ce cas est destin faire comprendre aux apprentis contrleurs de gestion qu 'il
n'est pas possible de traiter de la mme man ire les centres de profit et les centres
de cots discrtionnaires . Il est possible au niveau des premiers de mettre la
pression afin d 'obtenir le niveau de bnfice que l'on pense possible d 'atteindre .
Il est beaucoup plus difficile d 'valuer le niveau adquat des seconds.
Ce cas est ga lement desti n fa ire comprendre qu'un contrleur de gestion n'est
pas ncessairement apte valuer la qualit de la gestion des units dont il a la
charge. Il n'est pas un audi teur interne qui peut prendre le temps pour exami ner en
Vl
(!)
profondeur les processus de gestion en relation avec les missions. Le contrleur de
0
gestion travai lle davantage dans l'urgence et il ne peut pas, en gnra l, exam iner
'-
> la qualit du travai l fourni. Il se peut que les personnes les plus appropries soient
w
(V) des experts dans les domaines en question.
..--t
0
N Une dernire leon de ce cas est qu 'il faut se mfier de radio couloir. Si on peut
@ l'couter pour tre alert sur une situation, il ne faut jamais croire sur parole et il
.......
J::
O'l
convient de vrifier si les rumeurs correspondent bien la ra lit.
;::::
>
o.
0
u 1.3. Le centre de revenus
Les prcdents CRB en globaient plusieurs types d'units. Le centre de reve-
nus est unique : c'est une quipe de vente qui l'on demande de maximiser
le chiffre d 'affaires tout en resp ectant le niveau d e ressources qui lui a t
attribu. Il comporte le plus souvent deux budgets diffrents : celui du chiffre

d'affaires, qu'il convient de maximiser, et celui des dpenses de fonctionne-
ment, qui s'assimile en fait un centre de cots discrtionnaires.
Le centre de revenus ne se fait pas refacturer le cot des produits ou services
qu'il vend.
Il n'a pas le droit de dpenser plus que ce qui lui a t attribu dans son
budget de dpenses. Il n 'a en particulier pas le droit de recruter des effectifs
supplmentaires. D'autre part, il n 'a en principe pas le droit de diminuer le
prix de vente des produits qu'il est charg de vendre, sous prtexte d 'en
vendre plus. S'il pense que cela est ncessaire, il doit en obtenir l'autorisation
du niveau hirarchique suprieur.
Cette dernire restriction est importante pour distinguer un centre de revenus
d 'un centre de profit.
Il ne faut pas conclure de la dfinition du centre de revenus que toutes les qui-
pes de vendeurs doivent systmatiquement tre gres et values comme des
centres de revenus. La condition essentielle, c'est que l'quipe de vendeurs peut
effectivement avoir un impact sur le volume des ventes. C'est le cas lorsque les
vendeurs vont chercher les ventes chez le client . Ce n'est pas le cas lorsque
c'est le dpartement marketing qui gnre l'activit par l'envoi de catalogues, et
que les vendeurs sont en rception d'appels tlphoniques. Dans ce dernier cas,
l'quipe de vendeurs se gre davantage comme un centre de cot productif.
1.3. 1. Aspects budgtaires

Au niveau de la planification, la difficult majeure est d 'arriver une bonne
valuation du chiffre d'affaires du budget. Il est souvent p lus dangereux de
prvoir un montant des ventes trop important que de le sous-estimer. En
vi
(!)
effet, une surestimation va entraner logiquement une surestimation de
0
'-
>- l'ensemble des moyens destins supporter les ventes. Il sera plus difficile de
w
(V) remettre e n question les moyens budgts si le volume du chiffre d 'affaires
..--t
0
N
n 'est pas au rendez-vous.
@
.......
J::
On sait qu'il est plutt habituel de mettre la pression sur les vendeurs. Une
O'l
;:::: manire de grer cette contradiction consiste dconnecter le budget des
>-
o.
0
ventes du reste des budgets. L'inconvnient est que l'on reperd en cohrence ce
u "'
!:! que l'on a gagn en mettant davantage de pression sur l'quipe des vendeurs.
....
~
u
o.
Au niveau du contrle, il est clair qu 'on s'intressera davantage au budget du
;:;
e chiffre d 'affaires qu'au budget des dpenses.
"
@
En pratique
Si le budget des ventes est atteint l OO%, il est rare que l'on puisse reprocher aux
vendeurs d 'avoir fa it l 05 % de leur budget de dpenses. l'oppos, si le budget
des ventes n'est atteint qu ' 90 %, il ne servira rien de dire que l'on n'a dpens
que 90 % de son budget de fonctionnement.

Le tableau de bord d'un centre de revenus fera la part belle au chiffre d 'affai-
res. C'est en effet l sa mission principale. On y trouvera galement des indi-
cateurs de pilotage que l'on estime en cohrence avec l'obtention de chiffre
d'affaires (visites de nouveaux clients, nombre d'appels, etc.).
1.4. Le centre de profit

Autant le centre de cots discrtionnaires tait le mal-aim des dirigeants,
autant le centre de profit a la cote auprs de ces derniers. Il y a de bonnes
raisons cela. Cela a eu tendance en multiplier le no mbre . Le rsultat est
d 'avoir brouill quelque peu la notio n o riginale en faisant coexister les vrais
centres de profit avec les faux.
1.4.1. Qu'est-ce qu'un centre de pro.fit?

Un centre de profit est une unit de gestion pour laquelle il est possible de
calculer un compte de rsultat, c'est--dire de trouver des lignes de revenus,
ou ce qui en tient lieu, d'y re trancher ensuite des lignes de charges, pour
pouvoir aboutir finalement une marge. Cette marge est le bnfice net (ou
profit, d'o le nom de ce centre) dans le cas d'une entit juridique avec bilan
et compte de rsultat.
Vl
(!)
.._
0 Le responsable du centre de profit a pour objectif la maximisation de la der-
>
w nire ligne du compte de rsultat, le bnfice. Il est considr par ses sup-
(V)
..--t rieurs hirarchiques ou par ses actionnaires comme tant le patron de l'entit
0
N qu'il dirige. Lui-mme se considre comme tel. Le centre de profit est donc
@
....... le rsultat d 'un processus de dlgation des responsabilits pouss assez
.!::
O'l
;::: loin.
>
o.
u
0 On estime qu'il est possible de considrer un dirigeant comme " comptable ,,
du bnfice partir du moment o il est suffisamment en mesure d'influer sur
les rsultats. Une matrise totale sur l'ensemble des lments qu'il supervise
n 'est pas ncessaire. De mme, il n 'est pas ncessaire qu'il ait une autorit
hirarchique sur l'ensemble des personnels qui contribuent au rsultat.
Ces considrations sont importantes car, comme on le verra plus loin, elles
ouvrent la porte au fait de considrer comme centres de profit des units
autres que les business units.
1.4.2. Les vrais centres de profit

Le responsable d 'un vrai centre de profit a en thorie la possibilit de faire
des arbitrages entre charges et revenus. Il a le droit, par exemple, d 'engager
des dpenses supplmentaires (comme recruter), s'il pense que, grce cela,
il sera en mesure de dgager un bnfice supplmentaire.
Le vrai centre de profit est donc le plus souvent une entit bien plus grande
que les trois CRB prcdents. Il va runir un ou plusieurs centres de cots
calculs, un ou plusieurs centres de cots discrtionnaires et peut-tre un ou
plusieurs centres de revenus. On reconnat ce qui ressemble une entreprise
entire, une filiale, par exemple, ou encore une business unit avec compte de
rsultat distinct. Elle se distingue du reste de l'entreprise par la spcificit de
ses produits, de ses clients ou de sa situation gographique.
Arbitrer entre revenus et charges signifie concrtement que le responsable
dcide de sa stratgie et en particulier de sa stratgie marketing, ce qui signi-
fie notamment la dfinition des lignes de produits, de la politique de prix, du
choix des segments clients, etc. Il est galement responsable du choix des
fournisseurs. Dans le cas d 'un appel d 'offres, par exemple, il peut prfrer
une offre provenant d 'une socit du groupe, celle d 'une socit extrieure
au groupe. On trouvera la fin du chapitre les dveloppements concernant
les prix de transfert et la refacturation interne.
1. 4.3. Les centres de profit un peu moins vrais

et les faux centres de profit
vi
(!)
0
La dfinition des " vrais ,, centres de profit ne pose pas de problme dans le
'-
w
>- cas de petites et moyennes entreprises. Dans le cas d 'un groupe, cependant,
(V)
..--t
il existe frquemment des limitations la dlgation des responsabilits. La
0
N libert de choix du dirigeant est souvent entrave au niveau du choix de ses
@ fournisseurs (entre un fournisseur extrieur et un fournisseur du groupe) ou
.......
J::
O'l
;::::
au niveau de la fixation de ses prix de vente dans le cadre de refacturation au
>- groupe.
o.
0
u "'
!:!
.... Ces limitations ne transforment cependant pas la nature de centre de profit
~ des entits en question. Le responsable du centre de profit reste encore par-
u
o.
;:; faitement responsable de l'essentiel de l'activit de son entit, l'intrieur de
e
rgles du jeu qu'il comprend parfaitement bien.
"
@
Ce n'est que lorsque le responsable de l'entit ne possde aucune matrise

sur l'essentiel de son activit que l'on peut parler de " faux ,, centre de profit.
Plutt que du tout ou rien, les situations se rpartissent en fait tout au long
d 'un continuum.
On peut citer le cas particulier des services et dpartements du sige d 'une
grande entreprise amens refacturer leurs services d 'autres entits du
groupe (dpartements informatiques, services de reprographie, flottes de
vhicules, services gnraux, etc.)
Le principe de la refacturation interne n 'est pas critiquable en soi. Il a le plus
souvent pour objectif de responsabiliser les dpartements refacturs sur la
quantit de ressources qu'ils utilisent, et donc de les rendre plus conomes.
La difficult va plutt porter sur l'valuation du responsable d 'un" faux ,, centre
de profit. Il va tre difficile de l'valuer d 'aprs les mmes critres que les vrais
centres de profit. Le plus souvent, il ne sera pas rellement responsable du
volume d 'activit. Cela peut tre un" centre de profit" profit nul. La mthode
de refacturation sera souvent tablie l'avance, sur une base budgtaire, le
principe recherch tant la refacturations 1OO % des cots de fonctionnement
de l'entit en question.
C'est donc au niveau des tableaux de bord des faux centres de profit que l'on
trouvera les indicateurs permettant d'valuer rellement la qualit de leur gestion.
1. 4. 4. Autres centres de profit

Il est possible, dans certains cas, de traiter sous la forme d 'un centre de profit
des units de gestion auxquelles on ne s'attendrait pas, comme des usines ou
des dpartements en charge des ventes. Ce type de situation correspond
des cas o l'on pense que les managers en charge sont les mieux placs dans
Vl
(!)
l'entreprise pour oprer des arbitrages dlicats entre revenus et charges.
0 Comme mentionn plus haut, on estime qu'il est possible de considrer un
'-
>
w dirigeant comme " comptable du profit .. ds le moment o il est suffisamment
(V)
..--t en mesure d 'influer sur les rsultats. Dans de nombreuses situations, aucune
0
N solution parfaite n 'existe en matire de systme de contrle de gestion. Dans
@
....... de tels cas, le centre de profit peut tre la moins mauvaise des solutions .
J::
O'l
;::::
> On utilisera dans de tels cas la technique des prix de cession internes :
o.
0
u pour une usine, on lui reconnatra un revenu partir d'un " standard ,,
pour le prix de cession des produits fabriqus et transfrs vers les units
de vente;
pour un dpartement des ventes, on lui facturera le cot des produits par
le biais d 'un cot standard.
Dans ces deux cas, l'utilisation de standards a p our objectif d 'viter de trans-
frer des p erformances non confo rmes au budget (en fait infrieures).
1. 4.5. Les raisons du succs du concept de centre de profit

Si le concept de centre de profit a autant de succs, c'est d'abord qu'il perme t
de bien formaliser les principes de dlgation des responsabilits. Il met le
responsable en situation de se considrer comme le dirigeant d'une petite
entreprise. Cela va le conduire considrer son e ntit comme si elle tait sa
proprit et do nc l'encourager prendre des initiatives visant en amliorer
la rentabilit, comme les actio nnaires aimeraient qu'il se conduise ! Le mode
d 'valuation , notamment une rmunration variable relie au niveau de b n-
fice ralis, ne pourra que renforcer cette tendance.
Il faut cependant que ce dirigeant dispose des bonnes informations lui per-
mettant d'oprer des cho ix pertinents. Il faut aussi qu'il soit possible de juger
a p osteriori q ue les choix oprs l'ont t bon escient.
La mthode d'valuation influe sur les comportements, ce qui est une constante
dans la manire dont le contrle de gestion envisage le management.
Une autre raison d u succs du centre de profit est le fait que le bnfice
d 'une unit est une bonne mesure la fo is de son efficacit et de son
efficience : l'efficience parce que le bnfice reconnat la re ntabilit ; l'effica-
cit parce qu'une unit de gestion capable d'tre profitable sur une longue
prio de ne peut pas avoir t inefficace vis--vis de ses clients ! L'amliora-
tion des pe rformances y est donc e ncourage.
On estime galement qu'tablir une unit en centre de profit perme t de rap-
procher la prise de dcisio n du terrain, c'est--dire de l'endro it le plus
vi
(!)
mme d 'valuer la qualit de la dcision , et de la prendre rapidement. De
0
'-
>- mme, ces CRB sont r puts permettre de bien fo rmer les futurs dirigeants du
w
(V)
..--t
groupe.
0
N
@
Enfin, d 'un point de vue financier, le bnfice du groupe sera la somme des
.......
J::
bnfices des units .
O'l
;::::
>-
o.
0
1.4.6. Aspects budgtaires :prparation du budget (planification)
u "'
!:!
.... La premire p articularit du budget d'un "vrai ., centre de profit, c'est qu'il
~
u
o.
correspond un compte de rsultat entier. La dernire ligne, " the bottom
;:;
e line" comme disent les Anglo-Saxons, constitue l'objectif maximiser. La
"
@ logique du compte de rsultat est un incitateur extrmement puissant, propre
faire comprendre au dirigeant et l'ensemble de ses quipes les diffrents

moyens leur disposition pour atteindre l'objectif. Cela renforce la cohrence
dans l'laboration du budget.
On s'intressera la dfinition des rgles concernant la rmunration variable
du dirigeant en relation avec les niveaux d 'objectifs choisis. Le plus souvent il
s'agira d 'un niveau de bnfice atteindre, un dpassement donnant lieu
une rmunration plus importante, un bnfice plus faible donnant lieu une
rmunration infrieure, voire nulle en dessous d 'une certaine limite. Il est
frquent de marier des objectifs de bnfice avec des objectifs de vente.
On trouvera dans le chapitre 6 consacr la procdure budgtaire une des-
cription de la manire dont s'labore un budget dans un centre de profit.
La prparation du budget d'un faux centre de profit se rapprochera de la
manire dont se prpare le budget des centres de cots discrtionnaires.
1.4. 7. Aspects budgtaires : suivi du budget (contrle)

La particularit du suivi du budget d 'un centre de profit, c'est la possibilit
d 'arbitrage ouverte au responsable pour continuer tenter d'atteindre l'objec-
tif initial, quand bien mme les circonstances ne correspondraient pas ce
qui tait prvu. Quels sont les paramtres ayant des consquences sur les
revenus et les charges? Quelles sont les dpenses qu'il est possible de couper
sans trop nuire la sant de l'entreprise ? Corrunent arbitrer entre l'intrt du
court terme par rapport au long terme?
Si les dirigeants pensent qu'il serait injuste de continuer viser l'objectif initial
ou si les moyens d'agir sont prjudiciables la bonne sant de l'entreprise, il
est parfois possible, dans certaines entreprises, d 'accorder au responsable
une " remise ,, par rapport l'objectif initial.
Vl
(!)
0
'- 1.4.8. Aspects tableau de bord
>
w
(V)
..--t
Les tableaux de bord des centres de profit sont aussi divers que le nombre
0
N des cas de figure. Cependant, l'atteinte du bnfice budgt sera un critre
@
.......
majeur pour les" vrais ,, centres de profit. C'est dans le cas des " faux .. centres
J::
O'l
;::::
de profit que ce critre ne sera pas rellement pertinent et qu'il conviendra
>
o. de rflchir sur les indicateurs de performance les plus en phase avec ce qui
0
u constitue la mission de l'unit.
En pratique
Cas de concurrence entre filiale du groupe et l'extrieur

Les diffrentes un its d'un groupe de socits travaillent toutes dans un univers
industriel et sont values en tant que centres de profit. On imag ine que les di ri-
geants ont une rmunration variable lie au bnfice. Ce mode de management
rcent a eu des effets bnfiques sur la profita b ilit d u groupe. Les changes entre
filia les se font de g r gr, c'est--dire comme si les filiales taient trangres l'une
l'autre . Elles ne reprsentent qu'un pourcentage limit des ventes totales du
groupe.
Un directeur d'un it vient se plaindre au sige. Il cite un rcent appel d'offres dont
il est l'orig ine, concernant un prod uit raliser faon, et pou r lequel une autre
socit du groupe s'est rvle bien p lus chre qu'un concurrent externe au groupe .
Il a imerait que le sige fasse pressio n sur cette autre filiale pour qu'elle se rappro-
che du prix du march, sinon il sera contraint d'acheter l'extrieur. En exam i-
nant les ch iffres au niveau consolid, on s'aperoit que le fa it d 'acheter en interne
e ntranera it une conomie de cots pour le groupe. Le dirigeant du sige s' inter-
roge donc sur l'opportunit d'intervenir dans cette transaction qui devrait en p rin-
cipe se fai re de gr gr.
Ce cas concerne le problme des refacturations de filia le filia le et leur impact sur
la profitabilit d u groupe. Il concerne galement les p rincipes de management et
de permanence des rgles du jeu une fois qu'el les ont t tablies.
En fait, les questions qui se posent sont nombreuses et p lus complexes qu'il ne sem-
blait au dpart.
Le dirigeant qui vient se plaindre a-t-il vra iment l'intention d'acheter l'extrieur si
l'autre refuse de s'aligner sur le moins-disant? Ou bien se pourrait-il que la diff-
rence de qualit entre les deux produits le conduise acheter quand mme la
filia le, qui tte payer plus c her? Serait-il simplement en train d'essayer, de manire
politique , d ' obtenir le meilleu r des deux mondes, la qualit et le prix infrieur?
Existe-t-il simplement un prix de march , dans la mesure o il s'agit d 'un produ it
vi industriel ral is faon ? Le prix du concurrent externe ne sera it-il pas un effort
(!)
d ' ordre exceptionnel pour entrer en relation commerciale, auquel cas il ne serait
0
'- pas reprsentatif de la valeu r rel le du produit ?
w
>-
(V)
..--t Si le sige commence s'en mler, quel prix de cession devrait-il recommander ?
0
N Le plus bas ou bien un moyen terme entre les deux ?
@
....... Toutes ces questions remettent en fa it en question toute la pol itique de dcentralisa-
J::
O'l
;:::: tion des responsabi lits, sous prtexte d'un avantage financier court terme.
>- Accepter de se mler de cette affaire sign ifierai t pou r le sige une remise en ques-
o.
0
u tion de cette politique. Or, elle semble avoi r apport une amlioration par rapport
"'
!:!
.... une situation antrieu re dont on suppose qu'el le reposa it sur une plus forte impli-
~ cation du sige dans les dcisions au jou r le jour.
u
o.
;:;
e La question semble tre, en dfinitive, qu ' on ne peut pas avoir tous les avantages,
"
@ l'co nomie de dp enses d 'une part et la dlgation des respo nsabi lits .
Le fa it de dire au dirigeant qui a soulev l'affaire : C'est vous de choisir, soi t

de payer plus cher (mais peut-tre avec une mei lleure qualit?), soit d 'acheter
l'extrieur, aurait le mrite de le renvoyer sa responsabilit de dirigeant qui doit
peser le pour et le contre en matire de choix de fournisseurs et de cots.
De mme, il faud ra faire comprendre l'autre dirigeant qu' il risque de manquer

une vente, et donc une marge. Le manque gagner au niveau du groupe est peut-
tre le prix payer pour continuer faire fonctionner des principes de dlgation
qui ont leur mrite. C'est ga lement un exemple o les principes de la comptabilit
analytique (le moindre cot) s'opposent ceux du contrle de gestion (avoir un sys-
tme de gestion qui gnre globalement les bonnes dcisions chez les managers
valus).
Cas 1 de l'usine en tant que centre de profit

Des usines d 'un groupe fabriquent des produits de consommation courante en
grande srie, vendus exclusivement un petit nombre de clients industriels qui cons-
tituent un oligopole dans leur propre secteur industriel. Compte tenu de la puissance
de ces clients, la pression sur les prix est importante, la marge unitaire est faible et
les usines du groupe ne peuvent esprer atteindre un bnfice que g rce de forts
volumes de production , en faisant fonctionner les usines un niveau proche de la
capacit de production maximale.
Les usines sont considres comme des centres de profit, ce qui signifie qu 'en cas
de chiffre d 'affaires infrieur au budget, le responsable de l'usine doit trouver les
moyens d 'atteind re quand mme le bnfice projet. Dans la mesure o le respon-
sable de l'usine ne matrise pas directement le volume des ventes, cela peut sem-
bler injuste.
La force de vente rgiona le ne dpend pas hirarchiquement du d irecteur de l'usine
locale. Elle est value sous la forme d'un centre de revenus.
Les clients attachent de l'importance des facteurs tels que la livraison dans les
dlais ou la possibilit de modifier les quantits livrer pou r prendre en compte les
volutions de leurs propres besoins lis des phnomnes climatiques.
Vl
(!)
On s'interroge bien entendu sur la raison du traitement des usines comme des centres
0 de profit.
'-
>
w
(V)
Ce n'est qu 'en prtant attention la situation stratgique de l'entreprise, aux difficul-
..--t
0
ts objectives qu 'elle rencontre pour dgager un bnfice , que l'on peut commencer
N
comprendre la rai son de ce choix. La plupart des facteurs clefs de succs dans
@
....... cette entreprise appartiennent la sphre d 'influence des d irecteurs d 'usine. Ce sont
J::
O'l eux qui sont les mieux placs, par exemple, pour stopper une production malgr la
;::::
> chute de productivit que cela va entraner, afin de lancer la production d 'un autre
o.
u
0 produit dont un client a le besoin urgent. De par leur bonne connaissance de l'outil
de production , ils sont les mieux placs pour oprer des arbitrages entre des consi-
drations contradictoires, et donc pour matriser indirectement le bnfice.
Les usines taient auparavant traites comme des centres de cots ma is cela gn-
ra it davantage de confli ts avec les vendeurs.
Ce cas dmontre qu 'il existe de nombreuses situations o il n'est pas possible de

plaquer sur la ralit les modles habituels. Il montre galement qu'avoir une forte
influence su r les rsultats financiers de l'entreprise suffit pour dfinir un centre de pro-
fit, une matrise tota le de l'ensemble des paramtres n'tant pas absolument nces-
saire. Il dmontre enfi n qu' il est souvent ncessaire de passer par une analyse
stratgique de la situation de l'entreprise avant de dfinir la ma nire dont les un its
de gestion seront values en centres de responsabil it.
Cas 2 de l'usine en tant que centre de profit

Un groupe vend des produits de consommation courante par l'intermd iaire d'une
force de ve nte . Une trs g rande partie des cots de prod uction est reprsente par
le cot de la matire premire qui a tendance fluctuer normment su r les mar-
chs mondiaux. Les responsables d'usine se plaignent d 'tre considrs comme des
centres de profit. Ils mettent nota mment l'accent sur leur absence de contrle sur le
cot des matires prem ires d'une part, mais ga lement sur le niveau des ventes
d'autre part.
Ce cas est mettre en opposition avec le cas prcdent, qu i prsentait galement

des usi nes en centres de profit. Ici, il est possible de trouver une solution plus satis-
faisante .
Les directeurs d 'usine n'ont aucune influence directe ou ind irecte su r les ventes. On
leur demande essentiellement de fabriquer au moindre cot, tout en respectant les
niveaux de qualit requis.
La d iffi cult lie la fluctuation d u cot de la matire premire, qu i rep rsente un

fort pourcentage du cot de revient tota l, peut parfaitement tre rgle par un a jus-
tement du systme de contrle de gestio n.
Il faut commencer par dfinir ce que l'on attend rellement des d irecteu rs d'usine. Il
ne s'ag it pas de fabriquer au moindre cot, mais de transformer la matire pre-
mire au moindre co t. Dans un tel cas, il est possible de dfinir un cot standard
limit au cot de la transformation, et excl uant donc le cot de la matire p remire.
Il serait galement possible d'intgrer le cot de la matire prem ire, mais alors en
utilisan t un standard pou r l'anne. On pourra a lors valuer les directeu rs d'usine
vi
(!)
comme des responsables de centre de cot p rod uctif.
0
'-
w
>-
(V)
..--t 1.5. Le centre d'investissement
0
N
@ Le centre d'investissement est similaire au centre de profit. Dans beaucoup
.......
J:: d'entreprises, on utilise le mme terme de centre de profit pour parler d'units
O'l
;:::: qui sont en fait values comme des centres d'investissement.
>-
o.
0
u "'
!:!
Quelle est donc la diffrence entre les deux? Est-ce que c'est parce que dans
....
~
le second on fait des investissements ? Mme pas ! On fait des investisse-
u
o.
;:;
ments dans les deux units.
e
"
@
Ce qui change, c'est le mode d 'valuation du dirigeant : le dirigeant d'un
centre de profit est valu partir de la dernire ligne du compte de rsultat,
90 Le grand l iv re du contrle de gestio n
le bnfice (ou une marge situe en amont) ; le dirigeant d 'un centre d 'inves-
tissement est valu partir d 'un ratio du type bnfice/ actifs, c'est--dire en
comparant un chiffre provenant du compte d e rsultat avec un chiffre prove-
nant du bilan.
Ce ratio bnfice/actifs possde un nom extrmement clbre, puisqu'il
s'appelle return on investment (ROI). Ce concept a t cr par les premi res
grandes entreprises divisionnalises au dbut du XXe sicle, aux tats-Unis
(voir le chapitre 7).
Cependant, pour les crateurs de ce concept, la totalit des actifs reprsente
l'ensemble de l'investissement du sige dans la division , le sige d evant tro uver
son financement et devant vrifier que la rentabilit d es actifs est satisfaisante.
Un autre mode d'valuation, l'EVA (economic value added), est en fait trs simi-
laire au ROI en termes de consquences. Ces deux concepts sont examins
dans le chapitre 7.
On va surtout s'intresser ici ce qui change au niveau du co mporteme nt d es
dirigeants dans les centres d 'investissement par rappo rt aux centres de profit.
Un mode d 'valuation diffrent induit en effet des comportements diffrents.
1.5.1. La modification du comportement

en fonction du mode d 'valuation
Le dirigeant doit dsormais te nir compte de la quantit d 'actifs qu'il utilise
afin de gnrer du chiffre d 'affaires et aboutir finalement au bnfice.
Prenons tro is situations qui vont permettre de comprendre la mo dification de
compo rte me nt entre un responsable d e centre de profit et un responsable de
centre d 'investissement.
Vl
(!)
.._
0 En pratique
>
w
(V) Cas du responsable d'unit et de ses trois subordonns
..--t
0 Un responsable de centre de profit voit venir son directeur de fabrication . Celui-ci
N
@ lui dema nde d 'arrter la production de rfrences toutes fabriques sur une
....... machine q ui n'est utilise que quelques jours par an. Le di recteu r de fabrication fait
J::
O'l
;:::: valoir qu' il n'est certa inement pas rentable de garder cette machine occupant des
>
o. mtres carrs, devant tre mai ntenue en tat alors qu 'elle n'est utilise qu ' un faible
0
u pourcentage de sa capacit de prod uction .
Il pense possible d'inciter les q uelques clients qui continuent vou loir ces rfrences
de transfrer leurs commandes sur d 'autres rfrences, quitte le fai re par des tarifs
promotionnels.
Le responsable de centre de profit, encourag par son mode de rmunration qui

privilg ie le bnfice et donc sa source, le chiffre d 'affaires , risque de s'opposer
une telle mesure s'il pense qu'il y a des chances que les clients concerns n'accep-
tent pas de transfrer leurs commandes.
Un responsable de centre d'investissement, au contra ire, sera inc it prendre ce

risq ue, parce q u'i l en comprend ra mieux la logique conomique et comprendra le
bnfice des im pacts positifs d 'une tel le mesu re. La meilleure formation conomi-
que des responsables de centres d'investissement est en effet un des avantages de
ce systme d'valuation.
Le responsable des stocks aimerait voir disparatre un certain nombre de rfrences

qui ne tournent pas suffisamment ra p idement, tout en l'obligeant conserver des
stocks minimaux, compte tenu de la ncessit de livrer rapidement toutes les rfren-
ces offertes par l'entreprise. Un responsable de centre de profit peut avoir tendance
refuser d 'couter son responsable des stocks parce qu 'il va privilgier le risque de
perte de chiffre d 'affa ires par rapport au gonflemen t des stocks dans son actif. Un
responsable de centre d 'investissement, au contraire, sera incit valuer l'un par
rapport l'autre et pourra plus facilement dcider d 'accepter une baisse de c hiffre
d 'affaires et du bnfice associ en comprenant les avantages conomiques de la
baisse des stocks l'actif.
Le responsable du recouvrement prconise d 'arrter toute vente crd it destina-

tion de certa ins clients dont le dlai de recouvrement est trop important. Un respon-
sable de centre de profit le refusera probablement. Un responsable de centre
d ' investissement saura l'envisager et en calcu ler les avantages conomiques.
Dans les trois situations ci-dessus, l'avantage de la rduction du montant des

actifs peut trs bien ne p as apparatre un responsable de centre de profit :
son mode d 'valuation de l'incite pas le pre ndre en compte e t il n 'a pas la
vertu pdagogique de lui faire comprendre les arbitrages conomiques entre
bilan et compte de rsultats .
vi
(!) Des dveloppements ci-dessus, on peut s'attendre ce que la plupart des
0
'-
centres d 'investissement soient des business units d 'une certaine taille. On
w
>-
trouvera effectivement moins de diversit dans les centres d'investissement
(V)
..--t
0
que dans les centres de profit. Pour envisager d 'valuer une entit sou s la
N
@
forme d 'un centre d 'investissement, il faut rellem ent distingue r les actifs de
.......
J::
l'unit p ar rapport ceux d e l'ensemble de l'entre prise .
O'l
;::::
>-
o. 1.5.2. Aspects budgtaires et tableau de bord
0
u "'
!:!
....
des centres d'investissement
~
u
o.
Les commentaires con cernant les centres d e profit restent valables, avec la
;:;
e proccupation supplmentaire concernant d es actifs grs ou que le dirigeant
"
@ peut influe ncer.
En pratique
Cas du dpartement achats

Une entreprise q ui achte une matire premire dont le prix volue de man ire erra-
tique sur les marchs a dcid de mettre en place une unit d'acheteurs spcialistes
de cette matire premire . Les acheteurs sont chargs d'acheter terme, c'est--dire
le plus souvent entre trois et neuf mois l'avance, les quantits dont l'entreprise
va avoir besoin pour ses usines. Dans un premier temps, l'unit a t considre
comme un centre de cots d iscrtionnaires.
Dans un second temps, on a commenc mieux dfinir la mission de l'unit . Ce

que l'on attend d'elle, c'est que les cots d'achat de la matire premire soient inf-
rieu rs ce qui aurait t obtenu en l'absence des acheteu rs. Dans ce cas, l'entre-
prise aurait t oblige d'acheter la matire premire au prix du march, dont le
meilleur indicateur est le prix au jour le jour.
Une premire ide de systme a consist imaginer un centre de p rofit. Le revenu

pourrait tre obtenu en calculant la diffrence entre le cot rel rsultan t des achats
terme par les acheteurs et le prix au jour le jour. Si le cot rel est infrieur, cette
d iffrence est un gain. Si le cot rel est suprieur, il s'agit d'une perte. On peut
esprer qu'au nivea u d 'une anne , les gains l'emporteront sur les pertes, ce qui per-
mettra de couvrir les cots de fonctionnement des acheteurs, avec bnfice.
Dans un troisime temps, on s'est interrog sur la quantit de matires premires

que les acheteurs aura ient pour mission d'acheter. Devra it-elle correspond re aux
quantits ncessaires aux usines, ou bien pou rra it-on imaginer revendre le surplus
sur le march ? Dans un tel cas, pour tenir compte de la fluctuation des cours, il fau-
drait permettre aux acheteurs de stocker un certa in temps les produ its en attendant
de les revend re avec bnfice.
La mi ssion de l'quipe d'acheteurs serait dans un tel cas plus complexe. Elle
comprendrait des dcisions concernant la quantit de stocks financer, en arbi tran t
entre cot de stockage et les gains attendus du fai t de l'attente.
Ce type de situation correspond un centre d 'i nvestissement, dans lequel il va

Vl
(!) falloir tenir compte, en plus des cots de fonctionnement, d'une valuation du cot
0
'-
de stockage. Il peut tre estim en multipliant la valeur du stock la fin de chaq ue
>
w semaine par un taux d'intrt reprsentant le cot de financement et du stockage.
(V)
..--t
0
N
@ 1.6. Le centre de projet
.......
J::
O'l
;::::
Le centre de projet suit une logique totalement diff rente des cinq premiers
>
o. centres.
0
u
La diffrence essentielle est en rapport avec le temps. Les cinq premiers cen-
tres de responsabilit s'inscrivaient dans la logique d'une anne budgtaire.
Un proje t, en revanche, peut durer quelques semaines ou quelques mois, mais
en gnral la date de fin du projet ne concide pas avec l'anne budgtaire.
Un proje t comporte une fin qui, lorsqu'elle est atteinte, entrane la fin du
projet et d e l'organisation qui la portait. Il existe souvent deux organisations,
celle de l'entreprise qui continue vivre lorsque le projet sera termin, et
l'organisation temporaire du projet. Cela correspond frquemment une
organisation matricielle. Deux systmes de contrle de gestion sont donc sou-
vent amens coexister, le chef d e projet prenant la responsabilit du respect
des lments essentiels du projet.
Il y a des projets de toutes sortes, certains s'assimilent des centres de profit
limits dans le temps, avec l'objectif d 'atteindre le niveau d e profit planifi. Il
s'agit souvent de projets vendus soit des clients extrieurs, soit des clie nts
internes un groupe. D 'autres projets s'assimilent davantage des centres de
cots discrtionnaires. La vente du projet n 'est alors pas un impratif : il s'agit
surtout de rester dans le cadre du budget initialement planifi.
Dans tous les cas, les arbitrages auxquels le chef de projet devra procder
concerneront les trois dimensions de cot, dlais et qualit.
1. 6.1. Aspects budgtaires

Au niveau de la planification, il faut distinguer les projets rptitifs, pour les-
quels il est possible d 'utiliser des standards significatifs (pour les cots et les
temps lmentaires du projet, e tc.), des projets innovants. Dans ce second
cas, les premires estimations du projet seront n cessairement imprcises.
Les estimations de cots se fo nt en gnral un niveau d 'agrgation qui int-
gre plusieurs types de travaux. Il est e n effet difficile d'tre prcis un niveau
trop fin. Au niveau du suivi, on fera d es arbitrages e ntre les travaux qui ont
cot plus che r et ceux qui ont cot moins cher que prvu.
On privilgie au niveau du suivi des cots la perspective d 'un " cot total une
vi
(!)
fois le projet termin ,
0
'-
>- Il est possible de respecte r le budget d 'un projet, mais en le dpassant pour
w
(V) une anne calendaire. La responsabilit du chef de projet est le plus souvent
..--t
0
N
dfinie au niveau du projet.
@
.......
J::
O'l
;:::: En pratique
>-
o.
0
u "' Pour un projet entre octobre de l'a nne X et fvrier X + l, les cots rels fin dcem-
!:!
.... bre peuvent tre suprieurs ce qui avait t budgt, mais si les dpenses relles
~ de janvier et fvrier sont telles que le cot du projet termi n respecte le budget total,
u
o.
;:; le chef de pro jet ne devra pas tre pnalis pou r la situation fi n dcembre. Cepen-
e
dant, si l'entreprise gre en mme temps plusieurs pro jets , les cots rels fin dcem-
"
@
bre de l'ensemble des projets en cours seront une procc upatio n pour ses dirigeants.
Les projets qui s'apparentent une recherche de bnfice privilgieront cette

dernire proccupation par rapport au respect des dlais et de la qualit. Des
modifications du cahier des charges initial, acceptes par le client, pourront
notamment tre prises en compte en " profit ,, supplmentaire.
Les projets de style " cot discrtionnaire ,, s'attacheront davantage au respect
des conditions initiales ou de la justification des dpassements.
1. 6.2. Aspects tableau de bord

Le tableau de bord d'un projet met d'abord l'accent sur les problmes qui
peuvent empcher le projet de se drouler comme prvu. Il va distinguer les
problmes dj rencontrs de ceux qui peuvent tre prvus.
Les tableaux de bord du projet mettent l'accent sur le respect des dlais et des
cots. Il y a toujours intrt suivre les modifications du cahier des charges
qui dfinit les spcifications et dont les changements ont souvent des impacts
importants en termes de cots et dlais.
En fait, une grande partie du contrle d'un projet se fait au moyen de l'impli-
cation personnelle du chef de projet, toujours au four et au moulin, en privi-
lgiant le ct informel du contrle. L'idal est que l'on puisse trouver une
solution aux problmes avant qu'ils n 'apparaissent dans le tableau de bord.
2. LES PRIX DE TRANSFERT (OU DE CESSION INTERNE)

ET LA REFACTIJRATION INTERNE
La question des prix de transfert aurait pu occuper une partie du chapitre sur
la comptabilit analytique, si elle n 'avait concern que le calcul des prix de
revient mais, en fait, cette question concerne davantage les principes de
Vl
(!) dcentralisation des responsabilits dans l'objectif de maximiser les perfor-
0
'- mances de chacun.
>
w
(V)
..--t
Dans le cas des prix de transfert, il s'agit d'inciter les dirigeants des centres de
0
N profit et d'investissement optimiser les bnfices ou la rentabilit des actifs.
@ Dans le cas de la refacturation interne, il s'agit d'inciter les dirigeants des centres
.......
.!::
O'l
;::::
de responsabilit adopter des comportements conformes avec une certaine
>
o. efficacit conomique.
0
u
2.1. Les prix de transfert
Nous n'aborderons sous cette dnomination que les transactions se produisant
entre plusieurs centres de profit (ou d'investissement). L'objectif principal, en
rapport avec le prsent chapitre, est de susciter de la part des dirigeants le

type de comportement qui sera conforme avec le type d e rsultat qu'on attend
d 'eux, tout en contribuant l'valuation d e la performance.
Cet objectif double est la source d e toutes les difficults potentielles, car il
n'est pas toujours vident d 'optimiser la fo is le rsultat d 'une business unit
et celui du groupe. Les objectifs des diffrentes business u nits sont souvent
contradictoires dans la mesure o le surplus de bnfice de l'un peut conci-
der avec un moindre bnfice de l'autre. Qu'il y ait o u non une rmunration
variable lie au bnfice de la business unit, chaque d irigeant de centre de
profit tendra vers la maximisation du bnfice.
Les premires pratiques utilisant les prix de transfert afin d 'valuer la perfor-
mance d 'units de gestion distinctes ont t ralises au cours d es annes
1920 chez General Motors, sous la direction d 'Alfred Sloan et d e Donaldson
Brown (le mme Do naldson Brown l'origine de la formule du ROI). Il est
logique que d e telles rgles du jeu aient eu po ur origine un groupe qui s'tait
bti par l'acquisitio n d 'entreprises indpendantes.
Les rgles de conception et d e fonctionneme nt d 'un tel systme d 'information
sont les suivantes :
il do it fo urnir chaque business unit les informations pertinentes lui per-
mettan t de raliser les arbitrages ncessaires entre cots et revenus ;
il doit faciliter le calcul de la perfo rmance conomique de chaque business
unit;
il do it tre suffisamment simple comp rendre et grer.
2.1.1. L'idal : le p r ix du march
vi
(!) La situation de rfrence, c'est quand le prix de transfert se rapproche le plus du
0
'- prix du march , c'est--dire en considrant les intervenants comme des clients
>-
w et des fournisseurs ne faisant pas partie du mme groupe.
(V)
..--t
0
N
@ Dj, dans les annes 1920, Alfred Sloan et Donaldson Brown voquaient ce
.......
J::
O'l
type de condition : " Sans la possibilit d e prserver une relle situation concur-
;::::
>- rentielle en ce qui concerne les prix, il n 'existera aucune base sur laquelle va-
o.
u
0 luer la relle performance des divisions. Aucune d ivision ne doit tre oblige
"'
!:!
.... d'acheter des p roduits d 'une autre division du groupe . Dans leurs relations
~
u entre elles, elles doivent tre encourages se comporter comme elles le
o.
;:;
e feraient avec des units extrieures au groupe. Les clients extrieurs qui ach-
"
@ tent des produits d 'u ne de nos divisions doivent tre assurs qu'ils obtiennen t
96 Le grand livre du contr le de gestion
des prix identiques ceux facturs nos propres divisions. Dans les situations
o il n 'existe pas un pourcentage suffisamment substantiel de ventes l'ext-
rieur du groupe, la division acheteuse doit se former une image de la situation
concurrentielle, par exemple en achetant rellement l'extrieur du groupe des
quantits partielles afin de mieux comprendre la situation concurrentielle. ,, l
Un tel prix de m arch idal risque tout simplement d e ne pas exister ou
d'tre trs difficile valuer. Tout systme devra donc s'efforcer de s'appro-
cher de cet idal, avec plus ou moins de bonheur. Les diffrents critres, cor-
respondant l'idal, n e seront que rarement respects dans leur totalit, mais
ils constituent un rfrentiel auquel o n pourra se raccrocher afin d 'examiner
les situations relles.
Ces critres sont les suivants :
les managers concerns doivent tre la fois comptents et rechercher la
p erformance court et long terme de le urs units ;
ils doivent considrer le bnfice et la rentabilit au niveau du compte de
rsultat comme tant un objectif important e t refl tant leur relle perfor-
mance conomique. Ils doivent galeme nt considrer les prix de transfert
comm e tant justes ;
il doit exister un rel march pour ce type de bien s ou services, des prix
de rf re nce pouvant y tre obtenus ;
un certain degr de libert d oit tre accord aux managers sur le choix
des fournisseurs et le fait de vendre des clients extrieurs au groupe. Si
les acheteurs n e sont pas satisfaits d 'un prix offert en interne, ils doivent
avoir la libe rt d 'acheter l'ext rieur. Un tel systm e march e mieux lors-
que les vende urs ont rellement le ch oix entre vendre l'int rieur ou
l'extrieur du groupe. Le prix du march devient alors le cot pertinent
p our le groupe, car c'est le mo ntant de liquidit qui est perdu du fait de
Vl
(!)
vendre e n interne ;
.._
0
>
w les managers disposent de toutes les information s concernant les alternati-
(V)
..--t
ves disponibles propos des cots et des revenus pertinents ;
0
N
des dispositifs de n gociation doivent exister afin de grer les situations de
@
.......
J::
conflits d'intrts qui ne manqueront pas de se produire .
O'l
;::::
>
o.
0
u
1. Donaldso n Brown, "Centraliz ed Contrai with Decentralized Responsabilities ' in Annual

Convention Series n 57, American Management Association, New York, 1927, p. 8.
En pratique
Les cos dons lesquels ces conditions ida les ne peuvent pas s'appliquer sont trop
nombreux pour tre tous voqus . On peut citer les secteurs industriels fort degr
d ' intgration comme les filires ptrochimiques, ceux dons lesquels il existe peu de
capacits de prod uctions indpendantes, les situations de monopole, les situations
dons lesquelles une entreprise a fortement investi dons ses capacits de production
et o l'achat l'extrieur serait suicidaire, les situations dons lesquelles il n'existe
rel lement aucun prix du march parce que le prod uit n'est pas suffi samment
standard, etc .
Les thoriciens des prix de transfert prtende nt qu'en l'absence d 'un prix de
march, il convient d 'en tablir une approximation, par exemple en se rf-
rant des " argus ,,, en demandant des devis, en se rfrant des transactions
ayant relle ment lieu sur d 'autres produits vendus par la mme unit de ges-
tion tout en rpliquant le taux de marge bnficiaire etc. Mais mme un tel
calcul peut parfois tre difficile mettre en uvre. Dans de tels cas, nos
thoriciens acceptent la mise en place de prix de vente fonds sur les cots .
2.1.2. Les prix fonds sur les cots

Ce que l'on cherche faire, d ans un tel cas, c'est retrouver l'idal du prix du
march e n rajoutant un cot une composante de profit. Une te lle approche
p e ut rapide me nt devenir complexe, au niveau aussi bien du calcul du cot
que du profit.
En ce qui concerne les cots, tous les thoriciens s'accordent ce qu'ils doi-
vent tre des cots standards, le vendeur s'engageant fabriquer un cot
plafond, tout dpassement ne pouvant pas tre refactur l'acheteur. Le ven-
deur est ainsi incit contrler ses cots, un d p assem ent tant l'analogue
vi
(!) d 'une perte, une diminution du cot tant l'analogue d 'un gain.
0
'-
w
>- En ce qui concerne l'lment de profit, les systmes les plus simples con sis-
(V)
..--t
tent ajouter un pourcentage des cots. Il serait conceptuellement prfrable,
0
N mais cela prsente d es difficults pratiques, d 'intgre r un niveau de profit
@
.......
permettant d 'atte indre la rentabilit des actifs de rfrence dans ce secteur
J::
O'l
;::::
industriel.
>-
o.
0 Il semble que la mthode la plus rpandue pour calculer les prix de transfert
u "'
!:!
.... soit la mthode des cots complets utilisant les cots standards de la compta-
~ bilit analytique. Le principal inconvnient est que les cots fixes annuels
u
o.
;:;
e relatifs la capacit de pro duction sont diviss par le nombre d 'units fabri-
"
@
quer pour calculer la part fixe du cot de revient unitaire. Il s'agit davantage
d 'un systme de rcupration des cots prvus que d'un systme s'intressant
au comportement des cots.
Les prix de transfert constituent un lment important dans la prise de dci-
sion au sein des groupes. Comme ils affectent le montant du bnfice des
centres de profit, ils peuvent avoir des consquences dysfonctionnelles.
2.1.3. Risques de dysfonction dans les grands groupes

Il existe toujours le risque que le centre de profit en " aval ", qui assure la dis-
tribution du produit, ne soit pas conscient de la composante de bnfices
pour le groupe qui est incluse dans le produit. Dans le cas d 'une ngociation,
il pourrait avoir tendance refuser de baisser son prix pour dfendre sa ren-
tabilit propre, risquant ainsi que la vente ne se fasse pas. Il mettrait alors en
danger la rentabilit du groupe.
La prise en compte de ce risque et son traitement a donn lieu un grand
nombre de solutions dont les aspects pratiques s'opposent parfois la jus-
tesse thorique.
2.1.3.1. L'accord sur la rpartition des profits

Le systme le plus simple, mais qui ne peut fonctionner qu'avec un nombre
limit d 'intervenants et de transactions, consiste mettre en place un orga-
nisme ad hoc runissant priodiquement les diffrents centres pour se mettre
d 'accord sur la rpartition des profits et l'tablissement du prix de vente final.
2.1.3.2. Le" two-step pricing"

La seconde mthode, appele par les Anglo-Saxons "two-step pricing ",consiste
dcouper le prix de transfert en deux composants : une partie cot variable
Vl standard unitaire et une partie cot fixe pour la priode. Une composante
(!)
.._
0 de profit pourra tre incluse dans chacune ou dans une seule de ces parties.
>
w Une telle mthode permet l'unit acheteuse d 'tre plus consciente de la
(V)
..--t composition des cots au sein du groupe et donc d 'tre plus mme de faire
0
N les bons arbitrages en ngociant avec ses propres clients prix de vente et
@
....... quantits .
J::
O'l
;:::: En l'occurrence, la mthode fera payer l'unit acheteuse une pnalit (le
>
o.
u
0 cot fixe par priode) pour les priodes au cours desquelles une quantit de
produits insuffisante aura t vendue. Cette pnalit reprsente le cot de la
capacit de production mise la disposition de l'unit acheteuse. Cette
mthode bnficiera cependant l'unit acheteuse lorsqu'elle augmentera les
quantits vendues, son cot de revient marginal devenant le cot variable
standard de l'unit productrice. Elle b nficiera alors de l'effet "vendre au-

del du point mort ...
L'avantage p our l'unit productrice est que son niveau de profit ne sera p as
affect p ar des dcisions prises au niveau de l'un it qui assure la distribution. Il
convient dans ce cas que le cot fixe p riodique inclu e une p artie de bnfice.
Un second avantage p our l'unit p ro ductrice, qui peut devenir un inconv-
nien t au niveau des rgles d u jeu d u groupe, est qu e si elle a le choix entre
vendre au sein du groupe un cot variable ou vendre l'extrieur un vri-
table prix de vente, elle prf re ra le d euxime. Si la cap acit de p rodu ction
est limite, il conviendra alors, afin de rtablir un quilibre entre unit pro -
ductrice e t acheteu se, d 'accorder une option de premier ch oix l'unit ache -
teu se, e n tou t cas sur les cap acits de produ ction p o ur lesqu elles elle p aie un
cot fixe p rio dique .
Le montant du cot fixe p ar p rio de devra tre re ngoci p riodiquemen t afin
de te nir com pte de la capacit de production rserve par l'unit ach eteu se.
Concernant l'exactitude des lm ents de cots, parfois objet de discu ssio ns
passionnes, il fau t no te r que c'est moins l'exactitude elle-mme qui est
recherch e q ue l'incitatio n pren dre de bonnes dcisions, notamm ent celles
relatives la capacit de p roduction rserve. Des calculs approximatifs sont
donc tout fa it acceptables.
Le two-step pricing ne se situe pas dans une logique de comptabilit analytique,

mais dans une logique d'aide la dcision.
2.1.3.3. La rpartition de la contribution entre units

vi
(!)
La troisime mthode consiste transfre r les biens un cot variable stan-
0 dard, et aprs qu e le pro duit a t ven d u , o rganiser le p artage du b n fice
'-
w
>- entre les deux units en calculant la contrib ution pour le gro upe comme tant
(V)
..--t la d iffren ce entre le p rix de vente l'extrieur et la somme des cots varia-
0
N
bles des diffre ntes units internes au group e.
@
.......
J::
O'l
Un e telle rp artition arbitraire de la contribution entre units prsente l'inconv-
;::::
>- nient de ne pas reconnatre le degr de profitabilit de chacune des u nits dans
o.
u
0 la manire de gnrer de l'activit. Elle peut donner lieu des dispu tes entre
"'
!:!
.... units avec l'obligatio n p our le sige d 'intervenir, ce qui est coteux en
~
u argent et en temps. Mais l'inconvnient le p lus redouta ble est que de telles
o.
;:;
e situations sont e n contradictio n avec les objectifs m mes de la cration des
"
@ centres de profit, savoir la dcen tralisatio n et l'incitation l'auton omie des
units. Un inconvnient supplmentaire concerne le diffrentiel d e te mps

pour l'unit productrice qui ne peut connatre son b n fice qu'aprs que le
produit a t vendu par l'unit acheteuse.
2.1.3.4. viter les conflits

La dernire mthode n 'en est pas une ! Il s'agit davantage d'une manire d'vi-
ter les conflits. L'unit productrice est rpute vendre au prix de vente final
alors que l'unit acheteuse achte au cot standard. La diffrence comptable
est refacture ensuite au sige.
Dans cette situation, la somme des profits des diffrentes business units est
suprieure au profit ralis par le groupe. Cela donne l'illusion d 'une profitabi-
lit plus importante qu'elle ne l'est relleme nt. Cela peut galement inciter les
business units se focaliser davantage sur les ventes en interne lorsque la
marge y est suffisante au dtriment des ventes vers les clients externes. La
complexit de la comptabilit s'accrot et l'absence de conflit, l'origine d 'une
telle manire de faire, peut parfaitement conduire ne pas voir d es signaux
provenant du march sur la ncessit d 'un changement, quel qu'il soit.
2.1. 4 .La gestion des prix de transfert

Les dveloppements ci-dessus impliquent une certaine libert dans la capacit
des dirigeants ngocier les uns avec les autres au sein du groupe. Cette
libert rsulte d 'une volont d 'accrotre l'autonomie des managers de business
units qui deviennent des quivalents des dirigeants de petites entreprises
autonom es. Cela refl te une certaine idologie du management contempo-
rain. Nous avons cependant voqu le fait que certains de ces centres de
profit n 'en sont pas de" vrais. L'autonomie totale n 'est jamais ralise au sein
d'un groupe , ne serait-ce que parce que la stratgie d 'une business unit doit
~ tre p riodiquement " vendue,, aux dirigeants du sige. De mme, certaines
2 p o litiques (relations humaines, communication, finance, etc.) peuvent tre
>
w dcides au niveau du sige.
(V)
..--t
0
N
Il e n est de m me p our les politiques concernant les transactions entre units
@ du groupe . Le sige peut parfaitement tre ame n dfinir des catgories de
.......
J::
O'l
produits sur lesquelles une totale libert de choix du fournisseur n 'est pas
;::::
> accepte. Pour l'acquisition de tels produits l'extrieur du groupe, une auto-
o.
u
0
risation devra tre obtenue du sige.
La plupart du temps, les diffrentes business units seront encourages ngo-
cier entre elles les prix de transfert. Toute gestion par le sige des prix de
transfert vient en contradictio n avec la volont d 'accrotre l'autono mie. Le cas
"concurrence entre filiale du groupe et l'extrie ur ,, ci-dessus prsente une

situation o la m aximisation du b nfice p our le gro upe vie nt en contradiction
avec l'o bjectif d'autonomie . En cas d 'interfrence p ar le sige, les dirigeants de
business units p o urront to ujo urs prtexter ne p as avoir t totalement resp on-
sable d 'une moindre p e rforman ce .
Cep e ndant, quelle que soit la qualit d es principes, il existera toujours d es
cas o un arbitrage de la part du sige sera ncessaire. Une te lle procdure
do it tre mise en place avec un degr d e formalisme plus ou moins fort. Cela
peut aller d e la dfinition d 'un dirigeant du sige qui aura grer ce type de
situation d e faon plutt informelle, l'tablissement d 'un comit comp os
de dirigeants du sige et des business u nits, avec d es rgles prcises quant
la m ani re de les fa ire intervenir.
2.2. La refacturation interne des organes du sige

Les syst mes d e refacturatio n interne p e uvent conduire des " u sines gaz ..,
il faut e n tre conscient. Un tel systme d oit d on c viser ce que ses avanta-
ges dp assent les inconvnients. Le p remier point dont il faut to ujo urs s'assu -
rer, c'est l'objectif rech erch .
Lorsqu e l'objectif rech erch est claireme nt l'incitatio n des comportem en ts
con omiqu ement sains, on peut commencer tre rassur ! Encore faut-il
q ue le niveau d e complexit n e s'y oppose p as. On rech erch era to ujours d es
mcanismes de calcul q ui seront les plus simples p ossibles. Il faut que les diri-
geants des business units, s'ils ne peuvent p as rellement faire un ch oix en
tant que clie nt, puissent au m oins compre nd re aism ent les rgles et m tho -
des utilises.
La refacturation des cots de fon ctionnement d 'un sige n 'entre p as relle-
vi
(!)
m ent dan s le cadre d 'u n o bjectif d 'inciter des comp ortements cono miq ue -
0
'-
m ent sains. Il s'agit davantage de faire prendre conscience aux dirigeants
>-
w d 'units qu e leur compte de rsultats ne ren drait pas rellem en t comp te de
(V)
..--t
0
le ur p rofitabilit relle si l'on n 'incluait p as des cots d u sige. Si l'unit tait
N
@
une petite entre prise autonom e , ces cots apparatraient sous une autre
.......
J::
fo rme . Cela con cerne les cots de la finan ce, du juridiqu e , d e la com ptabilit ,
O'l
;:::: des relation s p u bliq ues et de fao n gnrale de tous les services cen traux
>-
o. d 'un sige qu'il ne viendrait p as l'ide des business units d'ach eter.
0
u "'
!:!
....
~ La refacturation des cots du sige est davantage une allocation de cots au sens
u
o.
;:; de la comptabilit analytique, par l'utilisation de clefs arbitraires, qu'une refactu-
e ration de biens ou de services.
"
@
l'autre extrmit, il existe des situations o les business units peuvent vrai-
ment choisir d'utiliser ou non les services d 'organes centraux tels que l'infor-
matique, la maintenance et plus gnralement ceux de tous les prestataires
internes de services qui peuvent tre mis en concurrence avec l'extrieur. Ce
type de situation est similaire aux prix de transfert tudis plus haut. Il s'agit
en fait de vritables centres de profit et, plutt que de refacturation interne,
on peut parler de prix de transfert.
La situation intermdiaire est plus dlicate, c'est--dire les cas o les business
units sont obliges d'utiliser les services du sige pour lesquels il existe cepen-
dant une alternative extrieure. Il va s'agir le plus souvent de la refacturation de
centres de cots discrtionnaires. Il est alors difficile de fixer le prix de trans-
fert. Le ct obligatoire a une tendance naturelle rendre odieuse n'importe
quelle refacturation aux centres de profit.
La thorie propose trois niveaux possibles pour tablir les prix de transfert :
d'abord le cot variable standard, afin de susciter l'utilisation de ces servi-
ces sans pousser leur gaspillage. Cela peut tre le cas lors de l'introduc-
tion d'un nouveau service au niveau du sige ;
ensuite le cot complet standard, qui re prsente le cot long terme de ce
type de service avec l'intention d 'en faire prendre conscience par les utili-
sateurs ;
enfin l'quivalent d'un prix du march, qui peut tre approch par le cot
complet standard auquel on ajoute une marge bnficiaire. L'ide est de
faire prendre conscience par les utilisateurs que c'est le montant qu'ils
auraient payer s'ils avaient organiser par eux-mmes ce type de service.
2.3. La refacturation l'intrieur d'un centre de profit

Vl
(!) La thorie des prix de transfert s'intresse particulirement aux transactions
.._
0 entre centres de profit. Il existe cependant de nombreux cas o la refacturation
>
w
(V)
l'intrieur mme d'un centre de profit entre diffrents CRB peut aider susci-
..--t
0 ter des comportements plus valables conomiquement. Les situations les plus
N
@ communes concernent la refacturation de centres de cots discrtionnaires.
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
En pratique
0
u Service vhicules
Un contrleur de gestion trouvait surprenante la tendance la croissance du parc de
vhicules de son entreprise. Ces vhicules taient mis la disposition de ceux qui en
avaient besoin. Bien videmment, la premire question a t de se demander si ces
utilisations taient refactures aux services qui en bnficiaient. Ce n'tai t pas le cas.
La mise en place d 'une telle refacturation peut tre prconise, su r une base forfai-
taire, par exemple un cot fixe par demi-journe. Entrer dans une logique de compta-
bilit analytique (nombre de kilomtres parcourus, nombre exact d'heures d'utilisation
du vhicule) entrane des complications telles qu'elles gnrent des usines gaz.
L'ob jectif est de rendre davantage conscients les utilisateurs des cots dont ils sont
l'origi ne, avec l'ide que ce qui est gratuit n'a pas de valeur .
Services gnraux
Des gestionnaires de services gnra ux se pla ignent, juste titre, de ne pas pou-
voir prvoir des lments de leu r budget, car ils ne matrisent pas les dcisions
leur origine. Le principe de la refacturation au demandeur, par exemple des dpla-
cements de cloisons dans des bureaux, du renouvellement de la moquette ou du
mobilier demands par les services dpensiers, est suscepti ble de responsabiliser
ces derniers su r les dpenses dont ils seront l'orig ine. Ils devront se proccuper de
les prvoir et de les intgrer dans leur p ropre budget, en demanda nt le cas chant
aux services gnraux de l'aide dans la gestion des fourn isseurs et dans l'valua-
tion des frais envisags, tout en les ddouanant q ua nt leur budgtisation .
Surface de bureaux
Une entreprise qui produit des projets avait organis en centre de profit chacune de
ses quipes qui vendaient des clients diffrents. Le rsultat tait cependant calcul
au niveau de la marge brute, c'est--dire la d iffrence entre le ch iffre d 'affaires et les
cots directs pas projet. L'entreprise avait des bureaux parisiens qu'elle paya it fort
cher et q ue se disputaient en permanence les responsables des d iffrentes q ui pes
trouvant toutes qu'el les ne disposaient pas de suffisamment d'espace .
Il a t prconis de rpartir les cots d 'uti lisation de l'espace , c'est--dire les cots
des loyers, des charges, des assurances, etc ., au p rorata des mtres carrs utiliss
par chacune des quipes, afin de les rendre davantage conscientes de leur profita-
bilit nette, mais surtout afin de rendre plus rationnelle l'allocation des mtres car-
rs. Ici encore, il ne s'est pas ag i de ra isonner en comptable recherchant
l'exactitude, ma is de fa ire un calcul dit la louche .
vi
(!)
0 SYNTHSE
'-
>-
w
(V)
Afin d'obtenir les rsultats qu'ils attendent, les dirigeants doivent dfinir la
..--t
0
manire dont les responsables des units de gestion seront valus. Le mode
N d'valuation entrane en effet des consquences sur le mode de comportement.
@
....... Le responsable d'un centre de cot calcul est charg de produire les quantits
J::
O'l ncessaires avec la qualit requise, en respectant des standards;
;::::
>- le responsable d'un centre de cots discrtionnaires doit respecter les limites de
o.
0 son budget, mais ce dernier ne constitue pas un bon critre d'valuation, d'o
u "'
!:!
.... la ncessit d' un tableau de bord adapt ;
~ le responsable d'un centre de revenus doit maximiser ses ventes en respectant
u
o.
;:; certaines conditions;
e
"
@
le responsable d'un centre de profit possde en thorie une grande libert

d'action qu'il doit justifier par l'atteinte de la marge sur laquelle il s'est engag.
Cette libert peut cependant connatre des limitations d'autant plus grandes
que le centre de profit se rapproche de la catgorie des faux centres de
profit;
le responsable d'un centre d'investissement possde une libert d'action encore
plus grande que le prcdent, mais il doit tenir compte de la quantit de res-
sources conomiques qu'il emploie, ces dernires tant reprsentes par le
volume d'actifs au bilan;
le responsable d'un centre de projet suit une logique diffrente des prcdents,
le projet tant destin s'achever, et son objectif est d'arbitrer entre cots,
dlais et qualit.
Les prix de transfert et la refacturation interne sont des moyens d'inciter les
managers et dirigeants optimiser les rsultats, et plus gnralement adopter
des comportements conomiquement valables.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
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V
o..
;:;
8
<.:;
@
Ql - Une usine peut tre ...

1- un centre d e cot calcul.
2- un centre de profit.
3- un centre de cots discrtionnaires.
4- un centre d 'investisseme nt.
Q2 - Le responsable d'un centre de cots discrtionnaires se contrle ...
1 - avec le budget.
2 - avec un tableau de bord.
3 - de manire informelle.
4 - au moment de l'laboration du budget lui-mme.
Q3 - On contrle un centre de cot productif...
1 - avec le volume produire.
2 - avec le respect des standards.
3 - avec le respect de la qualit.
4 - avec le strict respect de son budget initial.
Q4 - Le responsable d'un centre de revenus peut...
1 - vendre plus que prvu.
2 - baisser ses prix de vente pour vendre plus.
3 - recrute r des ve ndeurs supplmentaires.
4 - dpenser moins que prvu.
Q5 - Un centre de profit ...
1 - peut rassembler en un tout des centres de revenus, de cot calcul, de revenus.
2 - doit dgager une marge, c'est--dire la diffrence entre revenus e t charges.
3 - est ncessairement une business unit.
4 - est ncessaire ment une filiale.
Q6 - Dans un centre de profit...
vi
(!) 1 - il peut y avoir des refacturations internes.
0
'- 2 - on doit ncessairement faire un bnfice.
w
>-
(V)
3 - le responsable doit pouvo ir matriser l'ensemble des lments permettant de
..--t
0
dgager le bnfice .
N
4 - on p eut arbitrer entre charges et revenus.
@
.......
J:: Q7 - Les centres de responsabilit prfrs des dirigeants et contrleurs
O'l
;:::: (par ordre dcroissant) ...
>-
o.
0 1 - centre de cot productif.
u "'
!:!
.... 2 - centre de profit.
~ 3 - centre d 'investissement.
u
o.
;:; 4 - centre de cots discrtionnaires.
e ~--------------------------------- . ../. ..
"
@
QS - Les centres d'investissement...

1- sont souvent aussi appels faussement centres de profit.
2- font des investissements, d'o leur nom.
3- doivent pr ter attention ne pas investir plus que prvu.
4- ont le droit de dpenser plus que prvu.
Q9 - Un centre de projet...
1 - ne peut pas faire de profit.
2 - respecte un budget cale ndaire, comme les autres centres de responsabilit.
3 - est dirig par un chef de projet.
4 - se contrle galeme nt de manire informelle par le chef de projet.
QlO-Le centre de responsabilit qui se conforme le plus aux attentes des
actionnaires, c'est ...
1 - le centre de profit.
2 - le centre de cot calcul.
3 - le centre de revenus.
4 - le centre d'investissement.
Rponses du test :
Ql : 1, 2 et 4 - Q2 : 2, 3 et 4 - Q3 : 2 et 3 - Q4 : 1 et 4 - QS : 1 et 2 - Q6 : 1 et
4 - Q7 : 3, 2, 1, 4 - Q8 : 1 et 4 - Q9 : 3 et 4 - QlO : 4.
vi
(!)
0
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Partie 2
LES OUTILS DU CONTRLE

DE GESTION
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Chapitre 5
Stratgie, planification
et contrle de gestion
MARIE-NOLLE D SIR-LUCIAN! ET D ANIEL HIRSCH
Distinguer stratgie et planification stratgique , et comprendre leur intrt.

Identifier le rle particulier des contrleurs de gestion en matire stratgique.
Connatre les tapes de mise en uvre d'une planification stratgique et comprendre
les principaux concepts et outils utilisables.
Pourquoi un chapitre sur la stratgie dans un livre consacr au contrle de

gestion ?
vi
(!)
Il s'agit de comprendre les rles respectifs de la stratgie et du contrle de
0
'-
w
>- gestion , les liens qui les unissent, de voir en quoi le contrle de gestio n peut
(V)
..--t
et doit contribuer la mise en uvre de la stratgie, et ce que les contrleurs
0
N de gestion pe uvent apporter la dmarche stratgique . Ces derniers do ivent
@ au pralable possder une certaine matrise des outils de la stratgie, tout en
.......
J::
O'l tant conscients des limites de leur intervention. Ce chapitre n'a pas la prten-
;::::
>-
o. tion de remplacer la lecture des ouvrages consacrs la stratgie. Il prsente
0
u "'
!:!
cependant la plupart des concepts utiles la bonne comprhension du sujet,
.... ainsi que la mthodologie permettant un contrleur de gestion de mettre en
~
u
o. uvre un projet de planification stratgique.
;:;
e
Nous avons dfi.ni dans l'introduction le contrle de gestion comme le fa it de
"
@
vrifier en permanence que l'o rganisation se dirige bien vers les objectifs
choisis par ses dirigeants. On peut dire que le choix des objectifs fait partie
de la stratgie et que le contrle de gestion est un des moyens privilgis de
sa mise en uvre. La rflexion stratgique s'intresse essentiellement aux
relations entre l'entreprise et son environnement, le contrle de gestion ayant
une approche plus interne.
Cependant, comme nous allons le voir, la rflexion stratgique dborde
largement sur l'analyse des forces et des faiblesses de l'organisation qui doi-
vent tre prises en compte au moment des choix. Le contrle de gestion doit
donc s'intresser aux choix stratgiques pour construire un systme de
contrle qui y soit adapt. C'est dire les nombreuses interrelations entre les
deux approches !
Dans un environnement o les responsabilits sont de plus en plus partages,
un nombre de plus en plus grand des acteurs de l'entit est amen prendre
des dcisions, faire des choix, en amont de l'action. Ces choix et dcisions
reposent sur les rponses des questions diverses : raliser ou non cet
investissement? Quel produit pousser la vente par rapport d 'autres? Les
actions entreprises par le pass ont-elles t utiles, efficaces, doivent-elles tre
poursuivies ? Pourquoi entreprendre telle action ? Ainsi, la stratgie concerne
un grand nombre d 'acteurs dans l'entreprise et les aide faire des choix. Elle
permet d 'orienter l'allocation des ressources et les actions entreprendre, dans
le cadre d 'un horizon de temps plus long que celui du budget, dont la dure
de vie n 'est que d 'un an.
1. DFINITIONS
Il faut distinguer stratgie et planification stratgique.
Vl
(!) 1.1. La stratgie
.._
0
>
w
Elle concerne les processus de formulation des objectifs gnraux de l'organi-
(V)
..--t
sation et de dcision sur les moyens de les atteindre. Les objectifs gnraux
0
N ne changent pas chaque anne, ils peuvent tre amens tre modifis en
@ cas de modification de l'environnement (nouvelle menace d 'un concurrent,
.......
J::
O'l
;::::
changement des gots ou des comportements des consommateurs, innova-
>
o. tion technologique ... ). L'horizon est de plusieurs annes.
0
u
Les nouvelles ides stratgiques peuvent provenir de n 'importe quelle partie
de l'organisation : elles n 'ont pas pour seule origine la recherche et dvelop-
pement, les commerciaux ou le marketing. Il serait donc dangereux d 'assigner
la seule responsabilit de la stratgie une unit particulire de l'organisation.
Stratgie, planification et contrle de gestion 111
Cependant, il faut permettre que de telles ides puissent parvenir facilement

l'attentio n de la direction sans tre bloques des niveaux infrie urs de la
pyramide organisationnelle.
Henry Mintzberg remarque que la stratgie est un de ces mots utiliss implicite-
ment avec plus d'un sens (5 P's for strategy) : plan, comme dans plan d'action ;
play, c'est--dire stratagme d'ordre tactique ; pattern, c'est--d ire comme un
comportement rcurrent ; position par rapport des concurrents ; perspective,
en tant que perception de la ralit dans l'esprit des dirigeants, qui vont ven-
tuellement la faire partager par les autres membres de l'organisation.
La stratgie ne se posera pas dans les mmes termes au niveau d'un sige et
celui des business u nits :
au niveau du sige, o n s'interrogera sur les segments dans lesquels le
groupe doit tre prsent. Les choix concerneront le contenu du porte-
feuille stratgique, avec des dcisions telles qu'acqurir, conserver, dsin-
vestir. L'autre type de dcision concernera l'allocation des ressources du
groupe en termes de cash-flow et de comptences entre les diffrentes
business units ;
au niveau des business units, il s'agira essentiellement de rflchir sur la
faon de se situer sur son march afin de bnficier d'un avantage concur-
rentie l.
1.2. La planification stratgique

Il s'agit d'un processus rgulier, le plus souvent annuel, consistant rviser la
formalisation des optio ns stratgiq ues de l'organisation . L'horizon de ce tra-
vail dpend d u secteur d'activit : trois, cinq, dix ans, parfois plus. Il do it se
situer en amont des processus budgtaires, afin que le futur budget annuel
vi
(!)
soit cohrent avec le plan stratgique. Son objectif est d'obliger les managers
0
'-
prend re de la hauteur par rapport leur quo tidien, en les amenant ques-
w
>- tionne r les hyp othses sur lesquelles re pose l'actuelle stratgie, pour enfin les
(V)
..--t
0
formaliser dans un document de rfrence. Faisant p artie des processus de
N
gestion , les contrleurs de gestion y participent plus naturellement.
@
.......
J::
O'l
;:::: La planification stratgique consiste rgulirement reconsidrer les rponses
>- aux questions :
o.
0
u "'
!:! quoi faire? Comment rpondre aux attentes de nos clients? Quel produit ou
.... service dvelopper ou pousser la vente ?
~
u quand le faire? Aujourd'hui ? Dans un an? Aprs avoir ralis quoi avant?
o.
;:;
e comment le faire? O? Par qui et avec qui ? Avec quels moyens (techniques,
"
@
humains, fin anciers )?
Les rponses se construisent avec pourquoi le faire. Il s'agit de justifier ses

choix. C'est une dmarche de formalisation comportant ncessairement des choix
dont certains peuvent tre douloureux. Son aboutissement est un document de
rfrence pour l'action : le plan stratgique.
2. QUOI SERT LA STRATGIE ?

Le but de la stratgie est de :
dfinir des segments de march que l'entreprise peut servir mieux que ses
concurrents. Il s'agira de se construire des avantages durablement rentables ;
dfinir les compte nces clefs sur lesquelles dpend le succs afin d 'en tirer
les consquences ;
donner aux membres de l'organisation une bonne comprhe nsion de la
mission de l'entreprise et des valeurs qui doivent les guider dans leurs acti-
vits quotidiennes ;
d'exclure les ides de n ouveaux projets qui n e correspondent pas la
mission;
donner une cohren ce l'ensemble des acteurs de l'organisation ainsi
qu'aux outils de gestion ;
d 'oprer des ch oix dans l'allocation des ressources (en comptences et en
argent) toujours limites ;
se prparer au mieux aux volutions futures en identifiant les risques aux-
quels on peut tre confront ;
lever la tte des proccupations quotidiennes pour se remettre en question.
Vl
(!)
3. QUELLE PLACE POUR LES CONTRLEURS DE GESTION ?
0
>
'- Les contrleurs de gestion ont naturellement un rle jouer en matire de
w
(V) stratgie. Ils doivent tre conscients des orientations stratgiques de leur
..--t
0
N
organisatio n afin de :
@
.......
contribue r faire remonter les ides d 'inflexion de la stratgie qui peuvent
J::
O'l
;::::
natre n 'importe q uel endroit de la structure ;
>
o.
0
contribuer la bonne mise en uvre des stratgies ch oisies dans le suivi
u des oprations ;
s'assurer de l'adquation des systmes de contrle de gestion par rapport
la stratgie. Il s'agit notamment d 'appliquer le principe d 'alignement entre
facteurs clefs de succs du secteur et leur dclinaison aux diffrents niveaux
de la hirarchie , notamment dan s les ta bleaux de b ord. Il faut galem ent

que les systmes d 'valuation des p erformances p articipent la ralisation
des o bjectifs reche rchs ;
fa ire comprendre aux diff re nts interlocuteurs ce qui est rech erch p ar la
directio n ;
jou er un rle dan s la rflexion stratgiqu e, comme tout un chacun d ans
l'organisation ;
construire un tableau d e bo rd d e la directio n gnrale comportant d es
indicateurs stratgiques ;
d 'amlio rer les processu s en termes de p erformance ;
p articiper la planification stratgique :
la boratio n de plans prvisionn els d 'activit , de finan cement, d 'entre-
prise (business plan),
an alyses concurre ntielle, organisationnelle , technologiqu e ;
raliser diffrentes tudes :
d 'intgration de structures : cas des acquisition s ou fusio ns ;
d 'externalisatio n : cas de sous-traitance, filialisation , scissio n , apport par-
tiel d 'actifs ;
de coopration : cas de mise en commun d'activits dans les groupe-
ments d 'intrt con omique ;
management des capacits, galement appel " yield management ";
cots cibles ou " cost plan ning " et analyse de la vale ur.
4. LES TAPES DE MISE EN lNRE DE IA STRATGIE

vi
(!)
ET SES DIFFRENTS OUTILS
0
'-
w
>- Les sept tapes de la dmarche de mise en uvre de la planification strat-
(V)
..--t gique:
0
N dfinir la mission ou vocation de l'entit;
@ laborer un diagnostic stratgique externe et interne ;
.......
J::
O'l
identifier les diffrentes stratgies possibles et leurs scnarios de ralisation
;::::
>- avec consquence ;
o.
0 choisir une stratgie ;
u "'
!:!
....
dployer sa stratgie;
~ enrichir le systme d'informations;
u
o.
;:; suivre et valuer sa stratgie.
e
"
@
4.1. Dfinir la mission ou vocation de l'entit

La mission (ou vocation) d 'une organisation peut tre dfinie comme l'expres-
sion du but gnral de celle-ci, sa raison d 'tre.
En pratique
La mission d 'une organisation peut tre exprime de diffrentes faons, comme le

montrent les exemples suivants :
sauver ou prir : sous forme de devise, comme celle des sapeurs-pompiers
de Paris;
transmettre notre savoir-fa ire , comme vocation d 'une PME familiale spciali-
se sur un type particulier de biens d'quipement desti ns des professionnels ;
permettre au plus grand nombre d'accder au crd it : mission d'un orga-
nisme financier charg du dveloppement des microcrdits ;
accrotre la performance de l'entreprise avec responsabilit ;
tre rentable
1
tre prenne ;
le clie nt est roi , pou r une en treprise commerciale ;
science, conscience, indpendance, devise des experts-comptables ;
viser l'excellence dans nos mtiers pour satisfaire d urablement nos clients,
pour une entreprise commercia le.
Ces exemples montrent comment il s'agit d e m ettre en avant ses valeurs fon-
damentales. Ce sont celles qui sous-tendent la stratgie de l'organisation.
Dans les p e tites et moyennes entreprises, le risque de non-perception d e la
mission de l'entit est souvent moindre en raison de l'implication plus impor-
tante des dirigeants au niveau du te rrain.
En pratique, mme lorsque la mission de l'e ntit est formalise, sa traduction
~ e n objectifs plus concrets p e ut tre plus difficile, notamment en termes de
2 dfinition, des priorits ou de hirarchisation des objectifs.
>
w
(V)
..--t
0 4.2. laborer un diagnostic stratgique
N
@
.......
L'o bjectif de cette tape est de prendre du recul par rapport au quotidien de
.!::
O'l
;::::
l'organisatio n pour mieux apprcier la qualit des apports de l'entit son
>
o. enviro nnement et ses clients, aujourd'hui et dans le futur.
0
u
4.2.1. Le diagnostic externe
Ce diagnostic porte et repose sur une analyse de l'environnement extrieur
de l'entit conomique . Il repose sur d e la " veille ,,, tant pour le prsent que
pour l'volutio n de l'enviro nnem ent.
Plusieurs outils permettent de le dresser et se synthtisent p ar deux types

d 'approches :
opportunits/menaces, qui concerne uniq uement l'environneme nt ext-
rieur de l'entit conomique ;
attraits/atouts, qui liste les attraits que pe ut prsenter un march ou un
secteur, attraits qui do ivent ensuite tre rapprochs des atouts de l'entit,
identifis par le diagnostic interne .
La reprsentation de cet environnement est illustre dans la figure suivante ,
en privilgiant l'aspect fo nctio nnel des acte urs externes et internes l'entre-
prise, appels aussi les " p artenaires .. ou " p arties prenantes .. de l'entreprise.
L'environnement de toute entit conomique
1 Partenaires financiers
1 March des biens et services
Institutions - Banques
- Concurrents
- Actionnaires
- tat - Consommation intermdiaire
- Bourse
- DOTE - Consomm atio n finale
- Inspection du travail
- Organismes sociaux
- Chambre de comm erce
et d'industrie ENTREPRISE
/ 1 ~--------~
Partenaires spcifiques
~--.- .----~
- Chambre des mtiers Entit conomique - Associa~ions
prof~ssionnelles .
- Collectivits territotiales
_ Collectivits locales... / J ~ -
Syndicats prof~ss1onn~I~
~ - Centre de gestion agree
1 Partenaires commerciaux Salaris 1 1 Partenaires fonctionnels 1
- Fournisseurs - Experts-comptables
- Clients - Co nseils en
- Sous-traitants communication ...
vi
(!) - Avocat s
0
'-
w
>-
(V) Attention : bien souvent, seule la partie commerciale de cet enviro nnement est
..--t
0
N
observe, avec l'aide des responsables commerciaux et du contr le de gestion.
@ L'analyse opre en vue d'tablir un diagnostic stratgique se limite dans ce
.......
J::
O'l
cas au(x) march(s) sur lequel (lesquels) l'entit est actrice. Or, la planification
;::::
>- stratgique ne peut se contenter de prendre en considration ce seul lment,
o.
u
0 mme s'il est de rfrence, car c'est bien l'adquation entre l'environnement
"'
!:!
.... dans sa globalit et l'entit qui lui permettra ou non de vivre , voire de survi-
~
u
o.
vre. L'environnement lgal est de plus en plus prendre en considration.
;:;
e Le mo dle des cinq forces de la concurrence, dfini par Michael Porte r, pr-
"
@
sente l'environnement sous la forme des sources d'influence sur l'avantage
concurre ntiel de l'entreprise. Le p ostulat de base de ce mo dle est que toute

organisation a, pour tre prenne, l'objectif fondame ntal d'obtenir un avan-
tage con currentiel. Sa capacit gnrer des profits (secteur priv) ou
capter les ressources ncessaires son existence comme son activit (sec-
teur public), sont des traductions ou preuves de l'obtention de cet avantage
concurre ntiel.
L'environnement concurrentiel selon Porter: exemple de schmatisation
Nouveaux concurrents
potentiels
- Barrires d'entre, verrouillages

- Capacit de riposte des concurrents existants
Fournisseurs
- Pouvoir de ngociation
- Position de force
... - Intensit de la comptition
- Structure de la concurrence
... Clients
- Pouvoir de ngociation
- Position de force
- Risque de concentration - Risque de concentration
ou d' intgration ou d'intgration
Substitution Modification
du cadre juridique
- Phase de vie du besoin
- Produits ou procds
ou rglementaire
La difficult rside dans le fait qu'il est difficile d 'valuer ces influences globale-
ment pour l'entreprise, mais qu'il s'agit plutt de s'intresser ch acune de ses
activits o u domaines d 'activits stratgiques (galement appeles" DAS ").
Vl
(!)
0 Pour les o rganisations" monoactivit ", ce modle peut tre utilis plus simple-
'-
w
> m ent comme une check-list des sources de " menaces et opportunits ,, pouvant
(V)
..--t affecter l'activit de l'entit.
0
N
@
.......
4.2.1.1. La veille
J::
O'l
;:::: La veille stratgique est l'observation de l'volutio n de l'e nvironnem ent ext -
>
o.
0 rieur l'entreprise.
u
Elle est formalise par une structure de veille qui dfinit un cadre de rcolte
des informations et prcise ventuellement son champ, les acteurs et les indi-
cateurs surveiller.
Une attention particulire doit tre apporte la largeur de son champ

d'action. Elle est trop souvent limite une veille commerciale, alors qu'elle
doit porter sur l'ensemble de l'environnement.
Enfin, le cadre de la veille stratgique a intrt tre concrtis par les l-
ments suivants :
la dfinition d 'un support de communication (une note, un journal interne
ou encore un espace ddi sur l'intranet de l'entit) ;
une priodicit de mise jour ;
un tableau de bord de veille comportant des indicateurs, parfois appels
indicateurs d'clairage, prdtermins pour l'essentiel afin de pouvoir en
assurer le suivi ;
ventuellement des runions internes ou d 'ateliers de veille, afin de rcolter
les lments non encore mesurs mais " ressentis ,, par diffrentes parties
prenantes comme devenant importantes.
La veille peut galement se concrtiser sous la forme d 'autres outils qui
tayent la rflexion stratgique :
les enqutes clients ;
les sondages raliss par des organismes extrieurs l'entreprise ;
les benchmarks ou comparatifs raliss en interne ou par des organismes
extrieurs.
Enfin, il peut tre utile de subdiviser les parties prenantes externes en trois
catgories, afin de les affecter plus facilement un interlocuteur dans l'en-
treprise :
les parties prenantes conomiques: fournisseurs , clients, concurrents,
actionnaires ;
vi
(!) les parties prenantes sociopolitiques : pouvoirs publics, rgulateurs comme
0
'-
>- la Bourse, le lgislateur ou encore les associations de consommateurs ;
w
(V)
..--t
les parties prenantes technologiques : dtenteurs de brevets ou acteurs
0
N novateurs qui favorisent ou non la diffusion ou la standardisation de tech-
@ nologies, ou encore fournisseurs de machines-outils.
.......
J::
O'l
;::::
>- 4.2.1.2. Outils
o.
0
u "'
!:! l'issue de l'utilisation de ces outils et au vu de ces analyses, le diagnostic
....
~ externe pourra tre formalis par un tableau des menaces et opportunits,
u
o.
;:;
dont un exemple est donn ci-aprs. Ce mme tableau volue au fur et
e m esure de l'avancement du droulement des tapes, pour synthtiser l'en-
"
@
semble du travail de formalisation de la dmarche stratgique .
Pour faciliter le suivi de ces menaces et opportunits, en termes de rponses,

on prconise l'utilisation d 'une numrotation combine l'utilisation des
signes + et - pour distinguer les menaces des opportunits. Cette mthode
permet galement une rpartition claire des lments du diagnostic diff-
rents acteurs de la rflexion stratgique.
Menaces (ou risques)/opportunits
Nouveaux Cadre lgal et

Domaines Clients Fournisseurs
entrant s rglementaire
- -
Critres Typologie Nombre Qualit
- --
Perte des clients ayant Disparition
Menaces un CA> x du fait de ... de plusieurs
fournisseurs
- --
Degr
4
(de 1 6)
- -
+ libration de ressources
pour d'autres typologies
Opportunits de clients
+ abandon des clients peu
rentables de cette typologie
- --
Degr
4
(de 1 6)
Attraits
- -
Rponse Mise en avant du diffrentiel Partenariat
actuelle de qualit de notre prestation avec certains
de l'entit sur les clients de la typologie
-
Rponse
future
Vl de l'entit
(!)
0
'-
>
w
(V)
Les attraits d 'un secteur peuvent tre identifis l'aide du modle des cinq
..--t
0 forces de Porter o u p artir des critres suivants :
N
@ le taux de croissan ce du secte ur o u du m arch, la taille du march, la fai-
.......
J::
O'l
blesse de la concurre nce, le caractre plus o u moins cyclique du m arch,
;::::
> la nature de la clientle, le positionnement gographique de la clientle ;
o.
0
u la stabilit technologique, la synergie du secteur avec d 'autres secteurs sur
lesqu els l'entit est positionne, la scurit des approvisio nnements ;
le poids moindre de la lgislation , le contexte social du segment ;
la p rofitabilit, la rentabilit des capitaux de ce secteur, etc.
En fait, il s'agit de mettre en vidence :

les facteurs clefs de succs (FCS) du secteur. Ce sont les attributs que
l'organisation doit avoir ou obtenir pour pouvoir tre un acteur prenne
et/ou rentable sur son march ;
En pratique
Un FCS peut tre un niveau de qualit, un prix de vente maxim a l, une localisation
gographique particulire ou encore une image de marque.
les facteurs stratgiques de risque (FSR), qui concernent les menaces les
plus cruciales.
En pratique
Un FSR peut tre un risque de perte d'approvisionnement qui pourrait remettre en

cause l'ensemble de la chane de va leur, ou encore un risque de transfert chez un
concurrent d'un savoir-faire par le dpart d 'un homme clef.
L'identification de ces FCS et FSR permettra l'organisation de prparer une

rponse stratgique pertinente et de faciliter ainsi les choix stratgiques.
4.2.2. Le diagnostic interne

Le d iagnostic interne de l'organisation a pour but d'valuer ses forces (afin d'en
tirer au mieux profit) et ses faiblesses (pour les pallier au mieux) en prenant en
considration les menaces et opportunits de l'environnement extrieur.
De nombreux outils et mthodes de diagnostic interne existent. Le contrle
vi
(!) de gestion, de par sa vision interne souvent transversale, est souvent impliqu
0
'- dans ce diagnostic.
w
>-
(V)
..--t
Afin de faciliter la mise en uvre d'un diagnostic interne, deux prismes peu-
0
N vent tre utiliss : le prisme " mtiers ", qui va privilgier la segmentation, et
@
.......
le prisme " moyens ., .
J::
O'l
;::::
>- Le diagnostic interne repose sur une analyse de l'entit, mene selon les deux
o.
0
u "' prismes:
!:!
.... prisme mtiers : c'est l'angle de vue du mtier, segment en activits, concr-
~ tiss par des produits;
u
o.
;:; prisme moyens: c'est l'angle de vue des moyens humains, techniques et
e financiers.
"
@
Les outils associs ce diagnostic : cartographie des mtiers et des activits, seg-
mentation des domaines d'activits en domaines d'activits stratgiques (DAS},
matrice BCG (Boston Consulting Group) pour les produits, degr d'acquisition etl
ou de matrise des moyens ...
Ce diagnostic sera synthtis par une approche de type forces et faiblesses ou
atouts et risques , avec une apprciation porte chacun des lments analyss.
4.2.2.1. Le prisme mtiers

Le mtier est qualifi par un ensemble de comptences qui expliquent la pr-
sence de l'organisation sur ses marchs. Il est distinct des produits qui en sont
la concrtisation actuelle. Chaque mtier doit tre analys comme un ensemble
d 'activits, ventuellement clates sur diffrents segments dont le but est de
gnrer des produits.
La mise en uvre de cette dmarche passe par l'tablissement d'une carto-
graphie des mtiers, dclins en activits, ventue llement en segments, et
enfin en produits.
L'objectif de cette dmarche est d 'identifier en les formalisant les forces (ou
atouts) et les faiblesses (ou risques). Cela facilitera la construction de rponses
plus adaptes. Elle peut se faire partir d 'une cartographie des processus (voir
chapitre 9), ou plus simplement partir des fonctions de l'entit.
En pratique
Exemple des mtiers d 'une entreprise de fabrication de p rod uits :

recherche et dveloppement ;
achats 1
Vl
conception (en mode projet) ;
(!)
fabrication (en mode srie) ;
.._
0
> commercialisation ;
w
(V) gestion de l'ensemble de la structure ;
..--t
0
N Exemple des mtiers d 'une socit d 'assurances;
@
....... conception et suivi des p rod uits ;
J::
O'l
;::::
distri bution des produits ;
>
o. administration des contrats ;
0
u gestion des prestations/des placements ;
gestion de l'ensemble de la structure.
Le dcoupage en diffre nts segments peut galement s'appuyer sur d 'autres

critres que le " mtier " :
une segmentation marketing : fa milles de pro duits, d e clients, de circuit de
distribution , etc. ;
une segmentation technique : technicit produit forte ou faible, technicit
des o utils (des machines aux systmes d 'informations), e tc. ;
une segmentation sur des critres financiers : consommation de cash, struc-
ture des cots, etc. ;
une approche par comptences requises ;
une approche par secteurs d 'activits : marchs, clients, pro duits ;
une approche par zones gographiques ;
ou tout autre critre d e segmentation mettant en vidence d es diffrences
de moyens, d e risques, de rentabilit ou tout lme nt d e diffrenciation,
(( critres discriminants "
L'utilisatio n d e plusieurs critres permettra de mieux identifier les caract risti-
ques d istinctives des segments. Et s'ils ne metten t pas en vidence des diff-
rences significatives, il s'agit alors d 'u n mme segment.
On ne doit cep endant surtout p as se limiter l'existant : il faut aussi identifier
les activits, segments ou p roduits " manquants ", afin que la crativit et
l'innovation aident mie ux se d iffrencier.
La norme IFRS 8, portant sur la communication d'informations sectorielles

(anciennement IAS 14), mentionne qu'il appartient l'entreprise de communi-
quer l'information sectorielle qui lui parat pertinente.
La segmentation du portefe uille des p roduits o u des activits peu t galement

vi
(!)
tre effectue partir d'une cartographie des produits. Lorsque le nomb re de
0
'-
>- produits n 'est pas trop im portant, il est intressant d'utiliser une matrice BCG
w
(V)
..--t
pour positionne r chacun des pro duits ou activits dans l'une des quatre cat-
0
N gories gnres par le croisement d es critres croissance du march et part de
@ march.
.......
J::
O'l
;:::: En combinant cette analyse avec la courbe de vie des p roduits, la mise en
>-
o. vidence d e deux des critres de moyens y est souvent associe : la capacit
0
u "'
!:!
....
d 'autofinancement (CAF) ou le cash-flow et les besoins en investissements .
~
u
o.
Grce la segmentation, le diagnostic interne permettra de faciliter l'identifica-
;:;
e tion des d iffrentes stratgies possibles, car il en existe autant que de segments.
"
@
La matrice du Boston Consulting Group (BCG)
Taux de CROISSANCE
du MARCH (volume)
)~
Gnre peu ou
pas encore de
liquidits en net
...
Fort
> 10 % toile Dilemme
7 ... Besoin de
liquidits en net
CAF 0 -
CAF+ ++
lnvest. +++++
Gnre
des liquidits
Moyen
5%*
... $ Vache lait Poids mort
...
lnvest. ++
Gnre peu
ou pas de
liquidits en net
en net
CAF+++
lnvest. + 0 Faible
CAF+
lnvest. 0
.... PART de MARCH
,
Forte Moyenne Faible (Ex. : CA/CA leader)
4.2.2.2. Le prisme moyens
Il permet d 'introduire les actions mener ou abandonner dans le cadre de

l'identification des stratgies possibles et compl te le prisme " mtiers ,, par
les tro is grandes catgories de moyens ncessaires au dploiement d 'une
stratgie :
moyens financiers ;
moyens techniques ;
moyens humains, qui incluent la capacit managriale.
Ces moyens et leur qualification sont alors associs chacun des lments
analyss sous le prisme "mtiers .. (domaine d 'activit, produit, secteur go-
Vl
graphique ou autre) .
(!)
0
..._ L'utilisation du prisme des " moyens ,, permet, de plus, d 'introduire les quatre
>
w
(V)
axes d 'analyse du tableau de bord prospectif ou " balanced scorecard ", pr-
..--t
0 sent au ch apitre 13 : finance, client, processus interne, apprentissage et
N
@ croissance.
.......
J::
O'l
;:::: Pour faciliter la formalisation de l'analyse sous ce prisme en le combinant aux
>
o. autres, on pourra utiliser une codification selon une grille six positions : du
0
u + + + au - - -, afin de mettre en vidence le degr d 'atout ou de risque pr-
sent par le critre en question.
Pour les " atouts ,,, les + corresponde nt un moyen o u un FCS (facteur clef
de succs) matris, acquis ou e n cours d 'acquisitio n .
Pour les "risques ", les - correspondent une sensibilit plus ou moins
grande ou plus ou moins non matrisable, ou encore un FCS non encore
acquis ou trs difficilement accessible, ou encore un FSR (facteur strat-
gique de risque) dont le degr de survenance est lev. Cela fait un lien avec
la cartographie et le management des risques.
Le prisme des moyens financiers est important et mme parfois dterminant
car ncessairement intgr aux critres de choix d 'une stratgie. Le contrle
de gestion pourra y contribuer.
Il se dcompose en deux tapes :
une analyse de la situation financire gnrale en termes d'quilibre finan-
cier, pour mettre en vidence les besoins financiers satisfaire, notamment
le niveau d 'endettement et le retour sur investissement attendu par les
actionnaires ou le cot du service attendu par les usagers ;
une analyse des lments constitutifs de la cration de valeur gnre par
le produit, en utilisant notamment les critres suivants :
analyse des ventes : saisonnalit, niveau de prix et cart par rapport la
concurrence, rpartition par prescripteur et/ ou par canal de distribution ;
rpartition de la nature des cots : nergie et consommables, salaires,
recherche et dveloppement, frais de transport, poids des investisse-
ments travers les amortissements (en lien avec les moyens techni-
ques), impts et taxes, etc. ;
structure des cots : fixes/ variables, rpartition par canal de distribution
(en lien avec les moyens techniques), niveau de point mort, sensibilit
aux effets de seuil et impact sur l'volution du cot unitaire, etc. ;
exposition aux risques de change, aux risques d'volution des taux
d 'intrt ;
vi
(!)
0
niveau de matrise des cots de revient ;
'-
w
>- niveaux de rentabilit des activits ou produits, apprcis par rapport
(V)
..--t
0
un benchmark interne ou externe ( + au-dessus ou lev, - en dessous
N
ou faible) : rentabilit d 'exploitation, rentabilit des capitaux, etc.
@
.......
J::
O'l
Le prisme des moyens techniques se dcompose en deux parties :
;::::
>- la technicit des outils de " production " des activits, produits, services :
o.
0
u "'
!:! existence de barrires d 'entres au march ou l'activit ;
....
~ niveau de complexit du produit ou service ;
u
o.
;:;
e proximit physique ou technique de la clientle ;
"
@
degrs de saturation de l'utilisation de l'outil, des locaux ou de la

surface
'
qualit du produit ou service ;
degr de risque de la technicit : machine/homme ;
prennit de la technicit acquise, etc. ;
la technicit des outils d 'analyse :
degr d'ouverture ou d'interrogation de la base de donnes ;
degr de maturit des analyses menes : rcurrence, commentaires,
partage, etc.
Le prisme des moyens humains utilise notamment les critres suivants, appr-
cis par rapport un benchmark interne ou externe :
caractristiques de l'organisation et de la culture d 'entreprise :
degr d'intgration du ou des diffrentes phases du processus de" pro-
duction ,,
'
nombre de degrs de dcentralisation ;
degr d 'autonomie des dcisions ;
degrs de partenariats clients ou fournisseurs ;
expriences de changement ;
taux d 'absentisme ;
pyramide des ges ;
niveaux de comptences, etc. ;
notorit ou qualit de l'image de l'organisation, etc.
La synthse du diagnostic interne est frquemment prsente sous la forme
Vl
d 'un tableau des " forces et faiblesses ,, ou " atouts et risques "
(!)
0
>
'- 4.2.3. Synthse de l'tape diagnostic stratgique
w
(V)
..--t Il s'agit de formaliser les liens entre diagnostic externe et interne, en mettant
0
N
en vidence les variables stratgiques reprsentatives du potentiel de chaque
@
....... segment de march, de mtiers ou de produits. Ces variables stratgiques
J::
O'l
;:::: peuvent prendre la forme de :
>
o.
0 taux de croissance d'un march (pass et potentiel futur) ;
u
part de march de l'entit ;
degr de maturit d 'un produit ;
position concurrentielle par rapport un nombre total de concurrents.
La matrice Swot de la Harvard Business School est une bonne manire de

prsenter cette synthse. Elle est plus facilement utilisable pour la suite
lorsqu'on associe chaque lment un degr, sur une chelle de 1 6 par
exemple, ou un taux de pondration.
Matrice Swot
OPPORTUNITS
M
A
R
c
H

FORCES
E
N
T
1
T

La matrice dite Moff pour menaces/opportunits/forces/faiblesses ou Swot (Strengths/Weaknesses

Opportunities!Threats) est utilise en synthse des analyses multicritres qui utilisent un grand no mbre dE
variables.
La segmentation des activits en DAS permet de prciser le diagnostic en analy-

sant le positionnement de chaque DAS. Ce positionnement peut tre reprsent
vi
sur la matrice attraits/atouts dveloppe par le cabinet McKinsey. Les attraits
(!)
0
que peuvent prsenter les marchs de chacun des DAS sont alors rapprochs
'-
w
>- des atouts concurrentiels de l'entit sur ces marchs.
(V)
..--t
0
La reprsentation graphique des DAS peut prendre en compte leur reprsen-
N
@
tativit pour l'entit. Dans ce cas, un indice de base sera choisi (chiffre d 'affai-
.......
J::
res ou part de march, taux de marge, l'excdent brut d 'exploitation, rsultat
O'l
;:::: d 'exploitation ou encore l'excdent de trsorerie d 'exploitation).
>-
o.
0
u "'
!:!
L'outil de synthse le p lus complet reste le tableau prsent ci-aprs, en y
.... intgrant les colonnes " risques " et" rponse actuelle de l'entit "
~
u
o.
;:;
e
"
@
La matrice attraits/atouts
Fort
8 8
Moyen
Faible
8
Faible Moyen Fort
ATOUTS
Cet autre type de prsentation consiste positionner les DAS sur la matrice attraits/atouts. Il facilite le dialo-
gue, l'identification des stratgies possibles. L' utilisation de la mme reprsentation ultrieurement permettra
de visualiser les changements de positionnements des DAS.
Synthse du diagnostic amenant aux choix stratgiques
March ou activits ou DAS

Domaines
ou typologie de clientle
-
Critres
Menaces
-
Degr
4
(de 1 6)
-
Opportunits
-
Degr
4
(de 1 6)
-
Attraits
-
Vl Risques
(!)
0
..._ Rponse
>
w actuelle
(V)
..--t
de l'entit
0 -
N
Rponse
@
....... future
J:: de l'entit
Ol
;::::
>
o.
0
u La colonne " Rponse future de l'entit " est re nseigne l'tape suivante,
avec diffrents scenarios dont l'un est choisi l'tape de choix d 'une stratgie
qui la suit. La colonne " Degr ,, doit servir choisir les " variables pivot ,, (voir
plus lo in).
4.3. Identifier les stratgies possibles et leurs scnarios

de ralisation et consquences possibles et/ou probables
L'objectif de cette tape est de prparer le choix d 'un scnario de dveloppe-
ment stratgique par la confrontatio n des avantages et inconvnients de diff-
rents scnarios possibles, et faciliter ainsi le choix d'une stratgie l'tape
suivante.
Cette tape comporte en ralit trois sous-tapes :
l'identification des diffrentes stratgies possibles : elle concerne le gro upe
restreint des " stratges ", compos du comit de d irection , parfo is aid de
consultants, auxquels s'ajoute trs souvent le respo nsable du contr le de
gestion , le responsable du dveloppement ou le responsable conomique,
et parfois un ou plusieurs resp onsables opratio nnels ;
l'identification de leurs scnarios de ralisation : elle concerne un public
plus large des " participants la stratgie )) qui inclut des responsables op-
rationnels e t souvent le responsable du contr le de gestio n ;
l'identification des consquences p ossibles et/ o u pro bables de tout ou p ar-
tie de ces scnarios : e lle concerne to ujo urs la fonctio n contrle de gestion
et le reste des " participants la stratgie .
La difficult principale de cette de rnire tape rside dans son caractre chro-
nophage, li l'ouverture des possibles. En effet, chaque stratgie possible de
la premire tape conduit plusieurs scnarios possibles, chacun se traduisant
par des consquences de diffrentes nature (organisationnelles, financires . ..).
Le risque est soit d'y passer trop de temps, soit la perte de crativit, pour
identifier des optio ns nouvelles qui conduira une pauvret des cho ix.
viter ce danger ncessite que le processus soit formalis et surtout organis.
vi
C'est bie n l tout l'intrt de la planification stratgique. Il faut mettre en vi-
(!)
0
dence la dmarche et les outils associs, et non le discours stratgique lui-
'-
w
>- mme.
(V)
..--t
0
Il convie nt de distinguer ces trois tapes car chacune fait intervenir des
N
@
acteurs diffre nts.
.......
J::
O'l
;:::: 4.3 .1. L'identification des diffrentes stratgies possibles
>-
o.
u
0
Elle passe par un re prage des stratgies identifies grce l'tape de d ia-
"'
!:!
.... gnostic des menaces/ faiblesses/ risques, opportunits/ attraits/ atouts/ fo rces et
~
u
o.
la mise en vidence des facteurs clefs de succs et de risque .
;:;
e Il faut passer des stratgies des activits de l'entit, fruit d u travail d'analyse
"
@
de l'tape prcdente, la stratgie de l'entit dans son ensemble.
L'objectif est de rech erche r une cohrence globale des stratgies particulires
d 'activits qui peuvent tre identifies ou, dans une autre approche (cas des
siges ou d 'une n cessit de changement leve dans une BU), d 'identifier des
stratgies globales dans lesquelles les stratgies p articulires d'activits vont
s'inscrire.
4.3.1.1. Les stratgies" voies de dveloppement

Il s'agit des stratgies qui modifie nt le champ d 'activit de l'entreprise. C'est
rpondre la question "quels sont/ quels doivent tre nos mtiers ? " Les
rpo nses possibles sont :
la concentration, qui consiste se spcialiser dans une activit ;
la diversification, qui consiste, l'inverse, dvelopper une nouvelle
activit ;
l'intgration, qui consiste exercer une nouvelle activit situe en amont
ou en aval de celle de l'entit, c'est--dire, l'activit d 'un fournisseur ou
d'un client/ distributeur ;
l'externalisation, qui consiste faire effectuer p ar un partenaire une acti-
vit jusque -l exerce par l'entit ;
l'internationalisation ou la diversification gographiq u e .
4.3.1.2. Les stratgies" modes de dveloppement

Le ch oix d 'un mode de dveloppement con cerne la mame re dont l'entit
ch oisit de crotre, de donner corps la voie de dveloppement choisie. Les
m odes de dveloppement sont les moyen s mis au service des voies de dve-
loppem ent. On distingue :
la croissance interne, q ui consiste se dvelopper par ses propres moyens
Vl
(!)
(extension d 'un site de production, lancement de n ouveaux produits ou
0
'-
services ... ) ;
>
w
(V)
la croissance externe, qui consiste acqurir ou fusionner avec une autre
..--t
0 entit ;
N
@ les alliances ou partenariats qui consistent nou er un accord avec une (ou
.......
.!::
O'l
des) autre(s) entit(s) .
;::::
>
o.
u
0 4.3.1.3. Les stratgies de march
Elles con cernent la forme de la prsence sur le march . On distingue :
la stratgie de focalisation, qui consiste se concentrer sur une niche dont
les b esoins sont sp cifiques. L'absen ce de concurrents ou le ur importance
fa ib le p eut ame ne r cette stratgie ;
la stratgie de diffrenciation, qui consiste soit proposer une offre plus

labore que celle des concurrents, mais un prix suprieur (stratgie de
sophistication qui intgrera la technicit de l'offre), soit proposer une
offre moins labore, mais un prix infrieur (stratgie d'puration). Dans
les deux cas, il s'agit d 'accrotre le diffrentiel entre le cot et le prix ;
la stratgie de masse, qui consiste ne pas se diffrencier des concurrents
en termes de nature de produits ou services proposs, de prix ou de visi-
bilit sur le march (image).
4.3.1.4. Les stratgies de prix ou de cots

Elles sont lies aux caractristiques de cots des activits ou produits, et
impliquent souvent le contrle de gestion. On distingue :
la stratgie de prix, qui consiste proposer une offre comparable celle
des concurrents, mais un prix infrieur ;
la stratgie hybride, qui consiste proposer pour un prix rduit une offre
dont la valeur est suprieure celle des concurrents.
Les deux outils de reprsentation de la figure suivante peuvent tre utiliss :
la matrice Tows et la matrice d 'Ansoff agrmente.
La matrice Tows
FACTEURS INTERNES
Forces (S) Faiblesses (W)
Options stratgiques SO Options stratgiques WO
Opportunits (O) Utilisent les forces pour Minimisent les forces pour
FACTEURS saisir les opportunits saisir les opportunits
EXTERNES Options stratgiques ST Options stratgiques WT
vi
(!)
0
Menaces (T) Utilisent les forces pour Minimisent les faiblesses
'-
>-
w viter les menaces pour viter les menaces
(V)
..--t
0
N
@ 4.3.2. L'identification de dijfrents scnarios
.......
J::
O'l
de ralisation des stratgies
;::::
>-
o.
0
Cette tape a pour objet d'identifier les moyens de rponses des options
u "'
!:! stratgiques prslectionnes. Il faut prciser que la planification par scna-
....
~ rios n 'a pas pour objet de prdire le futur, mais d 'envisager plusieurs futurs
u
o.
;:; plausibles, qui dpendent de plusieurs paramtres dont les plus importants
e seront les variables pivot. Ces variables qu'il convient d 'identifier sont les
"
@
" facteurs su sceptibles d 'affecter significativement la structure du march ou
de l'entit " C'est en cela qu'elles peuvent tre rapproches des FCS et FSR
identifis pralablement.
La matrice d'Ansoff agrmente
PRODUITS
Existants Nouveaux
Pnt ration de march Nouveaux produits/services

Consolidation des parts de march Par stratgie de diffrenciat ion
Par stratgie de prix Par stratgie
Existants Par stratgie de focalisation Par stratgie de diversification
MARCHS Par stratgie d'alliances Par st rat gie d 'int gration
Par croissance int erne .. Par croissance externe ..
Dveloppement de marchs Diversification

Nouveaux Par stratgie d'internationalisation Par stratgie de diffrenciat ion
Par stratgie d'alliances .. . Par croissance externe ...
L'objectif est de prsenter diffrents " comment faire ., selo n ces variables qui
doivent tre limites, gnralement deux ou tro is (voir le tableau de l'analyse
des risques dans la synthse de l'tape" laborer un diagnostic stratgique ".)
En pratique
On peut citer comme variables pivot le taux de croissance conomique, la techni-

cit des produits, le prix, ou encore l'orientation politique ou comportementale des
clients o u consommateurs.
La dmarche de l'laboration des scnarios est la suivante :

Vl
(!) identification des variables pivot ;
0
>
'- alternatives des hypothses positive (ou haute) et ngative (ou basse) des
w
(V)
variables pivot ;
..-t
0
N identification de moyens, en termes de nature ;
@
....... alternatives des moyens .
.!::
O'l
;:::: On retrouve la catgorisation des moyens p rendre en considration : techni-
>
o.
0 ques, humains (notamment comptences), financiers. Chacune de ces natures
u
de moyens doit tre value. C'est en fo nction de leur valuation que l'on
pourra aboutir des alternatives.
Ce travail introduit celui de l'tape suivante, parfois mene concomitamment lors-
que le groupe d'acteurs est le mme. On peut alors gagner un temps prcieux.
Un des o utils utiliss p our cette tape est l'arbre de dcision, document sup-
p ort de dcision qui pe rmet de visualiser les diffrents scnarios et est utile
dans leur chiffrage .
4.3.J. L'identification des consquences possibles et/ou probables

de tout ou partie de ces scnarios
Elle d oit prendre en compte :
les ressources allouer aux moyens ;
les alternatives d 'allocations des moyens (haute et basse) ;
les risques encourus en cas d'absence de succs de chaque optio n stra-
tgique ;
l'image de l'entit.
Mme lorsque cette tape est mene concomitamme nt avec l'tape prece-
dente, elle ncessite un travail plus approfondi en ce qui concerne le chif-
frage des consquences.
Il n 'est pas p ossible de prvoir toutes les consquences de telle ou telle
optio n stratgique, mais lorsque le rsultat de l'valuation des consquences
d 'un scnario n'est pas confo rme ce q ui est attendu ou lo rsqu 'il est consi-
dr comme trop risqu, l'valuation des consquences d'un autre scnario
doit tre entreprise. Ce processus itratif d'essais, de simulations est relative-
ment chronophage.
Processus itratif
vi
(!)
Rponses futures Variables Contribution Risque Rponses futures
0
'- de l'entit : pivot l'atteinte de de l'entit
w
>-
sc nari os l'objectif glo bal Moyens ncessa ires
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l Les colo nnes Rpo nses de l'entit sont particulirement suppo rts de dcisions l't ape suiva nte.
;::::
>- La col o nne Contribution l'atteinte de l'obj ectif glo bal est subdivise en : obj ectif l'ho rizo n du plan,
o. objectif intermdiaire et objectif un an.
0
u "'
!:!
....
~ Notons que les financeurs externes, de type actionnaires ou banquiers, peuvent
u
o.
;:; indirectement dj influencer les scnarios travers la prise de risque qu 'ils
e
peuvent reprsenter.
"
@
L aussi, chacun des lme nts de cette tape est support de discussions et/ ou
d 'arbitrage.
Le contrle de gestion est particulirement impliqu dans cette tape, notam-

ment par:
sa vision transverse de l'organisation et des processus qui la composent;
sa neutralit et son indpendance vis--vis des diffrentes orientations stra-
tgiques et options;
sa connaissance des donnes chiffres et son aptitude les manier;
son orientation vers le futur.
Certaines orientations stratgiques, comme celles des cots et prix, l'impliquent
tout particulirement.
4.4. Choisir une stratgie

Il s'agit de dcider d'une orientation stratgique assortie d'un scnario . Il
convient d'attirer l'attention sur le fait que le choix d'un scnario stratgique
n 'est pas un choix " bto nn ", e ngageant l'avenir de l'entit pour plusieurs
annes, mais le choix d'une orientation qui reste adaptable , en fonction de
l'volution de l'environnement.
Les dcideurs peuvent tre diffrents des membres du groupe des concep-
teurs de la stratgie. C'est d 'autant plus vrai dans le cas de " stratgie mer-
gente ", qui part de la base de l'organisation, par opposition un processus
de dcision stratgique descendant. Dans ce cas, le groupe des concepteurs
est large. Le groupe des dcideurs restreint jouera son rle d 'arbitre. Dans
tous les cas, il s'agit, minima, du directeur gnral de l'o rganisation.
Dans le cas d 'organisations du secteur public, la stratgie et l'optio n stratgi-
que sont dcides au plus haut de la pyramide, l'tat par exemple , mais les
Vl
(!)
options stratgiques sont mises en forme un niveau plus local, dans le cadre
.._
0
> des contraintes de moyens .
w
(V)
..--t
0
C'est cette mme structure de dcision que l'on peut retrouver dans les groupes
N
@
pour lesquels la stratgie n'est pas entirement centralise.
.......
.!::
O'l Il convient de prciser que c'est bien cette tape que la part d 'irrationnel et
;::::
>
o. d 'humain est la plus importante ! On peut citer parmi les critres de choix
0
u dont la dcision dpendra :
la pertinence du scnario pour sa contributio n l'atteinte de l'objectif
global;
l'valuation de la cap acit de l'organisation l'obtention et la matrise
des FCS de chacun des scnarios ;
l'valuation de la capacit de matrise, par l'organisation, des FSR de cha-

cun des scnarios ;
le degr d 'acceptabilit du scnario en termes de risque, notamment fonction
du degr d'acceptation du risque des dirigeants et ventuellement des action-
naires de rfrence ;
le degr de diffrenciation positive de l'organisation par rapport ses
concurrents en termes de mtier (appel " avantage concurrentiel .. par
M. Porter), ou en termes de moyens ;
le degr de contribution du scnario la chane de valeur ou le degr de
diffrenciation positive du scnario au rapport cot/bnfice.
Ainsi, les critres de choix intgreront le degr de capacit de l'organisation
manager chacun des diffrents scenarios stratgiques.
Chacun des critres de choix peut tre formalis lors de la prsentation des
diffrents scnarios supports du choix. Ces diffrents critres peuvent tre
classs dans une grille, par exemple sur une chelle de 1 6 ou du + + + au
- - - ) . Cela aidera formaliser la dmarche de choix.
Le produit fini des activits de conception stratgique a la forme d 'un " rapport
stratgique .. plus communment appel " plan stratgique " Il fournit les don-
nes (objectifs chiffrs, orientation stratgiques, moyens associs) et les argu-
ments en faveur d 'une stratgie particulire pour l'organisation dans son
ensemble, sur une dure relativement longue.
Ce plan est la base du dploiement stratgique.
4.5. Dployer sa stratgie

Le choix d 'orientation stratgique est fait et les moyens ncessaires dcids.
vi
(!)
Reste ... faire. C'est par l'tape du dploiement que la stratgie va entrer au
0
'-
>- cur du dispositif de gestion.
w
(V)
..--t Le contrle de gestion a alors un rle particulier dans le cadre du manage-
0
N
ment stratgique, car si la stratgie a vocation adapter l'entreprise aux
@
....... contraintes et opportunits externes, le management stratgique a , quant
J::
O'l
;:::: lui, vocation mettre en phase cette mme stratgie avec les contraintes et
>-
o.
0
opportunits internes.
u "'
!:!
.... Le dploiement de la stratgie passe par sa communication et le dploiement
~
u
o.
des objectifs.
;:;
e
"
@
4.5.1. La communication de la stratgie : comment la russir

En tant communique, la stratgie d evient l'lm ent f drateur pour l'en sem-
ble du p e rsonnel de l'entit, de ses mtiers et activits, tant d ans l'action pr-
sente que future. Une stratgie comprise aura davantage de chan ces d 'tre
accepte et d ploye par les managers.
Pour qu'elle devienne ralit, la stratgie doit d 'abord tre exprime simple-
m ent, ce qui n'est pas facile lorsqu'elle est complexe d finir! Les sept
m oyens suivants peuvent y contribuer :
l'exprimer p ar d es mots "simples ", comprhensibles par le plus grand
nombre des destinataires ;
l'exprimer p ar un but atteindre ;
En pratique
Un but atteindre peut tre exprim de la faon suivante : Deve nir un acteur de
rfrence : le 3e acteu r .
l'exprimer p ar un p rimtre ;
En pratique
Un primtre stra tgique peut tre le march frana is , ou aprs A et B , ou

deva nt X et Y, nos concurrents directs .
exprimer le p ourquoi d e cette stratgie ;
En pratique
Vl
(!)
Voici un exemple de phrase dcliner pour illustrer le pourquoi d 'une stratgie :
0
'- Pour garder notre indpendance face au reg rou pement des acteurs du march .
w
>
(V)
..--t
0
N l'exprimer p ar des moyens d 'action ch o isis n otamment sur les axes sui-
@ vants : commercial (client/ produit), social et socital, conomique ;
.......
J::
O'l
;:::
>
o.
En pratique
0
u
Exemples de moyens d 'action :
en fidlisant nos clients actuels, en partant la conq ute de nouveaux clients .. . ;
en valorisant le savoir-faire de nos salaris ;
en valorisant notre image d 'entreprise citoyenne ;
en veil lant la rentabilit durable de nos actions.
l'exprimer par une chance ou un chancier dans le temps ;
En pratique
chanciers possibles : fin 20 15 ou Voici les trois tapes de notre stratgie :

fidliser nos clients ; gagner 2 points de part de march par an sur notre march
actuel ; se porter acqureur d'un des acteurs du march.
faire vivre la stratgie auprs des parties prenantes (voir ci-dessou s) : en

la diffusant par affichage dans l'entreprise, par des runions de points
d 'tape, par une campagn e de communication qui intgrera cette stratgie,
notamment vers les clients ...
4.5.2. Le dploiement des objectifs

Il p asse par la dclinaison du plan stratgique en plan oprationnel. Le plan
oprationnel intgre :
les objectifs l'horizon du p lan e t surtout le ur dclinaison en o bjectifs
oprationnels intermdiaires, notamment un an ;
les moyens assortis ces o bjectifs dcids dans le cadre du plan stratgique.
Il fe ra le lie n avec le budget.
La cohrence du dploiement stratgique
Planification stratgique {De 3 10 ans, gnralement 5 ans
vi
(!)
0
'-
w
>-
Du dcoupage
(V)
..--t { mensuel 1 an
0
N
@
....... Reprvisions
J::
O'l Ralisations { annuelles
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~ Contrle stratgique Contrle budgtaire { Mensuel et annuel
u
o.
;:;
e
"
@
En connaissant les objectifs stratgiques, les responsables des centres de res-

ponsabilit peuvent participer la construction de leurs propres objectifs et
les concrtiser dans le budget annuel.
Dans l'autre sens, la direction gnrale peut prendre en compte les contraintes
et possibilits d 'actions des centres de responsabilit dans l'laboration de sa
stratgie globale.
La pluralit des acteurs participant de prs ou de loin l'laboration de la stra-
tgie et la mise en vidence des rles de chacun fait de la planification strat-
gique un lment important de motivation des salaris de l'organisation,
notamment par leur responsabilisation sur les objectifs et leur prise en compte
dans le budget.
La pyramide du dploiement des objectifs (figure suivante) prsente les trois
catgories d 'acteurs de la stratgie.
Le dploiement des objectifs dans l'organisation
Premier niveau
Stratgie
0
X X X
.. .. .. .. . .. .. ..... ... .... ... .... ... .... ... .... ... .... ... .... .. _____,..........__
Deuxime niveau
Gestion 0 0
X X X X X X
OO 0 0 0
X X X X X X X X X
---- ---- --- --- -- -- - -- -
Troisime niveau
Vl
(!) Exploitation 0 0 0 0 0
0
X X X X X X X X X X X X X
'-
>
w
(V)
..--t 0 Rsultat, performance
0
N X Activit, plan d'action
@
.......
.!::
O'l On trouve au niveau Stratgie ceux qui participent sa conception en termes de dcisions: peu, voire trs
;:::: peu. Ils sont galement chargs d'initier le dploiement de la stratgie travers sa communication ;
>
o.. au niveau Gestion , il y a ceux qui participent la rflexion stratgique et/ou la gestion de la stratgie en
0
u vrifiant l'adquation entre les axes stratgiques, les objectifs et sous-objectifs qui en dcoulent d'une part
et la traduction de ces objectifs en actions. En ce sens, ils participent aussi au dploiement stratgique et la
concrtisation de la stratgie;
au niveau Exploitation , il y a tous ceux qui concrtisent la stratgie au plus proche du terrain .
Ce sont les niveaux Gestion et Exploitation qui sont les acteurs du dploiement stratgique.
Ch acun de ces acte urs a un rle essentiel dans le dplo iem ent de la stratgie,
c'est pourquoi la dime nsion humaine d e la stratgie n e d o it p as tre sous-
estime.
Dan s cette tap e de d plo iement stratgique, le rle p articulier du contrle
de gestion est de contribuer donner une vision claire des axes p rio ritaires
de l'organisation . Son p ositio nnem ent, sa p articipation la conception de la
planificatio n stratgique, sa vision transve rsale et ses qualits humaines vont
l'y aider.
4.6. Enrichir le systme d'information

L'information est un e nje u stratgique . Elle l'est plus en core dans un environ -
n em ent p eu lisible .
Le systme d 'information est trs sollicit d ans le cadre d e la planification
stratgique car il do it r p ondre ses besoins afin d e la nourrir, de vrifie r ses
effets, d 'ap porter les correctifs indispensables la ractivit de l'organisation ,
lm ent clef de sa survie.
Les spcificits d 'un syst me d 'information orient stratgie sont les sui-
vantes:
il in tgre d es donnes externes, notamm ent celles de la veille stratgique ;
il d oit tre multidimensionnel et p o uvoir prop oser des d onnes selo n d es
axes diffrents, avec la p ossibilit de les combiner : axe p rocessu s, clients,
produ its . .. ;
il est orient vers l'amlio ration des perfo rmances m oyen ou long term e ;
il intgre des d onnes confidentielles ;
vi
(!)
il intgre diff rentes natures d 'indicate urs : financiers, qualit . ..
0
'- il est la source d u tableau de bord" balanced scorecard '" prsen t au ch a-
w
>-
(V)
pitre 12.
..--t
0
N
@ 4.7. Suivre et valuer sa stratgie
.......
J::
O'l
;:::: Suivre e t value r la stratgie, est-ce bie n utile ? O ui et d 'autant plus q ue la
>-
o. ractivit stratgiqu e est n cessaire et urgente e t qu e la stratgie s'inscrit d ans
0
u "'
!:! une logiq ue de chan gem ent. Il est important d 'exercer un certain degr de
....
~ contrle sur la manire do nt les ralisatio ns satisfont les objectifs e t les bu ts .
u
o.
;:;
e Mais suivi et valuation seront trs limits lorsque la stratgie n 'aura p as t
"
@ concrtise par un p lan oprationnel ou des objectifs oprationnels.
Chacun des trois niveaux d'objectifs (stratgie, gestion, exploitation) fait

l'objet d 'un contrle, comme prsent figure 22. Le contrle stratgique porte
sur les niveaux " stratgie .. et " gestion .. et ncessite un cadre spcifique,
notamment parce qu'il prsente les particularits suivantes :
sa mission est de suivre l'efficacit du couple "environnement/ organi-
sation .. ;
il porte toujours sur un suivi pluriannuel ;
il utilise comme outils de rfrence le plan stratgique et le plan opra-
tionnel;
il utilise le budget et les plans d'action comme outils de dclinaison de la
stratgie ;
il est aliment en permanence par la veille stratgique.
il donne lieu la formalisation des ajustements de plan stratgique et/ ou
oprationnel une fois par an, notamment travers des plans glissants.
il intgre les axes de suivi des rsultats et des clients, mais aussi des pro-
cessus et de l'innovation et du management, comme prsent avec l'outil
"balanced scorecard,, au chapitre 13 ;
il s'appuie sur le contrle du niveau " exploitation .. qui a lui pour but de
s'assurer de la cohrence interne des actions de l'organisation.
Une attention toute particulire sera porte au suivi des hypothses retenues
dans la construction des choix stratgiques. Elles sont des points de contrle
de rfrence dont le degr de concrtisation amnera ventuellement des
rorientations stratgiques ou des rgulations dans l'application de la stra-
tgie.
Cette rgulation dans l'application d 'une stratgie permet de :
Vl
(!) s'adapter la ralit des vn ements qui n 'est jamais tout fait conforme
0
'- la prvision, c'est--dire intgrer le changement d 'une des nombreuses
w
>
(V)
variables ayant conduit la dfinition de la stratgie, et non changer de
..--t
0 stratgie ou de but atteindre ;
N
@ identifier et partager les critres de rgulation ou encore les points d 'qui-
.......
.!::
O'l libre respecter et leurs poids respectifs ;
;::::
>
o.
0
u En pratique
Par exemple, il s'agira d ' identifier et de partager les dfinitions de priorit entre
cot (moindre cot, seu il de cot. .. ), qualit (en disti nguant qualit minimale,
acceptable et optimale) et dlais.
communiquer sur les ajustements. C'est ce qui p erm ettra aux ajustements
de rester coh rents entre eu x ;
rendre l'application de la stratgie vivante (elle s'adapte et n 'est p as fige)
et concrte (elle est intgre dan s ch acune des action s, dan s ch acun d es
ch oix o u arbitrages) pour l'en semble des acteurs de l'organisation , en les
fd rant. Ainsi, ch acun des acteurs d e l'o rganisatio n p o urra jou er un rle
dan s la rgulation et sur l'application de la stratgie, grce la formalisa-
tion des axes prio ritaires, le ur suivi en coh ren ce avec l'e nvironnement
ext rieur, n otamment p ar la veille et grce une communication indisp en-
sable la cohrence glo bale.
SYNTHSE
Stratgie et contrle de gestion sont lis, le contrle de gestion tant un des outils
permettant la mise en uvre de la stratgie. La stratgie joue un rle consid-
rable dans la mise en cohsion de l'ensemble des actions des diffrents acteurs de
l'entreprise. La comprhension de ses concepts et outils est donc ncessaire. Les
contrleurs de gestion sont souvent amens jouer un rle aussi bien dans la faci-
litation de l'expression de nouvelles ides stratgiques que dans l'assistance au
processus de planification stratgique.
Bien russir un processus de planification stratgique suppose de bien comprendre

et respecter ses sept tapes principales qu'il convient d'accompagner avec un cer-
tain nombre d'outils de formalisation. Une tape essentielle consiste dployer la
stratgie aux diffrents niveaux de responsabilit en tablissant un lien avec les
objectifs oprationnels et le budget.
Parmi les autres facteurs clefs de succs d'une telle dmarche, il y a la formalisa-
tion des diffrents outils, leur utilisation comme outil de communication et de
management, pour l'appropriation de la stratgie par tous les acteurs essentiels
de l'organisation. li faut ds le dpart prvoir un suivi et une valuation rgulire
de la dmarche stratgique.
vi
Le contrleur de gestion pourra jouer un rle dans le processus de planification
(!)
stratgique en aidant valuer les choix pour les justifier et assurer la cohrence
0
'- des options.
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Ql - La planification stratgique est...

1- la stratgie.
2- la stratgie organise.
3- la stratgie calcule.
4- la stratgie communique.
Q2 - La planification stratgique aide le rle du contrleur de gestion ...
1 - aider la prvision.
2 - aider faire des choix pour agir.
3 - aider la mesure.
4 - conseiller.
Q3-La planification stratgique utilise ...
1 - des outils de conception de la stratgie.
2 - des indicateurs non financie rs.
3 - des outils de dploiement de la stratgie.
4 - des outils de communication.
Q4 - La dmarche de mise en uvre de la planification stratgique ...
1 - n'est pas ncessairement formalise.
2 - comprend 5 tapes.
3 - intgre tous les acteurs de l'organisatio n.
4 - comprend 7 tapes.
Q5 - Les FSR sont ...
1 - les faiblesses stratgiques rcurrentes.
2 - les forces spciales de rachat.
3 - les forces stratgiques rentables.
4 - les facteurs stratgiques de risque.
Q6 - La matrice BCG est un outil de ...
Vl
(!) 1 - conception de la stratgie .
0
'- 2 - diagnostic stratgique.
w
>
(V)
3 - dploiement de la stratgie.
..--t
0
4 - suivi et apprciation des rsultats de la stratgie .
N
@ Q7 -Le plan stratgique est un outil de ...
.......
J::
O'l
1 - conception de la stratgie.
;::::
> 2 - diagnostic stratgique .
o.
0 3 - dploiement de la stratgie.
u
4 - suivi e t apprciation des rsultats de la stratgie.
~-------------------------------- .. ./ ...
QS - Le plan oprationnel est un outil de ...

1 - con ception de la stratgie.
2 - diagnostic stratgique.
3 - dploiement de la stratgie.
4 - suivi et apprciation des rsultats de la stratgie.
Q9 - Dans le cadre de la planification stratgique, le contrle de gestion
peut tre amen ...
1 - calculer des cots et des seuils de rentabilit.
2 - prvoir.
3 - utiliser d es donnes du contrle qualit.
4 - aide r dterminer des prix de vente .
QlO-La planification stratgique intgre ...
1 - des valuations.
2 - des ides.
3 - des hommes.
4 - des ch oix .
Rponses du test :
Ql : 2, 4 et n on 3 car value mais pas calcule - Q2 : 1, 2, 3 et 4 - Q3 : 1, 2, 3
et 4 - Q4 : 3 et 4 - QS : 4 - Q6 : 2 - Q7 : 1 et 3 - Q8 : 3 et 4 - Q9 : 1, 3 et 4 -
QlO : 1, 2, 3 e t 4.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V)
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0
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O'l
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Ol
c
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o._
0
u
Chapitre 6
La prparation du budget,
outil de management
D ANIEL HIRSCH
Comprendre les termes qui se rapportent au budget et quoi il sert, en distinguant

les attentes des diffrents acteurs.
Savoir comment les oprationnels peuvent renforcer leurs chances de bien dfen-
dre leurs propositions.
Distinguer les tapes de sa construction, en sachant respecter leur chronologie.
Savoir comment traiter le budget d'investissement, les prvisions de trsorerie et
du bilan.
Comprendre le concept de systme budgtaire interactif.
vi
(!) Reconnatre les cas o le lien entre l'atteinte des objectifs du budget et la rmun-
0 ration variable ne doit pas tre automatique.
'-
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
Mme si l'on se plaint toujours de passer trop de temps " faire du budget ,,, e t
.......
J::
mme si certaines entreprises tentent parfois de se passer d'un tel o util, le
O'l
;:::: budget reste un moyen essentiel pour mobiliser les d iffrents acteurs dans une
>-
o. entreprise, pour viser la cohsion et la cohrence entre ses diffrentes parties
0
u "'
!:!
....
et plus gnralement pour s'assurer de la bonne gestion de l'ensemble.
~
u
o. Ce chapitre se focalise sur la prparation du budget, le chapitre 11 revenant
;:;
e traiter de son suivi.
"
@
Le budget int resse aussi bien les dirigeants que les diffrents oprationnels
et les contrleurs de gestion :
les dirigeants parce que le budget leur donne la possibilit de dfinir les
priorits de l'entreprise court terme et de les faire comprendre et accep-
ter aux oprationnels ;
les oprationnels parce qu'il s'agit des engagements qu'ils prennent et sur
lesquels ils vont se faire valuer au cours de l'anne suivante ;
les contrleurs de gestion parce qu'une de leurs responsabilits consiste
s'assurer que la procdure se droule de manire satisfaisante et que le
budget rsultant sera une rfrence acceptable par tous.
On essayera, dans ce chapitre, de tenir compte des intrts parfois divergents
de ces diffrents acteurs afin d 'apporter chacun des conseils adapts.
1. NOTIONS DE BASE
1.1. Budget, budgets, prvisions et autres termes
1.1.1. Budget et budget
Nous allons appeler Budget l'ensemble des budgets (de cots de fonctionne-
ment mais aussi de chiffre d'affaires) de tous les centres de responsabilit de
l'entreprise ou de l'organisation. Cette totalit constitue le compte de rsultat
prvisionnel de l'organisation. Nous allons rserver le nom de Budget ce
premier ensemble.
Le budget (avec un petit b) est donc le budget d 'un centre de responsabilit
individuel, qui est intgr, un comptable dirait " consolid '" dans le Budget.
Vl
(!)
1.1.2. Budget d'investissement
0
'- Nou s devrons alors distinguer un deuxime ensemble qui est le budget
>
w
(V)
d 'investissement de l'organisation et qui comporte des liens troits avec le
..--t
0 Budget, dans la mesure o les nouveaux investissements de l'anne produi-
N
@ ront des amortissements supplmentaires qui devront tre intgrs dans le
.......
J:: Budget. Cette intgration devra tenir compte de la date d 'entre prvue du
O'l
;::::
> nouvel investissement dans l'organisation, les amortissements se faisant pro-
o.
u
0 rata temporis.
1.1.3. Bilan budgt

Un troisime ensemble est le bilan budgt. Il s'agit d'une projection dans l'ave-
nir des lments les plus pertinents du bilan, ainsi que d 'une estimation des
La prparation du budget, outil de management 145
lm ents mo ins p ertinents avec la volont de resp ecter l'galit actif= p assif.
On revie ndra plus lo in sur les caract ristiques d e cette projection mi-chemin
du budget et de la prvision . Budget e n ce qui con cerne les lments du BFR
et du montant d es immobilisatio ns, prvision p ou r le reste .
1.1. 4. Budget de trsorerie

Un quatrime ensemble est le " budget de trsorerie ., (entre guillemets parce
qu'on devrait plutt p arle r d 'une prvision de trsorerie) . La diffren ce entre
une prvision et un budget, c'est qu'un budget compo rte un engagement,
alors qu'une prvision n 'e n compo rte p as. En mati re d e trsorerie, on ne
p e ut exiger de personne qu'il se sente respon sable de la conformit des rali-
satio ns avec ce qui a t prvu , e t c'est ce qui fait que l'on devrait plutt
p arler d e prvision de trsorerie. On p e ut cep end ant attribuer des o bjectifs de
flux de trsorerie concernant les lments du BFR.
Une prvision, ou une reprvision (les entreprises anglo-saxonnes parlent de

forecast }, constitue la meilleure estimation de la manire dont l'anne va se
terminer (certains parlent d'atterrissage ). Une telle prvision en cours
d'anne peut tre en dcalage avec le Budget initial, qui garde cependant en
gnral son caractre d'engagement, avec les consquences qu'on imagine pour
ceux dont la rmunration variable lui est rattache.
1.2. quoi sert le Budget?

