Financial Study

Universit de la mditerrane Aix Marseille II
Ecole Doctorale des Sciences Economiques et de Gestion dAix-Marseille

CRET-LOG (Centre de recherche en Transport et Logistique dAix-en-Provence)
THSE
Prsente en vue de lobtention du
DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION
Soutenue publiquement le 17 janvier 2011 par
Michel PENDARIES
Le pilotage par la valeur de la performance des

organisations : cas des entreprises industrielles gres
par affaire
Membres du jury :
Directeur de recherche: Monsieur Claude FIORE

Matre de confrences HDR lUniversit dAix-Marseille II
Rapporteurs : Monsieur Pascal PECQUET

Professeur des Universits lUniversit Montpellier I
Monsieur Jean-Jacques CROUTSCHE

Matre de confrences HDR lUniversit de Paris XIII
Suffragant : Monsieur Jacques COLIN

Professeur des Universits lUniversit Aix Marseille II
-2
Le pilotage par la valeur de la performance des organisations: cas des entreprises industrielles gres par affaire
Michel Pendaries
Ne juge pas chaque jour la rcolte que tu fais mais aux graines que tu smes.
R.L. Stevenson
-3
Michel Pendaries
-4
Michel Pendaries
REMERCIEMENTS
Je remercie Madame Nathalie FABBES-COSTE et Monsieur Jacques COLIN ainsi que

tous les membres du CRET-LOG qui mont accueilli au sein du laboratoire de recherche
et qui mont permis de mener bien mes travaux.
Je remercie mon Directeur de recherche, Monsieur Claude FIORE, pour ses avis et ses
conseils clairs.
Une pense toute particulire va au Professeur Michel WEILL, Directeur la recherche
lESCT disparu bien trop tt, qui ma donn lenvie de faire cette thse.
Je remercie Messieurs les membres du jury qui ont bien voulu consacrer du temps et leur
attention mes travaux.
Je tiens remercier galement mes collgues et amis, les deux Christine, Karine, Hilary,
Florence, Grard, Jean-Jacques, Hector, Claude et les autres, qui mont encourag et qui
mont permis de donner un sens au mtier denseignant-chercheur.
Je remercie galement mon pouse pour son soutien indfectible durant ces annes et sa
comprhension pour toutes les soires et les week-ends quelle a du sacrifier.
On ne voit bien quavec le cur. Lessentiel est invisible pour les yeux. Cest le temps que
tu as perdu pour ta rose qui fait de ta rose si importante. Les hommes ont oubli cette vrit
Tu deviens responsable pour toujours de ce que tu as apprivois.
(Le petit Prince, Antoine de Saint-Exupry)
-5
Michel Pendaries
-6
Michel Pendaries
SOMMAIRE
REMERCIEMENTS 5
SOMMAIRE 7
RSUM DE LA THSE 9
INTRODUCTION 11
PREMIERE PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET
LES OUTILS DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
CHAPITRE 1 : LES EVOLUTIONS RECENTES DU CONTRLE DE GESTION 31
CHAPITRE 2 : LES OUTILS ACTUELS DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE 57
CHAPITRE 3 : LES LIMITES DANS LINGENIERIE DAFFAIRE DES OUTILS 145
ACTUELS DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
CHAPITRE 4 : LA CONSTRUCTION DU MODELE 165
DEUXIEME PARTIE : LES RESULTATS DE LA RECHERCHE

CHAPITRE 5 : LE DESIGN DE LA RECHERCHE ET LA METHODOLOGIE
CHOISIE 193
CHAPITRE 6 : LIMITES DES SYSTEMES DE COT DANS LE PILOTAGE DES
ORGANISATIONS GRES PAR AFFAIRE :
RESULTATS DE LETUDE EXPLORATOIRE 229
CHAPITRE 7 : INTRODUIRE UN SYSTEME DE PILOTAGE PAR LA VALEUR
DANS UNE ORGANISATION GRE PAR AFFAIRE :
CAS DE LENTREPRISE M.A. 279
CONCLUSION GENERALE 319

REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES 329
TABLE DES TABLEAUX 359
TABLE DES FIGURES 365
TABLE DES MATIERES 367
ANNEXES 373
-7
Michel Pendaries
-8
Michel Pendaries
RSUM DE LA THSE
Laffaire tend remplacer aujourdhui, lorganisation en tant quunit dactivit. Elle