En fait, poser la question entrane curieu sement une grande quantit de
rp onses. C'est le signe qu e le Budget a de n ombre uses fonctions p our chacun
des acte urs :
le Budget est d 'abord un o util de p rvision et de p rojection d ans l'avenir.
vi
(!)
C'est un des moyens de dfinition des objectifs ;
0
'- c'est e nsuite un outil de mesure qui permet d 'value r mois par m ois si les
w
>-
(V)
ralisatio ns son t conformes aux attentes ;
..--t
0
N
c'est enfin un o util d 'action, a ussi bie n a u niveau de sa prp aration ,
@ lorsqu 'il s'agit de faire des choix au niveau des o bjectifs et des moyens
.......
J::
O'l
ncessaires p our les atte ind re , q u 'au niveau d u suivi me nsu el et des rac-
;::::
>- tions aux imprvus.
o.
0
u "'
!:! Le lecteur p erspicace, ou qui a tout simplem ent de la mm oire, aura reconnu
....
~ dans les trois p aragraphes ci-dessus le triple de la gestion . Le Budget s'ins-
u
o.
;:; crit en effet p le inem ent dans la logiqu e de contributio n la bonne gestion
e d 'u ne en treprise.
"
@
Le triple de gestion
PRVOIR
~. AGIR
.. ~ MESURER
ce titre, il est possible de lister un certain nombre des autres fonctions du

Budget, qui s'inscrivent dans la mme logique.
On les a rassembles ci-dessous par type d'acteur: oprationnels, dirigeants et
contrleur de gestion. Cette distinction, qui aide fixer les ides, est cepen-
dant quelque peu artificielle, les fonctions principales des uns tant le plus
souvent des fonctions secondaires pour les autres. Ces trois types d'acteurs
doivent fonctionner de manire concerte au cours des diffrentes tapes de
la prparation du Budget, puis dans sa phase de suivi, les contrleurs de ges-
tion ayant une responsabilit de coordination de l'ensemble.
1.2.1. Les fonctions principales du Budget pour les oprationnels

Pour beaucoup d'oprationnels, le Budget apparat d'abord comme le document
qui leur dit combien ils ont le droit de dpenser. Nous verrons que cette dfini-
tion est un peu courte, et mme incorrecte, mme si elle comporte un lment
de vrit (le fait d'obtenir des moyens, de se voir affecter des ressources), mais
ces moyens ne sont acceptables que par rapport aux rsultats qu'ils vont per-
mettre d'atteindre.
Vl
(!)
Le Budget est un outil de prvision et de fixation des rsultats attendus ainsi
.._
0 que des moyens ncessaires.
>
w
(V)
..--t En dfinissant les rsultats attendus, le Budget doit inciter l'oprationnel se
0
N construire un plan d'action adapt. En lui indiquant ce que l'on attend de lui, il
@ prsente l'avantage de lui prciser l'avance la manire dont il sera valu. ce
.......
.!::
O'l
titre, cela peut diminuer l'arbitraire d'un systme d'valuation, condition que
;:::: l'oprationnel puisse participer l'laboration du couple rsultats-moyens dans
>
o.
0 la ngociation budgtaire.
u
La contractualisation du mode de management permet l'oprationnel de

se voir reconnatre une responsabilit sur sa manire de grer et sur ses
choix. Il peut devenir une "force de proposition ,, vis--vis de sa hirarchie,
la condition d 'accepter de se reme ttre en question. Mais l'amlio ration est

toujours au centre de la bo nne gestion !
En dernier lieu , le Budget constitue un lment du dialogue de gestion avec
la direction , mais galement avec les membres de sa propre quipe qu'il faut
inciter comprendre les contraintes conomiques de l'organisation en gn-
ral et du dpartement en particulier.
1.2.2. Les fonctions p rincipales du Budget pour les dirigeants

Le Budget est un des moyens dont d ispose la direction gnrale pour commu-
niquer ses orientations stratgiques l'ensemble de l'organisation. C'est do nc
un outil de mise en uvre de la stratgie de l'entreprise, participant la dfi-
nition de ce que l'on veut faire .
ce titre, le Budget est en quelque sorte la d escription d 'un plan d 'action
gn ral, et il d oit inciter faire des choix, aussi bien au niveau de la prpara-
tion du Budget qu 'au niveau de son suivi.
C'est aussi un outil de communication en interne et vers l'extrieur.
Le Budget doit permettre de remettre en question rgulirement la manire

dont l'entreprise est structure et organise pour la faire voluer et s'amliorer. Il
doit notamment permettre de rallouer les ressources ncessairement limites de
toute organisation, et donc de dshabiller Pierre pour habiller Paul .
Le Budget perme t de viser la rentabilit de l'entreprise, ou plus gnralement

l'efficience de l'o rganisation.
C'est un o util de management, de coordination et d 'animation des q uipes. Il
p ermet de formaliser la d lgation des resp onsabilits. Il responsabilise en
vi
(!)
impliquant les p rincipau x responsables et en cherchant obtenir d 'eux d es
0
'-
engagements sur les rsultats qu'ils do ivent atte indre . L'implication est obte-
>-
w nue en faisant participer les resp onsables l'laboration du Budget. C'est un
(V)
..--t
0
exercice qui participe au dialogue de gestion dans une organisation .
N
@ Cela dbouche le plus souvent sur une ngociation p ro pos des cou ples
.......
J::
O'l rsultat-moyens. La ngociation est ncessaire parce q ue to ut budget, une
;::::
>-
o.
fo is app rouv, est une forme de contrat entre un suprieur hirarchique et
0
u "'
son subordonn .
!:!
....
~ C'est un outil de m anagement galement dans la mesure o il va p ermettre
u
o.
;:; l'valuatio n des rsultats.
e
"
@
1.2.J. Les fonctions principales du Budget

pour les contrleurs de gestion
Le Budget permet de construire un rfrentiel dont on pourra disposer pour
suivre les ralisations. Il doit tre mensualis pour que le contrle budgtaire
permette de ragir le plus rapidement possible, mois par mois.
Il permet de coordonner les actions des diffrentes parties de l'organisation et
aide chacun mieux comprendre sa place et se situer dans le cadre gnral
de l'organisation. ce titre, le contrleur de gestion va pouvoir jouer son rle
de" formation des oprationnels la dimension conomique de l'entreprise "
Il s'assure galement de la cohrence entre les diffrentes parties du Budget,
telles que ralises par les diffrents acteurs de l'organisation.
Le Budget suit une logique de comptabilit gnrale dans la mesure o il
s'intresse aux charges et produits, et non aux encaissements et dcaisse-
ments, dans la mesure aussi o il va contribuer btir un compte de rsultat
prvisionnel. Le Budget suit une logique de comptabilit analytique dans la
mesure o il cherche dtailler les revenus et les charges par type de produits
ou de prestations, par centre de responsabilit, par type de clientle, par zone
gographique, etc. Le Budget peut intgrer une logique de trsorerie pour pro-
duire un " budget ., ou plutt un plan de trsorerie prvisionnel. Cet aspect est
cependant plus rarement pris en compte par les contrleurs de gestion qui
laissent gnralement cette activit la cellule " trsorerie ., lorsqu'elle existe,
dans la mesure o la trsorerie se prte moins des engagements identifis
par responsable.
1.3. Les centres de responsabilit budgtaire

Les budgets se construisent partir des centres de responsabilit budgtaire
Vl
(!)
(CRB). Le centre de responsabilit budgtaire est l'unit de base pour la
.._
0 rflexion et l'laboration budgtaire. Rappelons ici qu'il s'agit d 'une unit de
>
w gestion dirige par un manager, de qui l'on attend des rsultats, qui l'on a
(V)
..--t
0
confi des moyens et qui sera valu au moins en partie sur l'atteinte des
N
rsultats sur lesquels il s'est engag. Le type de rsultat attendu dfinit la qua-
@
.......
.!::
lit du centre de responsabilit qui peut appartenir six catgories diffrentes .
O'l
;:::: Le chapitre 4 examine les implications pour chacune de ces six catgories :
>
o.
0 le centre de cot productif, pour lequel il existe un lien logique entre
u
cots et production ;
le centre de cots discrtionnaires, pour lequel ce lien n'existe pas ;
le centre de revenus, qui doivent maximiser le volume d 'activit moyens
donns ;
le centre de profit, qui doit maximiser le bnfice ;

le centre d'investissement, qui doit maximiser le ROI ;
le centre de projet, qui doit arbitrer entre cots, dlais et qualit.
2. CONSEILS AUX OPRATIONNELS POUR CONSTRUIRE

LEUR PROPRE MODLE
2.1. Ce que le Budget ne doit pas tre

Il peut tre jug trange de commencer cette partie par une telle question,
mais l'exprience montre qu'il est important de prciser tous les acteurs - et
particulirement aux oprationnels - que le Budget ne doit absolument pas
tre considr comme tant tout simplement des chiffres dans des cases . Il
n 'est pas non plus un" droit dpenser" Une volution dfavorable du chif-
fre d'affaires par rapport au Budget devra ncessairement provoquer un ra-
justement la baisse des charges prvues.
Cependant, le Budget ressemble bien un document avec " des chiffres dans
des cases., ! Mais ce qui compte, c'est la manire dont ces chiffres auront t
labors, la logique qui aura prsid leur construction, ce sont les ides, les
projets, les engagements qui se trouvent traduits par les chiffres en question.
2.2. Ce que le Budget doit tre pour les oprationnels :

une affaire non financire
Il est prfrable de partir de l'endroit d 'o vont provenir les rsultats attendus
par l'organisation : mme si les dirigeants sont les premiers int resss dans sa
construction et s'ils vont fortement s'engager dans la dfinition des rsultats
attendus, ce sont les opratio nnels qui, par leurs efforts, vont permettre de les
vi
(!)
atteindre.
0
'-
w
>- De par leur habituelle moindre exprience financire, les oprationnels sont
(V)
..--t souvent les plus dmunis quant la construction de leur propre budget. Ils
0
N ont tendance voir dans le Budget une affaire essentiellement " financire ",
@
....... c'est--dire p arlant un langage qui n 'est pas le leur. Ils peuvent facilement tre
J::
O'l
;:::: dpasss dans les ngociations, et en dfinitive tre contraints d'atteindre des
>-
o.
0
niveaux de performance qu'ils n'auraient jamais d accepter !
u "'
!:!
.... Pour viter un tel rsultat qui serait l'oppos des intrts de tous les partici-
~ pants au Budget, il n'y a qu'une solution : il faut que chacun des budgets
u
o.
;:;
e oprationnels soit bti autour d'un modle conomique refltant la percep-
"
@ tion de leur ralit p ar les oprationnels concerns eux-mmes.
Il faut que le Budget soit construit autour des oprationnels et de leur vision de
la partie de l'organisation dont ils ont la charge.
Cette perception doit idalement conduire les oprationnels construire leur

futur budget " au fil de l'eau ", au travers de leur rflexion permanente
concernant la manire dont leur centre de responsabilit est organis . On ne
peut obtenir cela qu' partir d'une construction qui privilgie l'oprationnel
plutt que le financier. Les contrleurs de gestion doivent recevoir l'instruc-
tion de la part des dirigeants d'aider les oprationnels dans ce sens, et si pos-
sible le faire bien avant que la priode du Budget ne commence, car, ce
moment, il est trop tard pour y consacrer du temps.
Cette construction privilgiant l'oprationnel est la plupart du temps dj obte-
nue pour la partie usine des entreprises, grce l'existence d'une comptabilit
analytique en phase avec les besoins des personnels de fabrication. Cela n'est
pas tonnant, puisque la comptabilit analytique a t invente par les ing-
nieurs de production !
2.3. Les quatre tapes pour construire un Budget

non financier
Imagino ns quelqu'un la t te d'un centre de responsabilit qui l'on

demande de prparer son budget. Il a reu du contrle de gestion une proc-
dure et des grilles remplir de chiffres dont il sait qu'ils seront la base de dis-
cussions et de ngociations parfois prouvantes avec la direction.
Il est dj probablement trop tard pour changer les choses ! Il aurait fallu
commencer quelques mois ou semaines plus tt.
Pour construire un Budget partir des besoins des oprationnels, il faut btir
Vl
(!) un modle pour chaque centre de responsabilit en suivant la logique ci-
.._
0
dessous. Une telle dmarche prend du temps, c'est l'tape" zro,, de la proc-
>
w
(V)
dure budgtaire (voir plus bas), celle qui ne peut tre conduite qu'en amont
..--t
0
N
de la priode du Budget.
@
.......
J::
O'l
Idalement, l'tape de construction du modle devrait runir l'oprationnel et le
;:::: contrleur de gestion, chacun pouvant apporter ses comptences propres : l'op-
>
o.
0 rationnel, sa connaissance du terrain, le contrleur de gestion, sa connaissance du
u modle financier et de la mthodologie de construction d'un modle conomique.
2.3.1. Quels sont les rsultats attendus ?

Il s'agit de formaliser de la manire la plus claire la nature des rsultats atten-
dus et de les exprimer en termes quantifiables.
Cette tap e est le plus souvent facile effectuer p o ur les centres de cot pro -
ductif, les centres de revenus et les centres de projets (voir le ch apitre 4) :
p our un centre de cot p roductif, il s'agira d e d finir les qu antits, la qua-
lit et tou tes les autres proprits de ce qui do it tre produit l'anne
proch aine;
p our un centre de revenus, il s'agira de d finir les o bjectifs de vente en
qu antit ou en valeur, ou tout autre o bjectif qui e n tiendrait lieu ;
quant aux centres de p rofit e t d 'investisseme nt, ils regroupent plusieurs
CRB, alo rs que n ou s p arlons ici de la con struction du Budget son niveau
le plus lme ntaire.
Cette tap e est surto ut difficile p our les centres d e cots discr tionnaires. Ce
sont les CRB pour lesquels il est difficile d e trouver un lien logique entre les
ressources consommes et ce qui est produit.
En pratique
Un dpartement des services gnraux, qui do it grer l'accueil dans un bti ment,
devra dfinir les plages horaires concernes et le niveau de service offert sur c ha-
que plage. Ce niveau peut tre diffrent d 'u ne plage horaire l'autre, le soir par
rapport la journe . Le service offert peut aller par exemple de la prsence d 'au
moins deux personnes pour accueil li r les visiteurs durant la priode la plus charge
de la journe, l'absence de tout personnel d 'accueil, ce dern ier tant remplac
par un garde qu i effectue des rondes .
2.3.2. Comment s'organiser ?

Il s'agit de dfinir avec des phrases, donc d 'une manire q ualitative, les moda-
lits d 'organisation du centre de resp onsabilit concern . Elles do ivent corres-
vi pond re aux rsultats attendus tels que dfinis lors de l'tap e p rcdente .
(!)
0
'- Cette tape p ermet notamment de remettre en question , le cas chant, le mode
w
>-
(V)
actuel d 'organisation , ou en tout cas de s'obliger y rflchir. Un des objectifs
..--t
0 du Budget reste la remise en q uestion rgulire des modes de fonctionnement.
N
@ Le centre de cot pro ductif et le centre de revenus pourront donc, l'occa-
.......
J::
O'l
;::::
sion du Budget, prop oser des m odes d 'organisation auxquels il avait t
>-
o. p e ns auparavant en cours d 'anne.
0
u "'
!:!
....
~ En pratique
u
o.
;:;
e En ce qu i concerne l'exemple du dpartement des services gnraux, il faudra ima-
"
@ giner les diffrentes manires possibles d'atteindre le rsu ltat attendu . Il se peut tout
fait que la deuxime tape oblige redfinir la premire .
2.3.3. Quelles sont les ressources ncessaires?

C'est ce moment que l'on passe du domaine qualitatif au domaine quantitatif.
La plupart du temps il s'agira de dfinir les effectifs ncessaires au mode
d 'organisation choisi. Les centres de cot productif devront galement intgrer
ce moment les machines ou tout autre moyen de production.
Les effectifs seront distingus par niveau de comptence et de cot.
En pratique
Dans notre exemple des services gnraux, on distinguera par exemple le gardien
de nuit, une responsable d 'accueil senior, une assistante d 'accuei l.
2.3. 4. Combien a cote ?

Il ne reste plus qu' chiffrer les ressources ncessaires dfinies dans l'tape
prcdente. Il est intressant de conserver dans des feuilles de travail la
double information des ressources ncessaires, d'une part (les effectifs le plus
souvent) , et de leur cot en euros, d'autre part. Cela suppose d 'utiliser un
cot unitaire, par exemple le cot salarial mensuel, comme base de calcul. En
matire de budget, il est souvent suffisant de retenir un cot mensuel stan-
dard par effectif ou par autre unit retenue. De cette manire, on ne diffuse
pas des informations juges parfois confidentielles, et l'on vite galement
d 'inciter les oprationnels arbitrer entre des personnels d'gale comptence
qui peuvent cependant avoir des rmunrations diffrentes du fait de par-
cours diffrents ou d 'une diffrence d 'ge.
On retrouve dans ces quatre tapes le concept souvent exprim de lien nces-
saire entre objectifs, plans d'action et moyens.
Vl
(!)
2 2.4. Construction d'un modle

w
>
(V)
..--t
Pour un oprationnel, il est ncessaire d'tre en mesure de rflchir aux quatre
0
N tapes prcdentes. Cependant, cette dmarche sera le plus souvent insuffisante
@
.......
pour lui permettre de respecter les instructions de la procdure budgtaire .
.!::
O'l
;:::: Ce qui manque, c'est le lien unissant les quatre tapes prcdentes la grille
>
o.
0 de chiffres fournir au contrle de gestion pour que ce dernier en assure la
u
consolidation dans le cadre d 'un compte de rsultat prvisionnel.
Ce lien peut tre assur par un travail commun de construction d'un modle
" oprationnel-financier ,, entre le contrle de gestion et les oprationnels, en
amont de la priode budgtaire.
Le mo dle constnlire, par exemple dans un tableur, do it unir l'tape un (les

rsultats attendus) l'tape tro is (les ressources ncessaires) puis l'tap e
quatre (le cot exprim en e uro) et enfin la grille de type financier qui
dtaille les cots en lignes et rubriques d'ordre comptable .
Ce n'est que si l'oprationn el est en mesure de rflchir le plus lo ngtemps
p ossible dans son propre langage, c'est--dire celui des quatre premires
tapes ci-dessus, qu'il sera en mesure de dfe ndre et justifier rellement son
budget vis--vis de sa hirarchie, des dirigeants et des contr leurs de gestion.
Pour un centre de cot pro ductif, o n passera donc des lignes dcrivant les
quantits produire (les rsultats attendus), aux moyens de production expri-
ms en effectifs et en machines (les ressources ncessaires), aux cots glo-
baux par moyen de production tels qu'ils sont perus par les opratio nnels
de pro duction et seulement finalement ces mmes cots clats en rubriques
budgtaires. Cela est valable aussi bien en production qu'en service.
Points clefs d'un centre de cot productif
Mois
janvie~ f vri er
quantits produ ire rfrence 1

tape 1
quantits produire rfrence 2
moyens de prod uction
tape 3 effect ifs
machines
vi
(!) cot s globaux
0
'-
w
>- tape 4 effectifs
(V)
..--t
0 machines
N
@
....... cot s en rubri ques budgtaires
J::
O'l
;:::: ligne 1
>-
o.
0 Traduction
u "'
!:! ligne 2
.... budgtaire
~ ligne 3
u
o.
;:;
e ligne 4
"
@
Le modle pour les centres de revenus sera le suivant.
Points clefs du centre de revenus
Mois
-
janvier fvrier
quantits vendre rfrence 1
quantits vendre rfrence 2
tape 1
ventes en euros rfrence 1
ventes en euros rfrence 2
moyens de vente
tape 3 effectifs
actions promotionnelles
cots globaux
tape 4 effectifs
actions promotionnelles
cot s en rubriques budgtaires
ligne 1
Traduction
ligne 2
budgtaire
ligne 3
ligne 4
Vl
(!) Le modle pour les centres de cots discrtionnaires sera le suivant.
0
'-
w
>-
Points clefs du centre de cots discrtionnaires
(V)
..--t
0
N Mois
@
....... janvier f vrier
J::
O'l
;::::
>- mission 1
0.
0
u description
tape 1
mission 2
description
Mois
janvier f vrier
moyens mission 1
effect ifs
autres
tape 3
moyens mission 2
effectifs
autres
cot s globaux mission 1
effectifs
autres
tape 4
cot s globaux mission 2
effectifs
autres
cot s en rubriques budgtaires
ligne 1
Traduction
ligne 2
budgtaire
ligne 3
ligne 4
Le mo dle pour les centres de pro je t tiendra comp te d es particularits de ce

type de centre de responsabilit et mlangera le plus souvent des lments
vi
(!)
des trois exemples ci-dessus.
0
'-
w
>- Ce sur quo i il faut insister, c'est la ncessit de distinguer les cots globaux de
(V)
..--t
l'tape de chiffrage, des cots en rubriques budgtaires qui en sont la traduc-
0
N tion en lignes budgtaires. Ce sont les cots en rubriques budgtaires qui
@
.......
peuvent tre consolids par le contrle de gestion , et l'obtention de cette
J::
O'l
;::::
information analytique leur est absolument ncessaire.
>-
o.
u
0 Cependant, cette information n'est pas toujo urs parlante pour les opration-
"'
!:!
.... nels. La construction d'un modle budgtaire o rient vers les opratio nnels
~
u
o.
doit donc viser crer un pont entre les cots tels que perus et compris
;:;
e par les opratio nnels et leur traduction budgtaire . Ces cots globaux, qui
"
@ correspondent la vision des opratio nnels, peuvent parfaitement ne pas tre
aussi " glo baux ,, que cela, e t tre mme trs dtaills. Ce qu'il fallait souli-
gner, c'est qu'ils peuvent ne p as correspondre au niveau analytique n ces-
saire au contrle de gestion, qui vise, lui, la consolidation dans un compte de
rsultat prvisionnel.
3. LA CONSTRUCTION DU BUDGET
3.1. Les deux philosophies budgtaires
La philosophie bottom-up" de la construction budgtaire suppose qu'un bon

budget se construit de bas en haut, partir des ides des responsables des units
de base. Ces derniers acceptent de se remettre en question, d'tre des forces de
proposition, d'imaginer en quoi ils peuvent contribuer amliorer la position
concurrentielle de leur entreprise. La philosophie contraire, celle du top-down "
suit un processus du haut vers le bas.
La philosophie" bottom-up" est destine susciter l'adhsion des diffrents res-

ponsables, les impliquer davantage dans la gestion de l'entreprise, mieux
leur faire comprendre les impratifs con omiques et conduire un rel enga-
gement quant aux rsultats promis.
Cette implication et cet e ngagement sont les seules justification s du temps
pass construire un budget " de bas en haut" Ce mode de construction ne
veut pas dire que la hirarchie et la direction gnrale n e rempliront pas leur
rle consistant restre indre les moyens attribus certains afin de dgager
des ressources pour d'autres. Il se peut mme que la restriction soit gnrale !
Mais le budget aura rempli son rle en suscitant un dialogue de gestion entre
les diffrents niveaux de la hi rarchie.
Vl
Cette philosophie est implicitement utilise par la majorit des entreprises.
(!)
0
Elle correspond une " bonne pratique " que nous dveloppons ci-aprs.
'-
>
w La philosophie contraire, celle du "top-down ", du haut vers le bas, existe
(V)
..--t
0
cependant galement. Dans les organisatio ns qui la pratiquent, une rflexion
N
@
budgtaire a d 'abord lieu au sommet hirarchique avec la dfinition d 'enve-
.......
J:: loppes distribuer aux centres de responsabilit. Cette dfinition peut tre
O'l
;:::: plus ou moins prcise et donner lieu plus o u moins de ngociations aprs
>
o.
0 coup. L'inconvnient de cette manire de faire est de susciter une moindre
u
implication des oprationnels.
Dans certains cas, une entreprise utilisant habituellement la mthode " de bas
en haut .., du fait de difficults conomiques qui vont restreindre ses capacits
financires, peut dcider provisoirement d 'utiliser la mthode " de h aut en
bas" afin d'viter de perdre du temps sur une procdure budgtaire qui risque
de ne susciter que des frustrations.
Ces deux philosophies prsentent des cas extrmes. La ralit des entreprises
se situe le plus souvent en situation intermdiaire, avec une plus grande
proximit du bottom-up. Les variations toucheront chacune des tapes de la
construction du Budget prsente ci-dessous, avec, par exemple, une plus ou
moins grande dfinition des attentes de la direction gnrale (tape 2) et une
plus ou moins grande capacit de ngociation des oprationnels (tape 5).
3.2. Les tapes de la construction du Budget

Une procdure budgtaire consiste formaliser les documents qu'il faudra
remplir et les tapes qui permettront d'arriver au budget dfinitif. Les docu-
ments et les tapes varient normment d'une entreprise l'autre et il est dif-
ficile de gnraliser ce que l'on peut appeler de "bonnes pratiques" Nous
allons donc essayer de prsenter ci-dessous les tapes qui nous semblent les
plus reprsentatives de pratiques que nous avons pu largement observer. Il
reviendra chacun de s'inspirer de ces pratiques en sachant les adapter aux
circonstances particulires de chaque organisation. L'hypothse retenue est
celle d'une anne budgtaire se droulant du 1er janvier au 31 dcembre.
Lorsque l'anne budgtaire est dcale par rapport l'anne calendaire, il
reviendra au lecteur de dcaler en avant ou en arrire les lments d'ordre
calendaire prsents.
3.2.1. tape en amont: le plan stratgique

Dans la plupart des entreprises, une tape de planification stratgique pr-
cde le moment de la prparation budgtaire. C'est ce qui va permettre d'ins-
crire le budget venir dans la perspective du long terme. Le plan stratgique
vi
(!) est surtout destin faire rflchir les acteurs principaux de l'entreprise sur
0
'-
>- son avenir. La quantit de chiffres y est en gnral limite aux indicateurs les
w
(V) plus reprsentatifs, tels que chiffre d'affaires, part de march, bnfice par
..--t
0
N
business unit.
@
....... C'est frquemment durant cette tape que les organisations rflchissent aux
J::
O'l
;:::: investissements lourds dont elles auront besoin et qui seront, le cas chant,
>-
o.
0
repris dans le Budget. Sont galement pris en compte l'volution des effectifs
u "'
!:! et les besoins de financement.
....
~ Cette tape pralable au budget permettra plus tard la direction gnrale de
u
o.
;:;
e prciser ses orientations et ses attentes. Elle va lui permettre galement
"
@ d'oprer des arbitrages au moment clef de la ngociation.
3.2.2. tape zro : tablissement d'un modle oprationnel

Cette tape indispensable est expose dans le paragraphe ci-dessus concer-
nant l'laboration d'un modle permettant aux oprationnels et aux contr-
leurs de gestion de communiquer entre eux. Cette tape doit avoir lieu bien
avant que la priode budgtaire ne commence, car ensuite il n'y a gnrale-
ment plus de temps suffisant y consacrer.
3.2.3. tape un : retour sur N - 1

La premire tape de la procdure budgtaire consiste faire un retour sur
l'anne prcdente, N - 1, qui n'est bien entendu pas encore termine.
Un premier aspect va concerner la procdure elle-mme. On va tcher de se
souvenir des faiblesses que l'on avait pu constater l'anne dernire au moment
du budget, afin d'amliorer les points ngatifs, que ces derniers concernent les
dlais, les documents demands ou la clart des instructions. C'est donc une
tape essentiellement technique dont la responsabilit incombe d'abord au
contrle de gestion. On ne saurait trop recommander ce dernier de prendre
des notes lors de la construction du budget au sujet de tous les " petits
ppins ,, qui peuvent arriver, de faon amliorer la procdure budgtaire de
l'anne prochaine. L'exprience nous enseigne que notre mmoire est assez
volatile ce sujet.
Un deuxime aspect va concerner la construction de la meilleure estimation
concernant l'anne en cours (qui n 'est pas encore termine). Lorsque la pro-
cdure budgtaire inclut dj une nouvelle prvision vers la fin de l'anne,
c'est cette dernire qui sera souvent retenue. Cet aspect est donc un travail
commun entre contrleurs de gestion et oprationnels. Il ne s'agit pas de
construire une base de prvision, mais une base de rfrence qui permettra
Vl
de rflchir l'anne N.
(!)
0
'- Un troisime aspect est la mise jour des feuilles de calcul, c'est--dire des
>
w
(V)
feuilles des tableurs, mais galement les feuilles des logiciels spcialiss utili-
..--t
0 ses par les plus grosses entreprises dont la taille importante et la prennit
N
@ de leur systme d'information interdisent l'utilisation d 'un simple tableur.
.......
.!::
O'l
;::::
Il s'agit de tenir compte de l'volution de la structure, de la cration de nou-
>
o. velles entits, centres de responsabilit, lignes de produit, circuits de distribu-
0
u tion et/ ou zones gographiques. Cet aspect est dans la sphre des contrleurs
de gestion, mais ils doivent interroger la direction et les oprationnels sur
toute volution dont ils pourraient ne pas avoir t informs auparavant.
En pratique
Le lancement d'un nouveau produit, qui est encore en phase de rflexion et serai t Io
consquence d 'une dcision lors d 'une phase suivante du Budget, doit cependant
tre p rvu dons les feuilles de calcul, mme si , finalement, Io dcisio n n'tant pas
prise, les cel lules concernes seront remplies de zros !
Par ailleurs, mais cela sera dvelopp au niveau de l'tape quatre, il est bon
d'inclure dans les feuilles de calcul des zones de contrle destines aux contr-
le urs de gestion pour faciliter l'tape de consolidation.
Un quatrime aspect consistera lister les points marquants de l'anne cou-
le, faire en quelque sorte un bilan des vnements qui ont pu avoir un
impact sur les rsultats de l'anne.
Il s'agit d 'une pait de se souvenir de ce qui, si l'on n 'y prenait p as garde,
aurait tendance tre oubli l'anne suivante. Se souvenir des points mar-
quants de N - 1 aide comprendre pourquoi un mois de l'anne N sera diff-
rent d e ce qui avait t prvu, dans la mesure o la prvision d e N se repose
toujours plus ou moins sur l'histo rique de N - 1 ! Il permet galement de se
constituer une base de donnes pour les annes suivantes, lorsqu'on se
demandera quel moment est intervenu tel ou tel vnement. Cette partie est
plus une proccupation des contrleurs de gestion.
D'autre part, les points marquants de N - 1 sont galement les vnements
qui constituent un tournant dans le fonctionnement de l'organisation ou dans
son environnement concurrentiel et dont il faudra tenir compte dans la
rflexion con cernant la nouvelle anne N. Cette partie est plus dans la sphre
des oprationnels, qui doivent pe ut-tre se faire relancer par le contrle de
gestion pour y penser.
vi
(!)
0
'-
>-
3.2.4. tape deux :premires rflexions sur l'anne N
w
(V)
et lancement de la procdure
..--t
0
N En premier lieu , il y a la formulation d es" grandes hypothses ,, qui vont int-
@
....... resser l'ensemble de l'entreprise .
J::
O'l
;::::
>-
o. En pratique
0
u "'
!:!
....
~ Les grondes hypothses peuvent concerner aussi bien l'volution d u toux de c hange
u
o.
;:;
des monnaies avec lesquel les l'entreprise fonctionne que l'volution d u cou rs des
e matires premires qu 'elle utili se , p trole, mtaux, etc . C ela va ga lement concer-
"
@ ne r les hypothses d 'vo lutio n d es so laires et de l'inflatio n.
Cet aspect sera pris en main par le contrle de gestion , qui se rapprochera p our
ce faire des personnes les plus mme d 'mettre des hypothses valables.
En deuxime lieu, la direction gnrale doit formuler ses attentes, si elles
existe nt, en ce q ui concerne l'volutio n du chiffre d 'affaires, des p arts de mar-
ch , du b n fice, etc. On parle p arfo is de lettre de cadrage. Cette tap e est
encore p lus n cessaire lorsque la direction gnrale se doute qu 'elle risque
de d evoir m odifie r en profo ndeur les p rojections des opratio nnels si elles ne
sont p as en p hase avec ses attentes.
Dire l'avance ce que l'on attend rendra plus acceptables et plus comprhensi-
bles les arbitrages budgtaires qui interviendront plus tard.
Avant le lancement officiel du Budget, la direction gn rale peut p arfaiteme nt

demander au contrle de gestion de raliser u ne sorte de maquette financire
de ce qu e p ou rrait - o u d evrait-tre le budget de l'anne suivante , en tenant
comp te des hyp othses gn rales et des desiderata de la direction . Un tel
docume nt servira de rfren ce l'tude de la premire m outure du Budget,
telle qu 'elle provie nd ra d u travail des oprationnels. Certains parle n t alors de
p r-budget, mais cette phase est facultative.
Vie nt alo rs le lancement proprement dit, qui impliq ue u ne p artie "commu-
nication ,, de la p art de la direction gnrale. Cela peut tre ralis lors d 'une
" runio n de lan cement ,, ou tre limit une communication crite . La des-
crip tion de la p rocdure, les grandes hypothses et les ven tuelles atten tes de
la direction gn rale sont alors explicites et diffuses.
3.2.5. tap e trois : laboration de la premire mouture du budget

Le travail p roprem en t dit de l'laboration bu dgtaire commence alors au sein
Vl
(!)
des cen tres de resp on sabilit budgtaire. Les projets e t les ides qui avaient
.._
0
> pu tre m is de ct au cours de l'anne passe d oivent tre ressortis afin
w
(V) d 'tre chiffrs et argum ents.
..--t
0
N
@ Le responsable de chaque centre de responsabilit ne doit surtout pas hsiter
.......
J:: s'appuyer sur son quipe afin de l'impliquer dans la recherche des meilleures
O'l
;:::: solutions proposer. Le dialogue de management doit tre suscit au sein de
>
o.
0
chacune des quipes.
u
L'exprience montre en effet que les responsables qui prennent l'exercice budg-
taire au srieux amliorent leur comprhension de leur activit et des moyens de
l'amliorer. Elle montre galement que le fait de faire participer son quipe
l'laboration du budget suscite des amliorations au niveau des performances de
celle-ci.
Ds cette tape, il convient de mensualiser le budget, notamment pour prendre

en compte la saisonnalit, l'volution des effectifs, les variations du chiffre
d'affaires et de la production qui doit y tre conforme.
3.2.6. tape quatre :premire consolidation

L'ensemble des budgets est envoy au contrle de gestion qui va s'occuper
de sa consolidation .
Cette tape est critique, d 'abord sur un plan technique pour les contrleurs
de gestio n eux-mmes, car il faut que les bonnes cases aient t remplies
(c'tait un des rles de la premi re tape que de concevoir des feuilles de tra-
vail cohrentes et comprhensibles p ar les oprationne ls).
Le contrle de gestion ne dispose en gnral que d'un temps limit, la fois pour
consolider les feuilles de calcul et en analyser les chiffres, en vrifiant notamment
les diffrentes cohrences. La phase de conception des feuilles de calcul doit donc
privilgier galement la conception de ratios ou tout autre moyen permettant
d'valuer rapidement la qualit des chiffres fournis par les oprationnels.Cela sera
fait par exemple par le biais de comparaisons avec des standards ou l'exercice pr-
cdent. Grce cela, le contrle de gestion pourra dtecter rapidement d'ven-
tuelles erreurs de calcul ou de raisonnement, ainsi que les dficiences en termes
de cohrence entre les diffrentes parties de l'entreprise. li vaut mieux viter de
fournir la direction gnrale des documents dans lesquels de grossires erreurs
n'ont pas t rectifies.
Cette tape est critique galement sur le plan du management, dans la

mesure o la premire mouture va montrer le dcalage qui peut exister entre
les attentes de la direction gnrale et les premires estimations des opra-
tionnels. La taille du foss indique la quantit d'efforts fournir pour rconci-
lier les deux approches.
vi
(!)
0
'-
>- 3.2. 7. tape cinq : ngociations et a rbitrages
w
(V)
..--t C'est l' tape reprsentative du dialogue de management qui est toujours
0
N ncessaire, quelle que soit la philosophie budgtaire, bottom-up o u top-down.
@
.......
J:: Si la construction du budget a privilgi la philosophie bottom-up, il vient un
O'l
;::::
>- temps o la d irection gnrale do it oprer des choix entre des pro positio ns
o.
u
0 alternatives des oprationnels. L'tape de planification stratgique q ui a pr-
"'
!:!
.... cd la constructio n budgtaire doit maintenant faciliter ces choix o u au moins
~ les rendre plus transparents.
u
o.
;:;
e
"
@
La manire dont ces choix seront oprs importe souvent plus que la dcision
elle-mme. Le style de management de la direction gnrale, qui a tendance
redescendre aux niveaux hirarchiques infrieurs, gnrera des pratiques sou-
vent trs diffrentes.
Il est difficile de donner des conseils en la matire, mais un dicton semble

appropri : "Un bon manager n'est pas celui qui prend les bonnes dcisions,
c'est celui qui fait en sorte que ses dcisions deviennent bonnes en fin de
compte.,,
Si le budget est ralis top-down, la plupart des choix douloureux aura t
ralise en amont et la phase d'arbitrage sera extrmement rduite.
3.2.8. tape six : cycle de nouvelle laboration

On va retrouver ici les diffrentes tapes de travail au niveau des centres de
responsabilit budgtaire, de consolidation par le contrle de gestion, de pr-
sentation la direction gnrale et, le cas chant, de nouvelle ngociation
avec arbitrage.
Ce cycle peut se renouveler jusqu'au moment o les acteurs jugeront qu'il ne
semble pas possible d'obtenir un meilleur rsultat.
En pratique
L'exprience montre que la plupart des entreprises se limite entre deux et six cycles
d 'laboration .
La difficult rside dans la dfinition pour chaque centre de responsabilit de

Vl ce qui p eut tre considr la fois comme raliste e t ambitieux.
(!)
.._
0
>
w Les responsables de centres de responsabilit ne doivent pas tre conduits par
(V)
..--t
lassitude ou par pression hirarchique accepter de s'engager sur des rsultats
0 qu'ils savent ne pas pouvoir atteindre.
N
@ Cela est important aussi bien pour eux-mmes, pour leur motivation, dans la
.......
.!:: mesure o une rmunration variable peut tre lie l'atteinte des rsultats, que
O'l
;::: pour les dirigeants qui doivent s'assurer que les engagements pris l'gard d'un
>
o.
0
sige ou d'actionnaires pourront tre atteints.
u
Cette proccupation est l'origine des dveloppements ci-dessus concernant la

ralisation d'un modle oprationnel en amont du modle purement compta-
ble et financier de chaque budget.
3.2.9. tape sept: fin du processus

C'est l'arrt des cycles de construction, avec la signature d'une sorte de contrat
rciproque entre la direction et les oprationnels. Cet arrt doit tre ralis
avant le commencement de la nouvelle anne, faute de quoi rgnera une
indcision prjudiciable la bonne marche de l'organisation.
La dernire mouture du budget doit tre diffuse aux responsables qui ont
particip son laboration. Cela est d'autant plus indispensable lorsqu'il y a
eu plusieurs moutures intermdiaires, et qu'il existe des risques de confusion.
3.2.1 O. tape huit: contrle budgtaire

La description de cette tape et de ses diffrentes composantes sera traite
dans le chapitre 11.
On se contentera d 'indiquer qu'il est important que cette tape commence
ds la fin du premier mois de la nouvelle anne, afin de signifier l'importance
que l'on accorde au contrle budgtaire et sa place dans les processus de
management.
3.3. La procdure budgtaire : chronologie dans la succession

des budgets procdure budgtaire
La procdure budgtaire dcrit une construction dont la logique doit tre res-
pecte. Certains budgets dpendent en effet trs naturellement de chiffres
situs en amont.
3.3.1. Les ventes

Dans l'ordre chronologique, le premier budget btir est celui des ventes. Les
vi
ventes en quantit devront en effet tre fabriques puis livres et ventuelle-
(!)
0
ment maintenues. Le budget des ventes a donc l'honneur redoutable de figurer
'-
w
>- en premier dans la chronologie budgtaire.
(V)
..--t
0 Les ventes doivent absolument tre prvues en quantits et pas seulement en
N
@ chiffre d'affaires, afin de fournir les informations ncessaires la ralisation
.......
J:: des budgets de production et de logistique. On s'attachera les dtailler, sui-
O'l
;::::
>-
vant les cas, par ligne de produits, par rfrence, par circuit de distribution,
o.
0 par pays ou zone gographique, au niveau de dtail le plus fin permettant,
u "'
!:!
.... une fois l'anne commence, de comprendre d'o proviennent les carts vis-
~ -vis du budget initial.
u
o.
;:;
e Suivant les entreprises, les ventes sont budgtes par le commercial ou
"
@
le marketing. Le budget des ventes doit tre distinct de celui des moyens
comme rciaux, qui compo rte, suivant les cas, la rmunration des vende urs, les
budgets publicitaires e t promotionnels, etc.
Au plan budgtaire, le paradoxe est que, d'une part, on a envie de maximiser les
ventes, alors que l'on sait bien d'autre part que si l'on surestime les volumes pr-
vus, on risque de surestimer les moyens et donc les dpenses mettre en uvre.
Si le chiffre d'affaires n'est pas au rendez-vous, on risque d'avoir plus de mal
remettre en question les dpenses qui avaient t prvues par rapport aux quan-
tits initiales.
3.3.2. La production
Le second budget dans l'ordre chronologique est le budget de production. La
plupart des entreprises utilisent pour le construire le mme outil qui leur
p ermet de suivre la production en comptabilit analytique. Cet o util comp orte
en effet toutes les informations concernant la composition des produits, en ce
qui con cern e les matires premires et la main-d'uvre directe.
Des hypothses concern ant la variation des stocks p ourront aboutir une
production suprieure ou infrieure aux quantits qu'il est prvu de vendre.
On peut assimiler au budget de production to us les budgets concernant la
mise e n uvre des quantits vendues, qu'il s'agisse de mainte nan ce, de logis-
tique, de service aprs-vente.
3.3.3. Les autres budgets

En troisime lieu, on consid re ra l'en semble des autres budgets, des budgets
de frais gnraux ou de fonctionnement au sens large.
On retrouvera dans la logique de prvision et de ngociation les lm ents dont
~ on a pu parler dans le ch apitre 4 concernant les centres de responsabilit.
.._
0
>
w
(V)
..--t
4. LES AUTRES LMENTS DU BUDGET
0
N
@ 4.1. Budget des investissements
.......
J::
O'l
;:::: Le budget des investissements est la partie la plus stratgique du Budget. Les
>
o. investissements concernent le lo ng terme, ceci explique donc cela.
0
u
Dans la plupart des entreprises, les investissements les plus importants sont
dcids dans la phase de planification stratgique, objet du ch apitre 5. Cepen-
dant, lorsqu 'une entreprise n e possde pas de phase de planification ou lors-
que les investissements prvus ne sont pas importants, le ur ch oix interviendra
au moment de la prparation du budget. On en discutera en mme temps

que le budget des charges et leur traitement suivra les mmes phases qui ont
t vues plus haut.
La mthodologie de choix des investissements par le calcul de la rentabilit
d'un projet sur plusieurs annes est l'objet du chapitre 13. Cependant, les
investissements de faible montant ou pour lesquels une tude de rentabilit
serait une perte de temps seront le plus souvent tout simplement lists.
Nous nous contenterons ici de couvrir la partie la plus formelle du budget
des investissements, telle qu'elle apparat dans les documents du budget.
Le budget des investissements se prsente sous la forme d'une liste des investisse-
ments effectuer, avec le montant hors taxes prvues ainsi que la date prvue de
mise en activit. Cette dernire information est importante pour permettre le
dpart de la dotation aux amortissements mensuelle intgrer dans le budget
des charges.
Il est galement important de prvoir dans le " budget .. de trsorerie le dcais-

sement corrlatif l'acquisition de l'investissement.
Pour respecter le cadre budgtaire, un budget d'investissement sera probable-
ment rattach chacun des centres de responsabilit en charge d'un budget,
la ngociation se faisant centre de responsabilit par centre de responsabilit,
avec contr le que le cumul consolid reste dans l'enveloppe gnrale que
l'entreprise peut se permettre.
4.2. Budget des lments du Bilan

Toutes les entreprises qui attachent de l'importance au suivi du besoin de
vi fonds de roulement (voir le chapitre 7) s'attacheront prvoir l'volution des
(!)
0
postes qui le composent, c'est--dire les comptes clients, les comptes stocks
'-
w
>- et les comptes fournisseurs. Cette prvision sera mensualise afin de pouvoir
(V)
..--t suivre les objectifs de recouvrement e t de gestion des stocks au niveau des
0
N responsables qui ils sont confis.
@
.......
J:: un niveau plus financier qu'oprationnel, seront estimes l'volution des
O'l
;::::
>- immobilisations l'actif et l'volution des capitaux propres et de l'endette-
o.
u
0 ment au passif.
"'
!:!
....
~
Pour le reste, l'valuation se fera le plus souvent de manire assez grossire et
u
o.
;:;
sera souvent limite au trimestre l'exception de l'volution de la trsorerie.
e
"
@
4.3. Prvision de trsorerie annuelle mensualise

Le terme de prvision est prfrable celui de budget pour les raisons expo-
ses au dbut de ce chapitre.
Il existe en fait deux manires d 'estimer l'volution de la trsorerie mois par
mois.
La premire mthode consiste, partir du bilan, et aprs avoir estim le haut
du bilan dans son volution (immobilisations d 'une part, capitaux propres et
dettes long terme d'autre part), calculer l'volution des postes du besoin
en fonds de roulement (BFR) mois aprs mois, et en dduire le montant de
la trsorerie positive ou ngative partir de l'quation du bilan, actif gale
passif. Cette mthode est conceptuellement adquate, mais concrtement,
elle donne souvent des rsultats infrieurs la seconde mthode.
La seconde mthode est celle des trsoriers. On liste l'ensemble des encaisse-
ments et des dcaissements par nature, et il s'agit d 'estimer le montant men-
suel en mixant des informations d 'ordre historique avec les informations
prvisionnelles.
Il ne faut pas oublier que le budget est d'abord d'essence comptable. Il est
bti partir des charges et des produits plutt qu' partir des encaissements
et des dcaissements. Il est valu hors taxes alors qu'une prvision de trso-
rerie doit reconnatre les encaissements et dcaissements TIC, et suivre les
versements dcals de TVA et de charges sociales. Tous ces lments donnent
un avantage l'optique de trsorerie par rapport l'optique comptable.
Dans certains environnements, on attribue au " budget de trsorerie ,, la fonction
de budget de synthse, en raison de la logique financire qui lie les diffrents
ingrdients de charges, de produits, d 'acquisitions, d'immobilisations et d 'cou-
Vl
lement des comptes de BFR. Cela est vrai dans une logique financire au
(!)
0
moment de la construction de budget. L'exprience montre cependant que les
'-
>
w
nombreux dcalages de trsorerie, se produisant entre prvisions et ralisations
(V)
..--t
et se surajoutant aux carts en montants, rendent illusoire une comparaison
0
N valable entre ralisations et budget de trsorerie. L'exception concerne le suivi
@
.......
particulier des impacts en trsorerie des lments du BFR, notamment des
J::
O'l
;::::
comptes clients et des stocks.
>
o.
0 Afin d'amliorer la qualit de la prvision de trsorerie, on retiendra les conseils
u
qui suivent :
les lignes d 'encaissements doivent tre clates par composants. On distin-
guera suivant les cas les encaissements par ligne de produits, par circuit de
distribution, par pays ou p ar zone gographique ;
Le niveau de dtail devra tre affin de faon reconnatre au niveau des ralisa-
tions les diffrences entre prvisions et ralisations.
les lignes de dcaissements seront de mme clates en autant de natures

de dpenses diffrentes, la condition de pouvoir les suivre en ralisation.
De manire gnrale, on retrouvera au niveau de la prvision de trsorerie la
distinction bie n connue des tableaux de flux entre exploitation, investisse-
ment et financement.
La partie de l'exploitation est bien entendu la plus difficile prvo ir, les
lignes d 'investissement tant nourries par le budget d'investissement, la partie
financement d coulant des dcisions de finance me nt long terme pour une
part, tant calcule par solde pour le reste.
5. LE CONCEPT DE SYSTME BUDGTAIRE INTERACTIF:

LE MODLE DE ROBERT SIMONS
Le Budget est, comme nous l'avons soulign en amont, un outil de manage-

ment. Certaines entreprises ont dvelopp ce que Ro bert Simons appelle des
systmes de contr le interactifs. On reviendra sur ces concepts dans le chapitre
concern ant la culture de management. On se limite ici la prsentation du cas
d 'une entreprise qui utilise ainsi son systme budgtaire.
En pratique
La socit Johnson & Johnson qui se trouve dans un environnement trs conc urren-
tiel, uti lise son systme budgta ire de man ire interacti ve, de faon a ttirer l'a tten-
vi tion sur les incertitudes stratgiques concernant le dveloppement de nouveaux
(!)
produits et marchs.
0
'-
w
>- La partie strictement budgtaire de son systme de plan ification couvre l'anne sui-
(V)
..--t va nte en dtai l et l'anne N + 2 avec un moindre dtail. Plusieurs fois en cours
0
N d 'anne, les managers sont amens restimer les effets de tactiques concu rren-
@ tielles et de l' introduction de nouveaux produits su r leur compte de rsultats des
.......
J:: deux a nnes qui viennent. L'interactivit contribue rendre extrmement transpa-
O'l
;:::: rent, vis--vis des strates suprieures de l'orga nisation, l'ensemble des problmes
>-
o. qu 'il s rencontrent ainsi que les manires dont ils envisagent de rag ir.
0
u "'
!:!
.... Codman & Shurtleff est une filiale de ce groupe, et le cas nous prsente de
~ manire trs vivante la rvision du mois de mai de leu r budget annuel.
u
o.
;:;
e Ce montant est dcid c haque anne dans la phase de ngociation budgtaire , sur
"
@ la base de la perception des incertitudes.
Les membres de l'q uipe de Codman & Shu rtleff ont fourni des efforts considrables
pour respecter leurs engagements et atteindre l'objectif de bnfice annuel, ma lgr
des circonstances dfavorables (carts de change dfavorable, variance de mix
produit, cart dfavorable sur stocks) . La dernire projection montre un cart de
2 millions de dollars, en dessous du niveau prvu par le budget in itial. Cette
anne, les fonds de contingency sont de 1, 1 millions de dollars. Il s'agit cla irement
de montrer que tout a t fait pou r viter d 'utiliser trop tt dans l'anne ce matelas
de contingency. Aussi trouve-t-on rapidement 400 000 $ de projets de recherche
et dveloppement dont on pense qu 'ils ne seront pas dpenss cette anne-ci, sans
pour autant mettre en danger le long terme. Deux pour cent su r l'ensemble des
dpenses de fonctionnement permettraient de rcuprer 500 000 $.
Au cours de la discussion , le sujet du niveau norma l des stocks vient tre dbattu.
La manire interactive de discuter du budget suscite une interrogation d'ordre strat-
gique. La politique de la socit d 'avoir un stock permettant de rpondre rapide-
ment aux demandes de ses clients, quel que soit le produit, commence poser
question. Le dirigeant de la filiale se demande si la loi des 80/20 ne peut pas
s'appliquer en dsignant dans le catalogue des p rodu its, ceux pour lesquels on ne
s'engagera it que pour une livraison quatre-vingt-dix jours. Instruction est donne
pour qu'une tude d 'ordre conomique soit ralise ce sujet. Et l'on revient aussi-
tt l'ordre du jour, qui consiste se rapprocher de l'objectif de bnfice pour
l'anne en cours .
Ces efforts sont d 'autant p lus mritoires que nous apprenons que l'entreprise ne p ra-
tique pas la politique de lier la rmunration variable l'atteinte des rsultats du
budget !
6. QUELQUES CONSIDRATIONS SUR LE LIEN ENTRE RMUNRATION

VARIABLE ET RESPECT DES ENGAGEMENTS DU BUDGET
Dans ce chapitre, no u s avons suppos que les gestionnaires de centres de

profit avaient leur rmunration variable lie l'atteinte des objectifs de pro-
Vl
(!)
fit. Ces gestionnaires ont par ailleurs la possibilit d 'agir sur leurs quipes de
0
..._ mani re renforcer les ch ances d 'atteindre l'objectif initialem ent ngoci.
>
w
(V) On vient de voir avec l'exemple Codman & Shurtleff qu'une liaison automati-
..-t
0
N que entre rmunration variable et objectif annuel de bnfice n 'est pas tou-
@ jours ncessaire ou obligatoire puisque, dans ce cas, la rmunration variable
.......
J::
O'l est dcide de manire subjective. On a vu cependant que les efforts pour
;::::
>
o..
continue r atteindre l'objectif de bnfice annuel, malgr des circonstances
0
u dfavorables, taient considrables. Le systm e de gestion inte ractif cherche
promouvoir la transparence entre diffrents niveaux hirarchiques, montrer
les difficults relles pour atteindre l'objectif, e n dmontrant que tout a t
fait de faon obtenir les meilleurs rsultats eu gard aux circonstances.
Dans la mesure o l'environnement est extrmement incertain, un lien auto -

matique e ntre rsultat et rmunration variable serait injuste , et une valua-
tion su bjective, aussi bizarre que cela puisse paratre certa ins, semble plus
juste. On retrouve ici le concept de fa ir-play en matire d 'valuation, qui do it
tre central en matire de contrle d e gestion.
7. REPRVISIONS
La plupart des entreprises pratiquent un ou plusieurs exercices de "repr-
vision ,, en cours d 'anne. Ces exercices correspondent la volont de
" monitorer ,, les rsultats en contrle budgtaire. Ils ne peuvent bien videm-
ment pas remettre en questio n les engagements du Budget en raison de leur
caractre contractuel. Il en est questio n d ans le chapitre 11 .
SYNTHSE
Le budget, avant d'tre un ensemble de chiffres, est d'abord un outil de manage-
ment. C'est la raison pour laquelle la plupart des entreprises y consacrent autant
de temps. Il s'agit en effet d'une formalisation des engagements croiss des diff-
rents niveaux hirarchiques. Po ur le manager subo rdonn, c'est l'engagement
d'atteindre certains rsultats, compte tenu de l'engagement du manager sup-
rieur hirarchique de lui attribuer un certain nombre de ressources. Une telle
contractualisation mrite ngociation.
L'oprationnel, souvent peu l'aise avec une modlisation essentiellement finan-
cire et comptable, a intrt s'approprier son propre modle de construction,
la manire des hommes de production qui en disposent naturellement grce la
comptabilit analytique. Cette condition est indispensable pour ngocier pleine-
ment les engagements qu' il sera amen prendre avec son niveau hirarchique
suprieur.
La chronologie de construction du budget suit une logique vidente: ventes,
production, frais gnraux. Les lments suivants qui font le plus souvent partie
vi
(!) du budget, suivent cependant une logique dcale : budget des investissements,
0
'-
bilan budgt, prvision de trsorerie.
w
>-
(V)
Le concept du systme de gestion interactif dvelopp par Robert Simons ne fait
..--t
0
que renforcer l'ide que le budget est avant tout un outil de management.
N
@ Le lien entre atteinte des rsultats et rmunration variable, frquemment au
....... cur des systmes de gestion, n'est pas toujours une condition ncessaire pour
J::
O'l
;:::: un bon fonctionnement de l'outil budgtaire.
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Ql - Le budget sert ...

1- coordonner les activits d es diff rentes parties de l'organisation.
2- savoir combie n on a le droit de dpenser.
3- prciser les rsultats qu 'il faut atteindre .
4- prciser les dcaissements de l'anne suivante.
Q2 -Le budget est l'affaire ...
1- de la direction.
2- des oprationnels.
3- des financiers.
4- des contrleurs de gestion.
Q3 - Grce au Budget, la direction ...
1- suscite des plans d 'action de la part des oprationnels.
2- peut dfinir les priorits de l'entreprise.
3- peut arbitrer entre des dpenses.
4- peut " dshabiller Pierre pour habiller Paul "
Q4 - Grce au Budget, les oprationnels peuvent ...
1- exiger des moyens en rapport avec les rsultats sur lesquels ils s'engagent.
2- demander plus de moyens.
3- se coordo nner les uns avec les autres.
4- apprendre mieux grer leur unit.
Q5 - Budgter c'est ...
1- comme prvoir.
2- prvoir et s'engager sur des rsultats.
3- ngocier des couples " rsultats-moyens"
4- mettre en musique ce que la hirarchie no us demande d 'accomplir.
Q6 - Pour bien budgter il faut ...
Vl
(!) 1- comprendre ce qui s'est pass les annes prcdentes.
0
'- 2- se construire un modle explicatif du fonctionnement de son unit.
w
>
(V)
3- comprendre ce que l'on attend de nous.
..--t
0
4- savoir expliquer le fonctionnement de son unit aux membres de son quipe .
N
@ Q7 - Un bon Budget :
.......
J::
O'l
1 - on n 'y passe pas trop de temps, la premire mo uture doit tre la bonne !
;::::
> 2 - tout le monde est content, les objectifs vont tre facileme nt atteints.
o.
0 3 - suit une logique finan cire de bout e n bout.
u
4 - c'est les rsultats de l'anne prcdente avec quelques pourcentages d 'amlio-
ration .
~-------------------------------- . ../. . .
QS - Pour un bon Budget, la direction doit...

1- tout dlguer au contrle de gestion.
2- faire entire ment confiance aux oprationnels.
3- s'impliquer dans l'ensemble des ngociations avec les oprationnels.
4- prciser les rsultats attendus et les moyens de les atteindre.
Q9 - Dans le Budget :
1 - les charges sont estimes TIC.
2 - certaines charges sont TIC et d 'autres HT.
3 - les l ments du budget d 'investissement se retrouvent dans les budgets de
d pense.
4 - les lments du budget d 'investissement se retrouvent dans la prvision de tr-
sorerie.
QlO - Quelques affirmations propos du Budget :
1 - le responsable d 'une unit ne doit p as tout remettre plat comme si rien
n 'existait.
2 - de toute faon, c'est la direction qui va d cide r ce que l'on doit faire au niveau
de l'unit.
3 - la direction doit prciser ses projets e n amont du budget.
4 - les contrleurs de gestion ont un rle de consolidation et d 'assurance de la
coh rence.
Rponses du test :
Ql : 1 e t 3 - Q2 : tous ! - Q3 : tous! - Q4 :1, 3 et 4 - Q5 : 2 et 3 - Q6 : tous! -
Q7 : aucun ! - Q8 : 3 - Q9 : 4 - QlO : 3 et 4.
vi
(!)
0
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w
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(V)
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0
N
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J::
O'l
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o.
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0
u
Chapitre 7
Dfinir et valuer la performance
ROI et EVA
D ANIEL HIRSCH
Comprendre comment se calcule le ROI et le mettre en correspondance avec le cot

du capital dans le concept de la cration de valeur.
Comprendre les apports du ROI dans l'valuation des business units et de leurs diri-
geants.
Apprendre utiliser la formule de DuPont de Nemours pour analyser les sources de
la rentabilit, et les leviers d'action pour l'amliorer, aprs en avoir resitu les cir-
constances historiques, et en incluant le concept de levier d'endettement.
Comprendre quels sont les paramtres sur lesquels on doit s'interroger dans la
conception d'un systme de mesure base de ROI ou d'EVA, et les principes appli -
vi cables.
(!)
0
Comprendre les limitations de ces deux outils.
'-
w
>- Comprendre quand l'EVA est suprieur au ROI dans l'examen de projets d'investis-
(V) sement.
..--t
0
N
@
.......
J:: Ce chapitre dcrit l'utilisation du ROI et de l'EVA comme moyen d 'valuer la
O'l
;::::
>-
performance d 'un centre d'investissement. ce titre il est la continuation du
o.
0 chapitre 4 consacr aux centres de responsabilit e t du chapitre 6 consacr au
u "'
!:!
.... budget.
~
u
o. Le ROI constitue l'outil d 'valuation le plus synthtique d 'un centre d 'investis-
;:;
e sement. C'est d 'ailleurs ce return on investment qui a donn son nom au
"
@
centre de responsabilit de ce type. L'invention du ROI au dbut du XXe sicle
et son utilisation p ar les premires grandes entre prises amricaines divisionna-

lises m arquent une premi re tape dans l'inve ntio n de ce qui allait devenir le
contrle de gestion. Il s'agit e n effet du premier ratio synthtique concernant
la rentabilit globale d 'une entit conomique.
Grce lui, les organes du sige d 'une grande entreprise comportant plusieurs
divisions p e uvent la fo is e n mesurer la rentabilit conomique, communi-
que r leurs resp on sables le urs attentes cet gard, valuer le urs rsultats et
les rcompenser p cuniairement. Par la mme occasion , s'effectue le lie n logi-
que avec les marchs financiers, source du financement d e l'ensemble et cri-
tre de cot du financem ent.
1. CE QU'EST LE ROI
De la manire la plus brutale, le ROI est tout simplement le ratio du b nfice
divis par la totalit des actifs . En con sque nce, ce ratio devrait s'appeler la
rentabilit d es actifs. Le terme de return on investment corresp ond la p ercep-
tion qu'a le sige d 'une grande entreprise que l'investissement dans chaqu e
division corresp ond l'ensemble des actifs utiliss p ar celle-ci, et que le sige
se voit o blig de financer en fin de comp te . En effet, financirem ent parlant,
l'actif est gal au p assif, et le p assif corresp ond l'ensemble des sources de
finan cem ent d 'une entre prise, que ce finan cement provienne des capitaux pro-
pres o u de l'endettement.
Bnfice
Total actifs
Nou s ch oisisson s ce stade d e n e p as entrer d ans une dfinition plus prcise

de ce que l'on e ntend p ar b n fice et actifs, cette discussion mritant d es
Vl dvelo ppements plus longs qu e nou s rservons pour plus tard.
(!)
.._
0
>
w 1.1. Le montant des actifs comme valuation des ressources
(V)
..--t
0
conomiques : le modle financier
N
@ Le m odle du ROI rep ose sur la p e rception que les actifs d 'une e ntrep rise
.......
J::
O'l
reprsentent une bonne valuation de la q uantit de ressources con omiques
;::::
> utilises p ar cette entre prise.
o.
0
u Considrons tour to ur les diffrents lments de l'actif p our n ou s e n p er-
suader:
les immobilisations, premier lment en haut de l'actif, corresp ondent parti-
culireme nt bie n cette perception. Il s'agit des quipements, des btime nts,
Dfinir et valuer la performance : ROI et EVA 175
des machines qu'une entreprise a achets pour les conserver longtemps et

les utiliser pour produire des biens ou des services. Dans ce dernier cas,
les immobilisations seront surtout des quipements utiliss par les mem-
bres du personnel (ordinateurs, mobilier, etc.) ;
les stocks, deuxime lment en descendant l'actif, constituent galement
une ressource conomique dans la mesure o, en cas d'indisponibilit, les
clients risqueraient d'aller acheter ailleurs ;
les comptes clients, troisime lment d'importance, sont galement une
ressource conomique pour le cas des entreprises qui vendent crdit ;
les disponibilits, compte banque et placements divers, sont ncessaires au
bon fonctionnement d 'une entreprise pour payer temps les fournisseurs,
les salaires et charges salariales, etc.
Dans une perspective financire, la quantit d'actifs, c'est ce qui permet de gn-
rer du chiffre d'affaires, le chiffre d'affaires gnrant le bnfice.
La rentabilit de l'entreprise augmente s'il est possible de produire autant de
chiffre d'affaires avec moins d'actifs, ou s'il est possible de produire davantage de
chiffre d'affaires sans augmenter autant la quantit d'actifs.
Bilan
Actif Passif
.....
Ill c
CV CV
111
Immobilisations Capitaux propres
CV ::::S 111 E
...::::s -E
V C"
St ocks Dettes financires long terme
CV CV
V V
... c
~ 0 ::::s ltl
Ill c 0 c
CV
a::
0
V Comptes clients Dettes d'exploitation ....
V'I -
CV CV
"C
Disponibilits Dettes financires court terme
vi
(!)
0
'- 1.2. ROI, cot du capital et cration de richesse
w
>-
(V)
..--t
Le ratio du ROI a le mrite de faire apparatre le concept de bnfice mini-
0
N mum ncessaire. En effet, s'il est facile de dire que faire du bnfice en quan-
@
.......
tit est prfrable faire des pertes, la question de la quantit minimum de
J::
O'l
;::::
bnfice reste pose tant qu'on ne dispose pas de deux outils conceptuels
>- supplmentaires : le ROI et le cot du capital. Ces derniers vont permettre de
o.
0
u "'
!:!
prciser le taux minimum de profit ncessaire pour qu'une entreprise "cre
....
~
de la richesse "
u
o.
;:;
e Pour ce faire , le ROI va se comparer avec le concept financier du " cot du
"
@
capital ", galement exprim en taux.
Le cot du capital donne p our une entreprise le cot moyen pondr de

l'ensemble de ses sources de financeme nt. Ce calcul s'intresse la colonne
du passif du bilan, l o se retrouvent les capitaux propres, dont les action-
naires attendent une certaine rentabilit, et l'endettement financier qui cote
des frais financiers.
En comparant l'actif et le passif, on peut noncer que pour qu'une entreprise
" cre de la richesse, de la valeur .,, il faut que la rentabilit des actifs soit sup-
rieure au cot du passif, vritable " cot du capital .,_ Ces notions tant toutes
les deux exprimes en po urcentage, le lien logique est simple faire (mme
si le calcul pratique du cot du capital peut prsenter des difficults qui
dpassent le cadre de ce livre, voir ce sujet la bibliographie) pour dtermi-
ner le taux de rentabilit minimum acceptable pour l'entreprise et l'ensemble
de ses projets.
En effet, le cot du capital va tre une rfrence non seulement pour le ROI
global de l'entreprise (calcul po ur l'ensemble de l'entreprise chaque anne),
mais galement pour la rentabilit financire de chaque nouveau projet
d 'investisseme nt. Cette rentabilit se calcule sur plusieurs annes en actuali-
sant aujourd'hui les cash-flows futurs conscutifs un projet, et pour les-
quels le taux d'actualisation sera prcisme nt le mme cot du capital (voir le
chapitre 13 sur la rentabilit d es projets et la VAN).
Le cot du capital se calcule en " aprs impt sur les socits .,, ce qui impli-
querait de calculer le ROI ce mme niveau , en prenant en compte le bn-
fice aprs imp ts, mais l'on reviendra ci-dessous sur cette problmatique,
dans la partie consacre l'valuation des lments du ROI.
2. APPORT DU ROI DANS L'VALUATION DES DIRIGEANTS D'UNIT

Vl
(!)
0
'- En pratique
>
w
(V)
..--t
0 Imaginons deux entits conom iques qui font partie du mme groupe, l'entit A et
N
l'entit B, et que l'on souhaite comparer.
@
....... O n peut prendre en compte les ventes en montant pour les comparer :
.!::
O'l
;::::
~8
>
o.
0
u Ventes 000 1
L'entit A prend l'avantage sur l'entit B en ce qui concerne les ventes. Mais est-ce
bien pertinent ?
O n peut regarder le taux de marge :
A B
Bnfice 800 1 000
Ventes 20 000 18 000
Taux de marge 4,00 % 5,56 %
B reprend l'avantage.
On peut se mettre au niveau du bnfice en montant :
Bnfice 1 000
Si l'on se contente de regarder leurs bnfices annuels, on va considrer que

l'entit Best plus bnficiaire que l'entit A. Mais est-ce dire que l'entit Ba une
rentabilit plus importante que l'entit A?
La notion de bnfice exprime en montant s'oppose la notion de rentabilit
exprime en pourcentage.
Mais pou r ra isonner en rentabilit, il faut. ..

Comparer bnfice et acti fs :
A B
Bnfice 800 1 000
Total des actifs 8 000 12 000
ROI 10,00 % 8,33 %
La rentabilit de A est suprieure celle de B, car si B fai t un bnfice suprieur (et

vi
(!)
a un taux de marge supri eur), A consomme une quantit proportionnel lement inf-
0 rieu re d'actifs, et demande donc moins de financement au sige .
'-
w
>-
Le ca lcul du ROI permet de relativiser la performance de chacune de ces deux enti-
(V)
..--t
0
ts en introdu isant dans le rfrentiel la quantit de moyens utiliss afin de parvenir
N au rsultat. Elle permet galement de relativiser la performance des dirigean ts de
@
....... ces deux entits en rapportant leur rsu ltat ultime (le bnfice) leur consommation
J::
O'l de ressou rces qui doivent tre finances par le sige . La performance de l'entit A
;::::
>- semble maintenant bien plus mritoire que celle de l'entit B, une fois prise en
o.
0 compte la quantit d 'actifs uti liss.
u "'
!:!
.... En fa it pour rpond re la question implicite de cration de richesse, il faut compa-
~
u rer le taux de ROI au cot du capital et vrifier que le prem ier est bien suprieur au
o.
;:;
e second. Dans l'exemple de ces deux entits, si le cot du capital est de 7 %, il y a
"
@
bien cratio n de ric hesse po ur les deux.
Si le cot du capital est de 9 %, seule l'entit A cre de la richesse pour le groupe,

et l'entit B dtruit de la richesse. Cet examen permet simplement de dire s' il y a
ou i ou non cration de richesse, mais il ne permet pas de chiffrer directement cette
cration de richesse, problme qui sera rsolu par l' EVA.
Si les deux entits sont va lues en tant que centres de profit, on va luera leur
rsultat au niveau du montant de bnfice annuel compar au bnfice sur lequel
le dirigeant s'ta it engag dans le cadre du budget. Un bnfice suprieur au
bnfice budgt se traduira la plupart du temps par une rmunration variable
suprieure , et vice versa. On aura ainsi encourag le dirigeant de chaque business
unit maximiser la quantit de bnfice par rapport au rfrentiel du budget.
Si les deux entits sont values en tant que centres d'i nvestissement, c'est le ratio
du ROI par rapport au ratio prvu dans le budget qui servira l'valuation des diri-
geants de business units. Ce mode d 'valuation aura pour effet de rendre le diri-
geant beaucoup plus concern par la rentabilit conom ique, en lui demandant de
prter attention non seulement au compte de rsulta ts mais ga lement au bilan (voir
le chapitre 4 consacr la modification du comportement quand un responsable
de business unit voit son critre d 'valuation changer de centre de profit centre
d ' investissement).
3. LA MTHODE DUPONT DE NEMOURS

3.1. Aspects historiques
Le conce pt du ROI est insparable de la mthode invente par les dirigeants
de la socit DuPont, consistant clater le ratio du ROI en deux autres
ratios, pour ensuite clater le ratio de la rentabilit des actionnaires en trois
autres ratios.
Dans son cl bre livre Strategy and Structure, Alfred D. Chandler Jr. raconte
comment cette socit am ricaine, initialement spcialise dans les explosifs,
Vl
a entam une stratgie de diversification partir de la fin de la Premire
(!)
0
..._
Guerre mondiale. Les liquidits que cette entreprise avait pu dgager du fait
>
w de son activit au cours de la guerre l'ont conduite une stratgie de crois-
(V)
..-t san ce externe. Cela a entran DuPont dans un grand n ombre de secteurs
0
N industriels diffrents de son secteur d 'origine, m me si le choix de rester dans
@
....... le domaine gnral de la chimie tait affirm. Cette croissance externe dans
J::
O'l
;::::
des lignes de produits no uvelles a provoqu une augmentation des besoins
>
o. en management global. La p lanification, la coordination et l'valuation d es
0
u rsultats taie nt rendues plus difficiles des managers dont l'exp rie nce rsi-
dait uniquement dans les explosifs.
Les pertes du premier semestre de l'anne 1921 dans les produits autres que
les explosifs entranrent la rorganisation de l'entreprise. Un nouveau comit
excutif fut cr, don t aucun d es membres n 'avaient d es resp onsabilits op -

ratio nnelles au niveau des divisio ns . Il s'agissait la fois d e donne r davantage
d 'autorit ses m embres et de s'assure r qu'ils consacreraient su ffisamment de
temp s leurs tches de coordination et de rflexion stratgiqu e. Il s'agissait
galement d 'viter q ue le ur p rop re e ngagem ent op ratio nnel les conduise
ne pas tre suffisamment critiqu es su r les p ro je ts d es autres division s. Les
dirigeants se dfiaient des p ratiques p robablement assez communes l'po-
q u e , de" retou r d 'ascenseu r ", incitant ne p as critiquer les p rojets d es au tres
resp on sables op rationnels de faon n e pas se voir critiquer ses p ropres
p rojets .
La nouvelle stratgie de l'entreprise conduisit une refonte de sa structure, la
m ise en place de d ivisions (industrial departments) dont chacune tait resp on-
sable de l'en semble de ses fonction s (ach ats, produ ction , ventes, recherch e
et dveloppeme nt, comp tabilit analytiqu e, etc.) alors que certaines avaient
auparavant t centralises dans le cadre d 'une structure fon ctionnelle . Ces
divisions taient diriges p ar des "general managers", resp onsables devant le
comit excutif qui allait les valuer p riodiq uement sur une base financire,
d 'aprs la formule du ROI dfinie p ar Don aldson Brown. En consqu en ce, les
facturatio ns entre divisions allaient s'effectuer sur la base des p rix du march.
Donaldson Brown , le " treasurer ", avait fa it partie du com it l'origine de la
p roposition de rorganisation. Le dpartement financier (treasurer's depart-
ment) tait le seul con server u ne autorit " fine " su r les divisions en dfinis-
sant les p ratiqu es comptables et statistiqu es, ce qu e nous appelon s aujo ur-
d 'h ui le reporting. Mais la dfin ition des besoins spcifiques de la comptabi-
lit analytiqu e restait du domaine des d ivisions. Le treasurer faisait partie du
comit excutif ayant la responsabilit de fournir to utes les info rmations
d 'o rd re finan cier o u statistique ncessaires pour la p rise de d cisio n d 'ordre
vi
(!)
stratgiq ue.
0
'-
>- Ce type d 'organisation , avec un sige supervisant des divisions en ch arge de
w
(V) l'op rationnel, est devenu u n modle p our u ne grande majorit des grandes
..--t
0
N
e ntre p rises, aux tats-Unis d'abord, parce que les actionnaires de Du Pont
@ taie nt galem ent actionnaires d 'autres grandes entreprises amricaines aux-
.......
J::
O'l
quelles ils o nt impos ce modle , dans le reste du monde ensuite.
;::::
>-
o.
0
u Cette organisation repose sur l' utilisation du modle financier de reporting, avec
"'
!:!
.... la ncessit pour les dirigeants des divisions de raisonner en tant que responsa-
~ bles de centres d'investissement, en attachant de l'importance non seule-
u
o.
;:; ment au compte de rsultat (taux de marge) mais galement au bilan (rotation
e des actifs).
"
@
3.2. La formule de Donaldson Brown

Dans l'exemple prcdent, no us avons constat que le ROI est la m eilleure
mesure de la rentabilit conomique d 'une division :
A B
Bnfice 800 1 000
ROI 10,00 % 8,33 %
La formule de Donaldson Brown consiste clater cette rentabilit dans ses

deux constituants : le taux de marge et la rotation des actifs.
bnfice ventes
ROI= - - - x - - - -
ventes total actifs
Calcul du ROI
A B
Taux de marge 4,00 % 5,56 %
Rotation des actifs 2,50 1,50
ROI 10,00 % 8,33 %
Cela permet de distinguer, parmi les sources de la rentabilit, ce qui provient

d 'un effort concernant la gestion de la marge de ceux concernant la gestion
des actifs . Cela conduit souligner les pistes d 'amlioration, les leviers
d 'action, en harmonie avec les concepts du contrle de gestion.
Vl
(!)
En pratique
0
'-
w
>
(V)
Si, dans notre exemple, la division A produit de mei lleurs rsultats globaux que la B,
..--t
0 ce n'est pas ses marges qu 'elle le doit, ma is sa meil leure gestion des actifs,
N
c'est--dire ce qui a trait la quantit d ' immobilisations, de stocks et de comptes
@
....... clients qu 'e lle utilise, eu gard la quantit de ventes qu 'elle peut gnrer. En
J::
O'l
;::::
consquence, la division B devrait s'inspirer des pratiques de A pour amliorer sa
>
o. gestion des actifs, A pouva nt s' inspirer de B en ce qui concerne le taux de marge,
u
0
toutes choses gales par ail leurs !
Ces deux ratios o nt leur prolongement dans des ratios de gestion quotidienne
de l'entreprise :
d'abord en clatant le taux de marge entre ventes et cots, on peut agir
sur les ventes e n augmentant ou e n diminuant les prix de vente. On peut
Dfin ir et valuer la performance : ROI et EVA 181
agir sur les cots au niveau des achats, des cots d e p roduction , de distri-
butio n , e tc . ;
ensuite en clatant la rotation des actifs d ans ses comp osants, taux d 'u tili-
sation des actifs de production , ta ux d e ro tatio n d es stocks, rapidit de
rglement des clients.
3.3. La formule de Donaldson Brown et la rentabilit

des actionnaires
La formule de Don aldson Brown se po ursuit au niveau financier p our p rendre
en compte le niveau d 'endettem ent de l'entreprise. Si cette analyse est en
gnral m oins p ertinente au niveau d 'une divisio n , elle est to ut fait intres-
sante au n iveau glo bal du groupe.
Il s'agit de mettre en viden ce les composantes de la rentabilit pour les action-
n aires, et de mesurer les consquences de l'effet de levier de l'endettement.
En terminologie anglo-saxo nne , la rentabilit des actio nnaires s'app elle le
"return on equity " e t se dfinit (comme en France) par le ratio bn fice
divis par les capita ux pro pres.
La fo rmule de DuPont consistait l'crire de la manire suivante :
bnfice ventes total passif
ROE = X X -------
ventes total actifs capitaux propres
La rentabilit des actionnaires se trouve d pendre de la rentabilit con omi-

q ue gn rale de l'entreprise (les deux p remiers ratios sont le ROI), ce qui
sem ble p lutt rassurant d 'u n point de vue logiqu e. Dans le troisime ratio , le
total actifs p eu t tre remplac p ar le total d u p assif, dans la mesure o l'actif
gale le passif.
vi
(!)
0
'-
Le troisime ratio, le passif divis par les capitaux propres, est une mesure du
>-
w degr d'endettement de l'entreprise, puisque c'est ce qui distingue les capitaux
(V)
..--t
propres du total du passif. Ce ratio est une mesure de l'effet de levier de
0
N l'endettement. Un endettement de 50 % correspondrait un ratio de 2.
@
.......
J::
O'l
;:::: Ce troisime ratio no us indiqu e que p lus l'entrep rise est endette, p lus la ren-
>-
o. tabilit des actio nnaires se trouve dmultip lie partir du ROI.
0
u "'
!:!
....
~ En pratique
u
o.
;:;
e Un ROI de 6 % do nnerait une rentabilit des a ctionnaires de 12 % s' il y a un endet-
"
@
tement de 50 %.
la rflexion, cette constatation peut paratre trange. Ne dit-on pas que

" celui qui paie ses dettes s'enrichit .. ? Cette formule semble dire le contraire,
plus on s'endette, plus on enrichit les actionnaires.
En fait la limite de cette formule se retrouve dans la comparaison entre ROI et
cot du capital. Tant que le ROI est suprieur au cot du capital, il est possi-
ble d'accrotre le niveau d 'endettement. Cependant, cela implique d'accepter
un risque supplmentaire, car si la conjoncture se retourne, l'entreprise se
retrouve avec des frais financiers importants qu'elle doit payer, contrairement
aux dividendes qu'il est possible d 'arrter de payer aux actionnaires. Mais
plus le degr d 'endettement augmente, plus les prteurs de l'entreprise vont
exiger un niveau supplmentaire de rmunration sous la forme d'un taux
d 'intrt suprieur, ce qui aura comme consquence d'augmenter le cot du
capital ! On se dirigera alors vers une sorte de " point mort .. , limite thorique
au-del de laquelle l'endettement supplmentaire fait dcrotre la rentabilit
des actionnaires.
Dans les faits, mme si la thorie financire s'intresse l'optimum d 'endette-
ment, la plupart des entreprises sont conscientes du risque que fait courir
l'indpendance et la rentabilit de l'entreprise toute augmentation exagre
du niveau d 'endettement, et le cas de Vivendi et de France Tlcom au dbut
des annes 2000 ne peuvent que nous le rappeler.
4. LES DIFFRENCES DANS LA PRISE EN COMPTE

DES LMENTS DU ROI
4.1. Deux principes
Nous nous sommes abstenus jusqu' prsent d 'entrer dans le dtail de la
Vl
(!)
valorisation du bnfice et des actifs.
.._
0
>
w Il faut prendre en compte la diffrence entre l'valuation d'une entit conomi-
(V)
..--t que et l'valuation de son dirigeant .
0
N
@
.......
J::
Autant l'valuation d 'une entit conomique peut tre relativement neutre,
O'l
;:::: autant ce n 'est pas le cas pour l'valuation d 'un dirigeant.
>
o.
0
u Pour l'valuation d 'un dirigeant, on doit toujours se rfrer deux principes :
d 'une part l'impact que cette valuation peut avoir sur son comportement et
d 'autre part l'exigence de fair-play qui doit prsider aux techniques de moti-
vation dans les entreprises.
Dfin ir et valuer la performance : ROI et EVA 183
En ce qui concerne le f air-play, l'valuatio n d'un manager de business u nit

do it distinguer les l me nts sur lesquels il peut agir, ne serait-ce qu'en partie,
des lments sur lesquels il n 'a aucun moyen d 'action.
En ce qui concerne le comportement, les concepteurs du systme d'valuation
doivent penser la cohrence entre le systme de mesure et le type d'action
qu'il suscite de fa on logique.
Ces rflexions peuvent entraner une grande varit dans la conceptio n du
systme d 'valuation , aussi bien au niveau de l'valuation des actifs qu'au
niveau des lments qui permettent de calculer le bnfice.
4.2. L'valuation des actifs

Au niveau des lments d'actif, chacune des rubriques pose des problmes
qui peuvent impliquer des rponses diffre ntes suivant les cas.
4.2.1. Les immobilisations

Pour les immobilisations, dans un grou pe dans lequel coexistent de vie illes
units de production e t des usines rcemment construites, l'utilisation de la
valeur immobilise nette va avantager les gestionnaires des vieilles units, lar-
gement amorties, au dtriment des gestionnaires des plus rcentes. Les mana-
gers des entits les plus rcentes peuvent tre amens protester, trouvant
in juste de se voir imposer des efforts plus importants pour atteindre le mme
niveau de rentabilit des actifs .
Une telle situation peut conduire le sige ado pter des valeurs conomiques
la place des valeurs comptables ou bien prendre en compte la valeur
brute de l'itnmobilisation au lieu de sa valeur nette, en reconnaissant implici-
tement que la valeur des ressources utilises, par exemple par un d irecteur
vi
(!)
d 'usine, ne d iminue pas dans le temps au fur et mesure de son utilisatio n .
0
'-
>- Le dsavantage de cette dernire mesure est la no n-coh rence entre le repor-
w
(V) ting comptable et l'valuation des diffrentes business units.
..--t
0
N En termes de comportement, le fait de valoriser les actifs leur vale ur brute
@
....... plut t qu ' leur valeur nette peut avoir l'avantage de rendre le d irigeant de
J::
O'l
;::::
business unit plus conscient de la ncessit de se dbarrasser d'anciens qui-
>- peme nts dont le taux d'utilisation est faible . Cela peut galement l'inciter
o.
0
u "'
!:! remplacer des machines ancie nnes par de nouvelles plus productives.
....
~
u
o.
;:;
La grande majorit des entreprises semble retenir l'valuation des immobilisa-
e tions leur valeur nette, probablement pour privilgier la cohrence avec la pr-
"
@ sentation comptabl e globale de l'entreprise.
Le cas du leasing d 'quipement fait plus l'unanimit au niveau de la ncessit de

le rintroduire dans la base des actifs, quelles que soient les modalits du contrat,
et l'volution de la rglementation comptable internationale va dans ce sens.
4.2.2. Les stock s

L'valuatio n des stocks p eut prsenter des pro blme s dan s le cas des en tre-
p rises cycle de p roductio n lo ng . Dans certains contrats, les stocks <l'en cours
p e uvent tre finan cs par le client, auq uel cas il est possible de les sou straire
de la valeur des stocks. La comp araison de managers d 'units diffrentes
avec d es profils de clients diff re nts en m atire de financem ent d es en cours
peut alors su sciter des p roblm es e n regard de la recherch e d e f air-p lay.
Au n iveau des comp ortements, le moment o se tro uve calcul le stock p eut
avoir des consque n ces. Un calcul fin d e mo is aura tendan ce su sciter un
b ranle-bas de combat avant ce mo ment, si le secteur industriel s'y p rte . Un
calcul de moyenne en cours de priode semblerait p lus juste , mais il faut ga-
lement viter de construire des modles tro p compliq us comprendre.
4.2.3. Les comptes clients

L'valuation des comptes clients doit tenir compte du degr de contrle plus ou
moins important q ue possde le dirigeant de la business unit sur la politique de
crdit clie nt et de son application dans les relations quotidiennes avec ses pro-
pres clients. Si le dirigeant p eut influer sur la p olitique ma rketing, les tarifs et le
choix des clients que l'on prospecte, il aura tendance intgrer les comp tes
clien ts leu r valeur relle. Le contraire p ourrait entraner u n calcul su r la base
d'une formule , p ar exemple que les ventes sont to utes rgles trente jo urs.
La majorit des entreprises pratique la politique de la simplicit, et donc de la

~ cohrence avec le modle comptable, la consolidation de l'ensemble des business
o
.._ units devant correspondre avec le bilan global de l'entreprise .
>
w
(V)
..--t
~ 4.2. 4. La trsorerie
@
.......
J:: La trsorerie est le p lus souvent centralise dans la gestion des grands grou-
O'l
;:::: pes. Cela a l'avantage de n cessiter u ne moindre qu antit d 'argent financer
>
o.
0 au niveau du groupe. En consquence, la trsorerie de chacune des business
u
units se rapproche du zro, o u en tout cas est bien infrieur au niveau qu'elle
aurait si e lle ne faisait pas partie d 'un groupe. Cela se traduit par une trsorerie
p lus abondante au niveau d u grou pe. En consquence le sige la r p ercute
frquemment au niveau des business units en utilisant un e formule exprime
par exemple e n jours de ve nte .
4.2.5. Les comptes fournisseurs

Certains groupes vont tenir compte du con cept de besoin en fonds de roule-
me nt (BFR), en tenant compte de certains lments du passif circulant, et
notamment des comptes fournisseurs, dans un calcul de l'actif net utilis. On
retranchera alors certains passifs circulants du montant de l'actif pour valuer la
quantit de ressources nettes que le dirigeant de business unit utilise. La ques-
tion qui se pose est : le dirigeant de la business unit a-t-il une influence dans le
choix des fournisseurs et dans la ngociation des conditions de leur rglement ?
D'autre part, de tels calculs peuvent-ils l'inciter des manipulations p our appa-
ratre meilleur que la ralit, signe de ce qu'on appelle des effets pervers?
4.3. L'valuation du bnfice

4.3.1. Intgrer ou non l'impt dans le calcul
Une premire question concerne le niveau auquel on calcule le bnfice :
doit-il s'agir du bnfice avant ou aprs impts?
Cette question renvoie au calcul du cot du capital : comme ce con cept se
calcule en principe aprs impts sur les socits, il conviendrait de faire de
m me pour le ROI.
Pour le cot du capital, l'conomie d'impt sur les socits rduit le cot
aprs impts des frais finan ciers. C'est de cette manire que l'on peut compa-
rer le cot des capitaux propres (toujours calcul aprs impts) avec le cot
de l'endettement.
Il semble rait alors ncessaire de calculer galement le ROI aprs impts.
Dan s un tel cas, il faudrait rpercuter sur chacune des business units une
quote-part de l'impt sur les socits pay p ar le groupe.
vi
(!)
0
En gnral, on se contente du bnfice avant impts au niveau des business
'-
>- units, afin de ne pas troubler les oprationnels avec des notions par trop
w
(V) financires . On calcule alors un cot du capital avant impt.
..--t
0
N
@
.......
J:: 4.3.2. Les frais gnraux du sige
O'l
;::::
>-
o. Une de uxime question concerne les frais gnraux du sige. Doit-on les
0
u "'
!:!
rpercuter au niveau des business units? Si oui, faut-il tou s les rpercuter, ou
.... bien doit-on les slectionner sur la base de ceux qui profitent aux business
~
u
o. units ? Ce type de questionnement a donn lieu d 'innombrables discus-
;:;
e sions, aussi bien dans la sph re acadmique que dans les relations entre
"
@
sige et units oprationnelles.
Ce qui est en faveur d'une rpercussion des frais du sige, c'est l'ide que les
diffrentes units oprationnelles bnficient en fin de compte de l'apparte-
nance au groupe, que ce soit par des services que le sige procure ou par des
conomies implicites. Dans le mme ordre d 'ides, si l'on ne rpercutait pas
les cots du sige, on aurait tendance surestimer les apports des units op-
rationnelles en matire de profitabilit et de ne voir dans le sige qu'une
source de charges. Une surestimation de la profitabilit des units opration-
nelles risque de provoquer des comportements favorisant l'excs de dpenses
ce niveau, ce que les siges doivent rfrner.
En dfaveur de la rpercussion, nous retrouvons le principe de fair-play et
l'ide qu'il serait injuste de faire supporter aux units oprationnelles des
charges qu'elles n 'ont pas le moyen de contrler, ou tout au moins sur les-
quelles elles n 'ont aucun impact.
La voie mdiane entre ces deux extrmes consiste examiner les cots associs
chacun des services centraux, slectionner ceux des services centraux qui
apportent une valeur ajoute aux units oprationnelles et en rpercuter
les cots sur une base plus ou moins rationnelle. Nous retrouvons cette pro-
blmatique dans la partie 2.2 consacre aux refacturation internes du chapitre 4
consacr aux centres de responsabilit.
4.3.3. Les cots imposs au gestionnaire

En troisime lieu, on peut s'interroger sur la prise en compte dans les charges
de l'unit oprationnelle de certains cots qui s'imposent au gestionnaire sans
qu'il puisse les remettre en question quand bien mme il le voudrait.
En pratique
Vl
(!)
Parmi ces cots imposs, on peut citer la location de locaux trop luxueux ou trop
.._
0
grands, mais qu'il n'est pas possible de remettre en question, les factures internes
>
w d 'autres units du groupe qui facturent un prix diffrent des prix du march, etc.
(V)
..--t
0
N
@ La cration de business units) application des principes de dcentralisation
.......
J::
O'l
et de dlgation des responsabilits un niveau qui soit le plus proche du
;:::
>
o.
march, des clients, des concurrents, est thoriquement en faveur de la res-
0
u ponsabilisation la plus pousse des dirigeants des units oprationnelles. Cela
implique une totale libert dans l'laboration des stratgies marketing) des
dcisions concernant le choix des fournisseurs, et donc un calcul du bnfice
de l'unit oprationnelle avec le moins d 'interfrences de la part du sige.
Une telle situation idale est rarement atteinte et il faut parfois composer avec
des principes contradictoires, en recherchant le meilleur quilibre. Cet quili-

bre ne peut tre atteint qu'aprs une tude pousse des diffrentes situations
qui s'imposent dans le groupe.
5. LES INCONVNIENTS DU ROI

Tant qu'il s'agit d 'valuer la rentabilit d 'une unit oprationnelle, la mthode
du ROI ne pose pas de problme. C'est au niveau de l'valuation du dirigeant
d 'une unit oprationnelle value elle-mme par le ROI que cette mthode a
t critique, en raison des effets pervers qu'elle peut entraner. La mthode
du revenu rsiduel qu'un cabinet de conseil a rebaptis " EVA ", permet de
dpasser ces effets pervers.
Le ROI est un ratio ; il est donc exprim en pourcentage. Les mthodes tradi-
tionnelles d 'valuation des dirigeants, dans le cadre de l'laboration d 'un
budget, ont tendance partir des rsultats de l'anne prcdente comme rf-
rence des performances attendues pour l'anne suivante. Pour le cas des
units oprationnelles les plus performantes d'un groupe, celles dont le ROI
de l'anne prcdente est particulirement fort, tant nettement au-dessus du
cot du capital du groupe, il peut arriver la situation paradoxale suivante : un
nouveau projet d'investissement, dont la rentabilit est suprieure au cot du
capital du groupe, mais cependant infrieure au ROI de l'anne prcdente,
peut tre rejet - ou plutt ne pas tre propos - par un dirigeant de l'unit
oprationnelle craignant que ce projet ne conduise une diminution de sa
rmunration variable, le ROI tant dfavorablement impact.
En pratique
vi Pou r mieux visualiser le problme, retrouvons les entits A et B.

(!)
Supposons q u' il s'agit de deux entits gog raphiques diffrentes mais q ui envisa-
0
'- gent au mme mo ment un investissement sim ilai re .
w
>-
(V) Reveno ns leu r situation de dpart.
..--t
0
N
Total entit sans le projet
@
.......
J::
O'l
;::::
A 1 B
>-
o. Bnfice 800 1 000
0
u "'
!:!
.... Total des actifs 8 000 12 000
~
u ROI 10,00 % 8,33 %
o.
;:;
e
"
@
Examinons maintenant leur projet.
Projet
A 1 B
Actifs supplmentaires 1 000 1 000
Bnfice annuel supplmentaire 90 90
ROI au niveau du projet 9,00 % 9,00 %
Si le cot du capital du groupe est infrieur 9 %, s' il est d e 7 % par exemple, il

est cla ir que ce projet est intressant et qu'il est de l' intrt pour le groupe que les
deux entits le proposent (nous supposons qu 'il est ren table au niveau gographi-
que dans chacune de ces deux entit).
Cependant si nous supposons des dirigeants valus sur la base du ROI, qui l'on
demande au moins d 'atteind re le mme ROI que l'anne prcdente pour gagner
une rmunration variable motivante, et s' ils sont parfaitement rationnels, ce
dont nous ne doutons pas, tant donn leur parcours professionnel qui les a mens
la direction d'une business unit, que va-t-il se passer?
Ils vont l'un et l'autre calculer les chiffres suivants, montrant le ROI de leur entit la
suite de l'acceptation ventuelle de leur projet par les instances dirigeantes du
groupe .
Total entit avec le projet
A 1 B
Bnfice 890 1 090
ROI 9,89 % 8,38 %
Vl
(!)
0
Il y a toutes les chances que le dirigeant de l'entit B propose un tel projet qui va
>
'-
contribuer l'augmentation de 8,33 8,38 % de son ROI. Il a raison de le faire et
w
(V) cela est dans l'intrt du groupe qui a un cot du capital de 7 %.
..--t
0
N Cependant il y a ga lement toutes les chances qu'un tel projet ne voie jamais le
@ jour dans l'entit A, malgr son intrt pour le groupe, en raison de la chute du ROI
.......
J::
O'l
qu'il implique, de l 0 9,89 %.
;::::
>
o.
0
u
Cet effet pervers n'existe que lorsque la rentabilit (exprime par le ROI) d'un
projet se situe au-dessus du cot du capital du groupe, mais en dessous du ROI de
l'anne de rfrence de l'entit concerne par le projet. Dans tous les autres cas,
le ROI reste un outil intressant.
Le risque pour le groupe est bien videmment de passer ct de projets en

ligne avec une stratgie de croissance, et donc de perdre du terrain face des
concurrents.
C'est ce type de situation qui a contribu "l'invention .. du revenu rsiduel,
c'est--dire ce qu'on appelle aujourd'hui le plus souvent l'EVA.
6. L'EVA OU REVENU RSIDUEL

Le concept original s'appelle le revenu rsiduel. Il a t invent par des pro-
fesseurs de "management contrai)) qui se sont, les premiers, aperus de cer-
tains inconvnients du ROI. Ce concept a ensuite t repris et rebaptis
" economic value added ,, par une entreprise de consulting en management,
Stern Stewart, qui l'a utilis comme " outil ,, pour promouvoir l'amlioration
des mthodes de gestion et de maximisation des performances des entrepri-
ses au cours des annes 1990. Il faut avouer qu'EVA est un plus joli nom que
revenu rsiduel. ..
6.1. Dfinition de l'EVA
Le but de l'EVA est similaire celui du ROI : il s'agit dans les deux cas de mesurer
la cration de richesse ou de valeur.
Le ROI mesure la cration de richesse en deux tapes : calcul du ROI puis

comparaison avec le cot du capital. L'EVA le fait en une seule tape, la for-
mule intgrant le cot du capital.
Le ROI donne un taux qui demande tre compar un autre taux, celui du
cot du capital. L'EVA donne un montant qui exprime en chiffres la cration
vi
(!) de richesse.
0
'-
w
>- Dans sa formule la plus simple, l'EVA se calcule de la faon suivante :
(V)
..--t
0
N
EVA = bnfice - (total actif x taux du cot du capital)
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
En pratique
Revenons nos deux entits avant examen du projet :
EVA total entit sans le projet
A 1 B
Bnfice a) 800 1 000
Total des actifs b) 8 000 12 000
ROI c) = a/b 10,00 % 8,33 %
Cot du capital d) 7,00 % 7,00 %
Cot d'util isation des actifs e) = b x d 560 840
EVA f) = a - e 240 160
Nous avons a jout une ligne cot d 'utilisation des actifs, qui multiplie les actifs
par le cot du capita l.
Un avantage de ce nouveau tableau est de ch iffrer Io cration de voleur en un

montant qui se prte davantage que des pourcentages Io hirarchisation des
apports de choque unit oprationnel le Io cration de voleur pour le g roupe.
Nous y voyons que l'entit A apporte 240 de voleur ou groupe, contre 160 pour
l'entit B.
Ces mon tants peuvent tre plus parlants que les l 0 % contre 8,33 % du ROI.
Mois c'est dons l'examen du projet que l'EVA va se montrer suprieur ou ROI, en
apportant une neutralit l'analyse.
EVA projet
Vl
A 1 B
(!)
0 Bnfice annuel supplment aire a) 90 90

'-
>
w
(V)
Actif s supplmentaires b) 1 000 1 000
..--t
0 ROI au niveau du projet c) = a/b 9,00 % 9,00 %
N
@
.......
J::
O'l
;:::: Cot d'util isation des actifs e) = b x d 70 70
>
o.
0 EVA f) =a - e 20 20
u
Dons ce tableau, nous voyons l'apport en voleu r de choque pro jet : il est identique,
ce qui tait galement montr par le ROI ou niveau du projet lui-mme.
Dfinir et valuer la performa nce : ROI et EVA 191
Regardons ma intenant la rentabilit globa le de deux entits avec le projet ralis .
EVA total entit avec le projet
A 1 B
Bnfice a) 890 1 090
Total des actifs b) 9 000 13 000
ROI c) = a/b 9,89 % 8,38 %
Cot d'util isation des actifs e) = b x d 630 910
EVA f) = a - e 260 180
L' augmentation de richesse d ue au projet, + 20, se retrouve dans la compara ison

avant-aprs , puisque aussi bien A que B ont eu une augmentation de 20 de
leur EVA, A passant de 240 260, et B de 160 180.
Si les dirigeants d'unit sont valus d'aprs l'EVA et son volution d'une anne
sur l'autre, ils ont l' un et l'autre intrt prsenter leurs projets au comit
d'investissement du sige. C'est cette neutralit dans la prsentation des rsultats
qui a contribu au succs de l'EVA, sans que cela ne remette en cause l'intrt du
ROI.
6.2. Diffrentes mthodes d'valuation des lments de l'EVA

Toutes les remarques concernant le ROI (voir plus haut) peuvent tre reprises
mot pour mot, dans la mesure o l'o n parle des mmes choses, seule la
mtho de de calcul ayant chang.
vi
(!)
0
'-
>-
6.3. EVA et ROI dans l'valuation des business units
w
(V)
et de leurs dirigeants
..--t
0
N L'EVA ne rsout pas plus que le ROI le problme de l'valuatio n des actifs
@
....... immobiliss et de son volution dans le temps. L'utilisation des valeurs immobi-
J::
O'l
;:::: lises nettes (le cot d'acquisition mo ins les amortissements cumuls) conduit
>- une croissance dans le temps de l'EVA, toutes choses gales par ailleurs, sans
o.
0
u "'
!:! que les dirigeants puissent s'en prvaloir. C'tait galement le cas pour le ROI.
....
~
u L'utilisation de la valeur immobilise brute (le cot d'acquisition) a en revanche
o.
;:;
e tendance sous-estimer la vritable rentabilit d'une unit, l encore comme
"
@ pour le ROI. Elle peut galement avoir tendance pousser le dirigeant se
dfaire d'un quipement ancien pour amliorer artificiellement sa rentabilit

apparente, alors mme qu'il se peut que l'quipement mrite d 'tre conserv.
On voit par ces exemples que l'valuation des dirigeants d'units o pration-
nelles, ncessaire en termes de motivation, pose toujours des problmes dont
le sige et son contrle de gestion doivent tre conscients. Ils doivent anticiper
les effets pervers de ces mthodes d'valuation.
La conception ou la modification d'un systme d'valuation implique donc
beaucoup de doigt et impose de se doter de plusieurs instruments de mesure,
ROI et EVA pouvant ne pas tre suffisants, mme s'ils sont ncessaires.
SYNTHSE
L'invention du ROI correspond l'avnement des grandes entreprises plusieurs

divisions au dbut du xxe sicle et la ncessit pour leurs siges de disposer d'un
outil d'valuation synthtique afin de motiver les dirigeants d'units opration-
nelles et les rcompenser sur leurs rsultats.
Le ROI se prsente comme un pourcentage du bnfice rapport aux actifs utili-
ss et peut se dcliner suivant la formule de DuPont entre taux de marge et rota-
tion des actifs. De ce fait il prsente les diffrents leviers d'action permettant
d'amliorer la rentabilit conomique de l'entreprise. Le ROI se prte facilement
au calcul de la rentabilit des actionnaires en le multipliant par un facteur repr-
sentant l'effet de levier de l'endettement.
Le ROI s'interprte en rfrence au cot du passif, la notion financire du cot
du capital pour valuer la cration de valeur dans l'entreprise.
D'une entreprise l'autre, le calcul du ROI peut donner lieu des variations pour
tenir compte des deux principes qui doivent s'appliquer quand on s'intresse
l'valuation du dirigeant plutt qu' celle de l'unit oprationnelle, savoir le
fair-play et la prise en compte des effets sur le comportement de toute mesure.
Il a t soulign l'inconvnient du ROI pour les cas o un projet d'investissement
dans une unit oprationnelle possde une rentabilit suprieure au cot du
Vl
(!) capital, tout en tant infrieure au ROI de l'anne prcdente. C'est dans des cas
.._
0 comme celui-ci que la mesure de l'EVA prsente un avantage vis--vis du ROI.
>
w L'EVA est un indicateur similaire au ROI dans ce qu'il cherche mesurer, mais il
(V)
..--t l'exprime en montant plutt qu'en pourcentage, ce qui permet de hirarchiser
0
N les apports des diffrentes units oprationnelles la cration de valeur d'un
@ groupe .
.......
J::
O'l
;::::
ROI et EVA peuvent difficilement s'utiliser sans des indicateurs complmentaires
>
o. destins viter les effets pervers de tout type d'indicateur utilis solitairement.
0
u
Ql - Le ROI se calcule ...

1- en divisant bnfice par capitaux propres.
2- en divisant bnfice par actifs.
3- en divisant bnfice par capitaux permanents.
4- en divisant bn fice par passif.
Q2 - Le ROI doit se comparer ...
1 - au taux des frais financiers.
2 - au ROI de l'anne prcdente.
3 - l'EVA.
4 - au cot du capital.
Q3 - Le ROI est une mesure pour centre ...
1- de profit.
2- de cot.
3- d'investissement.
4- de revenus.
Q4 - Le ROI sert mesurer ...
1 - les units oprationnelles.
2 - l'efficacit du sige.
3 - l'efficacit des vende urs.
4 - les dirigeants d 'unit.
Q5 - L'EVA est ...
1- un ratio qualitatif.
2- un indicateur touchant la croissan ce.
3- un ratio quantitatif.
4- un montant.
Q6 - Utiliser les actifs immobiliss bruts pour l'EVA et le ROI. ..
vi
(!) 1- a tendan ce surestimer la performance.
0
'- 2- est obligatoire pour tenir compte des taxes.
w
>-
(V)
3- a tendance sous-estimer la performance.
..--t
0
4- est obligatoire pour tenir compte des rglementations comptables internationales.
N
@ Q7-Le ROI. ..
.......
J::
O'l
1 - se calcule trs facilement.
;::::
>- 2 - s'interprte facilement.
o.
0 3 - se met en place facilement dans un groupe.
u "'
!:!
.... 4 - ne peut pas dclencher d 'effets pervers.
~-------------------------------- . ../. ..
~
u
o.
;:;
e
"
@
QS - L'EVA est prfrable au ROI quand un projet d'investissement possde

une rentabilit ...
1 - sup rieure au secteur industrie l m ais infrieure au cot du capital.
2 - infrieure celle des con currents mais suprie ure au cot de l'endetteme nt.
3 - suprieure au ROI de l'ann e prcdente mais infrieure au cot du capital.
4 - infrieure au ROI de l'anne prcdente mais suprieure au cot du capital.
Q9 - On a intrt rpartir l'ensemble des cots du sige sur les business

units afin de ...
1 - calculer un ROI significatif pour chaqu e business unit.
2 - motiver les business units restreindre leurs dpenses.
3 - mettre de l'animatio n dans les runions entre sige et business units.
4 - mo tiver les business units remettre en cau se les d penses du sige.
QlO-Le ROI se calcule partir ...
1 - du bnfice avant impt sur les socits.
2 - du bnfice aprs impt sur les socits.
3 - de l'Ebit.
4 - du cash-ffow.
Rponses du test :
Q l : 2 (mais donc aussi 4 !) - Q2 : 4 - Q3 : 3 - Q4 : 1 et 4 - Q5 : 4 - Q6 : 3 -
Q7 : 1 et 2 - Q8 : 4 - Q9 : les 4 - QlO : potentiellement les 4, mais en principe
le 2.
vi
(!)
0
......
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Chapitre 8
Comptabilit analytique
D ANIEL HIRSCH
Comprendre ce qu'est la comptabilit analytique et quoi elle sert.

Comprendre les modes de calcul des cots de revient complets.
Comprendre les liens et les diffrences entre comptabilit gnrale et analytique.
Savoir reconnatre les lments pertinents prendre en compte face chaque type
de dcision.
Comprendre en cours de chemin les distinctions entre cot complet et cot partiel,
cot direct et cot indirect, cot variable et cot fixe.
L'intention de ce chapitre est de livrer le mm1mum de ce qu'il faut savoir

vi
(!)
concernant la comptabilit analytique lorsqu'on s'intresse principalement au
0
'-
>- contrle de gestion. C'est dire qu'il ne prtend pas couvrir exhaustivement le
w
(V) sujet ! Mais, au seuil de sa rdactio n, cet objectif de " minimum vital .. no us
..--t
0
N
semble suffisamment ambitieux pour nous faire hsiter. C'est l'exp rience de
@ l'auteur de ce chapitre que d'avoir rarement vu un sujet se prtant autant aux
.......
J::
O'l
disputes, aux controverses et la mcomprhension que la comptabilit ana-
;::::
>-
o.
lytique. Beaucoup de gestionnaires de tous bords en possdent une connais-
u
0
sance, des certitudes, des attentes (en gnral diffrentes de celles des autres),
"'
!:!
.... des dfinitio ns personnelles. Il s'agit donc d'un sujet hautement polmique.
~
u
o.
;:;
e
"
@
Qu'est-ce que la comptabilit analytique? Qui l'a invente?

Il est intressant de poser cette question en prambule, et la rponse n 'est bien
videmment pas : " les comptables" La rpon se correcte donne rapidement
un clairage instructif sur la premire finalit de la comptabilit analytique : ce
sont les ingnieurs de production qui sont l'origine des concepts de compta-
bilit analytique .
L'origine industrielle de la comptabilit analytique montre que l'intrt des op-

rationnels l'emporte sur celui des comptables. La comptabilit analytique est en
effet construite essentiellement pour servir la gestion, pour rpondre aux
besoins des oprationnels.
La premire proccupation de la comptabilit analytique a t de rpondre

une question simple : le cot de revient complet (voir plus loin la signification
de ce terme) du produit que l'on fabrique est-il bien infrieur au prix de
vente? Une telle proccupation correspond une ide simple : si le prix de
vente de tous les produits vendus est suprie ur leur cot de revient complet,
l'entreprise ne peut que faire des bnfices.
Ce qu'est un cot
Un cot est d 'abord une construction intellectuelle, correspondant des pr-
occupatio ns diverses : il correspond une certaine modlisation de la ralit
et repose sur une srie d 'hypothses qu'il faut bien comprendre si l'on veut
e n interprter convena blement les rsultats.
Une entreprise consomme des ressources afin de produire e t livrer des pro-
duits et services offerts sur le march . Un cot est un essai de valorisation de
ces ressources, une fois que l'on a dfini ce quoi l'on s'intresse : l'objet de
Vl
(!) cot. Il a commenc p ar tre historiquem ent le cot de revient complet des
.._
0
produits fabriqus, mais il peut galem ent concerner le cot d 'une ligne de
>
w
(V) produits, du traitem ent d 'un e commande, d 'un contact client, d 'une livraison
..--t
0
N
en gn ral ou d 'une livraison particulire dans un secteur dfini, etc.
@
....... On peut tre amen s'intresser diffrents objets de cot. Tous les calculs
.!::
O'l
;:::: p artiront de la m me base de donnes . Mais on p ourra les combiner de diff-
>
o. rentes manires suivant les objectifs recherchs et les diffrents obje ts de cot
0
u qui les reprsentent.
Comptabilit analytiq ue 197
1. LES DIFFRENTES UTILISATIONS DE LA COMPTABILIT ANALYTIQUE

Mme si la comptabilit analytique a t invente par les ingnieurs de pro-
duction , elle sert depuis bien longtemps un grand nombre d'utilisateurs qui
en attendent tous des rsultats diffrents. Cette multiplicit d es attentes expli-
que la difficult du sujet et les innombrables disputes d ' experts ., qui peuvent
privilgier des o bjectifs diffrents qui possdent parfois tous une certaine lgi-
timit. Il est ncessaire dans ces cas de bien comprendre ce qui est recherch
et d'essayer de dterminer des priorits entre ces objectifs face aux problmes
rsoudre.
En schmatisant, on peut trouver trois grandes utilisatio ns la comp tabilit

analytique :
le calcul des cots de revient ;
la prise de dcisio n ;
la planification et le contr le.
La troisime utilisation de la comptabilit analytique, la planification e t le
contrle, est e n fa it une spcificit du contrle de gestion ! On pourrait
d 'ailleurs parler dans ce cas de comptabilit budgtaire, dans la mesure o la
proccupation essentielle est de suivre les cots par centre de responsabilit
plut t que par produit ou service.
Dans le cadre de ce chapitre, nous allons nous concentrer sur les deux premi-
res utilisations de la comptabilit analytique, le calcul des cots de revient et la
prise de dcision , dans la mesure o la planification et le contrle sont vo-
qus dans les chapitres concernant le budget et les centres de responsabilit.
vi 2. LE CALCUL DES COTS DE REVIENT

(!)
0
'-
>- 2.1. Cot complet et cot partiel
w
(V)
..--t Pour obtenir un bnfice, l'entreprise ne fabriquant qu'un seul produit doit
0
N faire en sorte que son chiffre d'affaires soit suprieur l'ensemble des cots,
@
....... qu'il s'agisse d ' lments directement en rapport avec le produit ou qui n'en
J::
O'l
;:::: ont qu'un rapport bien plus lo intain (salaires de la d irection et du personnel
>-
o.
0
administratif, cots des voitures de fonction, e tc.).
u "'
!:!
.... Cette situatio n simple comprend re pour une e ntreprise monoproduit est
~
u galement vraie pour les entreprises fabriquant plusieurs produits. La manire
o.
;:;
e de rpartir l'ensemble des cots, et notamment ceux qui n 'o nt q u'un rapport
"
@ lointain avec les d iffrents produits, posera cependant des problmes plus
complexes, mais la logiq ue de b ase est la m m e : il faut que les ventes de

l'ensemble des p roduits soie nt suprie ures l'en semble des cots pour gn-
rer du bnfice. D 'autre part, puisqu e l'on va rpartir les cots sur l'ensemble
des p roduits, si l'on p eu t vrifier q ue le co t de chaqu e p roduit est infrieu r
son p rix de vente, on est automatiq ueme nt assur q ue l'entreprise fera du
bn fice au global.
La notio n de cot complet s'oppose thoriqu ement celle de cot partiel.
Dans cette dernire approch e, on ren on ce rp artir les cots dont on pen se
q u 'ils sont p ar trop lo igns de la logique de fabrication du p roduit ou p arce
que l'on cro it qu'une ventuelle r p artition abo utirait e n fait rendre la ra-
lit moins com p r hen sible pour la prise d e dcisio n. La plupart du tem ps, les
entre prises n 'utilisent la m tho de des cots p artiels, et n otamment celle qui
s'appelle le " direct casting ,, q ue po u r les aider en matire de p rise de dci-
sion , ce qui fait que l'o n p arlera de cette mthode dan s la deuxime p artie de
ce ch apitre .
2.2. Cots directs et indirects

O n appelle cots d irects par rapport un p roduit les charges qui peuvent
tre affectes san s ambigut ce p ro duit.
O n appelle cots indirects par rapport u n p roduit les ch arges qui corres-
p on dent des ressources consommes p ar plusieurs p roduits. Pour affecter
ces ch arges aux produits, il y aura besoin d 'une rgle de rp artitio n. L'exis-
ten ce d 'une clef de rpartitio n est le sign e qu e les ch arges concern es sont
des cots indirects. Les systmes de comp tabilit analytique tente nt de trou-
ver des clefs de rpartition q ui soient les plus logiques possible, mais elles
sont to ujours arbitraires dans la mesure o il est possible de justifier l'utilisa-
tion d 'une autre.
Vl
(!)
0
>
'- 2.3. Les diffrentes catgories de cots et l'influence
w
(V)
..--t
de la comptabilit gnrale
0
N
Mme si l'on a dit q ue la comp ta bilit an alytiq ue tait essentielleme nt l'affaire
@
.......
J::
des o p rationnels, les rgles de la comptabilit gnrale l'influe ncent q u and
O'l
;:::: mme. Comme il n 'ex iste qu'u n seul systme de suivi des cots, ce dernier
>
o.
0
doit donc satisfaire p lusieurs o bjectifs.
u
La com p ta bilit analytiq ue va donc tre relie la comptabilit gnrale . On
va en voir les raisons . C'est en consquen ce d e ce lien que la mthode ABC
n e peut pas tre range parmi les m thodes de comp tabilit an alytiqu e . Elle
sera don c tudie dans un chapitre u ltrieur.
Un des principes fondamentaux de la comptabilit gnrale est qu'il faut enre-

gistrer dans la mme priode comptable le reve nu et la charge qui lui est ratta-
che. Il est notamment hors de question d 'enregistrer une charge dans l'anne
N et la vente d ans l'anne N + 1. Aussi les co ts correspondant la fabrication
d 'un produit non encore vendu en fin d 'anne doivent se retrouver au bilan
dans la valorisatio n des stocks l'actif, et non pas d ans les charges de l'exer-
cice du compte de rsultat.
Cela conduit distinguer, au sein des cots indirects, ceux qui concernent
l'usine et peuvent se retrouver dans le cot des produits stocks en fin d 'exer-
cice, de ceux qui se situent en dehors de l'usine et ne peuvent pas se retrouver
dans le cot des produits stocks. Ces derniers doivent tre considrs comme
des cots de la priode qui passent d ans les charges du compte de rsultat de
l'exercice.
Dans l'objectif d e calculer le cot de revient, la comptabilit analytique distin-
gue quatre grandes catgories, les deux de rnires perme ttant d e te nir compte
des impratifs de la comp tabilit gnrale en distinguant le cot des produits
stocks des cots de la priode.
2.3.1. Les matires p remires (cots directs)

Les mati res p remi res font partie des cots directs .
Cette catgorie concerne bien videmment davantage la pro duction de biens
industriels, e t on va y retrouver des objets extrmement concrets, de la farine et
du sucre si l'on fabrique des biscuits, de l'acier et des roulements bille si l'on
fabrique des automobiles, etc., mais on l'utilise galement dans le do maine des
services.
vi 2.3.2. La main-d'uvre directe (cots directs)

(!)
0
'- Comme son nom l'indiq ue, cette rubrique, comme la prcdente, fait partie
w
>-
(V)
des cots directs.
..--t
0
N Cette catgorie est gale ment extrmement concrte p uisqu'il s'agit du travail
@ ralis p ar ceux-l m mes qui contribue nt la productio n des biens ou des
.......
J::
O'l
;::::
services. On valo risera les heures passes par ces personnes afin de les affec-
>- ter au x cots de production .
o.
0
u "'
!:!
....
Les cots directs sont les cots pour lesquels il n'existe aucune ambigut sur le
~
u
o. lien qui unit le cot au produit ou au service. Cette absence d'ambigut permet
;:;
e une affectation directe entre le cot et le produit.
"
@
Cette dfinition ne prsente que peu de difficult en ce qui concerne la matire

premire, mais pour la main-d'uvre il s'agira de distinguer les ouvriers de pro-
duction de l'encadrement de production, qui peut superviser en mme temps la
fabrication de plusieurs produits et dont la valorisation du temps de travail devra
tre rpartie sur plusieurs produits moyennant des rgles de rpartition .
C'est l'existence de la ncessit d'une rgle de rpartition qui signale que l'on est
face un cot indirect. Le cot direct ne ncessite pas de rgle de rpartition.
2.3.3. Les frais gnraux d'usine (cots indirects)

Pour bien comprendre cette catgorie , il suffit d 'imaginer la surface d 'une
usine et tout ce qui contribue la faire fonctionner. Si l'on retranche les deux
premires catgories, c'est--dire les matires premires et la main-d'uvre
directe, on se retrouve avec les frais gnraux d'usine, condition que tout
ce qui ne concerne pas l'usine en soit exclu.
On y retrouve galement les amortissements des machines, les cots de loca-
tion des locaux ou l'amortissement de ces mmes locaux s'ils sont la proprit
de l'entreprise, les fluides (l'lectricit, l'nergie et l'eau), le gardiennage et les
petites rparations, etc.
On y retrouve donc la main-d'uvre indirecte, c'est--dire les contrematres,
le personnel de direction d 'usine, ceux qui s'occupent de la maintenance, des
plannings de production, etc.
2.3.4. Les frais gnraux hors usine (cots indirects)

Trs logiquement, cette catgorie regroupe l'ensemble des cots de l'entre-
prise qui n 'ont pas t imputs auparavant aux trois prcdentes. On va donc
y retrouver les personnels de direction, d 'administration, de vente, d 'aprs-
Vl
(!)
vente, de recherche et dveloppement, ainsi que les cots des locaux qui les
0
..._ abritent, et tout ce qui contribue leur permettre de fonctionner normalement.
>
w
(V)
..--t
On a dit que cette catgorie dcoule des rgles de la comptabilit gnrale
0
N qui interdisent de faire entrer dans le cot des produits finis stocks des l-
@ ments de cots situs logiquement en aval du stockage.
.......
J::
O'l
;:::: On vient donc de distinguer le cot de production qui aboutit au cot des
>
o.
0
produits finis stocks (ils figureront au bilan de fin de priode s'ils ne sont
u
pas encore vendus) du cot de revient complet qui intgre l'ensemble des
cots de l'entreprise (y compris les cots de d istribution, d 'aprs-vente et
d 'administration gnrale) pouvant s'imputer sur le produit une fois que ce
dernier est vendu.
Comptabilit analytique 201
Une telle distinction est surtout ncessaire dans le cas de la vente de produits.
Elle l'est nettement moins dans le cas de la vente de services qui ne peuvent
pas tre stocks. Cependant, dans le cas d 'tudes ou de tout autre service qui
prend du temps tre ralis, la logique de la distinction entre cots opra-
tionnels et cots non oprationnels remplacera la distinction entre cots
directs et indirects. En effet, si les tudes ne sont pas termines en fin d'exer-
cice comptable (pas dans les ventes), elles doivent se retrouver d'une
manire ou d'une autre dans le bilan de fin de priode (stock ou charge cons-
tate d'avance), et non pas dans les charges du compte de rsultat pour
rpondre aux principes de la comptabilit gnrale.
2.4. Le lien entre comptabilit gnrale et analytique
En pratique
Imaginons une entreprise q ui commence fonctionner au 1 er janvier d'une anne .

Supposons que, ds le premier jour, l'ensemble des moyens est prt fonctionner, du
personnel de production aux vendeurs . Les cots mensuels des catgories un, deux et
trois (l'usine) sont de 160 000 , ceux de la catgorie quatre de 90 000 .
Pou r bien faire comprendre l'impact des principes de la comptabilit gnrale,

imaginons une situation extrme dans laquel le le mois de janvier se termine a lors
qu 'aucune vente n' a t ralise . quoi ressemblera le compte de rsu ltat de cette
entreprise la fin du mois de janvier ?
Janvier
Chiffre d'affaires 0
Cot des produits vendus 0

Marge brute 0
vi
(!) Autres cots (cot de la priode) 90 000
0
'- Bnfice avant impts - 90 000
w
>-
(V)
..--t
0 Contrairement ce quoi l'on pouvait s'attendre, les pertes du mois de janvier ne
N
@ sont que de 90 000 , alors que l'ensemble des cots tait de 250 000 . En tr-
....... sorerie, il est probable que les dpenses relles a ient galement t de 250 000 .
J::
O'l
;::::
>- Les 160 000 correspondant aux cots de l'usine se retrouvent en effet au niveau
o.
0 des stocks de prod uits finis la fin du mois de janvier. Ils ne seront transfrs dans
u "'
!:! le compte de rsultat qu 'au moment o les produits seront vendus .
....
~ Imaginons maintenant que l'entreprise fonctionne au mois de fvrier de la mme
u
o.
;:; faon qu 'au mois de janvier, avec la seule exception que tous les produits fabriqus
e
les deux mo is sont vendus le mois de fvrier. Le c hiffre d 'affai res a t de
"
@
600 000 . Regardons le compte de rsultat du mois de fvrier.
Fvrier
Chiffre d'affaires 600 000
Cot des produits vendus 320 000
Marge brute 280 000
Autres cots (cot de la priode) 90 000
Bnfice avant impts 190 000
Les cots de production de janvier, 160 000 , qu i s'taient retrouvs dons les
stocks de prod uits finis Io fin du mois de janvier, se retrouvent dons le compte de
rsultat d u mois de fvrier en mme temps que le c hiffre d 'affai res ra lis grce
eux. L'application des principes de la comptabilit gnrale a perm is d 'une part
d 'amoindri r Io perte de janvier et d 'autre part d 'amoindrir le bnfice de fvrier en
ra ison d u traitement du cot des produits vendus.
Le cumul des deux mois est bien entendu plus facile comprend re.
Janvier Fvrier Cumul
Chiffre d'affaires 0 600 000 600 000
Cot des produits vendus 0 320 000 320 000
Marge brute 0 280 000 280 000
Autres cots (cot de la priode) 90 000 90 000 180 000
Bnfice avant impts - 90 000 190 000 100 000
Un tel exemple avec des hypothses extrmes permet de mieux illustrer les rela-
tions, mo is ga lement les di ffrences, entre comptabilit gnrale et analytique,
entre charges et produits de Io comptabilit gnrale et les cots de Io comptabil it
analytique .
Vl
(!)
o
L
2.5. Diffrence de traitement entre cots directs
iiJ et cots indirects
(V)
..-t
0
N Les deux premires catgories de cots qui ont t vues ci-dessus (matires
@ premires et main-d'uvre directe) sont des cots directs, les deux suivantes
.......
J::
Ol sont des cots indirects. Cette distinction sert essentiellement la construc-
;::::
>-
0.
tion des cots de revient par le systme de comptabilit analytique. Le traite-
0
u ment des cots directs ne posera jamais de grandes difficults de traitement,
les cots directs pouvant s'imputer naturellement aux produits et aux services
concerns.
Concernant les cots indirects, l'ventail des choix est extrmement vaste :
chaque entreprise doit s'adapter au cycle de production propre son secteur,
mais est en mme temps tout fait libre d'oprer des choix diffrents de ses
concurrents. La comptabilit analytique ne subissant pas les mmes contrain-
tes de normalisation propres la comptabilit gnrale, il est donc possible
de trouver des variations dans la manire de rpartir les cots indirects sur les
produits ou services.
Une comptabilit analytique sera surtout caractrise par les choix oprs pour
rpartir les cots indirects sur les diffrents produits et services.
Les systmes les plus simples peuvent se contenter de totaliser l'ensemble des
cots indirects de production et de les rpartir sur les produits au prorata d'un
seul critre, comme le nombre d'heures de main-d'uvre directe ou le nombre
de kilos de matire premire utilise, etc. Un tel systme pourra convenir
lorsqu'il y a une faible varit de produits fabriqus et qu'ils sont suffisamment
homognes en termes de quantit de ressources utilises pour les produire.
En pratique
Une entreprise de consulting pourra se contenter de rpartir l'ensemble des cots

indirects au prorata des heures factures.
Lorsque les produits ou services sont plus htrognes, des mthodes plus
complexes seront mises en uvre, dont l'exemple le plus abouti est la
mthode des sections homognes.
2.6. Mthode des sections homognes

On prend ci-dessous l'exemple des cots indirects usine . Il est en effet plus
vi
(!)
facile d'imaginer la construction en diffrentes tapes d'un produit mis en
0 stock avant d'tre vendu. Cependant, la mme logique va s'appliquer aux
'-
w
>- cots indirects en aval de l'usine, lors de la progression du produit vers son
(V)
..--t client final. Toutefois, beaucoup d'entreprises les traite nt d 'une manire plus
0
N simple, e n raison probablement d'une moindre pression des principes de
@
....... comptabilit gnrale .
J::
O'l
;:::: Les cots indirects dans la mthode des sections homognes suivent un traite-
>-
o.
u
0 ment e n tro is tapes.
"'
!:!
.... Les cots indirects de production sont rpartis entre tous les ateliers, en
~
u
o.
distinguant les sections principales (ateliers o les produits sont fabriqus)
;:;
e des sections auxiliaires (ate liers ne participant pas directement au proces-
"
@ sus de production, comme la maintenance, la qualit ou la programmation
de production).
Les rgles de rpartitio n sont trs empiriques, les salaires et charges de la

main-d'uvre indirecte se retrouvant dans l'atelier dont ils dpendent,
l'amortissement des machines suivant cette mme rgle et les cots glo-
baux de l'usine tels que chauffage, cot des locaux, etc., pouvant tre
rparti au prorata des mtres carrs utiliss par chaque atelier.
Les cots indirects de production qui ont t affects aux ateliers auxiliaires
vont tre rpartis entre les ateliers de production , c'est--dire les sections
principales, au prorata d'un critre qu'on appelle unit d'uvre, et qui doit
reprsenter la "valeur ajoute .. de l'atelier auxiliaire vis--vis des sections
principales. Le choix de cette unit d 'uvre est " arbitraire" L'ide la
base de cette mthode est de se dire que l'on saisira mieux la logique de
production au niveau des ateliers de production qu'au niveau des ateliers
auxiliaires. Aussi, le fait de rpartir le cot des ateliers auxiliaires sur les ate-
liers principaux permet de minimiser l'erreur implicite toute mthode de
rpartition.
L'ensemble des cots indirects de production qui se retrouvent " accumuls ..
au niveau des sections principales aprs la deuxime tape va maintenant
tre rparti sur les produits au prorata de l'unit d' uvre propre chacune
des sections principales. Il s'agira de trouver pour chacune des sections prin-
cipales l'unit d'uvre qui reprsente le mieux la " valeur ajoute,, de la
section. Le commentaire ci-dessus sur le caractre arbitraire de toute unit
d'uvre demeure valable.
En pratique
Une section de peinture choisira le nombre de mtres carrs peints , p rod uit par
produit, comme reprsentant le critre le plus perti nent pour rpartir ses cots
indirects.
Vl
(!) Un atelier utilisant une machine onreuse avec une faible quantit de main-
.._
0 d 'uvre choisira probablement le nombre d 'heures de machines consommes
>
w produit par produit.
(V)
..--t Un atelier reg roupant une main-d 'uvre homogne, c'est--dire d 'un mme
0
N niveau de qualification et dont le tarif horaire prsente peu de variations, utili-
@ sera probablement le nombre d 'heures de main-d 'uvre directe .
.......
J:: Il faut noter dans ce dernier cas que le nombre d 'heures de main-d'uvre
O'l
;:::: directe n'est alors utilis que comme critre de rpartiti on : les cots indirects de
>
o.
0 production n'incluent pas les cots directs que sont la main-d 'uvre de produc-
u tion directe, cette dernire ayant t affecte directement produit par produit.
On a retenu que toutes les mthodes de comptabilit analytique reposent sur

une srie d'hypothses et de choix arbitraires, au sens o il est souvent possi-
ble de tro uver d'autres critres valables.
Ces hyp othses ch erch ent s'approche r le plus p ossible d e la ralit, m ais
ch aque fois que l'on choisit un critre logique plutt qu'un autre, o n con struit
un m od le d e la ralit qui va do nner des rsultats e n termes de cots qui
auraient pu tre diffrents avec d 'autres critres.
3. LE CALCUL DES COTS PARTIELS ET IA SIMULATION

AVANT PRISE DE DCISION
Le calcul des " cots p artiels ,, signifie essentiellement q ue l'on va s'ab stenir
d 'impu ter la to talit des cots sur les produits et services auxquels on s'int-
resse. La plupart du temps, il s'agit en fait d 'un changeme nt d 'orientatio n , on
p ourrait m me p arle r d 'un changement de visio n p ar rapport l'o ptique d es
cots complets.
Le calcul des cots complets est d'abord une proccupation de comptable.
Le p oin t d e vue q ui l'emporte, c'est comme nt rp artir l'ensemble des cots

sur les produits et services, avec la proccupation de construire une mcani-
q ue ratio nnelle . D 'o la distinctio n entre cots directs , faciles rpartir, et
cots in directs qui ncessitent une con struction plus complexe.
3.1. Cots fixes et cots variables
Le calcul des cots partiels, dont on a dit plus haut qu'ils correspondaient une
proccupation de prise de dcision, est davantage une affaire de gestionnaires,
d'oprationnels.
vi
Les gestionnaires sont surtout intresss p ar le comportement des cots et des
(!)
revenus en relation avec des dcision s qui peuvent affecte r le volume d 'activit .
0
'-
>-
w Une des distinctio ns les plus significatives va tre la distinction entre cots
(V)
..--t
0
variables et cots fixes .
N
@ Dan s une premire approche , qui est suffisante le p lus souvent, on dfinira les
.......
J::
O'l
cots variables comme tant ce ux do nt le total varie en fonction du volume
;::::
>- d 'activit , les co ts fixes tant ceux dont le total ne varie p as avec le volume
o.
u
0 d 'activit.
"'
!:!
....
~
u La distinction entre cots variables et cots fixes est surtout utile pour faire des
o.
;:;
e simulations dans lesquelles le volume d'activit est la variable essentielle. Il est
par consquent utile de prendre l'habitude de regarder les cots fi xes au niveau
"
@
de leur total mais de considrer les cots variables au niveau unitaire.
3.2. Le point mort, ou seuil de rentabilit

La premire simulation utilisant la distinction entre cots variables et cots
fixes consiste calculer le point mort d 'une activit, par exemple d'une nou-
velle activit sur le point d 'tre lance.
Prenons le cas d 'une entreprise existante, dans laquelle il est envisag de
lancer un nouveau produit. L'quipe en charge d 'tudier le lancement du pro-
duit va runir une srie d'informations utiles, comme une estimation du prix
de vente, une estimation des cots variables tels que matires premires, main-
d 'uvre directe et cots indirects variables (par exemple l'nergie et les flui-
des, les fournitures, etc.), et une estimation des cots fixes supplmentaires
qui seront ncessits par la nouvelle activit (par exemple l'amortissement de
machines supplmentaires, les salaires et charges du contrematre supplmen-
taire qu'il faudra recruter).
L'quipe sera o blige de recourir une estimation du volume d 'activit.
Cependant, quand elle prsentera son projet, son estimation du volume d'acti-
vit risque d'tre critique comme trop optimiste afin de faire accepter le pro-
jet. De telles discussions, pour ne pas parler de disputes, entre commerciaux
(trop optimistes) et financiers (tro p pessimistes) sont classiques dans la plupart
des entreprises.
Le directeur gnral sera donc trs heureux si le contr leur de gestion lui
propose une solutio n alternative .
Plutt que de partir d 'une valuation du volume d 'activit, toujours sujette
caution, on peut prendre le pro blme par l'autre bout, c'est--dire calculer le
volume d 'activit pour lequel la nouve lle activit cessera de faire des pertes
pour commencer faire des profits.
Le modle utiliser, qui fait la distinction entre cots variables et cots fixes,
Vl
(!)
est le suivant :
0
'-
w
> bnfice = ventes totales - cots variables totaux - cots fixes totaux
(V)
~ Comme:
N
@ ventes totales = prix de vente unitaire x quantits
:CO'l cots variables totaux = cot variable unitaire x quantits
;::::
>
o. On a:
0
u bnfice = [quantits X (prix de vente unitaire -
cot variable unitaire)] - cots fixes totaux
Le point mort est prcisment la quantit pour laquelle le bnfice passe par
zro, entre perte et profit. Si l'on vend une quantit suprieure au point mort,
on va faire du bnfice, si l'on en vend en dessous, on fera des pe rtes.
Il est souvent plus facile de se d terminer par rapport un tel seuil plutt
qu'argumenter sur des niveaux d 'activit alternatifs .
Comme le point mort est le volume d 'activit pour lequel le bnfice est gal
zro, l'quation ci-dessus devient :
0 [quantits x (prix de vente unitaire -
=
cot variable unitaire)] - cots fixes totaux
ou :
cots fixes totaux = [quantits x (prix de vente unitaire -
cot variable unitaire)]
et, l'inconnue tant les quantits :
.;
quant1tes =
cots fixes totaux
----------------
(prix de vente - cot variable unitaire)
En pratique
Dans le cadre d 'un projet de lancement de nouveau produit, supposons que le

contrleur de gestion recueil le les informations suivantes :
l'estimation du prix de vente unita ire est de 170 ;
les cots fixes annuels supplmenta ires sont de 1 20 000 et comprennent par
exemple l' amortissement d 'une machine qu'il faud ra acqurir cet effet ainsi
que les cots de personnel ;
le cot variable uni ta ire sera de 1 10 (matires premires, valorisation de la
main-d 'ceuvre directe, fournitures diverses variables, valorisation de l'nerg ie) .
L' application de la formu le ci-dessus donne pour le point mort, une quantit de
2 000 un its par an :
. ; 120 000
vi
quantltes = -----
(!) (170 - 110)
0
'-
w
>- Si les participants la prise de dcision esti ment qu' une chance suffisammen t
(V)
..--t
proche, le volume d 'activit peut dpasser 2 000 un its par an, le produi t sera
0 lanc. Si l'on pense au contra ire qu'il sera difficile d 'atteindre un tel volume d'acti-
N
@ vit, on dcidera de ne pas lancer ce produit.
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
3.3. Gnralisation de la simulation autour du volume d'activit
u "'
!:!
.... Le modle de prise de dcision d ans le cas du point m01t, qui repose essen-
~ tiellement sur la distinction entre cots variables et cots fixes, peut tre uti-
u
o.
;:;
e lis d ans un grand nombre de cas, en fait chaque fois que le cot variable est
"
@ un paramtre pertinent.
En pratique
Reprenons l'exemple prcdent, mois en supposant qu 'une anne est passe et que
l'on connat dsormais les quantits rellement vendues, 2 500 uni ts ou cours de
Io premire anne .
Le directeur commercial vient proposer ou directeur gnral une compagne de pro-

motion de ce nouveau produit qui pour un cot additionnel annuel de 40 000 ,
permettra it de passer un volume de ventes annuel les de 3 500 units .
3.3.1. La formalisation des prises de dcision financire

Toute prise de dcision d'ordre financier doit se prendre en comparant les
consquences de la prise de dcision avec la situation qui existerait sans
changement. La meilleure manire de prsenter les choses est de tracer trois
colonnes : dans la premire, on va lister l'ensemble des paramtres sans chan-
gement; dans la seconde, les consquences du changement ventuel ; dans
la troisime, les diff rences entre la colonne un et deux.
C'est dans cette troisime colonne que vont apparatre les lments perti-
nents la prise de d cision.
1
Sans Avec
Diffrence
changement changement
Paramtre 1
Paramtre 2
Paramtre 3
Paramtre 4
Vl
(!)
Paramtre 5
.._
0
Total rsultat
>
w
(V)
..--t
0
N
@ En pratique
......,
J::
O'l
;::: Dons l'exemple assez simple prcdent, pou r vrifier que 40 000 de cots fixes
>
o. supplmenta ires seront profitables si l'on suppose qu 'ils permettront de faire passer
0
u le volume des ventes annuelles de 2 500 3 500 units, il suffit de dresser le
tableau suivant.
1
Sans Avec
Diffrence
Prix de vente unitaire 170 170
Cot variable unitaire 11 0 110
Cots fixes totaux 120 000 160 000
Quantits 2 500 3 500
Bnfice 30 000 50 000 20 000
3.4. Le direct costing et la prise de dcision en production

On s'est aperu assez tt que les cots complets n'taient pas trs adapts
des prises de dcision telles que l'ajout ou la suppression d'une ligne de pro-
duits. L'hypothse qui introduit le plus de biais est la rpartition des cots
indirects. Si ces cots indirects ne vont pas tre affects par une dcision
d 'ajout ou de suppression, il semble peu pertinent de les rpartir produit par
produit.
La notion de cots indirects correspond des ressources consommes par
plusieurs produits et pour lesquels il est besoin d 'une rgle de rpartition. Les
clefs de rpartition utilises, pour lgitimes qu'elles soient dans l'objectif de
calcul des cots, n 'en sont pas moins arbitraires.
Quand on parle de cots indirects, il est souvent utile de se demander :
" Indirects par rapport quoi ? ,, Un cot indirect peut parfaitement tre indi-
rect au niveau d 'un produit, mais direct par rapport une famille de produits.
vi
(!) Dans le cas d 'une machine servant fabriquer plusieurs produits d 'une mme
0
'- famille :
w
>-
(V) si l'on regarde les produits individuellement, l'amortissement doit tre
..--t
0
N
rparti l'aide d'une rgle de rpa1tition, par exemple le temps machine ;
@
.......
si l'on regarde l'ensemble de la famille de produits et que l'on suppose
J::
O'l
;::::
que la machine est exclusivement utilise pour fabriquer cette famille de
>- produits, l'amortissement de la machine va tre un cot direct par rapport
o.
0
u "'
!:!
la famille de produits.
....
~ Des dcisions concernant les diffrents produits au sein de la famille de pro-
u
o.
;:;
e duits, mais galement touchant la famille de produits dans sa globalit , seront
"
@
rendues p lus claires par une prsentation des revenus et des cots privilgiant
dans un premier temps les cots variables, et ne prenant en compte les cots
fixes que dans un second temps pour la partie qui est rellement spcifique
soit au produit, soit la famille de produits. Le tableau ci-dessous illustre
cette faon de procder.
En pratique
Produit Produit Produit Total

1 2 3 famille
Ventes 110 250 300 660

Charges variables de production 20 70 100 190
Marge sur cot s variables de production 90 180 200 470
Taux de marge sur cot variable 82 % 72% 67 % 71 %
Cots fixes spcifiques 10 15 20 45
Marge sur cot s spcifiques par produit 80 165 180 425
Taux de marge sur cots spcifiques
73 % 66% 60 % 64%
par produit
Cots fixes spcifiques par fam ille 0 0 0 120

Marge sur cot s spcifiques par famille 80 165 180 305
Taux de marge sur cot s spcifiques
46%
par famille
Le co t fixe spcifique la famille, 120, n'a pas t rparti produ it par produit au
moyen d'une clef ncessairement arbitraire, mais il apparat au niveau du total pour
la famille.
Cet exem ple n' a re ten u parmi les cots variables que les cots d e production, ma is
Vl
il est bien e ntendu possib le d 'y inclure les cots variables en aval de la production.
(!)
.._
0
>
w Cette manire de prsenter les rsultats donne un clairage bien plus propice
(V)
..--t
0
la prise de dcision, par exemple quel produit pousser commercialement au
N
@
sein de la gamme. Les dcisions concernant des choix sur l'ensemble des
.......
J::
familles de produits seront galeme nt rendues plus claires .
O'l
;::::
>
o.
u
0 3.5. Cas classiques de prise de dcision
3.5.1. Les cots et revenus pertinents
On a dj vu apparatre deux fois la notion de pertinence dans ce chapitre.
Une premi re fois pour la prise de dcision lie au volume d'activit, une
seconde fois pour le direct casting.
Dans le premier cas, les cots variables taient les seuls cots pertinents,
dans la mesure o le seul paramtre qui changeait, c'tait le volume
d'activit ;
dans le second cas, en plus des cots variables, on considrait comme per-
tinents, au niveau de la famille de produits, les cots fixes spcifiques la
famille de produits. Ces cots fixes n 'taient cependant pas pertinents au
niveau de chaque produit composant la famille.
Le tableau concernant la prise de dcision financire est ce qui explique le
mieux la notion de pertinence en matire de prise de dcision.
Sont pertinents pour une prise de dcision les lments qui vont changer
lorsqu'on compare le fait de prendre la dcision avec le fait de ne pas la prendre.
Les lments, cots et revenus, qui figurent pour un mme montant dans les
deux premires colonnes, ne sont pas pertinents pour la prise de dcision. La
seule vraie question est : " Qu'est-ce que a change ? ,,
Sans Avec Diffrence
1 Total rsultat
La notio n de pertinence par rapport une dcision prendre implique que

des dcisions d'ordre diffrent ncessiteront l'utilisation de cots et de reve-
nus diffrents.
Cette ide est d'importance pour les contrleurs de gestion et les comptables
en gnral : lorsqu'un contrleur de gestion reoit un bon de commande
pour le calcul d'un cot, il doit demander quel type de dcision va tre pris
vi
(!)
l'aide de ce cot.
0
'-
w
>- Le calcul d'un cot ne peut pas tre distingu de la dfinition du problme
(V)
..--t rsoudre, de la dcision prendre .
0
N
@
.......
J::
L'exprience et la pratique des gestionnaires de cots a fait apparatre une
O'l
;:::: srie de situations classiques de prises de dcision, dans lesquelles les l-
>-
o. ments prendre en compte sont chaque fois diffrents. Elles constituent un
0
u "'
!:!
....
bon entranement pour la matrise de la notion de pertinence.
~
u
o. Il va sans dire que les exemples prsents ci-dessous doivent se comprendre
;:;
e " toutes choses gales par ailleurs ", c'est--dire en l'absence d'une prise en
"
@ compte des paramtres commerciaux, stratgiques ou humains.
En pratique
La suppression (ou la cration} d'une ligne de produits

Prenons l'exemple d'une entreprise comportant trois lignes de p rodu its, dont la troi-
sime prsente des pertes avant impts aprs rpartition de l'ensemble des cots
de l'entreprise sur les trois lignes .
Ligne de 1 Ligne de Ligne de

Total
produits 1 produits 2 produits 3
Ventes 125 000 75 000 50 000 250 000
Cots variables 50 000 25 000 30 000 105 000
Marge sur cots variables 75 000 50 000 20 000 145 000

Cots fixes 59 000 38 000 28 000 125 000
Bnfice avant impts 16 000 12 000 -8 000 20 000
La di rection envisage la suppression de cette ligne de produits dficitaire.

L'tude d 'u ne telle dcision, en reprenant notre modle sans/avec/diffrence
implique de s' interroger sur les revenus et les cots qu i seront supprims en mme
temps que la suppression de la ligne de produi ts.
Le tableau ci-dessus, qui privi lg ie les cots variables et la marge sur cots varia-
bles en termes de prsentation, nous facilite la tche en nous faisant comprendre
rapidement que la suppression de la ligne de produits trois fera it disparatre une
marge sur cots variables de 20 000 . Cependant il n'est pas certa in que du fai t
de la suppression de cette ligne de produits, les 28 000 de cots fixes dispara is-
sent en totalit. Une analyse de ces cots fixes est donc ncessaire en recherchant
ceux qui seraient affects par une ventuelle suppression.
Analyse des cots fixes

Vl
(!)
0
'- Sans Avec
>
w
Diffrence
(V)
..--t
0
N
Salaires et charges 8 000 0 8 000
@
.......
J:: Publicit 6 500 0 6 500
O'l
;::::
> Frais gnraux usine 1 000 1 000 0
o.
0
u Amortissements 2 000 2 000 0
Divers 10 500 10 000 500
Total 28 000 13 000 15 000
L'analyse de la modification des cots fixes conscutive une ventuelle suppres-

sion de la ligne de produits trois montre que l 3 000 subsisteraient. La diff-
rence, c'est--dire les cots pertinents la prise de dcision, ne sera it que de
15 000 .
Une synthse de l'ensemble des paramtres est prsente dans le tableau ci-
dessous.
Analyse de la dcision
Sans Avec
Diffrence
Marge sur cots variables 20 000 0 20 000
Cots fixes 28 000 13 000 15 000

Bnfice avant impts -8 000 - 13 000 - 5 000
On voit dsormais que la suppression de cette ligne de produits ferait d iminuer le

bnfice avant impts de l'entreprise d'un montant de 5 000 .
Dans cette dcision, les lments pertinents taient les suivants : le chiffre d 'affaires ,
les cots variables et les cots fixes qui taient susceptibles de d iminuer suite la
dcision de suppression de la ligne de produits.
Faire ou sous-traiter
Une entreprise fabrique et vend 8 000 units d'un produit dont le cot total est de
168 000 . Elle est approche par un sous-tra itant qui lui propose d 'acheter
l'ensemble de ces 8 000 units pour un prix de 152 000 . Une telle diffrence
semble a priori intressante, ma is l'analyse financire de cette dcision doi t rpon-
dre la question : Ou ' est-ce que cela va changer ?
vi
(!)
Une chose est sre, le prix de vente de ces 8 000 units n'est pas pertinent eu gard
0 la prise de dcision envisage. Au niveau des cots, il est important de s'interroger
'-
w
>- sur ceux des cots qui vont disparatre en interne la suite d 'une dcision d'acheter
(V) l'extrieur. Une analyse est ralise et synthtise dans le tableau suivant .
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Cot des 8 000 units
1 1
Sans Avec
Diffrence
Matires premires 48 000 0 - 48 000
Main-d'uvre directe 32 000 0 - 32 000
Frais gnraux usine variables 8 000 0 - 8 000
Frais gnraux usine fixes spcifiques 24 000 0 - 24 000
Amortissement 16 000 16 000 0
Frais gnraux usine fixes rpartis 40 000 40 000 0
Total des cots internes 168 000 56 000 - 11 2 000
Achat sous-traitant 152 000 152 000
Total 168 000 208 000 40 000
Il permet de s'apercevoir que sur les 168 000 de cots actuels, 56 000 sub-
sisteraient en cas de sous-tra itance, ce qui rendrait en fait le cot total de la sous-
tra itance plus cher de 40 000 par rapport la situation actuel le.
Les commandes spciales

Imaginons une entreprise qui vend un grand nombre de produi ts, dont un auquel
nous allons nous intresser. Sa profitabilit unitaire est rsume dans le tableau ci-
dessous.
Prix de vente unitaire tarif 1 400
Cot variable unitaire 1 000
Marge sur cot variable unitaire 400

Vl
(!)
0 Cot fixe spcifique ramen l'unit 200

'-
w
>
Marge 200
(V)
..--t
0 Cot fixe indirect ramen l'unit 100
N
@
....... Rsult at unitaire 100
J::
O'l
;::::
>
o. Par rapport ce qui a t d it p rcdemment, la ligne cot fixe spcifique ramen
0
u l'unit concerne des charges de l'usine directes par rapport au produit, la ligne
cot fixe indirect ramen l'unit concerne des charges usine et hors usine indi-
rectes par rapport au produit et fixes par rapport l'volution du volume d 'activit.
Pou r tre encore p lus clair, supposons que dans le cad re du budget de cette entre-
prise, il a t estim qu'il allait tre vendu 5 000 units de ce produit au cours de
l'anne suivante.
Le tableau ci-dessous prsente l'intgration de ce produit dans le budget annuel.
Hypothse de vente de 5 000 units
Prix de vente tarif 7 000 000
Cot variable 5 000 000
Marge sur cot variable 2 000 000
Cot fixe spcifique 1 000 000
Marge 1 000 000
Cot fixe indirect 500 000
Rsultat 500 000
Supposons qu'un client, qui n'est pas un client habituel, n'a pas vocation le deve-
nir et n'aura aucun contact avec les clients habituels, propose d 'acheter une cen-
taine de produits un prix dconnect du tarif habituel, de l l OO.
Dans une premire hypothse, nous allons supposer que no us nous trouvons en
dbut d 'anne, un moment o nous ne savons pas encore si nous allons vendre,
au cours de l'anne qui vient, la quantit budgte ayant servi de base au calcul
des cots fixes ramens l'u nit. Le cot fixe spcifique est de l mi llion d'euros
pour l'anne, le cot fixe indirect et non spcifique est de 500 000 . Ces deux
chiffres n'aboutiront aux cots uni taires respectifs de 200 et l OO que si les
quantits rel lement vend ues sont de 5 000 un its p rcisment.
Accepter de vendre une centaine d 'units au tarif de l l OO au lieu de l 400

pourrait donner le rsultat du tablea u suivant.
vi
(!)
0 Sans Avec Diffrence

'-
>-
w
(V)
Prix de vente unitaire 11 0 000 110 000
..--t
hors tarif x 1OO
0
N
@ Cot variable 100 000 100 000
.......
J::
O'l Marge sur cot variable 10 000 10 000
;::::
>- Cot fixe spcifique 1 000 000 1 000 000 ?
o.
0
u "'
!:! Marge 10 000 10 000
....
~ Cot fixe indirect 500 000 500 000 0
u
o.
;:;
e Rsultat 10 000
"
@
Si les dcideurs estiment que les l OO units vendues sont rellement supplmentaires
aux 5 000 units que l'on a prvu de vendre sur l'anne, on peut estimer que cette
vente rapporte une marge supplmenta ire de l 0 000 .
Cette supposition est surtout valable pour la ligne cot fixe indirect de
500 000 qui concerne des frais gnraux de l'ensemble de l'entreprise et qui
sont rpartis sur l'ensemble des d iffrents produits fabriqus par l'entreprise. Cette
supposition est moins va lable pou r la ligne cot fixe spcifique , en particulier si
l'on pense que l'on aura du ma l atteindre les 5 000 uni ts du budget. C'est le
sens du point d'interrogation que l'on a fait figurer sur cette ligne. On ne peut pas
tre certa in que les 200 de cot fixe spcifique unitaire seront bien couverts par
le revenu de cette vente.
Dans une seconde hypothse, on va supposer que l'on se trouve en fin d'anne,
un moment o l'on sait avoir dj vendu les 5 000 units. Dans ce nouveau cas,
les dcideurs seront p lus en mesure d 'accepter de vendre au tarif infrieur, car ils
sauront, toutes choses gales par a illeurs, que cette vente produira un rsultat de
l 0 000 supplmentaires.
L'utilisation de ressources limites

Ce quatrime cas classique concerne une entreprise qui fabrique cinq produits en
tout et pour tout.
Le tableau ci-dessous prsente les informations ncessaires pour une prise de dci-
sion concernant la limitation du volume d 'heures de main-d 'ceuvre d isponible
l'anne prochaine, qui est limite 150 000 heures.
A 1 B c 1 D E Total
Prix de vent e 35,00 24,00 22,00 18,00 14,00
Matires prem ires 3,50 2,30 4,50 3,10 1,50
Main-d'uvre (MO) 4,80 3,00 8,40 6,00 2,40
Vl Frais gnraux usine

(!) 1,60 1,00 2,80 2,00 0,80
variables
0
'-
w
>
Marge sur cots
(V) 25, 10 17,70 6,30 6,90 9,30
..--t variables
0
N
@ Quantits dans budget 450 OO
26 000 42 000 40 000 46 000
....... initial 0
J::
O'l
;::::
> Nombre d'heures
o. 0,40 0,25 0,70 0,50 0,20
0 de MO/unit
u
Nombre d'heures
10 400 10 500 28 000 23 000 90 000 161 900
de MO
La premire mouture du budget arrive un nombre d'heures de main-d' ceuvre

ncessaire de 161 900. La question est de savoir comment dcider du ou des p ro-
duits don t il conviend ra de rduire la q uantit.
Comme le gou lot d'tranglement, la ressource limite, ce sont les heures de main-
d 'ceuvre, c'est la profitabi lit de cette ressource li mite qu' il convient de maximiser.
La meil leure man ire d'arriver au rsultat optimal est de ca lculer la marge sur cot
varia ble par unit de ressource limite .
Le tableau ci-dessous montre le rsu ltat des calculs.
A 1 B c D 1 E
Marge sur cots variables 25, 10 17,70 6,30 6,90 9,30
Nombre d' heures de MO/unit 0,40 0,25 0,70 0,50 0,20
Marge par heure de MO 62,75 70,80 9,00 13,80 46, 50
C'est le produit C qui prsente la marge la plus fai b le par heure de main-d 'ceuvre.
Les l l 900 heures de main-d'ceuvre au-dessus de la capacit de 150 000 heures,
si el les sont divises par 0,70 heure par unit, vont donner une rduction de
23 000 units du produit C par rapport au budget initial qui passera donc de
40 000 17 000 uni ts.
SYNTHSE
La comptabilit analytique a t invente par des gestionnaires pour les gestion-

naires. Elle n'est donc pas soumise aux mmes impratifs de formalisme que la
comptabilit gnrale. Elle n'en garde pas moins des liens assez troits avec la
comptabilit gnrale, dans la mesure o elle est la source notamment de la valo-
risation des stocks de produits finis au bilan.
Les trois grandes utilisations de la comptabilit analytique sont le calcul des
cots de revient, l'aide la prise de dcision et la planification contrle.
vi
Le calcul des cots de revient constitue l'orientation la plus comptable (au sens
(!)
de la comptabilit gnrale) de la comptabilit analytique. Elle en est historique-
0
'- ment la premire proccupation. Elle repose le plus souvent sur une construction
w
>-
de cots complets, o l'on cherche ce que le prix de vente de chaque produit
(V)
..--t soit suprieur son cot de revient complet. Si chaque produit fait du bnfice,
0
N l'entreprise fera du bnfice au total.
@
.......
J::
Le calcul des cots complets repose sur une srie d'hypothses et de clefs de
O'l
;:::: rpartition qui pour tre lgitimes n'en sont pas moins arbitraires. L'interprta-
>- tion de tels rsultats suppose de bien comprendre et de bien se souvenir de ces
o.
0
u hypothses et de ces clefs de rpartition.
"'
!:!
....
Les calculs la base de toute prise de dcision reposent d'abord sur une bonne
~
u
o. comprhension de la d finition de la dcision sur le point d'tre prise. chaque
;:;
e dcision doit correspondre des calculs de cots et revenus qui soient pertinents
"
@
par rapport la dcision. Le jugement sur la pertinence des lments prendre en

compte est facilit par le fait de se poser la question : Qu'est-ce qui change ?
entre faire et ne pas faire . Cette question se retrouve plus gnralement dans tou-
tes les prises de dcision d'ordre financier.
La planification contrle est le sujet des chapitres concernant le budget et les

centres de responsabilit.
vi
(!)
.._
0
>-
w
(V)
..--t
0
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Ql - La mthode des cots complets est fonde sur...

1 - la distinction entre cots variables et cots complets.
2 - la distinction entre cots directs et cots indirects.
3 - une srie de clefs de rpartitio n des cots indirects.
4 - des hypothses arbitraires.
Q2 - Quand on atteint le point mort ...
1 - on cesse de faire des p ertes pour faire du bnfice.
2 - on sait qu 'il faut arrter l'activit en question.
3 - la marge sur cots variables = les cots fixes.
4 - toute unit vendue supplmentaire augmente le bnfice du montant des ventes.
Q3 - La mthode des cots complets ...
1 - sert dcider de l'arrt d'une ligne de produits.
2 - sert choisir comment utiliser au mieux une ressource limite.
3 - sert dcider s'il faut accepter une "commande spciale ...
4 - sert fixer le prix de vente permettant de faire un bnfice.
Q4 - Quelques exemples de cots variables :
1 - l'amortissement des vhicules des vendeurs.
2 - les matires premires.
3 - les loyers.
4 - la main-d' uvre directe.
Q5 - Quelques exemples de cots fixes :
1 - les charges de chauffage du sige.
2 - les frais d'encaissement carte de crdit d'une entre prise de distribution.
3 - les salaires de la main-d' uvre directe .
4 - l'amo rtisseme nt des machines de l'usine.
Q6 - Faire ou sous-traiter s'analyse ...
vi
(!)
1 - en comparant le cot en interne avec le prix externe.
0 2 - en calculant le point mort du fournisseur.
'-
w
>- 3 - en examinant les cots qui vont disparatre en inte rne par rappo rt au cot
(V)
..--t
d'achat l'extrie ur.
0
N 4 - en comparant le prix de vente chez nos clients par rapport au cot d'achat
@ l'extrieur.
.......
J::
O'l
;::::
Q7 - On accepte de vendre un prix en dessous du tarif
>- pour une commande spciale ,, si le prix de vente ...
o.
0
u "'
!:! 1 - dpasse les cots directs.
.... 2 - dpasse le cot complet.
~
u
o. 3 - permet de dgager une marge sur cots variables positive.
;:;
e 4 - permet de dgager une marge sur cots variables et cots fixes spcifique
"
@ positive.
~-------------------------------- . ../. ..
QS - Dans la mthode du " direct costing ,,, on n 'impute aux produits ...
1 - que les cots directs.
2 - que les cots variables.
3 - que les cots spcifiques.
4 - que les cots spcifiques, mais on vrifie la profitabilit au niveau suprieur.
Q9 - En situation de " ressource limite ,,, il faut maximiser la marge sur
cot variable ...
1 - par unit vendu e.
2 - par unit de ressource limite.
3 - par unit de ressource limite exprime en %.
4 - par heure de main-d'uvre.
QlO-Sont" pertinents par rapport une dcision:
1 - l'ensemble des cots complets.
2 - l'ensemble des cots directs et des revenus concerns.
3 - les cots e t les revenus qui vont tre modifis entre " faire " et " ne pas faire "
4 - les cots et les revenus qui sont modifis entre cette ann e et l'anne prc-
dente.
Rponses du test :
Ql : 2, 3 et 4 - Q2 : 2 et 3 - Q3 : 1 et 4 - Q4 : 2 et 4 - Q5 : 1 et 4 - Q6 : 3 -
Q7 : 3 et 4 - QS : 4 - Q9 : 2 - QlO : 3.
vi
(!)
.._
0
>-
w
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
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8
<.:;
@
Chapitre 9
Le contrle de gestion des activits
et des processus
NA THALIE K.ACHER
Comprendre l' intrt d'une approche transversale de la gestion de l'entreprise.

Cerner les objectifs des mthodes ABC, ABB, ABM et BBZ et les tapes clefs de leur
mise en uvre.
Identifier les facteurs clefs de succs d'une dmarche de contrle de gestion par les
activits.
Les disp ositifs de gestion sont en gnral conus p o ur s'adapter l'organisa-

tion pyramidale d es entre prises : les o bjectifs sont d lgu s en cascade d ans
vi
(!) la structure, ch aque fon ction op rationnelle en assure individ uellem ent la
0
'- mise en uvre et le suivi et en rend compte p riodiquement.
w
>-
(V)
..--t
Ce schma ainsi simplifi laisse entrevoir ce qui p e ut y fa ire dfaut : la p ossi-
0
N ble tendance des diffrentes fon ction s travailler de manire cloisonne e t
@
.......
p e rd re de vue la manire d on t elles son t lies dans la ralisation des o bjectifs
J::
O'l
;::::
de l'entre prise.
>-
o.
0 Un besoin de coh ren ce et de " liant ,, est encore plus sensible dans les entre-
u "'
!:!
.... p rises travaillant la commande, car elles doivent davantage concilier cots,
~ q ualit et dlais d ans la rp onse aux attentes de ch aque client. Il est galemen t
u
o.
;:;
e critique dans les environnements trs concurrentiels ou forte volution tech-
"
@
n ologique car la flexibilit de l'entreprise va con ditio nner sa ractivit, et donc
sa prennit.
Les outils qui r ponde nt aux acronymes d 'ABC, ABB, ABM ou .. . BBZ, pr-
sents dan s ce chapitre, rpondent cette proccupation, car ils introduisent
un mode de gestion transversal qui dpasse le cadre des fonctions pour
s'intresser la manire dont elles contribuent la ralisation des o bjectifs de
l'entreprise.
Si chacun de ces o utils a des applications qui lui sont pro pres, leur vocation
est la mme : apporter aux responsables plus de visibilit sur le fonctionne-
m ent des oprations et l'utilisation des ressources, afin de cerner des pistes
d'amlioration, autant en termes de processus, de satisfaction client et donc
de performance conomique.
Nous les avons donc runis dans un mme chapitre, p our montrer leurs
apports et la manire dont ils p euvent tre dploys.
1. QUELQUES REPRES POUR COMPRENDRE LES PRINCIPES

DE LA GESTION PAR LES ACTMTS ET LES PROCESSUS
Toutes autant qu'elles sont, les mthodes ABC, ABB, ABM, BBZ impression-
nent.
Par le urs acronymes anglo-saxons : activity hased casting, activity hased
hudgeting, activity based management, etc., qui semblent en faire des outils
modernes, en nous faisant oublier qu'ils existent depuis plus de vingt ans !
Par le ur r putation de " systm es ,, lourds e t difficiles mettre en uvre,
dont l'u sage serait plutt rserv aux grandes entre prises, en raison de leur
complexit et des moyens qu'ils ncessitent.
Par la rorganisation qu'un " budget base zro ,, laisse prfigurer, surto ut
quand les collaborateurs qui participent n 'e n compre nnent vraiment la
Vl
(!)
p orte que le jour o ils subissent une rdu ction de moyens.
0
>
'- Les mthodes de gestion par les activits et les processus sont pourtant la
w
(V) porte de toutes les e ntreprises, quels que soient leur taille, leur secteur
..--t
0
N
d 'activit, leur maturit, car e lles reposent sur des principes simples. Nou s y
@ consacrons ce premier paragraphe.
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
1.1. Vers une vision transversale de l'entreprise
0
u Dans une entreprise organise de mani re pyramidale, chaque fonction se
voit dlgue r des objectifs inh rents son ch amp de comp tence : les objec-
tifs sont " segments ,, et la mise en cohrence des actions des diffrentes
fonctions n e se fait qu'au niveau hi rarchique suprieur. .. ou ne se fait pas !
Le contrle de gestion des activits et des processus 223
C'est ce que l'on appelle le "silo effect ", l'origine d es dysfonctionnements

(m anque de coordinatio n , p e rte de temps, comptition interservices, etc.) qui
p sent sur la p e rformance de l'entre prise.
Tou s les acteurs d 'une entre prise ont p ourtant un mme objectif : rp o ndre
aux atte ntes de ses clients, mais ce qui les lie dans sa ralisation , la mani re
dont ils do ivent coopre r, n 'est p as n cessairem ent d crit et p eut tre p erdu
de vue.
La contribution des diff re ntes fonctions de l'entre prise cet objectif est plus
ou mo ins visible : elle semble vidente p our le commercial o u la pro duction ,
u n p e u moins p our la mainte nance o u l'adm in istratio n des ventes, encore
m oins p our la comptabilit . Elle existe, p ourtant.
Pour apprhender la contribution d'une fonction, il faut s'intresser ce qu'elle

fait , ses activits et la manire dont celles-ci s'intgrent dans les processus
de livraison des produits ou des prestations auprs des clients.
l'chelle de l'entreprise, la description des activits et des p rocessu s aux-

quels participent les diff rentes fon ction s p re nd la forme d 'une reprsentation
schmatique, intitule cartographie : elle p ermet de visualiser le fon ction -
n em ent d e l'organisation et la construction d e sa vale ur ajo ute ; elle consti-
tue le point de dpart de to ute approche d e gestio n transversale .
1.1.1. Activits et processus : dfinitions et caractristiques

Comme le laisse entendre leur nom, les mthodes ABC, ABB et ABM sont
activity based. .. " : elles re p osent sur l'analyse des activits. Dans la mthode
BBZ, cela apparat moins clairem ent mais c'est galement le point de dpart
de la dmarche.
vi
(!)
0
Les activits pe uvent tre dfinies comme " ce q ue fo nt ,, les collaborateurs de
'-
w
>- l'entre p rise. L'action et le livrable p ro duit sont e n gnral dcrits l'aide d 'un
(V)
..--t verbe et d 'u n comp lmen t d'objet d irect.
0
N
@
.......
J::
En pratique
O'l
;::::
>-
o.
0
Par exemple : ngocier les prix d 'achat, prospecter de nouveaux clients, enregistrer
u "'
!:! les factures fourn isseurs . ..
....
~
u
o.
;:; Dan s chaque fonction , les activits ralises p e uvent tre multiples ; elles ne
e
sont pas ncessairement lies e ntre elles.
"
@
En pratique
Les diffrentes activits d 'un service achats pourront tre :

slectionner les fournisseurs ;
ngocier les prix d'achat;
passer les commandes ;
auditer les fourn isseurs .
Dans l'entreprise, les activits s'intgrent dans des processus : leur ralisation
est lie d'autres activits en amont et en aval, dans le but de concourir un
objectif commun, un rsultat final, crateur de valeur pour l'entreprise. Dcrire
un processus consiste identifier ses entres, ses sorties (ou ses livrables) e t sa
valeur ajoute.
Un processus de vente
VENTES
Livraison
Commande Ngocier, enregistrer,
Commande
prparer, livrer et facturer
les commandes clients
Entre Valeur ajoute Sortie
Dans toute entreprise, il existe trois grandes catgories de processus :

les processus de ralisation, qui transforment la demande des clients en
produits o u prestations. Ils recouvrent les processus opratio nnels, tels
que la conception des produits o u prestations, la production, la commer-
cialisation ... ;
Vl
(!) les processus de pilotage, qui contribuent tablir les objectifs, organiser
0
'-
>
leur mise en uvre, contrler le bon droulement des o prations e t
w
(V) amliorer le fo nctio nnement de l'organisation. Ils comprennent aussi les
..--t
0
N
dispositifs destins recueillir les attentes clients ;
@ les processus supports, dont le but est de fournir les ressources aux pro-
.......
.!::
O'l cessus de ralisation. Il s'agit des processus achats, gestion des ressources
;::::
>
o. humaines ou formation.
0
u
La cartographie des processus de l'entreprise s'effectue diffrents niveaux,
avec plus ou moins de dtail :
la cartographie de niveau 1 dcrit sous forme de macro-processus, la finalit
et l'organisation globale de l'entreprise. Chacun de ses domaines d'activit
est prsent distincte ment, avec ses pro duits o u prestations vendus, ses
clie nts, ses fo urnisseurs et ses mission s clefs. Elle matrialise galem ent le
lien entre les macro-processu s de ralisation et ceux d e p ilo tage et de
support ;
Cartographie de niveau 1
~
Demandes CLIENTS
Informations, Matires
FOURNISSEURS
ENTREPRISE > PRODUITS
PRESTATIONS
~
la cartographie de niveau 2 est celle qui p erme t de comp rendre l'organisa-
tion d e l'entre prise. C'est la plus impo rtante. Elle prsente les p rocessus
lmentaires p ermettant de raliser les m issions de l'entreprise, mais au ssi
d 'assurer les actio ns de support et d e pilotage ;
Cartographie de niveau 2
PROCESSUS LMENTAIRES
MACRO-PROCESSUS
vi
(!)
les p rocessu s lmentaires peuvent p arfois tre subdiviss en sous-proces-
0 sus. Ce n 'est p as le cas pour to us. Il s'agit d u niveau 3 de la cartographie.
'-
w
>-
(V) Po ur comp ren dre comment un p rocessu s se ralise, il faut descendre un
..--t
0
N
niveau de dtail infrieur, celui des activits, do nt l'ench ane me nt se repr-
@ sen te sous forme de diagramme de flux (ou jlow chart) avec les tapes clefs
.......
J::
O'l
et les fonctions im pliqu es.
;::::
>- Le p rocessus ventes pourrait par exemple tre reprsent ainsi.
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Exemple de diagramme de flux
Adm.
Commercial Logistique Comptabilit Trsorerie
des ventes
Enregistrer Prparer
Ngocier
la commande la
la vente
client commande
Commande Livraison
CLIENT Commande
Enregistrer
diter Livrer Procder au
la facture
la facture le client recouvrement
client
tendue l'chelle de l'entreprise, cette reprsentation prend la forme d'une

carte des processus et des activits, qui cro ise les visions pyramidale et trans-
versale de l'entreprise.
En voici un exemple simplifi
Exemple de carte des processus et des activits
...c ..."'
~
c QI 0 t: c CQI C"' > < " ' C C QI c QI c .; QI
"' "' "'
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Fonctions oa c...2 OQI ::::I"" OO "t:I 0 ::::1 0 c ~
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111
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~I
0 > V "t:I U
Processus/Activits QI
<
0 "t:I
-
111 1
Diriger
~
Dfinir des objectifs
Grer le personnel
Grer les bureaux
-
Suivre les rsultats de l'entreprise
Concevoir
~ -
Dfinir les besoins du march
tablir un cahier des charges
Raliser les tudes
Approvisionner
~ ~
Vl
(!) valuer les besoins
0 Slectionner des fournisseurs
- ~
- -
'- Grer les stocks
>
w Produire
(V)
..--t tablir le plan de production
0 Fabriquer
N
-
Maintenir les machines
@ Suivre la qualit
....... Amliorer le process de fab.
.!::
O'l Distribuer
;::::
>
~ --
o. Dfinir la politique de vente
0 Prospecter les clients
u Enregistrer les commandes
Expdier
Facturer & recouvrer
D Responsable de l'activit LJ Impliqu dans l'activit

Cette cartographie met en vidence :

en lecture verticale, les activits dans lesquelles les fonctions sont impli-
ques et leur niveau d 'implication (responsables ou seulement partenaires).
Toutes les fonctions sont reprsentes sur le mme plan et les niveaux de
responsabilit se substituent aux lignes de reporting ;
en lecture horizontale, le nombre d 'activits ncessaires chaque proces-
sus, la manire dont les fonctions interagissent ; cela montre immdiate-
ment le degr de complexit du processus, la multiplicit des tapes et les
besoins de coordination interservices.
Pour cartographier les activits et les processus dans une entreprise, puis les
exploiter, il faut amener l'ensemble des collaborateurs dcrire, dans le cadre
d 'interviews :
" ce qu'ils font .. (leurs activits) ;
le pourcentage du temps qu'ils y consacrent ;
les ressources utilises (outils informatiques, matriels, prestations ext-
rieures . ..) ;
la manire dont ces activits s'intgrent dans les processus oprationnels
de l'entreprise pour dlivrer les prestations attendues par ses clients ...
Pour que la liste des activits soit exploitable, il est bon d'en limiter le nombre
par fonction sept ou huit et globalement pour l'entreprise 50, notamment
en effectuant des regroupements d'activits ayant le mme but ou dont le
poids en termes de ressources est peu significatif.
Comme cet exercice conduit questionner la pertinence de ce qui est fait, il
est important que les entretiens soient conduits avec beaucoup de tact, en
expliquant clairement l'objectif.
vi
(!)
0
'-
>-
1.2. Pourquoi adopter une approche de gestion
w
(V) par les processus ?
..--t
0
N Quand les responsables d 'une entreprise prennent l'initiative de dployer une
@
....... approche par les processus, c'est p arce qu'ils souhaitent trouver des rponses
J::
O'l
;:::: une problmatique et gagner en visibilit sur le fonctionnement de l'entre-
>-
o.
0
prise et l'utilisation de ses ressources.
u "'
!:!
.... Prciser cette problmatique est capital, car cela permet de dfinir des objec-
~
u tifs, de choisir les outils de contrle de gestion adquats et de conduire la
o.
;:;
e dmarche d 'analyse et de mise en place de manire structure : en un mot,
"
@ de prvenir autant que possible le risque de l'" usine gaz ... On facilitera
aussi la communication auprs des collaborateurs, ncessairement impliqus

dans une telle dmarche et donc leur adhsion, facteur clef de russite.
Ces problmatiques rpondent trois proccupations principales.
1.2.1. Accrotre la rentabilit

La premire proccupation d e la direction est l'augmentation de la rentabilit
de l'entreprise, pour maintenir sa comptitivit dans un secteur concurre ntiel
ou pour consolider son potentiel de dveloppement.
Les dirigeants sont la recherche d'conomies, mais ne veulent pas pre ndre
le risque de porter atteinte la qualit du service rendu aux clients. Il le ur
faut donc valuer la valeur ajoute des ressources utilises, notamment par
les fonctions supports, premire cible des rductions de cots.
Cela leur permet aussi d'affiner le calcul des cots de revient et la prise en
compte plus raliste des charges " indirectes ))' par produit ou segme nt de
clientle, pour :
tablir des prix de vente, qui concilient mieux comptitivit et rentabilit ;
identifier des leviers d 'action pertinents ;
ou orienter le dveloppement de l'entreprise vers ses segments les plus
rentables.
La rentabilit d 'une entreprise est mcaniquement amlio re par la rduction
de ses cots de revient, mais cela n'est bnfique long terme que si elle en
fait un avantage concurrentiel, c'est--dire si la meilleure utilisation des res-
sources lui permet d 'amliorer le service rendu ses clie nts.
1.2.2. Amliorer la comptitivit

Vl
(!) Amliorer la comptitivit de l'entreprise est la deux ime proccupation. Pour
.._
0
fidliser une clientle et faire la diffrence par rapport aux concurrents, les
>
w
(V)
dirigeants doivent s'interroger sur ce qui cre de la valeur, ce qui est dtermi-
..--t
0 nant dans leur choix.
N
@
....... Il peut s'agir d e l'o riginalit du produit, de l'attention porte la comprhen-
J::
O'l
;::::
sion des besoins du client, de la qualit du SAV ou du prix de vente ...
>
o.
0 Quels qu'ils soient, ces facteurs clefs de succs sont les atouts sur lesquels
u
l'entre prise doit capitaliser pour tre comptitive et en fo nctio n desquels elle
doit structurer son o rganisation et allouer ses ressources.
En pratique
Dons les secteurs forte innovation technologique, o les produits ont une dure de
vie relativement courte, c'est Io capacit concevoir de nouveaux produ its, les
la ncer ou bon moment, mois aussi, en a mont, dceler les volutions du march,
qui est capito le. Les acti vits qui s'y rapportent doivent bnfic ier des ressources
suffisantes et tre bien coordon nes .
Pouvoir visualiser l'organisation est la pre mire condition pour faire voluer
une entreprise. C'est aussi ce qui donne des arguments po ur co mmuniquer
auprs de la clientle sur ce qui fait la valeur des services rendus. C'est gale-
ment dterminant pour aide r les commerciaux dans leurs ngociations, tout
en prservant les marges.
1.2.3. Mieux coordonner les oprations

Veiller la bonne coordination des op rations, troisime proccup ation , est
ce qui permet de gagner en ractivit tout e n rduisant le te mps de ralisa-
tion , et donc de satisfaire les clients en utilisant bien les ressources.
Les procdures et les dlgations d'autorit structurent le partage de respon-
sabilits entre fonctions et dfinissent la manire dont chacune intervient
dans le droulement des op rations.
Or, la rapidit d'excution des oprations est cond itionne par le nombre
d'activits, de services e t de niveaux hi rarchiques impliqus dans leur rali-
satio n et leur contrle. Leur multiplication , sans relle valeur ajoute, peut
tre incompatible avec des exigences de ractivit.
Visualiser l'enchanement des activits dans un processus, via leur cartogra-
phie, peut permettre de dceler des dysfonctionnements qui ralentissent le
vi
(!) droulement des opratio ns et d'y remdie r (voir figure e n page suivante).
0
'-
w
>-
(V) En pratique
..--t
0
N
@ Exemples de dysfonctionnements :
....... des activits sons vo leur ajoute ;
J::
O'l
;:::: un trop g rand nombre d'activits ou d 'intervenants ;
>-
o. Io mu ltiplication de points de contrle ;
0
u "'
!:! Io redondance d'activits entre services.
....
~
u
o.
;:; Ces trois objectifs d 'amlioration sont tro itement lis et correspondent aux
e
trois axes d'analyse et de suivi de la performance dans l'approche halanced
"
@
scorecard (voir chapitre 12) .

Visualisation de l'enchanement des activits
Activit ...-----~- Activit
Activit
7
M Activit ~-- Activit Activit
Activit
Les mthodes qui s'appuient sur une approche par les processus peuvent
apporter une rponse spcifique ces problmatiques. Il est important de
rappeler que leur dploiement requiert l'implication de l'ensemble des colla-
borateurs de l'entreprise tous les niveaux pour le recueil des info rmatio ns,
comme pour leur exploitation ultrieure. Mais l'clairage qu'elles apportent
sur l'organisation des opratio ns peut gnrer des rticences.
Pour que la contribution des diffrents acteurs soit efficace, il faut qu'ils com-
prennent la finalit du projet, ce que la direction en attend, les enjeux pour
l'entreprise et ce qu'il peut leur apporter au quotidien dans le pilotage de leur
activit. Pour ce faire , il est important que la direction se montre trs impli-
que et communique sur le projet ds son lancement et tout au long de sa
mise en uvre.
Le contrleur de gestion a bien videmment un rle important jouer dans la

Vl
coordination de tels projets: avec l'aide ou non d'un consultant extrieur, il
(!)
apporte de la mthode dans la collecte et la synthse des donnes.
.._
0
>
w
(V)
..--t
0
N 2. VALUATION DU COT DE REVIENT DES ACTIVITS,
@
....... DES PROCESSUS ET DES PRODUITS : IA MTHODE ABC
J::
O'l
;::::
> La mthode ABC ( activity hased casting), concerne le calcul des cots de
o.
u
0 revient. Pour autant, son objectif ne s'arrte pas l, car la visibilit qu'elle
apporte sur l'allocation des ressources amne invitablement repenser l'orga-
nisation des activits : la mthode ABC accompagne donc aussi une dmarche
de type ABM ( activity hased management).
2.1. Principes et intrts de la mthode ABC

La mthode ABC est une mthode de calcul en cots complets. Si elle pallie
certaines insuffisances de la mthode traditionnelle, ce n 'est p as sa seule voca-
tion : elle apporte dans l'entreprise une autre vision de la construction des
cots.
La mthode traditionnelle s'appuie sur une logique d'allocation des cots.
Son point de d part est la comptabilit et sa principale proccupation, le
choix de clefs d'allocation: pour rpartir d 'abord le cot des fonctions sup-
ports (ou sections auxiliaires) entre les diffrentes fonctions productives (ou
sections principales), puis p our allouer le cot de ces dernires sur les pro-
duits ou prestations dlivrs par l'entreprise, suivant la mthode dite des
sections homognes .
Mthode des sections homognes

Produits/
Comptabilit Prestations
Cots
directs
Clefs de
rpartition
Cots Sections
indirects auxilliaires
Sections Units
principales d'uvre
L'inconvnient est que les fonctions ne sont p as toujo urs au ssi " homognes ,,
que le laisse entendre leur n om (elles peuvent rendre plusieurs types de ser-
vices) et que les clefs d 'allocation (chiffre d 'affaires, volumes d 'ach at, nombre
vi
(!)
d 'h eures de main-d' uvre .. .) ne sont pas toujours reprsentatives de le ur
0
'-
>- valeur ajoute.
w
(V)
..--t Avec la mthode ABC, on passe d 'une logique d 'allocation une logique de
0
N consommation : il s'agit d 'identifier les activits ncessaires la ralisation
@
....... des produits ou prestations et de faire l'inventaire des ressources utilises
J::
O'l
;:::: p our ch acune d 'e lles. La comptabilit ne sert alors plus que de base de d on-
>-
o.
0
nes pour valuer le cot des ressources .
u "'
!:!
.... La diffrenciation entre cots directs et cots indirects te nd disparatre,
~
u puisque le lien entre les ressources utilises et les produits raliss est tabli
o.
;:;
e pour to utes les fo nctio ns : on dit que la m thode ABC conduit directifier
"
@ les cots.
Mthode ABC
Produits/
Comptabilit Prestations
Cots Activits
directs _ _ _ _ _ utilises _ _ ___, ~-~
Cots
indirects
consommes
La matrialisation de ce lien a pour premier avantage d 'apporter de la fiabilit

dans le calcul des cots de revient, l o la mthode traditionnelle pouvait
introduire des biais et donc fausser les dcisions.
De plus, avec la mthode ABC, le lien entre produits, activits et ressources
mobilises est mis en vidence , ce qui facilite l'identification des pistes d'opti-
misation des cots.
Ces pistes peuvent tre :
la suppression des activits peu ou pas utiles ;
la r duction du volume d'activits impliques dans le service rendu au
client (nombre de livraisons, de commandes, de factures ... ) ;
la rduction du volume des ressources utilises pour raliser les activits
(temps requis pour le traitement d'une facture ou d'une commande .. .) e t
leur rallocatio n vers des activits plus critiques ;
la rduction du cot unitaire de chaque ressource (cot ho raire du person-
nel ou du matriel, prix d'achat des biens ou prestatio ns consommes ... )
en adquatio n avec les prio rits ou les attentes des clients.
Vl
(!)
0
Si ce schma est relativement simple et comprhensible, il faut reconnatre
'-
w
> que sa mise en uvre peut tre lo ngue et difficile, en raison de la complexit
(V)
..--t
des organisations, de la multiplicit des acteurs et des activits po ur fournir le
0
N service attendu par le client.
@
....... Aussi faut-il que le jeu en vaille la chandelle : dployer la mthode ABC ne
J::
O'l
;::::
>
vaut le cot que si les approximations de la m thode traditio nnelle prsen-
o.
0 tent de rels inconvnients :
u
si le poids des charges indirectes ou la place des fonctions suppo rts y est
important ;
si le secteur dans lequel travaille l'entreprise est fortement concurrentiel et
requiert une forte capacit d'adaptation tout la fois sur les prix, la qualit
et les dlais ;
si les produits ou prestations raliss sont multiples et leur ralisation

complexe;
si l'entreprise doit adapter le service rendu pour diffrents segments de
clientle ;
si l'entreprise travaille en petites sries ou sur mesure et doit disp oser
d'lments de ngociation pour rpondre aux attentes de ses clients sans
dgrader ses marges.
2.2. La mise en uvre de la mthode ABC

La dfinition des objectifs est essentielle. Pour que le dploie ment de la
mthode soit efficace et rponde aux attentes du management, il est impor-
tant que la dmarche soit conduite de manire structure. En voici les princi-
paux jalons .
2.2.1. Identification des objets de cots

Avant de procder au recu eil des informations qui vont contribuer au calcul
d 'un cot de revient, il est important de dfinir ce que ses utilisateurs souhai-
tent valoriser : produits ou gamme de produits, affaires, segments de clientle,
m archs, processus, prestations sur mesure et devis associs, projets ... Ce que
l'on appellera des objets de cots.
2.2.2. valuation du cot des activits

Cern er les ressources ncessaires la ralisatio n d 'une activit va p e rmettre
de chiffrer, partir de la cartographie des activits, le cot de revient de
l'ensemble de la chane de cration de vale ur, aboutissant la livraison d 'un
produit ou d'un service.
vi
(!) Les ressources sont e n gnral attaches un service e t leur cot est reflt
0
'- dans l'tat de ses dpenses. Pour dterminer les ressources propres chaque
w
>-
(V)
activit et les cots associs, il faut s'interroger sur ce qui les gn re : les
..--t
0 inducteurs de cots . Il s'agit notamment :
N
@ p our les ressources humaines, du temps pass la ralisation des activits
.......
J::
O'l
grce un recue il des temps sur une p rio de ou globalement en pourcen-
;::::
>-
o.
tage de la charge d e travail des p ersonnes impliques ;
0
u "'
!:! pour les frais de voyage, du nombre de jours de dplacement requis par
....
~
les activits ;
u
o.
;:; p our le matriel utilis p ar le service, du volume trait avec celui-ci ;
e
"
@
pour les d p enses sp cifiques te lles que des honoraires, du nombre de

jours ou d'heures d e consultation. Ces d pen ses peuvent tre ddies
une activit en p articulier, par exemple le traitement des litiges .
Le cot global de chaque activit s'value e nsuite e n rpartissant le cot d es
diffrentes ressources du service entre les activits en fonction du volume des
inducteurs de cot.
En pratique
Un service achats
Cot des activits (k)
Cot c
dela c
...::::s
Ill c
0
0
..,
- "O
QI
Ill QI
.~
0 QI ;; ~ c Ill
fonction -
.., Ill
Ill Ill
;::; -:;; Ill ::::s
C'
(k)
V -c
QI
:a; ... 0 : E
Frais de personnel 520

V\
-
::::s
0
104
Cl
QI
z
208
- E
Eo
"0 V
<(
156
.2:
::::s
Ill
52
% t emps 20 40 30 10
Frais de dplacement 65 20 45
Frais de tlphonie 38 5 15 18
Amortissement matriel
50 25 25
de bureau
Honoraires juridiques 70 40 30
Fournitures de bureau 23 17 6
Total 766 129 263 216 158

Vl
(!)
0
'-
> La cartog raph ie des activits a mis en vidence que plusieurs services pouvaient
w
(V) tre impliqus dans la ralisation d'une activit : pour en valuer le cot il faut donc
..--t
0 prendre en compte le cot de la participation de chaque fonction.
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
2.2.3. Identification et chiffrage des inducteurs d'activit
>
o.
0 Les inducteurs d 'activit traduisent la manire dont les o bjets de cots utilisent
u
les activits qui participent leur ralisation ou e ncore ce que produisent les
activits : les livrables. Dans la mthode traditionnelle des cots complets, on
les dsigne par le terme d'" units d'uvre ...
Les livrables produits par une activit se trouvent en gnral noncs dans
leur description : traiter d es commandes, mene r des appels d 'offres, visiter des
clients. Ce sont eux qui peuvent tre choisis comme inducteurs d 'activit.
Le cot de chaque inducteur d'activit s'tablit en rapportant le cot global
d 'une activit au volume d 'inducteurs produits par celle-ci sur une priode
donne.
En pratique
Par exemple :
cot de traitement cot de l'activit administration des commandes
d 'une commande nombre de commandes traites
Le cot d 'une activit dans le cot de revient d'un produit correspond au

volume d'inducteurs impliqus dans sa ralisation (nombre de commandes
traites, nombre d 'heures de maintenance, no mbre de relances effectues ... )
valoris au cot de chaque inducteur.
Pour les activits qui contribuent au processus support, par exemple " tablir
des bulletins de paye, leur cot sera intgr non dans le cot des produits ou
prestations vendues, mais dans celui des activits contribuant leur ralisation.
2.2.4. Calcul du cot de revient des produits ou prestations

La fiche de cot de revient d 'un produit ou prestation fait la synthse des acti-
vits impliques dans sa ralisation e t de leur cot. Elle mo ntre, pour chaque
activit, le no mbre d 'inducteurs et leur cot unitaire et donne une lecture
directe les leviers possibles pour faire volue r le cot de revient.
vi
(!)
0
Elle permet donc de simuler l'impact de changements d 'organisation, qu'ils
'-
w
>- concernent la production ou le canal de distribution, et d 'alternatives telles
(V)
..--t
que la sous-traitance, d 'une opration spciale ou d 'un changement de fonc-
0
N tionne ment administratif.
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
En pratique
Une fiche de calcul de cot de revient dans un atelier de fabrique

de confitures
Produit : Confiture de fraises - Pots de 500 g
Unit de vente : 12 pots

Carton de:
Quantit prvisionnelle : 5 000 cartons
Inducteur Cot/
Cot Cot
Description (ou unit Qt carton
unitaire total()
d'uvre) ()
Cots matires 161 500,00 32,30
Fruits kg 48000 2,00 96 000,00
Matires premires kg 48000 1,00 48 000,00
Pots & couvercles Pots & couvercles 60000 0,25 15 000,00
Carton Carton 5000 0,50 2 500,00
Approvisionner 8 11,00 0,16
Ngocier les achats Nb ngociations 2 100,00 200,00
Passer les commandes Nb commandes 25 8,00 200,00
Rceptionner Nb rceptions 25 75,00 375,00
Enregistrer les factures Nb factures 6 6,00 36,00
Produire 2 389,00 0,48
Lancer la production Nb OF 4 10,00 40,00
Cot MOD prparation H. MODPrp. 32 75,80 505,60
Cot Machine prparation Heures Machine 32 72,70 406,40

vi
(!) CotMOD
H. MOD Condt 40 15,80 632,00
0 conditionnement
'-
w
>-
Cot machine
(V) H. machine Condt 70 8,50 85,00
..--t conditionnement
0
N
Suivre la qualit Nb chantillons 40 18,00 720,00
@
.......
J:: Distribuer 825,00 0, 17
O'l
;:::
>- Commercialiser Nb clients 5 30,00 150,00
o.
0
u Expdier Nb expditions 15 25,00 375,00
Facturer Nb factures 15 72,00 180,00
Recouvrer Nb factures 15 8,00 120,00
Cot de revient complet 165 525,00 33, 11

2.2.5. Analyse
Un compte de rsultat p ar activits et segments stratgiques peut tre tabli
suivant la mme logique.
En pratique
Un compte de rsultat (simplifi) par activit
Inducteurs
Grande Vente
(ou units TOTAL piceries
distribution directe
d'uvre)
Volumes vendus
(nb cartons) 5000 1 1000 1 3500 1 500 1
Chiffre d'affaires 203 000 45000 140 000 18000
Cots matires Volumes vendus 161 500 1 32300 1 113 050 1 16 150 1
Marge/cots matires 41 500 12 700 26 950 1 850
CA 20% 28% 19 % 10%
Nb
Approvisionner 811 162 568 81
approvisionnements
Produire Nb lots 2 389 478 1 672 239
Marge/cots de production 38300 12060 24 710 1 530
CA 19% 27% 18 % 9%
Distribuer Nb expditions
1 100 1 500 1 600 1
Traiter les litiges Nb litiges 3 000 3000
Rsultat d 'exploitation 34200 11 560 21 110 1 530
CA 17 % 26% 15% 9%
vi
(!)
Les dirigeants disposent ainsi d'lments pour analyser la formation du rsul-
0
'-
>- tat, tels que :
w
(V)
..--t
le poids relatif des activits dans le cot de revient d'un segment o u d'une
0
N gamme de produits et sa coh ren ce avec les priorits stratgiques propres
@
.......
chacun d'eux
J:: '
O'l
;:::: les cots spcifiques un segment, lis par exemple au mode de distribu-
>-
o. tion (petites commandes), aux requis qualit (de l'picerie fine) ou aux
0
u "'
!:! oprations spciales lies au lan ceme nt de no uveau x produits ;
....
~ le cot des activits sans valeur ajoute, comme le traitement des litiges : il
u
o.
;:;
e montre la ncessit de les traiter plus efficacement, et surtout de les prvenir
"
@ plus en amont, afin qu'ils ne portent pas atteinte l'image de l'entreprise ;
les dviations de cot par rapport au budget et surtout leur origine : aug-
mentation du volume d'inducteurs ou du cot de l'inducteur, rsultant de
prix d 'achat plus levs, d'un temps de traitement des oprations plus long
ou d'une sous-activit ;
les pistes d'optimisation de la rentabilit : rallocation de ressources sur les
activits stratgiques, rorganisation des processus pour rduire le nombre
d'inducteurs d'activit.
Quand la mthode ABC est dploye au niveau d 'une entreprise toute
entire, elle peut servir de base l'tablissement du budget de l'anne venir
dans le cadre d'une dmarche de type ABB ( activity based budgeting).
Comme la mthode ABC rtablit le lien entre le volume de biens ou de pres-
tations et le volume de commandes, contrats, litiges, etc., et aussi indirecte-
ment d'heures de maintenance ou de bulletins de paye traits, elle permet de
dimensionner beaucoup plus facilement les ressources ncessaires aux fonc-
tions supports en liaison avec les prvisions de ventes et de production. Nous
verrons que la dmarche BBZ (budget base zro), que nous prsentons plus
loin, travaille dans cette mme logique.
Au-del d'tre la mthode la plus aboutie de calcul des cots de revient, la
mthode ABC a pour principal intrt d'en donner un clairage diffrent, en
montrant:
qu'il n'est pas une fin en soi mais bel et bien un enjeu, qui est de pourvoir
les managers des lments pertinents d'aide la dcision ;
que les cots, bien qu'issus de la comptabilit, sont avant tout la traduc-
tion d 'une consommation de ressources dans le cadre d'une chane de
cration de valeur.
Vl
(!)
.._
0
3. CONTRLE DE GESTION DES ACTIVITS ET DES PROCESSUS :
>
w IA DMARCHE ABM
(V)
..--t
0
N
Le calcul des cots assis sur les activits montre toute sa porte dans la
@ rflexion d'organisation qu'il gnre, mais une dmarche ABM (activity based
.......
J::
O'l
management) ne peut se contenter de la seule analyse des cots. Pour clairer
;::::
>
o.
des dcisions, ces derniers gagnent tre mis en perspective avec des indica-
u
0
teurs de qualit, de dlai ou de satisfaction clients.
L'ABM s'appuie sur la mise en place de tableaux de bord dont la vocation
n 'est plus de mesurer la performance des fonctions, comme dans une appro-
che traditionnelle, mais celle des processus conduits dans l'entreprise.
3.1. Principes et intrt de la dmarche

L'objectif est de s'assurer que les activits conduites concourent bien crer
de la valeur, c'est--dire la fois amliorer la satisfaction des clients et
gnrer du profit pour l'entreprise, via un juste quilibre entre la valeur ajou-
te produite et les ressources consommes.
Nous retrouvons des similitudes avec l'approche processus au cur de la
dmarche de management par la qualit, telle que prconise par la ver-
sion 2000 de la norme ISO 9001 : la priorit donne la satisfaction clients et
une dmarche de management transversale assise sur l'amlioration des pro-
cessus clefs.
Le management des processus s'appuie sur des tableaux de bord propres
chacun, pe rmettant de suivre la performance d'ensemble et l'efficacit des
activits participant leur ralisation.
La performance se mesure au niveau des livrables de chaque processus : elle
doit mettre en vidence la conformit avec les attentes clients et dmontrer
que leur cot permet l'entreprise de raliser le niveau de marge attendu.
Quant au pilotage du processus, il s'effectue au niveau de chacune des activi-
ts qui participent son fonctionne ment. Les indicateurs de pilotage sont
attachs chacune d'elles : ils mesurent l'efficacit de leur contribution, per-
mettent de cibler ce qui a pu tre l'origine des dviations constates au
niveau des livrables e t quels leviers peuvent tre actionns pour les corriger.
Les diffrents tableaux de bord d'un processus
Indicateurs
1 ~ de performance
Processus
1
vi ~
(!) 1
--
0
'- 1 1 1 1
w
>-
(V)
- Activit A ---- Activit B --- Activit C ---- Activit D
..--t
0
N
@
...
1
...
1
...
1
...
1
....... Indicateurs Indicateurs Indicateurs Indicateurs

J::
O'l de pilotage de pilotage de pilotage de pilotage
;::::
>- ~ ~ ~ ~
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o. La mise en place d'une dmarche de management transversale ne remet pas
;:;
e en cause l'existence des fonctions lignes hirarchiques. Il est important que
"
@
chaque processus soit plac sous l'autorit d'un pilote de processus, qui ait
une vraie lgitimit dans l'entreprise (elle lui est le plus souvent donne par
un certain niveau de responsabilit dans la hirarchie).
Le rle du pilote de processus est de veiller l'atteinte de ses objectifs et
son bon fonctionnement, via le suivi des indicateurs de performance et de
pilotage et de coordonner les plans d'actions correctives avec les autres
acteurs du processus.
Comme dans la dmarche de management par la qualit, il est souhaitable
que le pilotage du processus s'effectue de manire collgiale: c'est ce qui fait
prendre conscience aux diffrents acteurs de leur responsabilit conjointe,
leur donne l'habitude de travailler ensemble, de se coordonner et fait ainsi
gagner en flexibilit et ractivit.
En reliant la performance des activits celle des processus, l'entreprise
gagne en cohrence car elle relie ainsi les objectifs des fonctions avec les
objectifs stratgiques de l'entreprise. Les collaborateurs y gagnent en visibilit
et en motivation, et les tableaux de bord en simplicit, car les indicateurs par-
tags permettent d 'en rduire le nombre.
3.2. La mise en uvre de la dmarche ABM

3.2.1. Cartographie des processus et des activits
Dans la dmarche ABM, l'objectif n 'est pas seulement de dcrire les oprations,
mais aussi d 'laborer une cartographie cible en phase avec les priorits stra-
tgiques de l'entreprise.
Confronter celle-ci avec l'organisation relle de l'entreprise (via des inter-
views avec les acteurs de l'entreprise) permet de mettre en vidence :
les activits stratgiques sur lesquelles l'entreprise doit disposer de camp-
~ tences fiables et dployer ses ressources en priorit ;
0
>
'- les activits qui, au contraire, ne prsentent pas d'avantage concurrentiel
w
(V) et dont elle peut chercher optimiser les cots, par exemple par le biais
..--t
0
N
de la sous-traitance ;
@ les activits qui peuvent tre considres comme sans valeur ajoute car
.......
.!::
O'l elles ne s'intgrent pas dans les processus, sont redondantes ou superflues ;
;::::
>
o. les plans d 'action que l'entreprise doit mettre en uvre pour adapter son
0
u organisation aux attentes des marchs qu'e lle veut servir.
Cette analyse permettra galement de dfinir les objectifs de performance
propres chaque processus lmentaire, puis les objectifs de pilotage asso-
cis aux activits, sans p erdre de vue ses priorits stratgiques.
3.2.2. Dfinition des objectifs et choix des indicateurs

Les objectifs de performance se dfinissent au niveau des processus lmen-
taires. Comme ces derniers s'intgrent dans des macro-processus qui servent
la stratgie globale de l'entreprise, la dfinition des o bjectifs de performance
doit se faire en liaison avec les objectifs stratgiques.
En pratique
Un objectif d 'entreprise de dveloppement des parts de march de 2 points su r un

segment se traduira par exemple :
pour le processus conception , par un objectif de mise sur le march d'un nou-
veau produit d 'ici douze mois ;
pour le p rocessus commercia lisation, par un objectif de dveloppement du c hif-
fre d 'affaires de l 0 % auprs de nouveaux clients.
Comme dans une approche plus traditionnelle, les objectifs de performance

sont multicritres . Ils portent tout la fois sur :
la qualit des livrables, internes ou extern es ;
le respect des dlais, ractivit dan s le traitement des commandes comme
dans la rponse aux questio ns des clients ;
le cot d es processus, mesur par le cot unitaire par livrable .
L'approche processus tant oriente client, il est important que les indicateurs
choisis portent e n priorit sur ce qui est visible pour le client et cre de la
valeur ses yeux. L'entreprise p ourra alors axer sa communication dessus
pour illustre r un avantage concurrentiel par rapport aux autres acteurs : cela
peut tre la rapidit de livraison ou la qualit de l'coute client.
vi
Il faut aussi qu'ils traduisent une rponse effective ses attentes. Certes les
(!)
volumes vendus, le taux d e rclamation clients ou le taux de pannes restent
0
'-
w
>- des indicateurs inconto urnables, m ais ils ne sont p as suffisants .
(V)
..--t
0
Ils doivent tre complts par des indicateurs plus prospectifs, comme l'vo-
N
lution du nombre de visiteurs dans un magasin ou sur un site Internet, le taux
@
.......
J::
de transformation des devis, le taux de fidlisation des clients qui vont per-
O'l
;:::: mettre l'entre prise d 'tre plus ractive et d 'agir le plus tt possible sur ce
>-
o. qui fait dfaut dans la satisfaction de ses clients.
0
u "'
!:!
.... Les objectifs de pilotage sont attachs aux activits d'un processus. Ils tradui-
~
u sent les rsultats attendus de chacune d 'elles pour que les o bjectifs du proces-
o.
;:;
e sus soient atteints : ils doivent donc tre tablis en connexion avec les o bjectifs
"
@ de performan ce, dfinis au pralable.
La lecture des indicateurs de pilotage doit permettre de comprendre pourquoi

la performance attendue sur le processus n 'est pas atteinte et d'identifier
quels leviers peuvent tre actionns pour la ramener au niveau attendu. Ces
indicateurs portent, comme les indicateurs de performance, sur diffrents
critres :
le volume d'activit correspond au nombre de livrables, c'est--dire aux
inducteurs d'activit de la mthode ABC (par exemple, le nombre de
clients visits pour l'activit prospection) ;
la qualit est tablie partir du pourcentage de livrables d 'une activit
conformes ou non conformes (par exemple, le pourcentage de retours
pour une activit expdition) ;
le dlai, en effet le respect du dlai de ralisation d'une activit est plus ou
moins critique, suivant qu'il s'agit d'une activit visible ou non pour le
client, comme le traitement des commandes ou la livraison des produits ;
l'efficience s'value en rapprochant le volume de ressources engages
(nombre d'heures, par exemple) ou le cot global d'une activit, du volume
de livrables. L'efficience a un impact direct sur le cot de l'ensemble du
processus.
3.2.3. Exploiter les donnes issues d'une dmarche ABM

Les amliorations d'une dmarche d'analyse ABM portent en priorit sur les
processus et les activits dont la valeur est perue par le client. Ils sont dter-
minants dans l'acte d 'achat, il est donc important d'y tre performant et la
hauteur de ce qui est annonc.
Parmi ces activits, certaines sont visibles par le client, comme l'accompa-
gnement la ralisation de projets, l'accueil physique ou tlphonique, le
Vl suivi de commande ... L'entreprise doit dployer les ressources et les comp-
(!)
0 tences ncessaires leur bonne ralisation, veiller par l'intermdiaire des

'-
>
w tableaux de bord ce que leur performance soit satisfaisante, mais aussi valo-
(V)
..--t riser ces activits auprs des clients par l'intermdiaire d'une communication
0
N adquate.
@
.......
J::
O'l
Des activits peuvent tre importantes pour le client mais ne crent pas de
;::::
> valeur pour l'entreprise : c'est le cas du traitement des rclamations ou des
o.
u
0 litiges.. . Elles ont pour origine un dysfonctionnement, auquel elles sont
tenues de rpondre au mieux auprs du client. Il est important de suivre la
qualit de la rponse apporte, mais l'objectif de l'entreprise doit tre de
rduire ces activits en traitant l'origine en amont, car ces dysfonctionne-
ments portent atteinte la satisfaction clie nts e t l'image de l'entreprise.
Certaines activits ne sont pas ncessairement visibles mais contribuent direc-

tement la qualit du service rendu. C'est le cas de toutes les activits qui
participent directement ou indirectement maintenir la qualit des produits.
Ces activits doivent tre performantes car elles jouent un rle clef dans la
rponse aux attentes des clients et l'entreprise doit y veiller via les tableaux
de bord. En revanche, comme elles ne sont pas visibles pour le client, l'entre-
prise peut chercher des pistes pour en optimiser le cot sans porter atteinte
la qualit du service rendu.
Toutes les activits dont la valeur n'est pas perue par le client mais qui ont
une utilit dans l'entreprise sont des activits dont les cots peuvent tre opti-
miss, soit en rduisant le nombre d'inducteurs d 'activit, soit en rduisant les
ressources qui sont consacres leur ralisation, soit en envisageant une
externalisation.
Quant celles qui n 'ont aucune valeur ajoute, il faut tout simplement envisa-
ger de les liminer et redployer les ressources qui leur sont consacres sur
d 'autres activits plus critiques.
La dmarche ABM a cela de remarquable qu'elle replace le client au centre des

proccupations de l'entreprise. Les indicateurs de performance traduisent l'ad-
quation entre le service rendu par chacun des processus de l'entreprise et les prio-
rits stratgiques de l'entreprise, les indicateurs de pilotage la capacit des
acteurs y contribuer de manire ractive et coordonne.
Tous les collaborateurs doivent tre conscients du fait que les problmatiques
d 'organisation internes n 'intressent pas le clie nt et que les prrogatives des
individus doivent s'effacer pour assurer un fonctionnement optimal des pro-
cessus. Cela veut dire que la dmarche ABM ne peut rester au stade de la
vi
rflexion ou de l'analyse mais doit tre intgre terme, tous les niveaux
(!)
d 'une entreprise comme son mode de management.
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0 4. OPTIMISER L'ALLOCATION DES RESSOURCES : IA MTHODE BBZ
N
@
....... Comme son nom l'indique, la mthode BBZ, ou budget base zro, est une
J::
O'l
;::::
dmarche de construction des budgets, dont le point de dpart est en quelque
>- sorte une" page blanche .. : il s'agit d'valuer les moyens financiers ncessaires
o.
0
u "'
!:! aux dpartements d 'une organisation, en faisant abstraction de leurs dpenses
....
~
passes, comme si le budget tait tabli pour la premire fois .
u
o.
;:;
e Dans une entreprise qui n 'en est pas son premier exercice budgtaire,
"
@ " m en er un BBZ ", c'est comme faire un audit de ses d p enses : la d marche
consiste faire l'inventaire des besoins dans ch acun de ses secte urs, en
questionner l'utilit au regard d es priorits de l'entre prise et rallou er les
m oyen s financiers en fonction de celles-ci.
Cette dmarche prsente un autre intrt : e n s'intressant aux activits rali-
ses dans un service, comme la m thode ABC, e lle apporte un clairage sur
l'utilisation des ressources et par l mme sur des pistes d 'optimisation.
4.1. Principes et intrts de la mthode BBZ

" Faire abstraction des d pe nses passes ,, est le premier principe d e la
mthode BBZ. Cela ne veut pas dire construire un budget partir de rien,
mais cesser de considrer le budget p ass comme un acquis. L'entreprise est
e n volution p e rmanente : elle doit s'adapte r son e nvironnem ent et doit
pouvoir mobiliser ses ressources l o elles sont le plus utiles.
Elle se dmarqu e en cela de l'approche traditionnelle consistant construire
les budgets partir des dpenses passes, e n les incrmentant de l'inflation,
du cot d es changem ents venir, et d 'un coefficient d 'ince rtitude, e n prvi-
sion d 'alas . .. et surto ut des risques de rduction budgtaire.
La mthode traditio nnelle p arat simple, rapide et, comme elle s'appuie sur
du ralis, donne l'impressio n de cerner l'essentiel. Elle a pourtant un incon-
vnient majeur : elle n 'am ne pas les responsables budgtaires s'inte rroger
sur les vrais b esoins de leur service, argumenter p our les obtenir. l'chelle
de l'entreprise, elle peut conduire une mauvaise allocation des ressources :
un gaspillage des moyens dans certains secteurs, alo rs qu'ils se rvlent
insuffisants dan s d 'autres.
La mthode BBZ rtablit, ce qui fait dfaut dans cette approche, le lien entre
les dpenses budgtes et " ce quoi elles vont servir ,, : les activits, les op-
Vl
(!)
ratio ns, et surtout les objectifs qu'elles permettent de raliser. On retrouve ici
0
'-
l'approche " objectifs/ plans d 'action/ m oyen s,, aborde dans le chapitre sur
>
w les budgets.
(V)
..--t
0
N
La dmarche BBZ va cependant plus lo in. Elle incite les responsables
@ mener une vritable rflexion d 'organisatio n , value r la qualit des opra-
.......
J::
O'l
tions de leur service et questionner le ur niveau d'utilit par rapport aux
;::::
>
o.
objectifs, ces deux axes perme ttant e nsuite de dfinir des priorits d 'action e t
u
0
d 'allo uer les moyens e n fonction de celles-ci, l'ch elle de chaque service
comme de l'e ntreprise prise dans son ensemble.
Cette dmarche est bien celle qui est me ne en production ou dans le
domaine commercial. Pour d 'autres fonctions, le lien entre les m oyens mis en
uvre et la contribution apporte aux opration s de l'entreprise et ses
Le contrle de gestio n des activits et des p rocessus 245
rsultats est moins vident, de sorte qu'on en est venu rassembler leur cot
sous le terme gnrique de frais gnraux , qui rsonne comme quelque
chose de vague, d'indfinissable, mais aussi de p esant et d'inconto urnable et
abo utit lui assigner un seul o bjectif : les rduire ou tout au moins en limiter
la progression !
C'est l l'erreur : restreindre, par exemple, les ressources alloues au service
accueil dans une e ntreprise sans consid ration de son rle, c'est po tentielle-
ment prendre le risque de rp ondre de manire moins ractive aux clients ou
aux fournisseurs, de dgrader l'image de l'entreprise o u d'entamer sa scurit.
Les rsultats de l'enqute mene par la Cegos sur les fonctions supports1 mon-
trent qu'en 2005 leur cot reprsentait en moyenne 18 % du chiffre d'affaires
des entreprises e t 45 % de leur valeur ajoute et que ses effectifs pesaient pour
27 % de l'effectif total.
Cela confirme-t-il la ncessit de rduire leur cot? Pas ncessairement ou ,
en tout cas, pas sans avoir considr leur contribution dans l'entreprise, ce
qu'on attend d'elles, et sans avoir valu les moyens ncessaires la ralisa-
tion de leurs objectifs . C'est le sens de la dmarche BBZ.
4.2. La mise en uvre d'un BBZ

La dmarche de remise e n q uestion ame ne avec un BBZ concerne tous les
acteurs d'une entreprise.
Elle peut sembler volontariste. Le fait de mettre plat le fonctio nnement de
chaque service gnre invitablement des peurs de ce qui va tre mis au jour
(dysfonctionnements, activits sans relle valeur ajoute, sous-activit) et, plus
tard, de ce qui va tre bouscul (dfinitions de fonctions, habitudes, mthodes
de travail. ..).
vi
(!)
0 Pour autant, elle ne justifie pas que ceux qui accompagnent son dploiement
'-
w
>- avancent de manire plus o u moins masque, car la pertinence de ses conclu-
(V)
..--t sions est troite ment lie la qualit des informatio ns recue illies.
0
N
@
....... Communiquer sur les objectifs du projet, mme quand ils sont ambitieux, est
J::
O'l
;::::
impratif pour obtenir l'implication des collaborateurs dans le projet. Structurer
>-
o.
la dmarche galement : c'est le rle du contrleur de gestion.
0
u "'
!:!
....
~
u 1. Enqu te ralise par la Cegos depuis 1978 et ractua lise tous les c inq a ns, au prs d 'un
o.
;:;
e panel d 'e ntreprises de toutes ta illes et d e to us secte urs d 'activit , sur le poids des fra is
"
@ gnraux dans les entreprises.
4.2.1. tat des lieux

La premire tape d 'une dmarche BBZ consiste identifier :
les principales activits ralises dans un service (et avec elles les presta-
tions rendues) ;
des indicateurs de volumes d'activit sur une priode donne, nombre
d'appels tlphoniques, de factures traites, de tableaux de bord produits ... ;
les moyens ddis et leur cot, suivant la mme logique que dans la
mthode ABC.
Elle perme t de matrialiser le lien entre les dpe nses et ce quoi elles ser-
vent, donc d'largir la rflexion budgtaire bien au-del des cots, vers le
mode d 'organisation des oprations.
4.2.2. Diagnostic du fonctionnement en place

4.2.2.1. La qualit des prestations rendues
Pour dimensio nner les ressources, la premire question d'un responsable
budgtaire est de savoir si les prestations sont en adquation avec les attentes
de ses clients, en d'autres termes si la qualit est satisfaisante.
Si elle ne l'est pas, il doit travailler l'amliorer et envisager, si ncessaire,
une augmentation des moyens qui lui sont consacrs.
En pratique
Pou r une p restation d 'entretien, il peut tre ncessaire d 'accrotre Io frquence des
interventions dons les locaux d'accueil ou dons ceux de Io prod uction , plus critiques
pour l'image de l'entreprise par rapport aux bureaux administratifs.. . en augmen-
ta nt le volume d'heures de presta tions, en le rollouont ou en formant mieux les per-
Vl
(!) sonnes Io ra lisation de certaines p restations.
.._
0
>
w
(V)
..--t
Si la qualit des prestations est satisfaisante, le responsable do it nanmoins se
0
N demander dans quelle mesure il n'est pas possible de rduire les ressources
@ ddies, sans porter atteinte la satisfaction des clients .
.......
.!::
O'l
;::: La surqualit peut s'installer dans les entreprises, sans qu'on y pr te attention.
>
o.
0 C'est pourquoi il faut comparer le niveau de service rendu avec celui qui est
u
effectivement attendu.
Cette rflexion et les cots associs peuvent prendre la forme d 'un budget
modulaire, qui va aider raliser les arbitrages.
En pratique
Budget modulaire d'un service administration des ventes
Effectif 1 Budget(k) Niveau de prestation

Version t--- -
Ajout Total Ajout Total Qualit Dlai
Base : Insuffisante : Satisfaisant,

Traitement 3,0 3,0 130 130 risque sauf en cas
des commandes d'erreurs d'erreurs
Ajout 1 :
Mise jour 0,7 3,7 25 155 Satisfaisante Satisfaisante
du fichier clients
Ajout 2: Trs
0,3 4,0 12 167 Satisfaisante
Archivage satisfaisante
L'ajout de la prestation d'archivage rpond aux obligations lgales de l'entrepri se

ou peut faciliter certaines ana lyses, mais ne modifie pas sig nificativement le service
rendu au client.
4.2.2.2. L'utilit des activits

La deuxime question d'une telle dmarche est celle de l'utilit des activits
ralises.
Cette question peut paratre incongrue tout collaborateur, tant chacun est
convaincu de ne faire au quotidien que des choses utiles. La mise en vidence
d'activits redondantes entre deux services, par exemple, peut remettre en
cause de telles certitudes. Cette question n 'attend pas une rponse binaire du
type utile/ inutile ; elle a pour but de classer les diffrentes activits en fonction
de leur degr d'utilit et de dfinir des priorits dans l'allocation des ressources.
vi
(!)
0 Dans un contexte o les ressources disponibles sont limites, dfinir si les

'-
w
>- activits d 'un service sont indispensables, utiles ou souhaitables prpare le
(V)
..--t responsable budgtaire raliser lui-mme ces arbitrages.
0
N
@
.......
J::
En pratique
O'l
;::::
>-
o. Dans un service administration des ventes, les activits correspondantes pourraient
0
u "'
!:! tre:
....
traiter les commandes (indispensable) ;
~
u
o. mettre jour le fichier clients (uti le) ;
;:;
e archiver les factures (souhaitable). Pour cette dernire activit, il est plus facile d'en
"
@ rduire la frquence ou de la diffrer, si les ressources ne sont pas disponibles.
l'chelle de l'entreprise, l'utilit se dfinit aussi p ar rapport aux priorits

stratgiques du mome nt et constitue le critre principal pour allouer les res-
sources entre les diff rents services .
En pratique
En l'an 2000 ou lors du passage l'euro, la priorit a d tre donne aux activits
consacres l'adaptation des systmes d ' information et aux ressources qui leur
taient consacres .
4.2.2.3. Les solutions alternatives

La dernire question qui se pose quand il s'agit d'optimiser l'utilisatio n des
ressources est celle des solutions alternatives : pour amliorer le niveau du
service rendu, tre plus efficace dans sa ralisation et/ ou en rduire le cot.
Elle se pose en priorit pour les activits, pour lesquelles l'quation " cot,
qualit, dlai ,, n'est pas compl tement satisfaisante.
Rflchir d'autres alternatives consiste s'interroger notamment sur l'intrt
de:
faire ou faire faire ? Raliser en interne ou sous-traiter un prestataire le
traitement de la paye, par exemple ?
centraliser ou dcentraliser ? Par exemple, partager ou non la prparation
des provisions de fin de mois entre la comptabilit e t les services opra-
tionnels ;
traiter manuellement ou informatiser? Cela peut consister en l'valuation
du processus achat : peut-il se satisfaire de documents papier et <l'e-mails,
ou bien faut-il intgrer le traitement des commandes dans un module du
Vl
progiciel de gestion intgr de l'entre prise (PGI, ou ERP le sigle anglais) ?
(!)
0 spcialiser ou dspcialiser ? On pourra se demander si toutes les prestations

'-
w
> de maintenance ncessitent le recours systmatique au service concern, en
(V)
..--t interne ou en externe, ou si elles peuvent tre effectues jusqu' un certain
0
N point par les opratio nnels.
@
.......
.!::
O'l
;:::: L'valuation des alternatives passe par leur comparaison avec la situation existante,
>
o. en termes de cot, de qualit et de dlai. Pour faciliter la discussion avec le mana-
0
u gement et orienter son choix, elle doit mettre en vidence les avantages et les
inconvnients (ou les risques) propres chaque solution et le degr de faisabilit
oprationnelle.
En pratique
Une tude d'alternatives pour l'organisation des dplacements
Situation actuelle 1re alternative ie alternative

Centralisation Dspcialisation Sous-traitance
Description Organisation Dlgation de Sous-traitance
des dplacements /'organisation des de /'organisation des
assure par voyages aux services dplacements une
l'assistante accueil de l'entreprise agence extrieure
Effectif (ETP) 0, 5 (assistante)

1, 2 (services) 1, 0 (services)
+ 1, 0 (services)
Moyens/Budget 50k 40k 35 k +commissions

Internet + Agence Internet +Agence agence
(30 k en base N)
Impact sur Organisation Organisation Organisation

les autres des voyages des voyages assure des voyages confie
services centralise l'accueil par les services un spcialiste
Avantages - Activit dlgue - Pas de doublon Grande ractivit
une personne entre accueil dans /'organisation
comptente et services des voyages :
- Supervision - Moindre cot capacit traiter
de /'organisation - Plus de ractivit/ des situations
des dplacements besoins de en urgence
- Optimisation dplacements
des cots
Inconvnients/ - Dlai dans Moins de contrle Plus coteux

Risques le traitement dans le choix rserver aux
des demandes des moyens voyages longs
de dplacement, de dplacement courriers?
quand /'assistante > risque de drapage
vi accueil est sur les cots
(!)
sollicite par
0
'-
>- ailleurs
w
(V)
- Ractivit en cas
..--t
d'urgence?
0
N
@ Faisabilit Bonne qualit - Applicable - Contrat ngocier
....... de prestation, immdiatement - Comptences
J::
O'l ractivit - Modif procdure : > aux besoins
;::::
>- satisfaisante sauf utilisation de /'entreprise
o.
0
u parfois en cas d'Internet sauf - Plus coteux
"'
!:!
.... d'urgence cas particuliers NON
~ OK - Renforcement
u
o.
;:; contrles?
e OK
"
@
L'apport de l'assistante accuei l dans l'organisation des dplacements peut tre

considr comme de fa ible valeur ajoute, compte tenu de la facilit d'accs aux
systmes de rserva tion sur Internet. Toutefois, il ne faut pas ngliger son rle en ter-
mes de contrle du processus. La prem ire alternative est intressante pou r les
mmes raisons, mais d'autres dispositifs de contrle doivent tre mis en place pour
prvenir les drives, lies aux prfrences individuelles !
4.2.3. Consolidation des rsultats des diffrents services et arbitrage

La consolidation des rsultats de l'tude BBZ con siste classer, l'chelle de
ch aque direction ou ple d'activit, puis de l'entreprise dans son ensemble,
les activits et leurs cots associs en fonction de leur degr d'utilit.
L'analyse de la direction, pour tre pertinente, doit e nsuite s'appuyer sur les
lments de diagnostic produits par les diffrents services, qui vont l'aider :
dcider des activits qui peuvent tre supprimes sans porter atteinte la
qualit des prestations rendues par l'entreprise ;
rduire les cots associs ces activits ou rallouer les ressources vers
des activits plus prioritaires ;
ch o isir les alternatives mettre en place court o u moyen terme et dci-
der des tudes m ener p our valuer la pertinence des alternatives qui se
rlvent plus complexes arbitrer.
Le budget qui dcoule de ces arbitrages est le budget en base zro. Compte
tenu des ressources qu'elle mobilise l'chelle d'une entreprise, il n'est pas
e nvisageable de renouveler l'opratio n to us les ans. En revanche, elle peut
tre bnfique sur une ch ance de trois cinq ans, surtout quand les colla-
borateurs de l'entreprise sont familiariss avec ses objectifs et sa mcanique .
Ce qui fait l'intrt du BBZ, au-del de l'effet "grand nettoyage ", c'est l'tat
Vl
(!)
d'esprit qu'il insuffle dans la construction des budgets : en invitant les responsa-
0
'-
bles budgtaires mener une vritable rflexion, au-del des cots, sur l'organi-
>
w sation de leur service, sur leurs objectifs, leurs priorits et leurs mthodes de
(V)
..-t
0
travail.
N
@ Ils apprcieront certainement aussi, dans les fonctions supports n otamment,
.......
.!::
O'l
de mettre en perspective le budget qu'ils viennent ngocier avec la valeur
;::::
> ajoute apporte par le ur service.
o.
0
u La productivit reste un matre mot dans les entreprises, surtout dans un
contexte de crise, avec des ressources plus que jamais limites. Ce n 'est plus
tout fait un " gros m ot .. si les arbitrages portent sur les prestations rendues,
leur frquence, leur niveau de qualit, leur degr de priorit et sur la manire
de travaille r, avant de s'intresser au cot des ressources utilises.
En pratique
Exemple de consolidation des rsultats d'un BBZ
Services Directions Entreprise
"' .... ...."' .... ...."' ....

-"' :s- -"' -

~ .... (lj
.... 'Cii
....
-...."' -
' Cii 'Cii 'Cii
:;: <:J ~ :;: <:J ~ :;: <:J ~
~ 8~ .... 8~ .... ~ 8~
::::> ::::> ::::>
oq; oq; oq;
51 A 30 01 A 30 A 30
B 16 B 16 B 16
c 2 20 E 25 E 25
0 3 10 F 12 F 12
5/T 76 G 2 18 18
H 2 7 J 27
52 E 25 c 2 20 N 42
F 12 0 3 10 SIT 170
G 2 18 Total 138
H 2 7 c 2 20
SIT 62 G 2 18
02 18 H 2 7
53 18 J 27 K 2 10
J 27 N 42 L 2 15
K 2 10 K 2 10 0 2 24
L 2 15 L 2 15 p 2 18
M 3 12 0 2 24 SIT 112
vi
(!)
S/T 82 p 2 18
0
'-
w
>- M 3 12 M 3 12
(V)
..--t 54 N 42 Q 3 16 0 3 10
0
N
0 2 24 Total 182 Q 3 16
@
....... p
J:: 2 18 SIT 38
O'l
;::::
>- Q 3 16
o.
0
u "'
!:!
SIT 100
....
~
u Total 320 Total 320 Total 320
o.
;:;
e
"
@
SYNTHSE
Toutes les approches par les processus introduisent dans l'entreprise une nouvelle
vision des oprations. Elles apportent de la transparence sur la manire dont elles
sont organises et obligent les collaborateurs regarder au-del de leur fonction :
se proccuper de la satisfaction du client qu'ils participent servir et donc de la
bonne coordination des activits avec les autres acteurs de l'entreprise.
Les diffrentes mthodes de gestion par les processus apportent chacune une
rponse spcifique aux diffrentes problmatiques du management. Mais on se
rend compte aussi que leurs proccupations convergent.
De mme, les tapes clefs de mise en uvre sont trs similaires :
d'abord une cartographie des activits et des processus pour visualiser l'organi-
sation des oprations ;
puis la confrontation de celle-ci aux priorits stratgiques de l'entreprise et
particulirement aux attentes de ses clients;
enfin la rorganisation des oprations et le redploiement des ressources l o
elles sont le plus utiles, pour rendre l'entreprise plus comptitive, plus ractive
et plus rentable.
L'approche par les processus prend tout son sens dans les contextes de forte pres-
sion concurrentielle, mais aussi dans les entreprises qui travaillent la demande
et doivent adapter leur offre en continu au plus prs des attentes des clients. Elle
n'est donc pas ncessairement rserve des entreprises de grande taille et peut
trouver sa place dans une PME.
On ne peut pas nier que sa mise en place soit complexe, parce que l'analyse des
oprations l'est, mais aussi et surtout parce qu'elle bouleverse l'organisation, les
habitudes de travail, les champs de responsabilit ...
C'est pourquoi leur aboutissement ncessite une forte implication de la direction
ds l'initiation du projet, une communication claire sur les objectifs poursuivis et
les changements envisags, ainsi qu'un accompagnement au changement. C'est
l que le contrleur de gestion peut bien videmment jouer un rle important en
termes de support et de coordination.
vi
(!)
.._
0
>-
w
(V)
..--t
0
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
...
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Ql - Un processus est ...

1 - la description d 'une m thode de travail.
2 - une suite d 'oprations.
3 - un enchanement d 'activits destines produire un livrable pour un client.
4 - destin crer de la valeur.
Q2 - Aborder le management d'une entreprise par les processus, c'est ...
1 - dcloisonner son organisation.
2 - supprimer les organigrammes.
3 - amener ses acteurs mieux collaborer e ntre eux.
4 - gagner en visibilit sur son fonctionnement.
Q3-Cartographier les processus ...
1 - permet de visualiser l'organisation des oprations dans l'entreprise.
2 - consiste transcrire les procdures sous forme schmatique.
3 - est le point de d part de toute dmarche de management transversale.
4 - ncessite une formation spcifique.
Q4 - Crer de la valeur clans une entreprise signifie ...
1 - faire plus de chiffre d 'affaires.
2 - rpondre aux attentes de ses clients.
3 - allouer ses ressources en priorit sur ses domaines d'activit stratgique.
4 - am liorer sa rentabilit .
Q5 - Utiliser la mthode ABC clans une entreprise ...
1 - permet d 'affiner l'allocation des cots sur les produits.
2 - claire les responsables sur la formation des cots.
3 - leur permet de cerner des leviers de pilotage d es activits et des ressources.
4 - permet de faire des con omies.
Q6 - Le dploiement de la mthode ABC se justifie particulirement...
vi
(!) 1 - quand le poids des fonctions supports est important.
0
'- 2 - dans les grandes entreprises.
w
>-
(V)
3 - dans un environnement fortement concurrentie l.
..--t
0
4 - quand une entreprise ralise des prestations sur mesure .
N
@ Q7 - La dmarche ABM ...
.......
J::
O'l
1 - est directeme nt associe la mise e n place de la m thode ABC.
;::::
>- 2 - questionne la pertinence d'une organisation par rapport ses priorits
o.
0 stratgiques.
u "'
!:!
.... 3 - consiste reconfigurer l'organisation d 'une entreprise.
~ 4 - implique le dploiement de tableaux de bord par processus et par activit.
u
o.
;:; ~--------------------------------- . ../. ..
e
"
@
QS - Dployer un BBZ dans une entreprise, c'est ...

1- allouer les ressources de l'e ntreprise l o elles seront le plus utiles.
2- trouver des sources d 'cono mies pour rduire ses frais gnraux de 20 %.
3- identifier quelles prestations peuvent tre externalises.
4- raliser un audit des dpenses de l'entreprise.
Q9 - Pour raliser un BBZ, il faut . ..
1 - faire intervenir un consultant externe.
2 - assurer la confidentialit du projet.
3 - mener des interviews au prs des collaborateurs sur leurs activits.
4 - utiliser les valuatio ns pour mesurer la qualit du travail ralis dans chaque
service.
QlO - Pour mettre en place des outils de management par les processus, il
faut ...
1 - choisir les outils en fonction des objectifs poursuivis.
2 - disposer d'un outil informatique performant o u investir.
3 - procder leur dploiement de manire structure.
4 - convaincre les collaborateurs de l'en treprise de le ur intrt.
Rponses du test :
Ql : 3 et 4 - Q2 : 1, 3 et 4 - Q3 : 1 et 3 - Q4: 2, 3 et 4 - QS : 2 et 3 - Q6 : 3 et
4 - Q7 : 2 et 4 - Q8 : 1 et 4 - Q9 : 3 - QlO : 1, 3 et 4.
vi
(!)
.._
0
>-
w
(V)
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0
N
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.......
J::
O'l
;::::
>-
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0
u ~"'
...
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V
o..
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8
<.:;
@
Chapitre 10
Tableaux de bord et reporting

DANIEL HIRSCH pour la partie tableaux de bord
ET MARC POLOSSAT pour la partie reporting
Comprendre les finalits des tableaux de bord suivant leur type.

Distinguer les sources des objectifs et des indicateurs qu'on y intgre.
Comprendre le danger du foisonnement des indicateurs et la ncessit de rechercher
ceux qui sont pertinents, en distinguant les indicateurs de performance des indica-
teurs de pilotage.
Comprendre la dmarche mthodologique permettant de trouver les indicateurs
pertinents.
Connatre les conditions de succs d'une dmarche tableaux de bord.
Apprendre se mfier des effets pervers qui sont une consquence naturelle et
humaine de tout systme d'valuation.
vi
(!) Comprendre l'influence du type de centre de responsabilit budgtaire sur les
0
'-
tableaux de bord.
w
>-
Saisir les paradoxes attachs aux activits de reporting dans les groupes interna-
(V)
..--t tionaux .
0
N Faire la distinction entre reporting et systme de tableaux de bord
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
Il existe peu d'outils de gestion qui portent un nom aussi parlant que les
u
0
tableaux de bord. On peut parfaitement imaginer ce quoi servent les tableaux
"'
!:!
.... de bord d'aprs leur nom.
~
u
o.
;:; Il se peut nanmoins que ce nom soit trompeur en ce qui concerne la finalit
e de l'outil. Plutt qu'un tableau de bord destin aux conducteurs, les tableaux
"
@
de bord seraient surtout destins un dialogue de gestion : il s'agirait d 'outils
de dialogue entre le conducte ur et son (ses) copilote(s). Quant au reporting,

il p eut reprsenter une part trs importante du temps de travail des contr-
leurs de gestion, e n prsentant une srie de paradoxes dont la dconnection
avec le systme de tableaux de bord n'est pas le moindre.
1. LES TABLEAUX DE BORD ET LEURS FINALITS
Si l'on demande des managers quoi servent les tableaux de bord, on

obtient un grand nombre de rponses : suivre l'activit, alerter sur des rsultats
n on conformes, re ndre compte, informer ...
1.1. Diffrents types de tableaux de bord

Afin d 'y voir plus clair, il est int ressant d e distinguer entre les tableaux de
bord de direction gnrale, ceux des diffrentes fonctions de l'entreprise et
ceux des processus. Il faut galement se poser la question de la diffrence
entre tableaux de bord et reporting :
on attendra d 'un tableau de bord de direction gnrale qu'il donne un tat
des lie ux l'ensemble de l'quipe de direction, dont les membres ont des
formations et des proccupation s diffrentes. Il doit do nc amlio rer la coh -
sion entre ses membres grce une vision commune de ce qu'il est impo r-
tant de russir. Il permet d 'attirer l'attention de l'quipe de direction sur les
lments pertinents, notamment les facteurs clefs de succs de l'entreprise.
Il sert au dirigeant animer ses quipes ;
un tableau d e bord de dpartement ou de service aura une ambition
moindre, mais devra cependant contribue r am liorer la cohsion du ser-
vice en faisant comprendre ce qu'il est important de russir son niveau ;
de mme, les tableaux de bord de processus ont la fo nctio n d'amliorer la
Vl
(!)
p erception des services contribuant au processus sur le rsultat global
0
>
'- atteindre .
w
(V)
..--t Il n 'existe pas une dfinition standard de la diffrence entre reporting et
0
N tableau de bord.
@
.......
J::
O'l
Celle que l'auteur propose rsulte de sa propre exp rie nce de directeur finan-
;::::
> cier de la filiale franaise d 'un groupe nord-am ricain, qui le directeur gn-
o.
u
0 ral avait prononc ces fortes p aroles : "]'en ai assez, c'est la filiale franaise
qui te p aye "en fait, il avait dit c'est moi qui te p aye !", mais tu passes la
maje ure partie de ton temp s produire du reporting pour le groupe. Je veux
q ue tu n ou s dveloppes galement des tableaux de bord, afin que a no us
serve galem ent amliorer notre gestion. ,,
Tableaux de bord et reporting 257
En rfrence cet pisode structurant, nous proposons de restreindre le sens du

mot reporting l'ensemble des documents d'essence essentiellement financire et
comptable, envoys priodiquement vers le sige d'un groupe par ses diffrentes
business units. lis sont surtout destins une supervision d'ordre externe l'unit,
par des gestionnaires qui sont moins au fait des ralits oprationnelles.
En consquence, les tableaux de bord sont les documents utiliss principalement
par les gestionnaires oprationnels.
La diffrence entre tableaux de bord et reporting est p lus acadmique que

relle, mais elle sert fixer les ides. Il ne faut pas perdre de vue que les l-
ments de reporting ont t historiquement les premiers tableaux de bord,
lorsque ces derniers taient d 'essence uniquement financire, destination
d 'un sige qui exigeait des dirigeants de division qu'ils prtent attention la
dimension financire en plus des aspects strictement oprationnels.
La tendance consiste aujourd'hui intgrer de plus en plus des lments non
financiers dans les tableaux de bord, afin de les rapprocher des proccupations
des oprationnels. Cette tendance trouve son aboutissement dans le concept de
"balanced scorecard" (voir le chapitre 12) qui ajoute une partie financire les
aspects client, processus et apprentissage-motivation des membres du person-
nel. Encore aujourd'hui, de nombreux lments du reporting financier font trs
naturellement partie des tableaux de bord de management, qu'ils soient ou
non " relooks .. pour faire plus " tableau de bord ... Nous revenons plus longue-
ment sur la problmatique du reporting en fin de chapitre.
1.2. Finalits
Les tableaux de bord sont des outils de contrle managrial, pour contribuer
" rendre des comptes ,, sur les responsabilits dlgues, mais galement - et
vi
(!)
peut-tre surtout - d 'autocontrle, car le meilleur contrle, c'est l'autocontrle .
0 C'est d 'ailleurs un argument de poids lorsqu'il s'agit d 'introduire cet outil dans
'-
w
>- des organisatio ns qui n 'en utilisent pas encore. Il est en effet utile de faire
(V)
..--t comprendre des chefs de service que cet instrument ne sert pas d 'abord les
0
N
" fliquer ", mais qu'il leur permet de mieux comprendre comment naviguer
@
....... vers leurs objectifs en s'appuyant sur les comptences de leurs propres subor-
J::
O'l
;:::: donns. Ces derniers seront ainsi entrans mieux comprendre ce que l'on
>-
o.
0
attend de l'unit, donc mieux mme d 'y participer pleinement.
u "'
!:!
.... Ce sont des outils d'information et de formation. Ils constituent un modle
~
u partag de reprsentation de ce qui doit tre considr comme important. Ils
o.
;:;
e contribuent une meilleure comprhension de la dimension conomique de
"
@ l'entreprise et des lie ns avec les autres parties de l'organisation.
Ce sont des outils d 'alerte permettant d 'attirer l'attention sur le besoin d 'action
ou de raction.
Ce sont des outils facilitant la recherche de solutions, en rfrence avec des
seuils prdfinis ou tout simple me nt parce qu'ils prsentent une image d e la
ralit dans le cadre d 'un dialogue de gestion.
En fait, les tableaux de bord sont avant tout des outils de management. Ils
permettent aux managers, en descendant la pyramide organisationnelle, de
connatre les rsultats essentiels la bonne marche de l'entreprise, tout en
crant un instrument de dialogue. Ils donnent des rfrences incitant la
ractio n.
Au niveau des subordonns, ils permettent d 'indiquer les objectifs prioritaires,
ceux sur lesquels portera l'valuation, et donc de transmettre la comprhen-
sion d e ce qu'il est imp01tant d 'amliorer.
Les tableaux de bord sont un des outils permettant de faire fonctionner le tri ple
de gestion, c'est--dire la prise en compte des trois dimensions de la gestion :
tre en mesure de se projeter dans l'avenir;
disposer d'instruments de mesure;
disposer de processus conduisant l'action.
2. SOURCE DES OBJECTIFS ET DES INDICATEURS

Un bon tableau de bord doit reflter les objectifs assigns pour vrifier leur
atteinte et indiquer le cas chant le besoin d 'une action correctrice. Les indi-
cateurs doivent donc correspondre aux objectifs. On y ajoutera des indica-
teurs do nt on connat l'importance indirecte sur l'atteinte des objectifs.
Vl
(!)
2.1. Les caractristiques d'un bon objectif
.._
0
>
w
(V)
Un bon objectif doit tre :
..--t
0
N
raliste, mais aussi ambitieux ;
@ simple, clair et facilement comprhensible ;
.......
J::
O'l
;::::
mesurable, quantifi, avec des limites de temps ;
>
o. ngoci (pour obtenir une acceptatio n) ;
0
u
assorti des moyens adapts ;
assorti d e plans d 'actions qui renforcent les chances de les atteindre ;
cohrent avec les objectifs gnraux de l'organisation et cohrents entre
eux;
Tableaux de bo rd et reporting 259
peu nombreux pour chaque responsable ;

adapt la fonction, aux moyens d 'influer sur l'environnement ;
personnalis, assign une personne et une seule, responsable de tirer la
sonnette d 'alarme s'il s'agit d'un objectif o plusieurs doivent contribuer.
2.2. Dans quelle direction rechercher les bons objectifs:

les trois S
Les objectifs sont toujours en relation avec ce qu'on peut appeler " les trois S ",
c'est--dire le secteur d'activit, la stratgie particulire de l'entreprise et la
place dans la structure de l'entreprise.
En pratique
Une entreprise du secteur de l'htel lerie aura ncessairement le to ux de remplissage

des c hambres parmi ses o bjectifs . Une telle mesure est caractristique du secteur.
Une chane d 'htels d e luxe aura cependant un objectif un niveau infrieur
celui d 'une chane premier prix (de 50 60 % contre 80 95 %). Et finalement
des responsables du nettoyage des c hambres n'au ront pas des objectifs sim ilaires
ceux des responsables de l'accuei l ou ceux s'occupant de la restauration .
2.3. Trouver des indicateurs dans une unit de la structure

Toute unit de gestion peut se dfinir et se dcrire par les quatre aspects que
sont ses entres, ses ressources, ses activits et ses sorties.
Unit de gestion
vi
(!)
0 Activits
'-
>-
w
(V)
..--t
0
N
@ Ressources
.......
J::
O'l
;:::: Des indicateurs peuvent toujours s'exprimer sous la forme de quantit, de
>-
o.
u
0 montants montaires, de dlais ainsi que sous to utes les faons par lesquelles
"'
!:!
.... on peut exprimer la qualit. En mixant ces quatre aspects avec les quatre
~ manires d'exprimer des indicateurs, il est possible d'imaginer la grille suivante
u
o.
;:;
e qui comprend 16 segments.
"
@
Les diffrentes catgories d'indicateurs
Entres 1 Moyens Activits 1 Sorties
Quantit Nombre de Effectif de l'unit, Nombre de jours Nombre de dossiers

commandes clients chiffrage des effectus, boucls par priode,
par priode et capacit s de de dmarches production par
par type production entreprises priode
Qualit Prcision Comptences Quantit Ta ux et frquences

des demandes des collaborateurs des incidents des anomalies
(tendance centrale produites
et distribution)
Temps Fluctuations Disponibilit Dure par tche Temps de rponse

(dlais) des demandes des moyens selon et moments total (dlai
par heure/jour .. . les moments auxquels elles sont d'obtention
(en heure/hom me effectues du service)
par jour)
Montants Montant moyen Cots de main- Cot par opration Montant total
(produits, (et dispersion) d'uvre, et/ou moyen
cots, des demandes amortissements des ralisations
rentabilit) reues des machines
Cette grille peut aider tout contrleur de gestion dbutant rechercher des
indicateurs dans une e ntreprise ou dans des activits qu'il ne connat pas
bien. Une telle dmarche ne peut se faire correctement qu'avec l'aide des
oprationnels, c'est--dire ceu x qui connaissent suffisamment bien l'activit
p our trouver des indicateurs refltant la ralit de terrain. On risque cepen-
dant de disposer en fin d 'exercice d 'une quantit tro p importante d 'indica-
teurs et l'on peut supposer que" trop d 'indicate urs tue les indicateurs '"
Vl
(!)
3. TROUVER LES INDICATEURS PERTINENTS
.._
0
>
w
3.1. L'hlstoire du rverbre et des clefs
(V)
..--t
0
C'est l'histo ire d 'un homme qui se promne la nuit dans une ville et qui, pas-
N
@
sant ct d 'un rverbre, aperoit un autre homme genoux qui a l'air de
.......
J:: chercher quelque chose. Le premier, n'coutant que son bon cur, demande
O'l
;::: au second s'il a besoin d 'aide. Ce dernier lui explique qu'il a perdu ses clefs
>
o.
0 et qu'il serait trs heureux de recevoir l'aide propose. Le premier homme
u
s 'agenouille do nc gale me nt au pied du rverbre et commence chercher.
Au bout de quelques minutes, il se relve et pose la question fatidique :
" Mais vous tes sr de les avoir perdu l ? "
sa grande surprise l'autre lui rpond que non.
" Mais pourquoi les cherchez-vous ici alors ?

- Parce qu'ici il y a de la lumire ! ,,
Cette histoire, classique dans beaucoup de traditions, est destine faire
comprendre que si l'on ve ut trouve r ce que l'on cherche, il vaut mie ux cher-
cher l'endroit o l'on a des chances de trouver plutt que l o c'est facile.
En matire d 'indicateurs, on court toujours le risque de mettre dans un
tableau tous les indicate urs dont on dispose, sans toujours vrifier que c'est
bien ce dont on a besoin. On se retrouve alors avec le tableau de bord d 'un
Airbus alors qu'on ne conduit qu'une petite voiture !
3.2. Les principes de base : priorit et pertinence

La construction d 'un tableau de bord ncessite l'application de certains princi-
pes afin de s'assurer que l'outil que l'on construit apportera bien les services
que l'on en attend.
Les de ux premiers principes sont le principe de priorit et le principe de
p e rtinence.
3.2.1. Priorit : indicateurs de performance et indicateurs de pilotage

Le principe de priorit exige qu'on n e m lange p as les choses importantes
avec celles qui le sont mo ins. On distinguera entre indicateurs de perfor-
mance et indicate urs de pilotage.
Les indicateurs de performance re ndent compte des principaux rsultats
attendus de l'unit . Les indicate urs de pilotage sont les indicateurs qui
permettent au responsable de l'unit de vrifier qu'il se dirige bien vers la
performance attendue.
vi
(!)
0
'-
En pratique
>-
w
(V)
..--t Si l'on imag ine un rendez-vous mensuel entre le responsable de l'un it et son sup-
0
N ri eur hirarchique, le responsable se p rsentera avec deux feui llets, le premier
@
dcrivant les indicateurs de performance et le second les indicateurs de pilotage .
.......
J:: On peut imaginer un prem ier rendez-vous, au cours duquel tous les indicateurs de
O'l
;::::
>- perfo rmance so nt positifs. Le suprieur hirarc hique fli c itera son subordonn. C e
o.
0 dernier pou rra s'to nner de ce qu 'on n'a it pas examin les indicateurs de pilotage.
u "'
!:!
....
Mais on lu i dira qu ' il n'y a pas de raison de passer du temps dessus, sauf s'il
~ so uhaite attirer l'attention sur des lments particuliers .
u
o.
;:;
Le mois d 'aprs, si un indicateur de performance n'est pas favo rable , le suprieur
e
hirarchique pourra dema nder son subo rd o nn de lui e n justifier les ra isons en
"
@
utilisa nt les indicateurs de pi lotage .
On peut galement expliquer la diffrence entre indicateurs de p erformance

et de pilotage en prsentant les premiers comme d es outils d e constatation a
posteriori alors que les seconds correspondent un suivi en continu. L'indica-
teur de performance dcrit ce qu'il faut atteindre, celui de pilo tage dcrit
le " comment ,, en s'appuyant, s'ils ont t formaliss, sur les plans d 'action,
conditions de l'atteinte de la performance.
La distinction e ntre indicateurs de performance et de pilotage est cohrente
avec le principe de priorit parce qu'elle perme t de ne pas mlanger le
" quoi ., et le " comment ", le rsultat attendu et les lments qui permettent de
vrifier qu'il en sera bien ainsi.
En revenant au schma qui distinguait entres, moyens, activits et sorties, la
plupart des indicateurs de performance se situent au niveau des sorties, alors
que les indicateurs de pilotage concernent surtout les tro is autres domaines.
Une exception concerne l'intgration de la quantit de moyens au dnomina-
teur d 'un indicateur d 'efficience de type rsultat/ moyens.
3.2.2. Les indicateurs d'clairage

On appelle indicateurs d 'clairage ceux qui renseignent sur des lments
extrieurs l'e ntreprise mais peuvent cependant avoir une influence sur la
bonne marche de celle-ci.
En pratique
Le prix du fioul sur le cot du chauffage d 'entreprises d 'habitations loyer modr,

les toux de change, etc., sont des ind icateurs d 'cla irage.
Vl
(!)
4. MTHODOLOGIE DE RECHERCHE DES INDICATEURS PERTINENTS
0
>
'-
Une fois qu'on a distingu entre indicateurs de performance et de pilotage
w
(V)
..--t
grce au principe de priorit, il reste appliquer le principe de pertinence
0
N dans la recherche de ces deux types d 'indicateurs.
@
.......
J::
O'l
;:::
4.1. Recherche des indicateurs de performance pertinents
>
o..
0 La mthodologie de recherche des indicateurs de performance comprend
u
quatre tapes.
La premire tape consiste formaliser les missions de l'unit de gestion. Il
s'agit de prciser quels sont ses clients, internes ou externes. On peut ga-
lement demander quelles sont les productions de l'unit. Cette recherche
des clients et des productions permet de mettre l'accent sur ces sorties
essentielles qui dfinissent la mission, et sur lesquelles on aura int rt
tablir des objectifs.
On peut imaginer qu'un contrleur de gestion qui l'on aura confi la
tche de dvelopper des tableaux de bord commence ce processus avec les
units dont les managers sont les plus demandeurs. Quand la dmarche de
dfinition des missions n'a jamais t ralise, il ne faut pas s'attendre ce
qu'elle se droule facilement. Dfinir la mission est un vrai travail de syn-
thse auquel le contrleur de gestion peut apporter son regard extrieur,
l'oprationnel apportant sa connaissance du terrain. Une discussion entre
les deux rendra la rdaction de la mission plus facile.
En pratique
Dans une entreprise qui vend p ar cata logue des prod uits de haute techn ic it, une
des missions s'exprime sous la forme suivante : Satisfa ire le plus rapidement possi-
ble le client.
La deuxime tape ne peut avoir lieu qu'une fois la premire tape ralise.
Il s'agit de dfinir les points clefs de performance, c'est--dire les critres
qui permettent de juger si la mission est bien remplie . Ces critres seront
exprims de faon globale, par exemple la rapidit du traitement, le respect
des cots standards, les manires d'exprimer la qualit attendue, une utili-
sation minimum des capacits de production.
La premire e t la deuxime tape ne doive nt pas encore aboutir la dfi-
nition prcise d'indicateurs. La mission et les points clefs de performance
s'expriment avec des mots, des concepts et pas encore avec des ratios ou
des chiffres d'indicateurs.
vi
(!)
La deuxime tape pourra tre ralise en ajoutant, au contrleur de ges-
0
'-
tion et au gestionnaire oprationnel, des reprsentants de l'quipe de l'unit
>-
w et des clients de l'unit. Ces derniers sont en effet les mieux placs pour
(V)
..--t
0
prciser les critres de satisfaction .
N
@
.......
J:: En pratique
O'l
;::::
>-
o. Dans l'exemple ci-dessus, un des points clefs de performance est de raliser une
0
u "'
!:! livraison rapid e, une foi s la commande reue par tlphone .
....
~
u
o.
;:;
e La troisime tape est une tape de brainstorming. Pour chacun des points
"
@
clefs de performance, il s'agit de rechercher autant de manires qu'il est
possible de reflter le point en question. Un brainstorming est une runion
au cours de laquelle les p articipants ne doivent p as se sentir censurs,

dans laquelle ils doivent se sentir les plus libres possibles pour noncer
tout ce qui leur passe par la tte .
On pourrait se demander d 'o provient la ncessit d 'une telle pratique.
En fait, c'est probablement cette tape qui correspond le mie ux la pro-
blmatique expose dans l'histo ire " du rverbre et des clefs " Le danger
est de se limiter aux indicateurs actuellement disponibles par excs de
pragmatisme et de ralisme, en supposant qu'il n 'est p as p ossible de d ve-
lopper les indicateurs qui correspondent exactement nos besoins. C'est
cette attitude qu'il s'agit d 'viter, en s'efforant " d e ratisser large .., quitte
faire preuve de ralisme et de pragmatisme plus tard dans le choix ultime.
En matire de tableaux de bord, il n'existe pas de prt--porter , on ne peut

que viser le sur-mesure .
En pratique
Dans l'exemple de l'entreprise qui s'ta it engage livrer rapidement toutes les
comma ndes reues par tlphone, il a t imagin de mesurer un dlai entre le
moment o la commande tait reue et le moment o le client la receva it chez lui
(ce qui aurait t difficile mesurer), mais galement, au lieu d 'u n dlai, de mesurer
le pourcentage des commandes reues le jour J qui partaient du dpt le mme
jou r. L'hypothse sous-jacente ta it que les transporteurs sous-traitants seraient en
mesure de livrer le lendemain. Cet exemple montre qu 'un objectif de dlai peut par-
faitement tre transform en un indicateur diffrent.
La quatrime et dernire tape con siste choisir, dans les indicateurs que
l'on a trouvs dans la troisime tape, celui que l'on retiendra comme
~ refl tant le mieux le p oint clef de performance retenu. Il s'agira galement
2 de dfinir le niveau de rfren ce, p ar exemple le niveau e n dessous
iiJ duquel la performance ne sera pas juge adquate .
(V)
..--t
0
N
@ En pratique
.......
J::
O'l
;:::: Dans notre exemple, il a t demand que l'e ntreprise arrive faire partir de
>-
0.
0
l'entrept le jour mme au moins 85 % des commandes reues le jour J.
u
4.2. Recherche des indicateurs de pilotage pertinents

La rech erche se fait e n six tapes. Les de ux premires correspondent aux
deux premires tapes de la recherche des indicateurs de p e rformance.
Les indicateurs de pilotage sont les moyens de comprendre comment s'assu-

rer de la bonne atteinte de la performance, ils sont donc lis la recherche
prcdente.
Premire tape : identifier la mission du centre de responsabilit, si cela
n'a pas encore t fait.
Deuxime tape: en dduire les points clefs de performance, si cela n 'a
pas encore t fait.
Troisime tape : pour chacun des points clefs de performance, dfinir
quels sont les entres, les moyens et les activits qui contribuent
l'atteinte de chacun des points clefs de performance. Il s'agit donc pour
l'oprationnel de visualiser les liens logiques qui existent entre les moyens
sa disposition et les rsultats en termes de performance qu'on attend de
lui. Il s'agit de dtecter les moyens et les activits qui sont son avis les
plus critiques quant l'atteinte de la performance.
En pratique
Les moyens et activits critiques peuvent tre :

la prsence de personnes clefs dont l'absence ventuelle rendra it la tche plus
ardue ;
un effectif minimum (exprim en quantit), en dessous duquel il sera it impossible
de produire les quantits demandes ;
Io disponibilit de certa ines ressources externes (fourn isseurs sous-tra itants ... ),
etc.
Quatrime tape: pour chaque entre, moyen ou activit critique de la troi-

sime tape, dfinir comment renforcer les chances de les matriser. On
pourra utilement rflchir aux situations passes au cours desquelles des
vi
(!) problmes ont pu se prsenter et des faons dont ces situations ont t plus
0
'- ou moins bien gres. Il s'agit de faire apparatre, soit les signes avant-
w
>-
(V)
coureurs de problmes, soit les indicateurs qui, lorsqu 'ils sont " au beau
..--t
0 fixe ,,, montrent qu'aucun problme n 'est l'horizon. On recherche en
N
@ quelque sorte des critres, soit que tout ira bien car on matrise la situation,
....... soit que l'on doit commencer s'inquiter d'un risque de perte de matrise .
J::
O'l
;::::
>- Cinquime tape: c'est une tape de brainstorming similaire la recherche
o.
u
0 des points clefs de performance. Pour chaque critre retenu la quatrime
"'
!:!
.... tape, il s'agit de rechercher autant de manires ou d 'indicateurs qu'il est
~
u possible pour reflter le critre en question.
o.
;:;
e Sixime tape: le choix de l'indicateur le plus apte rendre compte du
"
@ critre et la dfinition d'un seuil de rfrence.
5. CONDITIONS DE SUCCS D'UNE DMARCHE TABLEAUX DE BORD

La liste des conditions de su ccs d'une dmarche de tableaux de bord semble
longue, mais les deux premires sont fondamentales. Elles sont l'appropria-
tion par les dirigeants de cet outil et la pertinence des indicateurs faisant
partie des tableaux de bord.
5.1. L'appropriation par les dirigeants
Les tableaux de bord ne tirent leur lgitimit que du fait d'tre utiliss de faon
prioritaire par les dirigeants dans leur manire de grer l'entreprise. Ces outils
doivent tre au cur des processus de management, en support de l'animation
des quipes, qu'il s'agisse du comit de direction (tableau de bord de direction
gnrale) ou bien des autres quipes (tableaux de bord de service). Ils doivent
donc inciter l'action, lorsque c'est ncessaire, ou bien participer au return on
management, en permettant aux dirigeants de ne pas passer du temps sur ce
qui n'en vaut pas la peine.
Le pire qui puisse arriver une organisation , c'est de demander aux contr -
leurs de gestion de dvelopper des tableaux de bord qu'ils proposent ensuite
dans les couloirs : "Qui veut de mes tableaux de bord?., Ce type de situation
que nous venons de dramatiser en l'exagrant quelque peu n'est cependant
pas inconnu. Il correspond des organisatio ns dans lesquelles les dirigeants
ne montrent pas leur implication, faute d 'une culture de management suffi-
sante. Il est illusoire de penser que, dans un tel cas, les gestionnaires s'intres-
seront des outils pour lesquels leurs dirigeants n 'ont montr aucun intrt.
Idalement, le dirigeant demande qu'on lui communique au plus tt le tableau
de bord quotidien (ventes de la veille, commandes reues, pourcentage de
celles no n livres, avec les raison s). la suite de quoi, il tlphone ou visite
Vl
(!) mme personnellement chaque responsable pour lui demander de lui expli-
0
>
'- quer les raisons d 'un dfaut de performance. Inutile de prciser que dans un
w
(V) tel cas, les contrleurs de gestion n 'auront pas besoin de prier les responsables
..--t
0
N
d 'utiliser de tels documents, parce que ces derniers tiendront eux-mmes
@ s'assurer qu'ils le reoivent le plus tt possible, afin d 'tre en mesure de
.......
J::
O'l
rpondre aux questions du dirigeant !
;::::
>
o. L'idal est galement que le tableau de bord de direction gnrale soit utilis
0
u comme support pour animer la runion du comit de direction. Une telle pra-
tique aura naturellement tendance redescendre aux niveaux infrieurs de la
hirarchie.
5.2. La pertinence des indicateurs

La pertinence des indicateurs est la seconde conditio n de succs la plus
importante. On y a consacr une partie m thodologique plus haut.
Cep endant, mme si la recherche et la dtectio n des indicateurs pertinents est
fondamentale , il vaut mieux commencer utiliser des indicateurs do nt on
n 'est pas tout fait sr de la pertinence, mais qui permettent d 'entamer un
processus o les tableaux de bord devienne nt un outil du management et de
l'animation des quipes, quitte amliorer ensuite la qualit de ces indica-
teurs. Aucun tableau de bord n 'est grav dans le marbre et il est tout fa it
acceptable de laisser de la place l'volution et l'amlioration dans le
temps de ces outils. Dans la hirarchie des conditio ns de succs, celui d 'tre
au cur des processus de management est clairement le plus important !
5.3. Donner l'information essentielle

Cette condition est complmentaire de la prcdente. Certains indicateurs ne
sont importants qu' un moment donn et perdent de l'importance au fil du
temps. Ils seront expulss des tableaux de bord qui doivent rechercher un
" retour sur management ... Dans un grand nombre de cas, l'information
essentielle ne pourra tre perue qu'au moyen de prvisions concernant
l'avenir proche, avec le souci de privilgier la situation finale (fin de l'anne,
fin du projet), quitte ce que cela ne puisse s'obtenir qu 'au moyen de calculs
" la louche ... Il faudra veiller, dans de tels cas, ne pas reprocher aprs
coup aux respo nsables de ces prvisions de s' tre tromps.
Il est en gnral conseill d'accompagner tout tableau de bord de commen-
taires. Ils sont en principe de la responsabilit des o prationnels. Si des contr-
leurs de gestion les rdigent parce qu 'ils sont les mieux placs pour les
vi consolider, il est important que to ut soit fait pour conserver le caractre de res-
(!)
0 ponsabilit de l'oprationnel dans l'valuation de la situation.

'-
w
>-
(V)
..--t Tout ce qui peut amoindrir la dlgation des responsabilits aux oprationnels
0
N contribue diminuer la qualit du contrle de gestion.
@
.......
J::
O'l
;::::
>- 5.4. Prserver une cohrence avec l'organigramme
o.
0
u "'
!:! La cohrence de l'organigramme peut tre prserve en facilitant les consoli-
....
~
datio ns ho rizontales et verticales. S'il existe plusieurs units rgio nales de
u
o.
;:;
mme type, il faut qu'elles possdent les mmes dfinitions des indicateurs,
e valides de manire centrale, afin de pe rmettre la consolidatio n. C'est gale-
"
@
ment vrai pour les tableaux de bord de processus.
5.5. La frquence des tableaux de bord

Tous les tableaux de bord ne sont pas ncessairement mensuels, comme le
contrle budgtaire . Nous avons dj cit l'exemple d 'un tableau de bord quo-
tidien pour suivre les ventes et les livraisons dans une entreprise de distribu-
tion . On peut imaginer des tableaux de bord encore plus frquents, comme
dans une usine o l'on suit les cadences horaires de production des machines,
ou dans une grande surface o l'on voudra connatre le nombre de caisses
tenir ouvertes par tranche horaire. A contrario, certains indicateurs d'ordre
stratgique, comme l'volution des parts de march ou l'valuation des carac-
tristiques des prestations, suivront la frquence des tudes ralises dans ce
but (par trimestre, six, neuf ou dix-huit mois).
5.6. L'urgence de l'information

On parle souvent de l'urgence de l'information donne par les indicateurs
comme devant tre homogne avec la ncessit d'une raction rapide . C'est
l'occasion de dire que le contrle de gestion n'a pas les mmes proccupations
que la comptabilit et qu'une information " la louche )) permettant de ragir
temps est plus utile qu'une information trs prcise qui arrive trop tard.
5. 7. La mise en forme
La mise en forme des tableaux de bord, surtout si elle devient un support essen-
tiel de l'animation de gestion, doit viser une certaine homognit, problme
qui peut se poser lorsqu'il s'agit de runir en un mme livret des documents
provenant de diverses origines. Elle reflte le plus souvent les souhaits des diri-
geants, certains prfrant les graphiques, d'autres des chiffres bruts, d'autres
encore des smileys ou des feux de circulation . Il n'est pas rare qu'un change-
ment d'quipe de direction aboutisse une modification des modes de prsen-
Vl
(!)
tation, sans que les chiffres la base n'aient chang. Il faut que la qualit de la
.._
0
> prsentation participe l'ide de donner envie d'utiliser cet outil. La recherche
w
(V)
..--t
" esthtique )) ne d oit pourtant pas engouffrer une part trop importante des res-
0
N
sources, en temps de travail ou en qualit d'impression.
@
.......
.!::
O'l
5. 7.1. Qui doit faire les tableaux de bord?
;::::
>
o. Doit-o n charger les contrleurs de gestion ou les op rationnels de la ralisa-
0
u tion des tableaux de bo rd? Il n 'existe pas vraiment de rponse gnrale
cette question , mais on peut noncer les quelques principes suivants :
il est toujours prfrable que les opratio nnels se sentent resp onsables des
indicateurs qui les concernent et soie nt donc prts les commenter. Une
certaine proximit avec le calcul des ind icateurs est un lment favorable ;
si les indicateurs demandent une technicit plus en rappo rt avec les capa-
cits des contrleurs de gestion , la balance risque de pencher davantage
vers eux ;
le principe d'cono mie des moyens do it s'appliquer, c'est--dire qu'il ne
faut pas gaspiller des ressources s'il est p ossible d'utiliser la structure
actue lle moyennant quelques amnageme nts, quel que soit l'interlocuteur
qui en sera charg.
6. ATTENTION AUX EFFETS PERVERS

" Dis-mo i comment je serai valu, et je te dirai comment je me comporterai ! "
partir du moment o des indicateurs existent, ils servent toujours, explicite-
ment ou implicitement, valuer.
Depuis nos annes d'cole, nous savons combien une note comporte de cons-
quences subjectives.
La qualit du systme de contrle de gestion dpendra de la qualit de
l'information qu'il vhicule, cette qualit dpendant galement de la q ualit
du contrle interne et donc des travaux effectus p ar les divers organes
d 'audit inte rne et externe .
Ceux qui conoivent des systmes de contr le de gestion , ceux qui les utili-
sent et ceux qui les contrlent doivent tre conscients des dangers inhrents
aux indicateurs. Ces dangers sont de diffrents niveaux . Nous allons les exa-
mine r par ordre cro issant d'importance.
" On obtient ce qu 'on mesure)) : le premier danger consiste mesurer la
mauvaise variable et accorder trop d'importance un facteur somme to ute
secondaire . Tous les efforts consacrs o ptimiser de tels facteurs secondai-
vi
(!)
res aboutiro nt une sous-optimisation. Afin d'viter un tel rsultat ngatif,
0
'-
il convient d'appliquer la mthodologie de recherche des ind icateurs perti-
>-
w nents expose ci-dessus. Ce danger concerne la dimension mesure du tri-
(V)
..--t
0
ple de gestion .
N
@ Le deuxime danger concerne davantage la dimension action du triple de
.......
J::
O'l
gestion , c'est--dire la dimension du management. Elle consiste intgrer
;::::
>- du mou dans les objectifs. Nous avons dfini plus haut un bo n objectif
o.
u
0 comme tant ambitieux mais raliste . Le danger est un manque d'ambition ,
"'
!:!
.... ce qui permet d'tre sr d'atte ind re les objectifs, mais au prix d'une perfor-
~ mance en de de l'optimum. L'origine de ce danger est dans la relation
u
o.
;:;
e managriale l'occasio n de la ngociatio n des objectifs . Un bon respo nsa-
"
@ ble hirarchique doit en principe pousser son subordo nn atte ind re les
me illeurs rsultats qu'il est raliste d'esprer. Si le responsable privilgie le

fait d'tre " bien peru ", voire " aim ", il peut accepter des objectifs inf-
rieurs ou insuffisants. L'autre source de danger est la capacit de certains
responsables " de rouler dans la farine ,, leur hirarchie insuffisamment au
courant des ralits de terrain. Dans d 'autres cas, on peut rencontrer une
collusion entre deux niveaux hirarchiques afin de ne se donner que des
objectifs qui seront srement atteints, permettant de s'assurer des rmun-
rations variables qui leur sont rattaches. Ce sera alors aux contrleurs de
gestion du sige ou aux auditeurs internes oprationnels de constater de
tels dysfonctionnements et d 'en rendre compte aux dirigeants.
Le troisime danger consiste jouer contre le systme , c'est--dire
obtenir de bons rsultats sur ce qui est mesur . Ce type de danger existe
particulirement dans les situations o l'on utilise essentiellement des indi-
cateurs de volume ou de quantit, lorsque augmenter la quantit n'ajoute
pas ncessairement de la valeur, comme par exemple la maximisation du
nombre d 'appels tlphoniques grs par jour, ou la minimisation du
temps consacr chaque appel. Dans ces cas, les oprateurs peuvent
avoir tendance transfrer quelqu'un d 'autre tout appel prsentant des
difficults qui prendraient trop de temps solutionner. La frustration des
clients qui se voient ainsi " balader ", n'est jamais dans le meilleur int rt
de l'organisation. On peut inclure dans cette catgorie des exemples du
service public comme le nombre de contraventions ou le no mbre de per-
sonnes arrtes, ces exemples tant cependant la marge entre le danger
de mesurer la mauvaise variable et celui de jouer contre le syst me .
En pratique
Un exemple classique consiste intresser les vendeurs su r le chiffre d 'affa ires. Un

vi
(!) vendeur ra liste et opportuniste aura tendance maximiser le chiffre d 'affaires
.._
0 qu 'il pourra raliser par heure ou par journe, en poussant les produits ou les servi-
>-
w ces les plus faciles vendre, mo is pas ncessairement ceux qui rapportent le plus
(V)
..--t l'entreprise . Afin d 'viter ce type d'inconvnients, il convient en gnral d 'intresser
0
N les vendeurs Io marge brute ou toute outre mesure sim ilaire qui reprsente
@ davantage l'intrt bien peru de l'entreprise. Si les dirigeants veulent viter que
.......
.!::
O'l
leurs vendeurs soient ou courant des niveaux de marge des p rod uits, un systme de
;::::
>- points peut parfaitement tre utilis Io place .
o.
0
u
la marge entre le systme de comptabilit gnrale et le systme d'indica-
teurs, certains gestionnaires peuvent tre conduits jouer avec les priodes
de rfrence, en arrtant une priode plus tt ou plus tard que le moment
normal afin de maximiser un rsultat dont leur valuation dpend mais
sans modifier les transactions de base. Faire passer par exemple du chiffre
d'affaires de l'anne N + 1 l'anne N permettra parfois de maximiser un
bonus au niveau de l'anne N, sans que le manque--gagner concernant
l'anne N + 1 ne soit de mme importance que le gain de l'anne N.
Un autre danger, qui ne peut durer qu'un temps, consiste ne transmettre
que les informations favorables ou celles qui donnent une bonne image de
l'organisme. Ce type de situation est rare dans les grandes entreprises bien
structures comportant un reporting abondant et disposant d'auditeurs
internes qui s'assurent rgulirement de son bon fonctionnement. Elle
peut cependant apparatre dans de plus petites structures, notamment
lorsqu'une petite entreprise entre dans le giron d'une plus grande. Si les
dirigeants du sige n'ont qu'une connaissance limite du secteur de
l'entreprise rachete, ils peuvent tarder s'apercevoir des problmes. Ce
danger est renforc dans les cas o une partie du prix de l'acquisition
dpend des performances financires aprs le rachat.
Au sommet de la hirarchie des dangers d'effets pervers se situent les actes en
violation avec les procdures internes et plus encore avec la loi. Ce1tains scan-
dales, qui ont fait la une des journaux, peuvent nous rappeler que les diri-
geants ne sont pas au-dessus de la tentation de manipuler les rsultats de leur
entreprise. Ceux qui travaillent dans la sphre finance et contrle peuvent
avoir du mal rsister aux incitations d'un dirigeant qui souhaite " prsenter
plus favorablement .. la situation de l'entreprise aux marchs financiers.
7. INFLUENCE DU 1YPE DE CENTRE DE RESPONSABlliT BUDGTAIRE
La catgorie du CRB de l'unit (centre de cot productif, discrtionnaires,

centre de revenus, de profit ou d'investissement, centre de projet) dfinit les
caractristiques financires des objectifs. La prparation et le suivi du budget
vi
(!)
forment un premier cadre de rfrence dans le suivi de l'activit, et les
0
'-
>- tableaux de bord doivent en tenir compte.
w
(V)
..--t
0
L'appartenance une catgorie de CRB va donc influencer le type de
N
tableaux de bord utiliser. Nous renvoyons au chapitre sur les six centres de
@
.......
J::
responsabilit budgtaire, nous nous contenterons ci-dessous de dveloppe-
O'l
;:::: ments limits l'impact sur les tableaux de bord.
>-
o.
0
u "'
!:!
....
7 .1. Centre de cot productif
~
u
o.
Les centres de cot productif sont probablement ceux pour lesquels une
;:;
e absence de tableau de bord sera la moins prjudiciable. L'objectif principal,
"
@ produire les quantits ncessaires en se conformant aux standards, est en
effet bien rendu par le reporting budgtaire. Cependant, des objectifs suppl-
mentaires (qualit, dlais ... ) ncessiteront des indicateurs complmentaires :
taux de dchets ou de rebuts, nombre de dfauts, de litiges clients ;
nombre de commandes excutes hors dlais ;
nombre de commandes excutes en urgence car non planifies ;
nombre d'heures de pannes machine ;
nombre d'accidents et de jours d'arrts de travail lis des accidents ;
taux d 'utilisation des quipements ;
quantits fabriques par heure travaille.
On retrouve aussi les proccupations de gestion des stocks et de recouvre-
ment, qui concernent la gestion des actifs, quand il existe un standard (objec-
tifs de rotation des stocks, de taux de commandes non livres, de dlai de
rglement faire respecter).
Un dpartement achats se situe entre les centres de cot productif et les centres
de cots discrtionnaires. Il tend vers le premier lorsque ses objectifs sont sur-
tout d 'ordre quantitatif, vers le second lorsqu'ils sont surtout d 'ordre qualitatif.
On peut y trouver des indicateurs tels que :
nombre de fournisseurs (actifs, potentiels) ;
nombre de marchs, contrats, appels d 'offres (total et/ ou par acheteur) ;
nombre de commandes (ou lignes) (total et/ ou par acheteur) ;
quantits achetes (total et/ ou par acheteur) ;
montant moyen d 'achats par acheteur ;
dlai de transformation d 'une demande en commande ;
nombre de visites fournisseurs (total et/ ou par acheteur) ;
~ pourcentage de fournisseurs certifis ;
0
w
>. nombre de rceptions non conformes.
(V)
..--t
0
N 7 .2. Centres de cots discrtionnaires
@
.......
J:: l'oppos, les centres de cots discrtionnaires sont ceux pour lesquels des
O'l
;:::: tableaux de bord sont les plus ncessaires, le respect du budget n 'tant pas
>-
0.
0 un critre de performance ! Plus prcisment, la diffrence entre le budget et
u
les ralisations n'est pas un critre d 'efficience ou d 'efficacit. Il s'agit simple-
ment d'une diffrence de " quantit d 'entres ,, sans rfrence la valeur des
" sorties "
On y trouve des entits de support (ressources humaines, formation, compta-

bilit, juridique, informatique, etc.), la recherche et dveloppement ainsi que
la plupart des activits de marketing (publicit, relations publiques, etc.).
Leur performance ne peut pas tre value en termes de sortie et la prpara-
tion de leur budget prsente des difficults bien plus grandes que tous les
autres centres de responsabilit.
En consquence, l'valuation de leur performance repose essentiellement sur
des facteurs non financiers, d 'o la ncessit de tableaux de bord raliss sur
mesure, en fonction de leur mission et du niveau de performance attendue,
compte tenu des moyens qu'on leur attribue. On pourra mme se reposer sur
le rsultat d'enqutes au niveau de ceux qui bnficient de leurs services.
En raison de la diversit des units de gestion de cette catgorie, les indica-
teurs potentiels sont extrmement nombreux et l'on se contentera d'exemples,
en renvoyant la bibliographie pour les ouvrages spcialiss.
7.2.1. Marketing
Nombre de reclamations ;
nombre de clients satisfaits/ interrogs par type d'interrogation ;
dlai moyen de livraison ;
taux de notorit des produits, de la marque (en absolu compar avec la
concurrence) ;
nombre de produits nouveaux lancs par l'entreprise et par les concurrents.
7.2.2. Ressources humaines et formation

Taux d'absentisme (gnral, maladie longue dure, courte dure) ;
turnover : nombre de dparts/ effectif moyen ;
vi
(!)
turnover de l'encadrement" sensible ", c'est--dire des hommes clefs ;
0
'-
w
>- nombre d'accidents du travail (par taux de gravit) ;
(V)
..--t nombre de journes perdues (accidents du travail)/ journes totales travail-
0
N les ;
@
.......
J::
nombre de participants formation et nombre de journes/ participants .
O'l
;::::
>-
o.
0
7.2,J. Informatique
u "'
!:!
....
Taux de disponibilit des diffrents matriels (ou taux de non disponibilit) ;
~ nombre d'appels arrivant au help desk (par provenance) ;
u
o.
;:;
e pourcentage de problmes rsolus au premier appel (ou le taux de non
"
@ rsolution).
7.2.4. Fonctions de support en gnral

Indices divers de satisfaction des utilisateurs par nature d'attente ou de
service ;
nombre d'appels non rsolus (par motif) ;
nombre d'appels abandonns (non dcrochs) ;
dlai d'intervention auprs du demandeur.
7.3. Centre de revenus

Il existe une sortie bien dfinie : le volume d'activit ou le chiffre d'affaires ,
parfois la marge brute. L'objectif est de maximiser ce volume d'activit, compte
tenu des moyens attribus.
Un suivi budgtaire est adapt ce type d'objectif, le suivi du chiffre d'affaires
d'une part et le suivi des cots commerciaux d'autre part, l'atteinte des objec-
tifs de chiffre d'affaires tant bien entendu prioritaire.
Tout tableau de bord reprendra donc en grande partie les lments du repor-
ting financier, avec en plus des indicateurs non financiers tels que :
chiffre d'affaires moyen par vendeur, par rayon, par mtre carr ;
nombre de visites par vendeur ;
chiffre d'affaires des nouveaux clients, par vendeur ;
temps moyen consacr aux clients par les vendeurs ;
nombre de cotations commerciales effectues ;
nombre de litiges (ou de rclamations) avec les clients ;
nombre de clients satisfaits (suivant certains critres dfinir) ;
Vl
clients pris par les concurrents (nombre, volume) ;
(!)
0 dlai moyen de rglement client (en liaison avec le recouvrement).