devient le centre du pilotage de la performance et des cots. Dans les organisations
industrielles gres par affaire, pouvoir utiliser un systme de pilotage de la performance
du processus dingnierie daffaires, en termes de cration de valeur, est un besoin
prgnant exprim par un grand nombre dingnieurs daffaires. Lapparition du terme
Pilotage est lie la monte en puissance du courant constructiviste qui a mis en
vidence le rle des acteurs de lorganisation dans les interprtations et les reprsentations
quils font des indicateurs de mesure. En passant du contrle au pilotage, on bascule de
paradigme, celui de la mesure celui de linterprtation de manire connexe et
simultane, ainsi que de la dcision laction. Face aux limites conceptuelles,
mthodologiques et temporelles des mthodes de cot actuelles, gnralement rencontres
dans les organisations, pour piloter le processus de cration de valeur, en suggrant de
basculer dune logique de cot une logique de valeur, ce travail de recherche propose de
substituer les mthodes de pilotage par les cots, par un systme de pilotage par la valeur.
Il mobilise les approches thoriques par les ressources et les comptences, les capacits
dynamiques et lapproche cognitive de la valeur dans le processus de cration de valeur.
La thse que nous dfendons est la suivante : la performance globale dune affaire se
pilote grce un indicateur unique, et comme source de cration de valeur, un mta
indicateur cl de performance (MKPI) qui par lappropriation par les acteurs des
lments structurels (pilotage rflexif), transcende lorganisation et larchitecture du
systme de contrle de gestion. Notre dmarche empirique est constitue dune tude de
cas exploratoire suivie dune recherche ingnierique au sein dune entreprise industrielle
du secteur aronautique.
Mot cls : Pilotage, Cration de valeur, Performance, Affaire, Organisation par affaire,
Indicateur, Ressources, Comptences, Capacits dynamiques, Valeur cognitive.
-9
Michel Pendaries
- 10
Michel Pendaries
0. INTRODUCTION
Notre recherche porte sur lvolution du systme de contrle de gestion dans le
pilotage de la performance des organisations. Nous nous sommes intresss aux
entreprises industrielles gres par affaire et au mtier dingnieur daffaires. Les
entreprises que nous avons rencontres ont toutes une forte capacit dinnovation aussi
bien organisationnelle que technique et technologique.
Le mode de gestion par affaire est devenu une pratique courante de nos jours dans
les entreprises industrielles. Face aux mutations rapides de lenvironnement, lentreprise
industrielle met en uvre un processus continu de cration de valeur afin de rpondre
avec effectivit1 aux besoins de ses clients.
Le concept central sur lequel porte notre recherche est laffaire . Une des
raisons qui nous pousse nous intresser laffaire, cest quelle tend se gnraliser en
tant quunit dactivit. En voquant laffaire, Tarondeau2 dit que dans les systmes
industriels o les produits sont conus et raliss en fonction des spcifications des
clients, la notion daffaire est lentit de base de la gestion industrielle et qu il
semblerait que ce type dapproche stende de trs nombreux domaines. Laffaire
tendrait dtrner lexercice ou lorganisation comme centre de globalisation et de
pilotage des performances et des cots .
Ceci nous a conduits nous questionner sur les spcificits dun systme de
pilotage de la performance du processus dingnierie daffaires et sur ses interactions
avec les volutions de lorganisation. Nous nous sommes attachs un champ encore
mal connu, afin de comprendre ce qui optimiserait la cration de valeur lors du processus
de construction dune affaire, grce un systme de pilotage appropri.
1
J.L Le Moigne utilise les termes deffectivit et defficacit, pour les traductions deffectiveness et
efficiency, (La modlisation des systmes complexes, Dunod, 1999). Dautres auteurs utilisent les vocables
deffectivit, defficacit et defficience.
2
J.C. Tarondeau, Stratgie industrielle , Vuibert 2 dition, 1998.
- 11
Michel Pendaries
0.1. ORIGINE DE LA RECHERCHE
Nous sommes partis dun certain nombre de constats, que nous avons pris comme
postulats dans nos travaux. Le XX me sicle a dj vu lapparition de nouvelles
exigences dans lentreprise : travailler diffremment, ragir plus rapidement, produire
autrement, afin damliorer sa comptitivit. Nous avons relev certains points
significatifs que nous pensons tre parmi les postulats du XXI sicle, que toute entreprise
industrielle devra intgrer dans sa recherche de lgitimit sur un march industriel et qui
semblent promouvoir une organisation par affaire.
- Les marchs appellent un besoin croissant de ractivit et dinnovation, qui

implique de plus en plus la recherche de solutions globales sur-mesure et de
moins en moins la fourniture dun catalogue de belles solutions , comme rponse
au client (Jokung3 et ali, 2001)
- Les offres imposent une vision la fois internationale et transversale des marchs,
impliquant une segmentation sur un mode technico - applicatif afin de capitaliser
le plus rapidement possible les dpenses de R&D.
- Lorganisation de lentreprise doit tre tourne vers une volution croissante du

management au service des clients. Cest un levier essentiel de la cration de valeur.
Kotter et Heskett trouvent que, sur une priode de onze ans, les grandes entreprises
amricaines qui ont octroy une importance identique aussi bien aux employs quaux
clients et aux actionnaires, ont eu une croissance de leurs ventes quatre fois plus
importante que les entreprises axant tout sur les actionnaires.
- Le processus de cration de valeur de la firme se complexifie. On observe une

redistribution avec linternationalisation des processus de dveloppement et de
production. Les entreprises industrielles se concentrent davantage sur leur cur de
mtier 4. Lintgration5 prime sur la diffrenciation (Lawrence6 et Lrsch, 1967) et
3
O. Jokung-Nguena, J. Larregle, Y. de Ronge, W. Ulaga, Introduction au management par la valeur ,
Dunod Octobre 2001, page 12.
4
C.K. Prahalad & G. Hamel, The core competence of the corporation, Harvard Business Review, mai-
juin 1990, page 79-91.
5
P. Lawrence et J. Lrsch : define differentiation as "the state of segmentation of the organizational
systems into subsystems, each of which tends to develop particular attributes in relation to the requirements
posed by it relevant external environment." and integration as "the process of achieving unity of effort
among the various subsystems in the accomplishment of the organization's task."
- 12
Michel Pendaries
devient une composante majeure du management stratgique de la firme et de la
performance.
- Le management impose la ncessit de plus en plus pressante darbitrage en temps

rel entre des processus horizontaux (projets, actions) et des processus verticaux
(allocation de ressources et dcisions, mme avec la tendance actuelle la dlgation
au sein de la direction de projet). Lentreprise du futur sera probablement une
entreprise hybride. (Structure la fois verticale et horizontale) , nous dit Ostroff7
(2000). Les systmes de pilotage de lentreprise doivent tenir compte de cette
nouvelle contrainte.
- Lvolution des systmes dinformation (TIC)8 doit permettre danticiper les

comportements des acteurs de lorganisation impliqus dans laffaire.
- Le dveloppement du march des savoirs devient un enjeu stratgique de lentreprise

industrielle. Il constituera un avantage concurrentiel pour les firmes qui auront
dvelopp leurs capacits capitaliser et, partager leurs savoirs. Chaque affaire
nouvelle doit bnficier des connaissances capitalises dans les affaires prcdentes.
- La responsabilit sociale de lentreprise implique un besoin croissant dune

thique et dun comportement responsable dans la construction des affaires.
Fort de ces postulats, lentreprise industrielle du XXI sicle, devra faire preuve de plus de
ractivit et dinnovation (Davenport9, 1993 et Boly10, 2004) afin de satisfaire les attentes
des clients, dans un contexte conomique international de plus en plus turbulent et
complexe (Morin et Le Moigne11, 1999). Enfin, elle a lobligation de sinscrire dans une
dmarche de dveloppement durable (Chaveau12, 2003 et de Woot13, 2005) en tant
quentreprise responsable et citoyenne .
6
P. Lawrence et J. Lrsch ont constat que les entreprises les plus performantes taient celles qui avaient la
meilleure intgration diffrenciation gale.
7
F. Ostroff, Lentreprise horizontale , Dunod, 2000.
8
B. Gumb, Des ides pour dcider , Village Mondial, 2005.
9
T.H Davenport, Process innovation , Harvard Business School Press, 1993.
10
V. Boly, Ingnierie de linnovation , Hermes Lavoisier, 2004.
11
E. Morin & J.L. Le Moigne, Lintelligence de la complexit , LHarmattan 1999.
12
A. Chaveau, Lentreprise responsable , Edition dOrganisation, 2003.
13
P.de Woot, Responsabilit Sociale de lEntreprise , Economica, 2005.
- 13
Michel Pendaries
0.2. OBJET DE LA RECHERCHE
Lobjet de notre recherche est le systme de pilotage de la performance du processus de

cration de valeur. Il se dcompose par consquent en trois volets : le systme de
pilotage, la mesure de la performance et le processus de cration de valeur.
0.2.1. Les origines du concept de pilotage