'-
w
>
(V)
..--t
0
7.4. Centre de profit et centre d'investissement
N
@ Pour les besoins en tableaux de bord, ces deux centres de responsabilit sont
.......
.!::
O'l
semblables, leur diffrence ne se faisant qu'au niveau de l'valuation des diri-
;::::
> geants (voir le chapitre sur les CRB).
o.
0
u Ces deux centres rassemblent et consolident les trois types de centres de res-
ponsabilit prcdents, leur tableau de bord en sera donc une synthse.
Il faudra accentuer la dimension stratgique avec des indicateurs qui incitent
les diffrents managers se pencher sur les relations avec l'environnement en
gnral et avec les clients en particulier. On acceptera donc p arfaitement que

certains de ces indicateurs n'aient pas une p riodicit de p arution m ensuelle .
Il faudra insiste r sur la cohsio n de l'quipe d e direction, qui r unit d es
managers ayant des sp cialits diffrentes. Incite r avoir la m m e vision p ar-
tage de l'organisation do nt ils ont la ch arge sera un des o bjectifs p rioritaires.
Il est conseill d 'u tiliser le " balanced scorecard " (voir le ch apitre 12).
7.5. Centre de projet

Rappe lon s qu'il en existe de ux typ es : les projets vendus des clients, qui
s'app arentent des centres de p rofit d 'une p art, et les projets n on vendus qui
s'apparentent d es centres d e cots discrtionnaires.
Dans tous les cas, le pilotage du projet p ar le chef de projet comporte des arbi-
trages entre cots, dlais et qu alit, et ce sont ces tro is notions qu'il convient
de faire apparatre. La situation au mome nt prsent est toujours m oins p erti-
n ente que la meilleure estimation du projet term in .
Des tableaux d u type suivant p e uven t servir de tram e la ralisation de
tableaux " sur mesure " :
Suivi des cots
Estimation Estimation
Consomm
initiale pour final
Personnel en interne (j x hommes)
Personnel en externe (j x hommes)
Cots en matriel
vi Aut res cots

(!)
0 Tota l
'-
>-
w
(V)
..--t
0 Suivi de la performance
N
@
....... Estimation Estimation
J:: Consomm
O'l
;:::: initiale pour final
>-
o.
0 Fonction na 1its/q ua 1it
u "'
!:!
.... Synthse cots
~
u
o.
;:;
Dlais ou temps
e
"
@
Avantages perus
8. REPORTING, LE PARADOXE INHRENT AUX GROUPES

Travailler e t v ivre quotidiennement au sein d 'un groupe international est sou-
vent une exprience professionnelle un rien troublante p o ur un contrleur de
gestion, surtout s'il s'agit d 'un premier job. On arrive tout frais diplm, d 'une
grande cole si possible mais pas n cessairem ent, remont comme une pen-
dule pour mettre en uvre son savoir-faire tout neuf, impatient d 'apporter de
la valeur ajo ute une entreprise dsireuse de comprendre enfin la formation
de ses cots et de ses marges, prt en dcoudre avec la vision, les missions
et les axes d 'analyse stratgique ... et on se retrouve cantonn au reporting
la socit-mre . Alors, le reporting serait-il dvolu aux soutiers du contrle de
gestion ? Dfinitivement class dans les tches subalternes ? Dlaiss p ar les
cadors de la profession pour servir de bizutage aux dbutants ?
La ralit est bien sr plus nuance, quoique . .. nous allons voir que le repor-
ting peut tre analys comme une srie de paradoxes inhrents l'apparte-
nance un groupe inte rnational. Ce paragraphe propose d 'abord une rflexion
sur la dfinition du reporting puis tudie ces paradoxes sous le triple angle :
du temps pass ;
de la qualit ;
de la dconnexion plus o u moins patente avec le systme de tableaux de
bord.
8.1. Dfinition
Dans un premier temps, osons une dfinition du reporting, jamais correcte-
ment traduit en franais, amplem ent galvaud, le te rme est le moins que l'on
puisse dire fourre-tout, car il recouvre des ralits trs varies d 'un groupe
Vl
(!) l'autre, en raison des diffrences de culture d 'entreprise qui ont t exposes
.._
0 au chapitre 2.
>
w
(V)
..--t
0 Le reporting est la fourniture rgulire d'informations essentiellement financires
N
et comptables aux gestionnaires bass au sige.
@
.......
J::
O'l
;::::
> Il s'agit donc d 'un exercice rcurrent d 'alimentation en donnes qui remon-
o.
u
0 tent des filiales vers la socit-mre. La plupart du temps extrieurs la busi-
ness unit, les destinataires du reporting sont donc moins au fait des ralits
oprationnelles. Les informations transmises s'accompagnent parfois d 'indica-
teurs de performance (key performance indicators ou KPI's dans les groupes
anglo-saxon s) plutt gnriques, qui serviron t au suivi de l'activit financire
et conomique. l'inve rse d'une connexion Internet, le d bit montant est la

plupart du temps beaucoup plus lev que le dbit descendant!
Une manire plus pragmatique de dfinir le reporting, sans vouloir pour
autant verser dans le parti pris, nous lo igne de la no tion de mise sous
contrle maintes fois voque dans cet ouvrage pour se rapprocher nette-
ment de celle - moins noble - de contrle dans son acception franaise,
c'est--dire vrification.
Le reporting est donc une vrification (compliance) par le sige social du bon
fonctionnement de ses filiales, sur une multitude de sujets possibles qui dpen-
dent des priorits du groupe : finance, oprations, ressources humaines, qualit,
satisfaction client, processus internes, niveaux de service, thique, respect de
l'environnement, etc.
Si tout le monde convient qu'il est ncessaire d 'alimenter la soci t tte de

groupe en informations de gestion, il n'existe pas nanmoins de reporting
type. Au risque de dcevoir le lecteur, comme en matire de mise en place et
de production de tableaux de bord, il n 'y a pas de tableau de reporting tout
fait qui s'appliquerait universelleme nt. Il existe plutt une myriade de situa-
tions toutes diffrentes les unes des autres, e n fonction de la taille du groupe,
de sa volont plus ou mo ins forte de maintenir les filiales sous contrle strict
et bien sr de son activit, qu'elle soit dominante commerciale, industrielle
ou de services. Avec comme corollaire, sans surprise, la ncessaire adaptation
du contrle de gestion chacune de ces situations particulires.
Arrtons-nous quelques instants sur la problmatique de l'indispensable conso-
lidation des comptes dans un groupe : ces donnes comptables, prsentes
sous les formes traditionnelles et obligatoires du compte de rsultat, du bilan et
vi
du tableau de flux de trsorerie, sont " remontes )) la socit-mre l'aide de
(!)
0
logiciels dont le plus rpandu est Hyperion 1 . Dans l'immense majo rit des
'-
w
>- groupes internationaux, cette tche mensuelle est affecte conjo intement aux
(V)
..--t
comptables et aux contrleurs de gestion, avec souvent un rle de pilotage
0
N dvolu ces derniers. Elle entre donc dans l'ensemble constitu par le proces-
@ sus du reporting .
.......
J::
O'l
;:::: Forcment particulire chaque groupe mais nanmoins hautement rgle-
>-
o. mente par les textes, cette tche d 'alimentation de la consolidatio n comptable
0
u "'
!:!
.... n 'entre pas dans le champ de cet ouvrage. Elle prsente toutefois une autre
~
u
o.
;:;
e 1. Ces logicie ls ont le m rite d 'appo rte r co h re nce e ntre les filia les, scurisatio n e t forma lisa-
"
@
tion d es donnes ainsi que des capacits multimonnaies.
analogie avec une connexion Internet : la remonte des chiffres est une acti-
vit qui consomme beaucoup de la bande passante disponible dans le dpar-
tement des contrleurs de gestion, voire sa totalit pendant les phases de
clture. Nous allons nous intresser ici une vue plus oprationnelle du repor-
ting, l o se manifestent invitablement des interfrences avec le systme de
gestion interne de la filiale, ses tableaux de bord.
8.2. Le paradoxe du temps consomm

Complainte traditionnelle du contrleur de gestion de filiale d'un groupe
international : "Je ne fais quasiment que du reporting, je suis dbord par un
flux continu de questions en provenance du sige, et je ne peux pas consa-
crer le temps qu'il faudrait pour rpondre aux questions du management
local de la filiale . .. Ce dernier point serait effectivement la vritable valeur
ajoute de son travail. Il est vrai aussi que le reporting est consommateur de
ressources et qu'en ces temps de recherche du retour maximum sur investis-
sement, le dpartement des contrleurs de gestion a parfois le sentiment
diffus d'une utilisation inadapte de son temps. Cette impression de perte de
temps gnre par le reporting est aussi corrobore par le fait que les dlais
de r ponse la socit-mre sont trs serrs. Une enqute informelle mene
auprs de stagiaires en contrle de gestion donne des rsultats cohrents,
avec des dlais habituellement compris entre ] + 2 et] + 51 . Enfin, le contr-
leur de gestion qui a respect ce qu'il appelle invariablement sa deadline
(date limite) peut avoir quelquefois l'impression dsagrable que tout ce qui
est transmis au sige n 'est pas forcment lu e t analys.
Et pourtant. . . paradoxalement, qui mieux que le contrle de gestion pourrait
alimenter la socit-mre avec des informations fiables et contrles ? Qui
d'autre dans l'entreprise a une vision suffisamment large du business et une
Vl
(!) bonne comprhension la fois des processus internes et des contraintes
0
'-
extrieures? Quel autre dpartement pourrait se targuer d'avoir assez d'ind-
>
w
(V)
pendance et de recul ? En d'autres termes, o trouver ailleurs la crdibilit
..--t
0 ncessaire ce genre de tche ? Difficile de trouver une rponse satisfaisante
N
@ toutes ces questions dans la majorit des entreprises. Du coup, le contrle de
.......
J:: gestion restera au centre de cette activit pour quelque temps encore ... Et nous
O'l
;:::: irons mme au-del en affirmant que c'est son propre intrt de continuer dans
>
o.
0 cette voie. Dans le jeu " politique .. souvent caractristique des grandes entre-
u
prises internationales, le dpartement du contr le de gestion dtient l une
1. J tant le jour de la clture mensuelle, gn raleme nt un samedi.

prrogative ne pas lcher. D'ailleurs, laisser d'autres dpartements de la

filiale produire leur propre reporting expose le responsable du contrle de
gestion jouer les dmineurs afin de rsoudre les invitables incohrences
entre les informations produites par ces diffrents services et le sien. C'est
toujours lui qu'on appellera dans les cas pineux ! S'il veut conserver son
statut de point de passage oblig de l'information en sortie comme en e ntre,
il devra continuer investir du temps et des ressources dans ce lien somme
toute privilgi avec la socit-mre.
8.3. Le paradoxe du dosage de la qualit

Le reporting, en particulier dans des conglomrats industriels aux activits par
dfinition extrmement varies, a comme principal inconvnient de vouloir
systmatiquement uniformiser, de manire que les informations utilises soient
facilement consolidables l'chelon suprieur. Cela peut conduire une filiale
dont l'activit est atypique se retrouver avec des indicateurs qui n'ont aucun
sens conomique et/ ou oprationnel pour elle.
En pratique
Une usi ne fabrique 2 mil lions de vis et boulons par jour pour l'industrie a utomobile.
Habitu Io p rod uctio n de masse, le g roupe lu i demande mensuellement une
batterie d 'indicateurs, comme par exemple le cot de revient par milli er de pices
produites. quelques kilomtres de l, une outre usine du mme groupe fabrique
Io com mande 250 g roupes de pompage par on, dont le cot unita ire est compris
e ntre 200 000 et 500 000 . Les indicateurs standards d u g roupe n'ont ici pas Io
moindre sig ni fication, mois ils figurent dons le document mensuel envoyer impra-
tivement aux gestionnaires du sige avant J + 3 . Lo ten tation est alors gronde pour
le responsable d u contrle de gestion de lever quelque peu le pied sur cet aspect
de son travail pour privi lg ier une approche plus loca le, pl us proche du terrain .
vi
(!)
0
'-
w
>- Pourtant, et c'est l notre deuxime paradoxe : mme s'il semble parfois lourd
(V)
..--t
et inadapt, mme s'il est difficile de trouver du charme ce processus sens
0
N quasi unique, le reporting est le socle des bonnes relations avec la socit-
@
....... mre. Il doit donc tre parfaitement calibr localement pour participer
J::
O'l
;::::
l'entretien de ces bonnes relatio ns. En ngliger la qualit produit immanqua-
>- blement un effet boomerang. Une fois lanc, impossible de s'en dbarrasser, le
o.
0
u "'
!:! boomerang revient toujours, et en principe en pleine figure du lanceur! En
....
~
matire de reporting, cela se traduit en gnral par des demandes de clarifica-
u
o.
;:;
tions, d 'informations supplmentaires et de vrifications encore plus consom-
e matrices de temps que les requtes initiales.
"
@
Le lger relchement de qualit lors de l'envoi originel d'informations se paie

cash, d 'autant plus que vient en principe, dans ce cas ventuellement annon-
ciateur d'une baisse prjudiciable de crdibilit, se greffer l'effet cliquet. Cette
pice mtallique permet d'empcher le retour en arrire intempestif d'un
ensemble mcanique, un engrenage par exemple. En contrle de gestion,
l'exprience montre que tout nouveau reporting s'ajoute l'existant, sans
suppression par ailleurs ni possibilit de retour en arrire, moins d'attendre
le prochain changement de responsable la tte du contrle de gestion
groupe ...
Le responsable du contrle de gestion local en viendra invitablement se
poser la question : qu'est-ce qu'un bon reporting? Il nous semble bien que la
seule rponse est : celui qui contente la socit-mre avec la moindre consom-
mation de ressources locales ! Loin de nous cependant l'ide d'affirmer que
tout est noir dans le petit monde du reporting. En fait, tout est affaire de subtil
dosage pour l'entretien de bonnes relations avec le sige. Deux approches
seront donc privilgies :
d'abord un dialogue frquent avec la socit-mre
pour comprendre ses priorits et la raison de certaines demandes de
reporting qui pourraient paratre a priori dnues de sens conomique ;
de faon orienter autant que faire se peut les volutions, afin d'influer
la baisse le volume des requtes futures ;
ensuite une recherche d'automatisation maximale du processus de produc-
tion des donnes reportes : il s'agit de se servir intelligemment des bases
de donnes de l'ERP et/ou d'aller chercher l'information l'endroit ad-
quat pour remplir cette tche dans un minimum de temps. Le retour sur
investissement en la matire est indniable .
Vl
(!)
Plaons-nous maintenant du ct de la socit-mre. Imposer un certain
0 niveau de reporting est un processus contraignant, consommateur de ressour-
'-
>
w ces non seulement dans les filiales mais aussi au sige social. C'est par
(V)
..--t ailleurs une tche quelque peu gnratrice de frustrations des deux cts .
0
N Mais c'est aussi, reconnaissons-le volontiers, un outil de mise sous tension
@
....... saine de la filiale qui force , si ce n 'est dj fait suffisamment localement,
J::
O'l
;:::: poser des questions, laborer des rponses, mettre sur pied des actions
>
o.
0
correctives. En bref, utiliser le triptyque habituel du contrle de gestion :
u objectifs, mesures, actions. La comprhension de cette mise sous pression
n 'aide certes pas le responsable du contrle de gestion remplir ses tableaux
de reporting, mais elle peut lui apporter un clairage sur ce qui se fait dans
tous les groupes internationaux.
8.4. Le paradoxe de la dconnexion entre reporting

et tableaux de bord
Dans un monde idal, reporting et tableaux de bord ne devraient faire qu'un !
Un outil de gestion combin et harmonis, le rve du contrleur de gestion de
filiale. Cela en ferait par ailleurs un processus largement accept, gnrateur
d'conomies d'chelle au niveau du groupe, puisque tout le monde travaille-
rait avec des documents communs, remplis des mmes indicateurs dcrits par
des dfinitions standardises. Que le seul contrleur de gestion de la plante
qui a connu cette situation dans sa vie professionnelle lve le doigt !
Dans le monde rel, les groupes internationaux souffrent parfois des sympt-
mes du ddoublement de personnalit : ce que fait la main gauche (la filiale)
est au pire inconnu, au mieux ignor de la main droite (le sige social). On en
arrive malheureusement bien souvent un systme deux vitesses, une dicho-
tomie coupable et coteuse, et c'est bien l notre troisime paradoxe dans un
environnement habituellement sensible aux surcots. Le tableau ci-dessous
regroupe les principales caractristiques compares des deux systmes.
Caractristiques compares tableau de bordlreporting
Critres 1 Tableau de bord 1

Reporting
Objectif gnral Mise sous contrle Contrle = vrification
Adaptation locale Personnalise Gnrique

Rpond aux besoins particuliers Potentiellement inadapt
un business spcifique
Type d'outil Aide la dcision Remonte d'informations

Orient vers l'action Fonctionnel
Plutt hirarchique
vi
(!) Type d'indicateurs Financiers et oprationnels : Essentiellement financiers
0 physiques, qualit, dlais
'-
w
>-
(V) Nature des indicateurs Performance et pilotage Performance
..--t
0
N Granularit Fonction des ordres Gnrique
@ de grandeurs locaux
.......
J::
O'l
;:::: Frquence Continue Priodique
>-
o.
0
u "'
!:!
.... Quand on est responsable du contrle de gestion local, comment sortir de ce
~
u paradoxe par le haut ? Au risque de nous rpter, par le dialogue avec la
o.
;:;
e socit-mre : en expliquant pourquoi un indicateur local est pertinent, en
"
@ voquant l'utilit des indicateurs non financiers, en convainquant du bien-
fond de telle ou telle mesure inattendue. Faire progresser le groupe tout

entier grce sa connaissance du business, cela ressemble un peu prcher la
bonne parole ou faire du lobbying, mais c'est probablement le seul moyen
de mettre fin la " guguerre ,, entre tableaux de bord et reporting. Le res-
ponsable du contrle de gestion s'y emploiera lors des tlconfrences avec
la socit-mre, pendant les staff meetings annuels o les "locaux,, ont le
loisir de s'exprimer sous l'il bienveillant du contrle de gestion sige.
Un autre paradoxe vient parfois contrebalancer celui de la dconnexion entre
reporting et tableaux de bord. Dans une structure organisationnelle sous
forme de matrice (voir ce sujet le chapitre 2) l'enchevtrement des relations
la fois fonctionnelles et hirarchiques pousse souvent le groupe tablir
des systmes de tableaux de bord et de reporting beaucoup plus proches l'un
de l'autre, simplement pour viter d 'avoir grer une troisime dimension de
fourniture d 'informations. La complexit peut avoir du bon !
Pour clore ce chapitre sur une note humoristique mais narnnoins vcue, signa-
lons une technique - mditer longuement en fonction des caractristiques de
fonctionnement et de la culture du groupe avant de l'appliquer certains l-
ments du reporting mensuel - qui peut se rvler efficace dans la gestion du
temps du dpartement des contrleurs de gestion. Elle a t mise en applica-
tion dans un groupe amricain1 qui a eu pour particularit un moment de son
existence de se laisser submerger par un excs de bureaucratie. Il s'agit du
sunset reporting, autrement dit du reporting en coucher de soleil : la technique
consiste chaque mois ne pas remplir volontairement quelques cases bien
choisies (attention au choix !) du reporting et attendre. Si au bout de quel-
ques cycles de transmission de l'information, aucun retour n'est parvenu la
filiale, c'est tout simplement la preuve que l'indicateur - ncessairement pr-
sent au dpart comme cn1cial - n'est lu par personne au sige. Plutt que de
~ tenter l'opposition plus ou moins frontale vis--vis du groupe sur le dlicat sujet
2 du volume de reporting, mieux vaut parfois laisser le soleil dcliner puis se
iiJ coucher sagement. ..
(V)
..--t
0
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
>-
0.
0
u
1. Ce tte entreprise reste ra anonyme, d 'autant que la technique e n question avait t sugg re
par un consultant inte rne venu du sige so cial !
SYNTHSE
Les tableaux de bord sont venus complter les premiers instruments de gestion,
essentiellement financiers, qui refltaient les rsultats du compte de rsultat
comptable avec des proccupations de suivi budgtaire. Ils font dornavant partie
de l'outillage de toute organisation bien gre.
Ils servent avant tout au dialogue de gestion aussi bien entre les diffrentes fonc-
tions qu'entre les niveaux hirarchiques diffrents.
Outre l'aide au dialogue, ils servent au contrle de l'activit en jouant un rle
d'alerte, ils servent l'information et la formation et, plus gnralement, ils
constituent un outil de management permettant de faire vivre le triple de ges-
tion prvoir, mesurer, agir.
Ils doivent reflter les objectifs de l'organisation et les moyens de les atteindre.
ce titre, ils doivent correspondre aux particularits qui font les bons objectifs,
c'est--dire tenir compte du secteur d'activit, de la stratgie et de la structure.
Un danger est de se contenter des indicateurs dont on dispose actuellement en ne
sachant pas imaginer ceux dont on a rellement besoin. Un autre danger consiste
utiliser le tableau d'un Airbus alors qu'on ne conduit qu'une petite voiture. La
recherche de pertinence des indicateurs est donc vitale pour viter la dispersion.
En matire de tableaux de bord, il n'existe pas de prt--porter , il n'y a que du
sur-mesure , et la recherche des indicateurs pertinents demande une recherche
exigeante tenant compte des particularits de chaque unit de gestion. Une telle
recherche distinguera les entres, les sorties, les activits et les ressources. Elle ne
peut se faire qu'avec les gestionnaires de terrain, les mieux placs pour savoir ce
qui est important, mme s'il faut les aider pour la mthode. Il s'agira notamment
de diffrencier les indicateurs de performance, c'est--dire ceux qui correspondent
aux sorties, aux productions, aux clients, des indicateurs de pilotage qui concer-
nent en principe la manire dont le gestionnaire doit s'y prendre pour atteindre la
performance qu'on attend de lui.
Les conditions du succs pour une dmarche de tableaux de bord, outre la perti-
nence des indicateurs, reposent sur une relle implication des dirigeants pour en
faire concrtement un support de l'animation des quipes, un outil de manage-
vi ment part entire.
(!)
0 Comme les tableaux de bord et les indicateurs qui les composent servent l'va-
'-
w
>- luation des rsultats, ils risquent toujours de susciter des effets pervers de gravi-
(V) ts diffrentes dont il convient de prendre conscience aussi bien au niveau de la
..--t
0 conception que de l'exploitation.
N
@ Les tableaux de bord reflteront galement les caractristiques du centre de res-
.......
J:: ponsabilit budgtaire auxquels ils correspondent, sachant qu'ils doivent compl-
O'l
;:::: ter l'information du systme de suivi budgtaire. Les indicateurs seront d'une
>-
o. grande varit que l'on ne peut voquer que par quelques exemples limits.
0
u "'
!:!
.... Le reporting vers le groupe est la fois gros consommateur des ressources en
~ contrle de gestion et pas toujours en phase avec les proccupations des mana-
u
o.
;:;
gers de terrain, mais il s'agit d'un point de passage oblig pour des relations har-
e monieuses avec le groupe, d'une manire de renforcer le rle des contrleurs de
"
@ gestion et d'un outil de saine mise sous t ension des business units.
Ql - Un indicateur de pilotage...
1- donne le cap , en indiqu ant o l'on va.
2- indique si l'on obtie nt les rsultats atte ndus.
3- donne d es indicatio ns prcieuses concernant l'environnement de l'organisatio n.
4- indique si les conditions de fonctionneme nt de l'unit permettront d 'atteindre
les rsultats atte ndus.
Q2 - Un indicateur de performance ...
1 - donne le cap, en indiqu ant o l'on va.
2 - indique si l'on obtie nt les rsultats atte ndus.
3 - donne d es indicatio ns prcieuses concernant l'environneme nt de l'organisa-
tion.
4 - indique si les conditions de fonctionneme nt de l'unit permettront d 'atteindre
Q3 - Un indicateur d'clairage ...
1 - donne le cap , en indiqu ant o l'on va.
2 - indique si l'o n obtie nt les rsultats atte ndus.
3 - donne d es indicatio ns prcieuses con cernant l'environnement de l'organisation.
4 - indique si les conditions de fonctionneme nt de l'unit permettront d 'atteindre
Q4 - Un tableau de bord de direction gnrale sert surtout ...
1 - indique r les rsultats vitaux pour l'o rganisatio n.
2 - souder l'quipe de direction auto ur d 'une mme perception d e ce qui est
important.
3 - animer l' quipe d e direction et par voie d e consquen ce l'ensemble d es quipes
dans l'organisation.
4 - savoir rpondre toute q uestio n con cernant l'organisation .
Q5 - Parmi les conditions essentielles de succs d'une dmarche d'intro-
Vl
(!)
duction de tableau de bord ...
0
'-
> 1 - on inte rroge e t on imp lique tout le monde pour intgre r toutes les ides.
w
(V) 2 - on cho isit des indicateurs pe rtinents.
..--t
0 3 - la directio n montre qu'elle s'y int resse et qu'elle l'utilisera pour value r la
N
@ marche d e l'o rganisation.
....... 4 - on fait venir des consultants pour les mettre en place .
J::
O'l
;::::
> Q6 - On appelle indicateur pertinent, un indicateur qui. ..
o.
0
u 1 - n'a pas d 'effet pervers.
2 - pose les bo nnes questions qui so nt souvent impe rtine ntes.
3 - est li la raison d 'tre de l'unit d e gestion.
4 - est li aux sorties d e l'unit d e gestion.
~--------------------------------- .. ./. ..
Q7 - Le brainstorming dans la recherche des indicateurs sert ...

1 - encourager la crativit parce qu'elle suscite l'intrt des oprationnels.
2 - faire sortir le maximum d 'ides d 'indicateurs par les oprationnels.
3 - faire participer le plus de personnes afin de les impliquer.
4 - viter qu 'on se contente des indicateurs disponibles actuellement.
Q8 - Parmi les caractristiques d'un bon objectif, il y a :
1 - ralisable .
2 - assorti de plans d 'actio n.
3 - inciter l'action.
4 - ambitieux.
Q9-lntgrer" du mou dans les objectifs c'est un exemple ...
1 - de pratique qu'il convient d 'encourager pour s'assurer du caractre ralisable
des objectifs.
2 - d'effet p ervers da ns l'utilisatio n d es indicateurs et des objectifs.
3 - de ce qui se fait dans toutes les o rganisatio ns bien gres.
4 - de prise en compte d es activits et d es ressources p ar rapport la sortie
recherche.
QlO-Parmi les sources des bons objectifs, il y a ...
1 - les bonnes pratiques des autres organisations.
2 - les caractristiques du secteur d 'activit.
3 - les caractristiques de l'unit de gestio n d ans la structure .
4 - ce que l'organisation sait bien faire .
Rponses du test :
Ql : 4 - Q2 : 2 - Q3 : 3 - Q4 : 1, 2 et 3 - Q5 : 2 e t 3 - Q6 : 3 et 4 - Q7 : 3 e t
4 - Q8 : 2 et 4 - Q9 : 2 - QlO : 2 et 3.
vi
(!)
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u
Chapitre 11
Le suivi budgtaire, outil de pilotage

NATHALIE KACHER et MARC POLOSSAT
Cerner l'utilit du suivi budgtaire.

Structurer votre dmarche d'analyse des carts.
Utiliser le budget comme outil d'anticipation.
L'approbation du budget marque parfois dans la vie des oprationnels la fin

d 'une parenthse fastidieuse ... Au risque de les dcevoir, leur contribution au
processus budgtaire ne s'arrte pas l : la signature du budget officialise
aussi entre la direction et eux une sorte de contrat: celui d 'atteindre les
vi
(!)
objectifs qu'ils ont accepts tout en utilisant au mieux leurs ressources.
0
'-
w
>- Pour suivre leur ralisation, ils vont s'appuyer sur les tableaux de bord, dont
(V)
..--t les diffrents indicateurs ont l'avantage de donner la fois une vision techni-
0
N que et conomique de la performance oprationnelle. Sur le plan conomique,
@
....... la lecture des tats de suivi budgtaire va permettre chaque responsable de
J::
O'l
;:::: comparer les rsultats rels avec le budget allou.
>-
o.
u
0 Malgr sa dnomination, ce suivi n'a rien de passif: sa vocation n'est pas seu-
"'
!:!
.... lement de faire un tat des lieux des ralisations par rapport aux prvisions,
~
u mais d 'alerter les responsables sur des dviations, susceptibles de freiner ou
o.
;:;
e d 'avantager la ralisation de leurs objectifs, de les aider en comprendre
"
@ l'origine et d'orienter les dcisions.
Nou s allons voir dans ce chapitre comment faire du suivi budgtaire un outil
de m esure et d 'anticipation pertinent et dynamique, qui aide les responsables
mener bien leur mission et contribuer efficacem ent aux rsultats de
l'entreprise.
1. QUOI SERT LE SUIVI BUDGTAIRE?

La question peut paratre superflue et la rponse vidente. Et pourtant ...
Dans certaines entreprises, le budget est bien prpar une fois p ar an mais
ne donne pas lieu un suivi rgulier. Dans d 'autres, les oprationnels reoi-
vent bien des tats de suivi budgtaire mais avou ent n e pas vraiment savoir
comment les lire ... ils les voient comme des tats produits par la finance pour
la finance et les laissent au fond du tiro ir, tant que personne ne leur p ose de
questions ...
L'utilit des tats de suivi budgtaire doit tre pose en permanence, afin que
le temps pass produire cette information n e soit pas vain mais possde
une relle valeur ajoute.
1.1. Mettre en vidence les carts entre le ralis et le budget

La constructio n du budget a permis de dfinir le plan de marche de l'entreprise
pour l'anne venir : objectifs de ventes p ar produit ou segment de clientle,
plans d 'action et d 'organisation des diffrents services, ressources allou es
chacun.
L'objectif du suivi budgtaire est de s'assurer que le plan de marche se droule

bien comme anticip afin d'atteindre les objectifs financiers prvus au budget.
Vl
(!)
0 Il a p our point de dpart une analyse : les carts entre le ralis (issu de la
'-
w
> comptabilit) et le budget, sur le dernier mois e t e n cumul depuis le d but de
(V)
..--t l'exercice, mette nt e n vide nce des dcalages dan s la ralisation des opra-
0
N tions mais aussi de relles dviations, dont il faut comprendre l'origine pour
@
....... prendre des mesures correctives .
J::
O'l
;::::
> Cette analyse-ci est complte priodiquement p ar un exercice de reprev1-
o.
u
0 sion, qui consiste rvaluer les ventes et les dpenses annuelles, en tenant
compte des dviations dj con states, des plan s d 'actio n et aussi des faits
nouveaux . Cette analyse do it servir la dfinition des priorits.
Q u and le budget n 'a pas t mensualis, le suivi budgtaire s'appuie sur le
seul ratio "cumul ralis/budget annuel .. , qui n 'apporte une information que
Le suivi budgtaire, o util de p ilotage 289
sur le pourcentage de ralisation du budget mais ne permet pas d'valuer s'il

y a ou non dviation.
Que penser d'une entreprise o les tats de suivi budgtaire ne font apparatre
aucun cart ? Que sa performance est optimale et ses activits parfaitement
sous contrle? ... L'absence d'cart est tout bonnement invraisemblable et tend
montrer que les chiffres du rel ont t quelque peu " pilo ts .. pour tre en
phase avec le budget.
Certes il y a des enjeux quant la communication financire vers les action-
naires, mais l'cart fa it partie de la ralit, il est un indice que tout ne se
droule p as comme prvu , et l'important est de savoir dans quelle mesure
cela aura ou non un impact terme sur les rsultats financiers.
La " manipulatio n des chiffres ,,, quelles qu'en soient les raisons, en masquant
une ralit, empche de se p oser les bonnes questions et peut diffrer une
prise de dcision , ncessaire pour remdier certains dysfonctionnements.
1.2. Orienter les dcisions des responsables budgtaires

L'objectif du suivi budgtaire est fondamentalement, l : se poser des questions
sur la bonne marche des oprations et orienter les dcisions qui permettront
l'entreprise en fin d'anne d'tre la plus proche possible de ses objectifs opra-
tionnels et financiers.
Le premier destinataire du suivi budgtaire est la direction gnrale : le repor-
ting, qui lui est communiqu en gnral au dbut de chaque mo is, lui permet
de s'assurer de l'atteinte des principaux objectifs financiers et constitue un
support de d iscussion avec les directeurs o prationnels, sur l'volution de
leurs activits, les difficults rencontres e t les grandes orientatio ns prendre .
vi
(!)
Ce sont en fait les responsables oprationnels qui sont les vritables destinataires
0
'-
>- du suivi budgtaire : car ils doivent priodiquement rendre des comptes sur la
w
(V)
ralisation de leurs objectifs, l'utilisation de leurs budgets et sont responsables de
..--t
0
leur bonne gestion .
N
@
.......
J::
O'l
Il n 'est pas question de les placer dans une posture passive, en le ur deman-
;::::
>- dant de " justifier ,, les carts mis en vidence, mais au contraire de mettre
o.
u
0 leur disposition de vritables outils de pilotage, pour mesurer l'impact cono-
"'
!:!
.... mique des oprations et identifier les levie rs perme ttant de corriger les dvia-
~
u
o.
tions ventuelles ... e t ainsi de faire aboutir leurs objectifs .
;:;
e
"
@
2. COMMENT FAIRE DU SUIVI BUDGTAIRE UN OUTIL UTILE ?

C'est la proccupation qu'voque cette rflexion d'un directeur marketing
qui tait consciencieusement adress tous les mois un rapport sur le cot
des oprations compar au budget : " So what? " Comment faire en sorte que
chaque respon sable utilise effectivem ent le suivi budgtaire pour le pilotage
de son activit ?
2.1. S'assurer de la pertinence des donnes

La pertinence des informations prsentes dans un suivi budgtaire est pri-
m ordiale . Elle conditionne sa crdibilit, l'utilisation que le responsable bud-
gtaire pourra en faire et donc l'int r t qu'il est susceptible de lui porter.
Il s'agit d 'viter que la lecture des carts ne conduise des conclusio ns et
des prises de dcision errones. Il faut donc le rendre indiscutable. Toute
dviation voque une non-performance potentielle : si elle n 'est p as remise
e n question, la discussion peut porter immdiatem ent sur ses causes et les
actions entreprendre .
La pertinence des carts repose sur la validit de ses deux bornes : le rel et le
budget. Cette responsabilit est celle du contrleur de gestion, qui doit s'en assu-
rer avant toute diffusion des chiffres.
2.1.1. Assurer la pertinence des chiffres du budget

Il faudra veiller la qualit de la mensualisation : qu'elle prenne en compte la
saisonnalit des o p rations. Mensualiser le budget marketing, e n fonction du
planning des op rations commerciales, permet de distinguer les dcalages
dans la ralisation des opratio ns et les carts de cots.
Vl
(!)
Pour les budgets d 'activit comme la production, le rfrentiel n 'est pas le
.._
0
> budget initial, mais un budget dit " flexible .., tabli sur la b ase du niveau rel
w
(V)
..--t
d 'activit.
0
N
@ 2.1.2. Valider les chiffres du rel
.......
J::
O'l
;:::: Cela consiste s'assurer que les chiffres de la comptabilit sont bien une trans-
>
o.
0
cription fidle de l'activit de la priode ; notamment que les ventes corres-
u pondent bie n aux produits ou prestations livrs e t les dpenses aux ressources
effectivement utilises.
C'est le but de to ut arrt comptab le et cela ncessite des contrles de coh-
ren ce avec d 'autres sources de donnes oprationnelles (administratio n des
ventes, logistique, achats) et p e ut conduire des critures de rgularisation ,

comme les p rovision s pour factures no n parve nues.
Dan s une o rganisation relativeme nt complexe, une dmarch e structure et
focalise sur les grandes masses vite de se perdre dan s la multitude d 'infor-
matio ns. Dans les structures o la clture des comptes est moins frquente,
faute de ressources, le suivi budgtaire p eut s'appuyer sur les d onnes
opratio nnelles : c'est le cas de certaines PME, associations ou tablissements
p ublics.
2.2. Adapter la priodicit du suivi aux besoins des utilisateurs

La frque nce des tats de suivi budgtaire est calque sur celle des cl tures :
m en su elle en gn ral, trimestrielle dans les organisation s disp osant de mo ins
de ressources.
La frquen ce me nsuelle p eut se rvle r insuffisante pour certains (suivi d es
ventes p ar secteu r, par exemple). Inversement, elle ne s'imp ose p as pour le
suivi de dpenses dont la matrise est assure par d 'autres dispositifs : dpen-
ses contractu alises (comme loyers ou salaires) o u dpenses dont l'engage-
m ent suit u n processu s d 'approbation formel et confro nt au pralable au
bu dget.
Comme pour les tableaux de bord, la frquence des tats de suivi doit tre adap-
te aux besoins d'information des responsables qui elle est destine et leurs
besoins de ractivit.
Q uand l'outil comptable ne peut p as rpondre un besoin journalier ou he bdo-

madaire, d 'autres sources peuvent prendre le relais : la facturation pour les
ventes o u des indicateurs issus de la production , tels que les consommations
vi
(!)
matire ou la cadence main-d'uvre.
0
'-
>-
w O n voit la compl mentarit entre donnes o p rationnelles et comptables,
(V)
..--t
0
entre tableaux de bord et suivi budgtaire : "J e n 'ai p as besoin du suivi bud-
N
@
gtaire pour savoir ce qui s'est p ass d ans mon usine, n on ce ce directe ur
.......
J::
des opration s, m ais j'atte nds q u 'il m 'e n confirm e l'impact con omiqu e . . . ,,
O'l
;::::
>-
o.
Comme pour les tableaux de bord, le dlai dan s lequ el est p rodu it le suivi
0
u "'
budgtaire doit tre galem en t adapt sa frqu en ce : dans le cas d 'un suivi
!:!
.... mensuel, il est souhaitable q ue les resp onsables d isp osent d 'informations au
~
u
o. p lus tard dan s les huit premiers jours du mois suivant.
;:;
e
"
@
2.3. Rendre le suivi directement lisible et exploitable

Le suivi budgtaire est avant tout un suivi financier. C'est son objectif et aussi
son principal dfaut : les donnes qu'il prsente ne " parlent ,, pas ncessaire-
ment aux oprationnels qui elles sont destines.
Pour que les oprationnels puissent faire le lien avec leur activit et identifier des
priorits d'action, le contrleur de gestion doit veiller transformer les donnes
brutes en donnes oprationnelles.
Les donnes po urro nt tre rendues plus facilement explo itables :

en faisant apparatre le nom des produits, activits, lignes de fabrication ou
projets plutt que leur code, et les intituls de dpenses plutt que les
comptes comptables ;
en mettant le ralis et le budget en p erspective avec les donnes d'acti-
vit familires aux responsables (volumes de ventes, de production, de
consommation matires, nombre d'heures), ce qui prpare mieux l'analyse
des carts.
C'est l que le rapprochement du suivi budgtaire avec les tableaux de bord
prend tout son sens : des indicateurs portant sur la qualit des produits, le
respect des dlais ou la satisfaction clients vie nnent alors apporter un clai-
rage complmentaire la vision financire de la performance.
Les tats de suivi budgtaire ne doivent pas pour autant inonder les responsa-
bles de chiffres trop dtaills. La prsentation doit permettre d'aller l'essen-
tiel. Les rgles sont les mmes que celles pour les tableaux de bord.
La dernire condition de l'utilit du suivi budgtaire ... c'est biensr son utili-
sation rgulire par leurs destinataires. La direction (sinon le contrle de ges-
Vl
(!) tion) doit y veiller, en crant autour du suivi budgtaire une occasion de
0
>
'- dialogue, sous la forme d 'un rendez-vous mensuel.
w
(V)
..--t
0
N
@
3. CALCULER ET ANALYSER LES CARTS
.......
J::
O'l
Pour que le calcul des carts entre le ralis et le budget soit vraiment le
;::::
>
o.
" dclencheur .. d'un plan d'action, il doit permettre de comprendre leur ori-
u
0
gine, sans pour autant se perdre dans les dtails. Pour y parvenir, il faut que
la dmarche d'analyse des carts soit structure.
Aprs l'avoir prsente, nous aborderons les spcificits propres au suivi du
chiffre d'affaires et des dpenses des principales fonctions de l'entreprise .
3.1. Structurer la dmarche d'analyse des carts

L'analyse d es carts s'effectue d ans une approch e "top-down " du glo b al au
dtail.
Le total des carts, sur un budget d e ventes o u de d p enses, sur le mo is
coul et plus encore e n cumul, intresse en tout pre mier lieu le resp onsable
budgtaire, car son im p ortance en valeur et surto ut en p ourcentage du budget
dterm ine l'u rgence agir.
Mme quand il est p e u significatif, cet cart global p eut tre la somme
d 'carts significatifs de signe contraire : l'analyse d oit donc p orter en suite sur
les principales lignes composant le budget : pro duits, segm ents de clientle
ou p ostes de dp e nses. Si le nombre de lignes est important, l'analyse do it
p orter su r les lments constituant de 70 80 % du total d es carts.
Les carts ne sont pas qualifis de positifs ou ngatifs , mais plutt de

favorables ou dfavorables, en fonction de l'impact qu'ils peuvent avoir
sur le bnfice.
L'analyse d es carts passe par le filtre de plusieurs questions successives, qui

vont o riente r o u n on d es investigations plus pou sses.
L'cart est-il d un dcalage temporel (re p ort d 'une commande ou d ca-
lage d 'une opratio n commerciale, par exemple)? S'il n 'a au cun impact
sur le b udget annuel, il ne ncessite aucune investigation supplm en taire ;
dans le cas contraire, p ar exemple qu and un recrutement est diffr, il faut
valuer l'cono mie ou le surcot qui en rsulte .
L'cart rsulte-t-il d'u ne dviation favorable o u dfavorable par rapp ort au
bu dget ? Deux question s sont dterminantes :
vi
(!)
0
q uelles e n sont les causes ? Une d iffrence sur les volumes consomms
'-
w
>- o u ven du s, sur le cot d e revient ou le prix de vente orie nte la rech er-
(V)
..--t
che des cau ses et les pistes d 'actio n ;
0
N
@
cette dviation est-elle ponctuelle ou rcurrente? Une dviation ponc-
.......
J::
tuelle, comme une re mise exceptio nnelle o u une e rre ur de m anip ula-
O'l
;:::: tio n su r la ch ane de p roduction , peut venir en com pensation d 'autres
>-
o. carts ; une dviation rcurrente p e ut constituer u ne tendance de fond .
0
u "'
!:!
....
Le responsable do it s'intresser l'impact p otentiel sur l'anne, et met-
~ tre en uvre un p lan d'action , destin la corriger ou la con solider.
u
o.
;:;
e Pour comprendre l'origine d 'une dviation et ainsi permettre au resp onsable
"
@ d 'agir, il faut faire le lien avec l'activit . Toute dviation trouve son origine
dans une variation de volume ou de prix unitaire (ou de cot). L'analyse des
carts consiste donc mettre en vidence et valoriser de manire spare
les effets volume et prix . Le schma suivant illustre la logique du
calcul : le budget, le rel et les carts s'analysent comme des calculs d'aires.
Schma de dcomposition des carts
Prix (P) (*)
cart PRIX
=(PR- Pe) x QR
Pe
Oe
Quantits (Q)
{*) Prix de vente ou cot de revient
Le budget de ventes ou de dpenses correspond au x vo lumes budgts (Q8 ) valoriss au prix ou cot moyen
prvu au budget (P8 );
le premier cart peut provenir de volumes achets, produits ou vendus plus ou moins importants par rapport
au budget : c'est l'cart volume; il se va lorise, en multipliant l'ca rt sur les volumes (QR - Q 8) par le prix ou
cot moyen prvu au budget (P8). Si les quantits relles sont suprieures au budget, cet cart est positif, sinon
il est ngatif ;
le deuxime cart peut provenir de prix d 'achat, de ve nte ou de cots de revient plus ou moins importants par
rapport au budget : c'est l'cart prix; il se valorise en multipliant l'cart de prix o u de cot (PR - P8) par le
volume rellement achet, vendu, ou produit QR. Si les pri x rels sont suprieurs au budget, cet cart est positif,
sinon il est ngatif;
les troi s rectangles t otalisent bien les ventes ou les dpenses relles : vo lumes rels (QR) x prix rels (PR).
Vl
(!)
0
'-
C'est avec ces lments que le contrleur de gestion va solliciter les responsa-
>
w bles budgtaires pour aller plus loin dans l'analyse des causes et l'valuation
(V)
..--t
0
des impacts annuels .
N
@
.......
J:: 3.2. Application de la dmarche au suivi des ventes
O'l
;::::
>
et des dpenses
o.
0
u 3 .2.1. Chiffre d'affaires
Le chiffre d'affaires se dcompose entre diffrents produits, zones gogra-
phiques ou segments de clientle . Le suivi budgtaire sera prsent suivant
ces axes.
L'analyse d es volumes vendus p ar rappo rt aux volumes budgts am n e les

responsables s 'interroger sur l'volutio n des besoins du march par rapport
au x concurre nts. Elle p eut tre compl te p ar une analyse de l'volution d es
p arts de m arch. Les in dicate urs de satisfaction clients p euvent apporter un
clairage complm entaire .
L'analyse des carts de prix p ar pro duit est la traduction d e la p olitique
commerciale applique par la force de vente . Mme si la p olitique de prix
p e rmet d e raliser les o bjectifs de chiffre d 'affaires, il ne faut p as p erdre de
vue qu'elle p e ut avoir un imp act sur les marges e n p o urcentage et en vale ur ;
avoir un il sur celles-ci p ermet de juger d e sa p ertinence.
L'analyse des carts de prix p eut aussi m ettre e n vide nce l'effet mix : quand
la p art d es produits plus grande (ou p etite) m arge est diffre nte d e celle
prvue au budget. Cette analyse am ne s'inte rroger sur l'o pportunit de
rorie nte r l'investisseme nt commercial.
3.2.2. Cots commerciaux

L'analyse des p erforman ces commerciales de l'entre prise serait incompl te si
elle n e s'intressait pas aux dpenses e ngages pour soute nir la ralisation
des objectifs de ventes.
Le suivi des dpenses marketing et de la force de vente n e p e ut avoir pour
seul but de s'assurer qu'e lles sont bien en phase avec le budget, m ais que les
actio ns finan ces p o rtent leurs fruits : un budget l'qu ilibre n 'est p as au ssi
" vertue ux ,, qu'il y p arat si les o bjectifs de ventes n 'ont p as t atte ints ...
Rapporte r les dpenses au x actions engages, ainsi qu 'au chiffre d 'affaires,
app orte une information bie n plus pertinente qu e la seule an alyse d 'carts.
Le budget marketing tant la tradu ction con omique des actions dfinies du
vi
(!) plan marketing, son suivi doit accompagn er sa mise e n uvre : il doit donc
0
'-
se faire au niveau de chaque action e t plus globalem ent e nsuite par produit
w
>-
pour ide ntifie r :
(V)
..--t
0
N
les dcalages ventuels dan s la ralisation des op rations p rvues ;
@ les conomies o u les dpassements de cots sur les o prations ach eves et
.......
J::
O'l les rallocations budgtaires e nvisager entre oprations ou entre produits ;
;::::
>- les p ossibilits de financeme nt d 'o p ration s non p rvu es initialement.
o.
0
u "'
!:!
.... Le p lan marketing n 'a rie n de fig : il doit s 'adapter aux volution s du mar-
~ ch . La gestion du b udget, p our tre efficace, doit avoir la mme dyn amiq ue
u
o.
;:;
e et clairer les arbitrages des ch efs de pro duit entre les diffrentes op rations
"
@ et du dire cteur marketing e ntre les diff re nts p roduits.
Parmi les dpenses de la force de vente, les frais engags par les commer-
ciaux dans leur activit de prospection mritent une attention particulire, car
ils sont le rsultat de leur activit et sont les plus sujets variations.
L'analyse de ces dpenses ne peut se suffire d'une comparaison avec le bud-
get. Rapprocher les dpenses de dplacement au nombre de visites clients et
les comparer ce qui tait prvu au budget apporte un clairage beaucoup
plus intressant sur l'organisation des oprations corrunerciale et leur cot. Le
rapprochement de ces lments avec le niveau des commandes et des ventes
permet ensuite de juger de leur efficacit relative.
Il va de soi que cette dmarche d 'analyse facilite aussi la comparaison d 'une
quipe une autre.
3.2.3. Cots de production ou de ralisation des projets

Le suivi des cots de production prsente un enjeu financier et oprationnel :
il permet de s'assurer que les cots de revient seront tenus, mais il peut aussi
mettre en vidence des dysfonctionnements ayant un impact sur la qualit
des produits, le fonctionnement des quipements, les dlais d 'approvisionne-
ment et donc la satisfaction clients.
C'est ce qui en fait un complment des tableaux de bord de production. Pour
aider la dcision, l'analyse des carts doit cependant faire le lien avec les
principales donnes d 'activit.
L'analyse des cots de production s'effectue par rapport au budget flexible ,
sur la base de l'activit relle et des cots standards unitaires. La dmarche
d 'analyse est propre chacune des catgories de cots :
pour les cots variables des matires premires ou des composants, comme
Vl
pour les cots variables indirects (comme l'nergie ou les consommables),
(!)
0
il convient d 'isoler les carts de prix d'achat et les carts de consommation,
'-
>
w
afin d 'orienter les investigations et les actions des diffrents responsables
(V)
..--t
concerns (respectivement, le service achats ou la production) ;
0
N les cots de la main-d'uvre directe, mme s'ils sont plutt fixes, rsultent
@
....... de l'adaptation des ressources aux besoins de production; les carts peu-
.!::
O'l
;:::: vent venir d 'une cadence de travail diffrente des gammes opratoires ou
>
o.
0
d'un taux horaire diffrent, li au niveau de rmunration des personnes
u employes (sous contrat ou en intrim) et leur taux d 'efficience 1 . Le suivi
1. L'efficience reprsente le pourcentage d 'heures productives par rapport au nombre d 'heu-

res r mun res ; elle est impacte par l'absent isme, les te mps de formatio n, d e r unio n ou
de d lgation mais aussi par la sous-activit .
Le suivi budgtaire, outil de pilotage 297
de ces trois variables clefs dtermine quel plan d 'action mettre en uvre
et qui en charger ;
les cots machines et de structure (encadrement, frais d 'atelier, fonctions
support la production ... ) ont ceci en commun qu'ils ne peuvent tre
adapts court terme au plan de production. Quand les volumes de pro-
duits entre lesquels ils se rpartissent diffrent, ils psent plus ou moins
fort sur le cot de revient unitaire et sur les marges. C'est pourquoi il faut
valoriser part les carts d'absorption (lis la sous- ou suractivit) et les
carts entre dpenses relles et budget initial.
La mme dmarche s'applique aux projets: le suivi des cots s'effectue en
fonction du degr de ralisation du cahier des charges. Cependant, comme le
produit est unique, l'accent sera plus mis sur l'valuation prospective, afin de
s'assurer que le budget d 'ensemble pourra tre tenu. Plus encore qu'en pro-
duction, les arbitrages tiennent compte des exigences du cahier des charges
et du planning et peuvent donner la priorit au respect de la qualit, des
dlais ou des cots.
3.2.4. Cots des fonctions supports

Comme les activits des fonctions supports ne sont pas directement corrles
au cur de mtier, le suivi de leurs cots tend prendre la forme d 'un cons-
tat et leurs responsables se proccupent surtout de savoir si, dans la globalit,
les surplus de dpenses sur certains postes sont compenss par des cono-
mies ailleurs.
Cette approche a plusieurs limites . Elle ne permet pas :
de comprendre l'origine des dviations et donc d'anticiper leur impact
favorable ou dfavorable sur l'anne entire ;
vi d'valuer si les ressources ont t utilises de manire efficace, mme si
(!)
0
l'enveloppe globale n 'a pas t dpasse : si le budget dplacements ini-
'-
w
>- tialement dimensionn pour 30 jours de dplacements l'entreprise en a
(V)
..--t financ 25 ou 40 ?
0
N
de cerner les possibilits d 'conomies.
@
.......
J::
O'l
Pour piloter son budget, le responsable d 'une fonction support doit savoir
;::::
>- quoi il a t utilis, en rapprochant les dpenses des principaux indicateurs
o.
u
0 d 'activit : par exemple, les cots du service maintenance avec le nombre
"'
!:!
.... d 'heures d'intervention, les cots de la qualit avec le nombre de contrles
~
u raliss ... Cela permet de mettre en vidence les carts lis au volume d 'acti-
o.
;:;
e vit, dont le service n'a pas toujours la matrise et les carts de cots, lis
"
@ son organisation.
Cette dmarche se rapproche de celle des dpartements de productio n ; elle

a pour avantage de montrer que les cots des fonctions supports ont une
contrepartie : les prestations rendues.
4. FORECAST, PRVISION GLISSANTE, PILOTAGE AU TRIMESTRE
Nous avons vu que la comparaison priodique entre rel et budget permet de

dtecter des carts sur les principaux paramtres. Aprs analyse, ils consti-
tuent le socle pour la mise en place d'un plan d 'actions dont l'objectif est
d 'optimiser les rsultats et parfois de corriger la trajectoire. Dans cette partie,
nous allons nous intresser aux exercices rcurrents (mensuels, trimestriels
ou semestriels selon les organisations) de rvision des prvisions initiales. Le
matre-mot qui justifie ces exercices est le pilotage de l'organisation, dans une
dynamique rcurrente d'anticipation.
4.1. Leforecast: pourquoi?

Le bon sens populaire dicte intuitivement que " les prvisions sont faites pour
se tromper " Si cet adage peut se vrifier sur le long terme, avec des variations
significatives par rapport au business plan initial, la prvision plus court terme
(en mois plutt qu'en annes) est moins prilleuse et permet le plus souvent
l'organisation de se maintenir sous contrle . Tout manager sait par exprience
que les hypothses budgtaires sont par nature celles de l'instant o le budget
a t construit. Ainsi, telle crise conomique n'tait srement pas prvue dans
le budget initial. Le budget a nanmoins le mrite d'exister, d'avoir t construit
de faon cohrente, de donner une base de rfrence irremplaable dans la
mise sous contrle. Les rvisio ns du budget initial ne remettent pas en question
le budget qui reste un document de rfrence (un contrat).
Vl
(!)
Pour l'anecdote, les entreprises sont en gnral trs cratives pour nommer
.._
0 ces exercices de rvision des prvisions : re-prvision, atterrissage, forecast,
>
w reforecast, p rofit review, tendance, estim, accostage. Dans ce chapitre nous
(V)
..--t utiliserons le terme gnrique anglais de forecast .
0
N
@ Le f orecast est gnralement constitu :
.......
J::
O'l d'une part des rsultats depuis le dbut de l'exercice ;
;::::
>
o. d'autre part d 'une estimatio n des chiffres sur les mois venir, qui tient
0
u compte des dcalages dans la ralisation des oprations, des engagements
pris et reus (contrats signs avec les fournisseurs e t commandes passes
par les clients), des mesures correctives d 'ores et dj mises en uvre et,
d'une manire gnrale , de tout lment relatif l'activit qui n 'avait pas
t anticip au moment du budget.
Il intgre l'ensemble des lments financie rs de l'entre prise : revenus, d p en-

ses, flux de trsore rie et, la plupart du temps, bilan.
Pour produire une rvision pertine nte des hyp othses budgtaires, o n recom -
m ande au contr leur de gestion d e btir l'an alyse des carts sur une dis-
tinctio n e ntre carts rattrapables (recoverable variances) et non rattrapables
( non-recoverable variances).
En pratique
Certains vnements ont un im pact non ra ttrapable su r la prvision annuelle : ainsi

un t froid et maussade a des consquences nfastes sur le niveau des ventes des
marchands de bire, de glaces ou de crme solaire . Les ventes perdues ne sont
alors q ue rarement rcupres . De mme, des em bauches ralises un rythme
moins lev que prvu dans le service commercial al lgent certes la masse sala-
riale par rapport au budget, mais ne produisent pas non plus l'effet escompt sur
l'augmentation des ventes.
l'inverse, d 'autres vne me nts des pre miers mois peuvent ventue llement
tre rattrap s sur la fin de la p riode budgtaire .
En pratique
L' instau ration d 'une prime pour la mise la casse de vhicules anciens entrane un
attentisme des consommateurs entre la date de l'annonce et celle de la mise en
place effecti ve. Beaucoup d 'acheteurs vont diffrer leur dcision, les ventes sont
reportes dans le temps, mais se concrtisent aprs l'introd uction de la prime .
L'int rt d 'un exercice de forecast est d 'anticiper les d rives p o tentie lles e n tre
vi
(!) le budget et l'estim annuel, au niveau de chaque centre de resp o nsabilit e t
0
'- de l'entreprise e nti re. Il e n rsulte une rflexion sur les plans d'actio ns
w
>-
(V)
m en er pour corriger les drives les p lus significatives, ainsi qu e sur les possi-
..--t
0 bilits d'arbitrage. Po ur le CA, on p rivilgie ra certains produits p ar rap port
N
@ d 'autres, p our les dpenses, o n changera l'allocation des ressources. Po ur que
.......
J:: l'exercice soit efficace, chaque acteur do it jou er le jeu : q u 'il n e dissimule p as
O'l
;::::
>-
des d rives de p eur d 'tre jug o u qu'il ne survalue pas ses b esoins pour
o.
0 conserver son budget.
u "'
!:!
....
~ Tout l'art du contrleur de gestion rside dans sa capacit dterminer ceux des
u
o.
;:; oprationnels qui ne sont pas tout fait sincres.
e
"
@
4.2. Les caractristiques d'un bonforecast

4.2.1. Le cot
Pour tablir un forecast, le responsable du contrle de gestion est face un
dilemme : faut-il aller dans le mme niveau de dtails que dans le budget en
fonction des nouvelles hypothses ou peut-on utiliser des raccourcis ? Il faut
s'attacher au rapport qualit-prix du forecast ! Le processus budgtaire est un
exercice long, et consommateur de ressources. Il ne faut probablement pas le
reproduire plusieurs fois par an ! Il est en revanche indispensable de conna-
tre le niveau de qualit que l'on veut obtenir en fonction de l'investissement
souhait en ressources internes. On peut rappeler la rgle des 80-20 : il est
fort probable que pour aller" chercher ,, les vingt derniers pour cent de qua-
lit, il faille dpenser 80 % du cot total du forecast.
Dans cette optique, il est important de garder l'esprit que le forecast ne se
substitue pas au budget annuel et ne remet pas en cause sa pertinence. Simple-
ment, le budget a t prpar plusieurs mois auparavant et des changements
" perturbent ,, sa ralisation. Sauf vnements exceptionnels qui le rendent
caduc, le budget reste le rfrentiel tout au long de l'anne, le " contrat ,, entre
une couche hirarchique et le niveau au-dessus.
4.2.2. La frquence
Quelle est la frquence idoine du forecast ? Les entreprises cotes ont comme
principale contrainte la communication de leurs rsultats trimestriels en
Bourse accompagns d'une prvision de l'exercice en cours. Cette rvision
trimestrielle du rsultat net et des autres principaux indicateurs de la perfor-
mance conomique, obligatoire pour cette catgorie d'entreprises, est sans
doute aussi une bonne base pour les entreprises non cotes. Comme sou-
Vl
vent, il n 'y a pas de rponse toute faite en la matire : la bonne fr quence est
(!)
celle qui permet l'entreprise, au-del de ses ventuelles obligations, de
.._
0
>
w
revoir ses indicate urs clefs, d'analyser les dviations ventuelles par rapport
(V)
..--t
au forecast prcdent et au budget, p our prendre les actions ncessaires.
0
N
@
Cette fr quence est fonction du secteur, du type de march, e t de l'environne-
.......
J::
ment. Quand la situation est celle d'une crise, les forecasts se feront probable-
O'l
;:::: ment plus rapprochs.
>
o.
0
u
En pratique
Certaines entreprises industrielles, l' instar du conglomrat amricain Textron, ont

instaur un forecast mensuel, coupl avec les activits de clture mensuelle des
comptes.
Mme si le risque en la matire est d 'asphyxier le dpartement contrle de gestion

sous le rythme des forecasts , l'avantage est de garder une vision rapproche de
l'volution de la situation dans chacune des filiales, avec comme corollaire le suivi
des plans d 'actions qui en dcou lent.
4.3. La nature du forecast : que prvoir et avec qui ?

Le travail relatif au f orecast est proche de celui du budge t, quoique mo ins
lourd puisque les grandes orie ntations n'ont pas tre reconstruites :
le chiffre d 'affaires annuel est rvalu pour chaque produit ou gamme en
fonction des tendances observes ou du carnet de commandes. Un retard
dans la ralisation de certains objectifs de vente, de nouve lles actions de
la concurrence peuvent conduire par exemple l'entreprise renforcer le
soutien promotionnel sur un produit ;
les dpenses d 'actio ns commerciales sont re planifies e t restimes, pour
tenir compte des dcalages dans la ralisation d es op rations promotion-
nelles et des no uvelles actions prvu es. Pour remdier d 'ventuels
dpassements, le directeur marketing peut procder avec son contrleur
de gestion certains arbitrages dans la ralisation des o prations et/ ou
leur cot ;
les dpenses de production peuvent tre revues sur la base de l'volution
du plan de charge, des dviations prsentes et venir et des mesures correc-
trices dj mises en uvre ;
quant aux dpenses des fonctions de suppo rts, certaines sont susceptibles
de varier suivant les besoins des services auxquels elles sont lies ; d'autres
pourro nt faire l'objet d 'arbitrages, afin de maintenir l'enveloppe initiale .
vi Il est souhaitable que le forecast implique tous les respo nsables budgtaires,
(!)
0
afin de prendre en compte l'e nsemble des donnes de chaque secteur. Le
'-
w
>- rle du contrleur de gestion , comme pour le budget, est multiple : planifier
(V)
..--t et coordonner la collecte des informations, aider au chiffrage, valide r la coh-
0
N rence des hyp othses et prp arer les arbitrages de la direction gnrale.
@
.......
J::
O'l
;:::: 4.3.1. La fentre de prvision
>-
o.
u
0 Il parat appropri d'aller au-del de l'exercice comptable en cours, tout sim-
"'
!:!
.... ple me nt parce que plus l'on se rap proche de la fin de l'exercice, plus l'hori-
~
u zon de prvision devie nt court. Cette diminution de la fen tre de temps peut
o.
;:;
e tre prjudiciable pour certaines dcisions qui engagent le moyen terme,
"
@ comme par exemple la sous-traitance de capacits de production , le taux
d 'occupation de la main-d'uvre dans les activits de services, l'embauche

de nouveaux salaris ou inversement le recours au chmage partiel.
Il s'agit dans la construction du forecast d'aller au-del de la tendance natu-
relle qu'ont les responsables oprationnels seulement" assurer,, les rsultats
de l'exercice en cours, sur lesquels ils sont valus titre personnel. Il ne
faudra donc pas mettre entre parenthses les prvisions pour les priodes
immdiatement postrieures la clture de l'exercice et il faut viter d'oublier
les effets sur l'exercice suivant de certaines dcisions : facilits de rglement
accordes aux clients en contrepartie de commandes de dernire minute, ges-
tion des achats en fonction du budget disponible et non des besoins rels,
pilotage trop voyant des provisions de fin d'anne ...
Il y a intrt privilgier une prvision glissante sur douze mois (rollingfore-
cast) pour garder la visibilit sur une priode de temps suffisamment longue .
Cette approche doit tre fonction de l'activit et de la capacit anticiper les
changements et mettre en uvre les rorganisations ncessaires.
En pratique
La prvision sur douze mois s' impose dans les secteu rs o le pilotage s'effectue sur
des cha nces plus longues que l'anne (construction nava le, aronautique ou
immobilire) et o la gestion des ressources humaines peut fortement impacter le
rsultat : c'est le cas des socits de service informatique qui doivent grer les
priodes d' intercontrats de leurs ingnieurs et techniciens.
Un tel travail facilite la prparation du budget. C'est un travail de fond qui

permet d'allger la rflexion sur les objectifs et les besoins en ressources au
moment du budget suivant.
Vl
(!)
.._
0
4.3.2. La forme
>
w
(V)
Quelques bonnes pratiques et conventions de reporting que l'on trouve dans
..--t
0 les groupes anglo-saxons, sont recommander:
N
@ les carts par rapport la priode de rfrence sont plus parlants que les
.......
.!::
O'l
chiffres en valeur absolue ;
;::::
>
o. systmatiquement ramener ces carts en pourcentage par rapport la
0
u priode de rfrence permet de mettre en valeur ceux qui ncessitent une
action immdiate ;
si la priode de rfrence est souvent la dernire version du forecast, elle
peut tre aussi le budget et/ ou le rel de l'anne prcdente ;
une comparaison du mois coul (month-to-date), du cumul d epuis le

d but de l'exercice fiscal (year-to-date), de l'atterrissage de fin d 'exe rcice
avec les mmes catgories de la priode de rfrence permet d 'y voir plus
clair ;
pour chacune des priodes ci-dessus (mois, cumul, anne), le classement
des colonnes de chiffres est gnralement le suivant : la rvision la plus
rcente des donnes est place le plus gau che et on lit les donnes plus
anciennes vers la droite .
Prvision du mois
Anne Cumul sur 8 mois Mois

..."' ...
ai 1 .... 1
......
... ai
... ...
ai .... ......
...
...
ai
...
ai .... 1
......
...
...
ai
K "'~
V C'I
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z
1
::'.) C'I
u..
"C
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QI
a:
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a:
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1
::'.) C'I
u..
"C
0
::J ~ ::J ::J ~ ::J ::J ~ ::J
u.. al 0 al al 0 al al 0 al
1
Chiffre
37 523 36 991 34 500 1% 24 560 24 00 1 23 12 1 2% 2 880 2 704 2 685 7%
d'affaires
Cot
25 010 24 800 22 810 -1 % 16 370 16 100 15 120 -2 % 1 920 1 840 1 801 -4%
des ventes
Marge brute 12 513 12 191 11 690 3% 8 190 7 90 1 8 00 1 4% 960 864 884 11 %
MBen %
33 % 33 % 34 % 33 % 33 % 35 % 33 % 32 % 33 %
du CA
Cots
2 780 2 854 2 620 3% 1 852 1 820 1 750 - 2% 231 228 2 10 -1 %
commerciaux
Cots
2 003 1 940 1 990 -3 % 1 335 1 302 1 22 1 -3% 164 160 151 - 2%
ad ministratifs
Cots
1 899 1 850 2 100 - 3% 1 222 1 280 1 302 5% 156 140 140 - 11 %
de R&D
Rsultat
oprationnel ~831 ~547 ~980 t--5 %
3 78 1
>-----
3 499
-
3 728
>-----
8% 409
-
336 383 22%
vi
(!) ROen %
16% 15% 14% 15 % 15 % 16 % 14 % 12 % 14%
du CA
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0
Sur la ncessit d 'utiliser ou non des graphiques en remplacement ou en
N
complment des tableaux de chiffres, les approches sont diffrentes d 'une
@
.......
J::
entre prise l'autre et d p endent essentiellem ent d e la position des dirigeants .
O'l
;::::
>-
o.
0 En pratique
u "'
!:!
....
~ EDF a une pol itique systmatique de reprsentation graphique de ses indicateurs-
u
o.
;:; clefs, oprationnels et financiers. US Steel Corporation, da ns ses rapports financiers
e est, de son ct, adepte des tableaux de ch iffres. Nous touc hons ici la culture de
"
@
l'entreprise .
4.3.J. L'analyse causale

Un bon forecast est accompagn systmatiquement d'une analyse causale qui
montre tous les lments expliquant la variation entre des montants de mme
nature (chiffre d'affaires, marge oprationnelle, dpenses d'un centre de cots,
masse globale de charges) d'une priode l'autre. L'analyse causale, aussi appe-
le " analyse des facteurs majeurs ,, (major factors) ou " tableau de passage d'une
priode une autre", permet accessoirement de vrifier les ordres de grandeur,
la cohrence des chiffres entre les priodes et claire le contrleur de gestion et
sa direction sur la viabilit et la vraisemblance des nouvelles prvisions.
En pratique
L'volution de Io masse salariale de Io socit LVT entre le rel de l'anne N - l

(l 694 k) et le forecast de l'anne N ( l 916 k) s'ana lyse a insi :
Masse salariale N - (rel) 1 694
Embauches n 254
Augmentation de salaires n 79
Rmunration variable n 110
Effet anne pleine des embauches n - 1 88
Effet anne pleine des dparts n - 1 - 218
Dparts n - 91
Masse salariale n (forecast) 1 916
Masse salariale
2 500
vi
(!) 88
0
110
'- 79 1 1 1 218 1 91
>- 2 000
w
~
(V)
..--t 1 1
0
N 1 500
@
.......
.!::
O'l
;:::: 1 000 1 916
>- 1 694
o.
0
u 500
Rel n - 1 Augmentation n Embauches n - 1 Dparts n

Embauches n Bonus n Dparts n - 1 Forecast n
Le suivi budgtaire, outil de pilotage 305
L'analyse causale est souvent reprsente par un graphique "en chute d'eau ",
en un effet de visualisation immdiate des carts positifs et ngatifs.
Pour construire l'analyse causale dans les groupes internationaux, le contr-
leur de gestion utilise des lments fonction du secteur.
Effet cart d
Volume La variation des quantits vendues de produits ou de services
Prix La variation des prix unitaires des produits ou des services
Mix La proportion respective des produits ou services vendus
Inflation L'augmentation des prix (matires, salaires)
Change La variation de change si les revenus et/ou les cots sont libells
dans une monnaie autre que l'euro
Rductions de cots Des actions spcifiques mises en place pour rdu ire les cots
et/ou augment er la productivit (1)
En pratique
Exemples de rductions de cots dans le secteu r industriel : prog rammes Lean pour
fluidifier la production, dmarche Six Sigma pour l'l imi nation des dfauts, sous-
traitance de certaines pices par opposition la fabrication en interne, qual ification
de nouveaux fourn isseurs moins chers, ngociation de ristournes de fin d 'anne.
4.3.4. Le plan d'actions

Dernier lment d 'un bon forecast: le plan d'actions correctives. Dterminer
les causes des variations entre trajectoires budgte et prvue, puis les chiffrer
vi
(!) en euros, facilite la prparation du plan d 'actio ns ainsi que la prioritisation de
0
'-
>-
ces actions.
w
(V)
..--t
0
Matrice de plan d'actions
N
@
....... Rsultats attendus
J:: Priorit 1 Actions Responsable 1 Date de dbut 1 Date de fin 1
O'l en volume et en
;::::
>-
o. P1
0
u "'
!:!
.... P2
~
u
o.
;:;
e Le plan d'actions est revu et discut au niveau de chaque dpartement aussi
"
@
souvent que ncessaire, en fonction de la complexit et de la dure de chaque
actio n e t tout le moins au moment d e toute no uvelle version d e forecast. Le

dp artement contrle de gestion est habituellem ent en charge de l'organisa-
tion des runions de revue des plans d 'actions.
4.4. Le cas du pilotage au trimestre

Tout ce que no us venons de voir s'applique aux organisation s qui oprent dans
des condition s de march relativement stables et dans un environnement rai-
sonnableme nt prvisible . Une e ntre prise p eut toutefois tre amene rviser
son budget si un vn ement majeur et non anticip modifie fondamentalement
le contexte de son plan de marche et rend le budget inatteignable.
En pratique
Type d 'v nements cond uisant rviser un budget : dans la pharmacie, le drem-
boursement d'un mdica ment par la Scurit sociale, le retrait d'un prod uit du mar-
ch ou encore de nouvelles orientations en termes de prescription.
De tels vnements restent exceptionnels mais ne reme ttent p as e n cau se

l'int rt du budget annuel e t justifient pleinement les exercices rcurrents de
fo recast.
Il existe, e n revanche, des cas dans la vie d 'une entre prise o les conditions
de march sont hauteme nt volatiles, o l'enviro nnem ent est f01te me nt impro -
b able : c'est le cas, p ar exemple, de la p rio de d 'incertitude qui accompagne
la fusio n d e deux grandes e ntreprises.
En pratique
Vl
(!) L' industrie automobile, en cours d'anne 2009, a connu un plongeon soudain de
.._
0
la demande des consommateurs.
>
w
(V)
...-t
0
N Certains secte urs ren contrent au ssi la problmatique de p roduits cycle de
@ vie court mais qui demandent nanmoins d es investisseme nts lourds en
.......
J::
O'l reche rch e et dveloppeme nt.
;::::
>
o.
0
u En pratique
L' industrie high tech, avec des produits qui convergent et se cann ibalisent entre eux
(tablettes et smartphones) , paralllement une guerre des prix incessante, agit dans
un environneme nt instable .
En ces circonstances, l'absence de visibilit et la ncessit de ractions imm-

diates rendent dj caduque toute vellit de construction d'un plan dtaill
long terme comme dans les secteurs non cycliques (gaz industriels, tabac). La
question mme de l'tablissement d'un budget annuel peut se poser: une
chance d'un an n'est-elle dj pas trop lointaine pour justifier tous les
efforts de prparation ?
Certaines entre prises ont rsolu le problme en s'affranchissant complte-
ment du processus budgtaire annuel, au moins de manire temporaire, et en
instaurant un systme de pilotage au trimestre. Cette tactique est bien en
ligne avec les excs " court-termiste ., de la Bourse. Elle peut poser des pro-
blmes oprationnels trs concrets, par exemple en termes de charge des
capacits de production.
En pratique
Avan t sa diversification dons les services avec le racha t d 'EDS , qu i lu i assure dsor-
mais un flux quasi rgulier de revenus, Hewlett-Pockard , ou moment de l'acquisition
d e Com poq , ava it adopt cette formule de mise entre parenthses temporaire du
budget annuel.
A utre exemple de pilotage ou trimestre, le secteur de Io mode, o l'abandon du

processus budgtaire est cette fois dfinitif : les ob jectifs se dfinissent par sai son et
le suivi se fait l'avancement su r une priode de deux ou trois mois, rarement plus.
C'est en effet un secteu r o les tendances se dcident et voluent trs rapidement,
o le besoin de ractivit est fort. Priorit est alors donne la mise en place par le
contrle de gestion de tableaux de bord frquents (hebdomadaires) et centrs sur
une priode gale Io saison en cours : pour le chiffre d 'affaires, le suivi se fait en
volumes et en prix, met en vidence les retou rs, les invendus, les p rod uits avec des
dfauts, le tout en pourcentage des prvisions trimestrielles .
vi
(!)
0
Si la visibilit au trimestre est suffisante pour les besoins de gestion court
'-
w
>- terme, cela ne doit pas empcher par ailleurs les dirigeants de continuer
(V)
..--t
rflchir sur leur vision de l'entreprise long terme. Il s'agit ici de supprimer
0
N l'tape intermdiaire du processus budgtaire (ici le moyen terme) et sa
@
.......
consommation de ressources, pour focaliser toute l'nergie sur le court terme
J::
O'l
;::::
d 'une part (le pilotage) et le long terme d'autre part (la stratgie).
>-
o.
0 Sur le court terme, la construction de diffrents scnarios plus ou moins opti-
u "'
!:!
.... mistes, avec l'valuation de leurs impacts financiers en revenus, dpenses et
~ flux de trsorerie, ainsi que les plans d'action associs pour les atteindre sont
u
o.
;:;
e souvent la clef du succs du pilotage au trimestre et permettent dans tous
"
@
les cas une ractivit accrue. Le rle du contrleur de gestion s'en trouve
renforc en matire de business partnership : il est plac en prem1ere ligne

car ame n rpondre de frquentes questions de type " what if ?1 .. en pro-
venance de la direction gnrale.
Il n'en reste pas moins qu'en gnral ce pilotage au trimestre n'est conseill
que pour une priode limite, le temps de traverser un pisode exceptionnel
suppos non rcurrent. Sauf cas particuliers, structurel com1ne celui de la
mode, revenir au " bon vieux)) budget annuel ds que possible aprs la priode
perturbe semble un principe de bonne pratique.
SYNTHSE
Le suivi budgtaire est un outil essentiel au pilotage. C'est la fois un outil de

mesure, d'analyse, de projection et de simulation de la performance conomique.
Il est indissociable de la construction du budget : il s'inscrit dans sa continuit et
servira de support pour la prparation du budget suivant. Sans suivi budgtaire,
le budget perd tout son sens et ne peut justifier tout le temps et l'nergie qu'on
a pu y consacrer.
S'il prsente pour l'essentiel des donnes financires, le suivi budgtaire n'est pas
seulement un outil de reporting destin la direction et aux financiers. C'est
aussi et surtout un outil de pilotage ncessaire tous les responsables qui ont
t dlgus des objectifs et la gestion des ressources. Il leur donne une vision de
l'impact conomique de leurs actions, compare au scnario du budget.
Pour qu'il soit vraiment utile au pilotage oprationnel, il est important que les
donnes financires dont il fait la synthse soient mises en perspective avec des
donnes d'activit et que les responsables puissent faire aisment le lien entre ce
qu'ils en connaissent et ce qui est transcrit par les chiffres financiers. Ils pourront
alors identifier l'origine des dviations, cerner ce qui peut tre fait pour les corri-
ger ou les mettre profit mais aussi mesurer l'impact des dcisions qu'ils envisa-
gent de prendre.
Le suivi budgtaire n'est pas qu'un outil de mesure et d'analyse, c'est surtout un
vi outil tourn vers l'action . C'est pourquoi il ne peut se suffire d'une vision du
(!)
pass mais doit donner aux responsables les moyens de se projeter sur les mois
0
'- venir et rvaluer revenus et dpenses en fonction des changements ventuels ...
w
>-
(V)
et ainsi dcider en connaissance de cause.
..--t
0
N En invitant les responsables se poser des questions, anticiper et valuer
@ l'impact de leurs dcisions, le suivi budgtaire les amne peu peu intgrer la
.......
J:: dimension conomique dans leur gestion quotidienne. Ainsi, ce n'est plus un
O'l
;:::: outil sur lequel ils travaillent pour le compte de la direction ou de la finance mais
>-
o. un outil qui leur appartient, au mme titre que les tableaux de bord.
0
u
1. What if? (Que se passe-t-il si ?) est une technique de simulatio n qui consiste faire varie r
un ou p lusieurs paramtres de l'activit e t d 'e n tudie r les consquences sur les rsultats
financiers.
Ql - Le suivi budgtaire est un outil ...

1 - de mesure.
2 - d 'valuation.
3 - d 'aide la d cisio n.
4 - d 'anticipation.
Q2 - L'objectif du suivi budgtaire est en priorit...
1 - de prparer le reporting la direction.
2 - de mesure r les dviations par rapport au budget.
3 - d 'orienter les plans d 'action des opratio nnels.
4 - de mesure r la n on-performance des acte urs.
Q3 - Un suivi budgtaire est pertinent si. . .
1 - les responsables budgtaires l'utilisent.
2 - le contrleur de gestion a valid la coh re nce d es donnes.
3 - il re nseigne les opratio nne ls sur les actions mener.
4 - les carts dfavorables sont en rouge.
Q4-L'analyse des carts s 'effectue ...
1 - par produit ou par nature de dpenses.
2 - par centre de responsabilit.
3 - du dtail au global.
4 - en mettant en vidence les effets volumes et prix.
Q5 - Un chiffre d'affaires en phase avec le budget ...
1 - ne ncessite aucune analyse.
2 - assure ncessairement un bon niveau de marge brute.
3 - peut traduire des volumes de ventes infrieurs au budget.
4 - mrite d'tre mis en perspective avec les dpenses comm erciales.
vi
Q6 - Peuvent tre l'origine des carts en production :
(!)
0
1 - le changement d 'quipe d 'un oprateur.
'-
w
>- 2 - les congs pays.
(V)
..--t
3 - des produits finis n on conformes.
0
N
4 - un retour p rodu it au fournisseur.
@
....... Q7 - Le suivi des cots d'une fonction support ...
J::
O'l
;:::: 1 - ncessite de confronter les dpenses avec des donnes d 'activit.
>- 2 - doit permettre d 'identifier des pistes d 'con omies.
o.
0
u "'
!:!
3 - repose sur une analyse dtaille des postes d e dpenses.
.... 4 - laisse peu de latitude car les cots sont fixes pour l'essentiel.
~ ~-------------------------------- . ../. ..
u
o.
;:;
e
"
@
QS - Un exercice de reprvision permet de ...

1- disposer d'un rfrentiel plus rcent.
2- chiffre r les risques et les opportunits.
3- revoir la mensualisation des revenus et des dpenses sur les mois venir.
4- rallouer les ressources.
Q9 - Un bonforecast...
1 - doit ncessairement tre aussi approfondi que le budget.
2 - est une prvision qui se rapproche de celle du budget.
3 - est associ un plan d'action.
4 - peut dpasser l'horizon du budget.
QlO- Une prvision sur un autre horizon que l'anne est ...
1 - un plan d'action.
2 - un budget.
3 - un outil de planification.
4 - une tendance.
Rponses du test :
Ql : 1, 3 et 4 - Q2 : 2 et 3 - Q3 : 1 et 2 - Q4 : 2 et 4 - Q5 : 3 et 4 -
Q6 : 3 - Q7 : 1 - Q8 : 2 et 4 - Q9 : 3 et 4 - Q l O : 1 et 3.
vi
(!)
0
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w
>-
(V)
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0
N
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.......
J::
O'l
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o.
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V
o..
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8
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@
Chapitre 12
Le balanced scorecard
MARC POLOSSAT
tudier l'apport dterminant du modle balanced scorecard au contrle de gestion

stratgique.
Comment mettre la stratgie de l'entreprise sous contrle ? Comment envisa-

ger les dterminants de long terme que sont la vision, la mission, les valeurs
et la stratgie de l'entreprise dans une double optique de srnit et de
valorisation? Nous sommes ici aux confins du rle du contrle de gestion,
nanmoins sa vue la fois transversale et stratgique de l'organisation l'auto-
vi rise sans nul doute apporter un clairage pertinent en la matire.
(!)
0
'-
w
>-
(V) 1. LE MODLE BAUNCED SCORECARD OU TABLEAU
..--t
0
N DE BORD QUILIBR
@
.......
J:: Fruit des travaux de Robert S. Kaplan et David P. Norton dans les annes
O'l
;::::
>-
1990, constamment enrichi depuis, ce modle visait au dpart comprendre
o.
0 comment les actifs immatriels de l'entreprise se transforment en rsultats
u "'
!:!
.... tangibles, autrement dit financiers. De cette comprhension nat la mise sous
~ contrle des diffrents lments de la stratgie de l'entreprise. On touche ici
u
o.
;:;
e un nouveau pan du contrle de gestion, le contrle de gestion stratgique, et
"
@
son corollaire en termes de suivi, le tableau de bo rd stratgique.
Nous avons vu dans le chapitre 11 les principes et la mthodologie des

tableaux de bord. Dans les entreprises, les tableaux de bord sont souvent
orients exclusivement sur deux perspectives, financire et commerciale, et
les indicateurs qui les composent sont concentrs sur des aspects essentielle-
ment quantitatifs et financiers. Ajoutons le fait que les dirigeants et le middle
management sont souvent incits se proccuper davantage du court terme
que des objectifs stratgiques et il peut en rsulter une allocation inadquate
des ressources par rapport aux objectifs stratgiques.
Un systme de mesure orient stratgie doit regrouper les caractristiques sui-
vantes pour tre performant, en comparaison avec un systme de mesure
traditionnel :
Les avances du systme stratgique
Systme traditionnel Systme stratgique

Concentr sur la mesure financire Rparti entre performances financires, clients,
processus internes et innovation
Focalis essentiellement sur le pass Focus quilibr entre pass et avenir
Fond sur l'optimisation des cots Tourn vers l'amlioration des performances
Les performances relatives en termes de cot, Les relations de cause effet sont
qualit et dlais sont spares systmatiquement recherches, pour
une performance simultane
Orient apprentissage individuel Orient apprentissage collectif
1.1. Les quatre perspectives

Le modle balanced scorecard (BSC) s'appuie sur ces caractristiques : il
mesure l'atteinte des objectifs stratgiques de l'organisation en apprciant ses
Vl performances sur quatre perspectives (ou axes, les traductions en franais
(!)
.._
0 sont multiples) qui sont illustres dans le schma ci-dessous.
>
w
(V)
On s'extrait par le haut de la toute-puissance des indicateurs financiers en
..--t
0 accordant une importance quivalente aux quatre perspectives, d 'o la tra-
N
@ duction la plus approprie de balanced scorecard par " tableau de bord qui-
.......
.!:: libr ,,1 _ Cet quilibre entre les diffrentes perspectives pose les jalons d 'une
O'l
;:::: approche multiforme et dcomplexe de la stratgie, moins obnubile par
>
o.
0 des prrogatives financires de court terme, mme si, comme nous l'avons vu
u
plus avant, dans le secteur concurrentiel, la finalit ultime de la stratgie est
de transformer les actifs immatriels en liquidits.
1. On trouve aussi " tableau de bord prospectif "

Le balanced scorecard 313
Les quatre axes du BSC
Finance
Pour russir financirement,
qu'attendent de nous
nos actionnaires ?
Clients Processus internes

Pour raliser notre Missions Pour satisfaire
ambition, comment Valeurs nos actionnaires et
devons-nous apparatre Vision nos clients, quels
nos clients ? processus devons-
nous matriser ?
Apprentissage
organisationnel et innovation
Pour russir notre ambition,
comment dveloppons-nous
notre capacit nous amliorer ?
La puissance de la mthode BSC s'exprime dans le fait qu'elle peut s'appliquer

indiffremment des entreprises du secteur concurrentiel comme des orga-
nisations but non lucratif, comme nous le montre le tableau ci-dessous.
Universalit des quatre axes
Secteur concurrentiel Perspective/ axe Organismes but non lucratif
Qu'attendent de nous Finance Qu'attendent de nous nos partenaires

vi
(!) nos actionnaires? institutionnels ?
0 Quelles sont nos obligations lgales ?
'-
w
>-
Qu'attendent de nous nos clients? Clients Qu'attendent de nous nos clients?
(V)
..--t Comment satisfaire nos clients ? Qui sont nos clients, comment
0
N les satisfaire ?
@
....... Pour satisfaire nos actionnaires et Processus Pour satisfaire nos client s et nos
J::
O'l
;::::
nos clients, quels processus internes internes obligations lgales, pour remplir
>- devons-nous matriser ? les exigences de notre mission, quels
o.
0 processus internes devons-nous matriser ?
u "'
!:!
.... Comment notre personnel doit-il Apprentissage Comment notre personnel doit-il
~
u apprendre et accrotre ses comptences organisationnel apprendre et accrotre ses comptences
o.
;:; pour rpondre ces exigences ? et Innovation pour rpondre ces exigences ?
e
Comment satisfaire nos employs ?
"
@
Comment satisfa ire nos employs ?
Dans la construction d'un modle BSC, le contr leur de gestion recherchera

en permanence les relations de cause effet e ntre indicateurs : il s'agit d'aller
au-del d'indicateurs "statiques ", plus ou mo ins indpendants entre eux,
pour mettre en vidence les relations dynamiques.
En pratique
Dans une socit de fabrication d 'quipemen ts ind ustriels la commande, il est

certes intressant de mesurer :
la qualit de slection des fournisseurs ;
la sol idit du design industriel des produits ;
le taux de satisfaction des clients ;
le ratio de frais gnraux.
Mais il est beaucoup plus valorisa nt de raliser que :

la q ualit de slection des fournisseurs et la solidit du design industriel font
(mais aussi dfont) la satisfaction des clients ;
la combinaison de la satisfaction des clients et du ratio de frais gnraux induit
la rentabilit de l'entreprise.
Reprenons maintenant en dtail les quatre perspectives d'apprciation des per-

formances et listons pour chacune quelques-uns des dterminants gnriques.
Les dterminants gnriques des quatre axes
Perspective Dterminants gnriques
Finance Augmenter le chiffre d'affaires

Diversifier le chiffre d'affaires : nouveaux produits, services,
gographies, activits
Vl Accrotre la valeur ajoute des clients
(!)
.._
0 Amliorer la rentabilit
>
w Matriser les cots
(V)
..--t
0
Augmenter la liquidit
N
@ Mieux utiliser les actifs : optim iser le BFR
.......
J:: Clients Accrotre la part de march
O'l
;::::
> Satisfaire les clients
o.
0
u Fidliser les clients
Amliorer l'image de marque
Solidifier les relations avec la clientle
Perspective 1 Dterminants gnriques
Processus internes M atriser les cots

Rpondre aux exigences de qualit des clients
Respecter les dlais
Automatiser
Satisfaire les clients intern es
Encourager l'innovation
Apprentissage Dvelopper les compt ences d u personnel

organisationnel Utiliser la formation continue
et Innovation
Amliorer l'infrastructure technologique
Entretenir un climat social favorab le
1.2. La carte stratgique

Les relations de cause effe t voques plus haut conduisent le contrleur de
gestion , en troite lia ison avec la d irection gn rale, labo re r la carte strat-
gique de son entreprise. Celle-ci permet d'analyser puis de visualiser les liens
entre actions et performance, autre ment dit entre les rsultats et les moyens
mis en uvre pour les atte ind re . La carte stratgique met au clair le business
model de l'entreprise en dcrivant les facteurs clefs de succs ainsi que les
interdpendances e ntre ces facteurs. Les hypothses de ralisation de la stra-
tgie sont par l mme explicites, ce qui fournit aux diff rentes strates de
l'organisatio n un cadre pour non seulement fo rmuler la stratgie globale de
l'entreprise, mais aussi pour la grer. La carte stratgiq ue est donc une vue
dynamique d u processus par lequel les d irigeants de l'entreprise conoivent
la transfo rmatio n des actifs immatriels en rsultats tangibles sur la pe rspec-
tive finance.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
La carte stratgique d'une compagnie arienne rgionale
Perspective Carte stratgique simplifie

/
Finance
Amlioration '
dela
~ ' rentabilit /
Baisse
des cots
~
1 Augmentation
\
du chiffre d'affaires
~
Clients Respect Plus de
des horaires clients 1
..

~
Prix les
/
plus bas 1
Processus /
'
Amlioration
internes
de la rotation
des avions
'
Apprentissage

Motivation
organisationnel
du personnel
Vl et innovation
(!)
0
'-
>
w
(V) La dmarche d 'laboration de la carte est fonde sur la pralable explicitation
..--t
0
N
p ar les dirigeants des l ments suivants :
@
.......
la mission : ce po ur quo i nous existons ;
J::
O'l
;:::: les valeurs clefs : ce en quoi nous croyons ;
>
o.
0 la vision : ce que nous voulons tre.
u
Remarquons au passage que le" nous .. employ dans ce contexte symbolise
bien l'app ropriation (la notio n d'ownership si fondame ntale aux yeux d es
Amricains) par tous les niveaux de l'entre prise de la stratgie fo rmule au
niveau des d irigean ts .
En pratique
BSC d'une compagnie arienne rgionale
Mesure de
Perspective Cibles Plan d'action
la performance
Cours de l'action + 8 % par an

CA/ sige passager + 10 % par an Optimisation des trajets
Finance
Cot de possession Standardisation
- 5 % par an
des avions des avions
Vols arrivs l'heure 1re compagnie
97 %
Satisfaction clients Assurance qualit
Clients de satisfaction
Programme
Clients fidles
de fidlisation
Programme
Temps
Processus < 35 minutes d 'optimisation du
d'immobilisation au sol
internes temps d'immobilisation
Dparts l'heure 91 %
Actionnariat
85 % pilotes Plan d 'achat d'actions
des salaris
Apprentissage 70 % du PNC 1
organisationnel
et Innovation Formation continue 60 % pers. sol
Plan de formation
100 %
annuel
1. Personnel navigant comme rcial.
vi
(!)
0
'- Dans la plupart des cas, la mission et les valeurs clefs restent raisonnablement
>-
w
(V)
stables dans le temps. La vision dessine un reflet du futur de l'entreprise, elle
..--t
0 donne aussi du sens aux orientations choisies et permet aux employs de se
N
@ positionner par rapport elles. La stratgie est, elle, susceptible d'tre adap-
.......
J:: te plus frquemment, pour de ncessaires rglages face aux conditions
O'l
;::::
>-
changeantes de l'environnement.
o.
0
u "'
!:!
Par ailleurs, le fait que l'on retrouve ces concepts, en application stricte de la
....
~
BSC ou via des adaptations plus libres, dans la majorit des documents strat-
u
o.
;:;
giques mis par les entreprises, prouve que le modle a essaim partout dans
e le monde. Certes, les niveaux d'intgration et de profondeur de l'analyse res-
"
@
tent trs variables, mais Robert S. Kaplan et David P. Norton ont eu le mrite
de mettre noir sur blanc une dmarche qui parat presque vidente mainte-
nant mais qui ne l'tait pas forcment au moment de la parution de leur cl-
bre ouvrage.
En rsum, la carte stratgique repose, quelles que soient la taille et l'activit
de l'organisation, sur les rsultats escompts suivants.
Rsum de la carte stratgique
Perspective Rsultat stratgique escompt
Finance Actionnaires ravis
Clients Clients satisfaits
Processus internes Processus optimiss
Apprentissage organisationnel et Innovation quipes prpares et motives
Le rle des dirigeants est bien sr de dterminer les axes stratgiques et les
plans d'action qui produiront ces rsultats.
1.3. La dclinaison du modle

La russite de la mise en place du modle BSC passe invariablement par sa
dclinaison (aussi appel dploiement) au sein des units oprationnelles et
fonctionnelles de l'organisation.
Pour les units oprationnelles, la dclinaison des axes stratgiques dfinis
par la direction gnrale se fait gnralement par mtier (march), par pro-
duit, par business unit ou par zone gographique, selon l'organisation propre
chaque entreprise. Au-del de cette premire catgorisation, le contrleur
de gestion pourra par exemple utiliser pour une dclinaison par produit la
Vl
(!)
matrice propose par le Boston Consulting Group :
0
>
'- produit toile ;
w
(V)
..--t
produit dilemme ;
0
N produit vache lait ;
@
.......
J::
produit poids mort.
O'l
;::::
>
o.
Ou bien encore une typologie lie la phase du cycle de vie du produit :
0
u phase de croissance ;
phase de maintien ;
phase de rcolte ;
phase de dclin.
Par aille urs on p o urrait p enser a p riori que les units fon ctionnelles ne sont
p as concernes p ar la dmarche BSC. Bien au contraire ! Les fonctions de
support (ressources humaines, juridique, informatique, finance) sont forte-
ment encourages d ans les gro upes internationaux d cliner le modle :
elles le feront e n alignant le ur stratgie sur celle d es units o p rationnelles et
en leur proposant une offre d e services stratgiq ues. Dans ce cadre, la mis-
sion des u nits fon ctionnelles est relativem ent simple d finir d 'autant plus
que les fon ction s de support ont comme caractristique de d livre r des servi-
ces compara bles d 'une entit l'autre :
assurer les fondamenta ux , autrement d it atteindre l'excellence o p ration-
nelle (les Am ricains emploient souvent l'expression state-of-the-art) d ans
les tches sp cifiq ues au m tie r ;
tout en d veloppan t les compte nces adquates p our pro p oser d es solu-
tion s ad aptes aux units oprationnelles, qui permettro nt ces de rnires
d 'atte indre le ur tour leurs objectifs stratgiques.
O n voit ici toute l'importan ce de la sign ature de contrats de service entre
u nits fonctionnelles et op ratio nnelles. Cette pratique se gnralise dan s les
groupes internation aux et en p articulier ceux qui utilisent des centres d e ser-
vices partags (shared service centers) pour mutualiser les fon ction s de sup-
p ort de plusieurs filiales. Elle p ermet de cou che r n oir sur b lanc une relation
contractuelle entre client et fournisseur in ternes, avec les mmes niveaux
d 'exigen ce d es de ux parties que l'on retrouverait d ans un contrat comme rcial
en bonne et due fo rme .
Axes stratgiques des units fonctionnelles
Perspective 1 Axes stratgiques
vi Finance Efficience : respect du budget de l'unit .

(!)
0 Clients Satisfaction des deux t ypes de clients :

'-
w
>- - clients internes (les units oprationnelles) ;
(V)
..--t - parties prenantes externes (actionnaires, analystes, investisseurs, admin istrations
0
N et organismes publics, communauts locales, organisations professionnelles,
@ banquiers, assureurs, commissaires aux comptes, instances reprsent atives
.......
J:: du personnel).
O'l
;::::
>- Process us Excellence oprationnelle et efficacit (qua lit et dlais).
o.
0 intern es Part enariat strat gique avec les unit s oprationnelles servies.
u "'
!:!
.... Gestion des contrats de service.
~
u Apprenti ssag e Spcifiques au personnel des unit s fonctionnelles :
o.
;:; organisationnel - formation contin ue ; - outils informatiq ues;
e et innovation - volution de carrires ; - climat social.
"
@
Prenons l'exemple de la direction financire (DAF).
Axes stratgiques de la DAF
Perspective 1 Axes stratgiques
Finance Efficience : respect du budget de la fonction fin ance, diminution des cots.
Clients La satisfaction des clients internes passe par :

- une production de qualit et dans les dlais des t ches comptables et financires
de base : comptes clients et fourn isseurs, trsorerie, salaires, cltures mensuelles,
consoli dation et reporting ;
- un apport dterminant en matire de pilotage et d'aide la dcision .
Celle des clients externes passe par :

- la fiabilit ;
- le respect de la lgislation fiscale, sociale et boursire, tout en optimisant le poids
fiscal ;
- la gestion des risques ;
- l'thique.
Processus Efficacit (cot, qualit, dlais) des processus transactionnels.

internes Mise en place et gestion des cont rat s de service.
Partenariat strat gique avec les units oprationnelles en matire de pilotage
et d 'aide la dcision .
Apprenti ssage Pour les employs de la finance :

organisationnel - plans de carrire ;
et innovation - formation continue fonctionnelle (comptabilit, normes, information financire)
et transversale (informatique, langues, gestion de projets, comportementale) ;
- prsence d'outils informatiques appropris;
- climat social.
La performance d es units fonctionnelles est analyse par des indicateurs

stratgiques, au mme titre que les units oprationnelles. Elle se mesure par
Vl
le biais de l'apprciation des contrats de service et au travers des retours
(!)
d 'info rmatio n venant des clients internes et des parties prenantes, via une
0
'-
>
w
enqute de satisfaction et/ ou des audits.
(V)
..--t
0
N Indicateurs stratgiques de la fonction finance
@
.......
.!:: Axes stratgiques 1 Indicateurs stratgiques
O'l
::::
>
o. Efficience Cot de la finance en % du CA.
0 de la fonction Effectif de la finance/effectif t otal de l'entreprise.
u
cart en euros rel/budget finance.
Production de qualit Prcision du reporting au groupe en heures.

et dans les dlais Nombre de transactions par ETP.
des tches de base Nombre de rclamations des clients internes.
Axes stratgiques 1 Indicateurs stratgiques
Fiabilit et efficacit Existence d'un contrat de service avec l'informatique interne .

transactionnel le Respect du calendrier de clture.
% de cycles transactionnels entirement document s.
% de transactions en retard du fait de la finance.
Poids fiscal Taux d'imposition rel.
Gestion des risques Rsultats des audits int ernes.

et thique % d'avancement du plan de rduction des risques.
Rsultats des audits externes (contrle fisca l, Urssaf, douanes, rapport
du commissaire aux comptes, non-conformit s ISO).
Partenariat % effectif finance stratgique/effectif finance total.

stratgique La finance partage les objectifs financiers stratgiques des units
avec les units oprationnelles :
oprationnel les - croissance du CA, retour sur capitaux employs,
rsultat d'exploitation/CA;
- free cash-flow, BFR/CA ;
- dure en jours du processus budgtaire ;
- rsultat net : % de dviation du rel/p rvisions ;
- free cash-flow : % de dviation rel/prvisions
- nombre d'analyses d'appels d'offres traites;
- marge par projet : % de dviation du rel/prvisions.
Gestion des contrats Nombre de contrats signs/units oprationnelles servies.

de service Nombre de revues priodiques des contrats.
% d'avancement du plan d 'amlioration du service.
% de rduction des cots/N - 1.
Enqute de satisfaction.
Formation continu e Nombre de jours de formation/ETP.

Note moyenne obtenue au TOEIC 1.
Not e d'utilit moyenne aux formations suivies.
Climat social Absentisme.

Nombre de plans de dveloppement personnel complt s.
vi
(!) % d 'achvement de la GPEC pour la finance .
0
'- Not e moyenne des collaborateurs finance.
w
>-
Note moyenne pour demain des collaborateurs finance.
(V)
..--t
0
N
@
.......
1.4. Les limites du modle
J::
O'l
;:::: Nonobstant les indniables qualits du modle BSC, ses limites n'en restent pas
>-
o. moins rdhibitoires au got de certaines entreprises. Elles expliquent aussi les
0
u "'
!:!
....
querelles incessantes entre ses chauds partisans et leurs farouches adversaires,
~
u
o.
;:;
e
"
@ 1. TOEIC : Test Of English for International Communication.
qui alimentent abondamment la littrature depuis l'invention du concept par

Robert S. Kaplan et David P. Norton. Voici les principales limites :
l'horizon stratgique est trs variable selon le secteur d'activit, il n 'y a pas
forcment de norme e n la matire. Le plus souvent, les e ntreprises tra-
vaillent sur une priode de trois ans, mais cette dure doit tre adapte en
fonction du cycle conomique des produits ou des services vendus ;
le modle part de l'hypothse que la stratgie de l'organisation est parfaite-
ment connue et explicite par ses dirigeants, travers les quatre perspecti-
ves prcdemment voques. Cela suppose un diagnostic et une approche
rationnels de la complexit de l'cosystme de l'entreprise. Ce caractre
thorique et simplificateur est souvent reproch la mthode BSC ;
l'approche top-down n 'est pas forcment applicable toutes les cultures
d'entreprise : le dploiement des quatre perspectives du haut vers le bas
de l'organisation n'est p as toujours aussi mcanique que le sous-entend le
modle. La ralit montre, heureusement, qu'en entreprise on a rarement
affaire des dirigeants omniscients d 'un ct et de simples excutants de
l'autre
'
les axes stratgiques dcrits dans la BSC peuvent tre difficiles dcliner
en objectifs individuels et oprationnels au sein des quipes. Autrement
dit, il ne suffit pas to ujours de diviser l'infini la problmatique globale
pour obtenir les problmatiques locales. La devise : " Penser global, agir
local ", adopte par de no mbreux groupes internationaux, ne "colle ,, pas
forcment avec le modle : le risque est alo rs de voir la BSC se transfor-
mer en outil de reporting et non de pilotage de la stratgie ;
le projet est bien souvent long et coteux mettre en place, en particulier
dans sa phase de dploiement.
Terminons par ce que la BSC n 'est pas :
Vl
(!)
un rappo rt de direction gnrale : les entreprises qui sont restes au
0
'-
w
> niveau de la DG dans leur mise en place du modle n'en o nt le plus sou-
(V)
..--t
vent pas retir les bnfices escompts : la phase de dploiement dans les
0
N diffrentes strates de l'organisatio n est donc critique ;
@
....... un outil d'analyse : la m thode va bien au-del des outils qui permettent
J::
O'l
;::::
une analyse de do nnes en allant chercher des volumes considrables
>
o. d'information (data mining). La BSC s'intresse aux racines et aux causes
0
u de la stratgie autant qu'aux solutio ns d'amlioration ;
un outil gnrique : il est suffisamment flexible pour tre adapt toute
organisation. Il n'y a nanmoins pas de modle to ut fait, mais de grandes
orientatio ns souvent similaires d 'une entreprise l'autre, qu'il faut prendre
le temps d'expliciter et surtout de traduire en actions d'amlioration ;
la panace : la BSC reste un outil, qui a certes le mrite de formaliser un

certain nombre de concepts, mais doit tre em ploy comme tel, c'est--dire
un moyen de suivre l'excution d e la stratgie.
SYNTHSE
Le modle BSC a stabilis la mthodologie de dfinition et de suivi de la stratgie

de l'entreprise et permis au contrle de gestion stratgique de dcoller en appor-
tant une toute autre dimension que celles du budget et du reporting . Non
exempt de dfauts il n'en reste pas moins une approche solide des diffrentes
tapes de la rflexion qui conduit une explicitation raisonne de la stratgie
d'entreprise.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Ql-Le modle BSC s'appuie sur quatre perspectives:

1 - finance , clients, processus internes, apprentissage organisationnel e t innovation.
2 - finance, clients, relations avec les tiers, cration de valeur.
3 - faire , savoir, faire-savoir, savoir-faire.
Q2 - La carte stratgique permet de ...
1 - prouver la validit des choix faits par le management.
2 - visualiser les liens entre actions stratgiques et performance de l'entreprise.
3 - mesurer la performance stratgique.
4 - nommer les responsables des plans d 'actions.
Q3-La russite de l'application du modle BSC passe par...
1 - son dploiement dans les units oprationnelles.
2 - sa dclinaison dans les units fonctionnelles.
3 - l'implication totale de la direction gnrale.
Q4 - Le contrle de gestion apporte la construction du modle BSC ...
1 - sa vue transversale de l'organisation.
2 - sa comprhension du march, des processus internes e t des gisements de cra-
tion de valeur.
3 - sa vision du changement.
4 - les trois.
Q5 - Le modle BSC ...
1 - permet de cl-focaliser l'analyse stratgique de la direction gnrale de la seule
dimension financire.
2 - est un modle " clef en main .. adapt toutes les tailles et activits d 'entreprises.
3 - se transpose aisment d 'une entreprise l'autre l'intrieur d 'un mme secteur
d 'activit.
Vl
Rponses du test :
(!)
0 Ql : 1 - Q2 : 2 - Q3 : 1, 2 et 3 - Q4 : 4 - Q5 : 1.
'-
w
>
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
0
u
Chapitre 13
Investissements et business plan
D ANIEL H IRSCH
Distinguer les dpenses, les charges d'exploitation, les investissements et les business
plans.
Distinguer les lments constitutifs d'un investissement.
Reconnatre les caractristiques essentielles des investissements.
Apprendre utiliser les critres d'analyse de la rentabilit d'un investissement.
Apprendre rechercher les paramtres pertinents permettant de justifier un inves-
tissement, y compris dans des cas particuliers.
Comprendre comment doit fonctionner une procdure de choix des investisse-
ments dans une entreprise qui a intrt susciter un grand nombre de projets.
vi
(!) Le contrle de gestion a emp runt la finance la technique du calcul de la
0
'- rentabilit des projets.
w
>-
(V)
..--t
Les techniques en question (le calcul de la valeur actuelle nette [VAN] et les
0
N techniques similaires) se tro uvent expliques aussi bien dans les livres de
@ finance que dans ceux de contrle de gestion .
.......
J::
O'l
;:::: La diffrence entre les deux approches, c'est que les livres de finance mettent
>-
o. surtout l'accent sur la technique au plan thorique, alo rs que ceux de contrle
0
u "'
!:!
....
de gestion insistent davantage sur la difficult lister les revenus et les cots
~ pertinents.
u
o.
;:;
e Dans une certaine mesure, ce chapitre ne peut se comprendre qu'aprs avoir
"
@ bien compris les notions de la troisime partie du chapitre 8 sur la comptabilit
analytique, concernant le calcul des cots partiels et la simulation avant prise de
dcision. Le choix de lancer ou de ne pas lancer un projet est en effet un

exemple de prise de dcision long terme qui doit s'analyser comme telle,
en comparant le " faire ,, avec le "ne pas faire " C'est vident lorsqu'il s'agit
de comparer plusieurs projets, mais mme lorsqu'on ne fait qu'examiner un
seul projet, il y a un choix implicite entre lancer ce projet ou ne pas le lancer,
ce qui rend ncessaire l'approche cherchant distinguer les cots et les reve-
nus incrmentaux.
1. QUELQUES NOTIONS DE BASE
1.1. Dpense, charge d'exploitation, investissement,

projet et business plan
On a choisi d 'utiliser pour ce chapitre le mot " projet ,, dans sa signification la
plus large. Dans la vie des entreprises, beaucoup de personnes utilisent des
termes dont le sens n'est pas toujours vident (souvent d'ailleurs pour ceux-l
mmes qui les emploient!) comme "business plan ", "apex, "capex , pro-
jet, investissement, immobilisation ...
Comme ces termes peuvent tre mal compris, on aimerait, pour la clart du
propos, distinguer ici les cas et les situations diffrents afin de les utiliser
bon escient. Nous allons survoler les diffrents cas en allant de la situation la
plus simple la plus complexe.
Partons du terme le plus simple, celui de dpense. Dpenser, c'est faire dimi-
nuer son compte bancaire. Mais un comptable traitera une dpense de faon
diffrente suivant les cas.
1.1.1. Charge et budget d'exploitation
Vl
Une charge est une dpense lorsqu'elle passe dans le compte de rsultat de
(!)
0
l'entreprise. Dans le cadre de la prparation du Budget, on demande aux
'-
>
w
managers responsables des centres de responsabilit budgtaire d'estimer les
(V)
..--t
chiffres de leur budget d'exploitation. Dans les filiales de certains groupes
0
N internationaux, on a pris l'habitude de parler d'apex, pour operational expen-
@
.......
diture, c'est--dire de budget d'exploitation. On parle ici des dpenses habi-
J::
O'l
;::::
tuelles, charges de personnel, location des locaux, chauffage, dpenses de
>
o. publicit, dplacements, tlphone et autres dpenses du mme type.
0
u
1.1.2. Investissement, budget d'investissement
Un investissement est une dpense. C'est le cas de l'acquisition d'une machine
dans une usine, du mobilier dans des bureaux, etc., mais c'est une dpense
dont on attend des retombes positives dans l'avenir.
Investissements et business plan 327
Dan s le cadre de la pr p aration d 'un Budge t, les financiers demande ront

aux managers responsables d es ce ntres de resp onsabilit budgtaire d e lister
leurs d emandes d 'investissement dan s un document diff rent de leur budget
d 'explo itatio n , dan s un budget d 'investisseme nt ou "capex,, pour ceux qui
utilisent le terme d 'apex.
1.1.3. Investissement ponctuel et projet d 'investissement

On p eut distinguer dan s la catgorie des investisseme nts entre investisseme nt
p onctuel et proje t d 'investissem ent.
Un investisseme nt ponctuel est un investisseme nt qui se suffit lui-mme.
En pratique
Le remplacement d 'une vie il le machine dans l'usine par une mach ine neuve,
l'acquisition d 'un nouveau vhicule de livraison, d 'un ordi nateur sont des investisse-
ments ponctuels.
Un p roje t d 'investissem ent est un projet qui a une finalit p lus gn rale .
En pratique
La construction d'un nouvel entrept ou le lancement d 'u n nouveau produit, qui

ncess itera un certain nombre de lignes d iffrentes dans la liste des lments
acheter, des dpenses effectuer, sont des projets d 'investissement.
L'intrt d'utiliser le terme de projet plutt que celui d'investissement tient au

vi fait qu'il permet de mettre l'accent sur la finalit de l'ensemble.
(!)
0
'-
>-
w Q u and on p arle d 'investissement, d iffrentes p ersonnes ont te ndance visu a-
(V)
..--t
0
liser d es no tion s diff re ntes (vo ir plus bas), alors que le terme d e projet, p ar
N
@
son caractre la fo is vagu e en termes de dfinition et uniq ue e n termes de
.......
J::
finalit, p e rmet d 'e nglo ber plus facilement des composantes htrognes .
O'l
;::::
>-
o.
Les entreprises atten dent de leurs investissements qu'ils soient p ertinents au
u
0
plan stratgique et rentables au plan financier, ces deux conditions se recou-
"'
!:!
.... vrant assez souvent ! L'exigen ce de rentabilit signifie que ceux qui p roposent
~
u
o.
des investissem ents p onctuels ou des projets p lus globau x soient en m esure
;:;
e de " prouver ,, de manire p rvisio nnelle la rentabilit de le urs demandes, p ar
"
@
le calcul de la rentabilit de l'investissement. Un tel calcul se concentre sur le

projet en tant que tel, en distinguant la d cision d 'investir de celle concernant
son financement.
1.1.4. Business plan et projet d'investissement
Le business plan est un cas particulier de projet d'investissement. Nous utilisons

ce terme pour les cas o la situation requiert qu'on intgre dans le raisonnement
la manire de financer le projet.
Le cas extrme est la cration de toutes pices, le lancement d 'une nouvelle

entreprise par un entrepreneur ou la cration d 'une filiale commune par deux
ou plusieurs entreprises dj existantes. Dans ce cas, au-del de l'tude de la
rentabilit du projet lui-mme, qui reste une proccupation essentielle, se pose
la question du financement du projet dans le temps. Disposera-t-on tout au
lo ng de l'existence du projet, en particulier dans les premiers temps, avant que
le projet ne dgage suffisamment de liquidits, des moyens de financement
permettant cette entit conomique distincte d 'exister conomiquement? Par
rapport un projet d 'investissement "simple", un business plan se caractrise
par la ncessit d 'un tableau des flux de trsorerie qui intgre exploitation ,
investissement et financement et par le fait de considrer une entit distincte
qui permet de parler de business plan: il existe un business diffrent, au sens
o l'on peut parler de business unit dans le cadre d 'un grand groupe.
Une business unit est une entit conomique pour laquelle on construit un
compte de rsultat et un bilan diffrents. L'existence d 'un bilan signale une
proccupation concernant le financement des actifs de l'entit . On veut vri-
fier que les actifs vont gnrer une rentabilit suprieure au cot des diff-
rents moyens de financement (voir le chapitre sur le ROI) ou tout simplement
Vl
(!) motiver le dirigeant de la business unit s'y intresser (voir le chapitre sur les
0
>
'- centres de responsabilit et en particulier la partie concernant les centres
w
(V) d 'investissement).
..--t
0
N On parlera d 'investissement, ou de projet d 'investissement, pour les cas o il
@
....... n 'est pas ncessaire de se proccuper du financement. Dans de tels cas on se
J::
O'l
;:::: limite au calcul de la rentabilit de l'investissement.
>
o.
u
0 Il ne s'agit pas d 'un manque d 'int rt pour le financement, mais simplement
de la dissociation, au niveau de la prise de dcision, entre une dcision
d 'investissement d 'une part, et une dcision de financement d'autre part.
Dans le cas d 'un groupe, on peut supposer que le financement est app01t
par les financie rs du sige, qui agissent un peu la manire de " banquiers "
ou appo rteurs de fonds. Ils exigent en retour une rentabilit minimale, en

tout cas suprieure aux cots des moyens de financement glo baux . Dans le
cas d'une pe tite o u moyenne entreprise, le financement reste la proccupa-
tion des dirigeants, en particulier du directe ur financier, et il est demand aux
oprationnels de pro poser des projets qui apporteront un surplus financier
l'entreprise. On pourra parler de participer la cration de valeur. Aux opra-
tionnels, la responsabilit de proposer et de dcider d'entreprendre des pro-
jets re ntables ; aux financiers, le soin de dcider des moyens de les financer
de la meilleure des faons.
1.2. Investir pour des acteurs diffrents

Que l'on parle d'investissement, de projet d 'investissement ou de business
p lan, il faut dfinir ce q ue l'on entend par investissement : comme dans la
fable de l'lphant et des tro is aveugles, l'investissement est souvent dcrit de
manire diffrente par des acteurs diffre nts dans l'entreprise .
1.2.1. L'investissement et le comptable

Si l'on parle d'investissement un comptable, il comprendra tout de suite que
cette dpense ne passera pas directement dans les charges de l'entreprise, mais
doit donner lieu une " immobilisation ,, au sens comptable. Une immobilisa-
tion fait partie des biens que l'on tro uve l'actif d u bilan d'une entreprise.
Le mot immobilisation signifie non pas que le bien est inamovible, mais qu'il est
cens tre utilis par l'entreprise un certain temps (en gnral plusieurs
annes, mais il existe des exceptions).
Comme l'usage de l'immobilisatio n s'tend sur plusieurs annes, il serait

vi
(!)
" injuste,, que le cot d 'achat du bien vie nne s'ajouter dans sa totalit aux
0 charges de l'exercice comptable au cours duquel il t acquis. Afin d 'tre
'-
w
>- " juste ,, - au sens de fair-p lay -, le comptable va dcou per le cot d'acquisi-
(V)
..--t tion en autant de parts que d'exercices comptables bnficiant de l'acquisi-
0
N tion , et ne fera supporter chacune des annes comptables que sa quote-part
@
.......
J::
sous la fo rme de la dotation aux amortissements. Cette dotatio n aux amo rtis-
O'l
;:::: sements va s 'ajouter de manire indirecte aux charges annuelles de l'entre-
>-
o.
0
prise pour participer au calcul d'un " juste ,, bnfice, qui doit rsulter de la
u "'
!:! comparaison des " bo ns ,, produits et des " bo nnes ,, charges de chaque anne.
....
~
u Ce que le comptable traduit par immobilisation, puis dotatio n aux amortisse-
o.
;:;
e ments, le financier va le traduire par une sortie d'argent au moment de l'acqui-
"
@ sition , c'est--d ire un flux de trsorerie ngatif ou cash-flow ngatif.
1.2.2. L'investissement et l'oprationnel

Quand un oprationnel parle d'investissement, cela peut concerner les mmes
lments que le comptable, c'est--dire l'acquisition d'immobilisations, mais
aussi inclure des dpenses considres comme des charges par les compta-
bles. C'est l'exemple de dpenses telles que" les investissements publicitaires,,
du responsable de marketing, les investissements en formation des responsa-
bles de ressources humaines. Ces responsables parlent d 'investissement dans
le sens o ces dpenses peuvent avoir des retombes bnficiaires pour
l'entreprise sur les annes suivantes.
Pour revenir plus prcisment notre sujet, un projet de lancement d'un nou-
veau produit peut parfaitement ncessiter :
d'une part, l'acquisitio n d 'une machine destine tre immobilise ;
d'autre part, lorsque ses caractristiques techniques exigent des comptences
nouvelles, une dpense de formation des futurs utilisateurs, les ouvriers ;
une campagne promotio nnelle ou de publicit, auquel cas cette dpense
correspondra la mme finalit et devra do nc tre intgre au m me pro-
jet dans un calcul de rentabilit prospectif.
1.2.3. L'investissem ent et le financier

Lorsqu'un investissement va do nner lieu une augmentation d u chiffre d 'affai-
res, comme dans le cas du lancement d'un nouveau produit, il est prvisible
que les stocks de l'entreprise (matires premires, encours de production et
produits finis) augmentent de ce fait. Une telle augmentation de l'actif du bilan
ne peut tre que concomitante d'une augmentatio n du passif, c'est--d ire de
l'endettement ou des capitaux propres.
Vl
(!)
L'augmentation des stocks est l'quivalent d'une sortie d'argent (matires pre-
.._
0 mires achetes, stock d'encours et stock de produits finis incluant galement de
>
w
la main-d'uvre qu'il a fallu payer), cette sortie d'argent devant tre finance
(V) par une entre d'argent de la part du banquier ou de l'actionnaire.
..--t
0
N
@
....... De mme, un tel projet peut susciter une croissance des comptes clients, ga-
.!::
O'l
;:::: lement l'actif du bilan, qui correspond galement une sortie d'argent - ou
>
o. plutt un manque gagner en termes d'entres. L'argent ne " re ntrera,, en
0
u effet qu'au moment o le client rglera sa dette no tre gard.
Ces augmentations des comptes d'actifs correspondent ce qu 'on appelle une
augmentation du besoin en fonds de roulement (BFR), qu'un financier devra
inclure dans son valuation de la totalit du projet.
1.3. Les cash-flows et pourquoi ils sont la base

des calculs de rentabilit
L'investissement voulant dire des choses diffrentes pour des acteurs diff-
rents de l'entreprise, il tait ncessaire de trouver un concept permettant
d 'unifier des lments htrognes. C'est la raison pour laquelle on utilise les
cash-flows (ou flux de trsorerie), c'est--dire la considration des entres et
sortie de trsorerie relatives au projet considr. C'est ce qui permet d'englo-
ber la dpense d 'immobilisation du comptable, celle de charge lie au projet
de l'oprationnel, et l'augmentation du besoin en fonds de roulement du
financier.
D'autre part les cash-flows sont utiliss dans l'analyse stratgique des groupes
pour dtecter les profils des diffrentes business units en termes de besoins ou
ressources de trsorerie sur plusieurs annes, ce qui peut aider intgrer l'ana-
lyse des projets d'investissement avec la rflexion stratgique d'ensemble.
1.4. Quelques caractristiques propres aux investissements

1.4.1. Timing
Peut-tre la caractristique principale des investissements rside-t-elle dans le
fait que les montants correspondants enjambent des priodes diffrentes, les
dpenses ayant le plus souvent lieu initialement, les bnfices attendus dans
des priodes plus lointaines.
1.4.2. Incertitude
Une grande partie des montants faisant partie du projet provient d'estimations
de la part de ceux qui proposent le projet. Ces estimations concernent des
vi
(!) vnements devant se produire dans l'avenir, ils comportent donc une part
0
'- importante d 'incertitude. De plus on peut imaginer que des managers qui
w
>-
(V)
veulent absolument faire accepter un projet auquel ils tiennent, pourraient
..--t
0 tre incits une certaine dose d'optimisme en ce qui concerne les bnfices
N
@ attendus et sous-estimer les cots initiaux.
.......
J::
O'l
;:::: 1. 4.3. Risque
>-
o.
0
u "'
La notion de risque n 'est pas une simple reformulation de la notion d'incerti-
!:!
.... tude. C'est l'ide qu'il est possible de quantifier, au moins thoriquement,
~
u
o. d 'une part la possibilit de survenance d'un vnement et d'autre part l'ven-
;:;
e tail des montants possibles.
"
@
En pratique
Dons Io prvision d 'un ch iffre d'affaires, il serait possible d'estimer ou moyen d'une
d istribution de probabilits, le montant attendu chacune des priodes futures .
1. 4. 4. Rentabilit
On ne dpense pas de l'argent pour rien. Un investissement tant une
dpense dont on attend des re tombes positives dans l'avenir, il comporte
donc un degr de risque supplmentaire par rappo rt aux dpenses opration-
nelles. De manire classique, la finance associe risque et rentabilit : plus le
risque est important, plus la rentabilit doit tre importante . On exige ra donc
des investissements une rentabilit tenant compte en principe du degr de
risque qu'il comporte.
1.5. Choix entre faire et ne pas faire

Un projet, avant de passer de la conception au stade de ralisation, doit passer
par une tape de d cision. Il existe donc un embranchement virtuel entre une
dcision " d'y aller ", et une dcision " de ne pas y aller " C'est ce qu'on
appelle souvent en franglais (qui est d'ailleurs totalement de l'anglais) un "go-
no go".
L'analyse financire d 'une dcision doit toujours s'appliquer distinguer les

flux de trsorerie qui vont tre les consquences " d'y aller ", d'une situation
o l'on a dcid de ne pas y aller. Une telle analyse doit tre la plus exhaus-
tive possible.
En pratique
Vl
(!)
0
'-
Il fout viter qu'un oprationnel oit pu mettre dons son budget d'investissement
>
w l'acquisition d'un matriel q ui est en fa it rattach logiquement un projet plus global.
(V)
..--t
0 Lo question type est : Si le projet ne se fa it pas, aura-t-on besoin de ce matriel ? .
N
@
Si Io rponse est non, Io dpense concerne doit figurer dons Io liste des dpenses
....... associes o u projet.
J::
O'l
;:::
>
o.
u
0
2. LES TECHNIQUES FINANCIRES ET LES CRITRES DE RENTABILIT
On va chercher au moyen des techniques financires prsentes ci-dessous

vrifier la rentabilit du projet avant de prendre une dcision son sujet. La
logique exige que l'on prenne tous les lments en considratio n, toutes les
dp enses associes au projet, comme to us les revenus, mme ceux qui sont
trs indirects, afin que la d cision, quelle qu'elle soit, intgre bien tous les
lments pertinents .
2.1. Les montants dans le temps

2.1.1. Rassembler les lments
La premire tape dans l'analyse d 'un projet consiste en rassembler les l-
ments constitutifs. On distinguera utilement les mo ntants qui ne se p roduisent
qu'une seule fois (les dp enses d 'immobilisation , la campagne d e publicit au
moment du lancement du produit, etc., mais galeme nt les variations du BFR
en relation avec l'augmentation annuelle d es ventes), d es mo ntants qui vont
se repro duire plusieurs fois (encaissements lis aux ventes, charges d 'exploi-
tation lies la production du pro duit vendu ... ).
En pratique
Imaginons une entreprise qui pro jette de lancer un nouveau prod uit. Le montant des
quipements acheter est de 120 000 , a uxquels il fout a jouter 80 000 cor-
respondant aux frais de formation d u personnel de l'usine pour l'util isation du nouvel
quipement et les dpenses promotionnelles pou r foire connatre le nouveau produit.
Compte tenu de son mode de fonctionnement habituel, le BFR est volu 5 % du

chiffre d 'affa ires.
Lo dure estime de vie du produ it q ue l'on pense lancer est de quatre ans. Concr-
tement, cela signifie que les responsables du projet s'engagent sur Io ralisation
d 'un chiffre d'affaires sur cette d ure. Lo meil leu re estimation du chiffre d 'affa ires
annuel, anne par anne, est la suivante :
premire anne : 150 000 ,
vi deuxime anne : 300 000 ,
(!)
troisime anne : 420 000 ,
0
'-
>- quatrime anne : 380 000 .
w
(V)
..--t Aprs discussion avec les responsables de Io fabrication, et compte tenu de Io fixa-
0
N tion du prix de vente, les charges supplmentaires de fa brication, de stockage, de
@ log istique et d 'aprs-vente ont t estimes 75 % de la voleur du chiffre d 'affai res .
.......
J::
O'l tant donn la dure de vie du produit et la dure de fonctionnement de l'quipe-
;::::
>- ment achet, Io fin de Io quatrime anne, il devrait tre possible de revendre
o.
0
u "' l'q uipement pou r une somme de 15 000 .
!:!
....
~ Comme on pense, en tout cos dons l'va luation du projet, que Io dure de vie du
u
o. produit n'excdera pas quatre annes, il fout intgrer la fin du projet la rcupra-
;:;
e tion du besoin en fonds de rou lement dont on avait pu avoir besoin en dbut du
"
@ projet.
2.1.2. Positionner les lments

La seconde tape consiste positionner ces lments dans un tableau distin-
guant chacune des annes de la dure de vie du projet.
Ce qui importe, au final, c'est de faire apparatre le cash-flow net pour cha-
cune des annes, c'est--dire la diffrence entre le total des dcaissements et
des encaissements, qu'ils proviennent de la partie investissement ou de
l'exploitation. C'est en effe t partir de cette dernire ligne que le calcul finan-
cier sera ralis.
On peut utilement disposer ces lments sur un histogramme comme dans
l'exemple suivant, afin de mieux visualiser l'ensemble du projet. Le tableau
ci-dessous runit l'ensemble des informations en distinguant, dans le haut du
tableau, ce qui se rapporte l'investisse ment (et son achvement), et dans
le bas ce qui se rapporte l'exploitation courante.
En pratique
Calcul du cash-flow
Ce tableau, qui reprend les donnes de l'exemple ci-dessus, a surtout un ob jectif
pdagogique : il simplifie des situations qui sont le plus souvent bien plus touffues.
Anne 0 Anne 1 Anne 2 Anne 3 Anne 4
Investissement
Immobilisation - 120 000
Charges une fois -80 000
Variation du BFR - 7 500 - 7 500 - 6 000 2 000
Fin du projet BFR 19 000

Vl
(!)
Fin du projet revente 15 000
.._
0
> Total - 200 000 - 7 500 - 7 500 - 6 000 36 000
w
(V)
..--t Exploitation
0
N
@
Revenus annuels 150 000 300 000 420 000 380 000
.......
J:: Charges annuelles 112 500 225 000 315 000 285 000
O'l
;:::
>
o.. Total net exploitation 37 500 75 000 105 000 95 000
0
u Total investissement - 200 000 - 7 500 - 7 500 - 6 000 36 000
Total exploitation 37 500 75 000 105 000 95 000
Cash-flow net - 200 000 30 000 67 500 99 000 131 000

Cash-flow net par anne : reprsentation graphique
150 000
100 000
-
50 000
-- ,....__
0 n
(!) 1 2 3 4
- 50 000 -
- 100 000 -
- 150 000 -
- 200 000
- 250 000
2.2. La rentabilit des investissements pour les nuls

Pour bien comprendre la logique de la vision financire, quitte simplifier
abusivement la manire " pour les nuls ", on pe ut prsenter en premire
approche la technique financire de base comme consistant comparer les
diffrents cash-flows nets.
Si les encaissements sont plus importants que les dcaissements, l'investissement

est rentable, si les encaissements sont infrieurs aux dcaissements, l'investisse-
ment n'est pas rentable.
vi
(!)
0 En pratique
'-
>-
w
(V) Analyse des cash-flows
..--t
0
N
Dans l'exemple prcdent, si l'on fait la somme des cash-flows nets des cinq annes
@ concernes, on arrive un montant net de 127 500 , montant positif, qu i prouve
....... dans une premire approche la rentabilit d'un tel investissement.
J::
O'l
;::::
>-
o. Cash-flow net -200 000 30 000 67 500 99 000 131 000
0
u "'
!:!
.... Encaissements-
~ dcaissements
u
o.
;:; 127 500
e
"
@
2.3. La technique de l'actualisation

L'approche prcdente n 'est pas satisfaisante parce qu'elle ne tient pas compte
du fait que l'argent n'a pas la mme valeur dans le temps. " Le temps c'est de
l'argent ,, : entre recevoir 1 000 aujourd'hui et recevoir 1 000 plus tard,
dans deux ou cinq ans, la premire situation est plus avantageuse.
Les placements et les emprunts financiers nous montrent que prter ou
emprunter 1 000 aujourd'hui donnera lie u dans l'avenir des rembourse-
ments plus importants que les 1 000 de dpart. C'est la technique des int-
rts composs qui permet de passer d'une somme actuelle son quivalent
dans l'avenir. Le taux d'intr t est le paramtre permettant de raliser cette
transformation grce la fo rmule suivante :
Kn = Ko X (1 + 0 n
K11 est le mo ntant qu'il faudra rembourser dans n annes, K0 est le montant de
la somme aujourd'hui, i est le taux d'intrt e t n le nombre des annes.
Ce systme perme t de passer du prsent au futur en trouvant l'quivalence de
valeur entre l'un et l'autre.
Lorsqu'on examine un projet, on estime des montants futurs, notamment en ce

qui concerne les revenus et les charges, alors que l'investissement initial se trouve
le plus souvent dans le prsent, au moment de la prise de dcision.
La technique dont o n a besoin consiste trouver l'quivalent aujourd'hui de

montants futurs . Cette technique s'appelle l'actualisation et elle est to ut sim-
plement l'inverse de la technique prcdente :
Kn
Ko= (1 + on
Vl
(!)
0
'- Lorsqu'on ramne aujourd'hui une somme future, le montant que l'on va
>
w
(V)
trouver sera infrieur au mo ntant futur. Le taux i s'appelle le taux d'actualisa-
..--t
0 tion, car c'est lui qui permet de rendre actuel un montant situ dans le futur.
N
@
.......
J::
O'l
2.4. Le critre de la valeur actuelle nette (VAN)
;::::
>
o. Une fois les mo ntants disposs dans le te mps, et une fois comprise la notion
0
u d 'actualisation des flux d 'argent se produisant dans le futur, il ne reste plus
qu' mettre en application la mthode la plus usuelle de calcul de la rentabi-
lit des investisseme nts, celle de la valeur actuelle nette ou VAN. Pour ceux
qui utilisent une machine calculer financire, le sigle anglais correspondant
qu'on y retrouve est NPV (net present value).
L'exemple ci-dessous tente de simplifier la comprhension de la mthode

pour ceux qui ne la connaissent pas. Chacun des flux nets annuels va tre
divis par un facteur tenant compte du taux d'actualisation et du nombre
d 'annes sparant le flux en question du prsent.
En pratique
Dans notre exemple, supposons que le taux d 'actualisation retenu par les dirigeants
de l'entreprise est de 15 % :
le fl ux de l'anne l (un on aprs Io dcision et le premier flux de dcaissement
de 200 000 ) , est de 30 000 . On va le diviser par un facteur l, 15, soit
l + 0, 15 Io puissance l . Le rsultat est de 26 086,96 ;
le flux de l'anne 2, 67 500 (deux ans plus tard que l' investissement), va tre
d ivis par un facteur l ,3 225, soit l , 15 Io puissance 2. Le rsu ltat est de
51 039,70 ;
le flux de l'anne 3, 99 000 est divis par 1,5209 ( l, 15 Io pu issance 3).
Le rsultat est de 65 093,04 ;
finalement, le flux de l'anne 4 , l 3 1 000 est divis par l ,749 ( l, 15 Io
puissance 4). Le rsultat est de 74 899,94 .
Analyse des flux de trsorerie de l'investissement
Cash-flow net - 200 000 30 000 67 500 99 000 13 1 000
Anne 1 26 086,96 26 086,96
Anne 2 51 039,70 5 1 039,70
Anne 3 65 093,04 65 093,04
Anne 4 74 899,94 74 899,94
Total 2171 19,63

vi
(!)
0 Anne 0 - 200 000,00

'-
w
>-
VAN (valeur
(V) 17 119,63
..--t actuelle nette)
0
N
@
....... L'add ition des valeurs actualises de ces quatre flux donne un montant de
J::
O'l
;:::: 2 17 l 19,63 (le fichier Excel utilis a arrondi les montants, ce qui explique Io
>-
o. d iffrence de 0,0 l ) .
0
u "'
!:!
.... Ce montant est la voleur actuelle des flux futu rs. Il faut maintenant l'ajouter au flux
~ initial de - 200 000 , qui n'avait pas besoin d'tre actualis, pou r trouver le cri-
u
o.
;:; tre de rentabilit de Io VAN . Ce montant est de + 17 l 19,63 , montant positif,
e ce qui signifie que ce projet, compte ten u des hypothses retenues, est rentable sur
"
@
la base d'un toux d'actualisation de 15 %.
On peut expl iquer la signification de ce montant en d isant que compte tenu d 'un
taux d 'actuali sation de 15 %, la dcision d 'effectuer cet investissement va augmen-
ter la richesse de l'entreprise de 17 l 19 ,63 en valeur aujourd 'hui par rapport
ne pas l'effectuer.
Dans une telle entreprise, on demande que tous les investissements retenus rappor-
tent une rentabili t d 'au moins 15 % pour tre accepts. Il s'agit d 'un critre min i-
mal pour continuer considrer ce projet et le comparer aux ventuels autres
pro jets de l'entreprise. Il se peut qu 'au mme moment, en effet, l'poque de la
prparation du budget d 'investissement, il y ait un grand nombre de projets qui se
bousculent au portillon , alors que l'entreprise ne dispose pas de suffisamment
de ressources financires pour les effectuer tous. On verra la problmatique du
choix entre diffrents projets dans une partie su ivante .
Calcul par Excel

Le calcul prcdent a t fait anne par anne afin de bien faire comprendre la
mthode de manire analytique. Il existe une fonction Excel qui permet de raliser
ce calcu l de manire plus globale, une fois que l'on a dispos, comme dans le
tableau ci-dessus, l'ensemble des flux de l'anne 0 la dernire anne du projet.
Supposons que les - 200 000 se soient trouvs dans la cellule Excel Al , et les
quatre flux futurs dans les cellu les B l El . Le calcul de la VAN du pro jet sera
obtenu par la mise en ceuvre de la fonction VAN (taux;cellule anne l : cellule
anne n), soit dans notre exemple :
=+Al +VAN(0,15;Bl:El)
La raison pou r laquelle on distingue part la cellu le Al , c'est que la fonction Excel
va commencer actuali ser le montant situ dans la premire cellu le de la liste
comme situe dans un an .
2.5. Le critre du taux de rentabilit interne (TRI)

Il existe un critre" cou sin ,, du prcdent, le taux de rentabilit interne (TRI).
Vl
(!) Le rsultat synthtique du calcul sera exprim sou s la forme d 'un pourcen-
0
..._ tage , alors que le rsultat de la VAN s'exprime sous la forme d 'un montant,
w
>
(V)
compte tenu du choix d 'un taux d 'actualisation.
..-t
0
N Dans l'exemple prcdent, la VAN tait positive sur la base du taux d 'actualisa-
@
....... tion de 15 % . Le critre du TRI va consister faire varier le taux d 'actualisation
J::
O'l
;::::
jusqu'au moment o la VAN deviendra gale zro. Dans la mesure o pour
>
o. 15 % la VAN tait p ositive, il faut augmenter progressivement le taux d'actuali-
0
u sation , de 15 16, puis 17 %, etc., en recommenant les calculs de VAN
jusqu 'au moment o l'on trouve un montant de VAN n gatif, auquel moment
on rebrousse chemin d'un plus petit p ourcentage de faon viser zro. Il
s'agit don c d 'un calcul par approximations successives, ou calcul itratif.
Heureusement les machines calculer financires effectuent ce calcul auto-

matiquement. Le sigle anglais que l'on y trouve pour le TRI est IRR (interna!
rate of return).
Dans notre exemple, le taux du TRI est 18,4 %. Ce rsultat a t obtenu grce
l'utilisation d 'une machine calculer financire , mais on peut obtenir le
mme rsultat grce l'utilisation du tableur Excel (voir ci-dessous comment).
Le taux de 18,4 % signifie que pour une entreprise ayant un taux de rfrence
de 15 % (le taux d 'actualisation de la VAN), ce projet est rentable dans la
mesure o il dgage une rentabilit suprieure ce dernier.
Dans la mme logique qu'avec la VAN, c'est une condition ncessaire pour
poursuivre la comparaison avec les autres projets concurrents. Mais ce n'est
pas une condition suffisante pour l'accepter sans comparaison.
2.5.1. Calcul par Excel

Il existe une fonction Excel qui permet d 'effectuer le mme calcul : la fonction
TRI (cellule anne O:cellule anne n).
Dans notre exemple et par analogie avec le calcul de la VAN ci-dessus, ce sera :
=TRI(Al :El)
La fonction TRI interprte implicitement que la premire cellule appartient au

prsent, et la fonction ne commence actualiser avec des taux qu'elle fait
varier qu' partir de la deuxime cellule.
2.6. Le dlai de rcupration (pay back)

n'est pas un critre de rentabilit
Le dlai de rcupration tente de calculer, sur la base des estimations de dpen-
vi
(!)
ses et des revenus futurs, le moment o l'entreprise aura rcupr les sommes
0
'-
>- d'argent dcaisses initialement. Il ne s'agit donc absolument pas d'un critre
w
(V) calculant la rentabilit de l'investissement. Il s'agit davantage d 'une manire
..--t
0
N
d'valuer le risque associ l'investissement tudi. On conoit facilement que
@ plus rapidement on aura rcupr son argent, moins l'investissement sera risqu.
.......
J::
O'l
;::::
>- En pratique
o.
0
u "'
!:!
....
~ Cash-flow net - 200 000 30 000 67 500 99 000 131 000
u
o.
;:;
e Dans notre exemple, les 200 000 de l'i nvestissement in itial ne seront rcuprs
"
@
que pour un montant de 97 500 la fin des deux premires a nnes de la vie
du projet. la fin des trois prem ires annes, il aura t rcupr 196 500 .
Le dlai de rcupra tion de cet investissement est lgrement su prieur trois ans.
Les 3 500 qui manquent sont diviss par les l 31 000 de la quatrime anne
afin de trouver le nombre de mois qu' il convient d 'ajouter aux trois ans pour trouver
trs exactement le dlai de rcupration du projet. On trouve 0,0267 anne, ou
12 x 0,0267, soit 0, 32, c'est--di re un tiers de mois.
On pourra dire finalement q ue le dlai de rcupration de ce projet est de 36 mois

un tiers.
Les lecteurs comprendront qu'un tel calcul fait davantage partie de ce qu'on
appelle les calculs " la louche)) que des techniques les plus sophistiques.
Cependant, un tel critre peut tre intressant pour dpa1tager deux investis-
sements qui ont la mme rentabilit, obtenue soit par le calcul de la VAN, soit
par le calcul du TRI. Il s'agira alors de choisir, niveau de rentabilit quiva-
lent, le projet qui a le dlai plus rapide.
]'entends frquemment des personnes dire : " C'est un investissement renta-
ble en tant de temps , pensant parler de retour sur investissement en
termes de dlai. C'est une erreur qui confond un critre de rentabilit avec un
dlai. Quand on s'exprime en termes de dure, c'est de la dfinition de la
p riode de rfrence du projet qu'il s'agit. Il faut dfinir le d but et la fin de
la priode sur laquelle on va s'engager pour prvoir des montants. Ensuite, il
faut simplement vrifier que sur cette priode de rfrence, le projet est ren-
table ou non.
En pratique
L'auteu r de ces lignes n'a eu utiliser qu 'une fois dans sa carrire ce critre, dans
des ci rconstances particulres. La ma ison-mre faisant face des d ifficul ts finan-
Vl cires, ses banquiers lu i ont fa it supporter des contra intes sur ses nouveaux investis-
(!)
0
sements. Les filia les ont t averties qu 'elles ne pourraient pas demander de
'-
> nouveaux investissements, sauf si le dlai de rcupration tait infrieur dix-
w
(V) huit mois. Les d irigeants du sige ont pu ainsi la fois fai re respecter ces contrain-
..--t
0 tes tout en donnant un peu d'air leurs filia les sur les investissements qui avaient
N
@ un retour suffisamment rapide.
.......
J::
O'l
;:::
>
o..
Certaines entreprises combinent le critre du dlai de rcupration avec
u
0
l'actualisation des cash-flows. Le calcul du dlai de rcupration y est effectu
non pas partir des cash-flows, mais partir des cash-flows actualiss.
Une telle pratique semble tout fait artificielle et peu p ertinente, mlangeant
un calcul " la louche )) avec une approche financire sophistique.
2.7. Choix entre VAN et TRI

Pour un financier, la VAN est ampleme nt suffisante comme critre de dcision ,
projet par projet, et nous verrons dans la partie concernant la procdure du
budget d 'investissement que ce critre permet galement de choisir entre des
projets qui sont concurrents les uns avec les autres.
La possible faiblesse de ce critre rside dans son caractre faiblement commu-
nicant.
En pratique
Pou r le respo nsa ble d 'un projet o u un financier, il est difficile de prsenter une
d irection gnrale q ui n'a qu 'une faible formation financire un projet de la
manire suivan te : Ce projet possde une VAN de+ 17 l 19,63 ,compte tenu
d 'un taux d 'actua lisation de 15 %.
L' avantage du TRI est de pouvoir s'exprimer bea ucoup plus sim plement sous la
forme suivante : La rentabilit de ce projet est de 18,4 %.
Un autre avantage du TRI est de fournir explicitement un classement des dif-

f rents projets en permettant de les ranger par ordre dcroissant de taux.
Il existe trois grands inconvnients du TRI.
Lorsqu'un projet est complexe, no tamment avec des dcaissements nets
imp01tants apparaissant d ans l'avenir du projet, il existe d e no mbreuses
situatio ns o l'on trouve plus d 'un tau x comme solution d u calcul itratif
la base la mthode. Cep endant, ce problme n'existe jamais dans les
situatio ns o l'investissement d onne lieu un dcaissement net au cours
de l'anne zro, toutes les autres annes d onnant lieu des e ncaissements
vi
(!)
nets. C'est le cas de la plupart des pro je ts.
0
'- Le deuxime inconvnie nt du TRI apparat lorsque le taux de rentabilit
w
>-
(V)
d 'un projet est trs important, par exemple au-del d e 20 %. Le princip e
..--t
0 de calcul suppose en effet que to us les encaissements nets corrlatifs au
N
@ projet peuvent automatiquement tre rinvestis d ans d 'autres pro je ts qui
....... gnrero nt le mme taux de rentabilit. Lo rsqu'un p rojet individuel pos-
J::
O'l
;::::
>-
sde une ren tabilit nettemen t suprieure tous les autres p rojets de
o.
0 l'entreprise, le TRI de ce pro jet est en quelque sorte " menteur ., au niveau
u "'
!:!
.... du taux exprim . Cela ne veut pas dire que le projet n 'est p as rentable,
~ mais qu'il n 'est probablement pas aussi rentable qu'il le parat, le rinves-
u
o.
;:;
e tissemen t ne po uvant probablement pas se faire au mme taux.
"
@
Dans la plupart des cas, cependant, les deux critres permettront d'oprer
les mmes choix. On verra cependant dans la partie consacre la proc-
dure de choix les quelques prcautions qu'il faut prendre.
Le troisime inconvnient du TRI apparat lorsque le dcaissement initial
est nul ou bien faible. On regardera l'exemple du troisime cas particulier
ci-dessous.
2.8. Quel taux d'actualisation?