Les sciences de gestion et particulirement le contrle de gestion sest intress depuis
plusieurs annes au pilotage de lentreprise. Ce vocable est utilis par les managers
loccasion de diverses circonstances : pilotage stratgique, pilotage oprationnel, pilotage
organisationnel, etc. La littrature de langue franaise utilise les termes de management et
de pilotage. Le premier fait rfrence lart de diriger et prendre des dcisions. Le
second met laccent sur lart dagir et dtre dans laction. Le pilotage intgre la capacit
de reprsentation des individus. Ce terme propre la langue franaise, commence faire
cole dans la sphre anglo-saxonne des sciences de gestion qui jusqu ce jour utilise le
vocable unique de management, pour ce que nous appelons pilotage. Avec le vocable
piloting, les auteurs anglo-saxons commencent rcemment admettre quil existe bien
une diffrence de paradigme entre management et pilotage.
De nombreux auteurs se sont intresss au pilotage des activits de lentreprise et ses
systmes de pilotage sans pour cela runir un consensus sur sa dfinition et sur un
systme gnrique performant.
Pour cette raison, notre recherche a pour principale finalit, la cration dun systme de
pilotage. Et il nous a sembl pertinent de consacrer le premier chapitre de notre recherche
sur les fondements du pilotage.
0.2.2. La mesure de la performance

Lorsque lon aborde la mesure de la performance, trois questions se posent : De quelle
performance parle-t-on, quelle conception se fait-on de la performance et comment
valuer la performance ? Il nous est apparu pertinent de tenter de rpondre ces
interrogations.
- 14
Michel Pendaries
0.2.2.1. De quelle performance parle-t-on ?
Les travaux de Capron et Quairel-Lanoizelee14 (2006), rappellent juste titre que
lacception moderne du terme performance est issue des vocables exploit ou succs via la
langue anglaise, le terme dsignant lorigine les rsultats dun cheval de course. En
poursuivant lanalogie avec le vocabulaire sportif, il suppose donc un contexte de
comptition. La performance nexiste donc pas par elle-mme, elle a besoin dtre
value, soit dans une relation dadversit, soit en ayant recours un tiers talon () .
Lorsque lon pose linterrogation dune dfinition spcifique approprie au concept
polymorphe quest la performance et ses dterminants, dans un contexte
organisationnel donn, Arena et Solle15 disent que le concept de performance vhicule
des difficults de dfinition car le mot est polysmique (Bourguignon, 1997). Il peut tre
compris comme une valuation ex post des rsultats obtenus (Bouquin, 1998), comme une
valuation des processus daction (Bourguignon, 1995), orient vers le prospectif et
apporter des jugements de valeur ou encore tre entendu comme laction elle-mme
(Biard, 1986). Comme le note D. Bessire (1999 : 129) le terme performance tend se
substituer lexpression historique de contrle de gestion et lusage extensif du mot va de
pair avec le flou des dfinitions . Selon Bourguignon16 (1995), en matire de gestion,
la performance est la ralisation des objectifs organisationnels . Pour Lorino (2003) 17,
est donc performance dans lentreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue
amliorer la cration nette de valeur , autrement dit amliorer le couple valeur-cot.
Quel est le sens finalement du mot performance ? Si lon sen rfre ce que nous dit
Bourguignon18 (1997), la performance est succs. Elle nexiste pas en soi ; elle est
fonction des reprsentations de la russite, variable selon les entreprises, selon les acteurs
(). La performance est rsultat de laction. A loppos du prcdent, ce sens ne contient
pas de jugement de valeur (). La performance est action. Dans ce sens, plus rare en
franais quen anglais, la performance est un processus.
14
M. Capron et F. Quairel-Lanoizelee, Evaluer les stratgies de dveloppement durable des entreprises :
lutopie mobilisatrice de la performance globale , Revue de lOrganisation Responsable, n1, 2006.
15
L. Arena & G. Solle, Apprentissage organisationnel et Contrle de gestion : une lecture possible de
lABC/ABM , Revue Comptabilit-Contrle-Audit, dcembre 2008.
16
A. Bourguignon, La performance, essais de dfinition , Revue Franaise de Comptabilit, Juil-Aot,
1995, n 269
17
P. Lorino, Mthodes et pratiques de la performance - Le guide du pilotage , Editions dOrganisation
2003.
18
A. Bourguignon, Sous les pavs la plage... ou les multiples fonctions du vocabulaire comptable :
lexemple de la performance , Revue Comptabilit Contrle Audit, tome 3, vol.1, mars 1997, pp.89-101.
- 15
Michel Pendaries
Lebas (1995) propose une dfinition plus oprationnelle de la performance en montrant
les enrichissements que celle-ci pourrait apporter lentreprise. Lauteur tire les
conclusions suivantes :
- La performance nest pas une simple constatation, elle se construit. Elle est une
ralisation.
- Elle est le rsultat dun processus de causalit et une indication dun potentiel de
rsultats futurs.
- Elle doit tre relative au contexte concurrentiel et organisationnel choisi en fonction
de la stratgie.
- Elle doit tre mesurable par un chiffre ou une expression communicable.
0.2.2.2. Quelle conception se fait-on de la performance ?