On a vu que le taux d'actualisation jouait un rle important dans les critres
financiers, de faon vidente pour la VAN, de manire plus indirecte pour le
TRI, le taux de rentabilit devant tre suprieur au taux de rfrence pour
pouvoir tre acceptable.
Quelle est donc l'origine de ce taux d'actualisation?
En fait, il s'agit du cot moyen pondr de l'ensemble des moyens de finance-
ment du passif, ce que la finance appelle le cot du capital (voir le chapitre 7
sur le ROI). Ce taux tant calcul aprs impt sur les socits, on devrait en
thorie oprer tous les calculs de rentabilit des investissements sur une base
aprs impt sur les socits.
Mme si c'est ainsi que les directions financires procdent en bout de
course, dans la pratique, lorsqu'on laisse aux managers le soin de proposer
et de prsenter leurs projets, on leur demande par souci de simplicit de ra-
liser leurs calculs un niveau avant impts sur les socits.
2.9. Quelle dure pour le projet?

La dure retenue pour le projet doit correspondre sa finalit. S'il s'agit du
lancement d'un nouveau produit, ce qui l'emporte c'est la dure de vie du
Vl
(!) produit, mme si cette dure de vie sera infrieure ou suprieure la dure
.._
0
de vie de la machine permettant de le fabriquer et qui fait partie des immobi-
>
w
(V)
lisations du projet :
..--t
0
N
si la dure de vie de la machine est infrieure la dure de vie du produit,
@ on prvoira dans le cadre du projet l'acquisition d 'une nouvelle machine
.......
.!::
O'l
lorsque la premire ne sera plus en mesure de fonctionner ;
;::::
>
o. si la dure de vie de la machine est suprieure la dure de vie du pro-
0
u duit, on intgrera tout simplement, le cas chant, un encaissement en fin
de projet correspondant la revente de la machine ;
s'il s'agit d'un investissement trs simple, comme le remplacement d 'une
ancienne machine par une nouvelle, ce qui l'emportera, ce sera la dure
de fonctionnement de la nouvelle machine.
On ne choisit jamais la dure comptable d'amortissement de la machine comme

dure du projet, cette notion n'tant tout simplement pas pertinente.
3. LA RECHERCHE DES LMENTS PERTINENTS

Nous avons eu l'occasion de prciser que les encaissements et dcaissements
(les cashjlows ne ts) prendre en compte dans le projet correspondaient ce
qui change entre effectuer le projet et ne pas l'effectuer. Ce principe possde
la vertu de la simplicit de l'expression, mais il n'est pas toujours facile appli-
quer. Nous tenterons par des exemples de le rendre plus comprhensible.
3.1. Cas des actifs immobiliss

Un investissement sous forme d'actif immobilis ne doit tre pris en compte
que s'il est achet en relation avec le projet. Si le projet peut se faire en utili-
sant un actif dj prsent dans l'entreprise, il ne faut pas l'inclure dans les
dpenses du projet.
En pratique
S'il est possible pendant trois ans d 'utiliser une mach ine dj prsente, mais qui
n'est actuellement utilise qu' 50 % de sa capacit, on attendra d'atteindre la qua-
trime anne pour prendre en compte la dpense d 'acquisition d'une deuxime
machine lorsque la premire aura atteint les 1OO% d 'utilisation de sa capacit.
Les dpenses prendre en compte sont les acquisitions de machines et autres

actifs immobiliss, et non, bien videmment, l'amortissement comptable de
ces actifs. De faon gnrale, on exclura dans l'valuation des dpenses les
vi
(!) amortissements dans la mesure o ces derniers ne sont pas des dcaissements.
0
'-
>- Cependant si les calculs se font un niveau aprs impt sur les socits, il
w
(V)
..--t
faudra prendre indirectement en compte l'amortissement, dans la mesure o
0
N ce dernier, faisant partie des charges, diminue le bnfice avant impts et sus-
@ cite ra donc une diminution de l'impt sur les socits qui fait partie, lui, des
.......
J::
O'l dcaissements rels. O n verra dans la partie suivante les modalits de la prise
;::::
>-
o.
en compte de ce phnomne.
0
u "'
!:!
.... 3.2. Cas des charges incrmentales
~
u
o.
;:; Les charges prendre en compte doivent tre la rsultante de la dcision
e
d'investissement. Dans la pratique, le risque est davantage que le responsable
"
@
du projet ait sous-estim ces charges.
3.3. Cas des revenus et conomies incrmentaux

Les reven us doivent galemen t rsulter de la dcisio n d 'investisseme nt.
En pratique
Il y a parfois des effets curieux : un responsable d'entrept avait fa it accepter un

pro jet de mcanisation en le justifiant par une conomie de personnel , l'effectif
devant d iminuer de deux personnes.
Dans le cadre de la p rparation du budget d 'exploitation, quelques semaines
aprs que le projet d ' investissement eut t accept, l'effectif de l'entrept ne dimi-
nuait pas des deux emplois prvus. Le responsable d 'entrept expliqua qu ' il en
avait besoin pour d 'autres tches.
Ce type de priptie doit tre largement rpandu dans les organisations. C'est ce
que l'on peut appeler des conomies incrmentales vanescentes !
En termes de contrle de gestion, il fallait s'assurer soit que ces deux effectifs dispa-
raissent effectivement comme annonc dans le projet in itial, soit exiger la justification
d 'un recrutement de deux personnes pour les nouvel les tches dont il tait question.
3.4. Quelques cas particuliers intressants
En pratique
L'amlioration partir d'une situation ngative

Imaginons une situation o il est envisag d 'acheter un quipement permettant de
rduire l'ensemble des cots, de 125 105 % du chiffre d'affaire d'un produ it qu' il
n'est pas envisageable de supprimer. Le chiffre d'affaires annuel est de 200 000 .
Le montant de l'acquisition de l'quipement se monterait 50 000 .
Calcul de la VAN (1)

Vl
(!)
0 Anne 0 Anne 1 Anne 2 Anne 3 Anne 4

'-
w
> Investissement
(V)
..--t Immobilisation - 50 000 0 0 0 0
0
N
Exploitation
@
....... Revenus annuels 200 000 200 000 200 000 200 000
J::
O'l
;:::: Charges annuelles 210 000 210 000 210 000 210 000
>
o.
0 Total net exploitation - 10 000 - 10 000 - 10 000 - 10 000
u
Total investissement - 50 000 0 0 0 0
Total exploitation 37 500 75 000 105 000 95 000
Cash-flow net - 50 000 - 10 000 - 10 000 - 10 000 - 10 000
VAN - 78 550
Si l'on se conte nte de regarder la situation du projet une fois ra lis, el le ne semble
pas reluisante ! La VAN est ngative de 78 550 .
Cependant, il faut se ra p peler l'important da ns l'ana lyse financire d'u n projet : la

d iffrence entre faire et ne pas faire.
Il faut donc exami ner ce qui arriverait si l'on ne fait rien . Sans l'investissement de
50 000 , les cots sont de 125 % des revenus .
Investissement
Immobi lisation 0 0 0 0 0
Expl oit ation
Reven us annuels 200 000 200 000 200 000 200 000
Charges annuelles 250 000 250 000 250 000 250 000
Total net exploit ation - 50 000 50 000 - 50 000 - 50 000
Total investissement 0 0 0 0 0
Total exploitation - 50 000 - 50 000 - 50 000 - 50 000
Cash-flow net 0 - 50 000 - 50 000 - 50 000 - 50 000
VAN - 142 749
Il faut ca lculer la VAN de la situation sans investissement. Elle est galement nga-
tive, d'un montant plus important. La VAN de - 142 7 49 est bien pi re que les -
78 550 si l'on ne procde pas l'investissement.
L'amlioration entre ne pas faire et faire est de 64 199 .
En fait, la bonne manire de prsenter les calculs est de se focaliser sur la diffrence
de cash-flows totaux entre les deux situations.
vi
(!)
0
'- Cash-flow diffrentiel net - 50 000 40 000 40 000 40 000 40 000
w
>-
(V)
..--t
VAN 64 199
0
N
@
Cette manire de se focaliser sur les cash-flows d iffrentiels permet de mettre plus
.......
J::
O'l
rapidement l'accent sur l' intrt de procder l'investissement.
;::::
>-
o.
0
u "'
!:! 3.4.1. Cas des justifications par ce qui se passerait
....
~
si on ne le faisait pas (perte de CA)
u
o.
;:;
e Dans de nombreux cas, il semble difficile de justifier par une augmentation
"
@ de chiffre d'affaires un investissement cepe ndant ncessaire pour conserver
les clients de l'entreprise. Il peut tre intressant de comparer l'investissement
avec ce q ui se p asserait si l'investissement n 'tait p as ralis, e n ten tant de

p rouver un e ventuelle chu te de la part de m arch, ch aque point de part de
march perd u p ouvant tre valoris en termes m on taires (marge). De tels
calculs peuvent parfois ressembler un e manipulation , mais il doit tre possi-
ble de dterminer, dans le cadre d'u ne p rocdure dcisionnelle (voir plus
bas), si le chiffrage en qu estion tie nt rellement la route.
En pratique
Cas d'une rentabilit exclusivement lie au timing des cash-flows

Dans l'exemple qui suit, on peut voir le cas d 'un projet dont la rentabilit dpend
exclusivement du versemen t d 'une avance avant le dbut des travaux.
Anne 1 Anne 1 Anne Anne 1 Anne 1 Anne 1 Anne

0 1 2 3 4 5 6
Encaissements (millions)
Facturation brute
12,0 36,0 45,0 45,0 36,0
fonction de l'avance
Versement d'une avance
34,8
de 20 %
Rcupration de l'avance
- 2,4 - 7,2 - 9,0 - 9,0 - 7,2
de 20 %
Constitution d'une
- 0,6 - 1,8 - 2,3 - 2,3 - 1,8
garantie de 5 %
Versement de la garantie
8,7
en fin des travaux
Net encaiss 34,8 9,0 27,0 33,8 33,8 27,0 8,7
Dcaissements (millions)
Vl
(!) Acquisition
- 36,0
0 de l'quipement
'-
w
>
Charges annuelles
(V) - 8,4 - 25,2 - 31,5 - 31,5 - 25,2
..--t d'exploitation
0
N Net dcaiss - 36,0 - 8,4 - 25,2 - 31,5 - 31,5 - 25,2 0,0
@
....... Cash-flow net - 1,2 0,6 1,8 2,3 2,3 1,8 8,7
J::
O'l
;:::: VAN 8, 10
>
o.
0
TRI 109,9 %
u
Il s'agit d'un projet de construction qui se droule sur cinq annes. Les facturations
sont ralises en fonction d e l'avance des travaux. El les sont minores de la consti-
tution d'une garantie de 5 % concernant la bonne fin d es travaux; cette garantie
sera bien entendu reverse la fin des travaux, la fin de la sixime anne.
Investissements et business plan 34 7
Compte tenu des cots d 'acqu isition des quipements initiaux et des dcaissements
des charges annuel les d 'exploitation, un tel projet ne serait pas rentable sans
l'encaissement d 'une avance de 20 % des travaux l' origine. Cette avance donne
lieu rcupration sous la forme de 20 % des factu rations brutes. Nous avons
retenu galement 15 % comme taux d 'actualisation. La VAN est positive (8 , l 0 mi l-
lions). Il fau t cependan t noter la faible signification du TRI dans un tel cas, c 'est--
d ire lorsque les dcaissements initiaux sont fa ibles ou inexistants. On trouve un TRI
de l 09,9 %, ce qui ne veut rien d ire, et montre les limitations de ce critre dans de
tel les circonstances .
La preuve qu 'un tel projet n'est pas rentable sans l'encaissement d'une avance de
20 % est donne par le tableau suivant qui reprend les mmes calculs sans le verse-
ment de l' avance et sans sa rcupration.
Anne Anne Anne Anne Anne Anne Anne

0 1 2 3 4 5 6
Encaissements
Facturation brute
12,0 36,0 45,0 45,0 36,0
fonction de l'avance
Versement d'une avance
de20 %
Rcupration de l'avance
de20 %
Constitution d'une
- 0,6 - 1,8 - 2,3 - 2,3 - 1,8
garantie de 5 %
Versement de la garantie
8,7
en fin des travaux
Net encaiss 0,0 11 ,4 34,2 42,8 42,8 34,2 8,7
Dcaissements
vi Acquisition
(!) - 36,0
0
de l'quipement
'-
>-
w Charges annuelles
- 8,4 - 25,2 - 31,5 - 31,5 - 25,2
(V)
..--t
d'exploitation
0
N Net dcaiss - 36,0 - 8,4 - 25,2 - 31,5 - 31,5 - 25,2 0,0
@
....... Cash-flow net - 36,0 3,0 9,0 11 ,3 11,3 9,0 8,7
J::
O'l
;:::: VAN - 4,52
>-
o. TRI 10,7 %
0
u "'
!:!
....
La VAN devient ngative - 4,52 millions, compte tenu du mme taux d 'actualisa-
~
u
o. tion de 15 %. Puisque nous sommes revenus dans une situation plus classique, avec
;:;
e un dcaissement initia l et d es encaissements futurs, le c ritre du TRI redevient signifi-
"
@ cati f, il est de l 0 ,7 %, ce qui mo ntre q ue si le tau x d 'actua lisa tion avait t de
10 %, la VAN aurait t positive .
4. LA PROCDURE D'ANALYSE DES PROJETS

L'importance stratgique des investissements exige qu'on leur consacre de
l'attention et du temps. La plupart des entreprises possde une procdure
spciale consacre l'examen des projets d'investissement. Chaque entre-
prise ou organisation possde sa propre procdure, et on se contentera ici
d 'esquisser les lments les plus importants du contenu de la procdure, du
formalisme des documents, de l'approche gnrale et des techniques pour
choisir en cas d 'abondance de projets.
4.1. Catgorisation
Les procdures obligent le plus souvent ceux qui proposent des projets les
classer dans des catgories qui faciliteront l'examen ultrieur. Le degr de
risque inhrent au projet apparat souvent implicitement dans la catgorisa-
tion. Il permettrait, le cas chant, d 'utiliser un taux d 'actualisation diffrent
en fonction d 'un niveau de risque plus ou moins important.
Les catgories les plus communes sont les suivantes :
investissement de capacit : des quipements actuels commencent tre
utiliss un niveau proche de leur capacit maximale. Le projet d 'investis-
sement consiste augmenter cette capacit pour permettre une croissance
du volume d 'activit ;
investissement de renouvellement : des quipements actuels arrivent leur
fin de vie technique ou de nouvelles technologies rendent les quipe-
ments actuels obsoltes ;
gain de productivit : il s'agit de remplacer un travail manuel par un travail
automatis ou de remplacer un quipement ancien par un quipement
moderne plus productif ;
Vl
(!)
introduction de nouveaux produits: il s'agit d'augmenter la diversit des
0
'-
w
> lignes de produits actuelles ou d 'introduire une ligne de produits tout
(V)
..--t
fait nouvelle. Ce dernier cas est probablement plus risqu que le premier ;
0
N projet de rorganisation globale : cette catgorie peut runir un grand
@
....... nombre de projets dont les bienfaits peuvent tre rels, mais difficilement
J::
O'l
;:::: calculables ;
>
o.
0 projets obligatoires: ces investissements peuvent parfaitement n 'avoir
u
aucune rentabilit mais tre obligatoires cause de la loi ou d'autres rgles
qui s'imposent l'organisation. Une justification par calcul de rentabilit
ne sera donc pas toujours pertinente.
4.2. Les acteurs de la procdure et l'attitude de questionnement

Les d cisions d 'investissement sont d es dcision s d 'essence stratgique . Il ne
p eut p as tre question p o ur un sige de s'en d essaisir o u de d lgu er com-
pl tem ent cette dcision au x dirigeants des business units :
d 'abord p arce que c'est un excellent moyen d e discuter des ch oix stratgi-
ques avec ces d ernie rs ;
ensuite p arce que c'est une manire d 'intgrer la stratgie " business" ou
marketing avec la p artie finan ci re d e la stratgie, e n vrifiant n otamment
que le grou pe possde les moyen s de financer ses ch oix stratgiques ;
enfin p arce que c'est un moyen d 'intgrer au niveau du groupe des profils
de cash-flow diffrents au niveau d es business units, ce qui p erme ttra de
rpartir les flux e ntre units avant de calculer les b esoins nets de finan ce-
ment (ou les ressources nettes d ans certains cas).
Quelle q ue soit la taille de l'e ntreprise, on p eut envisager les diff ren ts
acteurs suivants :
le o u les managers qui sont l'origine du projet. Ils ont ncessairement la
volont de faire p asser ce p rojet, il serait peut-tre exagr de dire cote
que cote, m ais e n tout cas ils vont avoir ten dance le p rsenter d 'une
manire favorable ;
le o u les dirigeants, dont la fo nctio n est de pre ndre la dcision ultime.
Il existera le plus souvent un corps de gestionnaires ayant une certaine exper-
tise dans l'valuation techniq u e des p rojets et dan s son valuation con omi-
que et financire .
Dan s les trs grandes entreprises, lo rsque celles-ci en couragent une carnere
lo ngue , il existe p arfois ce que l'on appelle des champions du projet. Ces
vi
(!)
managers ont un p oste hirarchique suffisamment lev dans l'entreprise e t
0
'-
suffisamment d 'exprience du secteur d 'activit , d es techniq ues, des techno lo-
>-
w gies et du marketing pour pouvoir p re ndre connaissance des projets qui leur
(V)
..--t
0
son t soum is puis s'en faire les champ ions auprs de la direction gnrale .
N
@ Dans le cas p articulie r des business p lans, c'est l'appo rteur de fonds qui exa-
.......
J::
O'l
mine ra le projet en se demandant si ce dernier va contribue r l'enrichir. .. ou
;::::
>-
o.
le ruiner.
0
u "'
!:!
.... Quel que soit l'acteur qui va analyser en premier lieu un nouveau projet - le
~
u champion ou un gestionnaire l'expertise technique et financire-, l'attitude
o.
;:; qui va prdominer sera le questionnement.
e
"
@
Celui qui prsente son projet doit s'attendre tre mis sur le gril, devoir jus-
tifier la plupart de ses hypothses, de ses estimations et d 'abord celles qui
vont contribuer le plus la rentabilit du projet :
le chiffre d'affaires, aussi bien dans ses composantes de volume que de
prix de vente, sera le premier paramtre examin si le projet repose sur
une augmentation de ce dernier ;
les dlais de mise en uvre du projet seront galement examins, en
recherchant des causes possibles de retard ;
tous les cots devront tre justifis avec la volont de s'assurer qu'ils n 'ont
pas t sous-estims.
L'attitude de questionnement reposera galement sur une recherche des alter-
natives possibles. partir de la finalit annonce du projet, on demandera
celui qui le propose d'expliquer s'il a examin d 'autres moyens lui permettant
d 'atteindre le mme objectif. Tout projet qui est prsent avec plusieurs alter-
natives tudies, l'une tant prsente comme plus favorable, gagne norm-
ment en termes de crdibilit.
Dans le cas d'un grand groupe, les projets d'un montant suffisamment impor-
tant doivent tre approuvs par un comit excutif au niveau du sige. Ce
comit se fondera le plus souvent sur l'approbation pralable et le support
apport au projet par un directeur de division ou de business unit, c'est--dire
le responsable d'un centre de profit ou d'investissement. Ce dernier va enga-
ger sa crdibilit long terme dans la manire dont il va reprendre son
compte les diffrents lments du projet, c'est--dire aussi bien sa logique stra-
tgique que les paramtres de chiffrage des ventes et des cots. C'est dire que
le responsable d'un centre de profit doit avoir pralablement examin les pro-
jets qu'il va dfendre au niveau du sige avec une attention scrupuleuse. Avant
Vl
de devenir le " champion ,, du projet, il se sera entour des conseils des per-
(!)
sonnes ayant une expertise lui permettant de s'assurer de la viabilit du projet.
.._
0
>
w
La dfinition des rgles du jeu de l'entreprise, son explicitation de la stratgie
(V)
..--t
globale ainsi que la formalisation des critres de choix constitueront des l-
0
N ments structurants importants, qui auront un impact sur la qualit des projets
@
.......
finalement retenus .
J::
O'l
;::::
>
o. 4.3. ROI, EVA et critres de rentabilit des investissements
0
u
Parmi les rgles du jeu importantes qui structurent les comportements des
managers dans une entreprise, il y a les rgles d'valuation des performances,
avec comme corollaire les rgles qui dfinissent l'attribution des rmunra-
tions variables.
Nous avons voqu dans le chapitre 7 la possibilit que le critre du ROI,

lorsqu'il est utilis comme critre d 'valuation des responsables des centres
d'investissement, puisse dans certains cas introduire un biais chez ces derniers
et les conduire ne pas proposer un projet dont la rentabilit est certaine pour
l'entreprise mais pourrait aboutir une moindre rmunration pour eux.
Nous renvoyons la lecture de cette partie du chapitre qui montre le type de
situation qui a conduit adopter souvent le critre de l'EVA comme mode
prioritaire d'valuation des dirigeants de centres d 'investissement.
4.4. Abondance de projets : retour sur les critres

Nous avons examin plus haut les critres permettant de calculer la rentabi-
lit des projets. Nous nous tions contents ce niveau de calculer la renta-
bilit d 'un projet unique, en vrifiant si sa rentabilit tait suffisante pour
continuer tre compare avec celles des projets concurrents.
Nous avons eu l'occasion de dire que le critre du TRI permettait de classer
par ordre dcroissant de rentabilit les diffrents projets arrivant en mme
temps la direction gnrale. Un projet avec une rentabilit de 24 % passera
en principe avant un projet ayant une rentabilit de 20 % .
Si tous les projets que l'on entend comparer les uns aux autres sont homog-
nes en termes de trsorerie, avec un profil " traditionnel,, de dcaissement
initial suivi d 'encaissements ultrieurs, le TRI sera apte les classer.
Nous avons cependant vu un exemple pour lequel le TRI tait difficilement
utilisable : le cas o la rentabilit du projet dpendait du versement de 20 %
de son montant par le client en dbut de ralisation.
Le critre de la VAN est cependant beaucoup plus robuste. Il nous semblait
moins simple communiquer vers des non-financiers . Heureusement, il
vi
(!)
existe une technique permettant de continuer utiliser la VAN tout en clas-
0
'-
sant une grande quantit de projets par ordre dcroissant de rentabilit. C'est
>-
w le critre de l'indice de profitabilit, qui va calculer le ratio VAN/montant de
(V)
..--t
0
l'investissement initial.
N
@ Grce ce critre, il sera possible de comparer deux projets qui possdent la
.......
J::
O'l
mme VAN mais ont donn lieu des dcaissements initiaux diffrents.
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
En pratique
....
~
u
o. Projet numro un :
;:;
e VAN de 17 119,63 ;
"
@ pour un investissement de 200 000 ;
l'i nd ice de profito bi lit d u projet un est donc de 0,0 856 .
Projet numro deux :

VAN de 17 1 19,63 ;
pour un investissement de 250 000 ;
l'indice de profitobilit d u p rojet deux est donc de 0 ,0685.
N ous avons choisi une situation o Io compara ison ta it vidente parce que les
deux projets possdaient Io mme VAN , mois ce critre se prte bien des compa-
raisons entre des pro jets qui ont des VAN et des dcaissements initiaux largement
d iffrents .
4.5. Quelques techniques plus sophistiques

Les critres prcdents constitue nt la base p our valuer les diffrents projets
qu'une e ntreprise p eut susciter.
Lorsqu'un proje t est la fois suffisamment complexe et suffisamment impor-
tant en valeurs d 'investissement, il est souvent recommand de l'analyser au
m oyen de techniques plus sophistiques : mthode des scnarios, mtho de
pro babiliste, analyse de rversibilit consistant tenir compte d 'un arrt anti-
cip du pro je t, analyse des risques, etc. On trouvera dans la biographie d es
o uvrages p e rmettant d 'aller plus e n profondeur sur des techniques dont
l'int rt d p asse les limites de cet ouvrage.
La technique qui no us semble la plus adapte au x situations complexes, sans
tre p o ur autant elle-mm e d 'une grande complexit , est l'analyse de sensi-
bilit :
dan s un premier temps il s'agit d e lister d ans un tableur tous les p aramtres
d 'e ncaissements et de dcaissem ents, anne par anne, en tant le plus
analytiq ue p ossible quant au x sources de ces cash-flows;
dan s un second temps, on va tch er de faire varie r dan s les mmes pro -
Vl
(!) p ortion s et d ans un sen s dfavorable, ch acun des p aram tres prcdents.
0
'- L'objectif est de d termine r quels sont les p aramtres q ui, en cas d 'impact
w
>
(V)
dfavorable, auro nt le plus d'effet sur la re nta bilit glo bale du pro je t cal-
..-t
0 cul, p ar exemple au niveau de la VAN. Il s'agit de classer par o rdre
N
@ dcroissant d 'imp act sur la VAN, les diffre nts p aram tres qui participent
.......
.!:: au calcul d e la re ntabilit d u projet. Le plus souvent, le chiffre d 'affa ires est
O'l
;::::
> le facte ur princip al, mais le second facte ur p e ut p arfaitement se tro uver sur
o.
u
0 un p aram tre que l'on n 'attendait p as. Parfois mm e, le chiffre d 'affaires et
son volutio n d favo rable p ar ra pport au projet initial ne reprsente pas le
facte ur le plus imp ortant.
Ce classeme nt des paramtres ayant de l'importan ce sur la rentabilit du
projet condu ira une surveillance p articulire au cours de la vie du pro jet.
SYNTHSE
Un investissement est une dpense dont on attend des retombes positives dans
l'avenir.
Un investissement ponctuel se suffit lui-mme, alors qu'un projet d'investisse-
ment a une finalit gnrale qui ncessitera un certain nombre de lignes diff-
rentes dans la liste des dpenses effectuer.
Le business plan est un cas particulier de projet d'investissement, dans les cas o
la situation requiert qu'on intgre galement dans le raisonnement la manire
de financer le projet.
Les entreprises attendent de leurs investissements qu'ils soient stratgiquement
pertinents et financirement rentables.
Le montant de l'investissement intgre l'actif immobilis, certaines charges lies
au projet ainsi que l'volution du BFR dans les cas o une croissance du chiffre
d'affaire est concerne.
La prise en compte des lments de l'investissement initial ainsi que des lments
futurs doit se faire sur la base de la distinction entre la ralisation du projet et sa
non-ralisation. Tous les lments doivent tre traduits sous forme de cash-flows
(ou flux de trsorerie}, ce qui est la seule manire d'uniformiser des lments
htrognes.
Ces flux de trsorerie doivent tre disposs dans le temps afin de leur faire subir
la technique de l'actualisation, qui permet de comparer des flux de trsorerie se
produisant des priodes diffrentes. La dure des proj ets doit correspondre
leur finalit. Le taux d'actualisation doit tre compar au cot du capital de
l'entreprise.
Les deux critres principaux de calcul de rentabilit sont la VAN et le TRI. Ils repo-
sent tous les deux sur le principe de l'actualisation. Le dlai de rcupration n'est
pas un critre de rentabilit mais un critre d'valuation du risque qui peut par-
fois prsenter de l'intrt.
Les entreprises ont intrt formaliser leurs procdures de choix des investisse-
ments, en fai sant connatre leurs critres de choix et d'valuation. Dans tous les
vi
(!) cas, le questionnement sur les diffrents paramtres du projet constituera le
.._
0 cur de la dmarche.
>-
w
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Ql - L'investissement comprend...
1 - l'immobilisation.
2 - l'immobilisation et certaines charges incrmentales.
3 - l'immobilisation, certaines charges incrme ntales et la variation du BFR.
4 - l'immobilisation, certaines charges incrmentales, la variation du BFR et le
financement.
Q2 - Pour calculer la rentabilit d'un projet, on regarde les flux de trsorerie
ou cash:flows parce que c'est ...
1- le seul moyen d'unifier des l ments htrognes.
2- le langage des financiers.
3- une notion de base dans le business.
4- une notion renvoyant la stratgie du groupe.
Q3 - Le business plan est l'investissement ce que ...
1 - le ROI est l'EVA.
2 - la VAN est au TRI.
3 - le tableau des flux de trsorerie est l'analyse des flux lis l'investisseme nt.
4 - l'valuation des financements est l'valuatio n de l'investissement.
Q4 - Quand un projet n'a pas de cash-flow initial ngatif...
1- il ne peut y avoir une bonne rentabilit.
2- la VAN sera ncessaire ment positive.
3- ce n'est pas un investissement.
4- il ne peut y avoir de TRI significatif.
QS - Le taux d'actualisation pour le calcul de la VAN est...
1 - le taux de la caisse d 'pargne.
2 - le " cot du capital .. de l'ensemble de l'entreprise.
3 - le taux d 'intrt que le banquier propose pour financer cet investissement.
Vl
4 - le taux d 'inflation.
(!)
0
'-
Q6-Le TRI ...
>
w
(V)
1- doit tre gal au " cot du capital ...
..--t
0
2- doit tre sup rieur au " cot du capital ...
N
3- doit tre sup rieur la VAN.
@
....... 4- est le taux d'actualisation pour lequel la VAN est gale zro .
J::
O'l
;:::: Q7 - Pour tre sr que les dirigeants de centres d'investissement envoient
>
o.
0 bien leurs projets au sige, il vaut mieux ...
u
1 - qu'ils soient valus selon le ROI plutt que selon l'EVA.
2 - qu'ils soient valu s selon l'EVA plutt que selon le ROI.
3 - qu'ils ne connaissent ni les critres d'valuation ni la mani re de les calcule r.
4 - qu'ils connaissent la procdure et les critres de cho ix.
~-------------------------------- . .. / .. .
QS - L'inconvnient du TRI, c'est qu'il ...

1 - doit se calcule r p artir du " cot du capital ...
2 - ne p e rmet p as de classer les diff rents p ro jets entre eux.
3 - n 'est p as sr e n cas d e cash-flows n gatifs multiples.
4 - n 'est p as un p ourcentage et est don c plus difficile comprendre p ar un n on -
financier.
Q9 - Le dlai de rcupration ...
1 - est un crit re de rentabilit .
2 - donne la priod e maximale l'issu e de laquelle un investissement do it tre
rentabilis.
3 - dit p artir de quand un investissem ent devient re ntable.
4 - est un crit re de risque.
QlO - L'indice de profitabilit ...
1- comp lte la VAN pour comparer des p rojets de taille diffrents.
2- est un dlai au-dessu s d uquel le p rojet est rejet.
3- doit tre sup rie ur au " cot du capital ...
4- est un ratio investisseme nt/ VAN.
Rponses du test :
Q l : 3 - Q2 : 1 et 4 - Q3 : 3 - Q4 : 4 - QS : 2 - Q6 : 2 et 4 - Q7 : 2 et 4 -
QS : 3 - Q9 : 4 - Q 10 : 1.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V)
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0
N
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.......
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O'l
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>-
o._
0
u
Chapitre 14
Le pilotage du cash
M ARC P OLOSSAT
Connatre la logique de flux induite par l'approche cash-flow.

Savoir comment le cash fdre les quipes.
Savoir pourquoi il est utilis tous les niveaux de planification dans l'entreprise.
Construire un tableau de flux de trsorerie .
Utiliser l'indicateur Free Cash-Flow.
Le lecteur avis pourrait a priori s'interroger sur la prsence d 'un chapitre sur
le cash-flow1 dans un ouvrage consacr au contrle de gestion . Pourtant, de
plus en plus d'entre prises confie nt les analyses et les prvisions de trsorerie
vi
(!)
leurs contrleurs de gestion , p our des raisons essentiellement lies au fait
0
'-
>- que ceux-ci occupent une position centrale dans l'o rganisatio n et constituent
w
(V) un point de passage oblig de toute information financire qui entre dans
..--t
0
N
l'entreprise ou qui en sort.
@
.......
J::
Attribuer la responsabilit de l'analyse e t de la comprhension de la gn-
O'l
;:::: ratio n du cash-flow, la fo is stratgique et o prationnel, au dpartement
>-
o.
0
contrle de gestion perme t non seulement d'tre certain que les multiples
u "'
!:! hypothses travailles lors des discussions budgtaires sero nt bien prises en
....
~
u
o.
;:;
e 1. Nous utiliserons dans ce chapitre ind iff re mme nt les termes de " flux de trso re rie .. et de
"
@ " cash-flow ..
compte dans leur dimension financire, de s'assurer de leur bonne communi-

cation dans tous les services de l'entreprise, mais encore et surtout de garder
l'esprit en permanence la ncessaire traduction en monnaie sonnante et trbu-
chante des dcisions de gestion prises tous les chelons de l'entreprise.
Au-del de la fonction contrle de gestion, la prise en compte de la dimen-
sion financire dans le suivi de la performance conomique ne se rsume pas
l'ajout d'un indicateur sur un tableau de bord. Il s'agit aussi de gnrer un
clairage dterminant, crucial en temps de crise, prenniser nanmoins
dans l'aprs-crise, sur la liquidit de l'entreprise.
Cette manire de mesurer l'activit de l'entreprise vient en complment et
non en remplacement de toute tude sur la profitabilit. Liquidit et profitabi-
lit s'paulent donc pour apporter une dimension conomique, opration-
nelle, moins comptable et sans conteste plus parlante la performance.
"Sales is vanity, pro.fit is sanity, cash is reality." Cet adage un brin provoca-
teur de l'industriel indien Adi Godrej va sous-tendre notre analyse du rle
incontournable du cashjlow dans la mise sous contrle de l'organisation et
dans la mesure de sa performance conomique.
1. UNE LOGIQUE DE FLUX

L'approche traditionnelle du contrle de gestion consiste dans bien des orga-
nisations se focaliser sur les revenus (le chiffre d'affaires) et sur les cots
pour en tirer des analyses de profitabilit (marge brute, valeur ajoute et
autres soldes intermdiaires de gestion) par secteur d'activit, produit, march,
zone gographique, business unit ou par toute autre dimension qui apporte
un clairage pertinent sur l'activit.
Vl
(!) Loin de nous l'ide que ces analyses soient inutiles : leur caractre irrempla-
0
'-
able dans la comprhension de la performance conomique a t dmontr,
>
w
(V)
quels que soient le secteur d'activit et la taille de l'entreprise, mais il est tout
..--t
0
simplement indispensable d'aller au-del de cette logique des revenus et des
N
@
cots pour parvenir une notion plus dynamique de flux de trsorerie.
.......
J::
O'l Dans cet ordre d'ides, le contrleur de gestion est conduit se poser par
;::::
>
o. exemple la question suivante : " quoi sert de vendre des produits ou des
0
u services nos clients si ceux-ci paient nos factures en retard, voire ne les
rglent pas du tout? " Il est donc amen travailler avec le credit manager
pour vrifier la solvabilit des clients, dterminer la part recouvrable des
crances clients qui figurent au bilan et son dlai de recouvrement.
Le pilotage du cash 359
chacune des tapes de la chane de valeur dans l'entreprise, il s'agit de se

demander o sont la gnration et la consommation relles, et pas seulement
potentielles, de trsorerie.
Cette logique de fonctionnement de l'entreprise en flux de trsorerie, autre-

ment dit en entres et en sorties d'argent, rejoint tout fait ce qu'instinctive-
ment, les plus petites entreprises utilisent quotidiennement dans leur gestion,
savoir une approche recettes-dpenses. Au-del de l'aspect comptable et
fiscal, par lequel la grande majorit des commerants, artisans et professions
librales dclarent leurs chiffres l'administration sous cette forme, nous
sommes ici en prsence du simple fonctionnement intuitif, quasi mcanique
de l'entreprise, o le bon sens n de l'exprience du dirigeant conduit privi-
lgier une attitude qui peut se rsumer ainsi : "Je ne peux pas dpe nser plus
que ce que je gagne . .. Cette approche pragmatique, naturelle chez les TPE, se
dveloppe de plus en plus dans les entreprises moyennes et grandes, o l'on
s'intresse dsormais aux flux gnrs par l'activit oprationnelle.
1.1. Les flux montaires et non montaires

L'approche dynamique par les flux repose sur les vanat1ons de postes du
bilan e t du compte de rsultat intervenues sur la priode considre. Ces flux
sont habituellement dcomposs par le contrle de gestion en :
flux comptables, ou variations du bilan interve nues entre deux cltures ;
flux montaires qui correspondent des vnements enregistrs au cours
de la priode, susceptibles d'entraner des variations de trsorerie lo rs de
la priode en cours ou lors d 'une priode future ;
vi
(!)
0
'-
>- Des ventes de produits ou des achats de services extrieurs sont des flux montaires.
w
(V)
..--t
0
N flux non mon taires qui reprsentent une variation sans caractre mon-
@
....... taire ;
J::
O'l
;::::
>-
o.
0 En pratique
u "'
!:!
....
~ Les dotations aux amortissements ou aux p rovisions qui ne sont pas dcaisses, bien
u
o.
;:; qu 'elles donnent lieu Io constatation d'une charge dons le com pte de rsultat, sont
e des flux non montaires.
"
@
flux d e trsorerie, c'est-a-dire les encaissements et dcaissements rels,

rsultats de tous les flux prc de nts selon le sch ma d e synthse suivant.
Rsum des flux
+ fl ux compta bles
+/- flux non montai res
=flux montaires
+/- variations dues aux dca lages de paiement
=flux de trsorerie
Autant la comptabilit gnrale, et avec elle la comptabilit analytique, qui en

utilise les d onnes, se focalisent sur les vneme nts conomiques de l'entre-
prise, autant l'approche p ar les flux permet d 'analyser les vneme nts finan-
ciers d 'entres e t d e sorties de liquidits.
Ainsi, l o un comptable enregistre une vente au moment o le transfe rt de
proprit inte rvient entre le fournisseur et son client, c'est--dire, en pratique,
au moment o la marchandise est livr e , le contrleur de gestion qui utilise
l'analyse par les flux de trsorerie s'intresse cette opratio n quand il y a
change d 'argent, donc au mo me nt o le client rgle sa facture . Il en est de
mme lorsque son entreprise achte un pro duit ou un service : l'analyse par
les flux e nregistre cette op ration seulement au moment du paiement.
Cet cart entre enregistrement p ar la comptabilit et constatation des entres
et sorties relles d e liquidits constitue la variation due aux dcalages de
p aie ment voque plus haut.
En pratique
Vl
(!)
Lorsqu 'une facture payable 60 jours est mise, l'a nalyse par les flux, la diff-
.._
0 rence des comptabi lits gnra le et analytique, tient compte de ce dcalage dans
>
w le temps. Elle permet donc de comprendre et d 'anticiper les besoins ou excdents
(V) de financement.
..--t
0
N Ainsi, pendant les 60 jou rs o la facture est en attente de rglement par le cl ient,
@
.......
l'entreprise devra nanmoins faire face ses obligations en matire de dcaisse-
.!::
O'l ments, vis--vis de ses fournisseurs, de ses employs, de ses banquiers et de l'ta t .
;::::
>
o.
0
u Le contrleur de gestion est do nc amen introduire un autre type d 'analyse
dans le fonctionnement de l'entreprise, analyse fonde d 'une part sur les ryth-
mes de dcaisseme nt des charges et d 'e ncaissement d es revenus, et d 'autre
p art sur la comprhension de tous les flux mon taires qui affectent le bilan et
le compte de rsultat. En revan ch e, les flux n on m ontaires, bien que dment

enregistrs e n comp ta bilit, n e figurent p as dan s cette analyse.
C'est ainsi qu e les flux d e trsorerie utilisent les notion s suivantes :
le d lai de rglement moyen des clients ;
le dlai de paiemen t m oyen aux fournisseurs ;
les charges p ayes ann uellement comme les p rimes d 'assurance ;
la TVA et ses p riodicits spcifiques d 'e ncaissement (TVA collecte auprs
des clients), d e dcaisseme nt (TVA dductible sur les factures d es fournis-
seurs) et de p aiement mensuel o u trimestriel au fisc ;
les chances d 'imp ts, de taxes et de cotisation s sociales ;
les dates de paiement des diverses formes de rmunratio n du p ersonnel
et des dirigeants ;
les ch an cie rs d 'emprunt p our le rembo ursement du capital et le p aie -
ment d 'intrts ;
le plan d 'investisseme nts e t de d sinvestissem ents ;
et, de mani re gn rale, tou s les revenus en caisss et charges dcaisses
do nt la p riodicit est diffrente de la p riod e considre .
La comprhension de ces mcanismes d'entres et de sorties de fonds, dont le

rythme est propre chaque secteur d'activit, voire chaque entreprise, est au
cur du travail du contrleur de gestion en matire de flux de trsorerie. Il met
ici en uvre ses connaissances de l'environnement de march (clients et fournis-
seurs) ainsi que son savoir-faire fiscal et social.
De cette synthse des en tres et sorties de fonds dcoule une valuation des
flux de trsorerie (vu e dyn amique) qu i expliq ue la positio n de trsorerie en
fin de p riode tud ie (vue statique).
vi
(!)
0
'-
w
>- 1.2. Les flux rels et prvisionnels
(V)
..--t
0 Tout ce q ui a t vu p rcdemme nt en matire de flux montaires, n on
N
@ m on taires et de trsorerie s'appliq ue aussi bien aux flux rels, donc l'ana-
.......
J:: lyse d e la performance con omique p asse, qu'aux flux p rvisionnels, o il
O'l
;:::: s 'agit de d terminer la direction qu e p rend l'entreprise, to us les h orizons de
>-
o.
0 temps (court, m oyen et long termes) n cessaires une saine gestion.
u "'
!:!
.... Cette an alyse p ar les flux de trsorerie p eut tre rsu me comme rpondant
~
u
o. u n o bjectif stratgique simple , d 'autant p lus aigu en temps de crise, mais tout
;:;
e aussi fondamental dans une phase d 'expan sion conomiq ue : assurer la p ren-
"
@
n it de l'entreprise .
D'un point de vue tactique, l'analyse par les flux de trsorerie vise scuriser les
encaissements pour permettre les dcaissements.
La logiqu e comptable d 'enregistrem ent des revenus et d es cots s'en trouve

q uelque p eu bouscule, mais no us sommes ici en prsence d'u ne p roblma-
tiqu e plus comp lexe - mais aussi plus intressante - p our le contrleur de
gestion , celle de la liquidit.
Nou s savons p ar aille urs q ue le rsultat comptable d p en d assez forteme nt

des no rmes comp tables et d e l'invitable interp rtation qui en est faite, mme
sou s l' il critiq ue du commissaire au x comptes : dure d 'amo rtissement, esti-
mation des p rovisions p ou r risques et ch arges, valuation d e la vale ur des
actifs, p our n 'en citer qu e quelq ues-unes. Un e p riod e de crise compliq u e
e ncore un peu les ch oses : comment comptabiliser une valeur de m arch
quand celu i-ci devient illiquide ? Comment valo riser des en -cours de p roduc-
tion q uand la p roductio n est e n chute libre ? l'inverse, la mth ode des flux
de trsorerie a un double ato ut : elle n 'est p as soumise interprtation s et va
l'essentie l.
1.3. Le cash fdre les quipes

Parler de flux de trsorerie dans l'entre prise q u and on est contrle ur de ges-
tion , c'est utiliser une no tion simple , efficace, applicable to us les dparte-
ments de l'entreprise, q ue tout le m onde comprend aisment car il est possib le
de faire un parallle avec la gestio n des recettes et dpen ses par un artisan ou
m me p ar un mnage. C'est au ssi u n facteur sur lequel tou t employ, q uelles
q ue soient sa fonction et sa situation dans la pyramide hirarchique, peut agir
en se sentant " concern " par la p roblm atique de raret et de chert de la
Vl ressource liquidits.
(!)
.._
0
O n sort ici d u travers re ncontr parfois dans certaines organisation s, qui
>
w
(V) consiste penser q ue les chiffres en gnral et la trsorerie en particulier sont
..--t
0
N
la responsabilit et l'ap anage de la d irection financire. Au contraire , tout le
@ m on de peut p articip er cet effo rt, avec d es rsultats immdiats, visibles et
.......
.!::
O'l
compr he nsibles : il suffit d 'un peu de bon sens ! Cette approche par le cash-
;::::
> flow, qu and elle fait l'objet d 'u ne appropriation adquate au sein de l'organi-
o.
u
0 sation , a par consqu ent u n fort asp ect fdrateur dans les quipes.
En pratique
Suivant Io logique des flux de trsorerie :

l'acheteu r sera amen rflchir sur le bien-fond d'une remise additionnel le
consentie par un fournisseur, en change d'un paiement acclr de Io facture,
voire d'un rglement compta nt ;
le commercial rflch ira avant d 'accorder un dlai de rglement inho b ituel le-
ment long un client ;
le gestionnaire de stock constatera le gel de liqu idits que reprsente un stock
de matires p rem ires ou de marchandises non optimis.
Le contrleur de gestion possde avec l'analyse des flux de trsorerie un outil de

communication utiliser sans modration pour faire passer des messages simples
sur l'attention permanente porter la conservation du cash . Cet outil peut tre
employ dans les runions tous les niveaux de l'entreprise, il ne ncessite pas de
connaissances comptables, ni de comprhension du fonctionnement dtaill du
bilan et du compte de rsultat.
Cette approche est plus parlante qu e d e lon gu es d m onstratio ns sur les

rductio ns de cots dans un e nvironnemen t ind ustriel, qui resten t p arfo is un
p e u thoriques p our qui ne con nat pas parfaitem ent l'outil de p roduction de
l'entreprise.
En pratique
Pou r un projet de rduction d u temps de cycle de production, le contrleur de ges-

tion veillera mettre en voleur un chiffrage explic ite en cash des conom ies poten-
tielles, en p lus du traditionnel indicateur oprationnel su r Io rduction en nombre
d ' heu res ou de jours.
vi
(!)
0
'-
w
>- Par ailleurs cet tat de la trsorerie de l'entit peut tre valablem ent mis
(V)
..--t
0
contributio n p o ur les discussio ns sur la p erforman ce cono mique lors des
N
runions m en su elles entre d irection et comit d'entre prise. C'est un excellent
@
.......
J::
support de communicatio n sur la situation financire de l'entreprise, qui
O'l
;:::: gn re souvent d 'int ressants changes sur les activits du mois coul et
>-
o. p e rmet de jeter un clairage impartial sur les b onnes et mauvaises nouvelles
0
u "'
!:!
....
qui maillent ncessairement la vie de l'entre p rise. Cette technique pe rmet
~ sou vent de d p assionner le d b at en o rientant les discu ssion s vers la rech er-
u
o.
;:; ch e d e solution s (un retard d e paiement d 'un gros client, p ar exemp le) p lutt
e
q ue vers la qute de responsabilits. L'aspect transversal, in terfonctionn el de
"
@
la situ ation de trsorerie sied parfaiteme nt l'esprit de ces r un ion s.
En o utre, certaines entreprises, en p articulie r amricaines, ont carrment fait

du cash-flow l'indicateur essentiel, suivi quotidiennement, d e la performance
conomique de leurs filiales partout dan s le monde. On touche ici l'essen ce
mme de l'entreprise : dans cette configuration, le contrleur de gestion en
charge de l'analyse et de l'explication des flux de trsorerie joue un rle cru-
cial dans l'organisatio n , la m esu re de l'indicateur clef qu'il suit et dissque. Il
participe alors activement l'instillation d 'une culture cash. Ma conviction est
que la culture cash va s'imposer durablement comme principe de gestion et
que les entre prises qui tarderont le comprendre (mais en reste-t-il ?) compro-
m ettront leurs chances de dveloppement, voire leur survie .
1.4. Le cash tous les niveaux de la planification

Cet axe primordial d 'an alyse p ar les flux de trsorerie se retrouve dans
chacun des niveaux de planification de l'entreprise, de la vision stratgique
long terme du comit d e direction jusqu 'au pilotage de la trsorerie la
semaine ou mme au jour le jour, en passant par le suivi des projets et des
investisseme nts.
1.4. 1. Le long terme

Introduire une comp osante cash-flow dans le plan stratgique est quasiment
acquis dans le monde de l'entreprise. C'est m me devenu un des lments-
clefs de la p ersp ective " finance ,, telle que dfinie dans le modle BSC dve-
lopp dans le chapitre 13. Quelle q ue soit la mthode adopte pour con struire
ce plan stratgique, c'est aussi un p oint de contrle oblig pour valider les
hypothses sur lesquelles il est b ti : tendances du march, mergence de
n ouveaux produits, croissance organique ou externe, modes de financement
de la croissan ce, volution de la rentabilit con omique, possibilits d 'investis-
Vl
(!)
sem ent, niveau de dsinvestissement e nvisag, BFR1 requis pour assurer le
.._
0 fonctionnem ent, to us ces lments une fo is chiffrs et additionns do ivent
>
w fournir une situation de trsorerie saine long terme, m me de convaincre
(V)
..--t
0
les prteurs de fonds de l'entit, banques et/ ou actionnaires, du b ien-fond de
N
la stratgie.
@
.......
J::
O'l
;:::: L'indicateur cash-flow est de plus en plus utilis par les entreprises pour commu-
>
o. niquer sur leurs perspectives de dveloppement auprs des analystes financiers et
0
u des investisseurs, en Bourse en particulier.
1. Le besoin en fonds de roulement (BFR) est dvelopp dans le paragraphe consacr au free
cash-flow plus lo in dans ce chapitre.
Ces derniers tant de leur ct demandeurs en la matire, il est fort probable que
la situation de trsorerie devienne dans un avenir proche le premier critre
d'apprciation des plans stratgiques, au-del des repres habituels sur la part de
march, la marge oprationnelle et le rsultat net.
1.4.2. Le moyen terme

La dmarche des flux de trsorerie s'applique aussi la planification moyen
terme, dont voici quelques lments :
nous avons vu dans le chapitre 6 que le budget de trsorerie est la rsultante
de tous les budgets oprationnels, depuis le chiffre d'affaires jusqu'aux
investissements. Il valide ainsi l'intgralit des budgets qui se trouvent en
amont et consacre le cash-flow comme l'un des lments clefs de la perfor-
mance conomique de l'entreprise ;
en matire d'analyse de rentabilit des investissements, nous avons aussi
insist (voir chapitre 14) sur le rle crucial jou par les cash-flows prvi-
sio nnels dans l'acceptatio n ou le refus d'un projet. Les techniques d 'ana-
lyse les plus fiables et les plus rpandues ce jour, la VAN et le TRI, font
appel aux flux de trsorerie pour valider les hypothses oprationnelles
plutt qu' la notion de rsultat comptable. On reste bien ici dans la logi-
que d'entres et de sorties d'argent dveloppe dans ce chapitre. Notons
au passage que l'investissement recouvre sous un mme vocable diffrents
cas de figure , dont les principaux sont :
une nouvelle activit que les dirigeants de l'entreprise souhaitent crer,
dvelopper en interne ou acheter sur le march ;
un nouvel outil de production pour une activit existante ;
un projet transversal de type mise en place d'ERP 1 ;
vi
(!)
mais aussi des projets de dsinvestissement d'une activit, d'une go-
0
'-
>- graphie ou d 'un produit ;
w
(V)
..--t
lorsque l'entreprise est organise en business units) un des critres de per-
0
N formance conomique compare sera le cash-flow prvisionnel, toujours
@
....... en complment d'une analyse plus traditionnelle de marge oprationnelle .
J::
O'l
;::::
>-
o. 1. 4.3. Le court terme
0
u "'
!:!
....
Le p ilo tage de la trsorerie la semaine ou la dcade, agrment de prvi-
~
u
sions glissantes sur un laps de temps dtermin (gnralement le mois) tait
o.
;:;
e
"
@
1. Enterprise Resource Planning, syst me unique e t intgr de gestio n de l'entre prise .
courant dans la grande majorit des organisations jusqu ' la crise de 2009.
Celle-ci a renforc l'importance du cash-flow comme indicateur de perfor-
mance, car il en va ni plus ni moins de la su rvie de l'entreprise, compte tenu
d 'un accs au crdit moins facile. On touche ici des lments trs opra-
tionnels, un suivi des encaissements et des dcaissements qui se fait mainte-
nant trs souvent au jour le jour plutt qu' la semaine ou la dcade.
Plus l'entreprise est petite, ou plus elle dpend d'un nombre restreint de clients,
plus elle doit surveiller finement ses entres et sorties de liquidits, de manire
viter les (mauvaises) surprises et donc anticiper d'ventuelles difficults.
Le dialogue frquent avec le banquier ou le groupe est donc dterminant : le

contrleur de gestion en charge des prvisions court terme distinguera lors
de la phase de prparation ce dialogue :
les difficults de trsorerie structurelles, par exemple des dlais de rgle -
ment inappropris accords aux clients dans les conditions gnrales de
vente;
les difficults conjoncturelles : un souci passager chez un client significatif
de l'entit.
Cette distinction permet ensuite de travailler directement avec les opration-
nels un plan d 'actions destin rduire puis surmonter ces difficults autant
que possible. Garder un maximum de contr le sur le cash contribue grande-
ment fluidifier la relation avec le prteur court terme. Ce contrle passe
une nouvelle fois par un travail d 'quipe quasi constant entre le contrleur de
gestion et l'ensemble des dpartements de l'entreprise.
On retrouve bien ici le rle pivot du contrle de gestion, la croise de tous
Vl
les flux d 'information entrant et sortant de l'en treprise. Par ailleurs certains
(!)
groupes sont alls au bout de la logique de suivi jo urnalier du cash en
.._
0
>
w
demandant leurs filiales un reporting quotidien de la position de trsorerie
(V)
..--t
et des principaux lments qui la composent.
0
N
@
....... En pratique
J::
O'l
;::::
>
o. Le reporting quotidien de la position de trsorerie est particu lirement courant dans
0
u les secteurs industriels cycle de production long , consommateu r de cash, comme
les biens d 'quipement Io commande (pompes, turbines).
D'autres groupes ont mis en place, par pays ou mieux pour la zone euro, des
systmes de cash-pooling, ou mise en commun des ressources en trsorerie
des diffrentes filiales. Par ce mcanisme, les filiales excdentaires en cash

financent les filiales structurellement dficitaires en liquidits, ce qui permet
de rduire l'appel aux banques pour le financement court terme. En outre,
les excdents ventuels de trsorerie au niveau du groupe sont placs sur le
march en une fois, chaque matin : l'effet volume permet d'obtenir des taux
plus avantageux que si cela tait fait par chacune des entits sparment. Ds
que la taille du groupe devient significative (disons 500 personnes), ce sys-
tme est d'autant plus recommand que les principales banques commercia-
les proposent des services efficaces et peu onreux en la matire.
2. LE TABLEAU DE FLUX DE TRSORERIE

Le tableau de flux de trsorerie (TFT) est l'tat financier de rfrence pour le
contrleur de gestion qui suit la performance en cash-flow de son entreprise.
Son format s'applique tous les niveaux de planification que nous venons de
voir, en introduisant la dose de cohrence dans l'information qui est la
marque de fabrique d'un bon contrle de gestion. Le TFT est un remarquable
outil d 'analyse des variations de trsorerie, qui permet notamment de rpon-
dre aux questions suivantes :
la trsorerie s'est-elle amliore ou dgrade au cours de la priode et
pourquoi?
l'entreprise a-t-elle investi, et si oui comment ses investissements ont-ils
t financs ?
de manire concomitante, l'entreprise a-t-elle dsinvesti de certains secteurs
et si oui, quel a t le produit des cessions et comment a-t-il t utilis ?
l'entit a-t-elle mieux ou moins bien gr ses actifs circulants (stocks et
crances clients) par rapport la priode prcdente ?
vi
(!)
mme question avec les dettes fournisseurs ;
0
'- les flux dgags par les ventes de produits et/ ou de services sont-ils suffi-
w
>-
(V)
sants pour rembourser les emprunts moyen et long terme et pour servir
..--t
0 un dividende aux actionnaires ?
N
@
.......
D'un point de vue lgal, les textes franais requirent l'tablissement annuel
J::
O'l
;::::
d 'un bilan, d'un compte de rsultat et d'une annexe pour toutes les entits
>- juridiques. Dans le cadre de la loi sur la prvention des difficults des entre-
o.
0
u "'
!:!
prises, est aussi obligatoire la production d 'un tableau de financement, qui
....
~
dtaille les emplois et ressources de l'exercice en ayant recours aux notions
u
o.
;:;
de fonds de roulement et de BFR. Technique, voire administratif, un peu dif-
e ficile d'accs pour qui n'a pas de solides connaissances comptables et finan-
"
@
cires , on lui prfrera largement le TFT.
368 Le grand livre du co ntr le de gestion
Le TFT est, lui, d fini p ar les normes comptables internationales IFRS e t US

Gaap1, qui en font le quatrime document obligatoire de clture au mme
titre que le bilan, le compte de rsultat et l'annexe voqus plus haut. Il pr-
sente un premier avantage : regrouper l'intgralit des flux de trsorerie qui
ont affect la priode considre dans un rapport simple, utilisable dans
toutes les activits et quelle que soit la taille de l'entit.
Son d euxime avantage est d 'avoir atteint un niveau de standardisation suffi-
sant au niveau international, bien qu'encore imparfait, pour permettre la
comparabilit des entreprises et des secteurs d 'activit.
Principe du tableau de flux de trsorerie
Bilan n -1 Bilan n
Tableau de flux
de trsorerie n
Activit
Investissement
Financement
Trsorerie Trsorerie n
n-1
Vl
(!)
Le TFT retrace l'ensemble des flux de trsorerie qui expliquent le passage du bilan
.._
0
en fin de priode n - 1 au bilan en fin de priode n .
>
w
(V)
..--t
0
N Par opposition au bilan, statique, photographie du patrimoine de l'entreprise
@ l'instant t, le TFT exprime, lui, une vision dynamique des entres et sorties de
.......
.!::
O'l trsorerie. Il a aussi pour mrite notoire de ne s'intresser qu'aux flux mon-
;::::
>
o. taires, retraits des dcalages de paiement et de rglement, en laissant ainsi de
0
u ct toutes les critures comptables qui refltent les flux non montaires.
1. IFRS : Inte rnational Fina ncial Reporting Standards, adopts essentielle me nt par l'Unio n
euro penne .
US Gaap : United States Ge ne rally Accepted Accounting Principles, utiliss dans la zone dollar.
Il regroupe les flux d e trsore rie en trois grandes catgories, qui corresp on-
dent aux trois cycles d e la logiq ue de gestion financire d 'une entreprise :
l'activit ou exploitation, les investissements e t le finan cement, que no us
allo ns tudier su ccessivement.
La variatio n de la trsore rie entre le bilan d e la p riode n - 1 et celui de la
p rio de n est la rsultante d e ces trois cycles.
NB : les p riod es n et n - 1 sont volontaireme nt laisses l'apprciation du
lecteur. Selon le type de TFT qu'il est en train de btir, le contrleur d e ges-
tion utilisera des p riod es de temp s trs courtes (semaine ou dcade) ou plus
longues (trimestre, semestre , exercice compta ble).
2.1. Flux de trsorerie des activits oprationnelles

Les activits oprationnelles sont d finies par les normes comptables interna-
tionales comme tant " celles qui gn rent les revenus (produits et services) de
l'entreprise et n 'appartiennent p as aux deux autres activits, investissement et
finan cement ., . Sont classs dans cette catgorie :
les rglements des clients ;
les encaisseme nts de d ividendes en provenance de filiales ;
les en caisseme nts de p roduits finan ciers ;
les paieme nts aux fournisseurs ;
les p aiements de toute nature aux salaris (salaires, primes, bo nus, partici-
p ation , int ressement, commissio ns) e t au x organismes sociaux (Urssaf,
Ple Emp lo i, caisses de retraite et de p rvoyance, mutuelles) ;
les p aiements d 'intrts sur les emprunts et autres charges finan cires ;
les p aiements d 'imp ts et de taxes l'tat et aux collectivits locales.
vi
(!) Par convention internationale , les entres d 'argent se voient affecte r le signe
0
'-
>- + et les sorties d 'argent le sign e -.
w
(V)
..--t
0
N
2.2. Flux de trsorerie d'investissement
@
.......
J::
Les activits d 'investissement retracent l'acquisition et la cession d 'actifs
O'l
;:::: long terme e t d 'autres placem en ts n on inclus dans les quivale nts de trsore-
>-
o. rie , autre me nt dit les immobilisatio ns finan ci res en comptabilit franaise.
0
u "'
!:! Les composantes de cette catgorie sont d on c :
....
~ les acquisitions et cessions d 'immobilisations corporelles ou incorporelles ;
u
o.
;:;
e les acquisition s e t cession s d 'actifs finan ciers exclu s de la classification
"
@ comptable des d isponib ilits.
Les flux d'investissement sont ngatifs puisqu'ils enregistrent une sortie d'argent
et inversement les flux de dsinvestissement sont positifs.
2.3. Flux de trsorerie de financement

Les activits de financement sont les oprations qui entranent des variations
du montant des capitaux permanents, forms des capitaux propres (action-
naires) et des capitaux emprunts (banques ou groupe). Entrent dans cette
catgorie :
les entres de trsorerie lies l'mission d 'instruments de capitaux pro-
pres, par exemple une augmentation de capital en numraire ;
les sorties de trsorerie auprs des actionnaires : paiement de dividendes,
rachat d 'actions en bourse ;
les entres et sorties de trsorerie en raison de souscriptions et de rem-
boursements d 'emprunts en principal ;
les entres et sorties de trsorerie lorsque l'entit accorde des prts puis en
obtient le remboursement en capital ;
les sorties de trsorerie dues une rduction de dette relative un contrat
de location-financement, autrement dit la part de remboursement en capi-
tal incluse dans une annuit de crdit-bail.
Les flux de trsorerie des activits de financement sont positifs lorsque l'en -
treprise a mis en place de nouvelles ressources de financement moyen ou
long terme, comme des emprunts auprs des banques ou du groupe. Ils sont
ngatifs quand l'entreprise est en phase de remboursement d 'emprunts ou de
paiement de dividendes.
La combinaison des trois flux de trsorerie voqus ci-dessus permet d 'obte-
Vl
nir la variation des disponibilits d 'un bilan l'autre. Cette variation des
(!)
.._
0
comptes comptables de banque, de caisse et de valeurs mobilires de place-
>
w ment l'actif, de dcouvert bancaire au passif, assure la rconciliation entre
(V)
..--t
le bilan d 'ouverture et le bilan de clture.
0
N
@
....... 2.4. La construction du tableau de flux de trsorerie
.!::
O'l
;::::
> Elle se fait en plusieurs tapes :
o.
0
u dtermination des flux comptables : il s'agit des variations des postes de
bilan d'une priode l'autre ;
limination des flux non montaires : certaines des variations des postes de
bilan ne donnent pas lieu une entre ou une sortie d'argent. On trouve
dans cette catgorie les variations des comptes de provisions (pour dpr-
ciation d'actifs ou pour risques et charges au passif) et des comptes
d'amortissements. Ne donnent pas lieu non plus un flux montaire les
augmentations de capitaux propres et diminutions concomitantes d 'em-
prunts obligataires la suite d 'une conversion d 'obligations en actions, ou
encore d 'une augmentation de la valeur des titres de participation par mise
en quivalence d'un rsultat non distribu en dividendes ;
reconstitution des flux de trsorerie " cachs ,, : un flux comptable peut
montrer par exemple une augmentation de 1 000 des emprunts au cours
de la priode. Le contrleur de gestion analysera le compte plus finement
pour dterminer si cette variation est en fait la rsultante d'une souscrip-
tion de nouvel emprunt pour 1 500 et d'un remboursement d 'emprunt
existant pour 500 ;
choix d 'une mthode pour les flux de trsorerie d 'exploitation.
2. 4.1. La mthode indirecte

Elle p art du rsultat net, tout en bas du compte de rsultat, et l'ajuste des l-
ments qui ne sont pas du cash-flow. Elle " remonte ,, donc le compte de rsul-
tat en oprant d 'abord un retraitement des produits non encaissables et des
charges non dcaissables . Comme nous l'avons vu, les dotations aux amortis-
sements et aux provisions sont, p ar exemple, des charges non dcaissables.
Un deuxime retra itement est ensuite mis en uvre pour tenir compte des
variations dues aux dcalages de paiement et de rglement. Il s'agit ce
niveau d 'analyser la partie court terme du bilan hors lments financiers,
donc essentiellement l'actif les stocks et les crances clients, et au passif les
dettes fournisseurs, plus les dettes fiscales et sociales. En effet, les postes
d 'actif correspondent des emplois de fonds et les postes de passif des res-
vi
(!)
sources financires. De cette logique dcoulent les rgles suivantes :
0
'-
w
>- l'augmentation d 'un actif non montaire constitue une " itnmobilisation ,,
(V)
..--t
(au sens financier et non comptable) supplmentaire de fonds , donc un
0
N emploi, ou une dgradation de la trsorerie ;
@
.......
J::
la diminution d 'un actif non montaire constitue une ressource, ou une
O'l
;:::: amlioration de la trsorerie ;
>-
o.
0 la diminution d 'un passif non montaire est un emploi, ou une dgrada-
u "'
!:!
.... tion de la trsorerie ;
~
u
o.
l'augmentation d 'un passif non montaire est une ressource, ou une am-
;:;
e lioration de la trsorerie.
"
@
Tableau des emplois et ressources
Emplois Ressources
Consommation de liquidits Gnration de liqu idits

Flux ngatif de trsorerie Flux positif de trsorerie
Augmentation d'actif Augmentation de passif
Diminution de passif Diminution d'actif
C'est ainsi qu' l'actif, une augmentation des crances clients au cours de la
p riode " immobilise ,, des liquidits, ce qui revient diminuer le flux de tr-
sorerie gnr par ailleurs par l'activit. Dans le TFT, cette augmentation de
crances se traduit donc par un montant ngatif, consommateur de trsorerie.
Inversement, une diminution de ces mmes crances constitue une ressource
qui gnre de la trsorerie et se traduit par un montant positif dans le TFT.
En pratique
Si le chiffre d 'affai res de la priode est de l 000 et que le poste cra nces clients
est pass de 400 en fin de priode n - 1 480 en fin de priode n, le TFT montre
dans la mthode indirecte deux lignes pour la priode n :
un montant de ventes de 1 000, implicitement inclus dans le flux de trsorerie
pos itif gnr par le rsultat net ;
une augmentation du poste cra nces clients, matrialise par un flux de trsore-
rie ngatif de 400 - 480 = - 80.
D'o un effet positif total, donc une gnration de liquidits, de 1 000 - 80 = 920.
Au passif, l'augmentation de la dette fournisseurs est une ressource qui vient

amliorer le flux de trsorerie gnr par l'activit. Une diminution de cette
Vl
(!) mme dette fournisseur, inversement, consomme du cash et se traduit par un
0
'- montant ngatif dans le TFT.
>
w
(V)
..--t
0
N
En pratique
@
.......
.!:: Si les achats de matire de la priode sont de 600 et que le poste dette fourn is-
O'l
;:::: seurs est pass de 300 en fin de priode n - 1 330 en fin de priode n, le TFT
>
o.
0
fait figurer dans la mthode indirecte deux lignes :
u un montant d 'achats de - 600, implicitement inclus dans le flux de trsorerie
pos itif gnr par le rsultat net ;
une augmentation du poste dette fournisseurs, matrialise par un flux de trsore-
rie positif de 330 - 300 = 30.
D'o un effet ngatif total, donc une consommation de liquidits, d e - 600 + 30 =

- 570.
Cette " gymnastique ,, de fonctionnement des comptes de bilan est fondamen-

tale dans l'laboration des flux en mthode indirecte : elle permet de rconci-
lier les carts entre le rsultat net et le cash-flow d'exploitation. Elle requiert
par consquent toute l'attention et le savoir-faire du contrleur de gestion.
En pratique
tats financiers de la socit XYZ
Compte de rsultat Bilan
Anne Anne
n-1
n n
1 1
Chiffre d'affaires 37 500 Actif
Immobilisations 4 220 4 000
Cot des produits vendus 28 100 - Amortissement - 852 - 400
Stocks 520 940
Marge brute 9 400 Clients 9 413 8 793
Trsorerie nette 475 -430
Services externes 1 520 Tot al de l'actif 13 776 12 903
Impts et taxes 840
Salaires bruts 4 010 Passif
Charges sociales patronales 1 845 Capital 8 513 8 513
Charges financires 10 Rserves 343 0

vi
(!) Dotation aux amortissements 452 Rsultat de la priode 382 343
0
'-
>- Dotation aux provisions 150 Provisions 280 130
w
(V)
..--t Emprunt LT 200 0
0
N
@ Rsultat avant impt 573
.......
J::
O'l
;:::: Fournisseurs 3 567 3 393
>-
o.
0 Impt sur les socits 191 Organismes sociaux 339 328
u "'
!:!
....
Rsultat net 382 tat 152 196
~
u
o.
;:; Total du passif 13 776 12 903
e
"
@
Le tableau de flux de trsorerie pour l'anne n se prsente ainsi en mthode indirecte :
Socit XYZ : tableau de flux de trsorerie
Mthode indirecte Anne n

Cash-flow d 'expl o itation
Rsultat net 382
Ajustements
Amortissement s 452
Provisions 150
Diminution des stocks 420
Augmentation des crances client s - 620
Augmentation des dettes fournisseurs 174
Augmentation des dettes sociales 11
Diminution des dettes fiscales - 44
Cash-flow d'exploitation 925
Cash-flow li l' investissement
Achat s d 'immobilisations - 220
Ventes d'immobilisations 0
Cash-flow li l'invest issement - 220
Cash-flow li au financement
Souscription d 'emprunt 200
Remboursement d'emprunt 0
Cash-flow li au financement 200
Trsorerie nette de l'anne 905
La trsorerie nette dgage au cours de l'anne n (905 k) reprsente bien la

Vl variation entre les situations bi lancielles de trsorerie en fin d'anne n (+ 475 k)
(!)
0
et en fin d 'anne n - l (- 4 30 k) . Elle est maintenant dcompose grce au TFT,
'-
> d'abord en un flux positif gnr par l'exploitation , lu i-mme expliqu par le rsu ltat
w
(V) net, une forte diminution des stocks et une sensible augmen tation des crances
..--t
0 clients. Le flux de trsorerie ncessai re l'investissement a, lui, t presque entire-
N
@ ment financ par l'emprunt. Grce ces lments la socit XYZ a pu redresser
....... une situation de trsorerie dficitaire en fin d 'a nne n - 1 de 430 k. Il n'en reste
J::
O'l
;:::: pas moins que la gestion du poste crances clients doit tre optimise pour viter
>
o. d ' immobiliser trop de liquidits dans le cycle d 'exploitation.
0
u
2.4.2. La m thode directe

D'approche sensiblement diffrente , la mthode directe ne" remo nte,, pas au
rsultat net de la priode mais fait apparatre les variations des postes du
bilan directement (comme son nom l'indique) dans les flux de trsorerie
d 'exploitation par nature :
entres d'argent : rglements des clients et encaissements de dividendes ;
sorties d'argent : paiements aux fournisseurs, aux salaris, aux organismes
sociaux, aux banques, l'tat et aux collectivits locales.
En pratique
Si l'on reprend l'exemple prcdent avec les cra nces clients , le TFT montre dans la
mthode directe une seu le ligne, la rubrique Encaissement des c rances clients
avec un flux de trsorerie positif de l 000 + 400 - 480 = 920.
Pou r le deuxime exemple avec les dettes fournisseurs, le TFT fa it figurer dans la
mthode directe l aussi une seule ligne, la rubrique Paiement des dettes fourn is-
seurs avec un flux de trsorerie ngatif de - 600 + 30 = - 570 .
Socit XYZ : Tableau de flux de trsorerie
Mthode directe Anne n

Cash-flow d'exploitation
Encaissements
Clients 36 880
A utres 0
Sous-total encaissement s 36 880
Dcaissements
Fourn isseurs - 29 026
Personnel et charges sociales - 5 844
Banque - 10
tat - 1 075
vi
(!) Sous-total dcaissements - 35 955
0
'- Cash-flow d'exploitation 925
w
>-
(V) Cash-flow li l'investissement
..--t
0 Achats d'im mobilisations - 220
N
@ Ventes d'immobilisations 0
.......
J:: Cash-flow li l'investissement - 220
O'l
;::::
>- Cash-flow li au financement
o.
0
u Souscription d'emprunt 200
"'
!:!
.... Remboursement d'emprunt 0
~
u Cash-flow li au financement 200
o.
;:;
e Trsorerie nette de l'anne 905
"
@
Bien que fortement recommande par les normes internationales, la mthode

directe ne recueille gure les suffrages des entreprises qui produisent des
TFT : la plupart d 'entre elles utilisent ce jour la mthode indirecte. La
mthode directe a pourtant l'avantage de montrer des lments de flux sim-
ples (clients, fournisseurs, salaris, organismes sociaux, banques, tat) sans
avoir recourir des variations de comptes de bilan. Elle a donc pour princi-
pal mrite de permettre une communication plus fluide avec tous ceux qui
n 'appartiennent pas la communaut financire , et qui donc ne manient pas
quotidiennement les notions d 'emplois et de ressources, commencer par les
salaris de l'entreprise. Dans l'attente d'une volution prvisible des normes
internationales en ce sens, il est prfrable de privilgier la mthode directe,
au moins quand il s'agit de communiquer avec des non-financiers.
2. 4.3. limination de la plus-value de cession en mthode indirecte

La plus-value (ou moins-value) de cession des immobilisations est incluse
dans le rsultat net au compte de rsultat. Elle figure aussi dans le flux de tr-
sorerie d'investissement, qui prend en compte les cessions leur prix de
vente rel. Le contrleur de gestion veillera donc l'liminer du flux de trso-
rerie d 'exploitation en mthode indirecte, pour viter qu'elle ne soit compte
deux fois dans le TFT.
Cessions d'immobilisations
+ Rsultat net
+ Moins-value de cession
- Plus-value de cession
= Rsultat net retrait des cessions d'immobilisations
~ 2.5. L'analyse du tableau de flux de trsorerie

.._
0
> L'laboration du TFT amne le contrleur de gestion analyser la sant finan-
w
(V) cire de son entit, qui repose fondamentalement sur la capacit de l'entre-
..--t
0
N
prise gnrer un flux de trsorerie positif partir de ses activits courantes.
@ Un cash-flow ngatif au niveau de l'exploitation est ainsi un indicateur avanc
.......
J::
O'l
de difficults majeures qui se profilent, mme en prsence d 'un bnfice. Le
;::::
>
o.
flux de trsorerie d 'exploitation permet en effet l'entreprise :
0
u d 'assurer la maintenance et le renouvellement de ses actifs d 'exploitation ;
de financer sa croissance par l'investissement ;
de rmunrer ses actionnaires (dividendes) ;
d 'avoir accs des sources de financement externes (empnmts bancaires).
Un TFT d'entreprise cote, disponible sur Internet tous les trimestres, tient
habituellement sur une ou deux pages. Sa lecture met en lumire les grandes
tendances de la gestion financire au cours de la priode coule. Au-del,
c'est un outil d'analyse irremplaable pour qui veut prendre connaissance
rapidement des faits marquants de la priode.
Nous avons vu avec l'exemple de la socit XYZ que l'analyse du TFT permet
de dterminer immdiatement o les efforts de gestion doivent porter : au-
del de la ncessaire profi.tabilit (le rsultat net) un chef d'entreprise ou un
investisseur chercheront toujours diminuer les stocks et les crances clients
tout en augmentant les dettes fournisseurs. La ralit est videmment plus
complique mais le TFT a le mrite de mettre en vidence les points sur les-
quels une optimisation est prioritaire.
2.5.1. Le free cashflow ou flux de trsorerie disponible

Un nombre croissant d'entreprises internationales utilise l'Ebitda 1 (Earnings
Be/ore Interest, Tax, Depreciation and Amortization, ou rsultat avant intrts,
impt sur les socits et amortissement, quasi-quivalent2 anglo-saxon de
notre excdent brut d'exploitation) comme indicateur majeur de la perfor-
mance conomique, que ce soit au niveau des filiales ou au niveau du groupe
consolid. Cet indicateur constitue un commencement de rfrence aux flux
de trsorerie dans la mesure o il limine une partie des flux non montaires,
principalement les dotations aux amortissements et aux provisions. Ce n'est
nanmoins pas tout fait un indicateur de liquidit puisqu'il s'intresse aux
flux montaires, donc aux produits encaissables et aux charges dcaissables.
Corollaire du prcdent, et concentr lui sur les flux de trsorerie eux-
mmes, donc sur les produits encaisss et les charges dcaisses, le free cash-
flow (FCF), en gnral calcul aprs impt sur le rsultat, est devenu depuis
vi
(!) quelques annes un instrument de mesure incontournable pour nombre de
0
'- se cteurs conomiques.
w
>-
(V)
..--t
0
N 1. Les Am ricains o nt deux mots po ur d signer l'amo rtisseme nt : depreciation po ur les
@
....... immobilisations corpore lles e t amortization pour les immobilisatio ns incorporelles .
J::
O'l 2. La diffrence e ntre EBE et Ebitda provie nt de d e ux l me nts : les dotations aux provisions
;::::
>- pour risques et charges d 'e xploitatio n ainsi que la participation des salaris aux b nfices.
o.
0 Un compte de rsultat e n normes inte rnationales est prsent par destination : les dotatio ns
u "'
!:! aux provisions pour risques et c harges d 'explo itatio n sont agrges aux c harges elles-m mes
....
~
et la pa rticipation des sala ris, a nalyse juste titre comme un l ment de r mun ration , est
u
o. ajoute aux charges d e pe rsonnel. Un Ebitda contie nt donc ces cots. En revanche, le
;:;
e compte de rsultat franais prsente sparment les dotatio ns aux provisions pour risques et
"
@ cha rges d 'explo ita tio n dans un compte 68 du Plan co mptable gn ral e t la pa rticipatio n des
salaris dans un compte 69, qui ne re ntre nt pas dans le calcul de l'EBE.
Le flux de trsorerie disp onible aprs impt se calcule ainsi :
Le free cash-flow
+ Ebitda (EBE)
+/- variation du BFR
+/- impt sur le rsultat (IS)
+/- investissements, nets des dsinvestissements
= FCF (fl ux de trsorerie disponible aprs impt)
Le BFR mesure les liquidits qui sont " immobilises ,, (au sens financier du
terme, et non comptable), autrement dit investies, dans le cycle d'exploitation
de l'entreprise. C'est ce qui p ermet l'entit de fonctionner au quotidien, en
consommant de la trsorerie court terme (stocks et crances clients) tout en
dgageant des ressources court terme (d ettes fournisseurs, fiscales et sociales).
Dans la pratique on le calcule partir du bilan ainsi :
Le BFR
+st ocks
+ crances clients
- dettes court terme (fo urn isseurs, tat, organismes sociaux)
= BFR
La variation du BFR au cours de la p riode consid re reprsente la consom-

matio n de liquidits ncessite, ou l'excd ent de liquidits gn r, p ar le
cycle d 'exploitation.
En pratique
Vl
(!)
Selon les secteurs d 'activit le fonctionnement de l'entreprise requiert du cash
.._
0
(ind ustrie en gnral), autrement dit demande un besoin en fonds de roulement (le
>
w
(V)
BFR est alors positif) ou gnre du cash (gra nde distribution, assurance) . Les contr-
..--t
0
leurs de gestion parlent alors dan s ce dernier cas un peu improprement de BFR
N
ngatif plutt que d'excdent ou de dgagement de fonds de roulement.
@
.......
.!::
O'l
;::::
> L'int r t principal du f ree cash-flow est d e mesurer le flux de trsore rie disp o -
o.
u
0 nible qui revie nt aux appo rte urs d e fonds d e l'entreprise, savoir les action -
n aires et les prteurs. C'e st do nc une valuation de la cap acit de l'entreprise
d 'une part rembourser ses prte urs (les banques o u le groupe) to ut e n le ur
servant un intrt, et d 'autre p art rmun rer ses actio nnaires. Comme p ar
aille urs cet indicateu r est p resqu e (des d ivergences de dtail continuent
exister, il est donc conseill d e dfinir le calcul du FCF dans l'annexe) norma-
lis au niveau international, il permet de faciles comparaisons entre les entre-
prises.
Ainsi PSA Peugeot Citron, lors d e la publication d e ses rsultats semestriels
en juillet 2009, a choisi d e communiquer sur sonfree cash-flow positif plutt
que sur son rsultat o prationnel ngatif fortement d grad p ar un march
au tomobile alors sinistr par la crise du crdit.
En pratique
Calcul du FCF pour l'entreprise XYZ
Anne n n-1
Besoin en fonds de roulement 5 87 5 5 8 16
Ebitda 1 185
Variation du BFR - 59
Impt sur les socits (IS) - 191
Investissements - 220
Free cash-flow 715
Le BFR a augment d'une anne sur l'autre, ce qui signifie que 59 k ont t injec-
ts, autrement dit consomms, dans le cycle d'exploita tion au cours de l'anne n
pour financer le fonctionnement de l'entreprise . Le FCF de 715 k reprsente les
liq uidits disponibles pour rembou rser les emprunts et rmunrer les actionnaires . Uti-
lis en valeur absolue, ou en pourcentage des ventes, le FCF permet des comparai-
sons rapides avec les entreprises du mme secteur d'activit ou du mme groupe.
vi
(!)
SYNTHSE
0
'-
w
>- En dfinitive, l'approche par le cash-flow met en vidence les flu x de trsorerie
(V)
..--t
entrants et sortants, en vue d'analyser la performance conomique dans une opti-
0
N
que complmentaire de la profitabilit: la liquidit. C'est un enjeu essentiel pour
@ le manager d'aujourd'hui, quel que soit l'horizon de t emps tudi : la capacit de
.......
J::
l'entreprise gnrer de la trsorerie dans un monde de crdit moins abondant
O'l
;:::: est une donne qui est pluche par toutes les parties prenantes de l'entre-
>- prise (actionnaires, analystes financiers, investisseurs, banques, salaris, clients et
o.
0
u fournisseurs). Aid par un outil puissant, le t ableau de flux de trsorerie, et par un
"'
!:!
.... indicateur en passe de devenir universel, le free cash-flow, le contrleur de ges-
~ tion ajoute une autre dimension son activit de mise sous contrle de l'org anisa-
u
o.
;:; tion pour laquelle il travaille.
e
"
@
T EST DE CONNAISSANCES
Ql - Pour mesurer la performance conomique, l'approche par les flux de

trsorerie ...
1 - remplace l'an alyse de profitabilit .
2 - complte l'analyse d e profitabilit.
Q2 - La conservation du cash est une notion simple utiliser, que tout le

monde comprend dans l'entreprise.
1 - Vrai.
2 - Faux.
Q3 - L'analyse des flux de trsorerie concerne ...

1 - la pla nification stratgique.
2 - les tudes d 'investissements et de projets moyen terme.
3 - la gestion au jour le jour des liquidits.
Q4 - La prsentation du tableau de flux de trsorerie (TFf) est dfinie par. ..
1 - le Plan comptable gnral.
2 - le Code du commerce.
3 - le Code gnral des impts.
4 - les n ormes comptables internatio nales IFRS et US Gaap.
Q5 - Le TFT s'intresse sur une priode donne aux flux de trsorerie ...
1 - d 'exploitation.
2 - d 'investissement.
3 - de financement.
4 - ve rs les ban ques.
5 - vers les actionnaires.
Q6 - La mthode directe de construction du TFT est recommande par les
normes internationales pour sa lisibilit par des non-financiers.
1 - Vrai.
Vl
(!)
2 - Faux.
0
'-
>
w Q7 - Une augmentation du poste crances clients au cours de la priode...
(V)
..--t 1 - gn re de la trsorerie .
0
N 2 - consomme de la trso rerie .
@
.......
3 - est ne utre en mati re de trso rerie .
.!::
Ol
;:::: QS - Le besoin en fonds de roulement ...
>
o.
0 1 - reprsente la trsorerie " gele ,, dans le cycle d 'exploitation de l'entre prise.
u
2 - se calcule par la formule BFR = stocks + cran ces clients - dettes fournisseurs.
3 - est le dcou vert qu otidien que l'entreprise d oit ngocier avec son banquier.
~-------------------------------- . ../. . .
Q9 - Une augmentation du poste dettes fournisseurs au cours de la

priode...
1 - gnre de la trsorerie.
2 - con somme de la trsorerie.
3 - est neutre en mati re de trsorerie.
QlO - L'Ebitda et le free cash-flow sont deux indicateurs de plus en plus
suivis par les analystes financiers et les investisseurs.
1 - Vrai.
2 - Faux.
Rponses du test :
Ql : 2 - Q2 : 1 - Q3 : 1, 2 et 3 - Q4 : 4 - Q5 : 1, 2, et 3 - Q6 : 1 - Q7 : 2 - Q8 : 1
et 2 - Q9 : 1 - Q 10 : 1.
vi
(!)
0
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Partie 3
LES SPCIFICITS SECTORIELLES

DU CONTRLE DE GESTION
vi
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u
Chapitre 15
Banque et assurance
MARIE-NOLLE DSJR-LUCJANJ
Connatre les particularits de gestion dans la banque et dans l'assurance.

Comprendre les incidences clefs des spcificits de la banque et de l'assurance sur la
fonction de contrle de gestion pour mieux en cerner le rle.
Connatre les outils incontournables et spcifiques au contrle de gestion dans ces
deux secteurs.
Au commencement tait la tontine, la gestio n de la tontine et, bien sr, le

contrle de gestion de la to ntine qui tait l'po que fait sous une forme
mutualiste .
vi
(!)
0
'-
Mais, depuis, les temps ont q uelque peu chang, mme si les principes et les
>-
w risques n 'o nt, eux, pas beaucoup chang.
(V)
..--t
0
N
Pourquoi un chapitre commun et spcifiq ue ces deux secteurs d 'activit,
@ banque e t assurance ?
.......
J::
O'l
;:::: D'abo rd parce qu 'ils partagent tous deux que lques spcificits, ensuite parce
>-
o.
0
qu'ils ont t souvent associs aux grands maux de nos socits, notamment
u "'
!:! du fait de l'importance de leurs rles dans nos conomies.
....
~
u
o.
La principale spcificit commune ces deux secteurs est leur qualification
;:;
e d '" intermdiaires financiers", entre les agents conomiques, en ajustant l'offre
"
@ la demande de capitaux, c'est--dire en drainant les capacits de financement
de certains agents pour les prter ou replacer ensuite d'autres agents .
Ainsi, la base des m tie rs de la banque (appele galement tablissement de

crdit) et de l'assurance consiste grer :
de la confiance ;
la contre-valeur de cette confiance sou s forme montaire ;
des risques ;
du temps.
Alors, l'occasion de toute catastrophe financire, naturelle ou humaine d 'en-
vergure, tous les pays et acteurs conomiques sont attentifs leurs ractions et
capacits de ractions, et p our cause : les milliards qu'ils brassent psent lourd .
En pratique
Quelques ordres de grandeur
Secteur en France Indicateurs 2011 1 2010
Banque Produit net bancaire + 140 Mds + 143 Mds

Assurance (Vie et non-vie) Produits financiers + 28 Mds + 66 Mds
Tot al des deux secteurs + 168 Mds + 209 Mds
Source : Rapport 2011 de I' ACP (Autorit de contrle prudentiel) - Banque de France Les chiffres
du march franais de la banque et de l'assurance.
Cela reprse nte effectivement des sommes trs importantes, mme lorsqu'on les
compare ou montant des recettes fiscales nettes de l'tat franais qui s'lve
275 milliards d'euros dons le projet de loi de finances de l'anne 2012 .
Nous prsentons dans le prsent chapitre les spcificits q ui leur sont commu-
n es mais aussi celles qui les distinguent, car la conjonction de ces deux activits
~ ne doit pas mener leur confusion ... mme si l'exercice d 'activits communes
2 de part et d 'autre a conduit la " ban cassuran ce "
>
w
(V)
..--t
~ 1. LE CADRE PARTICULIER DE CES DEUX SECTEURS D'ACTIVIT

@
:c 1.1. Leurs particularits communes
O'l
;:::
>
o.. 1.1.1. Les supports de leur gestion : capitaux et risques
0
u ou risques et capitaux
la base, banques et assurances grent des capitaux. Les flux physiques
entrants et sortants qu'ils ont grer sont des capitaux et leur activit d 'interm-
diaire financier a pour but d 'ajuster au mieux ces entres et sorties en montant
et dans le temps.
Banque et assurance 387
C'est cet ajusteme nt qui est vendu comme le service de base et que banque et
assurance ve ndent le urs clie nts. Leur r le est, d e surcrot, d 'tre les garants
de ces ajustem ents .
Du coup, ce support de gestion et cette garantie d 'engagement entranent en
b anque et e n assurance une aversio n pour le risque, rel ou la surve nan ce du
risque n on correctement valu au pralable. Ainsi, to ute leur activit est
fonde sur ce risque, qu'e lles vont cherche r value r pour mieux le limiter
p our la banque et le cou vrir p our l'assurance. Et m me si les risques qu'elles
ont grer diffrent, elles ont bien une aversion commune p our le risque,
d 'autant plus importante que le risque est dilu d ans chaque o p ratio n traite
et p o tentielleme nt significatif en montant pour chaque op ration.
La p articularit de ces supports et des risques grer entrane bien des contrles.
1.1.2. La vente de prestations de services et de p roduits caractriss

par le futur .. . et ses alas
Banq ue et assurance vendent et donc font p ayer d es pro duits qui les lient
le urs clien ts p o ur une p riode future et dont les risqu es et la re n tabilit ne
sont connus rellem ent que dans le futur. Cela impliq ue :
la n cessit p our elles d 'valuer, aujourd 'hui, donc a priori, les risques
futurs ;
un suivi particulier de ces engagements futurs, hors bilan, donns et/ ou reu s
qui fait l'objet d 'une prsentation particulire dans les comptes annuels ;
un formalisme juridiq ue , sou s forme contractuelle , ventes d e produits et
services ;
un suivi p articulirem ent atte ntif des carts entre le rel e t l'valuatio n pr-
visionnelle, la re ntabilit de chaque vente tant en jeu ;
vi
(!)
0
une valuation future d u risque fon de su r une approch e statistique glo -
'-
w
>- bale et une approche p articuli re ;
(V)
..--t
0
des systmes d 'information s trs lo urds pour grer un nombre trs impor-
N
tant (voire gigantesqu e) d 'opration s, d e p roduits, de contrats et dont la
@
.......
J::
rentabilit est toujo urs p articulire. Ces systmes d 'informatio ns sont " la ..
O'l
;:::: source d 'informations pour le contrle de gestion.
>-
o.
0
u "'
!:! 1.1.3. Un monopole d'engagement de leur activit : le contrle en amont
....
~
u De par la nature de le ur support de gestion , les capitaux , les risques associs,
o.
;:;
e et aprs quelques scandales, les lois successives ont abouti rapideme nt cerner
"
@ les activits de banque et assuran ce le plus en amon t possible , notammen t par
la ncessit d 'agr ments pour l'exercice de leurs diffre ntes activits. Ces
agrments sont diffrents selon les produits et autorisent banque et assurance
l'appel public l'pargne.
Seule une compagnie d 'assurances peut garantir des produits d 'assurance et
seul un tablisseme nt financier peut accorder des prts au public.
C'est pour cette raison que les noms des compagnies d 'assurances doivent
obligatoirement figurer sur les contrats proposs p ar les banques ou agents. Il
en est de mme pour les contrats de prts proposs par des agents.
Des produits p euvent en revanche tre distribus par d es pe rsonnes qui n'ont
p as ncessairement la comp tence d 'un assureur ou d 'un banquier. Ces per-
sonnes doivent cependant obligatoirement avoir t formes aux produits.
1.1.4. Des activits particulirement rglementes et contrles

1.1.4.1. Rglementations
La banque et l'assurance sont parmi les activits les plus rglementes partout
dans le monde.
Sans entrer dans les nombreux textes de lois, dcrets, rglements qui leur
sont applicables e t les organes qui en contrlent le respect e t l'application ,
voici les points clefs qui ont une incidence sur la gestion :
ces rglementations o nt po ur objectif la pro tection des assurs contre
l'insolvabilit p ar manque de liquidits de leur banque o u assureur tant
court terme qu' long terme ;
ces rglementations ont galement pour o bjectif la prservation de la sta-
bilit du systme financier.
Compte tenu d es enjeux concerns, banque et assurance font l'o bjet d 'une
~ multitude d e rgle me ntations et d 'angles d e contr les visant s 'assure r de
2 leur respect.
w
>
(V)
..--t
Les rglementations qui concerne nt le plus la fonction contrle de gestion
0
N sont actuellement Ble II pour la banque e t Solvency II pour l'assurance, en
@ complment du Code montaire et financier (CMF) .
.......
J::
O'l
;:::: Mais la crise financire qui a, d epuis 2007, fortement impact les marchs
>
o.
0
financiers e t plus globalement l'conomie mo ndiale, a pe rmis d e mettre en
u
exergue la non-ad quation du cadre rglementaire dfini par Ble II aux
situations extrmes.
Aussi, le comit de Ble a d cid de procd er une rforme intgrale de ce
cadre p rudentiel afin de l'adapter un environnement bancaire deven u de
plus en plus incertain et volatil.
Ainsi, l'volution ve rs Ble III, intgre de nouveaux critres d e fonds propres

et d e gestio n du risque de liquid it .
De plus, le secteur financier est exp os au risque de blanchiment d es capi-
taux et de finan ceme nt du terro risme . ce titre, il est assujetti des disposi-
tions en matire de lutte contre le blanchiment des capitaux et le financement
du terrorisme (LCB-FT).
1.1.4.2. Contrles externes spcifiques

Banques et assurances font l'obje t de contrles externes q ui leur sont sp ci-
fiques e t d 'un dispositif de contrle interne qui se veut p erformant. Selon
les articles du Code m ontaire et financier et du Code d es assurances, par
le ministre charg de !'conomie, con cernant le p ouvoir rglementaire,
aprs avis du Comit con sultatif de la lgislation et de la rglementation
financires (CCLRF), qui remplace en consquence le Comit de la rgle-
mentation ban caire et finan cires (CRBF) et la Commission de la rglemen-
tation du Conseil national des assurances (CNA) .
Le CCLRF est charg de donner, sur saisine du m inistre, un avis sur tou s les
projets de textes normatifs p orte gn rale traitant de questions relatives
au secte ur de l'assurance, au secteur ban caire e t aux entre prises d 'investis-
semen t (loi, o rdonnance, dcret, arrt, ainsi q ue rglemen t e uropen et
directive eu rop enne), l'exception des textes p ortant sur !'Autorit des
marchs finan ciers (AMF) ou entrant dan s les compten ces exclu sives d e
celle -ci.
Depuis janvie r 2010, la banq ue et l'assuran ce sont contrles par l'Autorit
de contrle prudentiel (ACP). Issue de la fusion de la Comm ission bancaire
(CB) e t d e !'Autorit de contrle des assurances et d es mutuelles (Acam),
l'ACP est une autorit administrative indpendante adosse la Banque de
vi France, charge de l'agrment et de la surveillan ce des tablissements ban-
(!)
0 caires e t d'assuran ce dans l'intrt de leurs clientles et d e la p rservation

'-
w
>- de la stabilit d u systme financier.
(V)
..--t Le rassemblement, au sein d 'une seule autorit, a t mis en uvre p our
0
N amliorer l'efficacit du systme d e supervision : accrotre la stabilit finan-
@
....... cire, renforcer la scurit des consommateurs e t mieux faire entendre la
J::
O'l
;:::: voix de la France en Europe et dan s les ngociatio ns internationales.
>-
o. L'Autorit des marchs financiers (AMF), issue de la fusion de la COB
0
u "'
!:!
....
(Comm ission des oprations de Bourse) e t d u CMF (Conseil des march s
~ finan ciers), regroups dan s un sou ci d e ration alisation , a p our mission de
u
o.
;:; veille r la p rotection de l'pargn e investie dans les instruments finan ciers,
e
"
@
l'information des investisseurs et au bon fonctionnement des marchs

d'instruments financiers.
L'AMF rglemente et contrle l'ensemble des oprations financires por-
tant sur les socits cotes. Elle autorise la cration de Sicav et de FCP,
agre les socits de gestion lors de leur cration. Elle dfinit le cadre
rglementaire de fonctionnement des entreprises de march (Bourses, sys-
tmes de rglement-livraison) et des entreprises d'investissement, et plus
gnralement des professionnels des services d'investissement.
L'AMF peut procder des contrles ou des enqutes et ventuellement
sanctionner les contrevenants.
La Banque de France membre de l'Eurosystme, assure la mise en uvre de
la politique montaire unique dfinie par le conseil des gouverneurs des
banques centrales de la zone euro. Concrtement, les tablissements de
crdit qui souhaitent obtenir des financements auprs de la banque cen-
trale peuvent participer aux appels d'offres qui ont lieu chaque semaine
aux conditions dfinies par l'Eurosystme.
La Banque de France surveille et rglemente le fonctionnement du march
bancaire. Cette mission est mene bien plus spcialement au sein de diff-
rents comits fonctionnant sous son gide : !'Autorit de contrle prudentiel
(ACP), le Comit de la rglementation bancaire et financire (CRBF), le
Comit des tablissements de crdit et des entreprises d'investissement
(CECEI), le Conseil national du crdit et du titre (CNCT) et le Comit consul-
tatif.
L'ACP a en outre t dsigne comme l'autorit comptente en matire de
contrle du dispositif prventif de lutte contre le blanchiment des capitaux
et le financement du terrorisme.
Les clients : oui, et de manire d'autant plus virulente en cas de problme
qu'il s'agit de leur porte-monnaie.
Vl
(!)
0
>
'- 1.1.4.3. Dispositif de contrle interne
w
(V)
..--t Compte tenu de tout ce qui prcde, leur dispositif de contrle interne se
0
N veut trs fort :
@
.......
J::
par diffrentes mesures de reconnaissance et d'valuation des risques ;
O'l
;:::: par une culture de contrle trs forte, en particulier en banque ;
>
o.
u
0
par une valuation des systmes de contrle interne par les autorits
prudentielles ;
par une sparation claire et trs pousse des tches et des responsabilits.
La particularit de l'intensit de ce contrle interne est aussi lie :

aux " grands nombres .. que banque et assurance ont prendre en consid-
ration en gestion :
pour la banque, d'une multitude de transactions relles chaque
seconde, prsentant chacune des risques potentiels ;
pour l'assurance, d'une multitude de risques potentiels chaque seconde ;
et au caractre trs dilu des risques.
Ce dispositif de contrle interne a pour but d'identifier et de grer au mieux
les risques, mais comme le risque ne peut tre compltement supprim, anni-
hil, la technique choisie est :
pour la banque, la division du risque, pour le minimiser le plus possible
en le relativisant dans un contexte plus global ;
pour l'assurance, la mutualisation du risque, permettant de le relativiser
dans un contexte plus global.
En dcoulent, bien sr, des indicateurs spcifiques de suivi des ... risques !
Les rglementations de Ble II et Solvency II accentuent la demande d 'un
contrle interne fort en imposant un "vritable .. dispositif de mesures et de
supervision du risque, mais cette culture de sparation de la gestion des ris-
ques risque, c'est bien le cas de le dire, de conduire l'effet pervers inverse :
la difficult de vrification de la pertinence des contrles et surtout de leur
efficacit, notamment en termes d 'identification des risques. Nous reviendrons
sur ce point au chapitre suivant concernant le rle de la fonction contrle de
gestion.
1.2. Leurs particularits distinctes

vi
(!) Les principales considrations techniques, professionnelles et de surveillance
0
'-
>-
qui conduisent des particularits de gestion distinctes sont les suivantes et
w
(V) ont pour base leurs diffrences de cycle d 'exploitation et de structure de leur
..--t
0
N
passif.
@
.......
J:: 1.2.1. Des structures de comptes spcifiques
O'l
;::::
>- 1.2.1.1. Pour l'assurance
o.
0
u "'
!:!
.... La prsentation simplifie des comptes d 'une compagnie d 'assurances ayant
~ une activit d 'assurance-vie et une activit d 'assurance non-vie, est la sui-
u
o.
;:;
e vante.
"
@
Le bilan simplifi
ACTIF PASSIF
AUTRES ACTIFS AUTRES PASSIFS
+Plus-values latentes
Le compte de rsultat simplifi
1PRODUITS 1 CHARGES ~~> ~I_R_

S_U_LT_A_T~
vi
(!)
0
..._ Rsultat tech nique
>-
w
(V)
..--t
0
>
>
N Produits financiers
nets du rsultat
@
non technique
+
.......
J::
O'l Rsu ltat net
>
;::::
>-
u
o.
0 1 1
+
t ~"'
....
.t'
V
Intrts minoritaires o..
;:;
> Rsultat net part groupe

8
<.:;
@
1.2.1.2. Pour la banque

Ses comptes ont la particularit de se prsenter en liste. Toutefois, une pr-
sentation visuelle des comptes annuels peut tre la suivante.
Le bilan simplifi de la banque
EMPLOIS RESSOURCES
TRSORERIE TRSORERIE
Caisse Banques centrales
Banques centrales E
L
X
1
1
Q G
u 1
1 B
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1
1 L
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0
R
1
0
s
s HiMMMtii HiMMHf+ 1
s
A
N
s
A
T N
E T
E
Le compte de rsultat simplifi de la banque
1 PRODUITS ! CHARGES
> 1
RSULTAT
vi
> Rsultat brut
d'exploitation

(!)
0
'-
w
>-
(V)
-1=
> Rsultat d'exploitation

..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
I+ou-1+) Rsultat net
0
u "'
!:!
....
~
u Intrts minoritaires
o.
;:;
e
"
@
~--~> Rsultat net part groupe
1.2.2. Un cycle d'exploitation invers pour l'assurance

Un assureur reoit des primes un instant t. Or, l'encaissement des primes
prcde le versement des prestations ou des ventuelles indemnits plani-
fier aux instants t + n. l'inverse, la prestation premire des banques consiste
accorder des crdits. En consquence, les flux de sortie des fonds un ins-
tant t correspondant aux capitaux prts, prcdent les flux futurs de rentres
aux instants t + n engendrs par le remboursement des crdits. L'assurance
en reoit d 'abord avant de donner, la banque donne d'abord avant de rece-
voir. C'est pour cette raison que l'on parle de cycle d 'exploitation invers pour
l'assurance.
Cette particularit de l'assurance a une incidence importante sur sa gestion et
sur sa rentabilit : outre son activit de base de gestion du risque, elle aura
une activit de placement de capitaux, source de rentabilit financire.
1.2.3. Une structure de passifparticulire pour la banque

Une banque a une dette court terme trs importante, constitue pour l'essen-
tiel par les dpts vue de ses clients, lesquels peuvent reprsenter plusieurs
fois le montant de ses capitaux propres. Autrement dit, le passif d'une banque
a une dure moyenne trs courte.
Une entreprise d'assurance se trouve dans une situation inverse : les dettes figu-
rant son passif reprsentent des engagements payer dans l'anne en cours
pour les assurances de dommages dveloppement court, mais ces engage-
ments portent sur plusieurs annes pour les dommages dveloppement long,
et jusqu' plusieurs dizaines d'annes pour les assurances-vie. Le passif des
entreprises d'assurances a donc une dure plus longue que celle des banques.
Cette puration longue du passif des assurances, lie des engagements
Vl
(!)
long terme, est une raison supplmentaire de rglementation et de contrle
0
>
'- renforc de l'activit des assureurs.
w
(V)
..--t
0
N
1.2.4. Les autres spcificits de la banque
@
.......
.!::
Elles peuvent se rsumer :
O'l
;::::
> des mtiers diffrents :
o.
0
u banque de financement,
banque d'investissement,
banque de dtail,
auxquels s 'ajoute parfois le mtier d'assureur ;
des o p rations dan s de n ombre uses devises ;

un contrle spcifiqu e p ar le Con seil euro p en d es sup erviseurs ban caires
(CEBS) et la Banque centrale euro p enne (BCE).
ce titre et la demande du CEBS, 91 grandes banques euro p ennes o nt t
soumises des "stress tests,, afin de vrifier leur capacit d e rsistance un
ch oc ngatif maje ur. Cet exercice a t orchestr par le CEBS sur la b ase d 'un
scn ario central arrt p ar la BCE.
1.2.5. Les autres spcificits de l'assurance

Elles p euvent se rsumer des mtiers diff rents :
assurance-vie ;
assurance non-vie ;
auxquelles s'ajo ute p arfois le mtier d e b anquier.
2 . LES OBJECTIFS ET ENJEUX DU CONTRLE DE GESTION

2.1. La cration de valeur: enfer ou paradis?
Au dpart, la cration de vale ur est une ncessit pour to ute activit. Mais elle
est d 'autant p lus app rcie dans une activit d e p restation d e services q ue le
client ap prciera le rappo rt qualit/ prix.
Si l'assureur, l'inverse de ses clients, n e cre pas de vritables richesses, il a
p o ur r le de p ermettre sa client le de prserver finan cireme nt la rich esse
cre et/ ou d'accomp agner et d 'aider au dvelo p pement de sa richesse o u de
son p atrimo ine.
La b anque, elle, p o ur p arler de l'ensemble d u secteu r, s'est en core vue rcem-
vi m ent dcrie aprs la crise, du fait d e la p erceptio n des resp onsabilits d es
(!)
0 e rreurs de la crise comparer aux b n ficiaires des ajustem ents a p ports la

'-
w
>- suite de ces erre urs.
(V)
..--t
0 Dans ce contexte, la n cessit d 'une gestion transversale apparat cen trale dans
N
@ l'mergence des pro blmes. Pourtant, la particularit du positionnement de la
.......
J:: fon ctio n aussi bien e n banque qu'en assurance est qu'elle est trs pe u dcen-
O'l
;::::
>- tralise, ce qui est bien do mmage, car la vision transverse du contrle reste le
o.
u
0 vritable enje u de la fon ction et de toute l'entre prise, ban qu e ou assurance.
"'
!:!
....
~
u 2.2. Besoin de dcloisonnement global dans l'entreprise
o.
;:;
e L'organigramme hirarchiqu e p ermet d 'avoir une r p artition des resp onsabi-
"
@
lits entre la d irection gnrale et la structu re d e l'tablissement, de reprer
les m tie rs et activits selon les p ays. Cependant, il n 'y a p as d 'organigramme

type et il est fonction de la gouvernance e t de la structure .
Exemple d'organigramme
Prsidence
Audit
DG
DRH Risques
Compliance Juridique et SG
Informatique
Dveloppement
Finance Rseau Engagements
et marketing
Communication Comptabilit Agences
Contrle
Marketing
de estion
Trsorerie
Les rles du contrle de gestion :

aide au pilotage de la stratgie;
aide au pilotage de l'quilibre des contraintes rglementaires;
aide au pilotage des centres de responsabilits;
et le contrle de la gestion des risques.
Vl
(!)
0
'-
>
w Ce qui, au final , rend le contr le de gestion fort et utile rside dans sa vrita-
(V)
..--t ble transversalit ou non, car c 'est la perte du lien entre performance locale
0
N
o u spcifique e t performance globale qui annihile cette masse de contr les.
@
.......
.!::
O'l
L'absen ce d 'intgration du contrle de la gestion des risques sa fonction
;::::
> conduit alors diviser encore les contrles, limitant ainsi la transversalit.
o.
0
u La cration d'une ligne de mtier " contrle des risques )) part d 'un souhait de
scurisation supplmentaire mais rpond-elle au fondement du problme du
contrle de la gestion des risques dans ces structures ? La suite des volutions
apportera trs certainement ses rponses.
3. LES OUTII.S INCONTOURNABLES ET LEURS ENJEUX

3.1. Les outils incontournables et communs la banque
et l'assurance
3.1.1. Le contrle interne pour un contrle des risques !
De quels risques s'agit-il ?
De tous les risques " classiques ., que l'on tentera d'identifier, de contrer, de
grer, d'valuer qui sont notamment prsents au chapitre 9 de notre ouvrage.
La particularit commune de la banque et de l'assurance rside dans le carac-
tre accru des risques grer.
Dans tous les cas de figure, en effet, le risque apparat dans un contexte o il
y a un ala, c'est--dire un vnement qui peut se raliser mais dont on ne
peut pas prvoir la ralisation effective ou, quand l'vnement est inluctable
comme la vieillesse ou le dcs, ne pas prvoir la date de sa ralisation.
Le risque n 'a pas le mme sens pour les financiers et pour les assureurs :
pour le financier, le risque est un cart par rapport une rentabilit atten-
due. Cet cart est mesur le plus souvent par la volatilit, c'est--dire par
l'cart type de la distribution des rentabilits ;
En pratique
Un investissement financier, un placement en actions, par exemple, est d'autant plus

risqu que l'cart type de sa rentabilit est grand. Mais le risque peut tre tantt
ngatif, tantt positif. La d istribution des rentabilits peut tre parfa itement voulue de
raliser une perte, par rapport la moyenne.
vi
(!) cette dfinition statistique du risque n'est pas pertinente pour les assureurs,
0
'-
>- car en assurance il n'y a pas de gains alatoires susceptibles de compenser
w
(V) les pertes. Quand l'ala se ralise, l'assureur est appel indemniser
..--t
0
N
l'assur, mais quand l'ala ne se ralise pas, l'assureur ne gagne pas plus
@ que la prime d'assurance, qui n'est pas alatoire puisque l'assur l'a dj
.......
J::
O'l
paye . Dans le domaine de l'assurance, il y a donc une asymtrie fonda-
;::::
>- mentale entre les gains certains et les pertes alatoires.
o.
0
u "'
!:! Le tarif et les prix d'aujourd'hui sont fixs par l'apprciation aujourd'hui, ex
....
~ ante, des risques futurs. Banque et assurance compensent alors le risque de
u
o.
;:;
sous-estimation de leurs risques en augmentant leurs primes pour les assurances
e ou leur taux d'intrt pour les banques.
"
@
3.1.2. ABC et ABM ou le pilotage par les activits et les processus

La mthode ABC (activity based casting) prsente au chapitre 9 est parti-
culirement utilise dans les secteurs de la banque et de l'assurance. En effet,
compte tenu de la multitude de produits et services proposs leurs clients,
de leur spcificit parfois unitaire, de l'accroissement de leur complexit et de
la forte prvalence des charges indirectes en gnral, les mthodes classiques
de calcul de cot complet n 'taient pas adaptes. La taille de ces entreprises a
t une raison supplmentaire d'utilisation de la mthode ABC jusqu' piloter
par l'ABM (activity based management).
La connaissance des cots de gestion et des cots de revient constitue une
tape fondamentale de la mesure de la rentabilit et la comptabilit analytique
est la base des systmes de mesure de la rentabilit et du suivi des risques.
Dans les secteurs de la banque et de l'assurance, la comptabilit analytique est
complexe du fait de la multiplicit des axes d'analyse. Le catalogue des pro-
duits est trs vaste et les services facturs pas toujours mesurables (exemple :
le cot d'un prt).
De ce fait, l'architecture du systme de calcul des cots utilise fortement les
principes de la mthode ABC qui offre :
une mthode, des rfrentiels et une granularit communs tous les acteurs ;
une approche processus mtiers permettant de disposer de la dcomposi-
tion des cots par organisation et pour chacun des produits ;
la prise en compte des frais commerciaux, de support et de structure.
L'approche, qui s'articule autour d'une description oprationnelle des mtiers,
sert de base pour engager des plans de rduction des cots ou de pilotage de
la productivit, en vue d 'amliorer la rentabilit globale. Le systme de comp-
Vl
tabilit analytique permet :
(!)
0 d'isoler l'ensemble des produits en tant qu'objet de cots ;

'-
w
>
(V)
d'analyser de faon transverse les organisations pour chaque cot de produit;
..--t
0 d'identifier des cots globaux et unitaires ;
N
@ de dcomposer le cot des produits par nature de charge et par activit.
.......
.!::
O'l
;:::: Le dcoupage en activits des processus de production des cots permet de
>
o.
0
mettre en lumire des zones de risque oprationnel sur lesquelles il est possi-
u ble de chiffrer la mise en place de procdures additionnelles.
Le cot des activits peut tre modlis par entits (pays, rgions, agences)
afin de constituer une base de benchniarking facilitant des comparaisons et
des changes les meilleures pratiques.
Les calculs de cots et de marges p euvent aider au calcul de la politique

tarifaire, en dfinissant des objectifs de volume pour re ndre un produit re nta-
ble, compte tenu des investissements engags. Le cot d 'un produit non ren-
table structurellement (par exemple : chque) peut conduire une politique
d 'externalisation auprs de prestataires externes.
Par son ct multidimensionnel, le calcul des cots permet une segmentation
plus fine (croisement produit-client, produit-canal).
L'ABC p ermet de rpondre plus fine ment aux appels d 'offres de grands comp-
tes ou de confrres souhaitant externaliser une partie de leur activit.
Cette m thode permet aussi de chiffrer des prestations internes effectues
entre directions fonctionnelles.
En pratique
Si une banque souhaite dans le futur grer X% de virements supplmentaires cot

inchang, il est possible d 'effectuer des sim ulations qui dtermi neront les allocations
de ressources optimales pour permettre aux activits concourant ces virements
d'absorber la hausse des volumes prvus. C'est l'occasion de mieux comprendre les
cots informatiques et de mettre en place une facturation interne pour les p restations
informatiques.
Les activits peuvent tre classes selon qu'elles apportent ou non de la

valeur ajoute la cration ou la fourniture d 'une prestation de service pour
le client. Dans une approche organisationnelle, les activits san s valeur ajou-
te seront, soit limines, soit rduites, selo n qu'elles interfrent sur d 'autres
activits ou pas.
En associant les cots d'activits et les volumes des inducteurs, le systme de
vi
(!) gestion produit des indicateurs de productivit de chaque activit. Ils refltent
0
'-
>- le niveau d 'efficien ce d es activits.
w
(V)
..--t
0
N
Ce type de pilotage s'inscrit dans l'enjeu de gestion transversale fix au contrle
@ de gestion de ces deux secteurs d'activit: garant de la performance transversale,
.......
J::
partenaire dans la prise de dcision, et la mise en uvre de plan d'actions.
O'l
;::::
>-
o.
u
0 Cependant, mme si cette approche est int ressante pour ces secteurs qui rai-
"'
!:!
.... sonnent et fonctionnent p ar processus, elle contribue p arfois un " cloison-
~
u nement ,, des activits les unes par rapport aux autres, notamme nt e n termes
o.
;:;
e financiers de prix des activits utiliss, ce qui est dommage car le rsultat
"
@ attendu est l'oppos.
3.2. Les key performance indicators (KPI)

spcifiques aux compagnies d'assurances
La rentabilit d'une entreprise d 'assurance dpend de deux activits dis-
tinctes : la gestion technique des contrats d'assurance et la gestion financire
des po rtefeuilles de placements aliments par les primes des assurs. Les deux
activits peuvent tre rentables, comme il se peut que l'une des deux ne le soit
pas. En cas de sinistralit impo rtante, il est fort possible que le total des primes
encaisses soit inf rieur au total des prestations verses aux assurs. Dans ce
cas, c'est la rentabilit des portefeuilles de placement qui compense les pertes
techniques des entreprises d'assurance dommages. Il existe en consquence
deux familles de ratios : les techniques, qui tiennent compte de la gestion des
contrats d'assurance et les comptables qui intgrent tous les lments techni-
ques et financiers de la gestion .
3.2.1. Les ratios techniques

3.2.1.1. Le ratio de performance combin
Ce ratio est le rappo rt de la somme des frais de gestion e t du cot des sinis-
tres sur le total d es primes encaisses par une compagnie d 'assurances.
. b. / cot des sinistres + rassurance + charges d'exploitation

Ratio corn me = -----------------------
chiffre d'affaires
C'est l'ind icateur d 'efficacit de la gestion technique des compagnies d 'assu-

rances. Il est souvent lgrement suprie ur cent. Dans ce cas, ce sont les
produits des placements financiers qui compensent l'excdent des cots des
sinistres par rapport au montant des primes .
Vl La rentabilit globale de l'entreprise d'assurance dpend autant, sinon plus, de

(!)
la qualit de la gestion de ses placements que de la qualit de la gestion de son
.._
0
> portefeuille d'assurs.
w
(V)
..--t
0
N L'atteinte de l'quilibre de rentabilit passe notamment p ar les actio ns sui-
@
....... vantes:
.!::
O'l
;:::: limite r le cot des sinistres :
>
o.
u
0 en dirigeant les clients vers des rparateurs agrs,
en resp ectant le contrat stricto sensu,
en qualifiant au mieux, ds le dpart, la sinistralit potentielle du dossier
et en jouant sur le niveau de franchise,
en surveillant le portefeuille d'assurs,
e n re ngociant le m ontant d es garanties,

e n p rocdant des o p ration s de p rvention (primes p our les march s
d es professionnels de sant) ;
limite r les charges d 'explo itation en faisant la ch asse au gaspi ;
ajuster le chiffre d 'affaires p ar une an alyse des zon es de circulation p ermet-
tant d'adapter les tarifs au mieux et une coordinatio n des montants prime/
garanties/ fran chise.
3.2.1.2. Le ratio sinistres primes

Ce ratio est utilis pour l'activit d 'assurance d ommages et met e n viden ce
l'volution de la sinistralit au cours du temps. Il est exprim en p ourcentage :
Montant des indemnits verses au cours de l'anne

+ Frais de gestion des sinistres
Montant des primes encaisses
3.2.2. Les ratios comptables

3.2.2.1. Les ratios de rentabilit
Il s'agit des ratios extraits du compte de rsultat. La pertinence de leur an a-
lyse par le contrle de gestio n re p ose avant tout sur la distinction d es activits
d 'assuran ce-vie e t n on-vie. En effet, les p rocessu s de gnratio n de frais
n'tant p as les mmes, les diffrents n iveaux de marge et de rentabilit ne
sont p as du mme ordre : l'activit non-vie est de 5 7 p oints plus rentable
(en p o urcentage des p rimes o u collecte acquises) !
3.2.2.2. La marge de solvabilit

vi
(!)
Elle correspond un " matelas ", obligatoire de fonds propres, ou capital
0 rglementaire, qu 'une compagnie d oit dtenir p our faire face au x risqu es
'-
w
>- h ors normes sous-valus ou inatten du s . Elle pren d e n compte :
(V)
..--t
0 les capitaux prop res ;
N
@ les plus-values latentes.
.......
J::
O'l
;:::: L'exigence de fonds p ropres tient compte de risqu e de sou scrip tion , d u risqu e
>-
o.
0
de crdit, du risque o p rationnel, du risque de liquidit et du risque de march.
u "'
!:!
....
~ Chaque compagnie doit dmontrer que son niveau de fonds propres est suffisant
u
o.
;:;
pour couvrir ces risques. Dans le cas contraire, elle devra fournir son autorit de
e contrle un plan de redressement.
"
@
3.2.3. Les trois piliers de la rforme Solvency II

Solvency II est une rforme europenne de la gestion des risques de l'assu-
rance. Son primtre couvre trois piliers :
le pilier I dtermine des exigences quantitatives respecter, notamment
sur un capital de solvabilit (SCR), un minimum de captal requis (MCR),
l'harmonisation des provisions techniques et la rglementation de gestion
actif-passif ;
le pilier II impose la mise en place de dispositifs de gouvernance des ris-
ques avec des processus internes de gestion des risques, des dispositifs de
reporting et d'alertes, une supervision par les autorits de tutelle et des
processus de validation de conformit pour le pilier I ;
le pilier III, consacr la discipline de march, fixe les exigences de commu-
nication financire.
Solvency II suppose donc une mesure du risque au niveau global et surtout
une industrialisation des processus de gestion, de reporting et de supervision
du risque. Au-del des impacts sur les systmes d 'information, Solvency II
et Solvency III ont une influence significative sur l'organisation interne, la
gouvernance et le pilotage des risques. Les consquences sur le march et la
concurrence ne seront peut-tre pas neutres, notamment en raison de l'har-
monisation du calcul des provisions techniques.
3.3. Les key performance indicators (KPI)

spcifiques aux banques
La rentabilit est mesure par rapport aux actifs et surtout aux fonds propres.
Les normes rglementaires de gestion (liquidit, solvabilit ... ) visent rduire
les risques correspondants.
Vl
(!)
La rentabilit est aussi analyse par un suivi multidimensionnel pays/ activits/
.._
0
>
w
produits/ clients avec une approche cot/ performance. ce titre, outre les
(V)
..--t
KPI de suivi global de la sant financire de la banque, le suivi multidimen-
0
N sionnel comporte notamment les analyses suivantes.
@
.......
J::
O'l 3.3.1. L'analyse des activits
;::::
>
o.
0
Cette analyse est fonde sur l'approche ABC et a intgr l'largissement des
u
activits traditionnelles (rception de fonds, octroi de crdits, gestion des
moyens de paiements) aux nouvelles activits (ingnierie financire, ingnierie
sociale, poste client).
Elle traite galement les axes suivants :

rseaux de dtail et services financiers (France et trange), filiales de
financements des ventes ordinateurs, locations longue dure automobile,
services bancaires et titres (moyens de paiement, gestion des flux, conser-
vation des titres), assurance-vie et assurance dommages ;
gestion d 'actifs (gestion mobilire et prive, gestion pour compte de tiers) ;
la banque de financement et investissement, le courtage, le trading ;
le conseil (fusions-acquisitions) ;
le private equity.
3.3.2. L'analyse des produits

Aprs affectation et calcul des cots directs et indirects, un calcul de prix
standard est dtermin par produit, aprs intgration des cots de dveloppe-
ment et des volutions technologiques. Le target casting est adopt afin de
permettre un lancement d 'un nouveau produit par rapport sa gamme vis--
vis de la concurrence.
En pratique
C' est le cas su r le la ncement d 'une carte de crdit, d 'un crdit immobilier en fonc-
tion de la c ible cl ient.
3.3.3. L'analyse des clients

Un compte de rsultat est tabli par type de clients : particuliers, artisans,
commerants, TPE, PME, institutionnel, corporate et autres acteurs.
vi
(!) 3.3.3.1. Ratios d'activit
0
'-
>- Le produit net bancaire (PNB) mesure la contribution d 'une banque
w
(V) l'augmentation de la richesse nationale. Il reprsente pour une banque
..--t
0
N
l'quivalent de la valeur ajoute cre par l'activit d 'une entreprise non
@ financire. Il est gal :
.......
J::
O'l
;:::: Intrts et les commissions reues
>-
o.
0
(produits d 'exploitation bancaires)
u "'
!:!
.... - Intrts et les commissions payes
~
u
(charges d 'exploitation bancaires majore des gains nets
o.
;:; des pertes sur instruments financiers)
e
"
@
Le PNB n e prend p as en compte :

les frais gn raux d 'exploitation (cot salarial, cot immo bilier, publi-
cit ... ) ;
les provision s p o ur impays ;
les lments non rcurrents et les imp ts.
Les intrts sur crances d o uteuses sont exclus, mais les dotations et reprises
de provisio ns p our d prciation de titres d e placem ent sont incluses.
Les commissio ns sur services sont de plus e n p lus recherches par les ban-
ques p our amliore r le ur rentabilit e t p arce qu'elles ne sont pas sen sib les
aux variatio ns de taux .
Le coefficient d 'exploitation:
Charges d'exploitation
PNB
Les charges d 'exploitation sont composes d es frais de p ersonnel, des do ta-
tions aux amortissemen ts et aux provisions et des autres services externes.
Cet indicateu r mesu re la p art du PNB qui est consomme par les ch arges,
do nc l'efficacit d e l'exploitation d 'une b anque . Il est prfra ble q u 'il soit
ne ttement infrie ur 70 %.
Le return on equity (ROE) : le reto ur sur les fonds propres est calcul p ar
le rapport :
Rsultat net
Fonds propres
Il mesure la rentabilit des fonds pro pres de la banque. L'o bjectif vis est
de 15 % . L'activit de la ban qu e tant affecte par des risques, ces profits
Vl
(!)
doivent servir renforcer lesdits fonds pro pres, derniers recours en cas de
0 ralisatio n d u risqu e .
'-
>
w
(V)
..--t
3.3.3.2. Ratios rglementaires
0
N Ratio de solvabilit Ble II (ou Cooke) : l'accord de Ble de juin 2004 a fix
@
....... les rgles de calcul des exigen ces minimales e n fonds p ropres en tendant
J::
O'l
;:::: le p rimtre des risques (avec l'introdu ctio n e n ch arge en fonds propres au
>
o.
0
titre d u risque o p rationn el) et avec l'o bjectif de m ieux apprhender les ris-
u qu es auxquels les b anqu es sont soumises. Ce dispositif a t tran spos en
droit e urop en , p uis en droit franais en 2006 et est applicable depuis 2008.
En n orme Ble II, deux approch es de dtermination sont p ossibles :
- la mth ode stan dard fonde sur des pon dration s forfaitaires ;
- la mthode interne fonde sur des modles de notation des contreparties

(IRB) ou de notation des contreparties et des oprations (IRB avance).
Au titre du ratio de solvabilit Ble II, les exigences minimales de fonds
propres sont fixes 8 % de la somme des risques de crdit pondrs et
de l'exigence de fonds propres multiplie par 12,5 pour les risques de
march et les risques oprationnels.
Concernant les fonds propres prudentiels, la rglementation Ble II a
introduit des dductions, s'appliquant 50 % sur les fonds propres de base
et 50 % sur les fonds propres complmentaires.
Ratio de liquidit : le comit de Ble a propos en dcembre 2009 deux
ratios standard aux paramtres harmoniss visant encadrer les positions
de liquidit des banques :
un mois, le liquidity coverage ratio (LCR) a pour objectif de s'assurer
que les banques disposent d 'un coussin d 'actifs liquides ou d 'espces
suffisant pour survivre un stress svre combinant une crise de march
et une crise spcifique ;
un an , le net stable funding ratio (NSFR) dont l'objectif est de pro-
mouvoir l'allongement du financement, en comparant les besoins de
financement long terme aux ressources juges stables, sous des hypo-
thses de stress spcifique.
L'objectif poursuivi est de garantir la viabilit des banques l'horizon de
un mois et de un an, dans des conditions de stress intenses. L'ensemble
des crdits infrieurs un mois ou un an doit tre suprieur aux ressour-
ces de mme dure.
Ratio de contrle des grands risques : la nouvelle directive europenne
transpose en droit franais en aot 2010 et applicable au 31 dcembre
2010 a modifi le calcul du ratio de contrle des grands risques (durcisse-
vi
(!)
ment de la pondration interbancaire, extension de la notion de clients
0
'-
>- lis ... ). La banque vrifie trimestrie llement que le montant total des ris-
w
(V) ques nets encourus sur un mme bnficiaire n 'excde pas 25 % des fonds
..--t
0
N
propres de la banque.
@
.......
Ratio prudentiel: ce ratio vise imposer aux banques un niveau minimal
J::
O'l
;::::
de couverture des emplois longs par des ressources stables. Ainsi, chaque
>-
o. fois que l'on accorde un prt plus de cinq ans, il faut trouver la ressources
0
u "'
!:!
correspondante (au prorata du coefficient) en fonds propres, quasi-fonds
....
propres ou emprunts obligataires .
~
u
o.
;:; Ce ratio doit inciter les banques ne pas accrotre leur taux de transforma-
e tion et donc viter un financement accru des prts moyen et long terme
"
@
par des ressources montaires. Les ressources supen eures cinq ans
doivent pe rmettre de financer plus de 60 % des emplois effectus par la
banque pour des dures suprieures cinq ans.
SYNTHSE
Ce qui a surtout chang depuis la tontine:

les besoins accrus par le dveloppement de nos socits de consommation ;
les outils, par leur nombre et leur complexit de plus en plus importants;
le primtre d'action de la communaut , par son largissement vers des
terres inconnues gnrant de plus en plus de risques des niveaux;
de plus en plus d'acteurs intermdiaires et de risques des niveaux intermdiaires.
Les risques et le contrle : mythe ou ralit ? La difficult en banque et en assu-
rance, concernant les risques, rside dans l'exhaustivit ou non d'un contrle. En
effet, toutes les activits, toutes les transactions, toutes les oprations qui peuvent
tre gres par l'tablissement peuvent tre l'origine d'un ou de plusieurs
risques. En consquence, vouloir limiter les risques, c'est d'abord vouloir s'assurer
que toutes les activits, transactions, oprations, sont contrles. Or, dans la ra-
lit, la premire difficult consiste trouver le moyen de dfinir quel contrle
peut tre efficace, c'est--dire permettre d'annihiler le risque ou de le rduire. La
seconde difficult rside dans la rponse la question : Quel contrle est effi-
cient ? c'est--dire quel contrle rpond au rapport qualit (atteinte de l'objectif
risque)/cot (de mise en uvre du contrle et du risque).
Le mythe est de penser que tout risque est contrlable ou peut tre mis sous
contrle.
La sparation des rles et des tches a men un dcloisonnement global dans
l'entreprise, nuisible pour la qualit des dlais de gestion, alors que la ractivit
est de plus en plus ncessaire. Dans ce contexte, la ncessit d'une gestion trans-
versale met en avant la place et le rle du contrle de gestion.
La performance peut tre gnriquement dfinie comme le rapport entre un
rsultat et un primtre de ressources affectes l'obtention de ce rsultat. Elle
Vl
(!)
peut s'apprcier aussi bien sous la forme d'un rsultat comptable net rapport
0 un primtre de fonds propres correspondant - le return on equity- qu' la pro-
'-
>
w
ductivit d'un service de traitement de chques s'exprimant sous la forme d'une
(V) quantit de chques traits rapporte un nombre d'heures consommes. Ces
..--t
0 deux ratios qualifient deux valuations de performance trs diffrentes : on voit
N
@ bien que, dans le deuxime cas, les donnes utilises sont des donnes opration-
....... nelles et non pas des donnes comptables .
J::
O'l
;:::: Les mutations en cours des secteurs banque et assurance, avec la poursuite du
>
o.
0 mouvement de concentration, la redfinition des mtiers et de leur chane de
u valeur, demandent de plus en plus d'anticipation et de ractivit. Susciter les
changements porteurs de performance, mais aussi les coordonner au niveau glo-
bal de l'entreprise, en permettant le maintien d'un cap stratgique, constitue
aujourd'hui la finalit du contrle de gestion.
Ql - Les rglementations qui concernent le plus le contrle de gestion

sont ...
1 - Ble II
2 - la ge directive europenne ;
3 - Solvency II ;
4 - la loi NRE.
Q2-Le dispositif de contrle interne met l'accent sur...
1 - des mesures de reconnaissance et d'valuation des risques.
2 - l'valuation des systmes de contr le interne par les autorits prudentielles.
3 - une sparation claire des tches et des responsabilits.
4 - la vrification de la pertinence des contrles.
Q3 - Un cycle d'exploitation invers pour les assurances signifie que l'assu-
reur ...
1 - reoit d 'abord avant de donner.
2 - doit minimiser les indemnits verses.
3 - travaille avec un besoin en fonds de roulement important.
4 - prvoit des sorties l'avance.
Q4 - L'enjeu du contrle de gestion est central pour...
1 - la gestion des risques.
2 - la gestion de l'activit.
3 - la mise en place du systme d'information.
4 - la gestion transversale.
Q5 - Le risque peut se dfinir comme ...
1 - une provision.
2 - un cart/ budget.
3 - un ala.
vi 4 - un vnement exceptionnel.
(!)
0
'- Q6 - Le ratio combin est calcul par le rapport :
w
>-
(V)
1 - cot des sinistres/ chiffre d'affaires.
..--t
0
2 - cot des sinistres + rassurance/chiffre d'affaires .
N
3 - cot des sinistres + rassurance + frais financiers/ chiffre d'affaires.
@
....... 4 - cot des sinistres + rassurance + charges d'exploitation/ chiffre d'affaires
J::
O'l
;:::: Q7 - Le PNB prend en compte ...
>-
o.
0 1 - les produits d 'exploitation bancaires.
u "'
!:!
.... 2 - les charges d'exploitation bancaires.
~ 3 - les frais gnraux d'exploitation.
u
o.
;:; 4 - les provisions pour impays.
e ~-------------------------------- . ../. . .
"
@
QS - La complexit du contrle de gestion tient ...