La performance est gnralement associe dans la littrature aux notions de cohrence et
de pertinence. Autant la cohrence ne soulve pas de difficult de dfinition, nous
rappelle Bessire19 (1999, p131), autant celle de la pertinence pose problme. Selon Capet
et al (1996) on entend par cohrence, que les dcisions sont logiques entre elles
(cohrence interne) et par rapport une chelle de prfrences (cohrence externe) . La
pertinence se dfinit habituellement en relation avec un utilisateur ou une intention. Mais
elle est quelquefois confondue avec la cohrence elle peut mesurer une certaine
capacit combler un cart par rapport la norme (Le Moigne, 1996 p33) ou bien
reflter ladquation entre les moyens et les objectifs (Bescos et al, 1993 p93). Elle peut
tre aussi assimile la prcision, voire lexactitude. Bessire, nous rappelle que Le
Moigne (1996 p31-45) met en vidence les deux faons habituelles denvisager cette
question : la performance apparat soit comme le rsultat dune simple sommation de
pertinence et de cohrence principe sous-jacent de lorganisation scientifique du travail
qui externalise le sujet (Lorino, 1995 p96) , soit comme le produit dune boucle itrative
entre ces deux mmes termes conception associ au modle cyberntique . Daprs
Bessire, Le Moigne critique vivement ces deux conceptions, au motif que ni lune ni
lautre ne prennent en compte lintelligence stratgique de lacteur ; pour lui,
Cohrence, Pertinence, Performance () nont de sens, et ne sont interprtables que
par rapport quelques finalits, fugaces soient-elles (Ibid, p41). Bessire dit que le
terme de performance, (), revt deux acceptions principales : au sens large, il englobe
19
D. Bessire, Dfinir la performance , CCA, sept 1999, T5, Vol2.
- 16
Michel Pendaries
les trois critres dvaluation (pertinence, cohrence et performance) et est suppos
rendre compte de la ralit dans ses trois dimensions subjectives, objectives et
rationnelle ; au sens le plus troit, il est associ la seule dimension objective de la
ralit. Elle propose dassocier le terme performance la seule dimension objective de la
ralit (on parlera alors de mesure de la performance) et dutiliser le terme concourance20
lorsquil est simultanment fait rfrence ses trois dimensions, subjective, objective et
projective (lemploi du terme valuation sera alors lgitime). Notre recherche sinscrit
dans cette deuxime dfinition.
0.2.2.3. Comment valuer la performance ?

De nombreux auteurs tels que Kaplan et Norton21, Lorino22, Malo et Math23, Mavrinac et
Siesfeld24, ou encore Paturel25 se sont intresss aux systmes dvaluation de la
performance.
Martinet et Reynaud26 proposent une dfinition tridimensionnelle de la performance
globale de lentreprise : la performance sociale (Egalit de traitement, Respect des droits
de lhomme, Bonnes conditions de travail, etc.), la performance conomique (Part de
march, Profitabilit, Rentabilit, etc.) et la performance environnementale (Diminution
de la pollution, Scurit des installations, Scurit des produits, Utilisation de ressources
renouvelables, etc.).
Chacune de ces dimensions est value par des indicateurs sociaux, conomiques et
environnementaux. Quand Kaplan et Norton, proposent au dbut des annes 2000 le
modle de la Sustainability Balanced Scorecard (SBSC), en ajoutant au modle prcdent
(BSC) une dimension socitale, celui-ci fit depuis lobjet de nombreux dbats de la part
de diffrents auteurs comme Bieker (2002), Figge et al (2002), Hockerts (2001), Zingales
et al (2004).
Capron et Quairel-Lavoizelee (2006) affirment que lintgration des indicateurs sociaux
et environnementaux dans les quatre axes prexistants de la BSC, ne change rien au
modle gnrique de Kaplan et Norton, mais lapprofondit par lintgration de nouveaux
20
Nologisme, utilis par Nifle (1986), issu du verbe concourir.
21
R.S. Kaplan et D.P. Norton, Le tableau de bord prospectif , Les Editions dOrganisation, 1998.
22
P. Lorino, opus cit.
23
J.L. Malo et J.C. Math, Lessentiel du Contrle de gestion , Les Editions dOrganisation, 2000.
24
S. Mavrinac et A.G. Siesfeld, La dlicate mesure de limmatriel , LExpansion Management Review,
N91, Dcembre 1998.
25
R. Paturel, Dmarche stratgique et performance des PME , dans Management des PME, de la
cration la croissance, sous la direction de L.J. Filion, Pearson Education, 2007.
26
A.C. Martinet & E. Reynaud, Stratgie dentreprise & Ecologie , Economica, 2004.
- 17
Michel Pendaries
facteurs et en largit la chane de causalit. La performance finale mesure est toujours
conomique, mme si une cinquime perspective est rajoute (axe social ou socital et
environnemental).
0.2.3. Le processus de cration de valeur

Le processus de cration de valeur a pour finalit de crer un objet de valeur, et en
loccurrence dans notre recherche, crer une affaire est le rsultat dun processus
doffre de valeur aux parties prenantes. Afin de mieux comprendre ce processus, nous
aborderons ci-aprs le concept de valeur et celui de cration de valeur.
0.2.3.1. Le concept de valeur
Nous ne chercherons pas arbitrer une dfinition du concept de la valeur, car elle semble
floue face aux nombreuses dfinitions donnes dans la littrature. Bourguignon (2005)
sy est essay. Mvellec (2005) considre par exemple, que la source de la valeur rside
dans les attributs lorsquil affirme : La valeur est le rsultat dun assemblage de
fonctionnalits perues par le client et chacune porteuse dune dimension utile (p. 57).
Trois conceptions de la valeur sont prsentes dans la littrature : la valeur dchange
(relative un autre bien), la valeur dusage (relative au besoin satisfaire) et la valeur
destime (relative limage que lon sen fait).
Sur les notions de prix et de valeur, Mvellec part de lide que le prix est, dans
lchange, la cristallisation de la valeur (2000a, p. 32) et parle de la valeur que les
clients vont accepter de payer. (p. 33). Par contre pour Lorino, (1995b, p. 126) le prix,
comme tout indicateur chiffr, peut constituer un signe de valeur mais il nest pas la
valeur . De mme, pour Mc Nair et al. (2001), le prix de march reprsente un proxy
de la valeur actuelle nette que le client va retirer du produit ou du service achet. (p.
33). Selon Malleret27 (2009), la valeur dchange en sexprimant en termes montaires
pourrait tre assimile au prix.
Dans notre recherche, nous nous appuierons simplement sur la dfinition donne par la
norme Afnor dans le Management par la valeur28. Le concept de valeur repose sur la
relation entre la satisfaction de nombreux besoins diffrents et les ressources utilises
27
V. Malleret, Peut-on grer le couple cots-valeur ? , CCA, juin 2009, Vol 1, p10.
28
Norme Afnor EN-12973:2000
- 18
Michel Pendaries
pour y parvenir. Moins on utilise de ressources ou plus la satisfaction des besoins est
grande, et plus la valeur est importante .
0.2.3.2. La cration de valeur
Nous nous sommes intresss dans un premier temps lvolution des thories sur le
concept de cration de valeur, puis aux raisons pour une organisation de vouloir crer de
la valeur, ensuite comment crer de la valeur et enfin pour qui crer de la valeur.
Une volution de la conception de cration de valeur
Selon la vision financire issue de la thorie noclassique, il y a cration de valeur sil

existe un surplus une fois que les apporteurs de capitaux ont t rmunrs. La valeur
cre revient exclusivement aux actionnaires qui assument le risque rsiduel et sont
considrs comme les seuls propritaires du capital. Cette approche a t remise en cause
par la vision contractuelle de la firme (Berle et Means, 1932 ; Jensen et Meckling, 1976 ;
Fama, 1980 ; Fama et Jensen, 1983). Elle introduit les conflits dintrts et une asymtrie
informationnelle qui existent entre les actionnaires et les dirigeants (thorie de lagence et
des contrats) du fait de la sparation entre le capital et la gestion dans les entreprises
managriales. Des mcanismes de contrle, internes et externes, sont ncessaires pour
contraindre le dirigeant agir dans lintrt des actionnaires. Cette approche remet en
cause lindpendance entre la cration et la rpartition de valeur. La rpartition a une
influence sur la valeur cre. Une seconde remise en cause est due la thorie de
lenracinement (Shleifer et Vishny, 1989 ; Castanias et Helfat, 1992). Cette thorie remet
en cause lefficacit des mcanismes de contrle tout en conservant le principe
contractuel. Une troisime remise en cause sappuie sur les travaux de Blair (1995), de
Charreaux et Desbrire (1998) et de Zingales (1998), qui dveloppent une vision
pluraliste (partenariale) de la valeur. Dans cette approche, toutes les parties prenantes, et
pas uniquement lactionnaire, assument une part du risque rsiduel. Cette part peut tre
value comme la somme des carts existant entre la rmunration offerte aux diffrentes
parties prenantes de lentreprise et le prix minimum quelles demandent pour continuer
cooprer. Toutefois, quelles que soient les approches, actionnariale ou partenariale, elles
sont dorigine disciplinaire . Une quatrime remise en cause se dessine, avec les
approches rcentes de la cration de valeur qui sappuient sur une vision cognitive et
comportementale de lentreprise. Cette vision se fonde sur les travaux issus des approches
- 19
Michel Pendaries
par les ressources et comptences, comportementale et volutionniste. La cration de
valeur est gnre par des leviers cognitifs (Apprentissage, Innovation) et pas seulement
par des leviers disciplinaires. Ce nest plus la faon de rpartir la valeur qui importe mais
la faon dont celle-ci peut tre cre. Cette approche met en avant le rle central des
connaissances, des comptences et des capacits spcifiques du dirigeant et de ses
quipes (Rumelt, 1984 ; Prahalad et Hamel, 1990 ; Kogut et Zander, 1992 ; Nonaka,
1994 ; Teece et al, 1997). Les thories cognitives introduisent la notion de
connaissance et non plus seulement celle dinformation dans le processus de cration de
valeur.
Pourquoi crer de la valeur ?
Cest la raison dtre de toute organisation, quelle soit marchande ou non marchande. En
effet, une entreprise commerciale cherche changer un bien ou un service en monnaie.
Pour cette raison, elle propose lchange son offre (de valeur). Une organisation non
marchande ne percevra un financement, quelle que soit son origine, que si elle est
reconnue dutilit (publique ou non) par celui qui la finance. Ainsi, ds lors quun bien ou
un service est jug par son usage/son utilit que lon en fait (objectivit) et pour lestime
quil procure (Subjectivit), il est porteur de valeur.
Comment crer de la valeur ?
Il ne suffit pas dnoncer comme le fait Wirtz29 (2006), que la cration de valeur est
tributaire dun ensemble de variables relevant de deux domaines diffrents, celui de la
discipline dun comportement potentiellement opportuniste et celui de la cognition qui est
potentiellement source de construction dopportunits dinvestissement indites mais
galement de cots cognitifs . Lapproche cognitive caractrise les entreprises
innovantes. Il faut galement identifier les composantes de la cration de valeur pour
lesquelles les approches disciplinaires et cognitives sont transversales (Ex : la
capitalisation des connaissances).
En nous inspirant de la dcomposition des dimensions de valeur gnralement propose

par le marketing (Valeur relationnelle, Valeur technique et technologique, Valeur
fonctionnelle et Valeur Institutionnelle), nous proposons le modle suivant :
29
Peter Wirtz, Comptences, conflits et cration de valeur : vers une approche intgre de la
gouvernance , Finance, Contrle et Stratgie, Vol 9 juin 2006, p11.
- 20
Michel Pendaries
La cration de valeur des organisations gres par affaires
Valeur en rseau Valeur en R&D Valeur en Affaire Valeur

(Projet) Institutionnelle
- Partenariats - Innovation - Systme de - Image

- Clusters technique et pilotage des - Identit
- Communauts technologique organisations - Communication
(de Pratique, - Design complexes - Confiance
Epistmiques) - Ingnierie - Mutualisation des - Lgitimit
- Supply Chain dexpertise ressources et des - Etc.
Management - Etc. comptences
- Etc. - Co-construction
- Capacits
dynamiques
organisationnelles
- Etc.
Figure n1 : Les composantes de la cration de valeur

La cration de valeur cristallise dans laffaire serait le rsultat dune subtile combinaison
de ces quatre dimensions de la valeur.
Pour qui crer de la valeur ?
Nous retiendrons essentiellement de la littrature quil existe deux types de valeur selon
le bnficiaire de la cration de valeur, celle qui profite aux actionnaires dnomme par
les anglo-saxons la shareholder value et celle perue par les partenaires ou plus
largement, les parties prenantes de lentreprise dnomme la stakeholder value. Nous
proposons une dfinition de ces deux rpartitions de la valeur cre.
La shareholder value est la valeur conomique et financire perue par lactionnaire.