1 - aux insuffisances du systme d'information.
2 - la multiplicit des donnes traiter.
3 - la place du contrleur de gestion.
4 - la concentration du secteur d'activit.
Q9 - la mthode ABC parat approprie du fait ...
1 - de la multiplicit des axes d'analyse.
2 - de l'organisatio n par processus.
3 - du besoin de contr le des cots informatiques.
4 - du poids important des charges indirectes.
QlO -Afin d'analyser de faon pertinente la rentabilit dans l'assurance,
il y a lieu de ...
1 - regarder le compte de rsultat dans sa globalit.
2 - sparer les rsultats des assurances-vie et non-vie.
3 - raliser une analyse croise clients/ produits.
Rponses du test :
Ql : 1 et 3 - Q2 : 1, 2 et 3 - Q3 : 1 - Q4 : 4 - QS : 3 - Q6 : 4 - Q7 : 1 et 2 -
Q8 : 2 - Q9 : 1 et 4 - QlO : 2.
vi
(!)
.._
0
>-
w
(V)
..--t
0
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Chapitre 16
Les prestations de service

D ANIEL H IRSCH
Comprendre les particularits des entreprises qui vendent des prestations intellec-
tuelles.
Comprendre les caractristiques essentielles de leur modle conomique.
Reconnatre les caractristiques de leurs systmes de gestion .
Comprendre les caractristiques des systmes de contrle de gestion qu'il convient
d'appliquer.
Le secteur des services est extrmemen t large et no us nous limiterons dans ce

ch apitre la vente de p restation s de service forte valeur ajo ute, la vente de
vi
(!) prestations intellectuelles, ce qu'on peut appeler familirement la vente de
0
'- " m atire grise " O n peut trouver dan s cette catgorie les entreprises de
w
>-
(V)
conseil, les cabinets d 'avocats, de n otaires, d 'architectes, les SSII, les cabinets
..--t
0 d 'expertise-comptable, les entreprises d 'tudes de march et de publicit
N
@ ainsi que toutes les activits q ui leur sont similaires.
.......
J::
O'l Leur caractristique gn rale est de p rivilgier une ou p lusieurs comptences
;::::
>-
o. qui sont au cur des prestations vendues, ce qu i a trs souvent comme cons-
0
u "'
!:!
quence de sous-estimer les ncessits d 'une bonne gestion admin istrative e t
.... financi re. Il est frquemment difficile d 'assumer le rle de contrleur de
~
u
o. gestion , de secrtaire gnral, de directeur administratif et financier ou tout
;:;
e simp lement de comptable dans de telles entreprises. Ces fon ctions ne jouis-
"
@
sent pas n aturellement d 'une bonne renomm e , les contraintes lm entaires
410 Le grand livre du co ntrle de gestio n
de ce qu'on appelle partout la bonne gestion y sont souvent difficiles faire

accepter, faire comprendre par des op ratio nnels par ailleurs extrmement
comptents et p erformants dans leur domaine .
En consquence, malgr un modle conomique le plus souvent relativement
simple, reposant sur la vente du temps d'oprationnels hautement qualifis,
la mise en place de systmes de contrle de gestion pose souvent des pro bl-
mes, soit au niveau de la culture d 'e ntreprise, soit parce que les opratio nnels
ne souhaitent pas voir simplifier au niveau des rgles de gestion , une ralit
qu'ils vivent eux-mmes sur un mode plus complexe .
1. PARTICUIARITS DES ENTREPRISES DE VENTE

DE PRESTATIONS INTELLECTUELLES
1.1. Vendre de la comptence

La premire particularit de ces entreprises est de vendre de la comptence.
Cette comptence rside au niveau des oprationnels d u centre op rationnel
(comme le dit Henry Mintzberg, voir le chapitre 1), c'est--dire de ceux qui
font le travail de base qui est la raison d 'tre de l'o rganisation. Cette comp-
tence est acquise soit la suite d'une formatio n initiale, soit sur le terrain.
Dans le premier cas, on reconnatra la " standardisation des qualifications ,,
dont parle Henry Mintzberg, lorsqu'un e nseignement professionnel (m dical,
comptable, juridique , architecture .. .) est charg d'enseigner prcisment ce
que l'on peut lgitimement attendre dans le cadre d'opratio ns p our lesquel-
les il existe des standards.
La comptence est en fait o btenue souvent par une combinaison entre les
deux types de formation : m me quand la ressource humaine est disponible
Vl
(!) sur le march du travail, beaucoup d'efforts sont consacrs pour la rendre
.._
0
homogne dans le cadre de l'entre prise qui offre ses prestatio ns de service .
>
w
(V) Quelle qu'en soit l'origine, la comptence est la raison d'tre de ces e ntrepri-
..--t
0
N
ses et, dans les cas de baisse d 'activit , il n 'est pas rare qu'elles conservent
@ leurs oprationnels bien au-del du moment o d'autres auraient jug lgiti-
.......
J::
O'l
mes des rductions de personnel. Les dirigeants ne connaissent q ue tro p bien
;::::
> les d ifficults pour acqurir et conserver les comp tences de ceux qui sont au
o.
u
0 cur des prestatio ns vendues. Cette comptence est en effet l'quivalent
d 'actifs incorporels, mme si les principes de la comptabilit gnrale ne la
reconnaissent pas. Cependant, dans la pe rsp ective d'une transmissio n d'entre-
prise, la question de sa valorisation devient centrale, ainsi que les conditions
permettant d'en garantir la p rennit.
Les prestations de service 411
1.2. Des indicateurs de temps

La deuxime p articularit, c'est que cette comptence va se chiffrer avec des
indicateurs de temps, en heures, en journes, etc. Le temps va donc tre le
facteur le plus important suivre. Cependant, il faudra distinguer les situatio ns
o le clie nt achte directement du temps de celles o il achte une prestation
dfinie par un devis ou un cahier des charges :
dans le premier cas, le temps est un indicateur aussi bien pour le client que
pour le prestataire de service ;
dans le second cas, c'est l'indicateur principal uniquement pour le presta-
taire de service. Il s'agira po ur celui-ci de raliser le projet ou le travail
promis en ne dpensant pas davantage de ressources humaines que ce qui
avait t budgt initialement. Le suivi de la consommation de ce type de
ressources sera donc un facteur dterminant des tableaux de bo rd.
1.3. Une gestion par projet

Une troisi me particularit, c'est que le mode de gestion de ce type d'entre-
prise se fera le plus souvent par affaire ou par projet. On y retrouvera donc
des pratiques de gestion de projet qui raisonne e n termes de temps, de qua-
lit et de cots.
1.4. Caractre novateur de la prestation

Le caractre novateur ou non de la prestation permet de d istingue r des natu-
res d iff rentes de prestatio n de service. S'agit-il de crer de toutes pices la
solutio n un problme qui n 'a jamais encore exist ou bien d 'appliquer un
nouveau client un type de solution qui a dj fonctionn ailleurs et a peut-
tre dj t mis au po int par le prestataire de service ? C'est ce qui sert
vi
(!) Henry Mintzberg pour distinguer entre les organisations professionnelles et
0
'- innovatrices (voir le chapitre 1). Il remarque notamme nt que les secondes
w
>-
(V)
comporte nt un plus fa ible degr de standardisation des qualifications que les
..--t
0 premires. Les organisations professio nnelles correspondent davantage des
N
@ situations la fo is complexes et stables, ce qui permet que les apprentissages
....... aboutissent des fo rmats assez standardiss .
J::
O'l
;::::
>-
o.
u
0 1.5. Les impratifs de gestion sous-estims
"'
!:!
....
~
Autre particularit, cette fois culturelle, de ce type d'entreprise : l'emphase
u
o.
;:;
donne la comptence principale vendue entrane frquemment une sous-
e estimation des impratifs usuels de gestion. De faon paradoxale, la technicit
"
@
des compte nces et de la prestation vendue su scite frquemment des diffi-

cults accepter des actes de gestion pourtant ordinaires. Facture r e n fin de
priode comptable, faire des prvisions de trsorerie et grer en tenant
compte des impratifs de trsorerie, tout cela pourra facilement tre sous-
estim .
En pratique
Dans une entreprise dlivrant des p restations de haute technologie , les responsa-
bles d'agence sont trs performan ts dans l'organisation et la ra lisation des inter-
ventions, mois ngligent la facturation.
Le contrleur de gestion a obtenu de la direction gnrale la mise en place d 'indi-

cateurs sur l'tablissement des factures avec bonus la clef. .. ceci tant bien vi-
demment dterminant pour le pilotage du BFR et la trsorerie de l'entreprise dans
son ensemble.
Comme les oprationnels forment le cur de l'organisation (Mintzberg dirait

le centre oprationnel), les fonctions de support logistique (dont fait partie le
contrle de gestio n) ont essentiellement la mission de les servir. La coordina-
tion du travail des oprationnels n 'est en gnral pas assure par les fonctions
de support.
Les fonctions administratives en gnral, celles de contrle de gestion en par-
ticulier, y sont donc perues comme plus subalternes qu'ailleurs.
Les contrleurs de gestion qui y travaillent doivent encore plus insister sur la par-
tie support de leur fonction, sur l'explicitation des consquences conomiques et
financires des actes de gestion, afin d'acqurir une lgitimit dans le domaine le
plus valoris : l'expertise.
Vl
(!)
.._
0
L'activit des contrleurs de gestion se limitera donc des an alyses a posteriori
>
w
(V)
d 'ordre conomique et des travaux d'ordre budgtaire tels que le suivi des
..--t
0 budgets, la justification des dpenses et des demandes de moyens supplmen-
N
@ taires. Toute analyse visant l'amlioration de l'efficacit sur l'axe profession-
.......
J:: nel proprement dit devra se faire sous la responsabilit des professionnels
O'l
;::::
> de l'organisation. Si la pression extrieure devient forte pour l'amlioration de
o.
u
0 la productivit et de l'efficacit professionnelle, sous une forme prouve
par des chiffres, le contrleur de gestion pourra devenir un auxiliaire prcieux
des professionnels. Il y apportera ses comptences en matire d'analyse et de
quantification, le professionnel l'aidant mieux comprendre ce qui est clef en
matire d 'efficacit.
1.6. La personnalisation du relationnel

La prox imit avec le client et les relations de confiance qu'elle peut susciter
sont galement une particularit des entreprises de ce secteur. On pourra
souvent parler d'intuitu personae dans le cas d 'un contrat, qu 'il s'agisse de la
relation avec le client ou entre les actionnaires, mais avec la perspective de
l'utilisation de la notorit ou du savoir-faire dans la relation avec la clientle.
Cette p ersonnalisation du relationnel gnre un risque : ceux des opration-
nels qui e n sont le support peuvent emmener avec eux la clientle qui leur
est attache, au cas o ils quitteraient l'entreprise.
1. 7. Qualit des prestations

La qualit de la prestation et sa garantie sont une condition importante de la
prennit de ce type d 'entreprise. Lorsque des oprateurs diffrents intervien-
n ent au niveau du client, il est important de mettre e n place des procdures
formelles permettant de garantir un haut niveau de satisfaction du client,
m oyennant une certaine transparence de l'identit des oprationnels ayant
effectu le travail.
Cette satisfaction doit pouvoir tre value le plus rapidement possible afin
d 'obtenir une fo rte ractivit la " no n-performance ", ou une moindre per-
form ance . La raction du client une moindre performance peut en effet
conduire une sanction rapide de sa part. Cependant, plus les comptences
sont de haut niveau, plus il est difficile de les intgrer dans des procdures
formelles, ce qui conduit privilgier ce qu'on nomme la culture d 'entreprise
comme moyen de renforcer les chances que les actes de ch acun aboutissent
la qualit recherche. Le degr d 'autonomie des oprationnels y est en effet
gnralement plus important que dans les autres entreprises. Les opration-
n els y sont d 'aille urs trs attachs et ils fo nt tout pour la conserver.
vi
(!)
0
'-
w
>- 1.8. Une tarification des services trs variable
(V)
..--t
0
Dans certains cas, il faudra prsente r un grand niveau de dtail des presta-
N
@
tions.
.......
J::
O'l
;::::
>- En pratique
o.
0
u "'
!:!
.... Un cl ient peut fa ire subi r au processus d'achat de prestations de service une tude
~ co-anime par des acheteurs et des contrleurs de gestion, afin de forma liser au
u
o.
;:; maximum les devis d'tudes des diffrents prestata ires, de ma nire en fac iliter la
e comparaison et le choix.
"
@
Dans d'autres cas, le cot de la prestatio n peut tre ngligeable p ar rapport

aux gains attendus. Certains prestataires peuvent m me accepter de se faire
rmunrer sur un po urcentage des gains attendus de leur intervention .
La manire de rendre compte vis--vis du client de la consommation des diff-
rentes ressources qu'on lui consacrera (au niveau du devis) ou qu'on lui a consa-
cr (au niveau du suivi) tiendra donc compte de ces rgles du jeu variables.
2 . CARACTRISTIQUES DU MODLE CONOMIQUE

On che rche ra dans cette partie comprendre les lments dont dpend la
profitabilit des entreprises de ce secteur. C'est auto ur de ces lments qu'il
conviendra d'labore r des indicateurs de performance et de pilotage .
2.1. Disponibilit des ressources humaines

Il est d 'usage de dire dans les services qu'il n 'existe pas de stock. Vendre de
la " mati re grise ", que lle qu 'en soit la modalit, implique donc de disposer
des ressources humaines ayant l'exp ertise adquate pr cisment au moment
o les clients en ont besoin.
Comme les ressources humaines ne peuvent pas se mettre en stock , la ques-
tion de la disponibilit aboutit rapidement la q uestion d u volume optimal
des ressources h umaines conserve r tout moment. On p ourra d istingue r un
certain nombre de cas qui permettent de grer la questio n du volume optimal
d 'une manire diffrente :
il doit pro bablement exister des situations dans lesquelles il est possible de
fa ire attendre les clients avant de leur raliser les travaux dont ils ont
besoin, et de telles ventualits sont une source de profitabilit suppl-
mentaire par le lissage du travail dans le temps que cela permet. Dans
Vl
(!)
d'autres cas, il est possible de planifier sur une lo ngue priode certains tra-
.._
0
> vaux raliser, ce qui peut revenir au mme ;
w
(V)
..--t
une question voisine concerne l'existence ou no n d 'un carnet de comman-
0
N des permettant de grer l'avance la d isponibilit des ressources humaines.
@
.......
Plus on connat l'avance avec certitude la quantit de travail raliser,
.!::
O'l
;::::
plus il est facile de lui proportionner les effectifs ncessaires ;
>
o. en l'absence d 'un carnet de commandes, est-il possible de raliser des pr-
0
u visions d'activit suffisamment fiables ? Existe-t-il une saisonnalit concer-
nant le volume d'activit qui a tendance se reproduire d'anne en anne?
Ou bien, lorsque le portefeuille de clientle est suffisamment constant, est-il
possible grce des contacts informels d'estimer le volume des commandes
futures avec un degr de fiabilit suffisant ?
en l'absen ce de facteurs favorables e n ce qui concerne les lm ents ci-

dessus, est-il possible de sous-traiter une partie de l'activit ? L'utilisation
de la sous-traitance peut d 'ailleurs devenir une modalit structurelle, per-
mettant de " variabiliser ., ce qui reprsente en gnral des cots fixes.
En pratique
Une entreprise de forma tion a tabli des relations de partenariat avec des for-
mateurs qui ne font pas partie du personnel et sont donc rmunrs la vaca-
tion. Ils assurent collectivement 75 % des sessions de formation proposes et la
qualit du travail est suivie avec beaucoup d'attention par le biais de question-
nai res de satisfaction ;
les entreprises d'tudes de march ont l'habitude de fonctionner avec un rseau
d 'enquteurs travaillant la vacation et dont elles surveillent la qualit des ques-
tionnaires par des tests a posteriori. Dans ce secteur, il est frquent de ne pas dis-
poser d 'un service de traitement statistique des donnes . Un partenaire est sous-
traitant de cette partie trs spcia lise et trs individualise d'une tude . Cela per-
met galement de variabiliser ce cot, tout en acceptant de le payer relative-
ment cher, mais en se dfaussant sur le partenaire de la gestion de la d isponibilit
d 'une ressource humaine difficile amortir sur une trop faible quantit de travai l ;
les petites entreprises sont souvent amenes trava il ler en rseau, comme les
entreprises de communication, dont les prestations cratives ncessitent de multi-
ples comptences (du fait de la multi plicit des mdias). El les font intervenir de
mu ltiples partenaires en tant que prestataires sur les missions qu 'elles ont pu ven-
dre auprs de leur clientle. Leurs concurrentes plus grandes disposent plus faci -
lement de toutes les comptences en interne, en ra ison d'un volu me d'activit
suffi sa nt pour les utiliser plein-temps .
2.2. Gestion des diffrents niveaux d'expertise
vi
Le niveau d 'expertise des oprateurs est un paramtre vital : ils sont la
(!)
source de la prestation vendue. Il faudra donc dterminer le niveau des op-
0
'-
w
>- rateurs que l'on va mettre la disposition des clients pour chacune des sou s-
(V)
..--t
parties de la prestation globale vendue.
0
N
La plupart des entreprises de service distinguent des niveaux diffrents
@
.......
J::
d 'expertise, de sniorit et d e rmunration .
O'l
;::::
>- Est-il possible de confier des travaux d 'un certain niveau d 'expertise un stade
o.
u
0 infrieur de la hirarchie des compte nces grce des processus de forma-
"'
!:!
.... tion, avec une sorte d 'industrialisation des travaux perme ttant de dcouper des
~
u tch es complexes en divers constituants, dont certains p e uvent tre confis
o.
;:;
e aux membres les plus junio rs de l'entreprise? Certaines entreprises de consul-
"
@ ting sont cl bres pour avoir t en mesure, mieux que leurs concurrents, de
grer un ratio plus important des consultants juniors p ar rapport aux consul-
tants seniors, e t d'obtenir ainsi une meilleure profitabilit .
En pratique
Les ca bi nets d 'a udit font intervenir des jun iors sur les travaux de base; ils les font
encad rer par un chef de mission qui orga nise galement les travaux, l'ensemble du
dossier et les points critiques tant su perviss par un manager.
Un autre param tre vital concerne le niveau gnral de qualit de la presta-

tion, que toutes les entreprises de service doive nt surveiller en permanence.
Les modalits du contrle de cette qualit feront partie des caractristiques de
la gestion de l'entreprise.
2.3. Gestion des actifs en gnral et du BFR en particulier

On a dj soulign l'absence en gnral de stock dans ce type d'entreprise. En
fait, l'absence de stock physique peut parfaitement s'accompagner de la pr-
sence d'un "stock comptable" Lorsque l'entreprise vend des projets et qu'en
fin d'exercice, il existe des projets en cours que l'on n'a pas pu facturer, mais
pour lesquels des cots ont t constats, on ne peut pas les faire apparatre
dans les charges dans la mesure o il n'y a pas encore eu de facturation. Ces
cots doivent donc tre intgrs dans des comptes qui sont l'quivalent de
stocks. Leurs montants contribuent augmenter le BFR. Par ailleurs, les comptes
clients reprsentent souvent la masse d'actifs la plus importante, qu'il faut gale-
ment financer. Les comptes fournisseurs sont frquemment faibles, moins que
l'entreprise ne recoure une sous-traitance importante.
En consquence, le financement du BFR reprsente une proccupation pour
Vl
(!)
la gestion financire, mo ins qu 'il ne soit possible d'obtenir des avances et
0
'-
acomptes de la part des clie nts, ce qui est plut t rare dans ce type de mtie r.
>
w La mo bilisation des crances clients constitue donc une source de financement
(V)
..--t
0
usuelle .
N
@ Le montant des immo bilisations est quant lui le plus souvent ngligeable.
.......
.!::
O'l
;::::
>
o.
En pratique
0
u
Des entreprises de prestation de service dont les associs avaient des fonctions op-
rationnelles ont eu comme politique financire d 'augmenter le fonds de ro ulement en
ne se versant pas de dividendes au cours des premires annes d'existence, afin de
financer la croissance du volume d'activit qui gnrait une croissance proportion-
nelle du BFR.
partir de ces diffrents paramtres, on peut dduire que la profitabilit

d'une entreprise de prestation de service dpendra :
de la hauteur du pourcentage du temps de ses oprateurs permanents
qu'elle est en mesure de vendre ;
du volume d'activit en provenance de ses clients, donc des rsultats de la
prospection commerciale ainsi que de la possibilit d 'obtenir des clients la
reconduction d'un certain volume d'affaires ;
des capacits de prvoir le volume d'activit ;
de la mise en adquation du volume d'activit et des ressources humaines ;
de la capacit de sous-traiter dont elle dispose ;
du ratio d'expertise leve/expertise moyenne qu'elle aura t en mesure
de faire accepter ses clients, compte tenu d 'une qualit satisfaisante de la
prestation ;
de sa rputation d 'expertise et du bouche--oreille que cela peut susciter.
3. QUELQUES CARACTRISTIQUES DES SYSTMES DE GESTION

La qualit de la prestation vendue tant au centre des proccupations, la
qualit du recn1tement est en gnral dterminante. Il est frquent que ces
organisations prfrent rester en sous-effectif plutt que de recruter des
lments aux comptences incertaines ou qu'on n'est pas certain d'utiliser
plein. Les procdures de recrutement sont souvent assez complexes et
longues afin d'viter des erreurs encore plus coteuses qu'ailleurs en rai-
son de la qualit attendue de la prestation et du temps de formation qui
constitue un vritable investissement ;
la formation continue est encourage, des budgets consquents pouvant y
tre consacrs, aussi bien en argent qu'en temps. Il est frquent de recher-
vi
(!) cher un renforcement de l'homognisation des comptences pour encou-
0
'- rager aussi bien la polyvalence au sein des quipes que la cohrence d'un
w
>-
(V)
travail qui doit pouvoir tre ralis par des personnes diffrentes, sans que
..--t
0 cela ne soit dtect par le client ;
N
@ de faon gnrale, la satisfaction des membres du personnel est galement
.......
J::
O'l
l'objet des soins de la direction (soyons honntes, particulirement celle des
;::::
>- oprationnels qui sont au cceur de la prestation de service, la satisfaction
o.
u
0 des personnels appartenant aux fonctions de support tant souvent consi-
"'
!:!
.... dre de moindre importante). Ds que l'entreprise atteint une certaine
~
u taille, elle se dote d'outils de gestion des ressources humaines souvent plus
o.
;:;
e volus que ceux des entreprises de mme taille dans d'autres secteurs. On
"
@ s'y intresse aux comptences, aux processus d'apprentissage en gnral,
l'volution des carrires, l'adquation des rmunrations par rapport aux

entreprises concurrentes, etc. ;
on favorisera les comparaisons entre quipes sur des bases comparables
(par secteur d'activit des clients, par pays, par processus ... ) afin de favo-
riser les changes intellectuels sur les manires de traiter des situations
comparables. On recherche ainsi diffuser les bonnes pratiques, aug-
menter les comptences de l'ensemble des oprationnels, crer une
"entreprise apprenante .. ;
beaucoup d'entreprises de services ont un mode de gestion par projet.
Elles formalisent les processus de suivi de projet par le dcoupage en pha-
ses et le jalonnement des tapes, d'abord pour assurer un suivi interne,
mais galement pour les runions de suivi avec le client ;
dans le suivi des projets, on cherchera dtecter les ventuelles modifica-
tions du cahier des charges initial qui peuvent susciter des cots supplmen-
taires et doivent correspondre l'acceptation par le client d'une facturation
supplmentaire. De manire similaire, on cherchera de la part des quipes
des tendances la " surqualit .. qui pourrait donner lieu une consomma-
tion trop importante des ressources de l'entreprise, alors qu'elle n'est pas
demande, paye, ni peut-tre mme remarque ou apprcie par le client.
4. QUELQUES CARACTRISTIQUES DES INSTRUMENTS

DE CONTRLE DE GESTION
4.1. Budgtisation
Comme une des difficults majeures consiste prvoir le chiffre d'affaires, la
gestion des ventuels -coups demande en gnral beaucoup d'efforts.
Vl
Nous mettrons de ct les situations dans lesquelles le carnet de commandes
(!)
.._
0
est bien connu l'avance, ce qui se rencontre dans les organisations grant
>
w des projets long terme. Pour la plupart des entreprises qui ne possdent pas
(V)
..--t un carnet de commandes bien rempli, la difficult majeure consiste quili-
0
N brer le volume d'activit et les effectifs.
@
.......
.!:: La difficult du recrutement des membres du personnel ayant l'expertise nces-
O'l
;::::
>
saire ne se prte pas du "stop and go" La budgtisation de l'activit doit
o.
0 donc faire face deux difficults majeures : la suractivit et la sous-activit.
u
4.1.1. La sous-activit
En cas de sous-activit, il est frquent que les entreprises de service cher-
chent conserver des ressources humaines qu'il a fallu trouver et former avec
beaucoup d'efforts. On cherchera se prmunir de ce type de problme en
visant plutt un niveau d'effectifs lgrement en dessous de ce qui est nces-

saire long terme et en trouvant des moyens d 'ordre structurel pour grer
une suractivit.
4.1.2. La suractivit
La gestion structurelle de la suractivit fera partie du modle conomique de
base de l'entreprise. Plusieurs cas se prsentent :
lorsque l'entreprise vend des projets, il sera frque nt d'accepter une quan-
tit de travail lgrement suprieure aux capacits, en demandant aux
oprateurs d'accepter un surcrot d'activit, " charge de revanche .. c'est-
-dire qu'on acceptera de leur accorder davantage de temps libre en prio-
des plus calmes ;
lorsque l'entreprise vend du temps, par exemple des journes de travail
visibles par les clients, il ne sera pas possible de procder ainsi. Une pos-
sibilit consiste s'entourer d'un rseau de partenaires dont on s'assurera
du niveau de comptence et de la motivation afin de leur confier la partie
la plus variable suivant les annes du volume d'activit, mais permettant
l'effectif permanent d'tre occup 100 % ;
une autre possibilit consiste sous-traiter les parties les moins visibles ou
les moins stratgiquement importantes du travail raliser ;
dans certains cas, on pourra galement chercher faire accepter par le
client un dcalage dans le temps des prestations dont il a besoin.
Le budget doit galement servir dterminer la quantit des oprationnels
dont l'entreprise va avoir besoin l'avenir par niveau de comptence. non-
cer cet objectif consiste en remarquer la difficult, mais il permet au moins
de rechercher, autant que faire se peut, tenter de la rsoudre.
vi
(!)
0
'-
En pratique
>-
w
(V)
..--t Des entreprises de service o nt tant de difficults prvoir leur volume d'activit
0
N l' avance qu 'elles en arrivent budgter sous une forme de point mort. On inclut
@ dons un premier temps dons le budget annuel l'ensemble des cots fixes (notamment
.......
J::
O'l
les cots de personnel fixe). Dons un second temps, on fait des simulations en faisan t
;::::
>- jouer le volume d 'activit (le chiffre d 'affaires) et le toux de marge, pour calculer le
o.
0 volume d'activit minima l permettant l'entreprise d'quil ibrer ses comptes.
u "'
!:!
.... De cette manire, Io fin de choque mois et de cho que trimestre, il est possible de
~ vrifier si le volume d'activit a dpass le minimum ncessaire pour gnrer du
u
o.
;:; bnfice . Cette faon de fo ire ressemble beaucoup Io gestion du coefficient de
e
remplissage d 'un h tel, par exemple, o il est possible choque soir d e vri fier si Io
"
@
journe a t profitable.
4.2. Suivi du budget

Lorsque l'entreprise fonctionne en gestion de projet, un suivi mensuel de
l'activit est peu significatif. Si l'on connat bien les cots par priode men-
suelle, la rpartition du revenu ou de la marge attendus est bien moins perti-
nente, en tout cas d'un point de vue comptable. Il peut tre intressant de le
faire d'un point de vue du contrle de gestion, en en acceptant le caractre
grossier ( la louche). La pertinence de la profitabilit ne peut se juger qu'au
niveau du projet, d'o la ncessit en permanence le rvaluer en ajoutant
aux ralisations la meilleure estimation de ce qu'il reste faire. Cette valua-
tion ne s'arrte en gnral pas au niveau des cots et intgre galement les
notions de dlai et le respect de la qualit ou du cahier des charges.
Si la profitabilit des projets n'est pas pertinente au niveau du mois, il est
cependant intressant de suivre la profitabilit de l'entreprise mois par mois,
pour tenir compte du taux d'utilisation des quipes qui sont une charge fixe.
4.3. Comptabilit analytique

Les prestations intellectuelles sont au cur de ce qui est vendu et les syst-
mes de comptabilit analytique en tiennent trs naturellement compte.
Le temps de travail des oprateurs (consultants, avocats, architectes, charg
d 'tudes, etc.) constitue le plus souvent la ressource la plus prcieuse de ces
entreprise, c'est--dire la fois la plus chre et la source la plus importante
des revenus.
4.3.1. Calcul des cots directs

Les salaires et charges sociales des oprateurs seront valorises au niveau
annuel, en les distinguant, lorsque ce sera ncessaire, par niveau (junior,
Vl
(!)
senior, consultant, manager, superviseur, etc.).
.._
0
partir du temps de travail disponible par an, une hypothse du pourcentage
>
w
(V) de ce temps pouvant tre refactur la clientle sera mise. Cela permettra
..--t
0
N
de calculer le cot de l'heure ou de la journe refacture.
@
.......
.!:: 4.3.2. Calcul des cots indirects
O'l
;::::
>
o. L'ensemble des cots de structure et de support aux oprateurs sera la plu-
0
u part du temps calcul de faon globale et servira "charger .. par un coeffi-
cient multiplicateur les cots directs. On pourra le cas chant distinguer une
sous-partie " cot de structure .. et une sous-partie " support ,, pour simuler
l'acceptation ou non de certains projets en priode de faible activit, ou au
cours de ngociations dlicates avec de gros clients.
4.3.3. Hypothses de taux de facturation

Les heures ou les journes des oprateurs seront affectes d'un tarif en tenant
compte des diffrents niveaux de comptence ou de sniorit, que ces
niveaux soient reconnus par les clients qui en sont conscients ou qu'ils ne
constituent que des rfrences internes.
4.3. 4. Analyse des rsultats

Comme le pourcentage du temps annuel disponible refactur la clientle est
une des sources de la valorisation des cots directs, des carts lis un
volume d'activit rel au-dessus ou en dessous de l'hypothse budgtaire
seront une source importante de meilleure ou moindre rentabilit. La plus ou
moins grande capacit faire respecter les tarifs standard de l'entreprise par
les clients sera une autre source importante d 'carts.
4.3.5. Suivi des temps de travail

Toutes les entreprises de ce type instituent un systme de suivi des temps de
travail de leurs oprateurs. Il s'agit en gnral d 'un suivi par projet et par
client, chaque oprateur reportant la quantit de travail qu'il a consacr par
projet et le cas chant par sous-parties de projet. Un tel systme peut tre
plus ou moins perfectionn, avec un extrme un dcompte prcis des temps
de travail et l'autre extrme une rpartition par pourcentage du temps de
travail de chacun, sans qu'il ne soit demand une justification prcise de cette
rpartition.
Ce second cas est prfrer chaque fois que ce sera possible, car il permet
d 'viter de gnrer un sentiment de "flicage " Une manire "soft" de faire
consiste demander aux oprationnels d 'clater leurs " 100 % de travail ..
(sans entrer dans une logique de temps exprim en heures) entre les diff-
vi
(!)
rents projets sur lesquels ils ont travaill au cours de la semaine, tout en leur
0
'-
>- demandant de chiffrer (toujours en pourcentage) le temps pass en " non-
w
(V) refactur " Cependant, si le client demande une facturation dtaille, il sera
..--t
0
N
parfois ncessaire de suivre la quantit prcise d 'heures travailles par projet.
@
.......
J::
O'l
4.4. Tableaux de bord
;::::
>-
o.
0
On tentera ci-dessous d 'noncer les principaux indicateurs que l'on peut
u "'
!:! s'attendre voir mis en uvre dans les entreprises de prestations de service.
....
~
u Les tableaux de bord forment une partie essentielle des dispositifs de suivi et
o.
;:;
e de contrle des projets, dans la mesure o il s'agit d 'arbitrer entre des l-
"
@ m ents htrog nes : cots, dlais, qualit. Nous voulons cependant rappeler
qu'en ce qui concerne les tableaux de bord, le prt--porter est rarement ad-
quat e t que l'on doit toujours rechercher le sur-mesure . Il faut donc considrer
les lments ci-dessous comme des pistes de recherche .
4.4.1. Partie .financire (au sens large)

Acomptes reus p ar rapport la valeur des e ncours des travaux raliss ou
par rapport l'ensemble des actifs circulants d'exploitation ;
taux d'occupation des quipes (par type de comptence, par secteur
mtier, par niveau de sniorit ... ) ;
tarif factur par rapport au tarif standard ;
chiffre d 'affaires ou marge brute par effectif annuel, par jour pay, etc.
taux de facturation des prestations ralises (en fin de mois) ;
volume d'activit rel et volume prvu ou budgt pour le mo is ;
carnet de commandes exprim en chiffre d'affaires ou en jo urs ;
recouvrement : dlai de rglement ngoci (par rapport aux normes de
l'entreprise) et re tards de rglement.
4.4.2. Partie clients

Taux de conversio n des offres et devis en commandes ;
satisfaction clie nt ;
En pratique
Il existe diffrents indicateurs selon l'activit. Ce peut tre une valuation subjective
par un dirigeant aprs une discussion o il a t demand au cl ient, en fin d'anne
ou de pro jet, son feed-back concernant les quipes qui se sont occupes de lui .
Vl
(!)
0
>
L. respect des dlais vis--vis des proje ts clients ;
w
(V)
..--t
confo rmit du projet ralis au cahier des charges ;
0
N confo rmit des cots rels et estimation des cots ayant servi calcule r le
@
....... devis initial ;
.!::
O'l
;:::: rp ercussion sur le prix de vente des modifications au cahier des charges
>
o.
0
suscit es par le client ;
u
taux de renouvellement des contrats (quand il s'agit de prestations rcur-
rentes comme dans l'audit) ;
articles de presse ;
nombre de modifications apportes en cours de projet (qui peuvent mon-

trer une mauvaise comprhension des attentes ou une contractualisation
insuffisante).
4. 4.3. Partie processus

Ratio effectifs partenaires ou sous-traits par rapport aux effectifs salaris ;
respect des dlais pour accorder des effectifs des chefs de projet ;
amlioration des dlais de traitement des processus reproductibles ;
indicateurs usuels de suivi des projets :
qualit : dviation par rapport au cahier des charges ;
dlais : retard sur les diffrentes tapes ;
cots : respect du budget initial par tape ;
lments prospectifs concernant les trois aspects ci-dessus vis--vis de
la fin du projet.
4. 4. 4. Partie ressources humaines

Niveau de qualification atteint par niveau dans la structure ;
respect de la procdure de recrutement ;
respect de la procdure rgulire d'valuation des o prationnels ;
degr de satisfaction des oprationnel ;
dlais moyen de recrutement ;
taux de rtention des personnels jugs clefs ;
carnet de commandes exprim en jours ncessaires par type de comp-
tence, planning de ces comptences po ur programmation des projets.
vi
(!)
SYNTHSE
0
'- La particularit des entreprises vendant des prestations intellectuelles est de
w
>-
(V)
vendre la comptence de leurs oprationnels. Cette ressource se dcompte le plus
..--t
0 souvent avec des indicateurs de temps, mme si la valeur de la prestation peut
N
tre exprime de faon trs diffrente aux yeux du client. Les pratiques de
@
....... gestion de projet y sont frquemment utilises. Plus qu'ailleurs, un bon contrle
J::
O'l de gestion dpendra de l'autocontrle ralis par les oprationnels eux-mmes.
;::::
>-
o. La qualit de la prestation est le facteur clef de ce type de mtier et va ncessiter
0
u "'
!:!
une attention de tous les instants.
....
~ L'optimisation de l'utilisation des ressources humaines y reprsente la clef de la
u
o.
;:;
maximisation de la rentabilit. La gestion du carnet de commandes et les diff-
e rents moyens de grer une suractivit par rapport aux capacits internes y sont
"
@ des facteurs clefs de succs. Les choix concernant la taille des effectifs permanents
et le niveau de leurs comptences seront dterminants dans le cadre de la budg-

tisation des activits.
La faiblesse des stocks ne doit pas faire sous-estimer la ncessit de bien grer le
BFR. La possibilit d'obtenir des avances et acomptes sera dterminante cet
gard.
Les tableaux de bord seront un des moyens les plus pratiques pour suivre l'acti-
vit, la dtection des indicateurs pertinents devant tre ralise avec les profes-
sionnels concerns.
vi
(!)
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0
>-
w
(V)
..--t
0
N
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.......
J::
O'l
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>-
o.
0
u ~"'
....
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V
o..
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8
<.:;
@
Ql - Une condition essentielle de la prennit des entreprises de prestation

intellectuelle est ...
1 - la capacit de trouver des sous-traitants.
2 - la satisfaction des oprationnels qui y travaillent.
3 - l'obtention d'avances et acomptes des clients.
4 - la qualit du service rendu aux clients.
Q2 - On compare les diffrentes quipes entre elles afin ...
1 - de leur mettre la pression.
2 - de rcompe nser les meilleurs.
3 - de favoriser les changes intellectuels et diffuser les bonnes pratiques.
4 - de faire du benchmarking.
Q3 - La rentabilit va dpendre essentiellement...
1 - du taux d'utilisation des effectifs permanents.
2 - de la possibilit de mobiliser les crances clients.
3 - de la faiblesse des cots fixes.
4 - de la qualit des contrleurs de gestion.
Q4 - Ce qui est le plus difficile prvoir dans le budget, c'est...
1 - la formation des oprationnels.
2 - le volume d 'activit.
3 - le mo ntant des cots fixes.
4 - les effectifs e n quantit et niveau de comptence.
Q5 - L'indicateur utilis de la faon la plus frquente est ...
1 - la quantit des effectifs.
2 - le niveau du BFR.
3 - la valeur des investissements.
4 - le temps des oprationnels.
vi
(!) Q6 - La sous-traitance est un moyen ...
0
'- 1 - de grer la suractivit.
w
>-
(V)
2 - de maximiser la re ntabilit .
..--t
0
3 - de grer la sous-activit .
N
4 - d'optimiser la qualit des prestations.
@
.......
J:: Q7 - Le contrleur de gestion ...
O'l
;::::
>- 1 - est une personne dterminante dans la gestion de l'entreprise.
o.
0 2 - gre le budget et les projets de faon autonome.
u "'
!:!
.... 3 - doit plus qu 'aille urs faire preuve d'humilit vis--vis des opratio nnels.
~ 4 - dfinit le format des tableaux de bo rd de faon auto no me.
u ' - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - . ../. ..
o.
;:;
e
"
@
QS - Trouver la mention exacte :

1- Il n'y a jama is de stock dans ce type d'entreprise.
2- Il peut y avoir un stock comptable sans qu'il y a it de stock p hysique.
3- Le montant des immobilisations est important.
4- On ne mobilise que rarement les crances clients.
Q9 - Trouver la mention inexacte :
1 - La formation continue y est extrmement en courage.
2 - La satisfactio n des opratio nnels au cur de l'activit est une proccupation
essentie lle de la direction.
3 - On n'hsite pas licencier en priode de sous-activit.
4 - On y pratique frquemment la gestion de projet.
QlO - La comptabilit analytique repose sur la valorisation ...
1- des cots variables.
2- de la sous-traitance.
3- des heures indirectes des professionnels en y incluant les cots directs.
4- des heures directes de professionnels en y incluant les cots indirects.
Rponses du test :
Ql : 4 - Q2 : 3 - Q3 : 1 - Q4 : 2 - Q5 : 4 - Q6 : 1 - Q7 : 3 - QS : 2 - Q9 : 3 -
QlO: 4.
vi
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8
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Chapitre 17
Le secteur public
D ANIEL HIRSCH
Comprendre les obstacles spcifiques dont il convient de tenir compte afin de mettre
en uvre un contrle de gestion dans le secteur public.
Comprendre comment, avec quels outils et sous quelles conditions, le contrle de
gestion peut devenir un outil de changement, de management et de gestion dans
le secteur public.
Le contrle de gestion est aussi ncessaire au secteur public 1 qu' n'importe

quel autre type d 'o rganisation. Les principes exposs dans les autres chapitres
de ce livre peuvent (et nous pensons mme : doivent) s'y appliquer de la
mme manire que partout ailleurs. En tant que citoyens, nous ne pouvons
vi que souhaiter (et peut-tre mme exiger) que le secteur public dans son
(!)
0 ensemble fonctionne avec efficacit e t efficience.

'-
w
>-
(V)
Les difficults de mise en uvre sont cependant bien relles. Elles sont spci-
..--t
0 fiques ce secteur d 'activit et doivent tre bien comprises si l'on veut pou-
N
@ voir agir dans un sens d'amlioration. Les principes de la loi organique relative
.......
J:: aux lois de finances (LOLF) sont venus rcemment renforcer les chances de
O'l
;::::
>- transformer l'ensemble du secteur public en un o rganisme visant davantage de
o.
u
0 performance.
"'
!:!
....
~
u
o.
;:; 1. Nous appelo ns dans ce chapitre " se rvice public ., l'e nse mble constitu par la fonction publi-
e que d 'tat, les collectivits territoria les, la fonctio n hospitalire et les organismes publics de
"
@
diverses natures.
428 Le gra nd livre du contr le de gestio n
Ce ch apitre accorde d avantage de place aux difficults d e mise en uvre

d 'un r el contrle de gestion dans le secte ur public qu'aux sp cificits suppo-
ses d 'un contrle de gestion dans ce secteur.
Afin de faire voluer les choses, il est en effet ncessaire d e bien comprendre
les mcanismes et les forces qui s'opposent l'application d 'un management et
d 'un contrle de gestion tels qu'ils existent dan s le reste de l'conomie . D 'autre
p art, il n 'existe p as rellement de ((contrle de gestion du secteur public", mais
plutt des difficults appliquer un vritable contrle de gestion dans les orga-
nisations dp endant du secteur public. En consquence, les prconisations de
b ase se retrouvent d 'ab ord dan s les autres chapitres de ce livre . Nou s nou s limi-
te ron s en deuxime p artie celles qui sont les plus sp cifiques au secteur.
Les sp cificits des organisation s du secteur public, et notamment le fait que
la rech erch e d 'une p e rformance financire ne constitue p as toujours une
priorit, e n font des o bjets p art, m ais la mise en place d 'un contr le d e ges-
tion y reste ab solument n cessaire, m me si sa mise e n uvre p eut exiger
davantage de temps et d'efforts .
La p e rfo rman ce qu'on y reche rche consiste s'assurer que les ressources de
l'tat sont bien m atrises, que les organismes s'adapte nt en p ermane nce
l'vo lution de la socit et que les utilisateurs sont satisfaits des p restatio ns
qu'ils reoivent. Elle reflte les trois points de vu e d u citoyen , d e l'u sager et
d u contribua ble.
En mettant l'accent sur les difficults et en ciblant notamment celles qui sont
relatives la culture propre au secteur public, nous voulons attirer l'attention ,
comme l'a fait avant nou s Henry Louis Mencken1, sur le fait que face aux p robl-
mes complexes, il existe toujours une solution simple .. . mais qui ne marche pas .
La mise en place d 'un contrle de gestion dans le secteur public fait partie de ces
Vl
(!)
problmes complexes qui ne p euvent pas se contenter de solutions simples.
.._
0
>
w
(V)
..--t
1. LES OBSTACLES SPCIFIQUES AU SECTEUR PUBLIC
0
N
@
Ces o bstacles p e uvent tre regroups en tro is grandes p arties, ceux qui tien-
.......
J::
n ent aux spcificits du secteur, ceux qui ont voir avec la mesure et l'valua-
O'l
;:::: tion et ceux qui sont d 'ordre culturel.
>
o.
0
u
1. H.L. Mencken (1880-1956), journaliste et cnt1que amencam, connu po ur ses aphorismes

" There is always a well-known solution to every human problem - neat, p lausible, and
wrong " "The Divine Ajflatus" in New York Evening Mail (16 novembre 1917) ; late r published
in Prejudices: Second Series (1920) and A . Mencken Chrestomathy 0949).
Le secteur public 429
1.1. Les difficults lies l'activit mme

1.1.1. L'absence de la tyrannie du compte de rsultat
ne doit pas interdire la recherche de performance
Contrairement la plupart des entrep rises, les e ntits d u secte ur public p eu -
vent fonctionner san s avoir prouver q u 'elles d gagent un bn fice. Elles ne
sont p as tenues d e justifie r l'utilisatio n de leurs ressources par une qu antit au
m oins quivalente d e revenus . Ce sont des o rganisatio ns " non pro.fit "
La n cessit p our les entre prises de gnrer du b nfice, n e serait-ce q u e
pour assure r le ur prennit, prsente l'avantage de les soumettre en perma-
n en ce la pression de gnrer des rsultats (dan s tous les sens du terme),
m oyennant une utilisation judicieu se de leurs moyens. Le profit est en effet
la fois un indicateur d 'efficacit et d 'efficience. C'est un ind icate ur d 'effi-
cien ce, car il perme t d e p rouver que le ratio rsultats/ moyens est adquat.
C'est galem ent un indicate ur d 'efficacit, car cela pro uve q ue l'entreprise est
cap able su r plusieu rs annes de trouver des clients acceptant de p ayer le p rix
exig p our o btenir les p roduits ou les p restation s qu 'elle offre .
L'absence de la ncessit d'avoir un compte de rsultat quilibr doit donc tre

compense par des indicateurs d'efficience et d'efficacit alternatifs. C'est la rai-
son de l'importance pour les organismes de ce secteur de la mise en place et sur-
tout de l'exploitation de tableaux de bord adquats.
Par aille urs, si les services p ublics n 'ont pas p our vocation premire de dgager
des bnfices, il est cependant impratif qu'ils justifient leurs dpenses en utili-
sant des critres d 'valuation de leurs rsultats. Tout rsultat peut tre atteint p ar
des mtho des o u des moyens alternatifs et il est toujours recommand de
rexaminer p riodiquemen t le rapport entre moyens/ mthodes et rsultats.
vi
(!)
0
'-
En effet, des arbitrage s d oivent avoir lie u p o ur choisir entre des utilisations
>-
w alternatives de fonds publics ncessaire me nt limits . O n parlera alors de
(V)
..--t
0
reche rch e de rentabilit ou d 'efficacit conomiqu e au n om de l'intrt gn-
N
@
ral et non p as au nom de l'intrt des bnficiaires. C'est l'exemple du secteur
.......
J::
h osp italier .
O'l
;::::
>-
o. 1.1.2. Un e difficult objective p our dfinir les missions
0
u "'
!:!
....
et m esurer les rsultats
~
u
o. Nou s avon s soulign l'impo rtance de tableaux de b ord pour compenser
;:;
e l'absence d 'un compte de rsu ltat significatif. La ncessit d 'ind icateurs se
"
@
h e urte cep endant de relles difficults p o ur concevoir et mesurer le typ e de

rsultat attendu :
les objectifs sont souvent multiples en raison de l'existen ce de plusieurs
b nficiaires p o tentiels ;
la prestatio n est souvent difficile d finir, le rsultat attendu pouvant tre
lointain ou tellement diffus qu'il en devient vague ;
les rsultats sont souvent des r po nses des b esoins q ui ne p euvent p as
tre satisfaits p ar l'initiative prive. Il p eut s'agir d 'amlio rations bn ficiant
l'ensemble de la socit. Dans certains cas on considrera mme que la
d p ense publique provoque indirectem ent d e la croissance, en mettant " de
l'huile d ans les rou ages . La n on-satisfaction n e se traduira p as p ar une
baisse du volume de la consommation , comme c'est le cas p our les entre-
prises qui voient leur chiffre d 'affaires dcrotre dans un tel cas ;
les liens de cau se effet entre l'offre et la demande sont souvent complexes
comprendre, ou n 'existent tout simplement p as. Les mcanismes de finan-
cement (subventions, taxes, contributions diverses) sont frquemment san s
lien direct avec la p restation rendue ;
la qualit d e la prestation p eut d p endre , comme dan s la plupart d es
entre prises de service , de l'quipe qui effectue la p restatio n plus q ue
d 'u ne dfinitio n natio nale de ce qu'e lle devrait tre ;
il existe de n ombreu ses situations o les systmes de contrle base de
standards n e peuvent p as s'ap p liq ue r de faon satisfaisante ;
il existe enfin une dime nsion sociale et politique la p lupart des objectifs
rech erch s.
Les oprationnels responsables doivent en consquence passer davantage de

temps que dans le priv dfinir les rsultats qu'on attend d'eux.
Vl
(!)
0
>
'- La loi organique relative aux lois de finances (LOLF) prcise justement qu e les
w
(V) crdits doiven t tre grs non plus dans une app roche procdurale mais avec
..--t
0
N
une logique de rsultats. Le formalisme strictement comp table doit tre rem-
@ plac p ar un formalisme orient vers les rsultats afin d 'attribuer des moyens en
.......
.!::
O'l
fonction des p restatio ns rendues et non sou s la forme d 'une envelo ppe glo bale .
;::::
>
o. La LOLF introduit do nc une incitation importante p our conduire les gestion-
0
u n aires publics mieux d finir les rsultats qu 'ils doivent gnrer. Une telle
incitation , p o ur h eu reuse qu'elle soit, ne p ermet p as d 'un coup de baguette
m agiqu e de tro uver facileme nt les rp on ses, mais en faisant dfinir p ar les
gestionnaires d e terrain les rsultats attend u s, on renforce les chances d 'ad ap-
tation , tout en les responsabilisant davantage.
1.2. Les difficults valuer et mesurer

1.2.1. Des outils comptables et budgtaires lourds et souvent
inadapts pour contrler et valuer la performance
La comptabilit publique prsente des caractristiques de formalisme et des
p articularismes qui gnrent des cots excessifs et n 'incitent pas toujours les
gestionnaires publics amliorer les p e rformances.
1.2.1.1. La sparation de l'ordonnateur et du comptable

Ce concept tait trs certainement rvolutionnaire au dbut du XIXe sicle,
mais, de nos jours, il contribue davantage dresponsabiliser les ordonnateurs
et les comptables.
En effet, on demande uniqueme nt aux comptables publics de s'assure r du
respect du formalism e propre la dpense (budget approuv, engagement
conforme, preuve du service rendu). On ne le ur demande pas de contrler
l'utilit de la dpense, ni si elle participe l'atteinte des objectifs.
Quant aux ordonnateurs, une fo is leur budget approuv, on leur demande
surto ut " de rester dans les clous ,, et, le cas chant, de prouver qu'on ne leur
a pas attribu des moyens trop importants par rapport aux besoins rels . La
phase de prsentation et d 'acceptation du budget revt donc trop d 'impor-
tance . Or, comme souvent, le budge t initial n 'est pas un bon outil de contrle
(notamment p our les centres de cot calcul, voir chapitre 4), les ordonna-
teurs peuvent avoir trop facilement tendance se contenter " de respecter le
budget ,, alors qu'il et fallu se dmener pour faire accepter de dpenser plus
o u moins.
En faveur de davantage de flexibilit, quand il y a un dplacement dans le
vi temp s de la dpense, il faudrait pouvoir la reporter sur la priode suivante .
(!)
0 Plus gn ralement, une gestion oprationnelle dgageant un excdent entre

'-
w
>- dpenses relles et fonds attribus devrait pouvoir donner des moyens sup-
(V)
..--t plmentaires pour l'anne venir, comme c'est le cas dans les caisses d 'allo-
0
N cations familiales.
@
.......
J:: Ce type de situation contribue dresponsabiliser les ordonnate urs qui peu-
O'l
;::::
>- vent se rfugier derrire l'alibi confortable du respect des procdures financi-
o.
u
0 res . Dans les entreprises prives, le suivi budgtaire fait partie de l'valuation
"'
!:!
.... globale des performances, et les circonstances peuvent justifier de s'carter du
~ budget initial. On p eut mme dire qu'un respect trop scrupule ux du budget
u
o.
;:;
e initial n 'est frquemment pas la me illeure chose faire.
"
@
Les con ceptions du contrle interne dans les entreprises pnvees intgrent
bien videmment les n otions de sparation des tches, de faon que la main
droite et la main gau che n e puissent accder en mme temps (mtaphorique-
ment bien entendu) au contenu de la caisse.
Les pratiques modernes mettent davantage l'accent sur les contrles a posteriori,
ce qui permet de minimiser les cots de fonctionnement et les lourdeurs adminis-
tratives, tout en permettant de renforcer la responsabilit des gestionnaires.
Le systme des contrles a priori dans l'univers public provoque une lourdeur
logistiqu e et humaine forcment gnratrice de cots : en moyens humains
(quantit de comptables publics) et suitout - le cot est alors cach - en inef-
ficacit.
En pratique
L' inefficacit peut se traduire par le ra llongement des dlais (a llers-retours non
ncessaires), les blocages de certa ins comptables publics avec un respect abusif
de la lettre des textes ou une volont de pouvoir, et un tat d 'esprit quoi bon
que cela cre chez les ordonnateurs .
1.2.1.2. La justification des carts

Une bonne gestion budgtaire, c'est peut-tre surto ut la justification des
carts par rapport au budget initial. C'est d montrer sa hirarchie qu'on a
agi pour le mieux en fa isant d es arbitrages entre rsultats obtenir, moyens
consomms et crdits initiaux, compte tenu des circonstances.
La capacit bien prvoir l'avenir n'est pas galement rpartie dans toutes les
Vl
(!) activits publiques. L'utilit d'un budget consiste souvent davantage se prpa-
.._
0 rer ragir en cas de circonstances diffrentes.
>
w
(V)
..--t
0
N 1.2.1.3. Distinguer les centres de responsabilit
@
.......
J:: Le contrle de gestion doit distinguer, en matire de contrle budgtaire, les
O'l
;::::
> centres de cot productif des centres de cots discrtionnaires (voir le cha-
o.
u
0 pitre 4) :
pour les centres de cot productif, le budget initial n 'est pas un critre
d 'valuation d e la p erformance quand le volume rel d 'activit est diff-
rent du volume prvu ;
pour les centres de cots discrtionnaires, le respect du budget initial n'est

tout simplement pas un critre de bonne gestion. Il faut certes exiger qu'ils
ne dpensent pas plus que le budget, mais surtout qu'ils aient un tableau
de bord.
1.2.1.4. Distinguer les dpenses

La distinction entre dpenses de fonctionnement, dpenses de personnel et
dpenses d'investissement peut provoquer des effets pervers.
Quand on parle budget un gestionnaire public, il risque de comprendre
budget de fonctionnement hors dpenses de personnel. Comme ce budget
est souvent gr part, cela entrane une sous-estimation de la quantit des
moyens utiliss, propos d'une ressource qui reprsente bien plus que 70 %
de l'ensemble.
Le seul moment o il sera amen se proccuper de ses effectifs, c'est lorsqu'il
demandera des moyens supplmentaires. Cela ne va pas l'inciter tre co-
nome en personnel. Un budget d 'investissement, parfois regard avec beau-
coup plus de bienveillance que les budgets de fonctionnement, peut parfois
aboutir du surinvestissement, des gaspillages d'actifs immobiliss qui peu-
vent tre renouvels trop frquemment par rapport une utilisation rationnelle.
1.2.1.5. Les risques de confusion

Il existe une frquente confusion entre :
la gestion des centres de projets et des centres de responsabilit perma-
nents: un centre de projet n'entre pas dans la mme logique de suivi que
les autres centres de responsabilit. Il comporte une dure qui n'a rien
voir avec le dcoupage annuel habituel. Il se termine lorsque le projet arrive
sa fin. Il ne peut donc pas tre soumis aux mmes rgles de contrle que
vi
(!)
les autres ;
0
'-
w
>- la comptabilit budgtaire et la comptabilit gnrale : la comptabilit bud-
(V)
..--t
gtaire privilgie la responsabilit de celui qui est l'origine de la dpense.
0
N La comptabilit gnrale ne s'intresse qu' classer les dpenses par
@
....... nature. Dans le cadre d'une comptabilit budgtaire, il est acceptable de
J::
O'l
;::::
transfrer des sommes d'un compte un autre. Ne pas le faire supposerait
>- une rigidit conduisant une mauvaise utilisation des ressources. Cette
o.
0
u "'
!:! (( fongibilit ,, des crdits apparat heureusement au niveau du programme
....
~
dans la LO LF ;
u
o.
;:; comptabilit gnrale et trsorerie : la gestion budgtaire dans les entrepri-
e ses privilgie une approche de comptabilit gnrale, dans laquelle les
"
@
revenus et les charges sont reconnus au cours de la priode de rfrence,
et non quand la recette et la dpense se produisent. La plupart du temps,

les gestionnaires privs n 'ont pas se proccuper des dcalages de trso-
rerie dans le cadre de leur gestion budgtaire. Cette proccupation est du
ressort du trsorier ;
dans le secteur public, la gestion de trsorerie revt souvent une importance
qui ne se justifie pas, en raison notamment du caractre incontrlable de
certains dcalages. Elle gnre souvent un travail de justification inutile,
alors que la justification devrait se focaliser sur l'adquation entre la dpense
et le rsultat attendu.
La LOLF tente de rectifier une partie de ces difficults en poussant les gestion-
naires d 'organismes publics mettre davantage l'accent sur les rsultats obte-
nir. Mais beaucoup des dysfonctionnements structurels ne peuvent pas tre
adresss par la LOLF, parce que l'ensemble du systme financier et budgtaire
public, malgr les efforts d'adaptation, conserve globalement sa logique.
1.2.2. Un Code des marchs publics au fonctionnement

onreux et l'efficacit douteuse
Nous n 'abordons ici que les aspects qui concernent spcifiquement le contrle
de gestion. Nous sommes conscients que ce thme ncessiterait un dbat lui
seul, qu'il fait partie des " vaches sacres ,, de la fonction publique.
Bien dpenser, ce n 'est pas uniquement respecter les procdures d 'engage-
ment des dpenses ; c'est prouver la ncessit de la dpense, prouver que le
ratio avantages obtenus/ prix pay est adquat. C'est prouver, plus par excep-
tion que de faon permanente, que l'on n 'a pas favoris indment tel fournis-
seur. C'est prouver que l'on ne dpense pas plus que ce que l'on devrait,
compte tenu de l'objectif recherch.
Vl
(!) Les gestionnaires publics doivent supporter le poids de procdures extrme-
0
'-
ment lourdes en matire d 'engagement des dpenses et de respect du code
>
w des marchs publics. La masse de connaissances juridiques et la lourdeur
(V)
..--t
0
des procdures formelles laissent peu de place aux interrogations plus fruc-
N
@
tueuses sur les objectifs et les rsultats attendus, sur les alternatives au projet
.......
J::
prsent .
O'l
;::::
>
o. Les gestionnaires privs peuvent souvent dpenser avec une procdure plus
0
u simple, se limitant souvent la recherche d 'alternatives, mais on leur deman-
dera le cas chant de justifier leurs choix a posteriori. Les ventuelles mal-
versations peuvent y tre combattues par des procdures de contrle interne
et dtectes par des missions d 'audit interne.
Le Code des marchs publics est souvent " le marteau-pique ur utilis pour
craser une mouche . Afin d 'viter toute malve rsation, on remplace une ges-
tion par exception lgre par une gestion permanente lourde, un contrle a
posteriori par un contrle a priori. Le cot des lourdeurs, avec les cots cachs
de l'inefficacit et de la dresponsabilisation des ordonnateurs, dpassent trs
probablement, et largement, ceux des m alversations vites. Ou bien alors il
faudrait modifier les procdures de gestion du priv qui doit faire face des
risques similaires, pour les aligner sur celles du public !
1.2.3. Des contraintes juridico-rglementaires nombreuses

Les difficults de gestion " normales ,, sont souvent renforces par des
contraintes d 'ordre rglementaire, juridique ou administratif. La gestion quoti-
dienne est alors rendue plus complexe, donc plus coteuse :
certaines rglementations sont changeantes dans le temps, avec parfois
des circulaires d 'application paraissant avec retard ;
les objectifs des financeurs gnrent des besoins de justification qui gonflent
les effectifs des services administratifs et financiers . Faire " de la gestion ))
devient alors synonym e de " permettre aux oprationnels de fonctionner
normalement )) l'abri des tracas de ces contraintes ;
les fluctu ations de la demande dans le temps peuvent bouleverser l'quili-
bre d 'explo itatio n lorsque le taux d 'occupation d 'quilibre est tro p proche
des 100 %.
1.2. 4. Des organismes de contrle sur le fil du rasoir entre effets

pervers et relle incitation l'amlioration
1.2.4.1. La limitation des crdits comme unique moyen
vi
de faire bouger les choses
(!)
0
'-
Face aux difficults pour diminue r les dpen ses du public, les organismes de
>-
w contrle finan cier, quivalents des contrleurs de gestion du sige, et qui ont
(V)
..--t
0
donc une aussi mauvaise connaissance du terrain que ces derniers, en sont
N
@
rduits utiliser la limitation d es crdits comme moyen principal d 'action.
.......
J::
O'l
;::::
>- En pratique
o.
0
u "'
!:!
.... Cela se traduit par l'a pplicatio n de rgles implacables comme le non-remplace-
~ ment d 'un dpart la retraite sur deux, par exemple .
u
o.
;:;
e
"
@
Une telle attitude ne prsente pas que des inconvnients. Elle repose sur l'ide
que les gens du terrain sont les mieux placs pour savoir quel endroit il est
possible d'conomiser. Ils savent o se situent " les matelas ", quelle rorgani-
sation est la plus susceptible de leur permettre de continuer fonctionner sans
mettre en danger la mission de l'organisme. Cette ide est correcte lorsque les
acteurs sont la fois autonomes, motivs, bien forms et qu'ils acceptent les
rgles du jeu conomique , c'est--dire une culture visant l'amlioration perma-
nente des modes de fonctionnement.
Les inconvnients apparaissent lorsque les acteurs de terrain n 'ont pas la for-
mation conomique et organisationnelle suffisante pour remettre en question
leur o rganisation. C'est galement le cas lorsqu'ils cherchent saboter les
efforts d'conomie provenant d'en haut en cherchant prouver cote que
cote leur caractre" non correct"
Le danger vient aussi de l'application par trop rigide de rgles qui peuvent
provoquer des difficults de fonctionnement, comme dans la rduction des
effectifs en fonction de normes sans prise en compte des circonstances.
" Dshabiller Pierre pour habiller Paul ,, ncessite parfois des prquations
entre des zones gographiques ingalement dotes.
La limitation des crdits globaux doit donc ncessairement s'accompagner de
davantage de flexibilit au niveau de la gestion des crdits de ligne ligne : le
transfert l'intrieur d'un mme centre de responsabilit doit tre permis en
privilgiant le "gentlemen agreement ,, entre le gestionnaire et l'o rganisme de
contrle , plutt qu'en imposant des procdures par trop rigides. On pourrait
dire en paraphrasant Beaumarchais que " sans libert d'arbitrer, il n'est pas de
contrle efficace "
La non-reconduction des crdits lorsqu'ils n'ont pas t consomms est la source

Vl
(!) d'effets pervers connus de longue date mais qui perdurent. Ils consistent inciter
.._
0 les gestionnaires consommer sans ncessit leurs crdits ou leur faire risquer
>
w une non-reconduction mme en cas de rel besoin.
(V)
..--t
0
N
@ 1.2.4.2. Les rgles du priv ne sont pas forcment adaptables
.......
J::
O'l
;:::: L'utilisation de rgles du jeu copies du secteur priv, pas toujours adaptes
>
o.
0 au secteur public, peut provoquer des effets pervers.
u
Une transposition par trop simpliste de rgles qui fonctionnent bien dans le
priv ne donne pas ncessairement de bons rsultats.
Le secteur p ub lic 437
En pratique
Lo tarification l'acte dons le secteur hospitalier, par exemple, peut p rovoquer une
spcialisation de certains hpita ux sur certaines affections plus rentables , c'est-
-dire permetta nt de boucler plus facilement le budget et de renforcer Io prennit
de l'organisme, ou dtriment d'une dfinition plus gnreuse de leur mission d 'u n
accueil gnra liste des ma lades q ui peuvent souffrir de plusieu rs affections .
Un outre exemple concerne Io garde vue dons les commissariats, qui semblerait
1
tre devenue un indicateur de performa nce
1.2.4.3. Jouer l'indicateur plutt que le rsultat rel

Lorsqu'un tableau de bord a t ado pt au niveau national et est d evenu le
critre d 'valuation, le risque existe (comme d ans le priv d 'ailleurs, voir le
chapitre 10 sur les effets pervers) que les gestionnaires cherchent apparatre
sous leur meilleur jo ur par des manipulations maximisant l'indicateur.
Ce risque est cep endant renforc dans le secteur public par le fait que les
indicateurs globaux permettant un contrle d e cohrence y sont souvent
mo ins significatifs. Dans le secteur priv, au contraire, le bnfice, la marge
ou le chiffre d 'affaires par effectif ou d 'autres indicateurs globaux permettent
d 'attirer rapidement l'attention des contrleurs de gestion du sige sur les
ve ntuelles incohrences entre indicateurs p onctuels et indicateurs globau x.
Les missions de service public peuvent parfaitement rendre acceptables d es
diffre nces de performances locales, ce q ui fait qu 'il est plus difficile de dis-
cerner d 'ventuelles manipulations des donnes.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V) 1. Les commissaires de police " to uche nt des primes e n fonctio n d u nombre d e gardes vu e
..--t
0 ralises dans le ur commissariat", a affi rm, vendredi 21 ja nvie r 2011 s ur RFI, le secrtaire
N
gn ral du Synd icat de la magistrature, Mathieu Bo nduelle, au le ndemain de l'exame n
@
....... l'Assemble n ation ale de la rforme de la garde vue .
J::
O'l " La garde vue est devenue un ind icateur de performance d u travail po licier. C'est un pe u
;::::
>- comme si o n disait qu'un ju ge va tre pay au no mbre de personnes inca rcres ", a
o.
0 dnonc le d irigeant syndical. " Je ne dis pas qu e le policie r lui-mme est pay comme a
u "'
!:!
.... mais les commissaires touc hent des p ri mes e n fonctio n d u no mbre de gardes vue rali-
~ ses dans le ur commissariat " e t " les crdits du commissariat dp endent de ce no mbre-l '"
u
o.
;:;
a -t-il affirm. "Vous compre nez b ien q ue cela motive p lacer e n garde vue, y com pris
e des gens q u 'on n'aura it pas d placer e n garde vue ", a regrett Mathie u Bond ue lle
"
@ (lemo nde .fr avec AFP 21 janv ier 2011).
1.3. Les obstacles d'ordre culturel

1.3.1. Une tendance la dresponsabilisation des acteurs
Nous avons dj abord ce thme plus haut, mais il semble qu'il s'agisse
d 'une constante structurelle dans l'univers du secteur public. Sa source princi-
pale est l'absence, pour ne pas dire le refus, de l'valuation.
L'valuation des rsultats par rapport aux moyens consomms est une des bases
du management moderne. On pourrait mme dire du management tout court.
Ne pas mettre l'valuation des rsultats au cur des pratiques de management
public est la faiblesse centrale de tout le systme. C'est ce qui a t bien vu par les
concepteurs de la LOLF, et on ne peut que se fliciter de l'incitation nouvelle qui
est ainsi mise en avant.
Le systme public est une sorte de nud gordien, les nombreuses pratiques
hrites du pass, non remises en question, contribuent faire perdurer cette
tendance la dresponsabilisation. On peut en citer quelques-unes, en rap-
peler d'autres dj exposes :
l'alibi par le respect des procdures de comptabilit publique ;
l'alibi par le respect du Code des marchs publics ;
la tendance au gaspillage en dpensant les budgets attribus ou vots plu-
tt que ce qui est ncessaire, en tirant sur les budgets d'investissement
quand ils sont plus faciles obtenir ;
la non-reconnaissance des cots de personnel par les gestionnaires de
centres de responsabilit ;
l'absence de systmes de reconnaissance des performances ;
Vl
(!)
La non-rcompense des gestionnaires les plus efficaces par une rmunration
0
variable dcomplexe est une injustice. La non-sanction des gestionnaires les plus
'-
> calamiteux en est une autre.
w
(V)
..--t
0
N Cela aboutit ce qu'un petit nombre d'acteurs porte l'ensemble de l'difice
@
....... sur leur dos. Il existe en effet partout des gens qui ne savent que bien fa ire,
J::
O'l
;:::: qu'il y ait rcompense ou non ! C'est grce ceux-l que la plupart des
>
o.
0
organismes peuvent continuer de fonctionner correctement, malgr les dys-
u fonctionnements et les obstacles suscits par ceux qu'il n'est pas possible
de sanctionner ;
la tendance viter les risques, " ouvrir le parapluie ", ne pas" faire des
vagues ., : le systme public rcompense les comportements conformistes.
En pratique
Qu 'un insti tuteur travai lle bien, trs bien ou moins bien, seul son avancement pourra
en tre affect quelque peu ; Ple Emploi et ailleurs, les primes de performance
sont trs fa ibles et l' ide qu ' on s'y fait de l'quit consiste fa ire en sorte que tout
le monde soit servi sur une priode donne.
Le proverbe japonais Le clou qui dpasse, on lui tape dessus s'applique

parfaitement au secteur public franais. Une certaine dfrence la hirar-
chie participe cette te ndance. On parle de rsistance au changement en
gnral, elle est exacerbe dans le secteur public.
Une organisation doit accepter et encourager une certaine prise de risque
de la part de ses acteurs.
1.3.2. Une culture de management d 'un autre sicle

1.3.2.1. L'absence de culture du rsultat
Elle est une des sources de la tendance la d responsabilisation. Elle est
d 'ordre culturel ou mme idologique et existe aussi bien au niveau du mana-
gement qu' la base.
1.3.2.2. Des dirigeants qui" font trois petits tours et puis s'en vont
Il y a une tendance croire que les dirigeants du public peuvent facilement
transiter d 'une entit une autre, leurs comptences administratives leur per-
mettant de s'ad apter rapidement de nouve lles fonctions dans un univers
diffre nt. Cette tendance met en danger la permanence des stratgies choi-
sies, un nouveau venu tant plus facilement conduit remettre en question
les cho ix de son prdcesseur. Cela suscite galement de l'attentisme dans les
vi
(!) priodes de fin de mandat, ce qui peut tre prjudiciable la bonne marche
0
'-
>-
des organismes en question.
w
(V)
..--t
0
1.3.2.3. Des " castes dignes de l'Inde, avec brahmanes et intouchables
N
@ Le monde administratif est extrmement hirarchis. Cela reflte une certaine
.......
J::
O'l ide de la mritocratie (ce qui n'est pas critiquable) mais telle qu'elle rsulte
;::::
>-
o. du rsultat de concours. Cela ne correspond donc pas ncessairement aux
0
u "'
!:!
exigences de terrain.
....
~ On a dit plus haut la relle difficult prendre en compte les performances
u
o.
;:; et les rsultats au niveau d es postes d e travail. Les contreperformances d es
e dirigeants , ou plutt leur fa iblesse en termes de perfo rmances, ne sont que
"
@
rarement sanctionnes et lorsqu'il y a sanction, les "mises au placard,, qui en

rsultent correspondent plus aux" parachutes dors,, que l'on peut reprocher,
juste titre, certains anciens dirigeants du priv.
L'extrme hirarchisation, on peut mme parfois parler d'un " style monar-
chique ", participe la dresponsabilisation d'acteurs qui apprennent trs tt
que la vrit ne peut venir que du haut.
La tendance moderne du management consiste inciter le terrain prendre

des initiatives et assumer des responsabilits dans le cadre de directives gnra-
les, avec des pratiques de contrle destines prendre en compte les performan-
ces par rapport ce qui est attendu. Cela repose sur les capacits des dirigeants
animer et donner confiance leurs quipes. Il s'agit d' instaurer un environne-
ment o les quipes doivent apprendre progressivement qu'elles ont rellement
le droit et le devoir de proposer des amliorations.
Il faut donc sortir d'une culture qui suppose que l'intelligence ne se trouve
qu'au sommet.
1.3.2.4. Le complexe de la tour d 'ivoire

Beaucoup de dirigeants du public choisissent, lorsqu'ils le peuvent, d'arriver
avec leur quipe, les gens qu'ils connaissent dj, ce qui aura le plus souvent
comme consquence de faire en sorte que l'organisme s'adapte eux plutt
que le contraire.
Leurs comptences administratives les conduisent tre davantage des hommes
de dossiers, qui savent annoter consciencieusement les documents dont ils
demandent la communication. Leur entourage s'extasiera sur leur" puissance de
travail " Cela ne compensera cependant pas leurs difficults animer des qui-
pes. Cette difficult provient notamment du fait d'un parachutage au sommet
Vl
(!)
trop tt dans leur carrire sans avoir pu faire leurs preuves, notamment en fai-
.._
0
> sant des erreurs un niveau infrieur de la hirarchie. Ce manque en comp-
w
(V) tences de management leur retire de la crdibilit en direction et animation
..--t
0
N
d'quipe.
@
.......
J::
O'l
1.3.2.5. L'alibi des techniques modernes de gestion
;::::
> et du contrle de gestion
o.
0
u Les dirigeants d'organismes publics cherchent avoir une comptence mana-
griale reconnue, ce qui les incite adopter les mthodes et techniques les
plus modernes, calques sur le priv, pour avoir le sentiment d'tre "up to
date" Cela fait l'affaire des cabinets de consultants qui vont mettre en place
des systmes de gestion la pointe. Ce qui est dsolant, c'est que ces systmes
sont rarement cohrents avec l'environnement, car ils supposent une culture
de management qui n'existe pas dans l'univers public.
En pratique
On va crer des postes de contrleurs de gestion , mo is ces derniers n'en au ront

que le titre, tout ce q ui consiste fo ire vivre Io dlgation des responsa bilits dispa-
raissant le plus souvent de Io fon ction, le management continuant tre de style
monarchique.
1.3.2.6. Une pollution par le politique

Le secteur public est extrmement influenc par le monde politique. Certains
dirigeants d 'organismes publics (mairies et organismes similaires) vivent en
mme temps deux existences. Ils l'ont choisi, mais les gestionnaires qui leur
reportent doivent en accepter les contraintes, avec pour consquence des
horaires insenss pour un travail somme toute assez classique. tre l tard le
soir devient un indicateur d 'efficacit, de motivation, de performance. On se
doute que la quantit d'heures et la prsence tard le soir ne sont pas des
signes d'efficacit ! Mais le semblant l'emporte sur l'efficacit.
1.3.3. Une idologie et une culture s'opposant au rel

La culture du secteur public comporte des particularits qu'il est bon de conna-
tre si l'on veut tenter d'amliorer les choses. Cette culture est extrmement
forte, elle a tendance se reproduire, les nouveaux venus adoptant progressi-
vement les manires de faire de leurs ans.
1.3.3.1. L'existence de" vaches sacres

vi
(!)
L'existence de rgles administratives, juridiques et rglementaires et de parti-
0
'-
>- cularismes renforce la non remise en question de pratiques et de procdures
w
(V) qui n 'existent pas dans des organisations quivalentes du secte ur priv :
..--t
0
N le Code des marchs public ;
@
.......
J::
la comptabilit publique et ses particularismes ;
O'l
;::::
>- " Argent public, comptable public .., cette formule place une grande
o.
u
0 confiance dans la gestion par les comptables publics. Elle nous parat
"'
!:!
.... infonde ; les techniques budg taires et comptables du public nous sem-
~
u blent plutt inefficaces par rapport celles du priv . Les agents comptables
o.
;:;
e et les comptables publics sont galement connus pour bloquer la machine-
"
@ rie administrative s'ils estiment que toutes les rgles dont ils sont les garants
n 'ont pas t resp ectes. Ils voquent parfois la responsabilit sur leurs
propres deniers (en fait trs rarement mise en uvre) pour gnrer des
blocages et des lenteurs insupportables dans le rglement des fournis-
seurs. Les organismes publics continuent ainsi tre grs d 'aprs les prin-
cipes du XIXe sicle.
1.3.3.2. Prserver son pr carr "

Chaque responsable veut garder son autonomie, condition de ne pas avoir
rendre des comptes sur ses rsultats. On peut noter avec ironie que lorsque
l'on veut " prserver son pr carr ,, tout en "ouvrant le parapluie ,, on ne
peut viter qu'il y ait des gouttes d 'eau dans les coins ! Mais il s'agissait en
quelque sorte de la quadrature du cercle.
1.3.3.3. Une langue administrative qui encourage les euphmismes

Le langage administratif est riche e n euphmismes, ce qui rend le dcodage
difficile aux non-initis. Les affrontements - ils sont nombreux - se font tou-
jours fleurets mouchets. Il y a souvent une admiration pour ce qu'on peut
appeler le "style florentin ", avec des coups en douce en vitant de "dire les
choses en face ", ou " d 'appeler un ch at un chat "
Le plus dangereux, derrire l'euphmisation (et parfois une certaine hypocri-
sie), c'est le risque de ne pas voir suffisamment bien les enjeux rels, du fait
du voile qui p eut cacher la ralit .
1.3.3.4. On veut des moyens supplmentaires,,

Lorsque les choses ne fonctionnent pas bien, que les rsultats ne sont pas au
rendez-vous, plutt que de remettre en question l'organisation actuelle, on en
vient trop facilement exiger des moyen s supplmentaires.
Vl
(!)
0
'- L'absence frquente d'valuation des rsultats par rapport aux moyens peut
>
w aboutir la consquence de faire payer aux autres ses propres inefficacits.
(V)
..--t
0
N
@ Nous sommes cependant con scients qu'il existe d e nombre ux cas o une
.......
J::
O'l
demande de moyens supplmentaires est parfaitement justifie. Mais ils souf-
;::::
> frent de l'existence des autres cas .
o.
0
u
1.3.3.5. La puret du public" et l'impuret du priv
La h aute conception que les acteurs du secteur public se font de leur mission ,
et que nous p artageons, se double cependant d'une tendance dvaloriser
" le priv ,, que l'on suppose habit d 'un esprit d e lucre, de la rech erch e du
profit (avec des connotations ngatives !), de mauvaises habitudes en matire

de notes de frais, de salaires bien trop levs, e tc.
Ce regard suspicieux sur le priv s'accompagne le plus souvent, mais cela
n'tonnera aucun freudien, d'un frquent complexe vis--vis du secteur priv
et de son efficacit suppose.
Le complexe vis--vis du priv conduit l'adoption d'outils, de systmes et de

pratiques imits du priv sans toujours voir que ces pratiques et ces systmes ne
peuvent fonctionner que dans un cadre culturel qui leur est propice.
Cela explique galement la difficult accepter de recruter pour le public des

comptences provenant du priv, sauf les confiner des positions subalternes !
1.3.3.6. Davantage d'intelligence, moins de rsultats

Les ressources humaines du public sont en gnral d'un niveau suprieur en
formation et en intelligence, ce que l'on trouve dans le priv. Cette richesse
produit paradoxalement moins que ce qu'elle pourrait, en consquence des
phnomnes culturels ci-dessus. On ne peut qu'en tre attrist.
1.4. Quelques lueurs dans l'obscurit

L'nonc de l'ensemble des obstacles spcifiques la mise en uvre d'un
contrle de gestion dans le secteur public semble former un nud gordien. Il
est cependant important de comprendre le fonctionnement de rouages qui se
renforcent les uns les autres, si l'on veut aller dans le sens d'une amlioration.
Par ailleurs les obstacles ci-dessus ne sont pas tous prsents dans l'ensemble
des organismes du public. Beaucoup d'organismes sont situs dans des situa-
vi tions plus favorables, c'est--dire avec des contraintes lies leur environne-
(!)
0
ment qui les o nt dj obligs adapter leur mode de fonctionnement dans un
'-
w
>- sens qui se rapproche de l'univers du priv.
(V)
..--t
0 Le manque d'argent, le tarissement des ressources publiques, est un facteur favo-
N
@ rable la remise en question des pratiques actuelles du systme. Le non-rempla-
.......
J:: cement d'un certain nombre d'effectifs partant la retraite met ncessairement
O'l
;:::: l'accent sur l'amlioration de la productivit, qui ne peut le plus souvent tre
>-
o.
0 atteinte que par des remises en question des modes actuels d'organisation.
u "'
!:!
....
Les dirigeants et les cadres intermdiaires du public fournissent souvent des
~
u
o.
;:;
efforts importants afin de dpasser les blocages et les dysfonctionnements du
e systme dans lequel ils se trouvent.
"
@
L'impossibilit de rcompenser et de sanctionner est souvent prise en compte de

faon informelle par les gestionnaires du public.
C'est le cas lorsqu'ils cherchent recruter de nouveaux effectifs qui confier

des responsabilits. Les contacts informels leur permettent d 'obtenir les infor-
mations que le systme formel a tendance camoufler.
En fait, il existe de nombreux systmes informels dvelopps par les gestion-
naires du secteur public afin de conserver la fois leur sant mentale et une
certaine efficacit. Il serait cependant prfrable que le systme lui-mme volue
dans un sens plus favorable la productivit et l'efficacit.
2. LE CONTRLE DE GESTION ET LES OUTILS D'AMLIORATION

DE L'EFFICACIT DU SECTEUR PUBLIC
On s'interessera la LOLF, au rle des managers du public, aux fonctions de

la comptabilit " tridimensionnelle .., l'instauration de CRB, l'utilisation des
tableaux de bord et aux dmarches de rorganisation.
2.1. La LOLF : principes, architecture et apports

au contrle de gestion
Les principes de la LOLF en font un cadre d 'amlioration. Ses principaux
objectifs sont :
la modernisation des finances publiques, en visant amliorer la responsa-
bilisation des gestionnaires publics par une budgtisation par objectif et
l'assouplissement de la gestion budgtaire par la fongibilit des crdits ;
le rquilibrage des pouvoirs budgtaires au profit du Parlement, grce au
Vl
(!)
renforcement du pouvoir de contrle et l'amlioration de l'information et
.._
0 de la transparence budgtaire.
>
w
(V)
..--t
La LOLF est principalement conue pour la budgtisation des ministres, mais
0
N les principes qui la gouvernent s'imposent par capillarit tous les organis-
@ mes qui dpendent de l'tat. Son efficacit repose sur un triple dispositif :
.......
J::
O'l
;:::: un pilotage stratgique par mission, programme, action ;
>
o.
0
un contrle interne renforc pour amliorer la performance de l'tat ;
u
un nouveau plan comptable de l'tat.
2.1.1. Le pilotage par mission

Probablement le dispositif le plus ambitieux, car il fait passer l'tat fran ais
d 'une logique de moyens une logique d 'objectifs.
L'ensemble des missions de l'tat doit tre dfini, chaque ministre dcrivant
les micro-processus qui le concernent, aussi bien au niveau central qu' un
niveau dconcentr. Chaque budget doit dsormais tre structur par mis-
sion, puis par programme et enfin par action.
La mission constitue l'unit de vote des crdits, elle peut tre interministrielle
ou intraministrielle. Elle regroupe un ensemble de programmes lis une
politique publique.
Le programme est un ensemble cohrent d'actions, les crdits peuvent y tre
fongibles afin de permettre un assouplissement de la gestion budgtaire. Un
responsable de programme au niveau national est le garant de sa mise en
uvre et de sa performance.
Les programmes doivent avoir des objectifs prcis avec des rsultats attendus
et doivent faire l'objet d'une valuation. Ils sont donc dcrits dans le cadre du
vote de la loi de finances par des PAP (plans annuels de performance) qui
doivent dtailler les objectifs atteindre, les processus engags, les ressour-
ces prvisionnelles demandes ainsi que l'allocation des crdits ncessaires.
la fin de chaque anne, un RAP (rapport annuel de performance) doit tre
prsent au Parlement avec l'explication des causes des carts entre les objec-
tifs prvisionnels et les rsultats atteints. L'attribution des crdits doit dpen-
dre de la capacit atteindre des objectifs qui appartiennent trois catgories
stratgiques, celles intressant le citoyen, l'usager et le contribuable. Les PAP
et les RAP doivent donner lieu la construction de tableaux de bord dcrivant
quatre types d 'indicateurs:
les indicateurs d'impact concernant l'efficacit socio-conomique, sur les-
quels les parlementaires vont se focaliser car ils reprsentent le point de
vue du citoyen ;
vi
(!)
les indicateurs de performance, vrifiant l'atteinte des objectifs, notamment
0 la qualit de service concernant les usagers, sur lesquels l'excutif va se
'-
w
>- concentrer ;
(V)
..--t
0
les indicateurs de pilotage, qui s'intressent aux modalits d'atteinte de
N
@
l'objectif et aux ventuels dysfonctionnements affectant les processus,
.......
J::
c'est--dire l'efficience de la gestion, proccupation du contribuable ;
O'l
;::::
>- les indicateurs d'clairage, s'intressant aux facteurs exognes qui pour-
o.
u
0 raient affecter les processus et les objectifs.
"'
!:!
....
~
Les budgets oprationnels de programme (BOP) constituent une dclinaison
u
o.
;:;
territoriale, sectorielle ou par objectifs intermdiaires des objectifs stratgi-
e ques. Les actions sont les units de base de la d pense .
"
@
2.1.2. Le contrle interne

Le second dispositif est destin amliorer la performance par la mise en
uvre d'un contrle interne efficace.
Pour chaque ministre , des directions de l'audit interne vrifieront la lgalit et
la conformit des actions menes au niveau des processus reconfigurs. La
mise en place du contrle a no tamment consist en un largissement du rle
de la Cour des comptes, en renforant ses liens avec le Parlement et en lui
laissant toute libert dans la dtermination de son programme de contrle. Les
modalits d'exercice du contrle financier o nt galement vo lu en l'loignant
de l'aspect strictement juridique et effet bloquant a p riori pour l'orienter vers
le contrle a p osteriori.
2.1.J. Le nouveau plan comptable

Le nouveau plan comptable de l'tat, tro isime dispositif, vise se mettre en
conformit avec les rfrentiels de comptabilit public internationaux.
Cela doit permettre en outre de faciliter la souscription des emprunts obliga-
taires mis par l'tat. Cette comptabilit est trid imensionnelle :
une comptabilit de caisse, comme prcdemment, c'est--dire qui s'int -
resse aux recettes et aux dp enses, et qui s'intitule comptabilit budgtaire
(nous dirions une comptabilit " de trsorerie ") ;
une comptabilit " gnrale ", conforme aux rgles d u plan comptable
gnral mais s'adaptant aux spcificits de l'tat, qui s'intitule comptabilit
d'exercice ;
une comptabilit " analytique ", qui s'intitule comptabilit par activits. Elle
doit permettre l'analyse du cot des actions engages dans le cadre des
programmes.
Vl
(!)
.._
0
> La nouvelle faon de structurer l'action et le budget de l'tat, en mettant l'accent
w
(V)
sur les objectifs et les rsultats, est ce qui contribue le plus le rapprocher des
..--t
0 concepts fondamentaux du contrle de gestion et du management modernes .
N
Mais la cration de ce cadre conceptuel ne fait que dplacer le problme de sa
@
....... mise en uvre au niveau des diffrents intervenants, les managers de service
.!::
O'l public.
;::::
>
o.
0
u C'est d'abord des managers de service public que dpendra la dfinition des
missio ns, des objectifs, des indicateurs de performance qui serviro nt l'valua-
tion des rsultats. tant donn la d iversit des situations, aussi bien au niveau
des ministres qu'au niveau des organismes dpendant du secteur public au
sens large, il n'existe pas de recette passe-pa1tout permettant de mener bien
ce type de chantier. L comme ailleurs, il n 'y a p as de" prt--porter , il n'y a

que du " sur-mesure )) qui ncessite rflexion et dialogue de gestion .
Il serait dangereux de ne voir dans la mise en uvre de la LOLF q u'une srie
de problmes qui ne demandent que des comptences techniq ues et q u'on
p eut donc se p ermettre de confier des techniciens. Il n'en est rien , et ce
dont on a le plus besoin, c'est de leadership, c'est--dire la capacit du mana-
gement animer les quipes e n direction des objectifs choisis
2.2. Le rle prminent du management de service public

Il ne p eut y avoir un bon contr le de gestion sans des dirigeants sachant quoi
en atte ndre et comment l'utiliser. L'incitation doit venir du haut de la hirar-
chie . Les managers, puis les gestionnaires et agents de la base se mettront
ensuite au diapason.
Les dirigeants doivent comprendre que les diffrentes techniques du contrle de

gestion ne sont que des outils leur service. Un outil n'est rien sans la qualit de
la main qui l'utilise.
La qualit du contr le de gestion en service pu blic dpendra d 'abord de la

qualit du management public : elle ne dpendra que de manire subsidiaire
de la qualit de ses contr leurs de gestion.
La qualit du management rep ose sur une culture de management (voir cha-
pitre 20) . Cette culture repose sur une resp onsabilisation sur les rsultats, une
exemplarit des comportements, une qualit d'coute, des capacits de dialo-
gue de gestio n et une manire de donner envie ceux que l'on encadre de
vous accompagner vers vos objectifs . Ces lments ne sont pas toujo urs asso-
cis au contrle de gestion , mais ils en constituent pourtant une cond ition
vi
(!)
essentielle.
0
'-
w
>-
(V)
..--t
2.3. Les fonctions des diffrentes comptabilits
0
N et le cadre de la LOLF
@
.......
J::
La comptabilit dite " tridimensionnelle )) de la LO LF do it tre compare avec
O'l
;:::: le cas gnral du priv pour bnficier d'une exprience de prs de deux si-
>-
o. cles. Il est prfrable d'utiliser la terminologie commune l'univers de la ges-
0
u "'
!:!
....
tion laquelle appa1tient volens nolens le secteur p ublic, mme lorsqu 'on
~ s'ingnie en conserver des particularismes au moment m me o l'on cher-
u
o.
;:; che se rapprocher des usages du priv. Nous cherchons aussi ici tre coh-
e
rent avec la terminologie des autres chapitres de ce livre.
"
@
La comptabilit budgtaire de la LOLF est en fait une comptabilit de trsorerie;

la comptabilit d'exercice est une comptabilit gnrale;
la comptabilit par activits est une comptabilit analytique.
On court toujours le risque de confondre diffrents outils qui ont des fonctions
diffrentes. Si on a tendance les confondre , c'est qu'elles se prsentent toutes
avec le visage des numros de comptes de la comptabilit gnrale. Mais leurs
fonctions sont diffrentes, et il est important de savoir les reconnatre.
2.3.1. La comptabilit gnrale

La comptabilit gnrale est le systme de classement des ch arges et des pro-
duits par nature. Elle s'intresse essentiellement la globalit de l'organisme
et son quilibre financier gnral entre ressources et emplois. Elle vise la
qualit de l'information des tiers.
2.3.2. La comptabilit de trsorerie

La (( comptabilit .. de trsorerie n e s'intresse pas aux charges et produits,
mais aux recettes et dpenses, aux flux de trsorerie, aux cash-flows. Les ges-
tionnaires du priv ne s'intressent pas en gnral la trsorerie, qui reste le
domaine des trsoriers d 'entreprise, contrairement ceux du secteur public en
connexio n avec la comptabilit publique de l'tat. Cette circonstance est une
source de complications dans la justification des carts entre budget et ralisa-
tion en raison des frquents dcalages dans le temps, sans qu'ils ne soient tou-
jours pertinents.
La conservation de ce systme comptable, en plus de la comptabilit d'exercice

nouvellement introduite, fait courir le risque d'un renforcement de la complexit
Vl
(!)
de la gestion comptable avec des besoins supplmentaires de justification et de
.._
0 rconciliation. On court galement le risque de continuer privilgier le systme
>
w
le plus ancien, celui qui est mieux connu des comptables publics.
(V)
..--t
0
N
@ 2.3.3. La comptabilit analytique
.......
.!::
O'l
;:::: La comptabilit analytique s'intresse l'valuation du cot des produits et
>
o.
0
prestations, la prise de dcision et la responsabilisation des acteurs. Dans
u cette troisime fonction, on peut parler de comptabilit budgtaire ,,, mais
au sens du priv et non pas de la LOLF (voir chapitres 6 et 8) !
Dans le cadre du calcul des cots, o n suppose stables et prennes des ressour-
ces qui appartiennent aux frais gnraux d 'ensemble. Cependant, dans le cadre
d'une rflexion plus long terme, il est important de pouvoir remettre en ques-
tio n ces dernires, notamment dans le cadre d'une dmarche de rorganisation.
Parmi les difficults de mise en place d'une comptabilit analytique, il y a le
danger du dfaut d'exhaustivit des cots, par la non-prise en compte de cer-
tains cots moins apparents, tels que ceux des organes du sige, des frais
gnraux, de certaines ressources " gratuites ,,, c'est--dire celles qui n'appa-
raissent pas, comme des effectifs "prts,, par un autre organisme qui conti-
nue en supporter le cot. Cela peut tre galement le cas pour des locaux
dont on ne paye pas le vritable cot.
La mthode ABC est souvent une bonne alternative la comptabilit analyti-
que dans les organismes du secteur public. Nous renvoyons au chapitre 9 qui
y est consacr.
La comptabilit budgtaire (au sens du priv) est une comptabilit de suivi des
responsabilits. Il s'agit de faire en sorte que ceux qui sont l'origine des dpen-
ses soient d'abord chargs de les budgter puis d'en suivre la ralisation tout en
les contrlant. L'unit de base, ce sont les centres de responsabilit, c'est leur
niveau qu'il convient de suivre les charges et les produits.
Les gestionnaires doivent ngocier pour obtenir le renouvellement des res-

sources qui leur sont consacres en prouvant le cas chant qu'ils en ont
rellement besoin. Dans le cadre du suivi des budgets, ils doivent prouver
leur bonne utilisation.
Ce type de systme comptable n'est pas expressment prvu par la LOLF, mais
il peut parfaitement s'intgrer la comptabilit par activits. Il faudra prvoir
une nomenclature concernant les centres de responsabilit budgtaire.
vi
(!) 2.4. Responsabiliser au niveau des CRB
0
'-
>- Tout le monde s'accorde sur la ncessit de renforcer la responsabilisation
w
(V)
..--t
des managers de secteur public. Nous renvoyons au chapitre 4 pour les
0
N dveloppements concernant les CRB. Ils constituent un cadre idal pour la
@ responsabilisation des acteurs conomiques, et ils se prtent parfaitement
.......
J::
O'l l'intgration dans les dispositifs prvus par la LOLF.
;::::
>-
o.
u
0
"'
2. 4. 1. Le centre de cot productif
!:!
....
~ Il n'existe pas de relle diffrence entre les secteurs public et priv en ce qui
u
o.
;:; concerne ce CRB. On rappelle que le budget initial de ce type de CRB ne
e peut pas constituer une bonne rfrence pour valuer la qualit de la gestion
"
@
des ralisations, si le vo lume d'activit rel est diff rent de ce qui a t prvu.
Une autre difficult concerne le volume d'activit d'quilibre : certains orga-

nismes subventionns peuvent btir leur budget sur un volume d'activit trop
important et si le volume rel est infrieur, le montant de la subvention
pourra tre insuffisant pour quilibrer les dpenses relles. Il conviendrait
dans un tel cas de distinguer, dans la construction du budget, les cots varia-
bles des cots fixes.
2. 4.2. Le centre de cots discrtionnaires

Ils abondent dans le secteur public. Ils comportent les mmes caractristiques
que dans le priv, c'est--dire l'absence de lien logique entre le montant
dpens et une ((production ,, quelconque.
Le respect du budget initial ne peut absolument pas tre considr comme un
signe de bonne gestion. C'est l que sont donc le plus ncessaires des indica-
teurs de gestion intgrer dans un tableau de bord.
2. 4.3. Le centre de revenus

Il existe frquemment des units qui doivent chercher faire progresser leur
volume d'activit. Dans un tel cas, on pourra parler de centre d'activit. Lesges-
tionnaires en question seront valus sur leur capacit atteindre des objectifs
de volume d'activit tout en se conformant certaines conditions restrictives.
2.4.4. Le centre de profit

Un organisme (( non profit ,, est un centre de profit visant un profit zro. On
trouve dans le public des units de gestion donc d'activit qui gnre des res-
sources et pour lesquelles il est possible de monter un compte de rsultat
significatif. Il n'est pas besoin pour cela que les produits soient suprieurs
aux charges. Il suffit que d'un point de vue budgtaire, on puisse dfinir un
Vl
(!) objectif de marge que les managers s'efforceront d 'atteindre. Le cas chant,
.._
0
c'est la marge ngative qu'il suffira de subventionner. En termes de dnomi-
>
w
(V)
nation neutre, on pourrait les appeler centres compte de rsultat.
..--t
0
N
@ 2. 4.5. Le centre d'investissement
.......
.!::
O'l Un centre d 'investissement doit maximiser un ratio qui compare un rsultat
;::::
>
o. la quantit des moyens qui lui ont t confis. Dans le secteur public, il est
0
u souvent pertinent d 'valuer un rsultat tel que le volume d'activit par rap-
port la quantit d 'actifs confie au manager concern.
La dcision d'intgrer une comptabilit patrimoniale permet dsormais de
faire des rapprochements entre des rsultats, que lle que soit la manire de les
calculer, e t la somme totale des actifs confis l'organisme en question. Un
tel ratio sera to ujo urs une mesure d 'efficien ce, au m me titre que le calcul du
ROI ou de l'EVA dan s le priv. En termes de d no mination ne utre, on pour-
rait les appeler centres patrimoine.
2. 4. 6. Le centre de projet
On trouve dan s le secte ur p u blic des centres de p rojet compara bles ceux
du priv. Ce qui p eut p oser pro blme , c'est qu e la logique calendaire n 'y est
tout simplement p as p ertinente. Un pro jet commence et se te rm ine, sans lien
avec la structure budgtaire commune . Les gestionnaires et les organism es de
contrle finan cie r do ivent e n tenir comp te, sauf susciter d es effets pervers
o u des incoh re nces.
2.5. L'utilisation des tableaux de bord

Les tableaux d e bord sont p articulirem ent ncessaires dans les organismes
de service public, en raison du m anque de p ertine nce d 'une approch e stricte-
m en t budgtaire. Un e difficult concerne la dfinition des rsultats attendus
et leur fo rmalisation (voir chapitre 10).
Un e autre difficult tient la ncessit d 'ob tenir des d irigeants un b on accompa-
gneme nt du dispositif pour l'exploitation rgulire d u tableau de bord.
Le tableau de bord est d'abord et surtout un outil de management et seule

l'implication suffisamment forte des dirigeants permettra, par une animation
dans le cadre d'une procdure rgulire, d'obtenir que les gestionnaires prtent
attention aux diffrents indicateurs qui y figurent.
2.5.1. La dmarche de rorganisation

vi
(!)
Les managers du secteur public doivent s'adapter en permane nce des condi-
0
'-
tions socio-conomiques changeantes, alo rs que les m oyens finan ciers de
w
>- l'tat sont en dim inutio n. La seule manire de matriser les dp en ses consiste
(V)
..--t
0
remettre en questio n e n permane nce les modes d 'organisatio n actuels .
N
@ Cette dmarche constitue une ap p lication des principes no ncs par la LOLF
.......
J::
O'l
e n ce qui con cerne la dfinition des mission s, des p rogrammes, l'accent mis
;::::
>- sur les p rocessus et la dfinition des indicateurs de performance et de p ilo-
o.
u
0 tage. On rsum e ci-dessou s les lments constitutifs d 'une telle dmarche.
"'
!:!
....
~ 2.5.2. Dfinition de la mission
u
o.
;:;
e Il s'agit de rpondre la qu estion : " q uoi sert votre unit ? ,, Nou s utilisons
"
@
ici volontairement une langue dnue de to ut eu p hmisme, propre pou sser
les acteurs tre le plus clair possible sur les rsultats attendus, leur dfini-
tion, les " clients ,, qui en bnficieront et qui devraient tre en bonne logique
ceux qui sont les plus aptes en mesurer la qualit.
La LOLF a l'avantage de distinguer trois points de vue : celui de l'usager (le
client), celui du citoyen qui recherche l'efficacit socio-conomique et celui
du contribuable qui privilgie l'efficience de la gestion, c'est--dire le ratio
rsultat obtenu/ moyens utiliss.
La dfinition de la mission privilgie l'angle de vue de l'usager au niveau de
la qualit, celui du citoyen au niveau des objectifs socio-conomiques.
Encore faut-il que cette dfinition soit suffisamment claire en termes de dcli-
naison vers les niveaux infrieurs et en termes d 'indicateurs de performance
retenir pour l'valuation rgulire.
2.5.3. Dfinition des points clefs de performance

Une fois la mission dfinie, il s'agit de dfinir les critres globaux qui permet-
tront de vrifier si elle est correctement mene bien. Nous renvoyons pour
cette partie au chapitre 10.
2.5. 4. Quelle organisation

Une dmarche d'organisation ne peut pas tre politiquement correcte. Les pre-
mires questions aprs qu'une mission et des points clefs de performances ont
t dfinis, si l'entit de gestion existe dj, risquent de faire grincer des dents.
On les donne ici d 'une faon claire, afin de bien faire comprendre la dmarche,
mais en incitant tout analyste de gestion les reformuler d 'une manire plus en
accord avec un discours acceptable :
si l'entit de gestion n 'existait pas encore, mriterait-elle d 'tre cre,
Vl
(!)
compte tenu de la mission que l'on a dfinie? Ou bien existe-t-il une alter-
.._
0 native crdible qui permettrait d 'atteindre le mme rsultat de manire plus
>
w conomique et/ ou en partageant des moyens avec d 'autres organismes?
(V)
..--t
0 si l'entit de gestion mrite d 'tre cre, devrait-on lui accorder autant de
N
@ moyens qu'elle en dispose actuellement?
.......
J::
O'l
si l'entit de gestion mrite d 'tre cre avec la quantit de moyens dont
;::::
>
o.
elle dispose actuellement, peut-on proposer des alternatives d 'organisation
u
0
pour viser un rsultat avec diffrents niveaux de qualit, le cas chant
dans un cadre diffrent? On envisagera le partage de moyens, leur centra-
lisation un niveau plus global, ou toute mesure impliquant une remise
plat de l'organisation actuelle.
SYNTHSE
Le contrle de gestion a toute sa place dans les organisations du service public. Sa

mise en place prsente des difficults qu'il est important d'avoir l'esprit si l'on
veut renforcer les chances de succs,. Elles sont de trois ordres :
celles qui sont spcifiques au secteur, l'absence frquente d'une recherche de

rentabilit, la difficult de formaliser les rsultats attendus;
celles qui sont de l'ordre des systmes de mesure et de contrle : l'hritage de
systmes peu adapts la modernit, la difficult de transposer tels quels les
systmes de mesure et d'valuation qui fonctionnent bien dans le priv;
fast but not least, l'influence d'une culture trs forte, dont la cohrence repose
sur un ensemble de faits difficiles modifier pice par pice, et dont la rsul-
tante ne favorise pas la recherche d'efficacit et son valuation. De nombreux
faits culturels, aussi bien au niveau du management qu'au niveau gnral, sont
des freins la mise en uvre d'une dlgation des responsabilits digne de ce
nom, c'est--dire avec l'valuation des rsultats qui doit l'accompagner. Or le
contrle de gestion consiste en une formalisation de la dlgation des respon-
sabilits.
Ces difficults rendent plus difficile, et probablement plus lent, l'tablissement
d'un contrle de gestion dans le secteur public, mais les circonstances actuelles de
diminution des moyens financiers constituent une incitation redoutable sa mise
en uvre qui va dans le sens de l'histoire.
Si les principes de la LOLF sont en parfaite conformit avec les mthodes moder-
nes de management et de contrle de gestion, car privilgiant la dfinition des
missions et des objectifs, ainsi que l'valuation des rsultats, toute la difficult de
mise en uvre repose sur les qualits de management des gestionnaires publics.
Ils doivent pour cela faire voluer la culture dans un sens du dialogue de gestion,
par une animation des processus de tableaux de bord et l'utilisation des indica-
teurs de gestion qui y figurent.
Ils doivent savoir utiliser les systmes comptables, notamment la comptabilit par
activits, qui est la comptabilit analytique du secteur public. Ils doivent amliorer
la responsabilisation de leurs quipes par l'utilisation de centres de responsabilit
budgtaire. Ils doivent tre prts remettre en question les organisations actuel-
vi
(!) les, afin de s'adapter en permanence aux nouvelles conditions socio-conomiques,
0
'- tout en matrisant les dpenses.
w
>-
(V)
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.......
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O'l
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~
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e
"
@
Ql - Font partie des objectifs de la LOLF ...

1- la diminution des moyens attribus au secteur public.
2- le rquilibrage au profit du Parlement des pouvoirs budgtaires.
3- la responsabilisation des gestionnaires publics.
4- le re nforceme nt des pouvoirs du ministre des finances.
Q2 - Chaque budget doit dsormais clans le cadre de la LOLF ...
1 - tre structur par objectif, programme et action.
2 - tre structur par mission, processus et action.
3 - tre structur par mission, programme et ligne budgtaire.
4 - tre structur par mission, programme et action.
Q3 - Le programme de la LOLF est...
1 - un ensemble coh rent de lignes budgtaires.
2 - un ensemble coh rent d'actions.
3 - un ensemble coh rent de missions.
4 - un ensemble coh rent de stratgies.
Q4 - Les trois catgories stratgiques de la LOLF sont ...
1 - les personnels du public, les usagers et les contribuables.
2 - les citoyens, les usagers et les contribuables.
3 - les citoyens, les membres du Parlement et les contribuables.
4 - les citoyens, les usagers et les fonctionnaires des Finances.
Q5 -Les indicateurs pertinents sont les indicateurs ...
1 - d'impact, de performance, de pilotage et d'clairage.
2 - d'impact, d'efficacit, de pilotage et d'clairage.
3 - d'impact, de performance, et de pilotage.
4 - de performance, de pilotage et d'clairage.
Vl
Q6 - Les BOP sont ...
(!)
0
1 - une dclinaison territoriale des objectifs stratgiques.
'-
>
w
2 - les budgets oprationnels de pilotage.
(V)
..--t
3 - un portefe uille de crdits fongibles.
0
N
4 - les budgets oprationnels de programme.
@
....... Q7 - La comptabilit " budgtaire de la LOLF est...
.!::
O'l
;:::: 1 - une comptabilit de suivi par centre de responsabilit.
>
o. 2 - une vision en charges et produits.
0
u 3 - une vision en recettes et dpenses.
4 - une comptabilit de suivi par activit .
~-------------------------------- .. ./ ...
QS - Un tableau de bord est...

1 - un outil technique confi aux contrleurs de gestion du public.
2 - un outil de management que les dirigeants du public doivent utiliser en anima-
tion de gestion.
3 - un outil technique con fi aux informaticiens.
4 - surtout n cessaire d ans les" centres de cots discr tionn aires"
Q9 - La comptabilit " par activits de la LOLF est une comptabilit .. .
1 - analytique .
2 - gn rale.
3 - de prise de d cision .
4 - de trsorerie.
QlO - Le " centre de profit .. .
1 - n 'a pas sa place dans le secteur public.
2 - doit tre camo ufl par une d nomination plus " po litique ment correcte "
3 - existe d ans le secteur public chaque fois qu 'il est possible d e sortir un
compte de rsultat comp table.
4 - existe dans le secteur p ublic chaque fois qu 'il est possible de sortir un bilan
patrimonial.
Rponses du test :
Q l : 2 et 3 - Q2 : 2 - Q3 : 2 - Q4 : 2 - Q5 : 1 - Q6 : 1, 3 et 4 - Q7 : 3 -
Q8 : 2 et 4 - Q9 : 1 et 3 - Q 10 : 2 et 3.
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u
Chapitre 18
Le secteur associatif
NATHALIE KACH ER
Comprendre quels peuvent tre les apports du contrle de gestion dans une
association.
noncer les outils de contrle de gestion ncessaires son pilotage.
Savoir comment mettre en place un dispositif de contrle de gestion.
Parler de contr le de gestion dans une associatio n a quelque chose d 'anti-

nomique . L'association runit et mobilise des individ us autour d 'un pro jet
destin dfendre une cause, des ides, des vale urs, mettre en commun
vi des exp riences ou venir en aide une po pulation . Elle est par essence un
(!)
0
terrain de rencontres, de passio n, d'engagement. La gestion, e lle, voque
'-
w
>- plut t la recherche de profits et le contr le de gestion , la volont de mettre
(V)
..--t
l'organisatio n sous contr le dans le but de les maximiser.
0
N
@ Dans l'esprit de ceux qui donnent leur argent ou leur nergie sans compter
.......
J:: pour une cause qui elle -mme n 'a pas de prix, les termes sous-jacents de
O'l
;::::
>-
rentabilit ou de productivit ont du mal trouver leur place . . . Jusqu'au jo ur,
o.
0 p eut-tre, o ils ont le sentiment o u l'vidence que l'argent de l'associatio n a
u "'
!:!
.... servi autre chose qu ' soutenir les proje ts dont ils taient solidaires ou , tout
~ simplement, que les comptes de l'association accusent un important dficit.
u
o.
;:;
e Ils rclame nt alors lgitimement plus de transparence sur l'utilisation des
"
@
fonds mis la disposition de l'association.
Ces situations, quelque peu extrmes, rappellent qu'une assoc1at1on , quelle

que soit sa taille ou son objet, a besoin de moyens humains, m atriels ... e t
financiers pour raliser ses projets e t assurer son fonctionnement. Ces moyens,
quelle qu'en soit l'origine, l'obligent en faire bon usage et, priodiquement,
rendre des comptes sur leur utilisation ceux qui les ont apports.
Ce sont l les condition s de sa prennit et les raisons pour lesquelles e lle ne

peut se p ermettre de " naviguer vue ,, ...
Introduire la gestion dans une association n'a rien de contradictoire avec son
esprit, bien au contraire : la gestion n'a pas vocation cerner des sources de pro-
fit, mais mettre en adquation les projets de l'association et les moyens dont
elle peut disposer, ni plus ni moins.
La seule vraie question qui se pose, finalement, tant celle de savoir comment
mettre e n place un contrle de gestion sans dnaturer l'esprit et les valeurs
du projet associatif.
1. Vous AVEZ DIT ((ASSOCIATION ?