Cette valeur est gnralement mesure lors de chaque exercice, avec le Bilan et le
Compte de rsultat comptable de lentreprise, par laccroissement de lactif net et le
bnfice net distribuable dgag de lexploitation. En rsum, lactif net serait la mesure
financire de la cration de valeur et le bnfice net, sa mesure conomique.
- 21
Michel Pendaries
La stakeholder value est issue dun processus de jugement de valeur par les diffrentes
parties prenantes dune activit. Selon Post, Preston et Sachs30 (2002), les parties
prenantes sont les individus et lments constitutifs qui contribuent, de faon volontaire
ou non, la capacit de la firme crer de la valeur et ses activits, et qui en sont les
principaux bnficiaires, et/ou en supportent les risques . La thorie des parties
prenantes31 (TPP) montre que la prise en compte des intrts de lentreprise au sens large
est un lment fondamental de son succs commercial et une condition sine qua non de sa
russite conomique long terme. Elle est considre comme larrire plan des
thmatiques de la Responsabilit sociale de lentreprise32 et constitue un cadre explicatif
sur la mission de lentreprise. Elle pose la question de lintgration des acteurs ou de
groupes qui ne sont pas traditionnellement associs aux dcisions de politique gnrale de
lentreprise. Elle est susceptible de rendre comprhensible larticulation entre march,
institution et gouvernement dentreprise. Selon Freeman33 (1984), les composantes des
PP sont au sens large : les clients, les fournisseurs, les employs, les actionnaires, les
communauts ; groupes politiques, autorits politiques, medias, etc. . On peut
aujourdhui complter cette liste avec : les ONG, les associations de dfense
(environnement, droits de lhomme, etc.), les syndicats, etc. Sur ce point, les travaux
rcents cherchent clarifier la notion de stakeholder, les identifier, mesurer leurs
intrts et hirarchiser leurs priorits. Mais ce nest pas lobjet de notre recherche.
Laffaire intgre cette double rpartition de la valeur ds son processus de construction.

Nous verrons par la suite dans notre recherche et sur le terrain, la part prise par chacune
delles.
Comme la poursuite du profit (Freidman34, 1962) nest plus une fin en soi. La tradition
europenne, depuis Aristote, considre que lconomique, lthique et la politique font
partie dun mme ensemble (Livre blanc sur la gouvernance de la commission
europenne, Bruxelles 2001).
30
J. E. Post, Lee E. Preston and S. Sachs, Redefining the corporation : stakeholder management and
organizational wealth, Stanford Business Book, 2002.
31
T. Donalson & L.E. Preston, The Stakeholders Theory of the Coporation : Concepts, Evidence and
Implications , Academy of Management Review, Vol 20, N1, pp 65-91, 1995.
32
P. de Woot, Responsabilit Sociale de lEntreprise , Economica, 2005.
33
R.E. Freeman, Strategic management : A stakeholder Approach , Pitman, 1984.
34
M. Freidman, Capitalism and Freedom , Chicago University Press, 1962.
- 22
Michel Pendaries
Bouquin35(2002), en raction larticle de Haspeslagh, Noda et Boulos36 (2001) sur le
Value based management (VBM) et la rponse du cabinet Stern Stewart de septembre de
la mme anne, confirme que viser un score de cration de valeur et dinciter les acteurs
par des primes ne suffit pas. Il faut ajuster sa culture aux objectifs, dlguer autorit et
responsabilit, ajuster sa structure. Les erreurs les plus courantes, qui proviennent de
lincapacit :
Comprendre le modle financier de cration de valeur,
Motiver,
Dcliner les indicateurs en actions concrtes,
Articuler lensemble avec la planification et le reporting ,
Dlguer. ()
La valeur est le produit de lensemble. Pour la crer, il ne suffit pas den parler
(Stakeholder) () mais cest avant tout une rupture culturelle. Travailler pour les
actionnaires ne semble pas aller de soi, mme ailleurs quen France. La cration de
valeur est la rsultante, comme une autre, dune architecture complexe de contrle de
gestion . Il propose de ne plus parler de lactionnaire (Shareholder) aux Stakeholders,
peu rceptifs, mais de mettre en place larchitecture. Ainsi, ils creraient de la valeur sans
le savoir. Il postule que les systmes de contrle sont des quilibres fragiles , en
rappelant les travaux de J.L. Moriceau et M. Vilette (2001), ils se grippent et suivent
leur forte pente, qui nest pas celle de la crativit . Bouquin dit quil serait utile de
rflchir lenvers, comme les auteurs cits le proposent : quel gaspillage autoriser,
quelles marges de manuvre (slack) laisser ? Quelle sous-optimisation viser ?
On voit avec cette analyse, que crer de la valeur nest pas chose vidente. Et son pilotage
ncessite de laisser aux acteurs qui y concourent, un espace la libert et la crativit. Il
ne peut y avoir dobjet de recherche sans un champ de recherche que nous prsentons
dans le sous-chapitre suivant.
35
H. Bouquin, Cration de valeur : en parler ou pas ? , Communication, 2002.
36
P. Haspeslagh , T. Noda et F. Boulos, Managing for value : its not just about the numbers , Harvard
Business Review, Vol 79, N7, July-August 2001, P 64-73.
- 23
Michel Pendaries
0.3. CHAMP DE LA RECHERCHE
Le champ de notre recherche est exclusivement lentreprise industrielle gre par affaire.
Afin de clarifier sa comprhension et ses limites, nous devons montrer ce qui distingue
une organisation par affaire, dune organisation par projet. Nous devons galement
prciser la notion daffaire et celle dingnieur daffaires, lacteur central de notre champ
de recherche.
0.3.1. Distinction entre une organisation par affaire et une organisation par projet.
Selon, Hatchuel et Weil37 (1992), un projet se dfinit comme le processus de

rationalisation de laction . En apportant la distinction suivante : si la construction de
laction est fonde sur son anticipation, on lappellera affaire , si la construction de
laction est fonde sur sa ralisation, on la nommera projet . Laffaire apparat donc
comme la phase pralable au projet. Le projet que ralise lentreprise fournisseur
sintgre dans le suivi de laffaire. Plus quune phase pralable au projet, laffaire chez
le fournisseur sinscrit dans le projet du client (organis en mode projet) (Cova et
Salle38 , 2003).
Sur un plan organisationnel, lorganisation par affaire sapparente lorganisation par

projet. Elle a des caractristiques communes aux entreprises horizontales (EH)
dcrites par Ostroff39 :
Les employs sont regroups au sein de groupes de processus,
Les quipes sont la nouvelle unit de base et sautogre,
Les responsables de processus sont chargs de piloter et grer dun bout lautre
chaque processus cl,
Lobjectif global consiste fournir une proposition de valeur concurrentielle

(laffaire) (p64).
37
A. Hatchuel & B.Weil, Lexpert et le systme , Economica, 1992.
38
B.Cova et R.Salle, Le marketing daffaires Dunod, 2me dition mars 2003.
39
Opus cit.
- 24
Michel Pendaries
0.3.2. Laffaire : un centre de pilotage des performances et un systme complexe
Laffaire nest pas un terme utilis ici dans son acceptation comptable (gestion
analytique) ou comme le suivi dune commande en gestion industrielle. Elle est un
processus dynamique, voluant jusqu sa transaction. Puis elle fait lobjet dun suivi, lors
de sa phase de ralisation chez le client, c'est--dire celle de projet.
Si laffaire tend remplacer lentreprise en tant qu unit dactivit40 cest postuler

quelle est un systme complexe qui sous-tend un complexe dactions irrversibles,
rcursives et tlologiques que lon se propose de modliser41. Lorganisation de cet
exercice de modlisation passe par un concept pivot, aujourdhui bien explicit,
lorganisation active appele aussi Organis-action par Morin42 (2004). Laffaire, dans sa
phase de construction, est un systme complexe aboutissant une transaction
commerciale qui concerne le plus souvent un ensemble de produits ou/et de services
correspondant un besoin spcifique dun client : distributeur, industriel ou services
lindustrie. En cela, laffaire est propre au secteur B to B. Elle est limite dans le temps et
dans un cadre contractuel. Nous nous intressons plus particulirement aux affaires dites
sur mesure qui rpondent au besoin spcifique dun client. Cova et Salle43 (2003), en
donnent la dfinition suivante : une transaction complexe concernant un ensemble de
produits, services et travaux, conu spcialement pour raliser dans une certaine priode
de temps un actif spcifique pour un client . Cette dfinition met en avant que laffaire,
en tant que systme complexe, implique un systme de pilotage dun systme complexe
qui sera au cur de notre recherche.
0.3.3. Lingnieur daffaires, un agent intgrateur
Le pilotage est devenu une fonction primordiale au sein des organisations et en particulier
celle confie celui dont le mtier est lingnierie daffaires : lingnieur daffaires. Nous
retiendrons la dfinition suivante44. Lingnieur daffaires apporte une solution globale
un besoin spcifique dune entreprise cliente. Il construit une rponse la fois
technique, marketing, commerciale et financire. Il doit prendre en compte les risques
40
F. Perroux, cit par Tarandeau.
41
J.L. Le Moigne, La modlisation des systmes complexes , Dunod, Janvier, 2003.
42
E. Morin et J.L. Le Moigne, Lintelligence de la complexit , LHarmattan, dcembre, 2004.
43
Opus cit.
44
Rfrentiel des comptences du mtier dingnieur daffaires dEuromed Toulon (Ecole Suprieure de
Commerce et Technologie du Var).
- 25
Michel Pendaries
financiers, juridiques, techniques, etc. en maitrisant les risques, financiers,
technologiques, inhrents laffaire . Il intervient en amont du projet pour interprter le
besoin du client puis pour laborer une offre cratrice ou bien rpondre un appel doffre.
Il se diffrencie ainsi de lingnieur dveloppement. Il ngocie, puis assure le suivi
commercial de laffaire, il se distingue, sur ce point du responsable de projet.
En citant Meyssonnier45 (1999), la coopration autour de processus transversaux est de

plus en plus importante dans la conduite de projet ou la gestion daffaire Plutt que de
minorer les identits professionnelles en promouvant des fonctionnements collectifs flous
et difficilement valuables, ne vaudrait-il pas mieux enrichir et rnover les composantes
fondatrices des mtiers ? Les acteurs dans les organisations se dfinissent encore
essentiellement par leurs rfrences professionnelles. Dans les organisations complexes,
finalits et fonction de production molle, lapprofondissement du mtier peut tre un
facteur de progrs .
Lingnierie daffaires est un mtier rcent dans lentreprise et lingnieur daffaires une
fonction nouvelle avec un double rle : celui dinterface entre les parties prenantes dune
affaire dont les intrts ne sont pas forcment convergents et celui dintgrateur de
solutions. Lingnieur daffaires, dans une organisation gre par affaire, est au centre des
sciences de laction collective (Hatchuel46 et ali, 2000). Certains auteurs, comme David,
vont mme jusqu proposer de remplacer les sciences de gestion par les sciences de
laction collective.
45
F. Meyssonnier, Au cur du contrle de gestion : la mesure , in Faire de la recherche en Contrle
de gestion coordonn par Y. Dupuis, Fnege, Vuibert, 1999.
46
A. Hatchuel, Quel horizon pour les sciences de gestion ? Vers une thorie de laction collective , Les
nouvelles fondations des sciences de gestion lments dpistmologie de la recherche en management,
A. David, A. Hatchuel et R. Laufer, Vuibert, 2000.
- 26
Michel Pendaries
0.4. CADRE EPISTEMOLOGIQUE ET METHODOLOGIE DE LA
RECHERCHE
Nous prsentons dans cette partie introductive le statut scientifique de la recherche et le

cheminement mthodologique. Nous reviendrons de manire plus dtaille sur la
dmarche et le positionnement scientifique dans la deuxime partie de la thse.
0.4.1. Le statut scientifique de la recherche

Traditionnellement, les sciences de gestion font appel des positionnements
pistmologiques varis, fonds le plus souvent sur le positivisme ou le constructivisme.
La position pistmologique du chercheur, dpend de lobjet de la recherche, de laccs
au terrain et de sa propre personnalit et/ou sensibilit.
Lun des objectifs de cette recherche est didentifier les caractristiques du processus
dingnierie daffaires et de mesurer les pratiques actuelles des entreprises en matire de
pilotage de la performance de leurs offres de valeur. Ces phnomnes sont indpendants
du chercheur et nous admettons nous placer dans une posture positiviste quant leur
quantification en recherchant des donnes scientifiquement objectives et mesurables.
Mais, lorsque nous tentons dapprcier les systmes de pilotage utiliss, et plus encore,
lorsque nous tudions les changements provoqus par notre recherche, nous
reconnaissons implicitement linteraction de lhomme avec la ralit et le paradigme
constructiviste dans lequel nous nous plaons.
Cest donc une combinaison des deux paradigmes que nous proposons dadopter avec une
forte propension au constructivisme, dans sa variante de la modlisation systmique.
Nous pouvons illustrer ceci de la manire suivante :
- 27
Michel Pendaries
Paradigme positiviste Paradigme constructiviste
Croyance de base Le monde est externe et Le monde est socialement
objectif. construit et subjectif.
Lobservateur est Lobservateur est partie
indpendant. intgrante de ce qui est
La science est indpendante observ.
des valeurs. La science est mue par les
intrts humains.
Le chercheur doit Se concentrer sur les faits. Se concentrer sur le sens.
Rechercher les liens de Essayer de comprendre le
causalit et les lois phnomne qui se produit.
fondamentales. Observer chaque situation
Rduire les phnomnes dans sa totalit.
leurs plus simples lments. Dvelopper des ides par
Formuler des hypothses et induction en partant des
ensuite les tester. donnes.
Les mthodes Loprationnalisation des Lutilisation de mthodes
recommandes concepts, de telle sorte quils multiples pour tablir
comprennent puissent tre mesurs. diffrentes vues du
Le recours de grands phnomne.
chantillons. De petits chantillons, des
cas tudis en profondeur
et/ou sur une longue priode.
Le texte en gras signale les items sur lesquels nous nous positionnons
Tableau n1 : Profil pistmologique de la recherche47
0.4.2. Le cheminement mthodologique