Pour cerner les apports de la gestion dans le secteur associatif, il est d 'abord
important de comprendre ce que l'on entend par" association ...
Que peut-il y avoir de commun entre !'Amicale des vieilles soupapes de
Saint-Georges-des-Gardes, une association locale d 'aide domicile qui em-
ploie 30 personnes, et la Croix-Rouge franaise, dont les actions dans le
domaine mdico-social mobilise nt sur le territoire franais 52 000 bnvoles
et 17 000 salaris ?
premire vue, tout les spare. Leur taille, leur envergure, leur champ
Vl
(!) d 'action, leur organisation. L'association d 'aide domicile et encore plus la
.._
0
Croix-Rouge semblent mme p lus se rapprocher de la structure et du fonc-
>
w
(V) tionnement d 'une entreprise.
..--t
0
N Ce qu'elles o nt e n commun et qui les diffren cie fondamentalem ent d 'une
@
....... entre prise, c'est leur finalit . Leur principe fondateur est clairement nonc
.!::
O'l
;:::: dans l'article 1, titre 1er de la loi du 1er juillet 1901 relative au contrat d 'asso-
>
o.
0
ciation : " L'association est la convention par laquelle deux ou plusieurs per-
u sonnes mette nt e n commun d 'une faon p ermanente le urs connaissances ou
leur activit dans un but autre que de partager des b nfices [. . .] ..
Ce but " autre .. est le p o int commun entre toutes les associations. La loi n 'en
donne p as de dfinition p lus prcise et laisse aux statuts de chacune d 'elles le
Le secteur associatif 459
soin d'en prciser la nature e t les contours et de lui donner ainsi un objet
social, qui sera le point de dpart de chacun de ses projets.
Ce but autre . .. que lucratif est ce qui diffrencie l'association de l'entreprise.
Cela ne veut p as dire qu'elle ne peut pas raliser des profits, mais que ces
profits ne p e uvent tre distribus aux membres de l'association, sous quelque
forme que ce soit :
partage de bnfices ou plutt d '" excdents ,, ;
prestations gratuites ou prix rduit ;
prlvements pour leur compte personnel ;
rmunrations de comptes courants ;
p artage des biens de l'association lors de sa dissolution.
Le but " non lucratif ,, rsume aussi l'tat d 'esprit de toute association : le fait
que sa vocation n 'est pas de raliser des bnfices, mais de m ener des actions
qui ont une utilit sociale 1 . Ce principe l'amne donner au quotidien la
primaut au projet sur ses activits, l'intention sur la ralisation et prati-
quer une gestion dsintresse.
En pratique
Ainsi, par exemple, une association de type ci n-club, qui a pour but de faire
connatre et apprcier le cinma dans tous ses genres et styles n'hsitera pas
prsenter des films moins connus son public, alors que le cinma de la ville ou du
quartier donnera la p riorit aux films qui font le plus d'audience.
Si gagner de l'argent n 'est pas la priorit d 'une association, elle ne doit p as

p our autant en faire un tabou. Sa proccupation doit tre simplement de
vi
(!) mettre en adquation les moyens dont elle dispose avec les projets qu'elle
0
'- souhaite raliser : veille r couvrir le financeme nt de tous ses b esoins e t dans
w
>-
(V)
le cas o elle ralise des excdents, orienter sa rflexion sur les actions nou-
..--t
0 velles ou complmentaires permettant de les utiliser au mieux .
N
@ Le cadre et l'esprit associatif dont nous venons d 'esquisser les contours s'appli-
.......
J::
O'l quent toutes les associations, m me si leurs domaines d 'intervention sont
;::::
>-
o. aussi divers que le sport, la culture, la sant et l'action sociale ou la dfense
0
u "'
!:!
....
~
u 1. La notion d '.. utilit sociale " trouve son origine dans la juris prude nce fiscale applique au
o.
;:; secte ur associatif, dite " doctrine des uvres ", qui prcise que " l'uvre doit prsenter une
e utilit socia le e n assurant la couverture de besoins q ui ne sont pas no rmale me nt o u suffi-
"
@
samme nt pris e n compte par le marc h "
460 Le gra nd livre du co ntr le de gestio n
des dro its e t des causes, parmi les ne uf grandes catgories do nt fait tat le
rapport d e 2007 sur la vie associative 1, mm e si e lles peuvent prsente r d es
caractristiques trs diffrentes :
des budgets d e 15 000 20 million s d 'euros ;
un recours gn ralis au b nvolat et aussi, p our 172 000 d 'entre elles,
des salaris ;
leur non-imposition en gnral, mais l'assujettissement de certaines l'impt
sur les bn fices, la TVA, la taxe professionnelle ou la taxe d 'appre ntissage ;
des sources de revenus trs diff rentes (cotisation s, d on s, legs, subven-
tion s, voire vente de produits ou p restation de service) ;
l'agrment de certaines, tandis qu e d 'autres sont reconnues d'utilit publique ;
l'apparte nance d e 56 % des association s un rseau ou une fd ration .
Le monde associatif est un ensemble trs htrogne, qui rend toute tentative de
gnralisation ou de simplification difficile et ne permet pas de proposer un seul
et mme dispositif de gestion. Une seule chose est sre, en revanche: leur but
non lucratif n'exonre aucune d'une bonne gestion car elles portent une
mme responsabilit : celle de maintenir le cap et de pouvoir rendre des comptes
leurs acteurs ou partenaires.
2. LES ASSOCIATIONS: DES ACTEURS CONOMIQUES PART ENTIRE

Mme si elles n e font p as de profit, les associatio ns e n France ont un rel
poids cono miq ue. Qu elq ues chiffres e n tm oign ent. Selo n le Conseil n atio -
n al d e la vie associative 2 :
vi 1, 1 million d'associations actives en France;

(!)
59 391 millions d'euros de budget cumul, soit 3,8 % du PIB;
0
'-
>- 49,3 % de financements privs ou issus de ventes de prestations;
w
(V) 1 902 000 salaris employs (environ 1 045 800 emplois temps plein}, soit 5 %
..--t
0 de l'emploi en France;
N
14 000 000 bnvoles (reprsentant un quivalent de 935 400 emplois temps
@
....... plein) .
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u
1. Chiffres cleft de la vie associative, issus de l'e nqute de Mme Vivia ne Tchernonog " Le pay-
sage associatif franais, mesures et vo lutio ns ", publie e n 2007, et ralise avec le co nco urs
financier du ministre de la Jeunesse, des Sports et de la Vie associative, de la Fondation
crdit coopratif, de la Confdration nationale d u Crd it mutuel, d e France Active .
2. Chiffres issus de l'enqute CNRS-Matisse/ Centre d 'cono mie de la Sorbo nne 2005-2006.
Comme les entreprises, les associatio ns sont des personnes morales juridique-
ment autonomes : si elles sont rgulirement dclares, elles ont une capacit
juridique, qui leur permet de :
disposer de leurs pro pres ressources (cotisatio ns, dons, subventions) ;
disposer d'un patrimoine mo bilier e t immo bilier, et donc d'un sige social ;
signer des contrats (achat, vente , location, emprunts, placements ...) ;
vo ire d'agir en justice.
Les lo is du 1er juille t 1901 sur les contrats d'association et du 23 juillet 1987
sur le mcnat dfinissent le cadre et les spcificits juridiques propres aux
associatio ns.
Ce tte capacit juridique leur fait suppo rter un certain nombre de responsabili-
ts, notamment sur le plan financier.
2.1. Les responsabilits des associations

2.1.1. Vis--v is de leurs adhrents
En contrepartie du versement de leur cotisation , les adhrents disposent de
certains dro its :
de b nficier des prestatio ns proposes par l'association ;
d'obtenir rparation en cas de dommages subis p ar la faute de celle-ci ;
de se prononcer sur ses orientations et son fonctionne ment, en particulier
lors de son assemble gnrale annuelle , o sont prsents pour approba-
tion le rapport d'activit et le rapport financier annuels.
2.1.2. Vis--vis de la Cnil

vi
(!)
Les associations qui tiennent des fichiers informatiques, comportant des infor-
0
'-
matio ns sur leurs adhrent sont tenues de les dclarer la Cnil 1.
w
>-
(V)
..--t 2.1.3. Vis--vis des partenaires
0
N
@ Les associations peuvent tre amenes signer des contrats avec des parte-
.......
J:: naires (usagers, fournisseurs, employs, banq ues). Elles doivent veiller ex-
O'l
;::::
>- cuter correctement leurs obligations e t ne causer aucun dommage.
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@ 1. Com mission nationale d e l'informatique et des liberts.
462 Le gra nd livre du contr le de gestio n
2.1. 4. Vis--vis de l'tat et des organismes sociaux

Les asso ciations p euvent tre redevables des imp ts fon ciers p our les locaux
dont elles sont pro pritaires, de la taxe d 'habitation p o ur ceux qu'elles occu-
p e nt, d e la taxe sur les salaires en tant qu'employeur et des impts commer-
ciaux1 p o ur les activits qui se rvlent lucratives (c'est le cas quand le ur
gestion n 'est p as dsintresse et que le urs mod alits d 'exercice n e p ermet-
tent p as d 'tablir leur " utilit sociale .. et cela p ermet d 'viter toute concur-
ren ce d loyale avec le secte ur marchand) .
2.1.5. Les responsables

Les resp onsabilits d 'une association en matire juridique et fiscale sont sup-
p ortes par ses dirigeants, lus p ar l'assemble gnrale, runis au sein du
conseil d 'administration e t pour certains d 'entre eux (p rsident, secrtaire,
trsorier) au sein du bureau. Mme s'ils exercent leurs fonction s de mani re
bnvole (c'est le premie r critre qui p ermet de juger de la "gestion d sint-
resse )) de l'associatio n), ils sont resp onsables d e le urs fautes de gestion2
l'gard de l'association et des dettes de celle-ci quand ils les ont cautionn es,
o u e n cas de procdure d 'apurement de p assif. De puis 1985, les associatio ns
sont con cernes au m me titre que les entreprises par la lo i relative la pr -
ventio n e t la sauvegarde des difficults des entreprises 3.
Les dirigeants p euvent tre am en s supporter tout o u une p artie d es d ettes
de l'associatio n , dans le cadre d 'une procdure de redressem ent ou de mise
e n liquidation , s'il est tabli que leu rs fautes de gestion sont l'origine ou en
lie n avec cette situation . Leur faillite p e rsonnelle p eut m m e tre pro no nce
p ar un tribunal, s'ils se sont re ndus coupables de dto urnement d e fonds, ont
fait pre uve de d faillances d ans la te nue de la comp ta bilit o u dan s ses obli-
gation s lgales et/ ou ont cond uit une p olitiq ue me ttant scie mment e n p ril la
Vl
(!) situation finan cire et le d evenir de l'association .
0
'-
>
w
Le fait q ue les dirigeants d 'une associatio n portent la responsabilit de leurs
(V)
..--t
actes doit les inciter pre ndre des dcisions de manire mesure et mettre en
0
N place les dispositifs de gestion p ermettant de prvenir toutes les difficults que
@ n ou s ven on s d 'voquer et, surtout, si des pro blm es surviennent prouver
.......
.!::
O'l
;::::
>
o.
u
0 1. Imp t sur les b n fices, TVA.
2. O n e ntend par fautes de gestio n des ngligences, un certa in dsint r t de la gestio n de
l'association ou des engageme nts coteu x (embauche de personne l, e mp runts . ..).
3. Loi d u 25 ja nvier 1985, modifie par la lo i n 2005-485 d u 26 ju illet 2005 et son dcre t
d'applicatio n 2005-1677 du 28 dcembre 2005, re lative la p rvention et la sauvegarde
des difficu lts d es e ntre prises.
leur investissement et leur bonne foi. Comme l'nonce Francis Jaouen dans son
ouvrage1 , " l'association n'est pas un sanctuaire de no n-responsabilit ))' mme
si ses dirigeants exercent leurs fonctions de manire dsintresse et bnvole.
2.2. Les objectifs du contrle de gestion dans une association

L'objectif du contrle de gestion, pour une association comme po ur toute autre
organisation , est de maintenir le cap : assurer la russite de ses projets, et
par l-mme sa prennit.
La prennit de tout projet associatif passe invitablement par l'existence de
moyens suffisants pour les raliser. .. et ces moyens n 'existent que s'il est pos-
sible de les financer. La boucle est bo ucle : il est impossible de ne p as parler
d 'argent, mme dans une association! Mais no us allons vo ir que la problma-
tique du financement est aussi troitement lie la cohre nce d'ensemble du
projet associatif.
La question du financement ne se pose pas dans les mmes termes dans une
associatio n et dans une entreprise . Ceux qui contribuent au financement de
l'association le font p arce qu 'ils souhaitent voir les projets qu'elle p orte abou-
tir. Le " re tour sur investissement )) ne s'exprime pas pour e ux en termes de
cash mais de ralisations - de services rendus des adhrents, des usagers,
des bnficiaires - et se mesure par rapport un potentiel ou un besoin.
Les objectifs du contrle de gestion dans une association sont donc multiples
et ne se placent pas seulement sur un plan financier. Il s'agit de s'assurer :
qu 'elle dispose bien des moyens suffisants pour raliser ses actions ;
que sa situation financire est saine et quilibre ;
que les ressources mises sa disposition sont bien utilises : les actions
qu'elle finance sont en phase avec son projet et ne sont pas absorbes par
vi
(!) des charges de fo nctio nnement excessives.
0
'-
w
>- Les ressources d'une association ont ceci de particulier qu'elles ne provien-
(V)
..--t
nent pas pour l'essentiel de la facturation de services rendus (ventes de biens
0
N ou de prestations de service) mais de supports financie rs apports par des
@
.......
tiers, personnes ou entreprises, la ralisation de ses projets et qui peuvent
J::
O'l
;::::
prendre d iffrentes formes :
>-
o.
0
cotisations ;
u "'
!:!
....
do ns, en numraire o u en nature, verss par des personnes ou des entre-
~
u
prises dans le cadre d'actions de mcnat o u de sponsoring;
o.
;:;
e
"
@
1. Voir biblio graphie.
libralits ou legs (autres formes de dons devant faire l'objet d'un enregistre-
ment et recevoir l'accord du bnficiaire), rservs aux associations recon-
nues d'utilit publique et aux " associations dclares ayant pour but exclusif
l'assistance, la bienfaisance, la recherche scientifique ou mdicale " ;
subventions, verses par un organisme public et lies ou non la ralisa-
tion d 'un projet spcifique ;
auxquels il faut ajouter bien sr les emprunts auprs d 'tablissement de
crdit.
Quelle que soit l'origine de ses ressources et malgr son caractre "philan-
thropique ", l'association est amene effectuer une dmarche pour aller les
chercher e t va devoir ensuite rendre des comptes sur leur utilisation. L'un et
l'autre sont en fait troitement lis.
La ralisation effective des projets et la transparence sur l'utilisation des fonds

constituent le fondement mme de la confiance des adhrents, des donateurs ou
des organismes pourvoyeurs de subventions envers l'association et vont faciliter
le renouvellement de leur engagement.
Le rapport financier et le rapport d'activit prsents par une association

ses adhrents en assemble gnrale servent de base la d iscussion des pro-
jets, des activits et du niveau des cotisations pour l'anne venir.
En pratique
Les oprations d'appel aux dons d 'envergure nationale organises par la C roix-
Rouge ou l'Unicef, notamment la suite de catastrophes naturelles, ou par l'Associa-
tion franaise contre la myopathie avec le Tlthon, sont de vritables oprations de
communication.
Vl
(!)
Au-del de l'aspect mdiatique, elles ne peuvent atteindre leur but que si l'associa-
.._
0
> tion a dmontr qu'elle sava it faire bon usage des fonds verss. La moindre polmi-
w
(V) que sur la destination des fonds col lects, mme s'il ne s'ag it pas proprement
..--t
0 parler de dtournement, peut entacher irrmdiablement la renomme de l'associa-
N
@ tion et dtourner la gnrosi t du public.
.......
.!::
O'l
;::::
>
o.
Quant aux subventions verses par des organismes publics, e lles obissent
u
0
aux rgles d'attribution et de gestion dfinies dans le cadre de la LOLF 1 (et
dveloppes dans le chapitre 17) : conformment la logique de " rsultats "
1. LOLF: lo i organique relative aux lois de fina nces du 1er aot 2001, s'appliquant aux lo is de
finances compte r du 1er ja nvier 2006.
introduite p ar cette lo i, le versem ent des subve ntion s n e p e ut se faire que sur
la base d 'un p rojet pr cis, qui rencontre les prop res o bjectifs des organism es
publics l'origine de son financement. Les associations qui en bn ficient
sont amenes signer des contrats d 'objectifs comme les o rganismes publics
et d oivent justifier d e l'utilisation des subvention s, avant d e p o uvoir en b n-
ficie r de nou velles.
Communiquer sur ses p rojets et ses ralisatio ns est donc essentiel p o ur la vie
d 'une associatio n. Cela l'am n e invitablement faire tat des moyens n ces-
saires pour les m en er b ie n et de leur cot mais n 'est possib le qu e si elle dis-
p ose de b on s o utils d 'valuation , tels que le budget ou une comp tabilit
analytique .. . p ar destinatio n.
Avant d 'tre des instruments de communication , ces o utils sont b ien sr au ssi
des outils de pilotage, permettant la bonne gestion des ressources : le b udget
en donne le cadre e t les donnes issu es de la comptabilit p ermettent de
suivre leur utilisation au fil de l'eau p ar rapport ce cadre.
En revanche , les donnes qu'ils produisent ne suffisent pas valuer si les ra-
lisations de l'association son t en phase avec ses objectifs, en termes d 'actions
sociales, sp ortives, culturelles o u humanitaires, ni si elles rencontrent la satis-
faction de ses membres o u de ses p artenaires.
Ces question s sont essentielles pour la prennit de son projet mais plus dif-
ficilement mesu rables. Dpassent-elles le cadre du contrle de gestion ? Oui
et non. Des indicateurs plus qualitatifs p e uvent y r p on dre ; une dmarche
de contrle interne, to ut fait complm entaire du contrle de gestion
galement : elle p erme t de s 'interroger sur le fonctionnement de l'association ,
sur la mani re dont elle assume ses resp onsabilits comme sur le respect de
son tat d 'esprit.
vi
(!)
w
'-
>- 3. QUELS OUTILS DE CONTRLE DE GESTION METTRE EN PLACE ?
(V)
..--t
0
Vous l'au rez compris, aucune association ne peut s'exonrer d'outils de contrle
N
@
de gestion. En revan che , il serait absurde de vouloir calquer les mmes disp osi-
.......
J::
tifs, sans considration de leur taille, de leur o bjet social, d u domaine dans
O'l
;:::: lequel elles interviennent (mdical, social, culturel, sportif ... ), de leur organisa-
>-
o. tion et aussi des ressources et des systmes d 'information dont elles disp osent
0
u "'
!:!
....
o u non.
~
u
o. La question de l'utilit des outils mis en place doit se p oser, d s le ur dploie -
;:;
e ment, dans le contexte de chaque association.
"
@
3.1. Un incontournable: la tenue d'une comptabilit

Nous l'avons voqu, mme si les associations n'aiment pas parler d'argent,
le suivi de l'utilisation de leurs moyens financiers reste fondamental.
Quelle que soit leur taille, elles doivent s'attacher tenir une comptabilit :
enregistrer les flux conomiques et montaires correspondant aux sommes per-
ues et aux dpenses effectues, afin de s'assurer des quilibres financiers, de
comprendre comment les ressources sont utilises et pouvoir en rendre compte.
Dans une petite association, une comptabilit simplifie de caisse est tout
fait satisfaisante : les flux enregistrs transcrivent des encaissements et des
dcaissements et p e uvent tre suivis sur simple tableur, sous forme de
tableau. Cette comptabilit n 'obit aucune contrainte de norme et peut se
prsenter sous forme analytique, afin de donner une vision conomique glo-
bale des oprations menes au cours de l'anne.
En pratique
Les recettes et dpenses d 'une association de danse locale pourront se prsenter

a1ns1 :
Dpenses Recettes
Activits
Cotisations annuelles 6 250
Cours 7 560
Spectacles 3 400
Stage Toussaint 2 765 6 000
Stage d 't 3 350 7 500
S/T 17 075 19 750
Vl
(!) Oprations et manifestations
0
'- Opration calendriers 375 750
w
>
(V)
Opration tee-shirts 800 1 500
..--t
0 Repas de fin d'anne 1 500 3 000
N
@ S/T 2 675 5 250
.......
J:: Fonctionnement de l'association
O'l
;::::
> Subvention rgionale 5 000
o.
0
u Achat de matriels 3 500
Location de salle 6 000
S/T 9 500 5 000
Total 29 250 30 000
Quand l'association atte int une certaine taille, elle est tenue par des obliga-
tions rglementaires et doit se conformer un certain formalisme dans la
tenue de sa comptabilit et la prsentation de ses tats financiers. La loi du
1er juillet 1901 n'avait pas dfini de cadre comptable ; depuis le 1er janvier
2000, les associations concernes do ivent notamment appliquer le cadre du
PCAF 1 dans l'enregistreme nt de leurs opratio ns.
L'objectif est le mme que pour les entreprises : apporter plus de transpa-
rence financire dans les relatio ns des associatio ns avec leurs partenaires.
L'obligation d 'tablir des comptes annuels peut s'imposer aux associatio ns
notamment du fait :
de l'importance de leur activit conomique. Quand, deux des trois seuils
sont dpasss (50 salaris, 3 100 000 de ressources et/ ou 1 550 000
de total de bilan) ;
de l'importance de leurs ressources. Ds qu'elles p eroivent plus de
153 000 de subve ntions, elles sont alors galement tenues de les dpo-
ser e n prfecture et de les faire viser par un commissaire aux comptes ;
de leur statut ou de leur activit. C'est le cas no tamment des fondatio ns,
des fdratio ns d'associatio ns, des associations sportives, des associatio ns
reconnues d'utilit publique, de celles grant des tablissements dans le
secteur sanitaire e t social ou faisant appel la gnrosit du public ...
Plus encore que dans les entreprises, le cadre comptable " officie l ,, a ses limi-
tes et le besoin de disposer d'une comptabilit analytique pe ut se faire sentir :
gagner en visibilit sur l'utilisation des ressources permet de mieux les pilo ter
mais aussi de disposer d'arguments pour ngocier leur financement. Cela est
particulirement important lo rsque les subventio ns dont l'association bnfi-
cie sont des " fo nds ddis " une cause particulire et ne peuvent avoir une
vi autre destination.
(!)
0
'- Faire vivre une comptabilit analytique ncessite des moyens humains e t des
>-
w
(V)
systmes d 'info rmatio n do nt l'association ne d ispose pas to ujours. Il est do nc
..--t
0 important qu'elle mne une rflexio n sur le choix des donnes ncessaires
N
@ son pilotage et en particulier sur :
.......
J::
O'l
ce qu'elle souhaite po uvoir valoriser (cot global d'une manifestatio n, cot
;::::
>- de traitement d'un dossier, tap e du processus, cot ho raire d'une
o.
u
0 prestation . ..) ;
"'
!:!
.... la mthode de calcul des cots de revient et no tamment l'o pportunit
~
u
o. d'allouer ou non les cots ind irects ;
;:;
e
"
@
1. PCAF : Plan co mptable d es asso ciatio ns e t fondatio ns .
les axes analytiques ncessaires l'analyse des cots et la gestion des

ressources, etc.
La tenue d'une comptabilit est un incontournable mais ne suffit pas prve-
nir les difficults que pourrait rencontrer une association et piloter ses acti-
vits, pour la raison qu'elle ne donne qu'une transcription conomique
d 'vnements passs. La gestion d'une association suppose un travail d'antici-
pation, sur une chance plus ou moins longue et passe par la construction
et le suivi d'un budget plus ou moins dtaill.
3.2. Du plan de trsorerie prvisionnel. ..

La construction d'un budget peut sembler fastidieuse une petite association
dont les dpenses ne dpassent pas quelques milliers ou dizaines de milliers
d'euros. Pourtant, comme tout acteur conomique et quels que soient les
montants en jeu, elle doit tre en mesure de faire face ses engagements ... et
veiller au jour le jour ce que son compte en banque ne soit pas dcouvert.
Le plan de trsorerie prvisionnel est le premier outil de gestion qui s'impose
dans toute association. Comme nous l'avons dj voqu en dtail dans le
chapitre 14, cet outil permet d'anticiper les dficits de trsorerie ventuels et
d 'y remdier temps : en ralisant des arbitrages ou en ngociant les condi-
tions d'un dcouvert avec le banquier ; il permet aussi, en cas d 'excdents,
d 'envisager des placements temporaires de trsorerie qui, s'ils restent limits,
ne sont pas ncessairement contradictoires avec son but non lucratif.
La construction du plan suit la mme logique que dans une entreprise (dis-
tinction entre flux oprationnels, d 'investissement et de financement). Elle
peut prsenter des difficults propres au secteur associatif, du fait du carac-
tre alatoire de ses ressources, tant en termes de montant que de date de
Vl
(!)
versement.
.._
0
Ces incertitudes, quand elles concernent des montants significatifs pour
>
w
(V) l'association, doivent l'encourager laborer des prvisions prudentes ou
..--t
0
N
envisager plusieurs scnarios, effectuer un pilotage des flux de trsorerie
@ sur des priodes plus courtes et surtout se constituer un volant de trsorerie
.......
.!::
O'l
lui permettant de faire face ces alas .
;::::
>
o.
0
Quand l'organisation de l'association devient plus complexe et ses projets
u multiples, la construction d'un budget oprationnel devient ncessaire pour
valuer les cots, ngocier des financements, faire des arbitrages, en un mot
piloter les oprations. Le plan de trsorerie prvisionnel dcoule alors lui-
mme de cette construction.
3.3 .... la construction d'un budget oprationnel

L'importan ce qu e nous avon s accorde aux donnes financires, en p arlant
d 'a bord de compta bilit et de trsorerie, ne d o it p as laisser entendre que
n ou s avons perdu de vue le p rojet associatif. Le budget, do nt n ou s allo ns
p arler mainten ant, va lu i re donner to ute sa place.
L'tablissem ent d 'un budget fa it partie d es obligations auxquelles sont te nues
les association s percevant plus d e 153 000 de subvention s. 1 Celles q u i ont
recours des fo nds publics sont galement rompues cet exercice, car elles
sont amen es signe r sur des p riodes pluriannuelles des contrats d 'objectifs
avec d es organism es publics, confo rmment au cadre p os par la Lo lf.
Dan s le chapitre 6, no us avon s prsent la constn1ction du budget comm e une
dm arche o p rationnelle ; d ans le chapitre 11 , n ou s avons montr comment
e n fa ire un outil d e gestio n. La place et le r le du budget seront les m mes
dans une association : constnlire un budget consiste s'inte rroger sur le proje t
associatif dans son e nsemble et sur sa mise en uvre pour l'anne venir.
Quelles sont les orientations do nnes aux actio ns de l'association, comp te
tenu des besoins et des priorits (en te rmes de reche rche mdicale, p ar
exemple), des attentes de ses m embres et d e la place de l'association d ans
son e nviro nnem ent ?
En pratique
Une assoc iatio n d 'a ide d o mic ile est a mene se p oser Io q uestio n de son posi-
ti onneme nt par rapport aux o rga nismes but luc ra tif intervenant dons ce doma ine .
Qu els sont les objectifs de l'association pour l'ann e venir ? Ils s'n on -
vi cent en nombre d 'actio ns ralises, de prestatio ns dlivres, de p o urcenta-
(!)
0 ges de besoins couverts , en no mbre d 'usagers, de bnficiaires, mais au ssi

'-
w
>- en term es de qu alit , de satisfaction o u de rsultats .
(V)
..--t
0
Qu elles sont les oprations e nvisages par l'association et/ o u l'organisa-
N
@
tion me ttre e n place p our raliser les objectifs ?
....... Qu els sont les moyens requis p ar les opratio ns , leur organisatio n et le
J::
O'l
;::::
>-
fon ctionnement de l'association ? Q uels sont leu rs cots ?
o.
u
0 Q uelles ressources sont ncessaires p o ur financer ces o p rations et faire
"'
!:!
.... fon ctionne r l'association ?
~
u
o.
Qu el sera leur financement ?
;:;
e
"
@
1. Lo i n 2000-321 du 12 av ril 2000, a rt. 10.
Cette derni re question est la fois la plus importante et celle qu'une associa-
tion matrise le moins, car ses revenus, pour la plupart, ne dcoulent qu'indi-
recte ment des prestations ralises ou des actions menes par celles-ci.
Le niveau des subventions alloues une association dans le domaine audio-
visuel dpend de la politique culturelle de la rgion et, quand elle uvre
dans le maintien des personnes domicile, des priorits en matire sociale ...
et aussi des moyens dont disposent les o rganismes financeurs en regard de
leurs o bjectifs. Celui des dons est encore plus alato ire car il est d'abo rd le
rsultat de la communication que l'association aura fait de ses projets.
La prsentation du budget pre nd alo rs toute son importance : il ne s'agit pas
d 'en faire un simple expos comptable mais de montrer quelles actions ou
projets les revenus vont pouvoir financer e t quels objectifs ils vont pe rmettre
d 'atteindre.
En pratique
La prsentation budgtaire d'une association d'aide domicile auprs des institu-

tions sociales pou rra s'articuler, par exemple, autour des axes suivants :
contexte et perspectives de dveloppement de l'activit : volution de la
demande en matire de p restations individuelles d'aide la personne;
positionnement de l'association par rapport d'autres acteurs du march ;
objectifs de l'association dans la perspective des attentes des institutions socia-
les en matire d 'embauche et d 'aide la personne et plans d 'action associs
(cela concerne, par exemple, les politiques de qualit, le recrutemen t et le dve-
loppement des comptences) ;
bilan financier de l'associa tion pour l'anne venir, mettant en valeu r les indica-
teurs d'activit et les donnes financires clefs, en connexion avec l'volution de
l'activit de l'association et de son organisation .
Vl
(!)
0
..._ Comme ses revenus sont alatoires, une association do it se prparer, plus que
>
w toute autre o rganisatio n, raliser des arbitrages, en fonctio n des moyens dont
(V)
..--t
0
elle va p ouvoir disposer. Pour ce faire, il est impo rtant que les gestio nnaires de
N
l'association connaissent bien les composantes de cots de leurs oprations,
@
.......
J::
leurs marges de man uvre et qu'ils soient en mesure d 'valuer la porte
O'l
;::: d 'une rductio n de moyens sur leurs activits. Ces l ments seront autant
>
o..
0
d'arguments porteurs lors de la ngociation des subventions par exemple.
u
De mme que les associations sont tenues de prsenter un budget leurs
adhrents ou aux o rganisations qui les financent, elles doivent rendre compte
l'issue de chaque exercice de la ralisatio n du budget qu'elles avaient pr-
sent, tant en te rmes d'opratio ns que de dpenses.
Ce n'est pas la seule raison qui doit les amener raliser un " su1v1
budgtaire " : la vocation d'un budget est d'abord de suivre l'utilisation des
ressources et d'aider leur optimisation. Cela est d'autant plus ncessaire que
les ressources telles que les cotisations ou les subventions, une fois alloues,
ne peuvent parfois faire l'objet d 'aucune rvision ... la hausse.
Le principal obstacle la ralisation d 'un suivi budgtaire mensuel est l'orga-
nisation que cela implique : un travail de clture permettant de s'assurer que
l'information comptable est pertinente et exhaustive. Dans le chapitre 11,
nous avons montr que la frquence du suivi budgtaire dpendait du besoin
de ractivit. Dans un contexte o les activits de l'association sont rcurren-
tes et les cots bien matriss (ou pour l'essentiel fixes), un suivi trimestriel
peut tre suffisant. Dans le cas contraire, il est opportun d 'imaginer d'autres
formes de suivi budgtaire, en s'appuyant sur d 'autres sources d 'information :
suivi des engagements dans le cadre de l'organisation d'une manifestation,
fiches de suivi d'activit pour des prestations payes sur une base horaire.
Nous l'avons dit, l'objectif d'une association n 'est pas d 'tre rentable mais
d 'utiliser au mieux ses ressources. Le budget est donc aussi l'occasion de
s'interroger sur la structure de ses cots de revient. Nous verrons que leur
bonne matrise peut aussi aider la ngociation des subventions, par exemple.
3.4. Connatre ses cots de revient

Dans une association, la priorit est clairement donne aux " projets " ou aux
" oprations " menes par celle-ci. Mme si sa structure administrative est
amene s'toffer pour lui permettre de rpondre ses obligations adminis-
tratives, comptables et/ ou rglementaires, la part des ressources consacre
aux frais de structure doit tre matrise autant que possible.
vi Il est donc important de pouvoir faire la distinction entre les cots directs, lis
(!)
0
aux projets, aux actions, aux activits de l'association et les cots indirects,
'-
w
>- inhrents au fonctionnement global de l'association. Le poids de ces derniers,
(V)
..--t exprim en pourcentage du total des cots, est une bonne traduction de leur
0
N matrise. Dans le cas o ce pourcentage est amen voluer, il est important
@
....... de pouvoir montrer en quoi les cots supplmentaires contribuent l'amlio-
J::
O'l
;::::
ration des services rendus par l'association.
>-
o. Cerner les cots directs propres chaque opration ou secteur d 'activit lors
0
u "'
!:!
.... de l'laboration du budget comme de son suivi permet:
~
u d 'valuer leur poids conomique relatif dans l'association ;
o.
;:;
e de piloter les ressources et leur cot en liaison directe avec les activits
"
@
(le responsable de chaque activit est alors le mieux plac pour le faire) ;
d'valuer la contribution (ou marge sur cots directs) de chaque activit,

quand elles gnrent des revenus ou font l'objet de subventions spcifi-
ques et de s'assurer qu'elles ne sont pas dficitaires.
L'utilit sociale de l'association amne ncessairement les adhrents de l'asso-
ciation ou ses financeurs s'intresser au nombre de prestations rendues, au
nombre de bnficiaires ou d 'usagers de ces actions et au cot des presta-
tions rendues par l'association pour chacun d'eux.
Pour tablir ce cot " unitaire ", il est alors ncessaire de faire la distinction
entre les cots variables et les cots fixes propres chaque action. Le calcul
de ce cot permet d 'tablir, en fonction du nombre de bnficiaires attendus,
le montant des subventions requises pour atteindre l'quilibre mais aussi de
raliser des comparaisons avec d'autres structures, associatives ou non.
La mthode de gestion dveloppe par le Cediga 1 , dite mthode " des cots
conomiques compars ,, va dans ce sens. Elle trouve notamment son appli-
cation dans les structures d'aide la personne, proposant des prestations
telles que accompagnement, soins, enseignement, animation, etc. L'objectif
du Cediga est d 'apporter aux associations des lments pour :
connatre et suivre leur structure de cots, en comparaison avec d 'autres
units analogues ;
disposer d 'lments d'analyse, d 'aide la dcision et de ngociation
auprs des financeurs ;
valuer en termes qualitatifs l'adquation entre les prestations proposes
et les besoins des bnficiaires.
Pour ce faire, il leur propose de dcomposer leurs cots en trois catgories :
cots individualiss lis directement la personne ;
vi
(!)
cots logistique lis l'accueil des personnes (transport, restauration ... ) ;
2 cots de structure.
w
>
~ Ces cots seront rapports l'activit pour calculer un cot unitaire par bn-
~ ficiaire, par usager, par journe, par heure ou par acte.
@
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
0
u
1. Cediga : Centre d 'tudes pour le dveloppement des innovations dans la gestion des asso-
ciations
3.5. Mettre en place un contrle de gestion

sans porter atteinte l'esprit associatif
Nous avons donn une large place aux outils et aux indicateurs financiers.
Nous allons maintenant nous intresser ce qui permet de s'interroger, au-
del des cots, sur la manire dont le pro je t associatif est men, cette remise
en question faisant partie intgrante de la dmarche de contrle de gestion
dans une association.
Ce qui do it tre questionn en to ut premier lieu, ce sont les actio ns menes
p ar l'association : o n s'intressera la fois le ur p orte, la qualit des pres-
tations rendues et la satisfactio n des b nficiaires o u des usagers. Diffrents
indicateurs p ermettent de les valuer.
Des indicateurs d'activit : volumes de prestatio ns dlivres, couverture
des besoins (en%), nombre d'adhrents, nombre de spectateurs, no mbre
et qualit des bnficiaires, etc. Leur volution compare d'autres acteurs
du mme secteur et aux objectifs de l'association mesurent la porte de
ses actions et l'attractivit de ses projets.
Des indicateurs de satisfaction: tablis p artir d 'enqu tes auprs des
bnficiaires, ils perme tte nt de cerner dans quelle mesure les prestatio ns
de l'association rpondent leurs attentes et quels points mritent des
amliorations.
Des indicateurs de qualit : portant sur le droulement des oprations, ils
enregistrent et traduisent les dysfonctionnements ventuels : erreurs, retards,
incidents et orientent vers les actions permettant d'y remdier.
Donner une place la gestion dans une association n'est possible et n 'a de
sens que si tous ses membres sont impliqus dans sa mise en uvre : ce sont
eux qui au quotidien portent le projet associatif e t permettent qu 'ils se rali-
vi
(!)
sent, mais sont aussi mme de produire et d'utiliser les info rmatio ns nces-
0
'-
saires au suivi des op rations.
w
>-
(V) Pour que chacun prenne part cette dmarche permanente d'valuatio n et
..--t
0
N
de remise en question , il est important q u'elle ne soit pas stigmatise comme
@ une dmarche de contrle, po rtant atteinte la spo ntan it de l'engagement
.......
J::
O'l
ou la libert d'actio n, mais seulement comme un cadre ncessaire la coh-
;::::
>- rence, voire l'efficacit de l'investissement. .. mme si ce terme trouve diffi-
o.
u
0 cilement sa place dans le contexte associatif.
"'
!:!
....
~
Le contr le de gestio n consiste alo rs pour chacun, au q uotid ien , s'inte rroger
u
o.
;:;
tout simplement sur l'organisation des oprations.
e
Les besoins e t les attentes des usagers ou des bnficiaires sont-ils bien
"
@
cerns ?
Les o bjectifs et les attentes des organism es p ourvoyeurs d e subventions

sont-ils bie n p ris en compte ?
La planification des o p rations est-elle satisfaisante ?
L'implication d es dirigeants d ans les oprations est-elle satisfaisante ?
Le rle d e chacun des inte rvenants est-il bie n dfini ? Le urs compte nces
sont-elles adquates ?
La communication faite par l'association est-elle suffisante e t bien cible ?
La circulation de l'informatio n en tre les acteurs de l'association est-elle
efficace ?
Les informations collectes aup rs d e chacun des acteurs sont-elles p erti-
nentes, fiables et utiles l'amlioration des o p rations ?
Grer do it tre conu p ar ch aqu e m embre d 'une association comme un imp-
ratif p our mener bie n les projets de l'association et utiliser au mieux ses
ressources : tout la fo is comme une marque de resp ect l'gard de ceux
qui e ngagent leur temps ou leur argent d ans l'association e t comme un moyen
de hisser celle-ci au rang des meilleu rs p rofessio nnels in tervenant dan s son
dom aine .
SYNTHSE
L'association est un terrain de rencontres, d'engagements, de bnvolat. Elle agit

l o le secteur marchand n'y a pas trouv son intrt, pour rpondre un besoin
de la socit ou dfendre une cause, dans un seul but d' utilit sociale .
Mme si en gnral on n'aime pas y parler d'argent, l'association n'en est pas
moins un acteur conomique majeur, juridiquement autonome, qui doit assumer
ses responsabilits juridiques, sociales et financires. Les moyens mis sa disposi-
tion par ses adhrents, ses bnvoles, ses donateurs ou les organismes pourvoyeurs
de subventions l'obligent rendre des comptes sur leur utilisation et d'abord en
Vl
faire bon usage.
(!)
.._
0 Pour t o utes ces raisons, l'association, quels que soient sa taille et so n domaine
>
w d'activit, doit tre gre : elle doit conduire ses actions en cohrence avec sa fina-
(V)
..--t
lit, avec les attentes de ses partenaires et avec les ressources dont elle dispose.
0
N Les outils de gestion qu'elle met en place doivent rpondre ces proccupations:
@
.......
de nature financire ou plus qualitative, ils ont vocation suivre l'utilisation des
.!::
O'l ressources, valuer la pertinence des actions menes sous l'angle de leur utilit
;::::
> sociale po ur orienter les dcisions de ses acteurs et communiquer auprs de ses
o.
0 partenaires.
u
C'est ce que les membres de l'association, qui ont peur que leur associatio n perde
son me au contact de la gestion, doivent en comprendre ...
Ql- Une association se diffrencie d'une entreprise de par ...

1- le fait qu 'elle ne gnre pas de chiffre d'affaires.
2- son but.
3- sa taille.
4- sa structure juridique .
Q2 - Le contrle de gestion trouve sa place dans une association pour...
1- prvenir le risque de dtournement d'argent.
2- rendre des comptes ses adhrents.
3- prvenir ses difficults.
4- pallier le manque de professionnalisme de ses membres.
Q3 - Le but non lucratif d'une association signifie ...
1- qu'elle ne peut vendre ses prestations.
2- qu'elle ne peut raliser de bnfices.
3- qu'elle ne peut distribuer ses bnfices.
4- qu'elle n 'est pas imposable.
Q4 - Une activit est qualifie de non lucrative ...
1- de par sa nature.
2- car elle ne fait pas concurrence au secteur marchand.
3- car son utilit sociale est prouve.
4- car elle n'est pas imposable.
Q5 - Les objectifs du contrle de gestion dans une association sont de ...
1 - s'assurer que ses ressources couvrent toutes ses dpenses.
2 - calculer le montant annuel des cotisations.
3 - valuer la qualit de ses ralisations.
4 - communiquer sur ses ralisations.
Q6 - Les principaux outils de contrle de gestion dans une association
vi
(!) sont ...
0
'- 1- le bilan et le compte de rsultat.
w
>-
(V)
2- le plan de trsorerie.
..--t
0
3- la fois des indicateurs financiers et qualitatifs .
N
4- le contrle budgtaire mensuel.
@
.......
J:: Q7 - Calculer un cot de revient dans une association ...
O'l
;::::
>- 1- permet de suivre l'volution des cots.
o.
0 2- apporte des arguments pour ngocier des subventions.
u "'
!:!
.... 3- permet de se comparer au priv.
~ 4- ne sert rien, puisque l'association ne ralise pas de ventes.
u ' - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - . ../. ..
o.
;:;
e
"
@
QS - Une association communique sur ses ralisations ...

1 - si elle en a les moyens.
2 - pour accrotre ses ressources.
3 - pour tablir la confiance.
4 - parce qu'elle n 'a pas le choix.
Q9 - La mise en place d'outils de gestion dans une association ncessite . . .
1 - l'implication de tous les acteurs.
2 - la formation de tous les intervenants et responsables la comptabilit .
3 - la comprhension des objectifs de la gestion.
4 - beaucoup de patience.
QlO - Les freins la mise en place du contrle de gestion dans une associa-
tion sont:
1 - un manque d'implication des dirigeants.
2 - un domaine d'activit trop sensible pour parler d'argent.
3 - le manque de ressources.
4 - un systme d 'information inadquat.
Rponses du test :
Ql : 2 et 4 - Q2 : 1, 2 e t 3 - Q3 : 3 - Q4: 2 et 3 - QS : 1, 3 et 4 - Q6 : 2 et 3 -
Q7 : 1 et 2 - Q8 : 2 et 3 - Q9 : 1 et 3 - QlO : 1 et 3.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
.!::
O'l
;::::
>-
o.
0
u ~"'
....
.t'
V
o..
;:;
8
<.:;
@
Chapitre 19
Le cas des PME

NATHALIE KACHER
Comprendre l'importance d'un dispositif de contrle de gestion dans une PME .

Cerner les freins sa mise en place et comment les contourner.
Identifier les principaux outils de contrle de gestion utiles une PME .
Dans cette PME, les associs attendent avec impatience la publication des
comptes au mois d'avril, pour savoir combien leur affaire a gnr de profits
- l'an pass. Dans cette autre PME, la situation est plus critique : le rglement
d 'un client fait dfaut et il va falloir ngocier un nouveau dcouvert avec le
banquier pour faire face aux chances de fin de mois ...
vi
(!)
0
'-
Ne pas savoir si son entreprise a ou non gagn de l'argent l'an dernier alors
>-
w que l'anne en cours est dj bien engage peut paratre inimaginable.
(V)
..--t
0
Dcouvrir peu avant le banquier que les comptes sont dans le rouge peut
N
avoir des consquences tragiques. Pourtant ces situations sont plus courantes
@
.......
J::
qu'on ne le croie .
O'l
;::::
>- " La comptabilit, ce n'est pas mon mtier ! ,, disent leurs dirigeants. Ils sont
o.
u
0 " sur le terrain,, et se fient au carnet de commandes ou la charge de travail
"'
!:!
.... de leurs quipes pour savoir comment se porte leur entreprise . Il faut parfois
~
u
o.
que les relations avec le banquier se tendent pour qu' ils s'intressent des
;:;
e outils de gestion plus formels , en esprant y trouver les clefs pour ngocier
"
@ un virage difficile. Quand il n'est pas encore trop tard .. .
En dehors d'un contexte de crise, le contrle de gestion est plutt considr

comme l'apanage des grandes entreprises. Or, dispenser les PME de ces
outils, sous prtexte qu'elles sont "plus petites .. , c'est comme imaginer que
les conducteurs de petites voitures ou de motos n 'ont pas besoin de tableau
de bord ou de connatre le Code de la route pour conduire ...
Le pilotage d 'une entreprise, quelle que soit sa taille, ne peut se suffire long
terme de l'exprience de ses collaborateurs. Il leur faut aussi disposer d'outils
d 'aide la dcision et de suivi des oprations adquats. Nous allons voir dans
ce chapitre que les diffrents dispositifs de gestion que nous avons prsents
dans cet ouvrage peuvent tout fait trouver leur place dans une PME.
1. Vous AVEZ DIT PME ?

Avant d 'noncer en quoi la gestion peut et doit trouver sa place dans les PME,
il est important de dfinir de quelles entreprises nous parlons. Cela nous
aidera aussi comprendre quels dispositifs choisir et comment les adapter
leur contexte.
Comme leur nom l'indique, ce qui diffrencie les petites et moyennes entre-
prises des grandes entreprises c'est d 'abord tout simplement leur taille : dans
l'Union europenne1 comme en France 2 , les PME sont des entreprises qui
emploient moins de 250 salaris3 , ralisent moins de 50 millions d 'euros de
chiffre d 'affaires HT et ont un total de bilan de moins de 43 millions d'euros.
Ces mmes critres permettent nouveau de scinder les PME en quatre
groupes : micro-entreprises, entreprises de trs petite taille (TPE), de petite
taille et de taille moyenne :
Effectif
Vl
(!)
Type de PME Chiffre d'affaires HT Total de bilan
{Nb de salaris ETP)
.._
0
>
w Micro-entreprise 0- 9 < 2 millions < 2 millions
(V)
..--t
0 TPE 10 - 19
N < 10 millions < 10 millions
@ Petite entreprise 20-49
.......
.!::
O'l Moyenne entreprise 50 - 249 < 50 millions < 43 millions
;::::
>
o.
0
u
1. Recommandation 2003/ 361/ CE du 6 avril 20003.
2. Loi n 2008-776 du 4 aot 2008 de modernisatio n de l'cono mie (dite LME), article 51.
3. L'effectif se mesure sur la base d 'un nombre d 'units d e travail par anne (UTA), c'est--dire
e n quivale nt te mps ple in .
Le cas des PME 479
Parmi ces entreprises il semble difficile d'tablir un parallle en termes

d 'organisation et de gestion entre une boulangerie familiale et une entreprise
industrielle employant plus de 200 personnes. La seconde ne se rapproche-t-
elle pas dj de la grande entreprise ? Sans tablir de gnralits, toutes les
PME prsentent bien, au-del de leur taille, des caractristiques qui leur sont
communes.
Plus de 90 % des PME emploient moins de 50 salaris. Leur organisation est
donc relativement simple, avec peu de niveaux hirarchiques, ce qui " favorise ,,
la circulation de l'information et une certaine proximit patrons-employs dans
la prise de dcision au quotidien.
Leurs dirigeants sont souvent trs prsents au niveau oprationnel, sur le plan
commercial comme dans l'atelier de production, d'autant plus quand ils ont
fond l'entreprise ou qu'ils ont occup eux-mmes l'une de ces fonctions. Ainsi,
ils communiquent directement auprs de leurs collaborateurs leur connaissance
du mtier, la vision qu'ils peuvent avoir de l'volution du secteur et les valeurs
auxquelles ils sont attachs. Et, mme s'ils leur ont dlgu des responsabilits,
ils restent souvent le principal rfrent dans bien des dcisions.
On ne peut nier que cela puisse tre un handicap, mais ce dernier peut tre
compens par des relations entre les individus dans les PME, plutt directes et
info rmelles, qui les rendent plus ractives e t plus flexibles que dans certaines
grandes entreprises o les procdures en place ne permettent p as de droger
facilement la rgle tablie.
Ce mode de fo nctionnement explique aussi que les systmes d 'information y
soient en gnral simples et peu formaliss : les ides sont dbattues au jour
le jour, les difficults rencontres par les collaborateurs immdiatement trai-
tes e t discutes, les succs partags entre tous.
vi
(!)
0 En pratique
'-
w
>-
(V)
..--t Dans cette PME spcialise dans le dveloppement et l' installation de systmes lec-
0
N triques l'tra nger, le dirigeant explique, par exemple, qu'il revisite les gra ndes
@ orientations avec son associ au dtour d 'une runion d'une deux heures tous les
.......
J:: six moi s ! En revanche, tous les lments abords au cours de ces discussions ne
O'l
;:::: font pas ncessairement l'objet d'un tableau de bord ou d'une synthse crite.
>-
o.
0
u "'
!:!
.... Dans les relations avec les partenaires extrieurs l'entreprise (clients, four-
~
u
o.
nisseurs ou banques), le contact direct est galement privilgi. Il favorise le
;:;
e dveloppement d'une confiance entre les individus, qui constitue peu peu
"
@ le socle du partenariat entre les entits.
La place donne la " relatio n .. p eut bien sr avoir son revers : les individus
p e uvent y p erdre le recul et la ne utralit n cessaires certaines d cisions, p ar
p e ur de nuire la qualit de celle-ci. Par ailleurs, l'absence de formalisation
des discu ssion s ne facilite p as son exploitation ultrieure, quand il est nces-
saire de disposer d 'lm ents factuels ou d 'une vision plus globale.
Le fait que les PME ne d veloppent pas des systmes d 'information plus for-
m els a au ssi quelque ch ose voir avec les moyens dont elles disposent. Les
systmes informatiques sont g nralem ent assez coteux et la collecte
comme l'exploitation d e do nnes sur leurs o p ration s mobilise des ressources
humaines, que leurs dirigeants prfrent occuper des fo nctio ns plus directe-
ment o p rationnelles.
Le niveau de le ur chiffre d 'affaires ou le m ontant de leurs actifs (dont no us
avon s nonc les limites ci-dessu s) p eut laisser p enser que les enje ux sont
bien moins impo rtants que dans une grande entre prise et qu'ils n cessitent
donc m o ins d e dispositifs de contrle de gestio n. Il ne faut p as s'y tromper :
si l'chelle des montants financiers en je u diff re, l'enje u principal reste le
m m e : faire d 'une entreprise une o rganisatio n prenne .
Ce que no us avons d crit comme les caractristiques communes aux PME
p ourra paratre certains inexact, voire caricatural. Nous allons y apporter
une de rnire nuance, e n rappelant q ue le m ode d e managem ent d 'une entre-
prise, q ue lle que soit sa taille, est au ssi fortem ent li la culture de gestion de
ses dirigeants : il existe des petites - voire de trs p etites - e ntreprises do nt
les dirigeants ont compris, p arfois aprs quelques checs, que la " b onne ))
gestion d e leur entreprise p assait p ar un questionneme nt rgulie r d es orie nta-
tion s p rises, que le financier n 'tait p as une fin e n soi m ais un inconto urn able
et qu'il tait important d 'impliquer leurs colla borateurs dan s cette d m arch e ...
Vl
(!)
0
'-
2. POURQUOI IA GESTION EST INCONTOURNABLE DANS UNE PME ?
>
w
(V)
..--t
0 La ncessit de bien grer s'impose comme une vidence dans l'esprit de tout
N
dirigeant d'entreprise.
@
.......
J::
O'l
;::::
> Po ur les dirigeants de PME, bien grer signifie d 'abord en gn ral bien faire
o.
u
0 son mtier : raliser d es produits ou des p restations de qualit, fidliser ses
clients et en conqurir de no uveau x , bien o rganiser le travail. .. Mais quand
on le ur p arle d e gestion , ils entendent plutt " comptabilit .., " finan ce )) ou
" procdures )) et y voient une contrainte administrative plutt qu'un m oyen
d 'assure r la pre nnit de le ur organisation.
Le cas des PME 481
Les lments dterminants dans la p rennit d'une entreprise sont bien connus
des dirigeants de PME, qui savent notamment:
que la croissance des ventes repose sur une offre comptitive en termes
de qualit et de prix ;
que les profits qui en dpendent dcoulent galement d 'une bonne ges-
tion des achats et des ressources ;
que ces profits sont ncessaires, non seulement pour assurer leur rmun-
ration mais aussi et d 'abord pour payer les fournisseurs et le personnel et,
plus long terme, raliser les investissements ncessaires au dveloppe-
ment de l'entreprise ;
qu'une bonne assise financire reste importante pour faire face aux alas.
Ces lments sont mme souvent pilots par eux, au jour le jour, car mme
quand leur entreprise vient s'agrandir, ils restent fortement impliqus dans
la promotion des produits auprs des clients ou la ngociation des approvi-
sionnements avec les fournisseurs et veillent entretenir personnellement la
relation de confiance avec les banquiers. Ils ont ainsi proba blement le senti-
m ent d 'tre bien informs sur ce qui se p asse dans leur entreprise et son
environnement, d 'avoir ainsi une bo nne m atrise des opration s e t de leurs
rsultats.
La mise en place d'un dispositif de gestion plus formel s'impose quand les condi-
tions d'exercice de l'activit se tendent.
Les difficults ne surviennent pas qu'en temps de crise, quand la confiance

qui faisait le lit des relations entre les partenaires conomiques tend dispa-
ratre mais tout simplement avec l'volution des conditions de march .
vi
(!)
0 En pratique
'-
w
>-
(V)
..--t
Une PME peut tre mise en danger par les vnements suivants :
0
N ouverture d'une gra nde surface q ui propose des produits moins c hers ;
@ largissement de l'offre et merge nce de no uveaux concurrents via In ternet ;
.......
J:: vol ution des attentes des clients, qui accordent plus o u moins d ' importa nce au
O'l
;::::
>- relationnel dans leurs achats ;
o.
0 mergence des proccupations envi ro nnementales, etc .
u "'
!:!
....
~
u
o. Une PME n 'est p as ncessairement menace par de telles volutions, mais
;:;
e elle est plus fragile qu'une grande entreprise. Une tude mene par la Direc-
"
@
tion du commerce, de l'artisanat, des services et des professions librales de
1993 2004, montre que les dfaillances d 'entreprises (quelle que soit leur
taille) sont principalement lies :
une insuffisance de capitaux et notamment de capitaux propres, pour
investir mais aussi pour faire face leurs engagements courants ;
des cots d 'achats et de personnel trop levs par rapport aux revenus ;
une structure financire inadapte (poids trop important des dettes) ;
des difficults de recouvrement clients.
Ces risques touchent plus particulirement les PME en raison des limites
qu'elles rencontrent :
dans la capacit d'investissement de leurs associs ;
dans la ngociation des prix l'achat ou la vente, pour des volumes de
production ou de vente trop peu significatifs, ce qui peut peser la fois
sur leur comptitivit et leur rentabilit ;
dans leurs possibilits de recours l'emprunt, compte tenu du niveau de
leurs fonds propres et de leur plus faible rentabilit ;
dans les investissements qu'elles peuvent raliser pour soutenir leur dve-
loppement, se maintenir en termes de normes ou de technologie, ou se
dmarquer par rapport leurs concurrents.
Si les PME peuvent moins facilement ngocier un virage ou absorber un coup
dur, il importe que leurs responsables aient plus encore que dans toute autre
entreprise les moyens de prvenir d 'ventuelles difficults et de ragir. Pour
cela, il leur faudra :
suivre rgulirement l'volution de leurs ventes et de leurs rsultats ;
s'assurer qu'ils peuvent faire face leurs engagements actuels ou venir ;
anticiper l'impact des volutions de march pour leur entreprise, envisager
Vl
(!)
d 'autres solutions pour y faire face ;
0
'-
>
w valuer et suivre la viabilit de leurs projets ;
(V)
..--t dtecter les dysfonctionnements dans leur organisation .
0
N
@ La mise en place de dispositifs plus formaliss, prenant en compte les aspects
.......
.!::
O'l
conomiques et donnant de la visibilit sur une plus longue chance, nces-
;::::
> site au pralable la leve de quelques freins.
o.
0
u
Le cas des PME 483
3. LES FREINS LA MISE EN PLACE D'OUTILS DE GESTION

DANS UNE PME
Les chefs d'entreprise ne parlent pas aussi facilement de contrle de gestion,

parce qu'ils associent parfois ce terme la comptabilit et la finance .
Des do maines, ils l'avo ue nt p arfo is, qui dp assent leur ch amp de comp-
ten ces. Ils consid rent la pro duction des" chiffres ,, plutt comme une o bliga-
tion administrative et fiscale et e n ont dlgu la productio n , suivant la taille
de le ur entreprise, le ur conjo int, leur assistant o u le ur comptable, et font
confiance leur exp ert-comptable p our les valide r et leur apporter des conseils
clairs.
Le ur point de vue p e ut se com p rendre : la situation d e comp tes produite to us
les an s, mme si elle refl te bie n la p erforman ce de l'e ntreprise et sa situation
financire, est difficilement explo itable comme o util de gestion car :
elle est tourne vers le pass ;
sa p riodicit annuelle et son dlai de production n e laissent au cune place
l'action
'
au-del du jargon comptable, l'absence d'axes analytiques ne p ermet pas de
faire le lien avec l'organisation o u les activits de l'entreprise : de connatre
ses revenus p ar gamme de p ro duits ou le cot de sa fonction comme rciale.
3.1. La comptabilit doit s 'adapter aux besoins des PME

La compta bilit a p ourtant sa place dans une PME comme o util de gestion,
car ses resp on sables do ivent p ouvoir m esurer p rio diquement l'impact co-
n omique de leurs cho ix opratio nnels, mais elle doit au p ralable s'adapter
vi
(!) le urs b esoins :
0
'-
>- la priodicit de productio n de l'inform ation d oit tre plus frquente (tri-
w
(V) mestrielle au m oins, voire me nsuelle) ;
..--t
0
N quand elle est tenue dan s l'entreprise et comporte des axes analytiques,
@
....... ses d onnes sont directement exploitables ; si tel n 'est pas le cas, elle p e ut
J::
O'l
;::::
tre utilise comme garde-fou pou r s'assu rer de la coh ren ce glo bale des
>- chiffres et il faut puiser dan s d 'autres b ases de donnes extracompta bles,
o.
0
u "'
!:! des information s p lus d tailles : le fichier de la facturatio n clie nts pour
....
~
les ventes, celui d es commandes p o ur les achats, de la p aye pour les cots
u
o.
;:;
de p ersonnel ou les contrats p o ur certains frais fixes (loyer de matriel,
e entretien ... ).
"
@
Ces donnes seront galement utiles aux resp o nsables le moment ve nu p o ur

ta blir les o bjectifs et le budget d e l'anne venir.
Comme no us le verron s plus lo in dans ce ch apitre, il n 'est p as question ici de
btir une double comptabilit, mais de mettre la disp osition des resp o nsa-
bles les chiffres clefs sur les activits de l'entreprise : chiffre d 'affaires, cots
de revient et marges p ar pro duit o u secte ur d 'activit .
3.2. La priorit donne au cur de mtier

Si les ch efs d 'entreprise disent n e pas vouloir se p roccuper de gestion
" financire ", c'est aussi qu'ils d onnent la priorit leur cur de mtier.
Le d veloppement des produits, l'amlioration du p rocessus de pro duction ...
o u la rp o nse aux demandes des clients p assent indiscutableme nt avant la
revue des rsultats.
En pratique
Ainsi, dans cette PME ralisant des prestations de maintenance de haute technolo-
gie, o la comptence et le savoir-faire de ses ingnieurs ont construit sa renom-
me, les responsables d'agence ne comprennent pas pou rquoi ils doivent aussi se
proccuper de manire assidue de la facturation de leurs prestations et en suivre le
rglement .
Il p eut arriver au ssi q ue la gestion n e soit p as dan s la culture de l'entre prise,

qu'il ne soit pas trs b ienvenu de s'intresser l'argent que l'entreprise p our-
rait gagn er ou p erdre, o u de vouloir me ttre plus de formalisme dan s les op -
rations d 'une entreprise o tout le monde se connat e t o chacun sait ce qu'il
a faire .
Vl
(!)
0
..._
> En pratique
w
(V)
...-t
0
N
Dans le domaine de la mode ou de l'art, par exemple, o les objets vendus ont
@ quelque chose d 'unique et sont entou rs de beaucoup d 'a ffectif, il peut tre mal
....... venu de parler de cot de revient et de rentabilit .
J::
O'l
;::::
>
o.
u
0 Les ch efs d 'entreprise ne se dsintressent pas tout fait des q u estion s co-
n omiques. Ils suivent au moins l'volutio n de le ur chiffre d 'affaires car ils
savent bien que c'est lui qui ap porte ses revenus l'entrep rise et, indirecte-
m ent, e ux-mmes. Paradoxalement, ils n e p rtent p as toujo urs atte ntion au
recouvrem ent des crances auprs de leu rs clients et envisagent d ifficilement
Le cas des PME 485
de ne pas honorer une commande p our dfaut de rglement, sauf biensr

quand leur socit vient connatre des difficults de trsorerie.
Quant aux cots, ils s'y intressent au moment d'tablir leurs prix de vente ou
leurs devis, mais ne savent pas ncessairement comment les prendre en
compte pour concilier comptitivit et rentabilit .
En pratique
Ce qui m'importe, c'est de rester comptitif, dclare ce chef d 'entreprise, alors

je ne peux pas me permettre de rpercu ter mes heures d 'intervention dans mes
devis.
Dans bien des cas, la priorit d onne la satisfaction clients conduit occulter
la question de la rentabilit des oprations, au risque de ne pas pouvo ir se
rmunrer ou de ne pas dgager suffisamment de profits.
Il est tout fait louable pour un chef d'entreprise e t ses collaborateurs de
s 'intresser en priorit leur mtier, car ce sont bien les commandes qui font
vivre l'entreprise, mais il est aussi dommage de considrer la gestion comme
une" empcheuse de tourner en rond .. et de n 'y pr ter attention qu'en situa-
tion de crise, quand les difficults apparaissent et qu'il y a urgence tro uver
des solutions. En, en effet, si la dynamique de l'entreprise est rompue ou
srieusement compro mise, il est illusoire de croire que la gestion sera alors
un remde assez puissant pour rsoud re tous ses maux.
Il faut au contraire considrer la gestio n comme un outil de prvention de
difficults, voire comme un acclrateur de la dynamique de l'entreprise, per-
mettant ses d irigeants de prendre du recul par rapport l'" action .. , la fois
vi
sur un plan opratio nnel et financier. Grce la gestio n, ils peuvent :
(!)
0 valuer la pertinence de leurs cho ix e t en cerner les limites ;

'-
>-
w mesurer priodiquement le rsultat des actions menes ;
(V)
..--t
0 cerner les dysfonctio nnements et les corriger avant qu 'ils ne portent atteinte
N
@ l'entreprise.
.......
J::
O'l
;::::
Qui dit prvention , dit anticipation : cette dmarche de remise e n question
>- doit amener les d irigeants, au-del d u quo tid ien , s'interroger sur la compti-
o.
0
u "'
!:! tivit de l'e ntreprise et do nc sur sa prennit sur le long terme, un ho rizon
....
~
de tro is ou cinq ans, comme ils l'o nt fa it d'aille urs au moment de sa cration .
u
o.
;:;
Cette rflexion d'ordre stratgiq ue est bel et bien au cur de leur m tier et
e n 'est pas rserve aux grandes structures.
"
@
3.3. Un manque de ressources ?

Une des raisons invoques par les chefs d 'entreprise comme frein la mise
en place d 'outils de gestion est le manque de ressources :
humaines, tout d'abord : la mise en place d'outils de gestion est souvent
associe la ncessit de recruter un contrleur de gestion, qui dispose
la fois des comptences et du temps ncessaires pour mettre en place et
suivre la gestion de l'entreprise ;
informatiques, ensuite : les dirigeants et leurs collaborateurs ont le sentiment
qu'ils ne peuvent pas disposer et partager les bonnes informations si leurs
entreprises n 'ont pas de systme informatique adquat, voire de systme
intgr.
Le chef d'entreprise n'en a pas conscience, mais il dispose dj des ressources

pour effectuer du contrle de gestion, savoir lui-mme et chacun de ses colla-
borateurs qui, dans les dcisions et les arbitrages qu'ils ralisent au quotidien,
participent dj ce processus.
Ce qui fait en ralit potentiellement dfaut, ce sont des informations collec-

tes rgulirement, portant sur la conduite des oprations et leur impact co-
nomique, qui valident la pertinence des dcisions ou les rorientent. En un
mot un cadre de travail un peu plus formel.
Certes, un contrleur de gestion peut apporter de la mthode dans la collecte
et la synthse des informations, mais sa prsence n 'est vraiment requise que
dans les entreprises o la complexit de l'organisatio n et des processus
ncessite plus d 'expertise.
Le dploiement d 'outils de gestion ne requiert aucune comptence en comp-
tabilit ou en finance, mais d 'abord une bonne comprhension du fonction-
Vl
(!)
nement de l'entreprise et des enjeux lis son mtier, une capacit valoriser
0
>
'- le rsultat de ses oprations: ce qu'elles cotent et ce qu'elles rapportent, et
w
(V) une bonne connaissance des flux d 'information. C'est ce qui fait du chef
..--t
0
N
d 'entreprise la personne la p lus mme d'initier et d 'o rganiser la mise en
@ place et l'utilisation des outils de gestion.
.......
.!::
O'l
;:::: Pour ce qui est de la production des informations, il peut en dlguer la res-
>
o. ponsabilit un(e) assistant(e) ou au service comptabilit, qui se ch argera
0
u d 'en organiser la saisie dans une base de donnes et d 'en raliser la synthse,
mais ce qui importe, surtout, c'est l'implication de l'ensemble de ses collabora-
teurs dans ce processus, car ils seront la fois pourvoyeurs de donnes (sur
le temps pass, par exemple) et principaux utilisateurs : ils seront amens
analyser les donnes techniques ou conomiques et en discuter avec lui.
Le cas des PME 487
Quant l'outil ncessaire p our la collecte et le traitement des donnes,

l'entreprise doit s'inte rroger sur la m ani re d 'utiliser au mieu x les bases de
donnes dont elle disp ose dj .
En pratique
La PME peut dfinir quel les donnes renseigner dans le systme de traitement des
comma ndes clients ou dans le logiciel de paye pour pouvoir disposer d ' informa-
tions de gestion pertinentes - y compris d 'ordre conom ique.
Nous avons aussi vo qu plus h aut l'intrt d 'adapter la comptabilit afin de

mieux cerner l'origine des revenus de l'entreprise, l'utilisatio n de ses ressources
et ses flux finan ciers.
Quelles que soient les donnes dont l'entreprise dispose, le tableur reste l'outil
appropri pour en faire la consolidation et la synthse. Pour que cet exercice ne
devienne pas fastidieux, il est important que le chef d'entreprise et ses collabora-
teurs dfinissent au pralable et ensuite priodiquement les informations dont ils
vont avoir le plus besoin.
Nou s allons voir mainte nant quels sont ceux qui p e uvent tre le plus utiles et
comment les adapter au contexte de la PME.
4. CE QUE LE CONTRLE DE GESTION PEUT APPORTER DANS UNE PME

" Ma p etite e ntre prise .. . Connat pas la crise ... ,, La chan son d 'Alain Bashung
p arle de la manire do nt les p atrons mn ent leurs affaires tambo ur b attant, de
le ur m ani re d'tre p arto ut la fois, au cur de l'action, sans comp te r le ur
vi
(!)
temps, " de l'aube l'aube "
0
'-
>- Avec l'arrive de la crise, ces m mes p atron s se demandent certainement ce
w
(V) q u 'ils p ourraient faire de plus p our maintenir leur entreprise flot quand les
..--t
0
N
b anques se montre nt plus rticentes que jamais finan cer le urs projets, voire
@ accepte r quelques jours de dcou vert, e t que leurs p arten aires d'hier, clients
.......
J::
O'l
et fo urnisseurs, veillent sur le urs intrts et le urs finan ces.
;::::
>- Ils auront pris conscie nce que ce qui avait fait la russite de le ur entreprise
o.
0
u "'
!:! n 'tait plus acquis, q u 'ils avaient moins le dro it l'erreur et ne p ouvaient p lus
....
~ faire confiance leur seule intuitio n ou ce que disent leur clients pour assu-
u
o.
;:;
rer son dvelo ppement. En d 'autres termes, q u 'ils devaient prendre des risques
e mesurs.
"
@
Depuis le d but de cet ouvrage, nous avons prsent le contrle de gestion

comme un processus d 'amlioration continue, qui s 'articule autour de trois
axes : prvoir, mesurer et agir. Les dirigeants de PME doivent veiller renfor-
cer les deux premiers axes pour que l'nergie qu'ils mettent au quotidien
dans l'action ait une porte durable .
4.1. Un incontournable : le pilotage de la trsorerie

Si, dans certaines grandes entreprises, les collaborateurs perdent parfois de
vue les questions de trsorerie, parce que celles-ci sont traites dans un ser-
vice quelque peu en retrait des opratio ns, les dirigeants des PME y sont trs
vite sensibiliss car ils sont ame ns jongler avec les chances quo tidie nnes
(factures, salaires payer, etc.) et savent combien il est difficile d e mobiliser
des fonds pour investir.
Pour autant, mme s'ils save nt que la trsorerie est vitale pour leur e ntreprise
et que le fait de ne plus pouvoir faire face leurs engagements peut signer la
fin de l'aventure , ils tendent grer le compte en banque de leur socit
plut t qu' pilo ter v ritablement la trsorerie d e leur entre prise.
Le p ilo tage de la trsorerie d 'une e ntreprise passe par la construction d 'un
plan de trsorerie , c'est--dire la planification hebdo madaire des encais-
sements et des d caissements de toute nature devant intervenir sur les
trois mois venir. Comme nous l'avons vu dans le chapitre 14, il met e n vi-
dence les flux dgags p ar l'exploitation, les besoins de financement lis aux
investissements et les autres flux lis au financement de l'entreprise.
Le solde d e trsorerie la fin d e chaque priode , quand il est ngatif, met en
vidence les besoins de financement non couverts, mme temporairement. La
visibilit que donne le plan de trsore rie trois mois laisse le temps au chef
Vl
(!)
d 'entreprise de me ttre en place les dispositifs ncessaires leur couverture :
0
'-
dcalage de certains investissements, ngociation de d lais de rglement,
>
w acclratio n de la mise en recouvrement des crances ou, si ncessaire, mise
(V)
..--t
0
en place d 'une ligne de crdit avec la banque. Les conditions de cette der-
N
nire sont plus facilement ngociables e n termes de dure et de cot quand
@
.......
J::
le risque d e dcou vert a t anticip et que le banquier en a t info rm .
O'l
;::::
> Une mise jour hebdo mad aire du plan de trsorerie permet d 'en faire un
o.
u
0 bon o util de gestion : elle peut amener constater des dcalages entre les
flux rels et les flux prvisionnels e t inciter les collaborateurs de l'entre prise
dclenche r les actions ad hoc, par exemple , des actions de recouvrement
pour les rglements d es clie nts.
Le cas des PME 489
Quand l'activit de l'entreprise est saisonnire ou quand le chef d'entreprise

envisage de procder des investissements, l'tablissement d'un plan de trso-
rerie plus longue chance, sur douze mois au plus et sur une base men-
suelle, est ncessaire. C'est ce va lui permettre de mettre en place les dispositifs
de financement et d'en ngocier les termes.
La construction d'un plan de trsorerie annuel repose en fait sur la construction
d'un budget de ventes et de dpenses. Le chef d'entreprise n'est pas ncessaire-
ment familier avec cet exercice de prvision. Pourtant, il peut l'amener forma-
liser des perspectives de dveloppement et d'abord mieux connatre la
structure de cots et les leviers de la rentabilit dans son entreprise.
4.2. Connatre ses cots pour matriser la rentabilit

de son entreprise
Connatre les cots de son entreprise est incontournable po ur en matriser la
rentabilit. Le chef d 'entreprise l'a en gnral bien compris e t s'intresse au
cot de revient de ses produits pour en tablir le prix de vente ou p our rali-
ser des devis Dans la relation quotidienne avec ses clients, la volont de
rester comptitif vie nt po urtant parfo is l'emporter. Or, tre comptitif ne
veut pas seulement dire tre le mo ins cher, mais pro poser une offre au
" meilleur rapport q ualit/ prix ... Et en la matire, la perception des clients est
complexe : elle repose tout la fo is sur la notorit (le " bo uche--ore ille ..) et
la qualit intrinsque des produits et des services (disponibilit, rp onse aux
attentes .. .). Parfois, malgr ces trois composantes, c'est le prix qui l'emporte
et o riente le choix du client vers le concurrent.
Pour tablir des prix de vente au plus juste , c'est--dire la fo is en phase
avec le march et rentables pour l'entreprise, les dirigeants do ivent tre en
mesure d 'tablir le cot de revient de leurs produits ou prestations.
vi
(!)
0
'-
>- 4.2.1. tablir les prix de revient
w
(V)
..--t
0
Cette dmarche n 'a rien de " comptable .. : elle ne consiste pas allouer les
N
diffre ntes charges de l'entreprise sur les produits ou prestations vend us, en
@
.......
J::
fonction de clefs parfo is " alatoires '" mais faire l'inventaire des ressources
O'l
;:::: engages dans leur ralisatio n et leur livraison et en valuer le cot.
>-
o.
u
0 Les questions clefs se poser sont les suivantes.
"'
!:!
.... Quelles sont les tapes clefs dans le dveloppeme nt, la production ou la
~
u
o. distribution du produit ?
;:;
e Quelles sont les ressources (humaines ou mat rielles) engages dans cha-
"
@
cune d'elles ?
Quel est le vo lume (quantits d e matires ou nombre d 'h eures) et le cot

unitaire des ressources utilises ?
Si l'entre prise travaille en srie, le pro cessus et l'utilisatio n des ressources
seront d crits de m anire " standard " Si e lle travaille p ar affaire, la d m arche
sera re nouveler l'tablissement de chaque d evis, si p ossible e n rf rence
d 'autres affaires similaires .
Quant au cot des fonctions supports, qui intervie nnent seule ment indirecte-
ment dans la ralisatio n et la livraison des pro duits ou des prestatio ns, il p eut
tre intgr au cot d e revient suivant la mme logique, e n s'interrogeant sur
le ur contribution au processu s d 'ensemble .
Le cot d e chaque fonction support peut tre tabli, en additionnant :
le cot des ressources qui leur sont propres (p ersonnel, achats, hono raires,
etc .);
le cot d es ressources p artages, comme les frais de structure (en fon ction
p ar exemple des m tres carrs occups ou de l'effectif du service).
La mesure de le ur contribution p eut e nsuite s'effectuer via des inducteurs
d 'activit ou des units d 'uvre, comme :
le volume de commandes, p our le service ach ats ;
le n ombre d e factures mises, p o ur la comptabilit ;
le n ombre de visites clients ou d e chantie rs visits, p our le ch ef d 'entreprise.
En pratique
O uand le chef d 'en treprise intervient sur un chantier pour valuer la charge de tra-
va il, ta b lir le devis ou en faire le suivi, son investissement n'est en rien proportion-
nel l'importance du chantier. Il est mme parfois le mme pour un petit et un gros
Vl
(!) chantier. Il doit tre intgr dans le cot d u chantier en fonction du temps pass et
.._
0 du taux horaire d u chef d 'entreprise.
>
w
(V)
..--t
0 Cette analyse ne doit p as se perdre dans le dtail, mais se concentrer sur les
N
@ cots les plus significatifs . Elle a p our avantage de m ettre en vidence le
.......
.!:: temps p ass et le cot consacr certaines activits dans l'entreprise et d 'am e-
O'l
;::::
> ner la rflexion sur le ur vale ur ajoute.
o.
0
u
En pratique
C'est dans le cad re d 'une telle rflexion que ce di rigeant peut ra liser qu 'il consa-
cre beaucoup de temps prparer des dossiers d 'appels d'offres pou r des mar-
chs publics, sans perspective de rentabilit sig nificative.
Le cas des PME 491
La con struction des p rix d e revient ne p e ut se faire en un jour et e n une seule

fo is, car il faut d 'abord runir les info rmations n cessaires le ur calcul. D'o
l'int rt de d finir les informations les plus utiles et de con struire progressive-
ment u ne base de donnes sous tableur, p ermettant d 'y accde r et d e les p ar-
tager. Il est n otamment souhaitable que soient tablies d ans l'entreprise d es
grilles :
de consommation des princip ales ressources (composants, MOD , machines)
p ar tap e clef d u processus ;
de prix d 'achat des bien s ou des services (intgrant tou s les frais acces-
soires) ;
de taux h oraire p ar typ e et niveau de comp ten ce, p our le personnel
inte rne ou exte rne l'entre prise.
4.2.2. Mettre en place des indicateurs

Calcule r des cots de revient e n s 'appuyant sur l'organisation du travail et la
contributio n des diffrentes fo nctio ns p ermet aussi de disp oser d 'lm ents
p o ur comparer les cots rels avec les cots p rvisionnels, d 'ide ntifier plus
facileme nt ce qui est l'origine d es dviatio ns et de les corriger.
Le chef d'entreprise sait intuitivement qu'une pice n on conforme, q ui doit
tre u sine une deuxime fois, est une perte de temps et d 'argent. La rflexion
sur l'utilisation des ressources amene p ar le calcul des cots de revient
l'am ne n cessairem ent vouloir suivre p lus prcism ent certains dysfonction-
nements de son entreprise et mettre e n p lace des indicateurs tels que :
le p o urcentage de pices non conformes ;
le p o urcentage de livraisons en retard ;
le p o urcentage de r clam ations clie nts ;
vi
(!)
0
le p o urcentage d 'absentisme , etc.
'-
w
>-
(V)
..--t Ces indicateurs clefs, en liaison avec les cots de revient, l'aident mieux faire le
0
N lien entre l'organisation de l'entreprise, ses oprations au quotidien et leur
@ impact conomique.
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
u
0 4.3. Penser le dveloppement de l'entreprise
"'
!:!
.... en termes conomiques
~
u
o.
;:;
Pre ndre des risques mesurs, c'est p rendre le temps du recul et de l'analyse,
e avant de passer l'action.
"
@
4.3.1. S'interroger sur la place de l'entreprise, sur son march

moyen et long terme
La rflexion des dirigeants doit la fois porter sur l'volution du march, en
termes de demande et d 'offre et sur les atouts et les faiblesses de son entreprise.
Elle s'articulera par exemple autour des questions suivantes.
L'offre propose rpond-elle bien aux attentes de la clientle? Celles-ci
sont-elles en cours d 'volution?
Quels sont les projets de la concurrence? Sont-ils une menace pour l'en-
treprise?
Quels avantages concurrentiels de l'entreprise (sa renomme, la qualit de
ses produits ou leur prix) sont susceptibles de faire la diffrence sur le
long terme?
L'entreprise a-t-elle les moyens d 'innover? Peut-elle aborder de nouveaux
dbouchs?
La structure de l'entreprise est-elle suffisamment flexible pour s'adapter et
tenir le cap en cas de baisse d 'activit ?
De cette rflexion dcoulent les orientations que les dirigeants vont prendre
pour leur entreprise. Il est donc important qu'elle s'appuie sur le recueil
d 'informations auprs de diffrentes sources : partenaires de l'entreprise mais
aussi, si possible, dans la presse, Internet ou les salons professionnels.
4.3.2. Imaginer des scnarii de dveloppement et les chiffrer

laborer un business plan sur trois ou cinq ans, comme au moment de la
cration de l'entreprise, n 'est pas seulement poser des chiffres, mais rflchir
aux possibles orientations donner son dveloppement et l'organisation
Vl
(!)
ncessaire pour l'accompagner. Il faudra notamment :
.._
0
valuer le potentiel de croissance des diffrents produits ;
>
w
(V) dfinir les grands axes de la politique commerciale (investissements pro-
..--t
0
N
motionnels et organisation du rseau) ;
@
....... identifier les besoins d 'amlioration du processus de production et les
J::
O'l
;::::
investissements ncessaires ;
>
o.
0
cerner, le cas chant, les axes de dveloppement ;
u
dfinir les besoins de recrutement et de formation du personnel.
Ces lments clefs une fois chiffrs permettent d 'valuer les perspectives de
revenus et de rsultat, et les besoins de financement associs.
Le cas des PME 493
L'valuatio n de plusie urs scn arii de dvelo ppem ent do it o rienter les diri-
geants vers celui qui leur semble le plus raliste et le p lus fa isable, comp te
tenu des moyen s do nt disp ose l'entreprise. Elle les amne ra p e ut-tre aussi
renoncer :
des marchs impo rtants en termes d e revenus mais p as suffisamment
rentables ;
vendre en dessou s d 'u n certain prix ;
rp o ndre tout prix la demande de certains clients, quand les cots de
dveloppem ent n e p e uvent tre amortis ou rentabiliss.
4.3.3. Le rle des collaborateurs de l'entreprise

La mise en uvre du plan de marche ainsi dfi.ni ne p eut se faire efficacement
sans une contribution active de l'ensemble des collaborate urs de l'entrep rise.
Les ch efs d 'entreprise ont l'h abitude d e communiq ue r avec leurs collab ora-
teurs, d e m ani re assez informelle, sur les op rations en cours. Ils d oivent
aussi apprendre le ur donner de la visibilit plus longue chance, sur les
enje ux, les o rie ntation s ch oisies et les ch angem ents que cela induit.
Les collab orateurs doivent comprendre p o urquoi e t comment les d irigeants
ont p rocd certains arbitrages :
p ourq u oi la prio rit est donne certains p roduits ;
p ourq uoi l'entreprise doit rduire ses cots ;
p ourq u oi elle ne peut h on orer certaines commandes sans facture r des frais
de livraison ;
p ourq uoi cette machine ne p eut tre immdiatem ent remp lace ;
p ourq u oi l'entreprise sera ferme au mois d 'aot. . .
vi
(!)
0
Donner de la visibilit aux acteu rs de l'e ntreprise sur les conditions de r us-
'-
w
>- site de l'entreprise, c'est aussi leur montrer qu el rle ils o nt y jou er, en le ur
(V)
..--t
donnant envie de s'engager dans le p rojet d 'entreprise et plus seule ment de
0
N venir travaille r to us les jo urs.
@
.......
J::
O'l
;:::: En pratique
>-
o.
0
u "'
!:! Dans cette PM E, o les o bjectifs d 'entreprise ne sont pa s clairement no ncs et o
.... les dfinitio ns de foncti on ne sont pas suffisamment claires, les co nflits mergent
~
u souvent sur ce que c hac un est cens faire ou ne pas faire . Il en rsulte des retards
o.
;:;
e d e livra iso ns clients ou des e rreu rs de manipula tion et des pertes de produits, dont
"
@ personne ne veut porter la respo nsabi lit, videmment dom mageables a ux rsu lta ts
de l'entreprise .
Cette visibilit contribue au ssi les responsabiliser sur la b onne gestion de

l'entreprise et sur leur contribution ses rsultats. Cela ncessite de la part du
ch ef d 'entre prise :
de d lgu er d es objectifs corresp ondant au do maine de compte nce de
ch aque acteur ;
de m ettre en place quelques indicateurs clefs, la fois techniques et fman -
cie rs, p ermettant de suivre la ralisation de ces objectifs et d e pilote r les
action s correctrices ;
mais aussi et surtout de communiquer sur l'intrt de ces outils, p our
qu 'ils n e soient pas vcu s comme une volo nt de contrle, un manque de
confian ce, voire une p e rte de l'esprit " familial ,, d e l'e ntreprise.
Le partage des responsabilits au sein d e l'entre prise et la discussion des
rsultats de chacun avec le chef d 'e ntre prise favorisent le p artage de l'infor-
matio n et des savoirs ; ils ne font p as o bstacle au mode de relation informel
qui caract rise les PME et ont p our p rincipal avantage de rendre le ch ef
d 'entreprise un p eu mo ins irremplaable .
SYNTHSE
La gestion trouve son utilit dans toute organisation, quels que soit sa taille, son
domaine d'activit et ses objectifs. C'est un processus continu d'anticipation, de
suivi des ralisations et de remise en question qui ne s'impose pas comme une
contrainte, mais a vocatio n assurer sa prennit : la gestion peut et doit donc
trouver sa place dans une PME comme une grande entreprise.
Faire entrer officiellement la gestion dans une PME, c'est tout la fois :
prendre du recul par rapport au quotidien et apprendre voir un peu plus loin;
mieux prendre en compte les impratifs conomiques de rentabilit et de sol -
vabilit, incontournables pour la prennit d' une entreprise;
organiser la collecte et le partage de l'information dans l'entreprise et, par l
Vl
(!) mme favoriser la dlgation et la transmission de l'entreprise, le moment venu ;
0
'-
traduire certains aspects de la vie de l'entreprise en chiffres clef pour suivre la
>
w ralisation de ses objectifs et cerner les dysfonctionnements qui mritent d'tre
(V)
..--t
corrig s ;
0
N devenir plus autonome par rapport l'expert-comptable, qui ne perd pas pour
@ autant son expertise dans la production des tats financiers et dans l'apport de
.......
J:: connaissances juridiques, sociales et fiscales.
O'l
;::::
>
o. Mettre en place des o utils de gestion dans une PME, ce n'est surtout pas tenter de
0 transposer les dispositifs qui ont fait leurs preuves dans de grandes entreprises, car
u
elle n'en a ni l'utilit ni les moyens. C'est seulement passer d'un mode de fonction-
nement informel un systme d' information plus formel, sans do nner ncessaire-
ment la priorit l'conomique et sans perdre pour autant son esprit artisanal
ou entrepreneur et ce qui fait sa force : sa ractivit et sa flexibilit.
Le cas des PME 495
Ql - La mise en place d'outils de gestion dans les PME est ...

1- un moyen d 'assurer son dveloppeme nt.
2- indispensable son pilotage.
3- incontournable au-del d 'une certaine taille.
4- devenue surtout utile avec la crise.
Q2 - Les outils indispensables au pilotage d'une PME sont...
1 - des tats de contrle budg taire .
2 - un plan d e trsorerie.
3 - des tats financie rs me nsuels.
4 - des calculs de cots de revient.
Q3 - Pour mettre en place des outils de gestion, il faut ...
1 - connatre les processus de l'entreprise.
2 - avoir des connaissances comptables.
3 - recruter un contrleur de gestion.
4 - implique r les collaborate urs de l'entreprise.
Q4 - Les principales raisons de dfaillance des entreprises sont ...
1 - une part d e march insuffisante.
2 - une rentabilit infrieure deux points.
3 - un manque de fonds propres.
4 - une prise e n compte insuffisante des aspects conomiques.
Q5 - Un plan de trsorerie permet...
1 - d 'anticiper des dcouverts.
2 - de connatre ses recettes et ses d pe nses mensuelles sur un an.
3 - de communiquer avec la banque sur ses besoins de financement.
4 - de dclencher des actions de recouvrement clients.
vi
Q6 - Connatre les cots de revient permet...
(!)
0
1 - d 'tablir des prix de vente.
'-
w
>- 2 - de dcider des produits abandonner.
(V) 3 - de dterminer le volume d 'activit minimal pour tre rentable.
..--t
0
N
4 - de cerner les moyens pour tre plus comptitif.
@
....... Q7 - Calculer des cots de revient consiste ...
J::
O'l
;:::: 1 - rapporter l'ensemble des cots au volume de produits ou prestations raliss.
>- 2 - choisir des clefs d 'allocation.
o.
0
u "'
!:!
3 - cerner comment les ressources de l'entreprise contribuent la ralisation des
.... produits finis .
~
u
o.
4 - tablir d es cots standards.
;:; ' - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - . ../. ..
e
"
@
QS - Assurer le dveloppement d'une entreprise ncessite ...

1 - beaucoup d 'intuition.
2 - un trs b on rseau d e parten aires.
3 - l'assistan ce d 'un expert-comptable.
4 - une valuation cono mique des scn arios envisags.
Q9 - La gestion d'une PME est d'autant plus efficace que . . .
1 - les collabo rateurs sont imp liqus.
2 - le logiciel de gestion utilis est performant.
3 - les e njeux cono miques sont bien expliqus.
4 - les bonnes pe rforman ces sont correcte ment rmunres.
QlO-Passer un mode de gestion plus formel. ..
1 - permet d e mieux contrler le travail d es salaris.
2 - permet d e p rendre du recul par rapport l'actio n.
3 - facilite la dlgation.
4 - porte ncessairement atteinte au climat de confian ce de l'entreprise.
Rponses du test :
Q l : 2 et 3 - Q2 : 2 et 4 - Q3 : 1 e t 4 - Q 4 : 3 et 4 - Q5 : 1, 3 et 4 - Q6 : 1 et 3
- Q7 : 3 - Q8 : 1, 2 et 4 - Q 9 : 1 et 3 - Q l O : 2 et 3.
vi
(!)
0
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V
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Partie 4
LA DMARCHE DE MISE EN UVRE

D'UN CONTRLE DE GESTION
vi
(!)
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u
Chapitre 20
L'influence de la culture
de management et du leadership
D ANIEL HIRSCH
Comprendre les prrequis en termes de management pour le contrle de gestion.

Comprendre ce que la direction gnrale doit apporter au contrle de gestion de
l'entreprise.
Avoir un rappel des caractristiques d'un bon objectif et comprendre ce que
veut dire le retour sur management.
Comprendre ce que la direction financire doit apporter au contrle de gestion.
Comprendre ce que la direction des ressources humaines doit apporter au contrle
de gestion.
vi
(!)
Reconnatre les quatre leviers de contrle ,tels que dcrits par Robert Simons, et
0
savoir quand il peut tre important d'utiliser un systme de contrle de manire
'-
>- interactive.
w
(V) Distinguer les notions de facteurs clefs de succs et d'incertitudes stratgiques.
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
Pour une e ntreprise, ou pour une organisation , disposer d'un bon contr le de
;::::
>- gestion ne d pend pas uniquement des lme nts qu 'on associe habituelle-
o.
u
0 ment l'univers d u contrle de gestion . Cela ne dpend p as seulement de la
"'
!:!
.... qualit des contr leurs de gestion. O n a tent de montrer dans l'introduction
~
u que le contrle de gestion est d'abord une activit de management. Sa qualit
o.
;:;
e va d onc dpendre des diffrents l ments constitutifs de la culture de mana-
"
@ gement de l'entreprise .
Certains de ces lments sont associs l'univers des ressources humaines,

d 'autres celui du contrle interne et certains dpendent de l'empre inte que
les dirigeants sont en mesure d 'apposer l'organisation qu'ils dirigent.
Enfin, dans certaines entreprises, les dirigeants sont en m esure d'utiliser avec
crativit et de faon inte ractive certains d es outils classiques du management.
1. RAPPEL DES ASPECTS FONDAMENTAUX DU CONTRLE DE GESTION

L'ensemble de ce chapitre ne peut se comprendre qu'au regard des principes
fondame ntaux suivants qui ont commen c tre exp oss dans l'introduction
de ce livre .
La fonction contrle de gestion est une fonction de direction gnrale et elle est
d'abord l'affaire du ou des dirigeants. Il faut la distinguer des tches confies
aux contrleurs de gestion , ces derniers n'tant qu'au service de cette fonction
qui les dpasse.
Elle est la contrepartie de la dlgation des responsabilits. Elle rsulte du
besoin des grandes entreprises de formaliser la dlgation et la diffusion des
responsabilits, en augmentant l'auto no mie des managers q ui, puisqu'ils se
trouvent sur " le terrain ", sont souvent les plus m me de prendre les dci-
sions d 'ordre tactique et parfois stratgique qui s'imposent.
La dfinition de la fonction contrle de gestion qui a t donne dans l'introduc-

tion est : Vrifier en permanence que l'organisation se dirige bien vers les
objectifs choisis par son ou ses dirigeants tout en s'assurant que les ressources
sont utilises avec efficacit et efficience.
Cette dfinition dcrit implicitement une dmarche dont les dirigeants ne peuvent
qu'tre les premiers responsables. Une telle dmarche implique que la fonction
Vl
contrle de gestion est davantage une discipline comportementale que purement
(!)
technique, les techniques (et elles existent, les chapitres de ce livre en sont la
0
>
'- preuve), n'tant que des points d'appui de la dmarche.
w
(V)
..--t
0
N Les aspects comportementaux sont relis des concepts clefs tels que " dis-
@
.......
moi comment je serai valu et je te dirai comment je me comp orterai " Ce
.!::
O'l
;::::
concept tablit un lie n entre le mode d 'valuation des managers et leur incita-
>
o. tion agir au mieux des intrts de l'entreprise.
0
u
Un second concept comp ortemental est celui de goal congruence, que l'on
peut traduire par" cohren ce des buts " C'est l'ide que l'organisation a int -
rt rcompenser les actes des managers q ui sont en cohrence avec ses
intrts et le type de rsultat attendu. Cela implique que ces intrts soient
L'influence de la culture de management et du leadership 501
bien retranscrits par les diffrentes rgles du jeu qui existent dans l'entre-
prise, et do nt les pratiques d 'valuation des performances ne forment que la
p artie la plus visible.
Le contr le de gestion ne dfinit qu'une partie seulement des diffrentes
" rgles du jeu .. qui fo rment le "systme entreprise " Ce dernie r comporte en
effet un grand nombre d'autres rgles du jeu , implicites ou explicites. Elles
dcoulent de ces autres systmes que sont le mode de structuration de l'entre-
prise, la politique de ressources humaines, la culture d'entreprise, et le style de
management de l'quipe dirigeante. Ce dernier peut voluer dans le temps
avec le passage d'quipes diffrentes, le mode de p articipation des managers
la prise de dcision et l'laboration de la stratgie, etc.
La qualit globale de la fonction contrle de gestion va dpendre tout autant de

la qualit des rgles du jeu des autres systmes de l'organisation et de leur
bon fonctionnement. Ces rgles du jeu doivent tre cohrentes et se renforcer
l'une l'autre si l'on veut obtenir un systme global efficace.
Il faut do nc q ue les intrts de l'entreprise soient bien re transcrits par les dif-
frentes rgles du jeu, et il faut en p lus qu 'ils soient bien compris par les int-
resss, les managers des diffrentes strates de l'organisatio n . L, les d irigeants
et les contrleurs de gestion o nt un r le tout fait complmentaire jouer.
Les contrle urs de gestion sont la fois au service des d irigeants et des opra-
tionnels qui a t dlgue la responsabilit d 'obtenir les rsultats conformes
aux objectifs de l'organisation . Ils sont chargs de faire appliquer les rgles du
jeu du systme contrle de gestio n, en mettant les oprationnels face leurs
responsabilits. Ils doivent galement traquer les ventuels effets pervers que
certaines rgles du jeu peuvent susciter.
vi
(!)
Cep endant, les contrleurs de gestion n 'ont en principe aucun pouvoir hirar-
0
'-
chique sur les oprationnels, un tel pouvoir ne po uvant appartenir qu' la
>-
w direction gnrale et la ligne hirarchiq ue .
(V)
..--t
0
N
Ils sont donc parfaitement dmunis lo rsque des managers de haut rang ne
@ veulent pas " jouer le jeu " Les d irigeants o nt seuls le pouvoir de fa ire appli-
.......
J::
O'l
quer les rgles d u jeu de l'entreprise de tels " francs-tireurs " En agissant
;::::
>- ainsi, les dirigeants ne viennent pas seulement en aide aux contrleurs de
o.
u
0 gestion , ils ne fo nt que s'aider eux-m mes mieux manager l'entre prise, en
"'
!:!
.... matrisant le comportement de ceux qui ils ont d lgu une p artie de leur
~
u
o.
p ouvoir afin d'obte nir des rsultats conformes leurs attentes.
;:;
e Mais les contrleurs de gestion sont encore plus dmunis lorsque les dirigeants
"
@
eux-mmes ne peroivent pas l'intrt de la fonction contrle de gestion et/ ou
n e savent p as utiliser les outils que sont les contrleurs de gestion et leurs
techniques pour mieux faire fonctionner l'organisation.
Le premier dfaut concerne le courage du dirigeant, le second concerne sa
connaissance des principes et techniques du contrle de gestion. Le prsent
livre est destin renforcer ces connaissances. On p ourrait dire qu'un dirigeant
"obtient le contrle de gestion qu'il mrite "
2. LES LMENTS CONSTITUTIFS D'UNE CULTURE DE MANAGEMENT

Il n 'est pas toujours vident de trouve r dans chaque entreprise l'ensemble des
lments dont il va tre question, mais certains prsentent une importance
plus grande que d 'autres, et leur a bsence a plus de chance d 'avoir des cons-
que nces ngatives pour l'entreprise ou l'organisation concerne. Les lments
qui sont sous la responsabilit d e la direction gnrale revtent e n gnral un
degr de priorit plus important en raison de leur influence sur le fonctionne-
ment gnral de l'organisation.
2.1. Au niveau de la direction gnrale

Une vritable culture de management commence avec la dfinition de la dl-
gatio n des responsabilits. Cela signifie con crtement la formalisation de la
structure par un organigramme dfinissant la manire dont l'quipe dirigeante
souhaite rpartir les grandes responsabilits de l'entreprise, p ar fonction, p ar
zone gographique , par secteur d 'activit ou p ar ligne de produits.
Beaucoup d'informations peuvent tre obtenues par la lecture de l'organigramme

d'une entreprise.
Vl
(!)
La dfinition du type de responsabilit assign chaque unit de gestion cons-
0
'-
titue l'tape suivante. Le chapitre 4 sur les centres de responsabilit dcrit la
>
w m anire d 'assigner des types de responsabilit diffrents suivant la mission
(V)
..--t
0
attribue chaque unit et ce qu'o n attend de son manager.
N
@ Les centres de profit et d 'investissem ent, lo rsqu 'ils existent, sont une mani re
.......
J::
O'l
puissante de faire descendre l'autonomie un niveau au plus prs du terrain.
;::::
>
o..
Les modes d 'valuatio n des managers doivent tre conus pour tre en
u
0
h armonie avec la dfinition des centres de responsabilit.
Plus gnralement, il faut que l'quipe dirigeante privilgie une culture de
rsultat dans l'ensemble de l'organisation par une formalisation des objectifs
attribus ch aqu e unit de gestion . La dfinition des objectifs doit respecter
des rgles de base.
2.1.1. Ce qu'est un bon objectif

Il faut toujours qu'un objectif soit :
raliste (" atteignable ,, laisse entendre une trop grande facilit), mais aussi
ambitieux;
simple, clair et bien compris (donc comprhensible) ;
mesurable, quantifi, avec des limites de temps ;
ngoci (pour obtenir une acceptation), suivant les cas au niveau du rsultat
attendu ou des moyens attribus ;
assorti des moyens adapts ;
assorti de plans d 'action qui renforcent les chances qu'il soit atteint ;
cohrent avec les objectifs gnraux de l'organisation (et cohrents entre
eux);
peu nombreux pour chaque responsable ;
adapt la fonction, la place dans l'organigramme, aux moyens d'influer
sur l'environnement ;
personnalis, assign une personne et une seule, responsable de tirer la
sonnette d'alarme s'il s'agit d 'un objectif auquel plusieurs personnes doivent
contribuer.
La formalisation des objectifs et leur diffusion, non seulement auprs de ceux
qui ils sont attribus mais aussi auprs des quipes qui en dpendent, est
un premier critre de l'existence d 'une culture de management.
Des descriptions de fonction des premires et secondes lignes (et plus gnrale-
ment dans l'entreprise, mais cela sera le rle des ressources humaines de le faire
respecter) doivent exister et tre cohrentes avec la formalisation des objectifs,
ce qui va renforcer les chances qu'elles soient rellement oprationnelles.
vi
(!)
0 2.1.2. Clarifier les rgles du jeu

'-
w
>-
(V)
Il est galement demand au dirigeant, mais cela est plus difficilement forma-
..--t
0
N
lisable, de faire connatre tous, en premier lieu son quipe de direction,
@ les rgles du jeu qu'il estime importantes et de montrer qu'il est prt les
.......
J::
O'l
faire respecter. On est en bordure de ce qu 'on appelle le style de manage-
;::::
>- ment, propre chaque dirigeant, et la culture de l'organisation, qui est une
o.
u
0 notion plus prenne.
"'
!:!
....
~
Dans tous les cas, le fait de faire respecter les rgles du jeu est un test de
u
o.
;:;
l'autorit relle du dirigeant et peut parfois exiger du courage lorsque des
e annes de mauvais management d 'un dirigeant prcdent ont habitu l'quipe
"
@
de direction une pratique de laisser-faire.
Le dirigeant est galem ent " p ay ,, p our fa ire resp ecter son autorit, d 'autant
que si les rsultats de l'o rganisatio n ne sont p as la h auteur de ce qu'en
attendent les actionnaires o u les organes d e supervision , il risque d 'tre
" rem erci ,, avec rapidit.
En pratique
On a connu des o rganisations dont les secondes lignes s'amusaient avec une cer-
taine impun it faire valser leurs dirigeants qui ta ient blms pour la mauvaise
qual it des qu ipes dont ils hritaient, mais q u'ils avaient tard reprendre en
main plus vigoureusement a prs les premiers signes de non-respect de leur autorit.
Encore une fois, il faut redire la ncessit d 'un certain courage dans ce
domaine, le dirigeant tant une reprsentation de l'autorit dans l'organisation.
Des circon stances dfavorables p euvent rendre la mise en uvre de cette
autorit bie n plus problmatique que ce que les principes ex igent. La reprise
d 'une direction e n cas de crise , en cas d e su ccession non planifie ou dans
d 'autres circonstances similaires pe ut inciter un nouveau dirigeant d e l'atte n-
tisme en ce q ui concerne des dcision s concernant la continuit de l'quipe d e
direction , lorsqu'il n 'est p as vident de reconnatre le moindre mal entre
garder certaines personnes clefs ou de se dfaire d e fauteurs de troubles !
2.1.3. Le fair-play
La contre p artie n cessaire de l'auto rit du dirigeant est le fair-play, le fait
d 'tre juste d ans la mani re dont il traite les m embres de son organisation , et
qu'il do it exiger de ses quipes.
On d emande galement au dirigeant d 'tre le resp o nsable d e l'animation d es
Vl
(!)
quipes. De nombreux princip es p euvent tre voqus ce sujet.
0
..._
>
w 2.1. 4. Les runions de direction
(V)
..--t
0 La bonne organisation des runions de direction a un r le majeur. Il faut
N
@ d 'ab ord qu'elles soient organises bon escient, en faisant en sorte qu e les
.......
J:: p articipants n 'aient p as le sentiment de p erdre le ur temps, soit que leur pr-
O'l
;::: sen ce n 'tait p as ncessaire , soit que la runion elle -mm e ne l'tait p as ou
>
o..
0 n 'ait p as t anime correcteme nt.
u
Les b ases e n restent l'criture pr alable d 'un o rdre du jo ur, son resp ect, le fait
de maintenir la runion sur des rails en vitant les chemins d e traverse (p ar
exemple la rech erche d 'un bo uc missaire) et en essayant d e viser l'action
("oui mais qu e fait-on m ainten ant?). Q uand la r union se termine , il fau t
qu'il y ait un compte rendu orient vers l'action avec des responsables dsi-
gns et des dlais ou dates limites.
L'organisation de runions de direction reste un bon moyen d'animer une quipe

de direction en la faisant voluer vers davantage d'efficacit. Il est souvent plus
facile pour un dirigeant de faire comprendre un membre de son quipe qu'il
doit agir diffremment afin de privilgier le bien commun de l'entreprise plutt
que de maximiser son propre intrt lorsqu'on prsente les tenants et aboutis-
sants d'un problme en runion gnrale plutt qu'en face face .
Cette raison elle seule explique la longvit des runions de direction en

tant que technique d'animation des quipes.
Il convient cependant d'viter de dresser les gens les uns contre les autres, de
toujours mettre l'accent sur l'action pour progresser plutt que de chercher
des fautifs.
Une deuxime fonction importante des runions de direction est la mise sous
pressio n des membres de l'quipe, la pression des pairs renforant l'autorit
du dirigeant, ou la remplaant parfois en permettant au dirigeant de jouer
davantage un rle d'arbitre, se rservant l'utilisation de son autorit pour les
cas o elle est vraime nt ncessaire .
Il faut des runions consacres l'examen des rsultats (suivi du budget et
tableaux de bord). Les chapitres consacrs ces deux typ es d'outils ont insist
sur l'ide qu'avant d'tre des outils financiers ou de contr le, ils sont d'abord
des outils de management. Ces outils ne prennent tout leur intrt qu' partir
du moment o ils sont repris leur compte et utiliss par les dirigeants. Ces
derniers doivent participer leur animation en montrant tous qu'ils y atta-
chent de l'importance, seul moyen pour que les managers comprennent
vi
(!)
qu'ils doivent galement y accorder de l'importance.
0
'-
w
>- 2.1.5. Le return on management
(V)
..--t
0 Le chapitre 7 prsentait l'importance de la notion de return on investment
N
@ (ROI) .
.......
J::
O'l
;::::
Il existe un autre concept tout aussi impo rtant, celui de return on manage-
>-
o. ment, qui repose sur l'ide toute simple qu'une des ressources les plus limi-
0
u "'
!:!
tes dans une organisation, c'est le temps de ses dirigeants.
....
~
u
Il est hors de question que les dirigeants soient amens s'occuper de tout
o.
;:; dans l'organisation. C'est d'ailleurs la raison de la dlgation des responsabi-
e
lits, mais pour qu'elle fonctionne de faon optimale, il faut organiser une ges-
"
@
tion par exception . Cela implique de ne passer que le temps ncessaire la

surveillance de la plupart des outils de contrle de gestion (tableaux de bord,

suivi des budgets, etc.), afin de vrifier que tout est "sous contrle ... Mais
encore faut-il y passer le temps suffisant !
Il sera naturel de passer plus de te mps sur des diffrences " significatives .. qui
p euvent indiquer des problmes potentiels o u rels. La plupart des outils de
contrle de gestion ont prcisment t conus cet effet, et les contrleurs
de gestion sont au service du management pour leur remonter tout phno-
mne pouvant signaler un problme mritant qu'on lui accorde du temps. Les
dirigeants doivent comprendre tous les bienfaits qu'ils peuvent en retirer dans
la gestion de leur temps, mais galement les limites de ces outils.
Il est tout autant prjudiciable pour un dirigeant de s'occuper de tout que de ne

pas s'occuper suffisamment des problmes qu'il est le seul pouvoir grer.
Dans les attentes vis--vis de la direction de la part de la fonction financire

en gnral e t du contrle de gestio n en particulie r, les principes suivants peu-
vent tre noncs partir de l'exprience vcue de nombreux responsables
financiers :
il est prfrable qu'il n'y ait qu'un seul responsable des chiffres dans
l'entreprise. Un clatement de la fonction " chiffre,, ne peut qu'aboutir
des tensions et des querelles de clocher qui seront probablement prju-
diciables au bon fonctionnement de l'entre prise ;
il faut viter les pratiques du style " diviser po ur mieux rgner ,, qui ont pu
tre utilises par certains dirigeants ;
En pratique
Vl
(!) Si le directeur financier a de bonnes comptences en contrle de gestion et qu'on
.._
0 ne lui demande pas prioritairement de s'occuper des rela tions avec les marchs
>
w financiers, il est prfrable qu 'il supervise galement les quipes de contrle de
(V)
..--t gestion .
0
N
@ Si sa fonction principale est la gestion des relations avec les marchs financier
....... et l'extrieur de l'entreprise, il est possible de d istinguer de ses responsabi lits la
J::
O'l
;:::: partie contrle de gestion.
>
o.
0
u
en matire d'utilisation des donnes chiffres, la me illeure pratique des diri-
geants d'une entreprise bien o rganise est de poser la questio n : " Avez-
vous valid ces chiffres avec le contr le de gestion ?,, C'est une manire de
s'assurer que le contrle de gestio n s'assure de la validit de tout chiffre
devant servir des prises d e dcision. Quand on sait (voir le ch apitre sur
la comptabilit an alytique) combien la d finitio n d e la dcision prendre
p eut avoir d e con squ en ces sur la nature des chiffres retenir, il est imp-
ratif d e s'assure r du professionnalisme d e la pro duction des chiffres d ans
l'organisation.
Cette pratique p ermet galement d e s'assurer de la prsence dans la boucle
de dcision d 'un responsable financier. Ce d ern ier est souvent le " gardien
de la profita bilit ,. de l'organisatio n dans le cadre d 'une gestio n budg-
taire, mais galement dan s le cadre de la gestion stratgique et il serait
prjudiciable qu'il soit cart d e prises de dcision qui peuvent avoir d es
consqu en ces sur ces de rnires.
Q ui plus est, cela p ermet au dirigeant d e disp oser d 'un avis contradictoire.
Cela p ourra l'aider refuser une proposition qui su scitait son intrt mais
n 'tait p as " rentable " Il p ourra cep endant p asser o utre l'avis du resp onsa-
ble finan cie r et montrer son ind p endan ce d e la sphre financire p o ur
des considratio ns d 'ordre gnral ou stratgique ;
en revan che , il faut que le dirigeant s'abstienne de se dfausser sur le
contrle de gestion o u sur le finan cier de la resp on sabilit des dcisions
dsagrables. Un tel comportement ne p e ut que diminuer l'auto rit du diri-
geant qui doit assume r toutes les dcision s permettant l'organisation de
reste r p renne , voire de survivre , quitte recourir des dcision s chirurgi-
cales ! Ces dcision s d oivent tre expliques p ar le d irigeant, qui est le
seul avoir l'autorit voulue p our les justifie r.
Le premier conseil qu' un contrleur de gestion peut donner un dirigeant, c'est

d'tre exigeant envers sa fonction, de lui demander beaucoup, de le traiter
comme un assistant, comme un outil de la fonction contrle de gestion qui peut
lui faciliter le management de l'entreprise et donc d'obtenir de meilleurs rsultats.
Mais le dirigeant doit conserver un regard de gnraliste et toute son autonomie
vi
(!)
en matire de dcision. Les aspects de contrle de gestion ne sont, aprs tout,
0
'- qu'une des composantes de la direction gnrale.
w
>-
(V)
..--t
0
N
@ 2.2. Au niveau de la direction financire et du contrle interne
.......
J::
O'l
;::::
Il doit exister dans chaque organisation une procdure d'autorisation de dp en-
>- ses, qui doit dfinir clairement les responsabilits de chacun en ce qui concerne
o.
0
u "'
!:!
les types de dp enses et les mon tants qu 'ils sont autoriss dp enser.
....
~ Cette procdure doit tre conforme la dfinition des resp onsabilits , combi-
u
o.
;:;
e naison de l'organigramme et d es dfinitions de fonction . Elle en est en quelque
"
@
sorte la mise e n application . Cela impliq ue de clarifier les champs d 'activit
dans lesquels il est naturel pour ch acun d 'e ngager des d p enses.
En pratique
Un responsable marketing pourra tre autoris signer des bons de commande

concernant des dpenses publicitaires et de communication jusqu ' un niveau en
gnral suprieur ce quoi il sera autoris pour des dpenses de fournitures ou de
frais de dplacement. Pour ces dernires dpenses, il recevra un niveau d'autorisation
similaire celui qui aura t donn, par exemple, ou responsable de Io logistique.
Le dtail ex act de la procdure p ourra varier normment d 'une entreprise

l'autre, mais on s'assure ra toujo urs, soit au niveau de l'engageme nt d e la
dp ense, soit au niveau d e son rgleme nt financier, que ceux qui sont l'ori-
gine de la dp e nse avaient bien un niveau individuel ou de plusieurs signa-
taires, l'autorit p our le faire. Cette vrification sera confie au p e rsonnel
ch arg d e faire sign er les chques ou virem ents . Ces dernie rs sont frquem-
m ent signs p ar des membres de l'organisation qui possdent un niveau
d 'engagement de la dpense infrieur, compens p ar la capacit de sign er
des ch ques d 'un fort montant aprs avoir vrifi le niveau de l'engagement.
La prsence d 'une culture d e management est galem ent signale p ar le rle
confi la direction financire au sen s large d ans l'laboration et le suivi du
budget de l'organisation .
La direction financi re et sa composante contr le d e gestio n do it tre consi-
dre comme gardien de la profitabilit prvue de l'organisatio n. ce titre ,
un de ses reprsentants d oit tre prsent dans to ute circon stance p o uvant
abo utir une mo dification des dp e nses ou d es revenus prvu s.
Dan s le mme o rd re d 'ides, to ut projet lo ng ou court terme , to ute mo difi-
cation d es condition s d e gestion , do it tre soumis la direction finan cire
p our raliser, suivant les cas, un calcul de la rentabilit du proje t (voir le ch a-
Vl
(!) pitre 13), une analyse des implication s au niveau du cash-flow (chapitre 14),
0
'-
une analyse d es risques ou un calcul d 'impact d es con squences d 'une d ci-
>
w sion (chapitre 8) .
(V)
..--t
0
N La direction financire et du contrle de gestio n do it galement participer
@ l'animation de gestion au niveau des comits d e directio n , au moyen notam-
.......
J::
O'l m ent de tableaux de bord qui p ermettent l'ensemble d es managers d e p ar-
;:::
>
o.. tager un regard commun sur les rsultats d e l'organisatio n (voir ch apitre 10) .
0
u
2.3. Au niveau des relations humaines
La plupart des composantes de la p olitique de ressources humaines fait p artie
d u systm e de contrle de gestion au se ns large . C'est le cas notamment des
m odes de recruteme nt, d e rmunration du p ersonnel, d 'int ressem ent des
managers et plus gn ralem ent d e to utes les mo dalits p erme ttant de rcom-
p e nser les membres de l'organisation , que ces rcompenses soient pcuniaires
ou n on .
La reconnaissance par ses pairs est souvent un moyen trs puissant d'inciter la
performance. Les chances de progression plus rapide dans l'organigramme de
l'entreprise grce la reconnaissance de la hirarchie, en sont un autre.
Les modes de rmunration et d 'in tressement fo nt partie des rgles du jeu

qui prsentent d es risques importants de consquences non voulues, ce
q ue l'on pe ut ap pele r les effets pervers, auxque ls les contrleurs d e gestion
et les resp onsables des relatio ns humaines do ivent p orter un regard atte ntif.
On trouvera dans le ch apitre sur les tableaux de bo rd d es exemples d 'effets
p ervers.
La d finition des procdures de recrutement aura galement des con squen-
ces sur la q u alit gn rale des p ersonnels, l'ambian ce de travail et la culture
de l'en treprise. Il s'agit de formaliser la mani re dont les resp on sables hirar-
chiques vont se mettre d 'accord sur le recrutem ent de n ouvelles p ersonnes,
dont ch acune va apporter une to u ch e d 'volutio n l'ensemble .
Il est prf rable e n gn ral q ue de te ls choix, qui e ngagent l'avenir de l'orga-
nisation , n e soient pas laisss totaleme nt l'ap prciation du responsable hi-
rarchique qui aura e ncadrer le n ouveau venu d ans l'organigramme . D 'autres
resp on sables pourront utilem ent apporter un regard reprsentant l'volution
plus long terme de la personne recruter. l'inverse, il est h ors de qu es-
tion de drespon sabiliser le responsable hirarchiq ue p ropos du no uveau
venu en lui imposant un ch oix au quel il s'opposerait.
Une d irection des ressources humaines est galement le gardien d u b on fonc-
vi
(!)
tionne me nt de certaines rgles d u je u qui auraient naturellem ent tendance
0
'-
>- n e p as tre respectes sans son imp lication rgulire :
w
(V)
..--t
l'existen ce et l'volutio n dan s le temps des dfinitions de fonction aux dif-
0
N frents niveaux de l'organigramme. Si l'o n suppose e n effet que la dfini-
@
.......
tion de fonction des p remires lignes dp en dant de la d irectio n gn rale
J::
O'l
;::::
est d e la resp on sabilit de cette d erni re, on demande souvent aux res-
>- sources humaines de vrifie r qu e celles des niveaux infrie urs sont bien
o.
0
u "'
!:!
ralises ;
....
~ le bon fon ctionnement rgulie r d 'un systme d 'valuation des rsultats de
u
o.
;:; l'en semble des membres d u p e rsonnel p ar leur hirarchie.
e
"
@
3. LES SYSTMES INTERACTIFS DE CONTRLE

Les ides et concepts ci-dessous ont t dvelopps par le professeur Robert
Simons dans son livre Levers of Contrat (voir bibliographie en fin d'ouvrage).
Grce un cas qu'il avait rdig, Codman & Shurtleff, du nom d 'une filiale du
groupe Johnson & Johnson (voir le chapitre 6), Robert Simons est parti du
dilemme qu'ont les dirigeants des trs grandes entreprises : la fois conserver
le contrle de leur organisation et susciter le degr d 'autonomie ncessaire
pour s'adapter l'environnement concurrentiel et aux opportunits qu'il peut
prsenter aux business units1 . Il existe selon lui quatre leviers de contrle
dans les organisations, c'est--dire quatre catgories de systmes de contrle
de gestion:
les systmes de valeurs ;
les systmes de limitation (ou de frontire , " boundaries systems ..) ;
les systmes de diagnostic ;
les systmes interactifs, ou plutt les systmes utiliss interactivement par
les dirigeants.
Conformment la plupart des thoriciens amencains du management,
Simons dfi.nit les systmes de contrle de gestion par leur finalit de mise en
uvre et de contrle de la stratgie.
3.1. Les systmes de valeurs

Ce concept appartient au monde des trs grandes entreprises, composes
d 'un grand nombre de business units et supervises par un sige central. Du
fait de la complexit croissante de certains secteurs, il est ncessaire de laisser
de l'autonomie aux business units dans la recherche de nouvelles opportuni-
Vl ts, leurs dirigeants tant les mieux placs pour le faire, car proches du ter-
(!)
.._
0 rain et des clients. Des outils classiques purement financiers, comme le ROI
>
w (chapitre 7), ne peuvent pas aider la slection de nouvelles opportunits.
(V)
..--t
0 Il faut donc communiquer d 'une manire formelle les intentions long terme
N
@ afin de donner une direction palpable aux efforts de renouvellement conti-
.......
J:: nuel des produits et marchs .
O'l
;::::
>
o. Cela peut se faire par la rdaction de la mission de la business unit (mission
0
u statements, credo, statement ofpurposes, vision).
1. En fait , une grande partie des concepts d crits dans son livre rsulte du cas ci-dessus et d es
r flexions qu'e lles o nt pu e ntraner.
Il s'agit d'inspirer la recherche de nouvelles opportunits, de nouvelles mani-

res de crer de la valeur, e n accord avec une certaine permanence autour d 'un
thme central pour l'unit de gestion.
Il s'agit d'un systme de rfrence, qui indique des directions plus favorables que
d'autres dans la recherche de nouvelles opportunits. Les dirigeants se mettent
d'accord l'avance sur le fait que toute proposition de nouveaux produits ou
de nouveaux marchs en accord avec ce systme de valeurs sera envisag favora-
blement.
Plus qu'un systme de contrle au sens classique, c'est un outil destin ins-
pirer, motiver et guider l'volution de la stratgie de la business unit.
Dans son livre, Robert Simons indique que ce type de systme est une inno-
vation relativement rcente. Il rapporte qu'au cours d'un sminaire tenu en
1991 la Harvard Business School, sur 72 participants, 68 indiquaient la pr-
sen ce d 'un systme dfinissant la mission de leur entreprise, mais unique-
ment six d 'entre eux reconnaissaient son existence quinze ans auparavant.
Il rattache la ncessit de tels systmes la complexit croissante des p roduits,
la cration de produits la jointure de technologies diffrentes, l'volution
plus rapide des technologies et des processus qui ncessitent de ragir plus
rapidement pour saisir des opportunits. Les managers et membres du per-
sonnel sont galement p lus duqus, ils dsirent apporter une contribution
personnelle la marche de l'organisation et doivent pour cela bien compren-
dre les objectifs et les intentions des dirigeants.
Un tel systme ne peut pas tre reli au systme de motivation et de rcom-
pense des managers.
vi 3.2. Les systmes de limitation

(!)
0
'- Cette catgorie de systme fonctionne en tandem avec la prcdente, elle en
w
>-
(V)
est en quelque sorte l'oppos, car plutt que de spcifier un idal positif, elle
..--t
0 prcise les territoires sur lesquels les managers ne doivent pas s'aventurer
N
@ dans leur recherche de nouvelles opportunits d 'activits acceptables.
.......
J::
O'l
;::::
>- Tout nouveau projet n'est pas automatiquement valable, il est ncessaire de
o. disposer de critres de rejet minimum . Cela est d'autant plus ncessaire dans les
0
u "'
!:! secteurs industriels o les possibilits sont infinies.
....
~
u
o.
;:; Les systmes de calcul de la rentabilit des nouveaux investissements (chapi-
e
tre 13) , qui conditionnent l'acceptation de nouveaux projets l'obtention d'une
"
@
rentabilit minimale, font p artie de cette catgorie des systm es de limitation.

Les systmes de limitation pe uvent reposer sur des critres stratgiques, mais
certains reposent sur la d finition de codes de conduite ou d 'thique .
En pratique
Comme exemple de restriction stratgique, Simons cite le cas de Harold Geneen, de

ITI. Aprs que sa filiale a llemande eut remport un contrat pour dvelopper un sys-
tme de rservation sur ord inateur pour Air France, et aprs avoi r perdu l 0 millions
de dollars, il a dcid de stopper tout nouveau dveloppement de la filire ordi na-
teur. Il a d s'opposer ses ingn ieurs et ses consei llers financiers pour cela.
Il donne comme deuxime exemple celui de General Electric, dont le patron John
Welch Jr. avait dcrt que son entreprise devait quitter tout secteur dans lequel il
ne pourrait pas acq urir une position de numro un ou deux.
Simons cite galement des exemples d e code de conduite, notamment dans le

domaine thique, en signalant que ces derniers sont souvent instaurs aprs
une crise ou des incidents comportant des malversations.
De tels systmes utilisent la sanction comme moyen de se faire respecter.
3.3. Les systmes de diagnostic

Cette troisi me catgorie englobe tout ce que nous avons pris l'habitude
d 'appeler traditionnellement des systmes de contrle de gestion. On y
trouve les systmes budgtaires classiques, le suivi des centres d 'investisse-
ment e t de profits par le biais du ROI, la mise en place et le suivi de tableaux
de bord, etc.
Les dveloppements les plus rcents concernent le balanced scorecard (BSC)
la prise en compte des processus internes et de l'innovatio n, le suivi de
Vl
(!)
l'introductio n de nouveau x produits et le suivi de la qualit et de la satisfac-
0
'-
tion client.
>
w
(V) Ce sont de tels systmes de gestion qui mettent en uvre le concept de
..-t
0
N
management par exception, en permettant de formaliser la dlgation d es
@ responsabilits et le besoin d 'autonomie des gestionnaires de terrain.
.......
.!::
O'l
;:::: Pour Robert Simons, les systmes de diagnostic en gnral comportent trois
>
o. caractristiques :
0
u
il est possible de mesurer un rsultat ;
il existe un standard o u une rfrence auquel comparer le rsultat ;
il est possible d 'effectuer des corrections en cas de dviation entre rsultat
et standard.
La plupart de ces systmes repose sur une dfinition implicite ou explicite

des variables clefs de performance (ou facteurs clefs de succs).
Historiquement, ces derniers taient surtout des variables financires (voir le
chapitre sur le ROI), mais la tendance rcente met davantage l'accent sur des
variables non financires (voir le chapitre sur les tableaux de bord).
De tels systmes permettent de maximiser le "retour sur management", en
minimisant l'implication des dirigeants dans la gestion quotidienne de leur
organisation. Les dirigeants ne sont amens investir de leur temps et de leur
attention sur ces systmes qu'en trois types d'occasions :
dans la ngociation des objectifs attribus leurs subordonns ;
dans la rception et l'tude des rsultats, reporting ou tableaux de bord de
faon mensuelle ou trimestrielle ;
en cas de suivi des perturbations graves, avec une implication personnelle
pour retrouver un niveau de performance satisfaisant.
Robert Simons rappelle ces considrations banales en matire de contrle de
gestion :
la mesure est la base de ces systmes ;
toute variable mesure reoit de la part des acteurs une quantit d'atten-
tion souvent disproportionne. Il peut en rsulter que l'on obtienne ce
qu'on mesure, avec les implications favorables et dfavorables que cela
peut supposer!
La gestion de la motivation des managers est le plus souvent au cur de tels
systmes qui se trouvent avoir finalement plusieurs objectifs.
En pratique
vi
(!)
0
'- Un systme budgtaire a ga lement pour fina lit la coordination, l'allocation des
w
>-
ressources, le fait d 'indiquer la ncessit d 'actions correctrices en plus de fournir
(V)
..--t une base pour l'va luation des performances et pou r le ca lcul d'ventuelles rmun-
0
N rations variables. Chacune de ces fina lits pourrait ncessiter la fixation de stan-
@ dards de performance diffrents.
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
En fait, ce que Robert Simons dit de ce qu'il appelle " les systmes de dia-
u "'
!:! gnostic,, n'est pas rellement novateur. Mais il est intressant de le distinguer
....
~ des trois autres .
u
o.
;:;
e
"
@
3.4. Les systmes de contrle interactifs

Son dveloppement le plus novateur, c'est sa dfinition du quatrime sys-
tme : le systme de contrle interactif.
Un systme de contrle interactif est un systme dans lequel les dirigeants

s'impliquent et qu'ils utilisent de faon prioritaire dans leur manire de manager
l'organisation qu' ils dirigent. C'est ce qui justifie la prsence de ce sujet dans le
cadre de ce chapitre sur la culture de management.
Dans les secteurs dynamiques ( volution rapide, o la pression de la concur-

rence ncessite une adaptation permanente), de nouvelles ides doivent tre
recherches tous les niveaux. Les dirigeants ont besoin de stimuler en perma-
nence la recherche d'opportunits et de susciter de l'innovation pour s'adapter
l'volution des marchs et de la technologie. Ils ont galement besoin de
recueillir les signaux faibles qui peuvent indiquer l'avance d'importants chan-
gements auxquels leur entreprise aura faire face, Ces signaux pourraient faci-
lement tre ignors sans la caisse de rsonnance du systme interactif.
3.4.1. L'incertitude stratgique

Les systmes de contrle de gestion ont comme finalit de susciter une pres-
sion sur l'encadrement en vue d'obtenir les rsultats recherchs. Cependant
les systmes de diagnostic ne peuvent pas faire l'affaire car ils reposent sur
l'hypothse d'un standard qui peut trs bien ne pas tre pertinent (ou ne plus
l'tre), prcisment en raison de la rapidit d'volution du secteur.
En consquence, il est ncessaire de complter la vision traditionnelle du
contrle de gestion en incluant d'une manire ou d'une autre la notion de
risque ou incertitude stratgique. C'est sur cette notion qu'il convient de s'inter-
Vl
(!) roger en permanence, ce qui permet de complter la notion plus classique de
0
'- facteur clef de succs.
>
w
(V)
..--t
Les diffrences entre ces deux notions sont prsentes dans le tableau ci-aprs.
0
N
La question fondamentale concernant les facteurs clefs de succs est : " Que
@
.......
J::
devons-nous bien faire pour atteindre notre objectif stratgique ? "
O'l
;::::
> La question fondamentale concernant les incertitudes stratgiques est :
o.
u
0 " Quelles modifications dans nos hypothses et quelles ruptures dans notre
enviro nnement pourraient remettre en cause notre vision pour le futur ? " Les
incertitudes stratgiques sont une composante de la stratgie de chaque busi-
ness unit, mais elles ne peuvent tre prises en compte qu' partir du moment
o elles apparaissent dans la visio n des d irigeants.
Diffrences entre facteurs clefs de succs et incertitudes stratgique
Facteurs clefs de succs Incertitudes stratgiques
Question rcurrente Que devons-nous faire bien Quelles modifications d'hypothse

pour atteindre nos objectifs peuvent mettre en danger
stratgiques ? notre stratgie actuelle ?
Focalisation sur La mise en uvre de la stratgie La formation d'une stratgie

actuelle. mergente .
Responsables Les analystes du staff et Les dirigeants.

les managers en charge.
Chercher La bonne rponse. La bonne question.
Une telle interrogation n e p eut pas se limiter au sommet stratgique de

l'entre prise, elle do it intgrer l'ensem ble d es gestionnaires. Les inte rrogations
typ iques qu'ils doivent avoir en tte sont les suivantes : quels sont les ch ange-
ments dans la technologie, dans les prfrences et les comp ortements des
clien ts, dan s l'volution des circuits d e distributio n , etc.
3. 4.2. Caractristiques des sy stmes interactifs de contrle

Les systmes inte ractifs d e contrle qui corresp ondent de telles in terroga-
tion s ne se prsentent p as sous une forme unique. Ils d p ende nt la fo is du
secte ur et du ch oix des dirigeants.
En pratique
Quelques exemples de systmes interactifs de con trle prsents par Robert Simons :
le suivi des ports de march et l'exemple de John Scully c hez Pepsi Cola , avec
l' utilisation des panels Nielsen ;
vi
(!)
le systme budgta ire et son uti lisation interactive chez Johnson & Johnson ;
0
'-
>- Io gestion de pro jets dons les entreprises dont c'est Io base du business ;
w
(V) les systmes de ve il le stratgique ;
..--t
0 les systmes de suivi des comptences en ressources humaines.
N
@
.......
J::
O'l
;::::
Pour Ro bert Simons, ces systmes interactifs de contrle possdent quatre carac-
>- tristiq ues :
o.
0
u "'
!:! les information s qu 'ils gn rent sont des l ments importants e t rcurrents
....
~ des p roccupation s des niveaux les plus levs de la d irectio n ;
u
o.
;:; elles sont discutes e t interprtes dan s d es runio ns rassemblant diff-
e
rents niveaux hi rarchiqu es, en face face ;
"
@
ces systmes demandent une attention frquente et rgulire de la part des

oprationnels tous les niveaux de l'organisation ;
ils sont utiliss comme catalyseurs pour dbattre en permanence des infor-
mations, des hypothses de fonctionnement et des plans d'actions.
Les consquences de l'existence de tels systmes interactifs de contrle au
niveau de la culture de management de l'entreprise sont les suivants :
les managers subordonns apprennent vite que ce type d'information peut
avoir des consquences personnelles importantes pour eux ;
les managers sont rgulirement challengs pour expliquer toute modifi-
cation non prvue de leur business ou de leurs plans d'action, ainsi qu'
propos des hypothses qui sous-tendent leur analyse. Les questions types
auxquelles ils doivent s'attendre rpondre sont : "Qu'est-ce qui a chang
et pourquoi ? ,,
Le rsultat en est que ce type de systme est une source importante pour faire
merger de nouvelles stratgies, en bottom-up.
Robert Simons prtend que seuls les dirigeants qui ont une relle vision stra-
tgique sont en mesure d 'utiliser interactivement un tel systme de contrle.
3. 4.3. Des systmes de rcompense subjectifs

Les systmes interactifs de contrle donnent lieu des systmes de rcompense
particuliers, qui ne peuvent que rarement dpendre de formules objectives. Ils
seront le plus souvent d'ordre subjectif, comme chez Johnson & Johnson.
Le suprieur hirarchique qui aura valuer le manager devra surtout tenir
compte de la qualit de ses contributions dans l'valuation des situations qu'il
aura eu grer et dans la manire dont il les aura traites. Compte tenu du carac-
tre minemment changeant de l'environnement dans ces secteurs dynamiques,
Vl
(!)
il ne serait pas juste de fonder la rmunration variable ou tout autre systme
.._
0
>
w
de rcompense sur les rsultats obtenus. C'est l que les systmes interactifs de
(V)
..--t
contrle s'cartent le plus des systmes traditionnels de contrle de gestion.
0
N
@ Un systme de rcompense subjectif permet de reconnatre des comportements
.......
.!::
O'l
innovants qu'il serait difficile, sinon impossible, de spcifier l'avance .
;::::
>
o.
0
u La crativit est ce que l'on cherche reconnatre. En rcompensant les contri-
butions plus que les rsultats, l'organisation stimule l'apprentissage partag
en encourageant les changes d'informations, les propositions de nouveaux
plans d'action et les partages d'valuation en ce qui concerne l'volution de
l'environnement.
De plus, un systme de rcompense subjectif incite les acteurs rendre leurs

efforts visibles leurs suprie urs hirarchiques. Cela implique la communica-
tion d 'informations sur les problmes et opportunits que l'on rencontre et sur
les plans d 'action e nvisags. Cela contribue montre r les efforts et les contri-
butio ns de chacun, tout e n amliorant l'appre ntissage des diffrents niveaux
hirarchiques.
Un tel systme suppose que les supen e urs hirarchiques p ossdent une
connaissance suffisante d e l'environnement secto riel, du contexte dcision-
n el, d es alternatives et d es consque nces des actions non p rises. Cette situa-
tion ne p eut tre o btenue qu'en faisant progresser les managers de l'intrie ur
o u e n recrutant d e l'ext rie ur des managers qui o nt une profonde connais-
sance du secteur d 'activit .
Ces dveloppem ents compltent l'exemple de Codman & Shurtleff du ch api-
tre 6 e n faisant mie ux comprendre les raison s de son syst me de gestion.
3. 4. 4. De la simplicit
Ro bert Simon s p rcise galement que pour tre utilis inte ractivement, un sys-
tme de contrle doit tre suffisammen t simple p our tre utilis directement
p ar les managers. Il ne faut p as q ue des contrleurs de gestion ou d 'autres
reprsentants du " staff ,, soient rendus n cessaires, en raison d 'une tro p grande
complexit .
Les contrleurs de gestion doivent tre utiliss comme d es facilitateurs dans
l'utilisation du systme, en collectant et en mettant en forme les informatio ns, et
en aidant organiser les runion s au cours desquelles les managers dbattront
et discuteront de plans d'action. Le fonctionnement du systme de contrle
interactif est une tche dlicate, fort contenu comportemental. Les compten-
vi ces ncessaires sont clairement celles d'un manager et no n celles d 'un contr-
(!)
0 leur de gestion.
'-
w
>-
(V)
..--t
0 En pratique
N
@
....... Voici un exemple donn par Simons : j'essaye d'tre l'avocat du diable, en cher-
J::
O'l
;:::: chant les problmes et en tant suspicieux .. . C'est Io raison pour laquelle il est
>- important d'avoi r des d iscussions en face face. Je peux demander un jeune res-
o.
0
u ponsable des cots d 'une partie d 'un p rojet, en le regardant droit dons les yeux,
"'
!:!
.... alors qu 'il se trouve ct de son boss : est-ce qu 'on peut conomiser 300 000 $
~ sur ce trava il ? Je peux lire Io rponse dons ses yeux.
u
o.
;:;
e Cet exemple montre cla irement qu ' il s'agit davantage de management que de
"
@ contrle de gestion.
J. 4.5. Les systmes de planification stratgique

ne peuvent tre interactifs
Finalement Ro be rt Simons ajoute que les systmes de p lanification stratgiq u e
n e p e uvent jam ais tenir lieu de systme interactif de contrle :
d 'abord p arce qu'ils sont rarement u tiliss dans l'ensemble de l'entreprise,
de haut e n bas de la pyramide organisationne lle ;
ensuite p arce que la planification stratgique, pour reprendre la terminologie
de Henry Mintzberg, est un systme de mise en uvre d e la stratgie exis-
tante et n on p as un systme de formulation de no uvelles stratgies. De nou-
velles initiatives stratgiq ues se dvelo ppent interactivement, par exemple
grce des systmes de contrle interactif, et non pas dans le cadre d 'une
planification stratgiqu e .
SYNTHSE
La fonction contrle de gestion est une fonction de direction gnrale et elle est
d'abord l'affaire du ou des dirigeants. Elle est davantage une discipline compor-
tementale que purement technique, dpendant de rgles du jeu qui ne peuvent
tre dfinies que par le seul pouvoir les faire appliquer : le dirigeant.
La qualit globale de la fonction contrle de gestion va reposer sur la qualit des

rgles du jeu de l'ensemble des systmes de l'organisation : le mode de struc-
turation de l'entreprise, la politique de ressources humaines, les procdures
financires, la culture d'entreprise, le style de management de l'quipe diri-
geante, le mode de participation des managers la prise de dcision et l'labo-
ration de la stratgie, etc.
Au niveau de la direction gnrale, il est important de mettre en place une logi-
que de dlgation des responsabilits, une formalisation des objectifs et d' impo-
ser une bonne organisation des runions de direction. Il faut que l'examen des
rsultats (suivi du budget, tableaux de bord, etc.) soit utilis comme un outil
de management. Cette utilisation de ce que Robert Simo ns appelle systme de
Vl
(!)
diagnostic, permet de maximiser le retour sur management , grce une
.._
0 gestion par exception.
>
w La direction financire doit mettre en place une procdure d'autorisation de
(V)
..--t dpenses et tre la seule jouer un rle dans la production des chiffres crdibles
0
N de l'organisation.
@
.......
J::
Au niveau de la direction des ressources humaines, pratiquement toutes les politi-
O'l
;:::: ques ont une influence un degr ou un autre sur la qualit du contrle de ges-
>
o. tion. Les modes de rmunration et d'intressement et les rgles qui prsident la
0
u promotion dans la hirarchie ne prsentent que les aspects les plus visibles de
cette influence.
Les ides de Robert Simons sont conformes au thme de ce chapitre consacr
l'importance pour le contrle de gestion des bonnes pratiques de management. Il
disting ue des t radit io nnels syst mes de diag nostic (ce que no us avo ns l'habit ude
d'appeler contrle de gestion), les dveloppements plus rcents concernant les

systmes de valeur qui se prsentent le plus souvent sous la forme d'une dclara-
tion de la mission (mission statement), la catgorie des systmes de limite (les
rgles concernant les opportunits ou projets qu'il convient d'viter stratgique-
ment), et celle des systmes interactifs de contrle.
Ce sont les ides concernant cette dernire catgorie qui semblent les plus nova-
trices. Robert Simons les rserve surtout aux entreprises des secteurs industriels
dynamiques, c'est--dire ceux o la pression de la concurrence ncessite une
adaptation permanente des conditions changeantes.
Un systme interactif de contrle est un systme dans lequel le dirigeant s'impli-
que et qu'il utilise de faon prioritaire dans sa manire de manager l'organisation,
en mettant l'accent sur les incertitudes stratgiques, c'est--dire les modifications
d'hypothse concernant l'environnement, qui peuvent mettre en danger la strat-
gie actuelle.
vi
(!)
0
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Ql - Le contrle de gestion ...

1 - est l'affaire des seuls contrleurs de gestion.
2 - est influenc par le style de management de l'actuelle direction gnrale.
3 - ne doit pas s'occuper des rgles et procdures des ressources humain es.
4 - est l'outil de la direction financire.
Q2 - Le " retour sur management"
1 - est un ratio financier.
2 - consiste revenir se proccuper des" concepts fondamentaux" de ce qu'est le
management.
3 - est corrlatif la gestion par exception.
4 - est une manire d'organiser le feed back des salaris sur leurs managers.
Q3 - Quand un manager ne " joue pas le jeu ,, en ne respectant pas les pro-
cdures de contrle de gestion ...
1 - le contrleur de gestion doit le convaincre de jouer le je u.
2 - le contr leur de gestion peut lui envoyer un blme.
3 - le contrleur de gestion ne peut qu 'aller pleurer dans le bureau de son sup-
rieur hirarchique.
4 - le contrleur peut lui couper ses moyens budgtaires pour lui faire comprendre
de cooprer.
Q4 - Une procdure d'autorisation de dpenses ...
1 - dfinit la succession des vnements aboutissant une comman de et son
rglement.
2 - dfinit le niveau hira rchique autorisant chaque niveau de dpense.
3 - dfinit le nombre de signataires ncessaire pour signer un chque suivant le
niveau de la dpense.
4 - est une composante du systme de contrle de gestio n au sens large.
Q5 - La question : " Avez-vous valid ces chiffres avec le contrle de
Vl
(!)
gestion ? ,, montre ...
0
'-
> 1 - le dsintrt pour le financier de la part des dirigeants.
w
(V) 2 - la bonne connaissance des impratifs de gestion de la part des dirigeants.
..--t
0
N
3 - la mfiance l'gard de celui qui prsente des chiffres pour faire accepter un
@ projet.
....... 4 - le manque de connaissances financires des dirigeants .
.!::
O'l
;::::
>
o.
Q6 - Une procdure de calcul de la rentabilit des investissements et des
u
0 projets fait partie ...
1 - du systme de valeurs de l'entreprise.
2 - du systme de limites de l'entreprise.
3 - du systme de diagnostic de l'entreprise.
4 - du systme de contrle interactif de l'entreprise .
~-------------------------------- . ../. . .
Q7 -Les systmes interactifs de contrle ...

1 - font partie de la panoplie des contrleurs de gestion.
2 - permettent de faire dpendre la r munration des managers de l'atteinte par
eux des rsultats.
3 - sont une technique de ngociation des objectifs entre chaque manager et son
hirarchique .
4 - suscitent des runions en face face entre des reprsentants de niveau hirar-
chique diffrents .
Q8 - Les systmes interactifs de contrle ...
1 - suscitent des runions dont la premi re question est : "Avez-vous atteint vos
objectifs ? ,,
2 - reposent sur le concept de "facteur clef de su ccs"
3 - sont surtout ncessaires dans les secteurs forte pression concurrentielle e t
conditions changeantes.
4 - comprennent les systmes de planification stratgique.
Q9 - Les systmes de diagnostic ...
1 - compre nnent les budge ts et le ur suivi.
2 - compre nnent les tableaux de bord e t leur suivi.
3 - comprennent les procdures de calcul de la rentabilit des investissements.
4 - permettent de m aximiser le " retour sur management '"
QlO- Un effet pervers dans un systme de gestion ...
1 - doit conduire faire appel au comit d 'thique .
2 - con siste obtenir un rsultat non rech erch par les concepteurs du systm e .
3 - est le rsultat de la m chancet des dirigeants.
4 - con siste o bte nir un rsultat opp os ce qui tait reche rch par les con cep-
teurs du systme.
Rponses du test :
Q l : 2 - Q2 : 3 - Q3 : 1 (et 4 !) - Q4 : tous - QS : 2 - Q6 : 2 et parfois 4 - Q7 :
vi
(!)
4 - Q8: 3 - Q9: 1, 2 et 4 - QlO: 4.
0
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Chapitre 21
Savoir-tre du contrleur
de gestion
NATHALIE KACHER
Prendre la mesure de la mission du contrleur de gestion.

Faire des chiffres de vrais outils de pilotage.
Mobiliser les acteurs de l'entreprise autour du processus de gestion.
vi
Nous l'avons vu, le contrleur de gestion ne " contrle,, rien ...
(!)
0
'-
Et pourtant, ce que l'on peroit de sa mission est souvent p lus proche de celle
>-
w du contrleur de la SNCF ou du contrleur des impts : quelqu'un qui est
(V)
..--t
0 mandat par la direction pour " pointer du doigt ,,, travers les chiffres qu'il
N
@ manipule, ce qui va et surtout ce qui ne va pas dans l'entreprise et lui fait
.......
J:: potentiellement perdre de l'argent.
O'l
;::::
>-
o. Aussi n 'est-il pas toujours bien vu : on s'en mfie, on hsite lui communi-
0
u "'
!:!
quer certaines informations, on a l'impression qu'il n 'est pas tout fait du
....
mme "bord" Son attitude peut bien sr y contribuer mais dans bien des
~
u
o. cas, son rle est surtout mconnu et donc mal compris.
;:;
e
"
@
Comme nous l'avons expliqu plusieurs reprises, le contrle de gestion

de l'entreprise n 'appartient pas au contrleur de gestion mais ceux qui,
au quotidien, prennent des dcisions et organisent les oprations, le rle
de ce dernier tant de leur fournir des outils d 'aide la dcision et de suivi
adquats.
Il n 'est donc pas tout fait celui que l'on croit : un partenaire des acteurs de
l'entreprise plutt qu'un contrleur de leurs actions. tre reconnu comme tel
ne va pourtant pas de soi, mme quand on a troqu son titre contre celui de
" business partner " Nous allons voir dans ce chapitre comment il peut mieux
faire valoir la porte de sa mission.
1. PRENDRE IA MESURE DE SA MISSION

Compte tenu de l'ambigut apparente de sa mission, il est essentiel pour tout
contrleur de gestion de la clarifier ds sa prise de fonction, afin de s'assurer
que la vision qu'il en a est en phase avec les attentes de son management et
d 'asseoir sa lgitimit auprs de ses interlocuteurs.
1.1. Faire clarifier la mission dlgue par la direction

La dfinition de fonction d 'un contrleur de gestion est peu prs transposable
d 'une entreprise l'autre : le descriptif qu'en font les offres d 'emploi en tmoi-
gne. Pourtant, il suffit d 'couter les contrleurs de gestion parler de leur mtier
pour se rendre compte qu'il n 'en existe pas une seule et mme dfinition.
Il y a d 'abord des spcificits lies :
la place du contrleur de gestion dans l'organisation (la matrise des flux
logistiques et du calcul des cots de revient est un exemple de comp-
Vl
(!)
tence spcifique au contrleur de gestion industriel) ;
0
'- la taille de l'organisation (dans une PME, le contrleur de gestion peut
>
w
(V)
tre aussi responsable financier) ;
..--t
0
N
ou ses objectifs (dans un organisme public, le contrleur de gestion est
@ garant de l'application des procdures tout autant que du respect des
.......
J::
O'l
budgets) ;
;::::
>
o.
0
Mais ce ne sont pas tant ces spcificits qui font la diffrence, que ce que le
u management en attend, et qui n 'est pas toujours explicite dans la description
de fonction du contrleur de gestion.
Savoir-tre d u contrle ur de gestion 525
En pratique
Ainsi, dons cet o rganisme public, deux contrleurs de gestion travai llant pour deux
dlgations rgionales prennent consc ience un jour q u'ils ne font pas le mme
mtier :
le prem ier a dj mis en p lace beaucoup d 'indicateurs et collabore avec les
oprationnels ou pilotage des activits ;
le second a reu pour mission de mettre en place un contrle de gestion
mois ne parvient pas fo ire no ncer par Io d irection ce qu'elle attend et n'est
pas autoris par cel le-ci partager ses donnes avec d' o utres person nes.
Bien q ue les objectifs des deux dlgations soient les mmes, Io mission de ce
dernier se rvle plus d ifficile, en ra ison du manque d'implication de Io direc-
tion dons sa mise en place .
Sans possibilit de cerner ses objectifs, le contrleur de gestion ne sait p as

quels outils d velopper e n priorit . Il n 'est p as n on plus en mesure de commu-
nique r sur ces objectifs auprs d 'autres p ersonnes pour collecter des informa-
tions ou en faire l'analyse. Il travaille donc seul la production de donnes
dont il ne mesure p as l'utilit p our son organisation , ce qui au quotidien et la
longue n 'est pas trs mo tivant. ..
La mission du contrleur de gestion n 'est p as universelle . Ses priorits d cou -
lent de ce que la direction en attend :
des chiffres rguliers pou r ren dre des comptes aux actionnaires ?
des tableaux de reporting p o ur suivre les rsultats de chacun des secteurs
de l'entre prise ?
des o utils p o ur aide r les o p rationnels mieux pilo ter leur activit ?
des procdures p our mieux contr ler les op rations dan s l'entre prise ?
vi
(!)
Ces atte ntes dterminent la manire dont le contrleur de gestion va travaille r :
0
'-
>-
le temps qu'il va passer pro duire des d onnes ;
w
(V)
..--t
les information s auxqu e lles il a accs (orientatio ns stratgiqu es, o bjectifs
0
N d 'entreprise, etc.) ;
@
....... l'auton omie dont il d isp ose p our organiser le p rocessus de gestio n ;
J::
O'l
;:::: et la relation de collaboration qu 'il va p ouvoir dvelo pper avec les resp on -
>-
o. sables.
0
u "'
!:!
....
~ Le contrleur de gestion ne doit pas hsiter faire clarifier les attentes de la
u
o.
;:; direction quant son rle et ses mthodes de travail, car c'est ce qui lui permet
e de donner de bonnes orientations son travail et d'intervenir en toute lgitimit
"
@ auprs des autres acteurs de l'entreprise.
La clarification des attentes de la direction lui permettra en outre de cerner

une absence ou une divergence potentielle de point de vue quant au sens de
sa mission , qui peut tre au contraire dmotivante, source de conflit et de
frustration. Si celle-ci persiste et ne peut tre rsolue, il est parfo is prfrable
que le contrleur de gestion quitte l'entreprise.
1.2. Cerner l'tat d'esprit du contrle de gestion

Au-del de ce qui est nonc dans sa description de fonction ou dans ses
objectifs, ce qui importe galement est l'tat d'esprit dans lequel il est cens
conduire sa mission et la posture qu'il doit adopter l'gard de ses interlo-
cuteurs. Certes, il a en gnral sa propre ide sur la question, mais il doit se
rendre l'vidence : le " r le qu'il va jouer ., dans l'entreprise est ncessaire-
ment li la vision de son management.
En pratique
Dons cette mu ltinationale, par exemple, les attributions des contrleurs de gestion
sont partages entre :
les contrleurs de gestion, qui ont en charge Io consol idation des rsultats des
diffrentes filiales ;
et les business partners, qui assistent les oprationnels dons le suivi de leurs per-
formances et l'valuation de leurs dcisions.
Les choses sont cla ires, offi rme-t-on, les business partners ne sont pas des contr-
leurs de gestion. En revanche , on reproche aux vrais contrleurs de gestion de
ne pas tre suffisamment des business partners !
Ouond on apprend que ces derniers ont pour mission d'extorquer des informa-
tions aux filiales ou de leur foi re passer Io pilule des dcisions de Io direction ,
on comprend assez vite pou rquoi ...
Vl
(!)
0
..._
>
Le positionnement des contrleurs de gestio n comme contrle urs de chiffres
w
(V)
montre ici ses limites : le contrle et la mfiance sont incompatibles avec la
..--t
0
N
transparence et le partenariat.
@
....... La gestion d'une entreprise gnre invitablement des tensions tout niveau :
J::
O'l
;:::: la volont d'obtenir plus de ses collaborateurs pour la hirarchie, et le souci
>
o. de " prserver ses arrires ., pour ceux qui o nt t dlgus des objectifs et
0
u qui un jo ur doivent rendre des comptes. Quand elles deviennent excessives,
ces tensions bloquent la circulation de l'information, donc la dynamique de
gestion de l'entreprise. Elles rendent aussi le travail du contrleur de gestion
particulirement difficile.
Savoir-tre du contrleur de gestion 527
1.3. Prendre du recul par rapport au contrle

de gestion et ses interlocuteurs
La position du contrleur de gestion peut paratre ambigu et difficile tenir.
On le voit souvent " sous pression " Il doit tout la fois :
tre porte-parole des objectifs de la direction, aussi impopulaires soient-ils ;
tre garant de l'information de gestion et de sa bonne circulation ;
tre partenaire des acteurs de terrain dans le pilotage de leurs activits ;
tout en gardant le cap des diffrentes chances tenir, mme s'il est bien
souvent le dernier " maillon ,, de la chane avant la prsentation la direc-
tion ...
Sa position est plus confortable s'il sait rester sa place et, ce qui peut para-
tre paradoxal, s'il sait prendre du recul par rapport au dispositif de contrle
de gestion et ses diffrents interlocuteurs.
tre porte-parole des objectifs de la direction et accompagner leur mise en
uvre n 'oblige pas le contrleur de gestion prendre position par rapport
aux dcisions prises ni choisir son camp :
ni pour la direction, en se montrant suprieur, arrogant et empressant dans
ses demandes auprs des oprationnels, comme si la direction lui avait
aussi dlgu son autorit ;
ni pour les oprationnels, en" s'excusant de s'excuser,, de demander une
nouvelle fois des chiffres de dpenses la baisse et de leur faire perdre du
temps et en acceptant finalement de faire le travail leur place ...
Quelles que soient les pressions exerces par ses interlocuteurs, le contrleur
de gestion doit rester dans son rle de facilitateur.
vi Communiquer auprs des oprationnels sur les objectifs de l'entreprise ne

(!)
0
signifie pas endosser la paternit des choix faits par la direction, encore moins
'-
w
>- " aller au front ,, sa place.
(V)
..--t
0 En revanche, il faut que le contrleur de gestion soit en mesure d 'en expliquer
N
@ les enjeux et la porte, pour tre convaincant et prsenter ces objectifs comme
....... non ngociables. Car la visibilit qu 'il peut donner aux oprationnels facilite
J::
O'l
;::::
>-
leur adhsion, donc la dclinaison des objectifs en plans d 'action efficaces.
o.
0
u "'
!:!
La responsabilit du contrleur de gestion consiste donc poser les bonnes
.... questions auprs de la direction : faire clarifier les objectifs et valider les
~
u
o. messages destins aux oprationnels sur l'environnement de l'entreprise, ses
;:;
e risques, ses opportunits et les choix du management.
"
@
Pour la mme raison, il est important que le contrleur de gestion ose ques-
tionner la finalit des donnes qu'il est amen produire pour le compte de
la direction, car c'est ce qui peut l'aider cerner rapidement les informa-
tions ncessaires, poser les bonnes questions auprs des bons interlo-
cuteurs et s'acquitter de son travail de reporting avec le plus de pertinence
possible.
Produire des chiffres et en faire l'analyse ne donne pas le droit au contrleur
de gestion de porter des jugements sur la performance des oprationnels.
Il doit savoir jouer son rle d 'alerte avec tact et diplomatie, afin d 'inciter ses
interlocuteurs regarder les chiffres non comme des instruments d 'valuation
mais comme des outils de pilotage de leur activit.
Quand les rsultats ne sont pas satisfaisants, leurs destinataires peuvent tre
tents de remettre en cause la fiabilit des chiffres ou la pertinence des indi-
cateurs, pour viter de regarder les chiffres en face et ainsi gagner du temps.
Si le contrleur de gestion doit se montrer neutre dans la manire de prsen-
ter les rsultats, il ne doit en revanche pas se laisser dstabiliser par ses inter-
locuteurs, en raffirmant la cohrence des chiffres et en faisant preuve de
tnacit dans la collecte des informations comme dans le choix des bons
indicateurs. C'est cette condition qu'il peut garantir la pertinence et l'effica-
cit du systme de contrle de gestion de l'entreprise.
Raliser des simulations et formuler des recommandations ne veut pas dire
dcider la place des oprationnels ce qui doit tre fait, mais leur donner les
moyens de prendre les bonnes dcisions.
La responsabilit du contrleur de gestion consiste uniquement veiller ce
que les oprationnels disposent des bonnes informations. Dans le cas contraire,
Vl il prend le risque de devoir assumer la responsabilit des dcisions prises et de
(!)
0 devoir justifier leur impact plus ou moins favorable !

'-
>
w
(V)
Dans chacune de ses missions, le contrleur de gestion agit comme une cour-
..--t
0 roie de transmission entre les diffrents acteurs de l'entreprise. Pourtant,
N
@ quand il demande aux oprationnels de travailler sur leur budget ou de rali-
.......
.!:: ser un suivi des temps pour alimenter des indicateurs, ces derniers se mon-
O'l
;::::
> trent parfois dconcerts et avouent un jour entre deux portes qu'ils ne
o.
u
0 comprennent pas pourquoi ils doivent passer autant de temps "travailler
pour la finance ., ...
Pour que leur implication prenne du sens, il est important qu'ils en cernent
tout l'intrt dans le pilotage de leur activit et de l'entreprise dans son ensem-
ble. Pour ce faire, le contrleur de gestion doit le ur donner de la visibilit au-
del des " tches .. du budget e t du reporting sur le fonctionnement du pro-

cessus de gestion et le rle des diffrents outils.
1.4. Donner de la visibilit sur le processus de gestion

Comparer la vie de l'entreprise une course au large suffit expliquer sim-
ple ment que la gestion consiste montrer qu'une entreprise ne va nulle part :
si elle ne sait pas o aller ;
si elle n'a pas rflchi aux trajecto ires possibles ;
si elle ne peut s'assurer priodiquement qu'elle est sur la bo nne trajectoire
afin, si ncessaire, de changer de cap .
En rsum, il n'y a pas de gestion sans contrle de gestion , tout cela n 'est pas
seulement une affaire de financiers ou la resp onsabilit de la direction mais
bel et bien l'affaire de tous : du capitaine du bateau , du barreur comme des
quipiers, confo rmment au vieil adage : " Nous sommes tous dans le mme
bateau .,,
C'est en parlant de contrle de gestion e t no n de lui-mme que le contrleur
de gestion peut aussi expliquer le sens de chacune de ses dmarches et faire
comprendre ses interlocuteurs qui il est: un interlocuteur, un partenaire, un
facilitateur, un coordinateur. Et surtout ce qu'il n 'est p as: l'il de Moscou , un
inquisiteur, un inspecteur des travaux finis, un empcheur de tourner en rond.
Ainsi, chaque fois que le contrleur de gestion est porteur d'un projet pour
lequel il sollicite des interlocuteurs : construire le budget, cadrer les dpenses du
mois ou identifier des sources d'conomies, il doit parler contrle de gestion .
Avant de parler de ce qu'il y a" faire ", il do it expliquer :
pourquoi ce travail est ncessaire : ses enjeux ;
vi
(!)
ce qu'il va apporter en termes de gestion de l'entreprise : sa valeur ajoute ;
0
'-
w
>- le contexte de la demande : qui en est l'origine, quelles sont les chances ;
(V)
..--t
0
comment il va se drouler : quels sont les principaux jalons et qui sont les
N
p ersonnes impliques, afin de les rassurer sur les raisons p our lesquelles il
@
.......
J::
les sollicite, veiller leur intrt pour le projet et valoriser leur contribution .
O'l
;::::
>- Dans le rush des chances ou dans la routine quotidie nne, le contrleur
o.
u
0 de gestion peut avoir tendance o ublier cette tape et alle r droit au but :
"'
!:!
.... demander ses inte rlocuteurs de " re nd re leur copie .. au plus vite pour que
~
u
o.
lui-mme puisse tenir ses dlais. Cela p eut avoir l'effet contraire celui
;:;
e attendu : comme les personnes sollicites ne voient aucun intrt produire
"
@
les informations demandes, ce n 'est pas le ur priorit ; elles p e uvent se mon-

tre r indisponibles, en diffrer la communication ou re ndre un travail qui n 'est
pas abouti.
Pour faire e n sorte que les gestionnaires de l'entre prise que sont le responsa-
ble d e production ou le chef de produit soient acteurs du processus d e ges-
tion et s'approprient les donnes qu'il m et le ur disposition, il doit au ssi
veiller les mettre leur p orte.
2. TRE GARANT DE IA PERTINENCE DE L'INFORMATION

OU . FAIRE PARLER LES CHIFFRES
C'est un fait, le contrleur de gestion manipule beaucoup de chiffres quoti-

diennement, mais il doit prendre conscience que les chiffres n 'ont de valeur
aux yeux de ses interlocuteurs que s'il leur est possible de faire le lien avec
les oprations dont ils ont la responsabilit et peuvent les aider mieux les
grer. Dans le cas contraire , le contrleur de gestion travaille beaucoup, cer-
tes, mais potentiellement fonds perdus.
2.1. Confronter les chiffres avec la ralit des oprations

Les contrleurs de gestion voqu ent souvent le fa it qu'ils sont dpasss par
le volume d 'informations traiter. Cela est d 'autant plus vrai que l'organisa-
tion est complexe et p eut le rester mme quand l'entreprise dispose de syst-
mes d 'info rmatio n performants ... disons plutt de " systmes informatiques
puissants "
Dans une PME, l'accs l'information peut sembler plus difficile en l'absence
d 'o utils informatiques. Dans une grande entreprise, o l'on dispose d 'un des
Vl
(!)
ERP les plus innovants du m arch , on se rend compte qu'il n 'est pas aussi
0 simple qu'il y parat, car il faut savoir trouver dans la multitude d 'informations
'-
>
w sa disposition celles dont on a besoin.
(V)
..--t
0
N
Disposer d'informations de gestion pertinentes, ce n'est pas produire le maxi-
@
....... mum d'informations disponibles, c'est choisir celles qui seront les plus mme de
J::
O'l mesurer la performance des oprations de l'entreprise et d'aider les responsables
;::::
> dans leur pilotage.
o.
0
u
Pour les producteurs d 'information que sont les contrleurs de gestion , il
s'agira d 'tre e n mesure de fa ire le lie n entre les chiffres - qu'ils soient d 'ordre
financier ou technique - et les oprations : faire parler les chiffres.
Savoir-tre du contrleur de gestion 531
Le recrutement de plus en plus frquent, dans les fonctions de contrleurs de

gestion, de personnes avec un profil plus " oprationnel .., ayant une exp-
rience significative dans le domaine de l'informatique, de la logistique ou de la
qualit montre bien que la matrise des techniques comptables et financires
ne peut suffire l'exercice de ce mtier et que la comprhension du mtier
de l'entreprise, de ses enjeux, des processus clefs et des flux d'information,
est tout aussi importante.
Si cette vision transverse des oprations n'a pas t acquise par une autre
exprience professionnelle, elle peut - doit mme - se construire grce une
dmarche plus ou moins formelle, d'observation et d'coute:
par des visites de site (notamment pour les contrleurs de gestion " sige ..) ;
en accompagnant les oprateurs en production ou les commerciaux sur le
terrain ;
en coutant les oprationnels parler de leur mtier ;
en participant aux runions de la production ou du commercial, en tant
qu'auditeur libre ;
en se rapprochant d'autres fonctions transversales comme l'assurance-qualit,
qui, mme si elles n'ont pas les mmes objectifs, ont les mmes approches
d'analyse;
et aussi en prenant de temps autre une pause la machine caf avec le
service maintenance ...
Cette dmarche prend du temps, mais elle n'en fait pas perdre, bien au
contraire, car elle permet au contrleur de gestion d'aller rapidement l'essen-
tiel, au-del des chiffres, et d'avoir un regard critique sur les informations
produites.
vi
(!)
2.2. Impliquer les oprationnels dans la production et l'analyse
0
'-
des informations de gestion
>-
w
(V) changer avec les oprationnels sur leur mtier et des problmatiques qu'ils
..--t
0
N
rencontrent est aussi l'occasion de les sensibiliser l'impact conomique de
@ leurs actions et aux enjeux financiers de l'entreprise.
.......
J::
O'l
;::::
>- 2.2.1. La construction des budgets
o.
0
u "'
!:!
Lors de la construction des budgets, le contrleur de gestion doit montrer aux
....
~
responsables que l'exercice est oprationnel avant d 'tre financier : il ne s'agit
u
o.
;:;
pas de complter un tableau de chiffres, mais d'abord de mener une rflexion
e sur la manire dont les objectifs vont tre atteints, sur les plans d'action
"
@
mener ou l'organisation mettre en place.
En pratique
Lo discussion budgtaire avec le marketing portera sur les oprations p rvues

ou pion marketing et Io porte a ttendue plutt que sur le montant de choque ligne
budgtaire .
Cette approche les rassure, surtout s'ils n e sont pas l'aise avec les chiffres.
Elle a aussi l'avantage de prparer la discussion avec leur hirarchie car s'ils
ont valu les moyens ncessaires pour atteindre leurs o bjectifs avant d'en
chiffre r le cot, ils pourront montrer l'impact potentiel d'une rduction bud-
gtaire sur les oprations. Quant au contrleur d e gestion, ces changes le
prparent participer activement aux discussions d 'arbitrage.
2.2.2. La clture des comptes

Au moment d e la clture des comptes, pour valider la pe1tinence des chiffres
issus de la comptabilit, le contrleur de gestion a intr t confronter les don-
nes comptables avec d'autres sources d'information extracomptables (feuilles
des ventes ou suivis de production) et ne doit pas non plus hsiter faire
appel au point de vue de l'opratio nnel, qui saura dire s'il y a eu un incident
sur la chane de production ou une opration de m ainte nance imprvue.
Solliciter un oprationnel n'est pas un aveu de faiblesse ou d'ignorance. C'est

tout simplement admettre que la comptabilit n'est pas une source de vrit,
mais une base de donnes qui tire sa pertinence de sa confrontation avec le rel.
C'est aussi reconnatre pour les contrleurs de gestion qu'ils ne peuvent travailler
seuls la production des informations de gestion.
Attention bien sr au ton et la forme: s'informer sur les oprations ne doit

Vl
(!) p as tre l'occasio n de demander l'op ratio nnel de " se justifier ", car c'est
.._
0 bien videmment souvent mal vcu et ne l'incite pas p artager les inform a-
>
w tion s dont il dispose !
(V)
..--t
0
N
Encore une fois, cette dmarche peut tre perue comme consommatrice de
@ temps mais les rponses qu'elles apportent en font gagn er au moment de
.......
J::
O'l
l'analyse des carts et de la prsentation des rsultats la direction. Quand
;::::
>
o..
les cl tures ont lieu tous les mois, ces changes peuvent tre aisment plani-
0
u fis pour tre encore plus efficaces .
Parler des chiffres avec les oprationnels, c'est aussi leur donner les moyens de
mesurer l'impact de certains dysfonctionnements et d'envisager un plan d'action
pour les corriger.
Sous la pression des chances, les contrleurs de gestion oublient parfois

que les informations produites chaque mo is n'ont pas seulement vocation
alimenter le rep orting et " justifier ,, des carts, mais orienter les actions
des o prationne ls dans le pilotage de leurs activits.
Il ne suffit p as d'exprime r les donnes sous forme de pourcentages de varia-
tions, par rapport au budget ou l'anne prcdente, ou sous forme de
ratios, ni mme d'en faire une reprsentation graphique . Les informations ne
prennent vraiment du sens que si l'on met le jargon financier la porte des
destinataires de l'information et si l'on parle de ce qu'ils connaissent.
En pratique
Quelques possibilits :
exprimer une surconsommation matires en volumes ou en pourcentage plutt
q u'en euros ;
se replacer dons le cadre de l'atelier de production : parler de Io su rconsom ma-
tion d u solvant X sur le produit Y et questionner l'impact de Io passe supplmen-
taire sur Io centrifugeuse CZ4 l 2 ;
prciser ce que recouvre le ch iffre de vente pour le rattacher l'action des
commerciaux : des commandes ? des livraisons ? des factures ? des rglements ?
trad uire le BFR en nombre de jours de stocks ou de rg lement clients.
2.3. Mettre le jargon financier la porte de tous

Parler " contr le de gestio n ,, amne aussi parler un jour ou l'autre d'critu-
res comptables, d'axes analytiques, ou d'Ebitda. Cela n'est pas possible si le
contrleur de gestion n 'a pas pris le temps auparavant d'expliquer en termes
simples comment se mesure l'impact cono mique des oprations conduites
dans l'entreprise.
vi
(!)
0
'-
En formation, les collaborate urs des entreprises viennent pour comprendre les
>-
w mcanismes financiers, mais aussi parfo is tout simplement pour " dcrypter ,,
(V)
..--t
0
ce dont leur parle le contrleur de gestion. Ils ont demand quelques explica-
N
tions leur manager, qui n 'a pas t plus mme de les leur donner. Plus sur-
@
.......
J::
prenant encore : personne autour de la table du comit de d irection n 'ose dire
O'l
;:::: qu'il ne comprend p as !
>-
o.
u
0 Il est essentiel que le contrleur de gestio n s'assure q u'il soit bien compris et
"'
!:!
.... qu'il montre que le chiffre d'affa ires, le rsultat d'exploitation o u le BFR ne
~
u sont pas seulement des donnes financires l'usage des financiers ou de la
o.
;:;
e direction , mais bel e t bien des indicateurs de la dynamique de l'entreprise et
"
@ par l mme de sa sant.
Certes, les termes financiers ne sont pas toujours explicites (pas plus que cer-
tains te rmes techniques d'ailleurs). Ils le devienne nt quand on les traduit en
termes simples.
En pratique
Le compte de rsultat sera prsent comme la transcription cono miq ue de la vie de

l'entreprise , le BFR comme l'avance de trsorerie ncessai re pour payer les achats
de l'entreprise en attendant que les clients payent eux-mmes ce qu 'ils doivent .
On autorise par l mme les opratio nnels mettre ces donnes en coh-
rence avec ce qu'ils connaissent des op rations et comprendre comment la
manire dont ils grent les oprations influe sur la situation financire de
l'entreprise.
2.4. Organiser le partage de l'information...

pour mieux faire face aux chances
Expliquer, former, s'info rmer. Tous les contrle urs de gestio n vous diront q ue
cela prend du temps et que, dans bien des cas, leur charge de travail ne leur
p ermet pas de prendre ce temps-l, mme s'ils sont convaincus que c'est la
bonne faon de procder. Ils font ce qu'ils peuvent, ils parent au plus press
et s'attachent surtout tenir les chances imposes p ar des dlais de clture
toujours plus courts, les nouvelles demandes de leur hirarchie et le calen-
drie r de mise en place du nouveau systme d'info rmatio n
Mais poussons le raisonnement un peu plus lo in : comment imaginer qu'un
contrleur de gestion puisse labore r seul les budgets de son entreprise ou
raliser des arbitrages, quand une rductio n de ressources est impose par la
vi
(!)
direction , sans solliciter les respo nsables des dpartements concerns ? Mme
o
.._ s 'ils rendent leur copie te mps, que lle valeur peut-on attribuer aux" chiffres
iiJ prod uits ,, ?
(V)
...-t
0 Le risque est grand qu'ils soient dconnects des o prations, ne soient pas
N
@ tout fait ralistes et surtout s'imposent aux opratio nnels, sans leur do nner
.......
.!::
O'l
l'opportunit d'identifier les leviers permettant de les atteindre et qu'ils consi-
;::::
>- drent finalement le budget comme un exercice financier pour les financiers.
0.
0
u Allo nger les dlais, se do nner plus de temps? L n 'est p as le propos. Les
contrleurs de gestion doivent tre ractifs et respecte r, voire rduire les
dlais de production de l'information. Mais il est illusoire de cro ire que
cette contrainte de temps les o blige travailler seuls bien au contraire. Cette
contrainte de temps doit tre une contrainte d 'organisation !
Le processus de gestion est un processus la fois cyclique et continu; certaines de

ses tapes comme le business plan, le budget ou les cltures mensuelles sont la
fois rptitives et connectes entre elles. Leur ralisation mrite donc d'tre pla-
nifie et standardise, pour gagner en efficacit.
Il s'agit ici nota1nment :

de faire en sorte que le budget ou les reprvisions ne soient qu'une occa-
sio n de revue des hypothses clefs et s'effectuent en cohrence les uns
avec les autres ;
d'anticiper les chances annuelles sans attendre les consignes du mana-
gement et d 'en info rmer bien en amo nt les personnes concernes, afin
qu'elles aient le temps d'o rganiser leur propre rflexion e t de collecter les
informations ncessaires ;
de standardiser les processus comme celui du reporting, afin de fluidifier la
circulation des informations : identifier les informations ncessaires, les per-
sonnes concernes par la production ou l'analyse de ces donnes et dfinir
avec elles le cadre de production de ces informations : rendez-vous, format. . .
Organiser le partage des informations est ce qui permet indniablement au
contrleur de gestion de prendre du recul par rapport la pro duction de
l'information : de gagner en visibilit sur les o prations, d'acqurir la vision
critique que l'on attend de lui et ainsi d 'tre plus ractif dans la rponse aux
questions du management ou des respo nsables.
3. MOBILISER LES ACTEURS DE L'ENTREPRISE

AUTOUR DU PROCESSUS DE GESTION
Pour mobiliser les acteurs de l'entreprise auto ur du processus de gestion, le

vi
(!)
contrleur de gestio n doit dvelopper avec eux une vraie relation de partena-
0
'-
>- riat. Apprendre les couter, comprendre leurs intrts et proccupations
w
(V) respectifs, donner du sens leur contribution dans ce processus, mais aussi
..--t
0
N
les responsabiliser sont ses principaux dfis. Des explications et une posture
@ adquate leur gard sont imp ortantes p our faire changer la vision qu'ils
.......
J::
O'l
peuvent avoir de la gestion et de son porte-paro le.
;::::
>-
o.
u
0
3.1. Crer un terrain d'change pour favoriser leur coute
"'
!:!
....
~ Depuis le dbut de notre propos, nous n 'avons eu cesse de montrer q ue l'ani-
u
o.
;:; matio n d u processus de gestion requrait de relles qualits de communi-
e cation chez le co ntrleur de gestion. Il nous faut enfin prendre le temps
"
@
d 'explique r comment.
3.1.1. Communiquer ?
Nous sommes, parat-il, plus que jamais dans l're de la communication :
toutes les technologies notre disposition nous permettent d 'tre joints tout
moment, o que nous soyons, d 'tre on line 24 heures sur 24.
Pourtant, les quiproquos que gnrent parfois les changes lectroniques,
alors que les inte rlocuteurs sont tous d 'accord sur l'essentiel, nous laissent
pressentir qu'on a peut-tre perdu de vue ce que communiquer veut dire.
l'origine, le mot latin communicare voulait dire mettre en corrunun. Commu-
niquer implique donc qu'il y ait ((change .., que l'on soit au moins deux et
qu'il ne peut y avoir de communication sens unique.
Les mots de Confucius : ((Dites-moi, j'couterai peut-tre. Enseignez-moi,
j'apprendrai peut-tre. Impliquez-moi, j'agirai,, enseignent qu 'il n 'y pas
d 'change "efficace .. , sans cration d 'un terrain d 'coute , permettant la
rception de ce message, son assimilation, voire sa traduction en actions.
En pratique
Par exemple, si le contrleur de gestion s'adresse au responsable de production en

lui disant alternativement qu'en octobre, les carts sur cots matire ...
sont dfavorables. Ils s'lvent 24 895 , soit 5 % de plus par rapport au
standard[ ... ] en cumul, ils sont de ... ;
ou : sont de plus de 5 % ; cela est d principalement une surconsommation du
solvant X de 20 000 li tres ;
ou encore : sont principalement lis une surconsommation du solvant X de
20 000 litres. Cela ne peut-il pas rsulter de dysfonctionnements au niveau des
centrifugeuses , comme vous l'voquiez en runion production vendredi dernier?
On pressent que seu l le dernier nonc sera susceptible de l'intresser et de le mobi-

Vl
(!)
liser, car il touche directement son domaine de responsabilit et de comptences.
.._
0
>
w
(V)
..--t Il n'y a pas de communication efficace sans cration au pralable d'un terrain
0
N d'change favorable: celui qui reoit une information est d'autant plus en
@ mesure de la comprendre, de la prendre en compte et d'y rpondre qu'elle
.......
.!::
O'l
rejoint ses propres proccupations .
;::::
>
o.
0
u Dans l'entreprise tous les acteurs n 'ont pas le m me r le. Ils n 'ont pas non
plus les mmes proccupations. Le contrleur de gestion doit adapter sa
communication chacun d 'eux:
auprs de la direction, le contrleur de gestion doit avoir une approche
globale de l'entreprise et se montre r trs synthtique : ne rentrer dans le
d tail des pro blmatiques que si on lui d em ande et prop oser d es pistes de
solutions d battre ;
auprs du service comptable, il n e p e ut abord er les question s d e gestion
san s re ntre r dans le dtail des processus compta bles : dfinir avec e ux un
cadre de saisie la fo is clair et facile utiliser et alle r si besoin dan s le
d tail des critures ;
qu ant aux responsables oprationnels, pour qui la gestion au quotidien
ve ut dire motiver les quipes commerciales o u revoir le processu s de pro-
duction pour gagn er e n ergonomie, le contrle ur de gestion do it parler
avec e ux d es op ration s avant d 'alle r sur le terrain d es chiffres.
Le terrain d 'change " favorable,, n 'est p as n cessairem ent un terrain d 'en-
tente : il ne faut p as to ut prix tre d 'accord p our p o uvoir communiquer ; au
contraire, des divergences de p oints de vue am nent des discu ssions et p er-
mette nt aux p arties d'largir leur vision des choses.
Ce qui compte, surtout, c'est que les interlocute urs soient en mesure d 'enten-
dre ce que dit l'autre, e n un mo t " d 'tre sur la mme longueur d 'onde , Car il
y a ce que l'on " dit ,, et ce que l'on " veut dire ,,, ce que l'autre " entend ,,, ce
qu 'il " comp re nd .., voire ce qu 'il est cap able d e " restituer ,, - q ui est parfo is
trs diffren t.
3.2. couter et se faire entendre

Q u 'il s'agisse d 'info rmer l'quipe commerciale sur la nou velle p rocdure note
de frais ou d 'chan ger avec le resp on sable production sur la dviation de
certains indicateurs , l'objectif de to ute communication est de transmettre un
message, que ce message soit bien compris et qu'il modifie la vision q u e
l'inte rlocuteur a des p rocessu s de l'entre prise ou sa mani re de travailler.
vi
(!)
Une communication sera efficace s'il existe une coute rciproque entre les
0
'-
inte rlocuteurs, entre l'm etteur du message et son rcepteur :
w
>-
(V)
..--t
0 Si l'metteur
Si le rcepteur
~
N s'assure que
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
son message
a bien t
compris .. .
metteur
MESSAGE 0
Rcept eur
entend bien ce
que l'metteur a
vo ulu lui dire ...
u "'
!:!
.... C'est la responsabilit de celui qui est l'initiative de toute communication de
~
u
o.
s'assure r qu e les conditions d'une bonne coute sont runies, de fa ire en
;:;
e sorte qu 'elles n e sont pas perturbes par des parasites d 'ordre :
"
@
environnemen tal : le bruit, les interruptions . .. ;
psychologique : les a priori ... ;

ou verbal : les mots qu'on ne comprend pas ou que l'on interprte.
Ce n'est pas le cas si l'environnement est bruyant, si la communication est
interrompue ou gne par des coups de tlphone et les allers et venues de
personnes extrieures, si les parties prenantes sont proccupes par d'autres
sujets (une urgence traiter, un conflit non rsolu) et ne sont pas complte-
ment disponibles pour la discussion en cours.
Le choix du lieu et du moment o doivent se tenir un entretien ou une ru-
nion ne sont pas anodins. Chaque fois que cela est possible, il est prfrable
que le contrleur de gestion organise le rendez-vous l'cart du bureau de
ses interlocuteurs, dans un endroit o ils sont moins susceptibles d 'tre
drangs. Une salle de runion a aussi le mrite d'tre un terrain neutre, o
aucun des participants ne peut se trouver mal l'aise du seul fait d 'tre sur le
terrain de l'autre.
Quant au bon moment o l'entretien ou la runion peuvent avoir lieu, il
n 'existe pas : tous les agendas des acteurs d 'une entreprise sont souvent" sur-
books . Il faut donc en crer les conditions :
planifier le rendez-vous suffisamment l'avance ;
informer les interlocuteurs de l'objet de la discussion, pour qu'ils puissent
eux-mmes se prparer;
prvoir sa dure de manire suffisamment prcise ;
le jour dit, tre l'heure et respecter le tning prvu ;
si un contretemps survient et perturbe de toute vidence le droulement
du rendez-vous, il est parfois prfrable de le diffrer.
Corrunent capter ensuite l'attention de son auditoire et viter qu'il ne se laisse
Vl
distraire par les derniers messages reus sur son ordinateur ou son tlphone
(!)
portable et ne soit tent d 'y rpondre ? Tout rside dans la manire dont le
.._
0
>
w contrleur de gestion sollicite l'attention de ses interlocuteurs tout au long de
(V)
..--t
l'entretien ou de la runion, qu'il a initie. En la matire tout a son importance :
0
N
le rythme qu'il donne la prsentation ou la discussion ;
@
.......
J::
le regard qui capte leur attention et leur montre qu'il les coute, mais
O'l
;:::: capte aussi le non-dit ;
>
o.
0 la posture par rapport la table : plus ou moins rapproche, elle indique
u
implication ou retrait par rapport la discussion ;
les mots qu'il choisit, en veillant se faire comprendre ;
la prise de notes, qui montre l'intrt accord leur propos et prpare le
compte rendu ;
le silence, qui laisse ch acun le temps de rflchir ;

la place qu'il leur donne en les invitant s'exprimer, e n sollicitant leur
avis, en posant des question s, en reformulant leur p ropos ;
le ton qu'il module p our donner du rythme, mais qu 'il vite de rendre agressif.
Il doit do nc s'attacher capter son attentio n ds le dbut du re ndez-vou s, en
p rsentant claire me nt l'objet d e la r union , le contexte du p rojet dans lequel
elle s'inscrit et les principales tapes de son d rouleme nt : cela rassure ses
in te rlocute urs sur les raisons p our lesquelles ils o nt t sollicits et les aide
se con centrer imm diatement sur le suje t abord : l'introductio n de la r union
est imp 01tante , car elle fait tom ber les barrires psychologiques.
Pour me ne r un entretien o u une r union sans en perdre la m atrise et attein-
dre les objectifs qu 'il s'est fixs, il est important b ien entendu que le contr-
le ur de gestion ait prpar son dro ulement : qu'il ait rflchi ses objectifs,
ses tapes et aux messages clefs tran sm ettre.
Ces lments sont un fil conducteur p e ndant toute la dure de l'entretien ou
de la r union ; ils permettent de recentrer le d bat et constituent aussi le
cadre de la conclusion. Car il faut aussi savoir conclure pour faire la synthse
de ce q ui a t discu t, p rparer le comp te ren du et les runion s o u les
phases suivantes d 'un projet.
Po ur maintenir l'attention de son auditoire p en dant la runio n , l'animate ur
do it prendre e n compte le fait qu e l'attention des individus est limite dans le
temps, sur une dure maximale de vingt minutes environ . Il est do nc impor-
tant qu 'il cre une dynamique dans l'entretien o u la runio n : e n altern ant les
sujets p rsents ou dbattus et en utilisant diffrents suppo rts de travail (oral,
prsentation , film ou dm o inform atique), te nant compte aussi du mode
d 'assimilation p rf re ntiel de ses inte rlocuteurs .
vi
(!)
Dans ce je u de la communication , il n e faut pas ngliger la place du non ver-
0
'-
>- bal, l'impact que p euven t avoir le ton de la voix ou l'attitude des inte rlo-
w
(V)
..--t
cuteurs dans un ch ange . Dans les changes par e -mail o u p ar SMS, on
0
N semble o ublier q ue les mots emp loys peuvent donner lie u inte rp rtation
@ ch ez le lecte ur, qui il manque le son et l'image !
.......
J::
O'l
;::::
>-
o. En pratique
0
u "'
!:!
....
Les rec herches en prog rammatio n neu ro li ngu istique (PNL) o nt mo ntr que le poids
~
u
o. des mots ta it bien moins important qu 'on le c roit: de l'ordre de 7 %, co ntre 38 %
;:;
e pou r le ton et 55 % p our l' attitude: un visage qui se cri spe , un regard sceptique,
"
@ des bras q ui se ferment, un ton plus sec ...
Pou r cela , il ne fa ut pas toujours tre dans l'change et rpondre du tac a u tac
mais marquer des pauses, pendant lesquel les on laisse parler le silence et on
prend du recul par rapport la discussion.
Quand les conditions d 'une communication efficace sont runies, on constate

que les individus tende nt se synchroniser : ils adoptent le mme ton, les
mmes attitudes et tende nt employer le mme jargon ... voire le mme
accent ! La communication devient comme un jeu de ping-pong, o chaque
p articipant est to ur to ur metteur et rcepteur.
Pour le contrleur de gestion, l'coute active est fondamentale . Elle lui perme t
tout la fois de :
tmoigner ses interlocuteurs l'intrt qu'il p orte leurs problmatiques ;
valo riser le ur exprience et leur comptence ;
les mettre en confiance e t ainsi les amener parle r de ce qui va comme de
ce qui mrite d'tre amlior ; les suggestions qu'il peut ensuite faire en
termes de budget o u de choix d'indicateurs semblent dcouler de l'tat
des lieux fait par le responsable et non s'imposer lui.
3.3. Manager sans lien hirarchique

couter est essentiel pour un contrleur de gestion , s'il veut se faire e ntendre,
convaincre ses interlocuteurs de l'utilit des outils qu'il propose de mettre en
place et surtout obtenir leur implication dans le recueil des donnes e t leur
analyse.
Cette dernire tape n'est pas la plus simple car elle se rapproche d 'une mis-
sion de management, une nuance prs : il n 'existe aucun lien hirarchique
entre le contrleur de gestion et ses interlocuteurs. S'il tire sa lgitimit de la
Vl
(!)
mission que lui a confie la direction , il lui incombe de se faire reconnatre
.._
0 comme leur p artenaire.
>
w
(V)
Son premier rflexe do it tre de se placer dans un r le de rfrent et de
..--t
0 support dans chacun des dispositifs qu'il coordonne, d'tre celui qui tout la
N
@ fo is initie les processus, organise, communique sur les objectifs, explique et
.......
J::
O'l
rpo nd aux questio ns, p eut aider au chiffrage e t est encore l le jour de la
;::::
> prsentatio n au comit de direction pour intervenir au cas o ...
o.
0
u Cela ne p eut se faire en un jour, ni mme en un mo is ou une anne, car il
s'agit de gagner la confiance de ses interlocuteurs. Tout ce que no us avons
voqu dans ce chapitre peut y contribuer :
donner de la visibilit sur les tenants et les aboutissants des problmati-
ques abordes ;
solliciter des changes en face face ou en runion , mais aussi aller sur
leur terrain de mani re plus informelle ;
s'investir dans la comprhension des oprations : c'est--dire la fois
accepter e n toute humilit de ne pas savo ir de quoi il re tourne e t se garder
de porter un jugement sur la conduite des oprations ;
se rendre disponible pour les aider pre ndre en main les diffrents outils
de gestion ;
faire preuve de pdagogie dans la prsentatio n des mcanismes financiers
et donc aussi, de patience, s'ils ne montrent pas un intrt immdiat pour
les sujets abords.
L'approche individuelle du contrleur de gestion ne peut lui faire perdre de

vue son rle de gardien du temple : on attend aussi de lui qu'il fasse valoir sa
vision transverse des objectifs de l'entreprise et des oprations, pour leur donner
de la visibilit au-del de leur domaine d'activit et les alerter sur les effets
potentiellement adverses de leurs dcisions.
En pratique
Un commercia l donne invitablement la p riorit la satisfaction de ses clients et ne

se proccupe pas ncessairement des retards de paiement ou du fait que les condi-
tions de livraison demandes impliquent des surcots logistiques et entament la ren-
tabilit des ventes. C'est le rle du contrleur de gestion de lui en faire prendre
conscience .
Chaque fo is q ue cela lui semble ncessaire, il est important q ue le contrleur

de gestion prenne l'initiative de runir autour d 'une table les acteurs concer-
vi ns afin de leur mo ntrer :
(!)
0
'-
comment leurs mtiers sont lis les uns aux autres ;
>-
w
(V)
que leurs intrts ne sont pas ncessairement divergents et qu 'ils sont " sur
..--t
0 le mme bateau .. ;
N
@ que l'organisation de l'entreprise n'est pas seulement pyramidale.
.......
J::
O'l
;::::
>- En pratique
o.
0
u "'
!:!
....
Prendre l'initiative de runir priod iquement les responsables approvisionnement,
~
u
o.
production et commercial, s'ils ne le font pas eux-mmes, pour changer sur cots
;:;
e d 'achat, qualit, stocks, plan de production et attentes du march rpond cet
"
@ objectif.
Accompagner la mise en uvre des objectifs et des plans d 'action et mettre

en place des outils de suivi efficaces n 'oblige pas pour autant le contrleur de
gestion absorber les retards, les rticences ou les imperfections de ses inter-
locuteurs ni se laisser prendre en tau entre la direction et les autres acteurs
de l'entreprise.
Au contraire, cela suppose de sa part de lui imprimer une certaine dynami-
que:
assumer pleinement de porter la responsabilit des missions dlgues par
la direction, mais n'accepter que ce qui est acceptable: des objectifs dont
il peut expliquer les enjeux et des dlais compatibles avec une certaine
qualit de travail ;
communiquer sur les objectifs de la direction de mamere ferme et
dtermine : il ne s'agit pas ici de prendre position, mais de prsenter les
objectifs comme non ngociables et d'orienter la discussion immdiate-
ment sur les plans d 'action ncessaires pour les atteindre ;
encadrer le droulement des oprations : dfinir les formats utiliser et
prciser les chances tenir en amont du projet, puis suivre les ralisa-
tions au fur et mesure, afin de s'assurer que les diffrents partenaires
seront bien au rendez-vous le jour dit ;
ne pas faire de concessions, jusqu'au point de faire le travail la place de
ses partenaires ;
montrer de la fermet face des interlocuteurs rticents: s'attacher lever
leurs rsistances, mais aussi savoir leur montrer en quoi leur manque de
collaboration porte atteinte au travail de l'quipe et la bonne ralisation
du projet en cours ;
prendre l'initiative, enfin, d 'alerter les responsables de l'entreprise sur un
Vl
(!)
point de dysfonctionnement ou un surcot et runir si ncessaire les per-
0 sonnes concernes pour en dbattre et confronter diffrents avis.
'-
>
w
(V) La capacit qu'il aura dmontre mener une mission son terme, dans les
..--t
0
N
dlais et en restant en phase avec les objectifs de dpart, tout en impliquant
@ les interlocuteurs concerns, prouve de relles capacits de management
.......
.!::
O'l
d 'quipe, qui sont invitablement reconnues par ses partenaires :
;::::
>
o. par la direction d 'abord, qui sait qu'elle peut faire du contrleur de gestion
0
u son bras droit dans l'organisation des dispositifs de gestion : elle a confiance
dans son aptitude mobiliser les bonnes personnes autour d'une question
ou d 'un projet, mais aussi dans son regard critique sur les chiffres, acquis
grce une connaissance transverse des oprations. Attention toutefois ne
pas vouloir en faire un dlateur !
Savoir-tre du contrle ur de gestio n 543
par les oprationnels ensuite, qui savent qu'ils trouveront chez lui une
coute e t des conseils pour bien peser le pour et le contre dans certaines de
leurs dcisions ou pour prsenter un projet la direction.
Le contrleur de gestion n 'est pas un business partner parce qu'on a chang
son titre. Il le devient en se positionnant comme un animateur du processus
de gestion. Il est vraiment reconnu comme tel, en montrant auprs des acteurs
de l'entreprise une posture d'coute et un autre regard sur les opratio ns, qui
parle de chiffres mais qui en dpasse largement le cadre.
SYNTHSE
tre contrleur de gestion, ce n'est pas bien compliqu, disait ce directeur

gnral, c'est mettre de l'huile dans les rouages. Ce n'est pas bien compliqu :
si la direction de l'entreprise pour laquelle il travaille a dfini clairement sa mis-
sion et a assis sa lgitimit auprs des diffrents acteurs de l'organisation;
si le contrleur de gestion a pris la pleine mesure de son rle d'animateur du
processus de gestion et se donne pour priorit de faire des chiffres des outils de
gestion;
s'il sait se mettre l'coute de l'organisation et de ses acteurs, pour leur appor-
ter les outils de pilotage dont ils ont beso in et dvelopper son regard critique;
s'il imprime une vritable dynamique au processus de gestion;
s'il parvient mobiliser les acteurs de l'entreprise autour du processus de gestion ;
s'il est considr lui-mme comme leur principal partenaire dans le pilotage de
l'entreprise.
vi
(!)
0
'-
w
>-
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>-
o.
0
u "'
!:!
....
~
u
o.
;:;
e
"
@
Ql - La mission dlgue au contrleur de gestion dpend ...

1- de la taille de l'entreprise.
2- de son secteur d 'activit .
3- des priorits de la direction e n termes de gestion.
4- du niveau de dlgation dans l'entreprise.
Q2 -La lgitimit du contrleur de gestion dans l'entreprise est assise sur...
1 - sa personnalit.
2 - la mission dlgue par la direction.
3 - la culture financire de l'entreprise.
4 - l'implication de l'ensemble de ses acteurs.
Q3 - Pour disposer de bons outils d'aide la dcision, le contrleur de
gestion doit ...
1- pouvoir exploiter les donnes des cinq annes prcdentes.
2- recommander la mise en place d'un ERP.
3- veiller tablir le lien avec les oprations.
4- discuter du choix et de l'interprtation des indicate urs avec leurs utilisateurs.
Q4 - Pour expliquer les objectifs du contrle de gestion aux non-financiers,
il faut ...
1 - leur expliquer ce qui conditionne la prennit de l'entreprise.
2 - leur prsenter les tats financiers de l'entreprise.
3 - faire l'analogie avec le contrle fiscal.
4 - le ur montrer la dfinition de fonction du contrleur de gestion.
Q5 - Le contrleur de gestion acquiert une vision transverse de l'entre-
prise ...
1 - en lisant son rapport annuel.
2 - en passant du temps avec les op ratio nnels sur le te rrain.
Vl 3 - en s'intressant aux flux d 'informatio n.
(!)
0
4 - en interrogeant la direction.
'-
>
w Q6 - Impliquer les oprationnels dans le processus de gestion, c'est ...
(V)
..--t
0 1- leur de mander de parle r de l'organisation des activits dans leur service .
N
@
2- le ur do nne r une formation comptable.
....... 3- analyser avec e ux la transcription conomique des opratio ns .
J::
O'l
;:::: 4- le ur de mande r d'analyser des carts.
>
o.
0 Q7 -Se mettre l'coute de ses interlocuteurs, c'est...
u
1 - viter de parler.
2 - leur poser des qu estions.
3 - les observer.
4 - organiser la runion dans un endroit calme.
' - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - . ../. . .
QS - Communiquer, c'est...
1- adapter son vocabulaire son interlocute ur.
2- transmettre l'information le plus vite possible.
3- surtout verbaliser ce que l'o n veut dire.
4- avoir un ch ange.
Q9 - Pour tre reconnu comme partenaire, le contrleur de gestion doit ...
1- savoir se rendre disponible.
2- faire pre uve de la mme auto rit qu 'un manager.
3- faire abo utir les p rojets d e la direction.
4- se montrer sympathique avec les o prationnels.
QlO-Le contrleur de gestion peut tre mdiateur du changement ...
1- mme s'il n 'est pas d 'accord avec les choix de la direction.
2- s'il n'est pas lui-mme concern .
3- si la directio n ne souhaite pas communiquer sur son projet.
4- parce qu 'il collabo re souvent avec les op ratio nnels.
Rponses du test :
Ql : 3 et 4 - Q2 : 2 et 4 - Q3 : 3 et 4 - Q4 : 1 - Q5 : 2, 3 et 4 - Q6 : 1 et 3 -
Q7 : 2, 3 et 4 - Q8 : 1 et 4 - Q9 : 1 et 3 - Q l O : 1 et 4.
vi
(!)
0
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w
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(V)
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O'l
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o._
0
u
Conclusion
Amliorer le contrle de gestion

DANIEL HIRSCH
Un systme de contrle de gestion dpasse largement ce que la plupart des

gens visualisent lorsqu'on leur en parle. Au-del de la comptabilit analyti-
que, des budgets, des tableaux de bord, il faut englober tous les lments
dont les dirigeants peuvent se servir pour aiguiller le cheminement de leur
entreprise vers les objectifs qu'ils se sont assigns. Le contrle de gestion en
tant que concept est donc extrmement large.
La qualit d'un systme de contrle de gestion va dpendre d'abord de la
cohrence entre des lments disparates et de la cohrence entre ces l-
ments et les facteurs structurants suprieurs que sont le secteur d'activit, la
vi stratgie et la structure de l'entreprise. ces 4S (secteur d'activit, stratgie,
(!)
0 structure, systmes de contrle), on peut en ajouter un cinquime qui sera le

'-
w
>- style de management.
(V)
..--t
0 L'objectif de mesurer et d 'amliorer la qualit d'un contrle de gestion va
N
@ consister notamment valuer la cohrence de ces diffrents lments. Une
.......
J:: telle cohrence n 'est jamais acquise, l'volution de l'environnement pouvant
O'l
;::::
>- ncessiter des modifications au niveau de la stratgie et de la structure, ce qui
o.
u
0 pourra remettre en cause et le style de management et les caractristiques
"'
!:!
.... des systmes de contrle de gestion.
~
u
o.
;:;
L'amlioration du contrle de gestion, ou tout au moins une interrogation sur
e sa validit, est donc une ncessit permanente, mme dans une entreprise
"
@
dont on connat la qualit des systmes.
L'objectif de ce chapitre final est de donner des pistes d'analyse e t d 'action

des professionnels do nt la fonction est soit de me ttre e n place des systmes
de contrle de gestion dans une entreprise qui n 'en dispose pas, soit d'am-
lio rer les systmes existants.
Il convie nt de prciser ds le dbut qu'un tel diagnostic n'a absolument rien
d 'automatique, compte te nu de la subtilit des diffrents lments dont on
veut vrifier la cohrence. Si l'on peut thoriser la dmarche de dcouverte et
d 'examen , il apparat impossible de proposer des schmas types d'amliora-
tion. La qualit d'ventuelles propositions dpendra la fois de la matrise
des outils conceptuels et d 'une exprie nce pratique non dnue de bon sens.
1. DCOUVERTE DE L'ENTREPRISE
Vous tes le nouveau contrleur de gestion d'une entreprise que vous ne

co nnaissiez pas. Ou bien vous tes charg d'amliorer le contrle de gestion
de votre entreprise.
Vous n'tes pas persuad que cette entreprise dispose des lments de contrle
de gestion dont elle a besoin.
Vous dsirez disp oser d'une m thodologie nous permettant d'tre en mesure,
le plus rapidement possible, de vrifier la qualit de ce contrle de gestion.
Un tel examen vous p ermettra dans un second temps de commencer btir
un dispositif de contrle de gestion dans une entreprise qui n'en dispose pas
ou de prop oser des amliorations au syst me qui existe.
1.1. Secteur d'activit et stratgie

Comme le contrle de gestio n est un des outils de mise en uvre de la strat-
Vl
(!) gie, une des premires tapes consiste en une comprhension de la stratgie
0
'-
de l'entreprise. Cette stratgie dpend d'abord du secteur d'activit dans lequel
>
w
(V)
se situe l'entreprise.
..--t
0
N Il faut donc dj procder une analyse du secteur d'activit , en s'aidant de
@ tous les o utils d'analyse stratgique existant :
.......
J::
O'l
;:::: l'analyse du secteur d'activit " la Porter ", les fameuses cinq forces qui
>
o. expliquent les conditio ns auxque lles doivent se soumettre toutes les entre-
0
u prises du secteur ;
le cycle de vie du produit, qui permet de comprendre l'tat de la concur-
rence ce stade .
Conclu sion 549
Il s'agit galement de comprendre quels sont les facteurs clefs de succs,

c'est--dire les lments qu'il est ho rs de question de mal grer si l'on veut
continuer vivre dans ce secteur d 'activit .
Il faut ensuite comprendre le positio nnement de cette e ntreprise-l, ses fo rces
et ses faiblesses par rapport ses concurrents. Essayer de comprendre ce qui
constitue son avantage concurrentie l, c'est--dire les lments qui font que
ses clients la prfrent ses concurrents.
Pour ces deux asp ects, des interviews avec les acteurs de l'entreprise e t de
prfrence sa direction gnrale seront les bonnes voies d'accs.
1.2. Structure de l'entreprise

Aprs le secteur d 'activit et la dfinition de la stratgie de l'entreprise, le fac-
teur le plus important pour dfinir ce qu'est l'entreprise est son mode de
structuration .
On obtient dj une bonne ide en examinant son organigramme et la
manire dont la dlgatio n des respo nsabilits y est rvle : s'agit-il d'une
structure fonctionnelle, d'une stn1cture gographique, d 'une o rganisation en
produits/ marchs sous forme de business units, d'une combinaison entre ces
trois aspects ?
On relira avec profit le chapitre 1 consacr aux ides de Henry Mintzberg
ce sujet.
Il faudra se demander si le mode de structuration de l'entreprise est cohrent avec

ce que l'on a compris de la stratgie recherche au sein de ce secteur d'activit.
vi
(!)
1.3. Analyse financire
0
'-
>- Une analyse financire est un peu l' quivalent pour connatre une entreprise
w
(V)
..--t
de la lecture du curriculum vitae pour connatre les qualits d 'un candidat.
0
N
Les sept questions essentielles que l'o n se pose lorsqu'on fa it une analyse
@
.......
J::
financire sont les suivantes :
O'l
;::::
>-
l'entreprise est-elle rentable ?
o.
u
0 l'entreprise est-elle solvable ?
"'
!:!
....
les actifs sont-ils financs d'une manire quilibre ?
~
u
o.
;:; les actifs sont-ils bien grs ?
e
pero it-on des risques ?
"
@
a-t-on envie de prter de l'argent cette entreprise, jusqu' combien?

a-t-on envie d'acheter cette entreprise, jusqu' quel prix?
Les cinq premires questions sont objectives : elles s'attachent l'objet tu-
di, l'entreprise. Les deux dernires questions sont subjectives : elles ont
voir avec celui qui tudie l'entreprise.
Pour le contrleur de gestion ou celui qui veut amliorer la qualit du contrle
de gestion, les questions principales concernent la rentabilit (question un) et
la gestion des actifs (question quatre). Les autres questions doivent cependant
rester en arrire-plan, la recherche des risques ventuels que l'on pourrait per-
cevoir partir des tats financiers pouvant se hisser rapidement au niveau des
questions principales.
Existe-t-il des comptes de rsultat et des bilans par business unit, correspon-
dant la structuration de l'entreprise? Si cela est le cas, on se trouve dj dans
le cadre d'une entreprise qui a t capable de poser un regard analytique sur
son propre fonctionnement, ne serait-ce que d'un point de vue comptable, et
cela va constituer un premier outil d'analyse.
L'tude du compte de rsultat, en examinant les pourcentages de charges par
rapport au chiffre d'affaires, sera rvlatrice du modle conomique de l'en-
treprise et de ce qui cote afin de raliser l'activit de l'entreprise.
L'volution sur les cinq dernires annes de ces pourcentages permettra de
dceler d'ventuelles tendances, montrant soit des opportunits, soit des risques.
Au niveau du bilan, tous les ratios de BFR seront significatifs, les dlais
d 'coulement des stocks, le dlai de rglement des comptes clients, le dlai
de rglement des fournisseurs.
Le ROI et sa dcomposition par la mthode la " DuPont de Nemours ,, (voir
Vl
(!) chapitre 7) permettra de vrifier sa rentabilit conomique et de la comparer
0
'-
>
aux concurrents du mme secteur d'activit. Une telle comparaison pourra
w
(V)
pointer vers les comptences distinctives de l'entreprise tudie vis--vis de
..--t
0
N
ses concurrents.
@
.......
J::
O'l
1.4. Prise en compte de la culture de gestion
;::::
>
o.
0
Nous ne pouvons que vous renvoyer la lecture du chapitre 20 de ce livre,
u afin de savoir si les lments d'une bonne culture de gestion existent ou non
dans l'entreprise.
Nous avons suffisamment insist sur l'influence de la culture de nianagement
sur la qualit du contrle de gestion pour qu'il ne soit pas beso in d'y revenir
Conclu sion 551
dans ce ch apitre. Il se p eut que la rech erche de l'am lioration du contrle de

gestion soit d 'abo rd d p endante de l'amlioration de la culture de manage-
ment de l'entre prise.
1.5. Les entretiens avec les managers et le personnel

Le plus grand nombre d e pistes d 'am lioration du contrle de gestio n sera
o btenu grce aux entretie ns que l'on p o urra raliser avec les managers et les
m embres du personnel en gnral. Deux types d 'orientatio n semblent dign es
d 'intrt.
1.5.1. La prise en compte des reproches et des plaintes

Peu importe qu 'elles soient adresses au "systme,, en gnral, des points
p articuliers o u des p e rsonnes. Chaque comme ntaire ngatif p e ut tre le
symptme d 'une dficien ce dans le contrle de gestion d e l'entreprise. Il
faudra les enregistre r p our p ouvo ir y revenir le cas ch ant, lorsqu'on les aura
confronts aux autres lments qu'on aura pu recue illir.
O n attache ra notamment de l'importance aux ventuels sentiments d 'tre
valu de faon injuste, sur des lments qu'o n n e p eut p as matriser. Cela
p eut toujours re nvoyer la con statation d'une mauvaise dfinitio n des res-
p onsabilits.
O n prtera galement atte ntion aux ventuels conflits suscits par les mo dalits
de calcul des cots, les m odes de rp artition des frais gnraux et de fixation
des prix de tran sfert, et ce qu'ils p euvent rvler des rgles du je u dan s l'entre-
prise ou le groupe .
1.5.2. La rf rence au triple de gestion et au concept du maillon faible

vi
(!) Nou s avons mis l'accen t dans d 'au tres chapitres sur le fait qu 'une bonne ges-
0
'- tion exige un bon fonctionnement dan s tro is d imension s d iffrentes :
w
>-
(V) se projete r collectiveme nt dans l'avenir ;
..--t
0
N disp oser des bon s outils de m esure e t savoir les utiliser collectivem ent ;
@
....... disp oser d 'un management qui conduise l'action .
J::
O'l
;::::
>- Lorsqu'o n con state des dysfonctionnements, il faut toujours se demande r
o.
u
0 laquelle de ces trois dimen sio ns ils se rattachent.
"'
!:!
....
~
u Si l'on dsire amliorer le systme de gestion, il faut se souvenir que sa qualit
o.
;:; d'ensemble dpend du maillon le plus faible, qu'il s'agit d'amliorer en premier
e
lieu.
"
@
En pratique
Il ne fout pas se tromper : une dficience dons le systme de planification et de

budget ne peut pas tre contrebalance par une amlioration du systme d'infor-
mation ou des modes de management. Rciproquement, des dfic iences dons les
systmes de management ne peuvent pas se soig ner par une monte en puissance
des systmes d'information ou de planification .
1.6. Revue des processus de management
Le processus de management comprend tous les processus dans lesquels les diri-
geants en gnral et les managers en particulier sont amens s'impliquer per-
sonnellement, avec l'intention d'influer sur la marche de l'entreprise ou de leurs
services, dans la direction de leurs objectifs.
Il est tout fait pertinent d 'interroger les dirigeants sur les runions qu'ils
organisent ou dans lesquelles ils sont amens participer, parce qu'il est pro-
bable que ces runions soient vues comme autant d 'outils de management.
Il peut tre galement intressant d 'interroger des managers des niveaux
hirarchiques diffrents propos des runions ou plus gnralement des
occasions au cours desquelles des dcisions importantes sont prises.
Il va sans dire qu'une comparaison entre les rponses donnes par les uns et
par les autres peut susciter des interrogations dignes d 'intrt.
Une autre manire de formuler ce type de questions est de demander quelles
sont les" temps forts .. dans le management de l'entreprise.
1.7. Revue des diffrents systmes de mesure

Vl
(!)
Il s'agit de lister tous les instruments de mesure la disposition du manage-
0
'-
> ment et des oprationnels en gnral, puis d'examiner dans quelles circons-
w
(V) tances ils sont utiliss, pour en faire quoi et avec quelles intentions.
..-t
0
N
@
.......
J::
2. DIAGNOSTIC DES SYSTMES DE CONTRLE
O'l
;::::
> DE GESTION SUR CINQ ASPECTS
o.
0
u 2.1. La dfinition et la ngociation des objectifs
Un systme de contrle de gestio n a pour premire fonction d 'aider la mise
e n uvre de la stratgie de l'entreprise. Une stratgie se dfinit in fine par
une formalisation des objectifs, exprims d 'abord d 'une mani re globale, au
Conclu sion 553
nive au gnral de l'entreprise, puis dclins au niveau des tages infrieurs

de la structure . C'est la raison pour laquelle il ne faut pas se tro mpe r dans la
dfinition des objectifs, tout au long de la ligne hirarchique .
Une bonne mise en uvre de la stratgie dpendra de la phase critique que

constitue la bonne dfinition des objectifs.
Il s'agit en effet de dfinir les rsultats attendus par chacune des strates de l'or-
ganisation, ce qui signale ce sur quoi les managers doivent consacrer leur ner-
gie. Une bonne dfinition des objectifs prsente en outre comme avantage :
les relations hirarchiques sont clarifies par la dfinition des priorits sur les-
quelles le suprieur hirarchique et son subordonn se seront mis d'accord ;
l'valuation ult rieure des rsultats en sera facilite.
La dfinition des objectifs fait clairement partie des processus de management,

et les managers doivent donc s'y impliquer personnellement.
Le type d'objectif est aussi important dfinir que le niveau atteindre.

Une telle dfinition n 'exige pas un travail de tous les instants. Il s'agit d'un
travail de rflexion qui pourra tre ralis par exemple en accompagnement
de la construction d es budgets ou de la constructio n des plans stratgiques.
Les o bjectifs sont toujours en relation avec ce que l'on peut appeler les trois
S, c'est--dire le secteur d'activit, la stratgie recherche par l'entreprise dans
ce secteur et la place du centre de responsabilit dans la structure.
En pratique
vi
(!) Une entreprise du secteur de l'htellerie aura ncessairement parmi ses o b jectifs le
0 tou x de remplissage des chambres . Une telle mesure est en effet caractristique du
'-
w
>-
secteur d 'activit .
(V)
..--t
0 Une chane d 'htels de luxe a ura cependant un objectif de toux de remplissage lar-
N
@ gement infrieur celui d 'une chane d 'htels premier prix et, finalement, des
.......
J::
responsables du nettoyage des chambres n'auront pas des objectifs simi laires aux
O'l
;:::: responsables de l'accueil ou ceux s'occupant de Io restauration .
>-
o.
0
u "'
!:!
.... 2.2. L'adquation de l'alignement des mesures
~ de la performance avec les objectifs
u
o.
;:;
e Une fois qu'on s'est assur d'une bonne dfinition des objectifs, la qualit du
"
@
contrle de gestion dpendra de l'alignement correct de la mesure de la per-
formance avec les objectifs .
Les questions essentielles vont tre les suivantes.

La dfinition des centres de responsabilit, en ce qui concerne le type de
rsultat attendu, correspond-elle la fois la ralit et la volont de la
direction gnrale ?
Le type de rsultat attendu d'un centre de responsabilit (voir le chapitre 4)
influence en effet un grand nombre des processus de contrle de gestion :
il conditionne la nature des indicateurs re tenus et donc la logique des
tableaux de bord mis en place ;
il a une influence essentielle au niveau de la logique de construction et
de suivi du processus budgtaire ;
il dfinit le mode de dlgation des responsabilits et influence donc le
mode de management et d'valuation des rsultats. Pour les centres de
cots discrtionnaires, par exemple, le budget ne constitue pas un bon
outil de contr le, ce qui rend encore plus ncessaire dans leur cas la
mise en place et l'utilisation de tableaux de bord.
De manire plus gnrale, les objectifs reflts par des mesures financires
reprises dans le budget vont-ils tre complts de manire adquate par les
autres indicateurs que l'o n trouve dans les tableaux de bord "quilibrs .. ?
(voir les chapitres 10 et 12).
La fixation des objectifs faisant partie des processus de management, il faut vri-
fier si les managers participent bien cette dmarche qui va aboutir leur va-
luation. Participer la fixation des objectifs permet en effet au responsable d'un
centre de responsabilit de marquer son opposition ventuelle une mesure ou
un niveau d'atteinte qui ne lui semble pas adquat ou acceptable.
Retrouve-t-on un reflet des facteurs clefs de succs de l'entreprise au niveau

Vl
des mesures de la performance des niveaux intermdiaires? C'est un autre
(!)
test de la bonne dclinaison des objectifs stratgiques dans l'ensemble de
.._
0
>
w
l'entreprise.
(V)
..--t
0
De telles vrificatio ns doivent avoir lieu une fois to us les ans ou tous les
N
@
deux ans. Il ne faut pas hsiter se comparer d 'autres entreprises, par
.......
J::
exemple par le benchmarking.
O'l
;::::
>
o.
u
0 2.3. L'adquation des systmes de motivation des managers
Il faut que les systmes de rcompense soient aligns avec les rsultats attendus.
La question essentielle est : Le systme de motivation va-t-il renforcer les chan-

ces que les managers s'intressent ce qu'il convient de maximiser?
Conclusion 555
Il s'agit de vrifier la bonne application du concept de congruence des objectifs.

Ce concept nonce qu'il convient de rcompenser les managers en harmonie
avec les intrts bien compris de l'entreprise.
En pratique
Il ne faut pas rcompenser les vendeurs au prorata du chiffre d'affaires si les diff-
rents produits vendus ont des niveaux de marge diffrents. Dans un tel cas il vaut
mieux intresser les vendeurs directement ou ind irectement la quantit de marge
qu' il s permettent de raliser.
Les systmes de rcompense sont bien souvent plus complexes qu'il peut y
paratre premire vue. Au-del des rmunrations variables, il faut aussi
valuer l'effet sur les managers des politiques et pratiques d'augmentation de
salaire, de promotion et de tout autre systme qui peut influencer leur mo ti-
vatio n.
Est-il possible d'tablir un lien logique entre les objectifs stratgiques de l'entre-
prise et les objectifs attribus au responsable d'un centre de responsabilit ? On
peut imaginer un test permettant de vrifier un tel alignement. Il suffit de partir
de la mesure des performances au niveau des centres de responsabilit et de se
demander si l'on retrouve logiquement les intentions de la direction gnrale et
donc, en principe, les objectifs stratgiques de l'entreprise, partir des mesures
de la performance des niveaux infrieurs de la structure.
Il ne faut jamais oublier la notion de fair-play dans la mesure des performances.

Le manager sur qui va porter la mesure de la performance doit rellement pou-
voir contrler ou influencer les rsultats sur lesquels il va tre jug.
vi
(!)
Il est rare qu'un manager puisse totalement contrle r les lments qui abou-
0
w
'-
>- tissent sa performance : tout manager sait qu'il peut tout au moins influen-
(V)
..--t
cer d'une manire plus ou moins grande le rsultat sur lequel il va tre jug.
0
N
@
....... En pratique
J::
O'l
;::::
>- Le manager d 'un centre de profit ne peut pas matriser l'ensemble des lments qu i
o.
0
u conduisent au bnfice , mais il dispose d 'une autonomie suffisamment importante
"'
!:!
.... pour pouvoir arbitrer entre les lments qu'il matrise et ceux qu 'il ne matrise pas.
~
u
o.
;:;
e Un systme de contrle de gestion est galement conu pour maximiser le
"
@
retour sur management. La dlgation des responsabilits au niveau n - 1 est
une manire pour le manager de niveau n de ne pas avoir se proccuper

au quotidien des activits qu'il a dlgues. Il faut que la motivation, telle
qu'on peut logiquement la dduire du systme de rcompense, soit conforme
avec les attentes du manager qui a dlgu. Rciproquement, il faut bien
entendu que celui ou celle qui ont t dlgues des responsabilits " s'y
retrouve,, au niveau du systme de rcompense.
Le systme d 'valuation des managers donne-t-il la priorit des mesures
objectives ou des mesures subjectives ? Les mesures objectives ont l'avan-
tage de susciter peu d'ambigut, car indpendantes de !'valuateur et vrifia-
bles. Elles peuvent susciter un sentiment d 'injustice si le manager valu
estime qu'il a souffert de circonstances extrieures dfavorables ou que le
lien logique entre ses actions et sa performance en gnral d 'une part, l'indi-
cateur retenu d'autre part, n'a pas t dmontr.
Les mesures subjectives souffrent d 'un prsuppos dfavorable, puisqu'elles
reposent sur le jugement du suprieur hirarchique. Dans les cas o l'environ-
nement est extrmement dynamique, et donc difficile prvoir, planifier,
budgter, c'est--dire lorsqu'il est difficile de fixer des objectifs de performance
l'avance, la situation est diffrente. Les mesures subjectives prsentent alors
l'avantage d 'tre plus justes que les mesures objectives, condition que le
suprieur hirarchique dispose de toutes les informations dont il pourrait avoir
besoin et ait une connaissance suffisamment prcise des conditions dans les-
quelles se trouve son subordonn. Un tel systme suscite en outre de meilleurs
changes d'informations entre les diffrentes strates de management.
Dans le cas de Codman & Shurtleff (voir la fin du chapitre 6), la rmunration
variable est dcide de manire subjective. On a vu cependant que les efforts
pour continuer atteindre l'objectif de bnfice annuel, malgr des circons-
tances dfavorables, y taient considrables. Le systme de gestion interactif
Vl
(!) cherche promouvoir la transparence entre les diffrents niveaux hirarchi-
0
>
'- ques, montrer les difficults relles atteindre l'objectif, en dmontrant que
w
(V)
tout a t fait de faon obtenir les meilleurs rsultats, eu gard aux circons-
..--t
0
N
tances. Dans la mesure o l'environnement est extrmement incertain, un lien
@ automatique entre rsultat et rmunration variable serait injuste, et une va-
.......
.!::
O'l
luation subjective, aussi surprenant que cela puisse paratre, semble plus
;::::
> juste. On retrouve ici le concept de fair-play en matire d 'valuation, qui doit
o.
u
0 tre central en matire de contrle de gestion.
Autres questions concernant la manire dont sont mesurs les managers :
la mesure capture-t-elle l'ensemble des attributs de la performance, est-elle
complte ou incomplte cet gard? Est-elle ractive par rapport aux efforts
du manager?
Conclu sion 557
Ces aspects sont plus facilement atteints aux niveaux infrieurs de la hirar-
chie . Aux niveaux su prieurs, la mesure de la perfo rmance rclame souvent
une plus grande su btilit, ce qui peut exiger l'utilisation d'un ensemble de
p aramtres ou bie n l'acceptation de la ncessit d'une mesure subjective.
Un dernier th me qu'il convient d'abo rder dans cette partie est la notion des
effets pervers des systmes de mesure (voir le chapitre 10 concernant les
tableaux de bord).
2.4. Le systme fonctionne-t-il bien par exception ?

Une autre fonction importante des systmes de contrle de gestion , c'est de
librer le temps des dirigeants, ce temps tant le plus souvent la ressource la
plus rare de l'entreprise. Les dirigeants do ivent donc exiger que leurs systmes
de contrle de gestion contribuent maximiser le retour sur management.
Autrement dit, ces systmes fonctionnent par exception : on ne passe que le
temps ncessaire - mais il faut le temps suffisant - vrifier que tout est en
ordre, partir des processus mettant en jeu les budgets, les tableaux de bo rd
et les autres outils de gestion . C'est ainsi q u'il sera p ossible de passer plus de
temps sur les diffrences significatives, celles qui ind iquent des problmes
pote ntiels ou rels.
On tchera d'valuer le degr de satisfaction des dirigeants de l'entreprise
l'gard de leurs premi res lignes sur cet aspect. On tchera galement d'va-
luer, mme si c'est plus dlicat, si le temps p ass par les dirigeants faire
fo nctio nner les systmes de gestion est suffisant. Concernant l'implication des
dirigeants , la manire dont elle est perue est to ut aussi impo rtante que la
quantit de temps qu 'ils y consacrent.
vi
2.5. Les dirigeants savent-ils reprendre la main
(!)
0
en cas de perturbation ?
'-
w
>-
(V)
L'existence d 'un systme de contrle de gestion ne doit pas empcher le
..--t
0 management de consacrer d u te mps et des efforts afin de grer des situations
N
@ o le systme habitue l n'est plus appro pri. En cas de perturbation, les d iri-
.......
J:: geants do ivent savoir ragir rapidement, en reprenant les choses en main
O'l
;::::
>-
jusqu'au mo ment o la situatio n sera re devenue " sous contrle "
o.
0
u "'
Dans de tels cas, il est souvent prfrable d'accepter l'utilisation d 'instruments
!:!
.... diffre nts des systmes habituels, des instruments ad hoc. Les dirigeants
~
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o. do ivent se focaliser sur la comprhension des phnomnes no uveaux afin
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e de dimensionner l'action ncessaire aux problmes rencontrs . Ces actio ns
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@ devro nt tre suivies de manire approprie, c'est--d ire probableme nt d iff-
remme nt des modes de suivi habituels.
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Chapitre 12: Le balanced scorecard
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Les auteurs
Marie-Nolle Dsir-Luciani est exp ert-comptable mm orialiste, galement

dip l me de l'universit Paris-Dauphine . Son p arcours professionnel de plus
de vingt ans p asse p ar diverses fonctions essentiellement comme auditeur,
contr le ur de gestion , resp onsable de la gestion d es o p rations de m arch ,
directeur administratif et finan cier membre du comit de direction , consultant.
Elle a travaill dans diff rents contextes de structures d 'entreprises (groupes
cots, PME, tablissements publics) et secteurs d'activit (distribution , indus-
trie, banque, assurance, conseil e t formation). Aujourd'hui, en tant que consul-
tante ind p endante, elle accompagne des entre prises dan s leurs projets et
action s d 'amlio ration continue et de cond uite du changement, de la stratgie
la mise en place d 'outils en p assant p ar l'accompagn eme nt des h ommes p ar
des actions de formations in dividuelles et collectives, notamment p our le
compte de la Cegos. Elle contribue au dveloppement de la fon ction " contrle
vi
de gestion ,, galement par le dvelop pem ent d 'un dialogue de gestion accessi-
(!)
0
ble tous et e n interven ant comme form ateur et membre de jury de validation
'-
w
>- des acquis de la fon ction.
(V)
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N
Daniel Hirsch est diplm de l'IEP Paris et p ossde u n MBA de l'Insead , ainsi que
@ le DECS. Il a consacr la plus grande p artie de sa carrire au contrle de gestion
.......
J::
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dans diffrentes entreprises, avec un passage dans la trsorerie et l'audit opra-
;::::
>- tionnel. Il a t directeur financier de la filiale franaise d 'un groupe international
o.
u
0 et, pendant une quinzaine d'annes, il a cumul la fonction de secrtaire gnral
"'
!:!
.... d'une entreprise de services avec une activit de consultant formateur auprs
~
u de la Cegos. Il a galement enseign dans des coles internation ales. Il continue
o.
;:;
e son activit de consultant indpendant notamment en relation avec la Cegos. Son
"
@ parcours l'a amen frquenter des organisations ayant des rgles de gestion et
des cultures diffrentes : une grande entreprise nationale, des groupes anglo-
saxons, une organisation du secteur public. Cela l'a rendu particulirement
sensible l'influence des facteurs contextuels sur la dfinition d'un systme
de contrle de gestion. Parmi ses passions extra-professionnelles figurent le
jeu de go et la haute-fidlit.
Nathalie Kacher est consultant formateur en gestion. Elle conoit des parcours
pdagogiques, anime des formations auprs de diffrents publics - contr-
leurs de gestion, managers oprationnels, chefs d 'entreprise, assistantes et
tudiants -, et accompagne la mise en uvre de dispositifs de gestion dans
des grandes entreprises comme dans des PME. Elle intervient pour le compte
de diffrents organismes de formation et notamment pour la Cegos. Elle est
diplme de l'cole HEC. Avant de devenir consultant formateur, elle a occup
diffrentes fonctions en contrle de gestion dans un grand groupe pharmaceu-
tique et a t directeur financier d 'une PME oprant dans le secteur mdical.
Au fil de son parcours comme contrleur de gestion puis comme consultant
formateur, elle a acquis peu peu la conviction que le contrle de gestion doit
avoir sa place dans toute organisation et accompagner son dveloppement, et
que la comprhension de ses mcanismes et de ses outils est la porte de
tous ses acteurs.
Marc Polossat, diplm du Ceram (maintenant Skema), a travaill dans plu-
sieurs groupes amricains de renom, dans des activits aussi varies que les
gaz industriels, la tlvision, l'informatique ou les quipements industriels
lourds. Il a occup des postes de contrleur de gestion vocation internatio-
nale, aussi bien dans les services qu'en environnement de production, avant
de devenir directeur administratif et financier de la filiale franaise d 'un
conglomrat industriel. Il a galement enseign le contrle de gestion dans
une cole de management. Dsormais consultant indpendant spcialis en
Vl
(!)
direction financire de TPE et PME, il anime aussi des formations pour le
0 compte de la Cegos dans les domaines du contrle de gestion et des normes
'-
>
w comptables internationales.
(V)
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Index
A Association 66, 458

ABB (activity based budgeting) 238 Assurance 385
ABC (activity based costing) 230, 398 Atouts 122
ABM (activity based management) 230, Atterrissage 145
238, 398 Attraits/atouts 115
Acheteurs 92 Audit 62
Actifs 90, 174, 330, 550 - interne 434
Action 59 Auditeur interne 80, 270
Activits 223 Autocontrle 257
- oprationnelles 369 Automobiles 27
Agences de publicit 34 Autorit
Ajustement mutuel 19, 35 - de contrle prudentiel (ACP) 389
Alcooliques anonymes 37 - des marchs financiers (AMF) 389
Amortissements 144, 165, 200, 329, 343 Avantage concurrentiel 228
Analyse Avocats 32, 409
vi
(!) - causale 304
0
'- - de sensibilit 352 B
w
>-
(V)
- les carts 292 Balanced scorecard 138, 229, 257, 275,
..--t
0
- stratgique 89, 331 311
N
@
Ansoff 130 Ble II 388
.......
J::
Anthony, Robert N. 10 Ble III 389
O'l
;:::: Approche Banque 385
>- - de dpt 27
o.
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- " top-down )) 293
u "'
!:! - de gestion par les processus 227 BCE 395
....
Arbitrages 83- 84, 86, 88, 91, 93, 429 Benchmark 117, 124
~
u
o. - de la part du sige 101 Bnfice 82, 185
;:;
e Arbre de dcision 131 Besoin en fonds de roulement 145, 185,
"
@ Artisans qualifis 33 330, 364, 412
BFR 145, 364, 412 - de cot calcul 431

Bilan 82, 144, 165, 328, 392-393 - de cot productif 74, 81, 449
Bon manager 162 - de cots discrtionnaires 76, 272,
Boston Consulting 432, 450
Group (BCG) 30, 120, 122 - de profit 82, 178, 274, 450
Bottom-up 50, 68, 156 - de projet 92, 275, 433, 451
Brainstorming 263 - de responsabilit budgtaire 74, 148
Brown, Donaldson 95, 179 - de revenus 80, 274, 450
BSC 313, 317, 322-323 - oprationnel 18, 32, 410
Budget 56-57 Chandler, Alfred D. 6, 12, 178
- " flexible " 76 Chef
- " incrmental ,, 77 - de produits 21
- base zro (BBZ) 78, 238 - de projet 21, 94
- d 'investissement 144, 338 Chemins de fer 27
- de trsorerie 145 Choix 126, 132
- modulaire 246 - stratgiques 349
- oprationnel 469 Clefs
- variable 79 - arbitraires 101
Bureaucratie 23 - d'allocation 231
Business - de rpa1tition 198, 209
- partner 524, 543 CNA 389
- plan 328, 492 COB 389
- policy 10 Code montaire et financier 388
- units 23, 29, 59, 63, 111 , 328, 331, Codman & Shurtleff 167, 510, 556
510 Cohrence des buts 11 , 500
But " non lucratif ,, 459 Cohrent 258
Cohsion 256
c Comit 101
Calculs d'carts 74 - ad hoc 32
Capex 326 - d 'investissement 191
vi
(!) Capitaux 386 - de direction 266, 508
0
'-
Carnet de commandes 414 - excutif 178, 350
>-
w Carte stratgique 315 - permanent 21
(V)
..--t Cartographie 223 Communication 134
0
N - des processus 224, 240 Communiquer 536
@
....... Cash 357 Compagnies cinmatographiques 34
.!::
O'l
;:::: Cash:flow 29, 111 , 329, 357 Comptitivit 228
>- Cash-pooling 366 Comportement 85, 95, 102, 182, 269,
o.
0
u CCLRF 389 516 ~"'
CEBS 395 - des cots 205 ....
.t'
Centre Comptabilit 273, 483 V
o..
;:;
- d 'investissement 89, 173, 274, 328, - analytique 88, 94, 101 , 148, 164, 8
<.:;
450 195, 467 @
Index 571
- budgtaire 197, 433 Courroie de transmission 528

- gnrale 62, 148, 198 Cot 56-57, 129, 210
Compte - complet 97, 198, 205, 231
- annuel 467 - complet standard 102
- client 175, 184, 330, 416 - de revient 471
- de rsultat 82, 85, 392-393 - des matires premires 89
- de rsultat par activits 237 - des produits stocks 199
- de rsultat prvisionnel 144 - direct 198, 471
- fournisseur 185, 416 - du capital 175, 185, 342
Conception - fixe 98, 205, 472
- des moyens de liaison 20 - indirect 198, 209, 471
- des postes de travail 20 - partiel 198
- du systme de prise de dcision 20 - pertinent 325
Conduite du changement 56 - standard 74, 89, 97
Confiance 540 - variable 98-99, 205, 472
Configuration 18 - variable standard 102
Conseil 62 CRBF 389
Conseiller 59 Cration
- de richesse 175
Consquences 79
Consolidation 62, 161 - de valeur 329, 395, 511
Crdibilit 9, 350
Consultants 32, 440
Credit manager 358
Consulting 203, 415
Croissance externe 178
Contractualisation 146
Culture 43
Contrat 147, 163
- d'entreprise 11 , 410, 501
- d 'objectifs 465
- de management 4, 266, 441, 447,
Contribution 223, 244
499, 516, 550
Contrle 60, 387
Cycle de vie du produit 548
- budgtaire 135, 163
- de cohrence 290 D
- de gestion 62, 396 DAS 125
vi
(!)
- des performances 29 Deadline 278
0
'-
>- - des risques 397 Dcentralisation 22
w
(V) - externe 28 - des responsabilits 87
..--t
0
N
- interne 390, 397 Dfaillances d 'entreprises 482
@ - stratgique 135 Dfinition des objectifs 145, 553
.......
J:: Contrleur Dlai
O'l
;::::
>-
- de gestion 55-56, 61, 112, 139, 523 - de recouvrement 91
o.
0 - de gestion du sige 31 - de rcupration 339
u "'
!:!
....
Cooke 404 Dlgation des responsabilits 4, 26,
~ Coordination 146 83, 85, 147, 186, 267, 441, 500
u
o.
;:; Cast Dpartement
e - control 60 - achat 272
"
@
- planning 60 - juridique 77
Dveloppement 128 - du dirigeant 187

Diagnostic 114 - du responsable 84
Diagramme de flux 225 Expertise-comptable 32, 409
Dialogue de gestion 56, 65, 69, 147,
156, 255 F
Direct casting 209 Facteurs
Direction gnrale 58 - clefs de succs (FCS) 88, 119, 228,
Dirigeants 266 256, 513, 549
Discipline - stratgiques de risque (FSR) 119
- comportementale 500 Faire parler les chiffres 530
- du management 9 Fair-play 182, 504, 555
Disponibilits 175 Fautes de gestion 462
Diversification 30 FCF 377
Dividendes 182 FCS 122-123
Domaines d 'activits Fiche de cot de revient 235
stratgiques (DAS) 120 Financement 370
DuPont de Nemours 6, 9, 178 Fixation de ses prix de vente 83
Flux
E - de trsorerie 359
Ebitda 377 - de trsorerie disponible 377
carts rattrapables 299 - non montaires 370
coute active 540 Fonctions de support logistique 19, 412
Effet Force de vente 79
- de levier 181 Forecast 145, 298
- pervers 12, 185, 187, 192, 269, 433, Formalisation du comportement 20
501 Formalisme 3
Efficacit 7, 85, 272 Formation 20, 77, 417
Efficience 7, 85, 262, 272 - de dirigeants 30
Emploi 371 - des futurs dirigeants 85
Endettement 181 - du dirigeant 26
vi
(!) Endoctrinement 20, 37 Frais
.._
0 Entreprises - financiers 176, 182
>- - asiatiques 37
w - gnraux 245
(V)
..--t - japonaises 37 - gnraux d 'usine 200
0
N Environnement dynamique 23, 25, 35 - gnraux du sige 185
@
....... quipe de vente 80 - gnraux hors usine 200
J::
O'l
;::::
tudes 56-57 Free cash-flow 377
>- EVA 90, 173, 189 FSR 123
o.
0
u valuation 258 Fusions-acquisitions 29 ~"'
- d 'une unit de gestion 10 ....
.t'
- de son responsable 10 G V
o..
;:;
- des managers 556 General Electric 512 8
<.:;
- des performances 350 General Motors 6, 95 @
Index 573
Gnration Y 52 Logique
Gestion des stocks 165 - d'allocation 231
Goal congruence l l - de consommation 231
Groupes de projet 21, 35 LOLF 464
H M
Hpitaux 32 Main-d'uvre directe 199
Htellerie 259 Major factors 304
Management 68, 133
- by numbers 6
Idologie 19, 37 - control 9
Immobilisations 165, 174, 329 Managers intgrateurs 21 , 35
Implication des oprationnels 156 Manque de ressources 486
Ince1titude stratgique 514 March 128, 130
Indicateurs 258, 473, 491 Marges 56-57
- de performance 31 Matires premires 199
Indice de profitabilit 351 McKinsey 125
Inducteurs Mcanisme de coordination 26
Menaces 118
- d'activit 234
Mensualisation 290
- de cots 233
Merchant, Kenneth A. 9
Inefficacit 432
Mthode
Inefficience 36
- ABC 198, 449
Informatique 77, 273
- BBZ ou budget base zro 243
Interviews 227
- des sections homognes 203
Inventaire des besoins 244
- directe 374
Investissement 326, 369, 417 - indirecte 371
ITI 512 Mintzberg, Henry 18, 32
Missio n 92, 262, 510
J
- du contrleur de gestion 525
Jargon financier 533 Mode d'valuation
vi
(!) Johnson & Johnson 167, 510 - des managers 500
0
'-
w
>- - du dirigeant 89
K
(V) Modle conomique 149
..--t
0
Kibboutz 37
N
KPI (key p erformance N
@
....... indicators) 400, 402 Ngociation budgtaire 146
J::
O'l
;:::: Nielsen 515
>- L
o. Niveaux hirarchiques 479
0
u "'
!:!
LCB-FT 389 NSFR 405
....
LCR 405
~
u
o. Lettre de cadrage 160 0
;:;
e Leviers d 'action 180 Objectifs 2, 110, 131, 135- 136, 258, 269
"
@ Ligne hirarchique 19 - de performance 241
- de pilotage 241 Planification 109

Objet de cot 196, 233 - oprationnelle 135
Oligarchie 32 - stratgique 109, 111, 135, 164, 518
Oprationnels 62 PME 67, 478
Opex 326 PNB 403
Opportunits/ menaces 115 Point mort 99, 206, 419
Ordres Politique de ressources
- maonniques 37 humaines 11, 501
- religieux 37 Porter, Michael 116, 548
Organisation Position du contrleur de gestion 527
- divisionnalise 29 Postes de liaison 21
- et mthodes 62 Pouvoir d 'influence 21
- innovatrice 34, 411 Pr-budget 160
- matricielle 93 Prestations de services 387
- mcaniste 27 Prvention de difficults 485
- missionnaire 37 Prvision 56-57, 145
- professionnelle 32, 411 - budgtaire 135
Outil - de trsorerie 166
- de communication 147 - glissante 298
- de pilotage 289 Prise de dcision 98, 179, 198, 208, 326
- du management 147, 267 Prix 129
- " fonds sur les cots .. 97
p - de cession internes 84
Paramtres 58 - de revient 489
Partenaires extrieurs 479 - de vente 180, 214
Passif 394 - du march 87, 95, 102, 179
Pepsi Cola 515 Procdure 348, 507
Performance 239, 272 - budgtaire 157, 163
Priode de crise 25 Processus 56- 57, 131 , 224, 256, 266,
Priodicit du suivi 291 398
vi
(!) Pertinence des informations 290 Produits 130
.._
0 Pertinents 208, 333 Profitabilit 99, 414, 507
>-
w Phase de diagnostic 33 Projet
(V)
..--t
Pilotage 239 - associatif 463, 469, 473
0
N - d'investissement 187
@
- au trimestre 306
Prototypes 34
....... Pilote de processus 239
J:: Publicit 79
O'l
;:::: Pistes d'optimisation des cots 232
>-
o. Plan 56-57 Q
0
u - d 'action 146, 258 "'
Qualit 413 ~
....
- d'actions correctives 305 - des oprations 244 .t'
- de trsorerie 488 V
o..
;:;
- de trsorerie prvisionnel 468 R 8
<.:;
- stratgique 157 Radio couloir 80 @
Index 575
Rapport financier 464 - de rfrent 540

Ratio 400 - des collaborateurs 493
- de gestion 180 Rotation
Ractivit 229 - des actifs 179
Ralisations 135 - des stocks 181, 272
Rallouer les ressources 147
Recherche et dveloppement 77, 273 s
Recouvrement 165, 272 Scnarii de dveloppement 492
Refacturation interne 84, 101 Scnarios 127, 129, 131
Rgles du jeu 11, 87, 501 Sears 6
Regroupement des units 21 Secteur d 'activit 259, 548
Relation de pa1tenariat 535 Sections
Rmunration - auxiliaires 203
- du dirigeant 86 - homognes 231
- variable 168, 187, 350 - principales 203
Rendre des comptes 4, 257 Segmentation 121
Rentabilit 177, 228, 327, 550 Segments 121
- des actionnaires 181 Services
- globale 174 - et dpartements du sige 84
Reporting 31 , 48, 56, 59, 179, 183, - gnraux 103
255-256, 289, 528 - postaux 27
Responsabiliser 494 Seuil de rentabilit 206
Responsabilits des associations 461 Sidrnrgie 27
Ressources 371 Sige 6, 63, 111, 328, 349
- conomiques 174 Sige-terrain 59
- humaines 77, 273, 414 Simons, Robert 167, 510
- limites 21 7 Sloan, Alfred 95
Restauration rapide 27 Solutions alternatives 248
Retour Sommet stratgique 25
- d'ascenseur 179 Sous-traitance 77, 214
vi - sur management 266-267, 505, 555 Sous-traitants 264
(!)
0
Return Sous-traiter 415
'-
w
>- - on equity 181 Spcialisation du travail 20
(V)
..--t
- on investment 6, 9 Standard 75, 84
0
N Revenus 325 - de qualification 32
@ - pe1tinents 210 Standardisation
.......
J::
O'l
- rsiduels 187 - des normes 20, 37
;::::
>- Risque 123, 131, 182, 331, 339, 348, 386, - des procds de travail 19, 27
o.
u
0 514 - des qualifications 19, 410
"'
!:!
- mesur 487 - des rsultats 19, 29
....
~ Risques/opportunits 118 Stern, Stewart 189
u
o. Stocks 175, 184
;:; ROI 173, 328
e Rle Stratgie 12, 109, 112, 127, 259, 514, 548
"
@
- de facilitateur 527 - incrmentale 36
Stratgique 327 TFT 367

Structuration 501 Top-down 50, 68, 156
Structure 11, 259 Tows 129
- matricielle 21, 35 TPE 478
- organique 35 Traditions 38
Style de management 11, 162, 501 Trsorerie 184, 328, 412
Subventions 464 Triple de la gestion 145
Suivi budgtaire 287, 471 Two-step pricing 98
Sunset reporting 282
Supervision directe 19, 24 u
Supports financiers 463 Unit d'uvre 204, 234
Suppression 212 Universits 32
Usines gaz 101, 103
Swot 125
Utilisation des ressources 244
Systme
Utilit
- d'valuation 146, 509
- des activits 247
- d'information 60, 137, 479
- sociale 459
- de contrle interactif 167
- de planification et de contrle 21 V
- interactif de contrle 510 Vache lait 30
Valeur ajoute 228, 239
T Vancil, Richard F. 9
Tableau Variables pivot 129-131
- de bord 117, 238, 256, 421 Veille 116
- de flux de trsorerie 367 " Vendre ,, le contrle gestion 4
Taux de marge 177 Vision
Technologies de pointe 34 - transversale 222
Technostructure 19, 27, 29 - transverse 531
Temps 58
Terrain 61 w
Vl
- d 'change 537 What if? 308
(!)
0
'-
>
w
(V)
..--t
0
N
@
.......
J::
O'l
;::::
>
o.
0
u
Table des matires
Sommaire ..........................................................................................................................V
Introduction : Dfinitions et concepts clefs ...................................................................... 1

1. La fonction contrle de gestion et les contrleurs de gestion ......................... 2
2. Dfinition numro un de la fonction contrle de gestion ........ ........... ......... .... 2
3. Le contrle de gestion doit-il tre ou non formalis? .................... ........... ........ 3
3 .1. Le contrle de gestion est d 'abord l'affaire du dirigeant ....... .... ...... ..... ......... 3
3.2. "Vendre,, le contrle gestion comme formalisation de la dlgation
des responsabilits ........................................................................................... 4
4. L'invention du contrle de gestion dans les grandes entreprises .................... 5
5. Dfinition numro deux du contrle de gestion ............................................... 6
6. Ce que sont et ce que font les contrleurs de gestion .......... ......... ........... ........ 8
6.1. Dfinition des contrleurs de gestion ............................................................. 8
7. Les concepts de base du contrle de gestion ... .... ....... .... ................ .... ....... .... ... 9
7.1. Naissance de la discipline ............................................................................... 9
vi
(!) 8. Analyser et concevoir un systme de contrle de gestion .............................. 11
0
'-
w
>-
(V)
..--t
PARTIE 1
0
N Les enjeux du contrle de gestion
@
.......
J::
O'l Chapitre 1
;::::
>-
o. L'influence de la structure sur le contrle de gestion ... .. .................. .. ......... .. ... 17
0
u "'
!:! 1. Principaux concepts concernant la structure ........ ........... ......... ........... ........... 18
....
1.1. Les diffrentes parties de l'organisation ........ ........... .................... ........... ..... 18
~
u
o. 1.2. Les diffrents mcanismes de coordination .. ........... ........... ......... ........... ..... 19
;:;
e 1.3. Les principaux paramtres de conception de l'organisation ...................... 20
"
@ 1.4. Les consquences du contexte sur la structure ......... ................................... 23
2. Les six configurations types et leurs consquences sur le contrle

de gestion ...... ........... ............................................................................................ 24
2.1. L'organisation entrepreneuriale ................................................................... 24
2.2. L'organisation mcaniste .............................................................................. 27
2.3. L'organisation divisionnalise ...................................................................... 29
2.4. L'organisation professionnelle ...................................................................... 32
2.5. L'organisation innovatrice ... ......... .... ....... ..... .... ..... ...... ..... ...... ... ...... ..... ...... . 34
2.6. L'organisation missionnaire ................................... .... .................................. 37
TEST DE CONNAISSANCES ........................................................................................ 40
Chapitre 2
Le contrle de gestion s'adapte la culture ....................................................... 43
1. Le contrle de gestion, une notion universelle ................................................ 44
1.1. Culture de centralisation ou de dcentralisation ........................................ 46
1.2. Culture matricielle ou hirarchique ............................................................. 48
1.3. Culture top-down ou bottom-up .................................................................. 50
1.4. Culture franaise ou anglo-saxonne ........................................................... 50
1.5. Culture d 'ingnieurs ou culture marketing ................................................. 51
2. L'entreprise Y, une chance pour le contrle de gestion ................................. 52
TEST DE CONNAISSANCES ........................................................................................ 54
Chapitre 3
Le positionnement et le rle du contrleur de gestion .................................... 55
1. Les missions du contrleur de gestion ............... .. ......... .. ......... .. ....... .. ......... .. .. . 55
1.1. Les thmes d 'actions privilgis de la fonctio n .. ... ... ...... .. ... .... .. ... ..... ... ... ...... 56
1.2. Paramtres participant la definition de la f onction ................................ 58
1.3. Ce que n 'est pas le contrle de gestion ......................................................... 62
2. Diffrents cas de positionnement du contrle de gestion .... ... ...................... 62
2 .1. tude d 'organigrammes ................................................................................ 63
2.2. Quelques remarques la lecture des organigrammes ................................ 68
~ TEST DE CONNAISSANCES . .......... . ........ . ...... .... . ..... .. ... . ... .. ... . ..... .. ... . ...... ... ...... .... . ..... 70
0
L
iiJ Chapitre 4
(V)
..--t
0
Obtenir des rsultats au niveau des centres de responsabilit ....................... 73
N
@
1. Les six centres de responsabilit budgtaire ... .... ....... .... ....... .... ..... .... ....... .... ... 74
.......
.!::
1.1. Le centre de cot product!f (ou calcul) ...................................................... 74
O'l
;:::: 1.2. Le centre de cots discrtionnaires ..... ............. ....... .... ........ ... ...... ... ........ ... .. . 76
>-
0. 1.3. Le centre de revenus ...................................................................................... 80
0
u 1.4. Le centre de profit ...... ...... ..... ...... ... ...... ..... .... ..... .... ..... ...... ..... ...... ... ...... ..... .... 82
1.5. Le centre d 'investissement ............................................................................. 89
1.6. Le centre de projet ......................................................................................... 92
2. Les prix de transfert (ou de cession interne) et la refacturation interne ...... 94
2. 1. Les prix de transfert ....................................................................................... 94
Table des matires 579
2.2. La refacturation interne des organes du sige ........................................... 101

2.3. La rf!facturation l'intrieur d 'un centre de prqfit .......... ......... ........... ..... 102
TEST DE CONNAISSANCES ..... .. ......... .. ....... .... ....... .... ..... .... ....... .... ....... .... ..... .... ...... 105
PARTIE 2
Les outils du contrle de gestion
2.1. Prvoir, motiver et encadrer l'action
Chapit re 5
Stratgie, planification et contrle de gestion ................................................. 109
1. Dfinitions ........................................... ......... ...................................................... 110
1.1. La stratgie .... ......... ........... .................... ........... ......... ........... ......... ........... .... 110
1.2. La planffication stratgique ........................................................................ 111
2. quoi sert la stratgie ? .................................................................................... 11 2
3. Quelle p lace pour les contrleurs de gestion? .............................................. 112
4. Les tap es de mise en uvre de la stratgie et ses diffrents outils ............ 113
4.1. D~finir la mission ou vocation de l'entit .................................................. 114
4.2. laborer un diagnostic stratgique ........... ........... .......... .................. ... ....... 114
4.3 . Identifier les stratgies p ossibles et leurs scnarios de ralisation
et consquences possibles et/ou probables ...... ........... .................... ......... .... 127
4.4. Choisir une stratgie ... ........... ......... ........... .......... ........... ........... ....... ... ....... 132
4.5. Dployer sa stratgie ........................................... ........... .................. ............ 133
4.6. Enrichir le systme d 'information .. ........... ........... ........... ......... ......... ......... 137
4. 7. Suivre et valuer sa stratgie ....................................................................... 137
TEST DE CONNAISSANCES ..... .. ......... .. ....... ... ........ ... ...... ... ........ ... ........ ... ...... ... ....... 140
Chapit re 6
La prparation du budget, outil de management ..... ........... ......... ........... ....... 143
1. Notions de base .. ......... ........... ........... ......... ........... ......... ........... ........... ........... .. 144
vi
(!)
1.1. Budget, budgets, prvisions et autres termes ............ .................... ........... ... 144
0 1.2. quoi sert le Budget ? ....... .................... ........... ......... ........... .................... ... 145
'-
w
>- 1.3. Les centres de responsabilit budgtaire .... .. ....... ........... ......... ........... .. ....... 148
(V)
..--t
2. Con seils aux oprationnels pour con stnlire leur propre modle ........... 149
0
N 2.1 . Ce que le Budget ne doit pas tre..... .. .......... .. ....... .. ......... .. ........ ........ ......... 149
@ 2.2. Ce que le Budget doit tre pour les oprationnels : une affaire
.......
J::
O'l
" non financire ,, ........................................................................................ 149
;::::
>- 2.3. Les quatre tapes pour construire un Budget " non financier,, ... ......... .... 150
o.
0 2.4. Construction d 'un modle .... ..... .... ........... ....... ......... .... ....... ......... ......... ..... 152
u "'
!:!
....
3. La con struction du Budget ................................................................... ............ 156
~ 3. 1. Les deux philosophies budgtaires ........ ......... ............................................ . 156
u
o.
;:; 3.2. Les tapes de la construction du Budget ........ ........... ........... ......... ........... .. 157
e 3.3. La procdure budgtaire: chronologie dans la succession
"
@
des budgets procdure budgtaire .............................................................. 163
4. Les autres lments du Budget ......................................................................... 164

4.1. Budget des investissements .......................................................................... 164
4.2. Budget des lments du Bilan .................................................................... 165
4.3 . Prvision de trsorerie annuelle mensualise ............................................ 166
5. Le concept de systme budgtaire interactif :
le modle de Robert Simons ............................................................................. 167
6. Quelques considrations sur le lien entre rmunration variable
et respect des engagements du budget ........................................................... 168
7. Reprvisions ....................................................................................................... 169
TEST DE CONNAISSANCES ...................................................................................... 170
Chapitre 7
Dfin ir et valuer la performance : ROI et EVA ................................................ 173
1. Ce qu'est le ROI ................................................................................................. 174
1.1. Le montant des actifs comme valuation des ressources
conomiques: le modle financier ............................................................. 174
1.2. ROI, cot du capital et " cration de richesse ,, .......................................... 175
2. Apport du ROI dans l'valuation des dirigeants d 'unit ................................ 176
3. La mthode DuPont de Nemours ... ........... .................... ........... ......... ........... ... 178
3 .1. Aspects historiques ..... ...... ..... .... ..... .... ....... .... ..... .... ....... .... ....... ... ...... ...... ..... 178
3.2. La formule de Donaldson Brown ....... .... ..... .... .. ... ...... .. ... ....... .. ...... ....... ..... 180
3.3. La formule de Donaldson Brown et la rentabilit des actionnaires ......... 181
4. Les diffrences dans la prise en compte des lments du ROI .................... 182
4 .1. Deux principes ..... ..... ...... ..... ...... ... ...... ..... ...... ..... .... ..... ...... ..... .... ......... ..... .. 182
4 .2 . L'valuation des actijS ..... ..... ...... ......... ..... ...... ..... .... ..... ...... ..... .... ......... ..... .. 183
4.3. L'valuation du bnfice............................................................................. 185
5. Les inconvnients du ROI.. ............................................................................... 187
6. L'EVA ou revenu rsiduel ................................................................................. 189
6. 1. Dfinition de l'EVA ...................................................................................... 189
6.2. D{ffrentes mthodes d 'valuation des lments de l'EVA ....... ..... ...... ...... . 191
Vl
(!)
6.3 . EVA et ROI dans l 'valuation des business units
0
'-
et de leurs dirigeants ................................................................................... 191
>
w TEST DE CONNAISSANCES ...................................................................................... 193
(V)
..--t
0
N 2.2. Mesurer l'action
@
.......
.!::
O'l
Chapitre 8
;::::
>
o. Comptabilit analytique ......................................................................................... 195
0
u Qu 'est-ce que la comptabilit analytique ? Qui l 'a invente ? .......... ........... ..... 196
Ce qu 'est un cot ................................................................................................ 196
1. Les diffrentes utilisations de la comptabilit analytique .............................. 197
2. Le calcul des cots de revient .......................................................................... 197
2. 1. Cot complet et cot partiel ........................................................................ 197
2.2. Cots directs et indirects ............................................................................. 198

2.3. Les diffrentes catgories de cots et l'influence
de la comptabilit gnrale ......................................................................... 198
2.4. Le lien entre comptabilit gnrale et analytique ...................................... 201
2.5. Diffrence de traitement entre cots directs et cots indirects .................. 202
2.6. Mthode des sections homogn es ................................................................ 203
3. Le calcul des cots partiels et la simulation avant prise de dcision ........... 205
3 .1. Cots fixes et cots variables .. .... ..... ...... ..... ..... ...... .... ....... .... ..... .... ..... .... .... 205
3 .2. Le point mort, ou seuil de rentabilit ......................................................... 206
3.3. Gn ralisation de la simulation autour du volume d'activit .................. 207
3.4. Le " direct costing )) et la prise de dcision en production ......................... 209
3 .5. Cas classiques de prise de dcision ............................................................. 210
Chapitre 9
Le contrle de gestion des activits et des processus ...................................... 221
1. Quelques repres pour comprendre les principes de la gestion
par les activits et les processus ...................................................................... 222
1.1. Vers une vision transversale de l'entreprise ............................................... 222
1.2. Pourquoi adopter une approche de gestion par les processus ?. ............ .... 227
2. valuation du cot de revient des activits, des processus
et des produits : la mthode ABC ...................................................... .............. 230
2 .1. Principes et intrts de la mthode ABC. .................................................... 231
2.2. La mise en uvre de la mthode ABC. ......... ........... ...................... ... ...... .... 233
3. Contrle de gestion des activits et des processus :
la dmarche ABM ............................................................................................... 238
3 .1. Principes et intrt de la dmarche ...... ...................................................... 239
3.2. La mise en uvre de la dmarche ABM..................................................... 240
4. Optimiser l'allocation des ressources: la mthode BBZ ...... ........... ........... ... 243
4.1. Principes et intrts de la mthode BEZ ..................................................... 244
4.2. La mise en uvre d 'un BEZ ........ ........... ......... ........... ......... ......... ........... ... 245
vi
(!) TEST DE CONNAISSANCES . .......... . ........ . .......... . .......... . ........ . .......... . ........ . .......... . ... 253
0
'-
w
>-
(V)
2.3. Favoriser l'action
..--t
0
N Chapitre 10
@
.......
J::
Tableaux de bord et reporting .............................................................................. 255
O'l
;:::: 1. Les tableaux de bord et leurs finalits ................ ........... ........... ......... ........... ... 256
>-
o.
0
1.1. Diffrents types de tableaux de bord .......................................................... 256
u "'
!:! 1.2. Finalits ....................................................................................................... 257
....
~
2. Source des objectifs et des indicateurs ........................................................... 258
u
o. 2.1. Les caractristiques d 'un bon objectif ........................................................ 258
;:;
e 2.2. Dans quelle direction rechercher les bons objectifs : les trois S ... .. ......... .. . 259
"
@ 2.3. Trouver des indicateurs dans une unit de la structure ........................... 259
3. Trouver les indicateurs pertinents .. ........... ........... ......... ........... ......... ........... ... 260
3 .1. L'histoire du rverbre et des clefs ..... ................ ......... ........... ......... ............. 260
3 .2. Les principes de base : priorit et pertinence .............................................. 261
4. Mthodo logie de rech erche des ind icateurs p ertinents ................................ 262
4.1. Recherche des indicateurs de performance pertinents .............................. 262
4.2. Recherche des indicateurs de pilotage pertinents ..... ......... ......... ........... .... 264
5. Conditions de succs d'une dmarch e tableaux de bord ............................. 266
5.1. L'appropriation par les dirigeants ........ ...................................................... 266
5.2. La pertinence des indicateurs ..................................................................... 267
5.3. Donner l'information essentielle .......... ...................................................... 267
5.4. Prserver une cohrence avec l'organigramme ......................................... 267
5.5. La frquence des tableaux de bord. ........ ......... ......... ........... ......... ........... ... 268
5.6. L'urgence de l'information ......................................................................... 268
5. 7. La mise en forme ......................................................................................... 268
6. Attention aux effets pervers ............................................................................. 269
7. Influence d u type de centre de resp o nsabilit b udgtaire ............ ........... .... 271
7.1. Centre de cot productif............................................................................. 271
7.2. Centres de cots discrtionnaires ............................................................... 272
7.3. Centre de revenus .. ........... .......................................... ......... ......... ........... .... 274
7.4. Centre de profit et centre d 'investissement .. .... ....... .... ..... .... ..... ................. . 274
7.5. Centre de projet ........... ........... ......... ........... ......... ........... .. ....... .......... .......... 275
8. Reporting, le paradoxe inhrent aux groupes ....... ........... ........... ........... ....... 276
8.1. D~finition .. ......... ........... ........... ......... ........... ....... ........... ........... .. ........ ........ 276
8.2. Le paradoxe du temps consomm............................................................... 278
8.3. Le paradoxe du dosage de la qualit......... .. ....... ........... .......... ........... ........ 279
8.4. Le paradoxe de la dconnexion entre reporting
et tableaux de bord ....... ........... ......... ........... ....... ........... ........... .. ........ ........ 281
TEST DE CONNAISSANCES . ......... .. ......... ......... .. ......... .. ....... .. ........... ......... ........... ... 284
Chapitre 11
Le suivi budgtaire, outil de pilotage ................................................................. 287
Vl
(!) 1. quoi sert le suivi budgtaire ? .. ......... ........... ......... ........... ........... ......... ......... 288
0
'-
1.1. Mettre en vidence les carts entre le ralis et le budget ...... ........... ......... 288
>
w 1.2. Orienter les dcisions des responsables budgtaires .. ........................... ..... 289
(V)
..--t 2. Comment faire du suivi budgtaire un outil utile ?................................... 290
0
N 2.1. S 'a ssurer de la pertinence des donnes .... ... ...... ..... .... ..... .... ..... ................. . 290
@
.......
2.2. Adapter la priodicit du suivi aux besoins des utilisateurs ... ........ ... ...... . 291
.!::
O'l 2.3. Rendre le suivi directement lisible et exploitable ....... ......... ........... ..... ....... 292
;::::
>
o.
3. Calculer e t an alyser les carts ......... ........... .................... ........... ......... ........... ... 292
u
0
3. 1. Structurer la dmarche d 'analyse des carts ............................................. 293
3.2. Application de la dmarche au suivi des ventes et des dpenses .............. 294
4. Forecast, prvision glissante, p ilotage au trimestre ..... ........... ......... ........... ... 298
4.1. Le forecast: pourquoi? ...... ......... ........... .................... ........... ......... ........... .. 298
4.2. Les caractristiques d 'un bon forecast ....................................................... 300
4.3. La nature du forecast: que prvoir et avec qui?....................................... 301

4.4. Le cas du pilotage au trimestre ........... ......... ........... ........... ......... ........... ..... 306
T EST DE CONNAISSANCES ...................................................................................... 309
Chapitre 12
Le balanced scorecard ............................................................................................. 311
1. Le modle balanced scorecard ou tableau de bord quilibr ...................... 311
1.1. Les quatre perspectives ................................................................................ 312
1.2. La carte stratgique .................................. ......... ......... ........... .................. .... 315
1.3. La dclinaison du modle ........................................................................... 318
1.4. Les limites du modle .................................................................................. 321
Chapitre 13
Investissements et business plan ........................................................................... 325
1. Quelques notions de base ................................................................................. 326
1.1. Dpense, charge d 'exploitation, investissement, projet
et business plan ..... ........... ......... .......................................... ......... ........... .... 326
1.2. Investir pour des acteurs diffrents ............................................................. 329
1.3. Les cash-flows et pourquoi ils sont la base des calculs
de rentabilit .......... ......... ........... ......... ........... ......... ........... ......... ........... ..... 331
1.4. Quelques caractristiques propres aux investissements .... ......................... 331
1.5. Choix entre.faire et ne pas.faire ... ........... ......... ........... .......... ........... .......... 332
2. Les techniques financires et les critres de ren tabilit ... .. ....... .. ........ ... ....... 332
2.1 . Les montants dans le temps ... .......... ............ ......... ......... .. ........ ... ...... ... ....... 333
2.2. La rentabilit des investissements" pour les nuls" .. .................................. 335
2.3. La technique de l'actualisation .................................................... .............. 336
2.4. Le critre de la valeur actuelle nette (VAN) ........ ......... ... ....... .. ........ ... ....... 336
2.5. Le critre du taux de rentabilit interne (TRI) ........................................... 338
2.6. Le dlai de rcupration (pay back) n 'est pas un critre
vi
de rentabilit .. ......... ........... .................... ........... ......... ......... .................... .... 339
(!)
2. 7. Choix entre VAN et TRI ......... ... ...... ..... ...... ......... ..... .... ..... ...................... .... . 341
0
'-
>- 2.8. Quel taux d 'actualisation ? ........................................................................ 342
w
(V)
2.9. Quelle dure pour le projet ? ....... ........... ......... ........... ......... ......... ........... .... 342
..--t
0 3. La recherche des lments pertinents .. ........ ... ...... ... ........ ... ....... .. ........ ... ....... 343
N
@ 3.1. Cas des actifs immobiliss .. ......... ......... ........... ......... ........... ......... ........... .... 343
.......
J::
3.2. Cas des charges incrmentales ...... ..... .... ..... .... ....... .... ........................... .... . 343
O'l
;:::: 3.3. Cas des revenus et conomies incrmentaux ............................................. 344
>-
o. 3.4. Quelques cas particuliers intressants ............ ........... ........... ......... ............. 344
0
u "'
!:! 4. La procdure d 'analyse des p rojets ..... .. ......... .. ....... ........... .......... .......... .. ....... 348
....
4.1. Catgorisation ..... ......... ... ........ ... ..... .. ......... .. ......... ......... ........... ......... ......... 348
~
u
o. 4.2. Les acteurs de la procdure et l'attitude de questionnement ..................... 349
;:;
e 4.3. ROI, EVA et critres de rentabilit des investissements .............................. 350
"
@
4.4. Abondance de projets: retour sur les critres ............................................ 351

4.5. Quelques techniques plus sophistiques ..................................................... 352
Chapitre 14
Le pilotage du cash .................................................................................................. 357
1. Une logique de flux ........................................................................................... 358
1.1 . Les flux montaires et non montaires ....................................................... 359
1.2. Les flux rels et prvisionnels ...................................................................... 361
1.3. Le cash.fdre les quipes .................................. ......... ........... ......... ............. 362
1.4. Le cash tous les niveaux de la planification .......... ........... ......... ........... .. 364
2. Le tableau de flux de trsorerie ....................................................................... 367
2.1. Flux de trsorerie des activits oprationnelles ......... ........... ......... ............. 369
2.2. Flux de trsorerie d 'investissement ........ .................... ........... ......... ........... .. 369
2.3. Flux de trsorerie de.financement ........ .. .................. .. ......... .. ....... .. ......... ... 370
2.4. La constntction du tableau de.flux de trsorerie ...................................... . 370
2.5. L'analyse du tableau de flux de trsorerie .... .. ......................................... .. 376
PARTIE 3
Les spcificits sectorielles du contrle de gestion
Chapitre 15
Banque et assurance ................................................................................................ 385
1. Le cadre particulier de ces deux secteurs d 'activit ...................................... 386
1.1 . Leurs particularits communes ... ........... ......... ......... ........... ......... ........... .... 386
1.2. Leurs particularits distinctes ..... ........... ......... ......... ........... ......... ........... .... 391
2. Les objectifs et enjeux du contrle de gestion ............................................... 395
2.1. La cration de valeur : enfer ou paradis ? ..... ........... ......... ........... ............. 395
Vl
(!)
2.2. Besoin de dcloisonnement global dans l'entreprise ......... ........... ......... .... 395
0
'-
3. Les outils incontournables et leurs enjeux ..................................................... 397
>
w 3. 1. Les outils incontournables et communs la banque
(V)
..--t et l'assurance ........ ........... ......... ........... ......... ......... ........... ......... ........... ... 397
0
N 3.2. Les key performance indicators (KPI) spcifiques aux compagnies
@ d 'assurances ....... ........... ........... .. ....... .......... ......... ... ........ ... ........ ......... ... ..... 400
.......
J::
O'l 3.3. Les key p erformance indicators (KPI) spcifiques aux banques ....... .. ...... 402
;::::
> TEST DE CONNAISSANCES ................................ ......... ......... .................................... 407
o.
0
u
Chapitre 16
Les prestations de service ............... .. ....... .. ....... .. ................................................... . 409
1. Particularits des entreprises de vente de prestations intellectuelles ......... 410
1.1. Vendre de la comptence ............................................................................ 410
1.2. Des indicateurs de temps ............................................................................ 411

1.3. Une gestion par projet ................................................................................. 411
1. 4. Caractre novateur de la prestation ........................................................... 411
1.5. Les impratifs de gestion sous-estims ........................................................ 411
1. 6. La personnalisation du relationnel ............................................................ 413
1. 7. Qualit des prestations ................................................................................ 413
1.8. Une tarification des services trs variable .................................................. 413
2. Caractristiques du modle conomique ....................................................... 414
2.1. Disponibilit des ressources humaines ....................................................... 414
2.2. Gestion des diffrents niveaux d 'expertise ................................................. 415
2.3. Gestion des actifs en gnral et du BFR en particulier .... ..... ..... ...... ..... .... . 416
3. Quelques caractristiques des systmes de gestion ....................................... 417
4. Quelques caractristiques des instruments de contrle de gestion ............ 418
4.1. Budgtisation .............................................................................................. 418
4.2. Suivi du budget ........................................................................................... 420
4.3. Comptabilit analytique ............................................................................. 420
4.4. Tableaux de bord ........................................................................................ 421
T EST DE CONNAISSANCES ...................................................................................... 425
Chapitre 17
Le secteur public ....................................................................................................... 427
1. Les obstacles spcifiques au secteur public ................................................... 428
1.1. Les difficults lies l'activit mme .......................................................... 429
1.2. Les difficults valuer et mesurer ......................................................... 431
1.3. Les obstacles d 'ordre culturel ...................................................................... 438
1.4. Quelques lueurs dans l'obscurit ................................................................ 443
2. Le contrle de gestion et les outils d 'amlioration de l'efficacit
du secteur public ............................................................................................... 444
2.1. La LOLF : principes, architecture et apports au contrle de gestion .......... 444
2.2. Le rle prminent du management de service public ............................... 447
2.3. Les/onctions des diffrentes comptabilits et le cadre de la LOLF ...... ..... 447
vi
(!) 2.4. Responsabiliser au niveau des CRB ............................................................ 449
0
'-
2.5. L'utilisation des tableaux de bord .............................................................. 451
w
>- TEST DE CONNAISSANCES ...................................................................................... 454
(V)
..--t
0
N Chapitre 18
@ Le secteur associatif ................................................................................................. 457
.......
J::
O'l
;::::
1. Vous avez dit association ?........................................................................... 458
>-
o. 2. Les associations: des acteurs conomiques part entire ........................... 460
0
u "'
2.1 . Les responsabilits des associations ............................................................ 461
!:!
.... 2.2. Les objectifs du contrle de gestion dans une association ......................... 463
~
u 3. Quels outils de contrle de gestion mettre en place? ......... ........... ........... ... 465
o.
;:;
e 3 .1. Un incontournable : la tenue d 'une comptabilit ..................................... 466
"
@
3 .2. Du plan de trsorerie prvisionnel.. . .......................................................... 468
3 .3. .. . la construction d'un budget oprationnel.. ....................................... 469

3.4. Connatre ses cots de revient .................................................................... 471
3 .5. Mettre en place un contrle de gestion sans porter atteinte
l'esprit associat?f. ...... ................................................................................ 473
TEST DE CONNAISSANCES ........................... ... ........ ... ...... ... ........ .... ....... .. ....... .... .... 475
Chapitre 19
Le cas des PME ........................................................................................................... 477
1. Vous avez dit PME? ........................................................................................... 478
2. Pourquoi la gestion est incontournable dans une PME? .............................. 480
3. Les freins la mise en place d'outils de gestion dans une PME ................... 483
3 .1. La comptabilit doits 'adapter aux besoins des PME ................................. 483
3 .2. La priorit donne au cur de mtier ....................................................... 484
3.3. Un manque de ressources?......................................................................... 486
4. Ce que le contrle de gestion peut apporter dans une PME ........................ 487
4.1. Un incontournable: le pilotage de la trsorerie ......................................... 488
4.2. Connatre ses cots pour matriser la rentabilit de son entreprise .......... 489
4.3. Penser le dveloppement de l'entreprise en termes conomiques .............. 491
PARTIE 4
La dmarche de mise en uvre
d'un contrle de gestion
Chapitre 20
L'influence de la culture de management et du leadership ......................... 499
1. Rappel des aspects fondamentaux du contrle de gestion ........................... 500
2. Les lments constitutifs d 'une culture de management ............................ 502
2.1. Au niveau de la direction gnrale .................. ........... ......... ......... ............. 502
2.2. Au niveau de la direction financire et du contrle interne .................... 507
Vl
(!) 2.3. Au niveau des relations humaines .......... ......... ........... ......... ......... ............. 508
0
'- 3. Les systmes interactifs de contrle .................................... ..... .... ..... ...... ....... . 510
>
w
(V)
3. 1. Les systmes de valeurs ................................................................................ 510
..--t
0
3 .2. Les systmes de limitation ........................................................................... 511
N
3.3. Les systmes de diagnostic ........................................................................... 512
@
....... 3. 4. Les systmes de contrle interactifs ............................................................. 514
J::
O'l
;::::
>
o.
0
u Chapitre 21
Savoir-tre du contrleur de gestion .................................................................. 523
1. Prendre la mesure de sa mission ...................................................................... 524
1.1 . Faire clar{fier la mission dlgue par la direction ... ...... ..... .... ....... .... ...... 524
1.2. Cerner l'tat d 'esprit du contrle de gestion ............................................... 526
1.3. Prendre du recul par rapport au contrle de gestion

et ses interlocuteu'f'S .................................................................................. 527
1.4. Donner de la visibilit sur le processus de gestion ..................................... 529
2. ~tre garant de la pertinence de l'information ou.. .
faire parler les chiffres ...................................................................................... 530
2. 1. Confronter les chiffres avec la ralit des oprations................................. 530
2.2. Impliquer les oprationnels dans la production et l'analyse
des informations de gestion ........................................................................ 531
2.3. Mettre le jargon financier la porte de tous ............................................ 533
2.4. Organiser le partage de l'information ... pour mieux/aire
face au:x: chances ..................................................................................... 534
3. Mobiliser les acteurs de l'entreprise autour du processus de gestion ......... 535
3. 1. Crer un terrain d'change pour favoriser leur coute ............................. 535
3.2. couter et se faire entendre ........................................................................ 537
3.3. Manager sans lien hirarchique ................................................................ 540
Conclusion : Amliorer le contrle de gestion ............................................................. 547

1. Dcouverte de l'entreprise ............................................................................... 548
1. 1. Secteur d'activit et stratgie ....................................................................... 548
1.2. Structure de l'entreprise ............................................................................. 549
1.3. Analyse financire ...................................................................................... 549
1.4. Prise en compte de la culture de gestion .................................................... 550
1.5. Les entretiens avec les managers et le personnel ........................................ 551
1. 6. Revue des processus de management.. ........................................................ 552
1. 7. Revue des diffrents systmes de mesure .................................................... 552
2. Diagnostic des systmes de contrle de gestion sur cinq aspects ............... 552
2. 1. La dfinition et la ngociation des objectifs ............................................... 552
2.2. L'adquation de l'alignement des mesures de la peiformance
avec les objectifs .......................................................................................... 553
2.3. L'adquation des systmes de motivation des managers ........................... 554
2.4. Le systme fonctionne-t-il bien par exception ?.............. ............................ 557
2.5. Les dirigeants savent-ils " reprendre la main ,,
en cas de perturbation ?.............................................................................. 557
Bibliographie ................................................................................................................. 559
Les auteurs .................................................................................................................... 567
Index .............................................................................................................................. 569

Marie-Noëlle Desiré-Luciani, Daniel Hirsch, Nathalie Kacher, Marc Polossat-Le Grand Livre Du Contrôle de Gestion-Eyrolles (2013)

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LE GRAND LIVRE DU

Ouvrage dirig par Caroline Selmer

Groupe Eyrolles, 2013

Introduction : Dfinitions et concepts clefs .................................................................. 1

Conclusion : Amliorer le contrle de gest ion ...................... ................................... 547

Vous pouvez tlcharger un chapitre supplmentaire,

Dfinitions et concepts clefs

Le contrle de gestion, plusieurs dcennies aprs son introduction, reste sou-

1. LA FONCTION CONTRLE DE GESTION

Pour faciliter la comprhension des concepts de contr le de gestion, il semble

2. DFINITION NUMRO UN DE LA FONCTION CONTRLE DE GESTION

3. LE CONTRLE DE GESTION DOIT-IL TRE OU NON FORMALIS?

3.1. Le contrle de gestion est d'abord l'affaire du dirigeant

3.2. Vendre le contrle gestion comme formalisation

Rendre des comptes

son caractre d 'accompagnement de la dlgation des responsabilits. Cela

4. L'INVENTION DU CONTRLE DE GESTION

On peut dire que la fonction contrle de gestion est ne de l'existence des

Niveaux de management pour une petite Niveaux de management

1. Alfred D. Chandler Jr., Stratgies et Structures de l'entreprise, ditions d'Organisation , 1994.

Cette seconde dfinition du contrle de gestion la prsente comme une mise en

6. CE QUE SONT ET CE QUE FONT LES CONTRLEURS DE GESTION

6.1. Dfinition des contrleurs de gestion

tableaux de bord, d'analyses financires et conomiques diverses, de compta-

7. LES CONCEPTS DE BASE DU CONTRLE DE GESTION

7.1. Naissance de la discipline

C'est la fin de la guerre qu'ont t spares les deux disciplines de la strat-

7.1.1. Le contrle de gestion, discipline comportementale,

Les composantes des politiques de personnel (modes de recrutement, de

LES ENJEUX DU CONTRLE

Ce chapitre se consacre l'tude de ces lments en utilisant la typologie ta-

1. PRINCIPAUX CONCEPTS CONCERNANT IA STRUCTURE

1. Henry Mintzberg, Structures et Dynamique des organisations, ditions d 'Organisation, 1982 .

le sommet stratgique, c'est--dire la direction, en tant qu'elle est en charge

1.2. Les diffrents mcanismes de coordination

enseigne ce que l'on peut lgitimeme nt attendre de chacun dans le cadre

1.3. Les principaux paramtres de conception de l'organisation

1.3. 1. La conception des postes de travail individuels

1.3.2. La conception de la structure gnrale de l'organisation

1.3.3. La conception des moyens de liaison

1.3. 4. La conception du systme de prise de dcision

L'organisation de type taylorien est un exemple de dcentralisation horizontale vers

la dcentralisation slective : d es dcisions de types diffrents sont disper-

1.4. Les consquences du contexte sur la structure

2. LES SIX CONFIGURATIONS TYPES ET LEURS CONSQUENCES

la suite de la description de chaque configuration, nous verrons l'influence

2.1.2. Environnement et contexte

l'organisation entrepreneuriale est d 'une grande flexibilit dans l'laboration

2.1. 4. Forces et faiblesses

2.1.5. Le contrle de gestion

2.1. 6. Le ou les contrleurs de gestion

2.2. L'organisation mcaniste

2.2.4. Forces et faiblesses

essentiellement selon des lignes fonctionnelles, ce sont les aspects de coordi-

2.2.6. Le ou les contrleurs de gestion

2.3. L'organisation divisionnalise

2.3. 4. Forces et faiblesses

parfaitement l'importance des indicateurs de performance qui sont en grande

2.3. 6. Le ou les contrleurs de gestion

2.4. L'organisation professionnelle

relativement standardise. Si le travail est complexe, les qualification s requises

Il y a en fait deux hirarchies dans ce type de configuration. La premire

2. 4. 6. Le ou les contrleurs de gestion

2.5.2. Environnement et contexte