Face la diversit possible des dmarches de recherche en gestion, nous retiendrons,
comme Koenig48, que la varit des approches est source denrichissements puisque,
issue de plusieurs paradigmes, elle permet de rendre compte de certains aspects de ralits
complexes. Nous proposons ainsi de combiner une approche qualitative (avec une
dmarche pralable exploratoire de type qualitatif) et le mode de raisonnement inductif49.
Notre positionnement pistmologique et notre dmarche mthodologique nous
conduisent adopter lapproche technique de la recherche action dans sa version
recherche ingnierique.
47
Adapt dUsinier, Easterby-Smith et Thorpe, 1993.
48
G. Koenig, Production de la connaissance et constitution de pratiques organisationnelles , Revue de
Gestion des Ressource Humaines, N9, 1993, p4 -17.
49
S. Charrire et F. Durieux, Explorer et tester , dans Mthodes de recherche en Management, sous la
direction de R.A. Thitart, Paris, Dunod, 1999, p57-80.
- 28
Michel Pendaries
0.5. DESIGN DE LA RECHERCHE
Aprs avoir dfini, lobjet, le champ et la mthodologie de la recherche, nous prsentons

dans ce paragraphe la question de recherche, la thse dfendue et la justification de notre
recherche.
0.5.1. La question de recherche

Si laffaire, en tant que produit dun processus horizontal50, et comme entit de base de
la gestion industrielle et unit dactivit dune organisation, devient le centre de
globalisation et de pilotage des performances et des cots51 prvisionnels, quel systme
de pilotage de la performance serait le plus appropri au processus dingnierie daffaires,
en tant que processus de cration doffres de valeur ?
Quels seraient alors les facteurs clivants (freins et moteurs), en termes de transformation
de lorganisation et des performances organisationnelles entre les diffrents acteurs dun
systme hybride52 et complexe?
0.5.2. La thse dfendue

En partant du postulat que loptimum global nest pas le rsultat de la somme doptima
individuels, le pilotage de la performance du processus-affaires dune entreprise gre par
affaire peut se faire grce un mta-indicateur, en agrgeant, la complexit inhrente
la cration de toute offre de valeur et les multiples dimensions que revt la performance
au sein de chaque entreprise. Il doit pouvoir tre compris et interprtable par les acteurs
internes autonomes de lorganisation et servir dobjectif commun et dinstrument de
partage de la valeur produite.
0.5.3. Sa justification
Notre recherche se justifie en considrant les intrts suivants :
Sur les plans thoriques et empiriques, nous souhaitons proposer un systme de
pilotage de la performance du processus de cration de valeur destin aux entreprises
industrielles organises par affaire.
50
F. Ostroff & Smith, 1992.
51
J.C. Tarandeau, 1998, Opus cit.
52
F.Ostroff, 2001, Opus cit.
- 29
Michel Pendaries
Sur un plan mthodologique, notre dmarche constructiviste dans son paradigme de la
modlisation des systmes complexes, se fonde sur une recherche ingnierique dans
une entreprise industrielle, que nous avons prcde par lexamen du point de vue de
plusieurs observateurs et experts, grce une recherche exploratoire de type tude de
cas.
Sur le plan pragmatique, nous prsentons un modle destin aux ingnieurs daffaires
et aux dirigeants dentreprise dsireux de piloter leur performance en termes de
profitabilit et de rentabilit ds le dbut du processus de construction dune affaire.
Sur le plan personnel, nous utiliserons nos travaux de recherche dans une majeure
partie de nos enseignements et dans laccompagnement des tudiants dans leur futur
mtier dingnieur daffaires.
Nous avons donc choisi le plan suivant :

Le Contrle de gestion et les outils de pilotage de la performance (Premire
partie) ;
Les volutions rcentes du Contrle de gestion et les fondements du pilotage
(Chapitre 1),
Les outils actuels de pilotage de la performance (Chapitre 2),
Les limites dans lingnierie daffaires, des outils actuels de pilotage de la
performance (Chapitre 3),
La construction du modle de recherche et les propositions de recherche (Chapitre 4),
Les rsultats de la recherche (Deuxime partie) ;
Le design de la recherche et la mthodologie choisie (Chapitre 5),
Les limites des systmes de cot dans le pilotage des organisations gres par affaire :
rsultats de ltude exploratoire (Chapitre 6)
Le pilotage par la valeur dans une organisation gre par affaire : rsultats de la
recherche ingnierique chez M.A (Chapitre 7).
Apports, limites et perspectives de la recherche (Conclusion)
- 30
Michel Pendaries
PREMIERE PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET
SES OUTILS DE PILOTAGE
CHAPITRE 1 : LES VOLUTIONS RCENTES DU

CONTRLE DE GESTION
INTRODUCTION
Comme lattestent de nombreux travaux (Giard, 1990 ; Maeder, 1991 ; Evraert et

Mevellec, 1991 ; Savall, 1992 ; Teller, 1993 ; Lorino, 1993 ; Bouquin, 1994 ; Van der
Ghinst, 1995 ; Zimmovitch, 1999 ; Lorino 2002 ; etc.), le contrle de gestion est lobjet
de profondes mutations. Il a fait lobjet dun glissement paradigmatique en passant dune
problmatique de la mesure une problmatique de la reprsentation. Les volutions
rcentes mettent laccent sur linterprtation des acteurs de lorganisation. Lorino ds
1995, avanait dj une nouvelle dimension du contrle, celle du pilotage comme science
de linterprtation. Le pilotage apparat comme une chane complexe de jugements
individuels et collectifs dont rien nassure quelle ait un concepteur densemble, un
architecte individualis qui tournerait les manivelles (Ecosip53, 1996). Comme nous le
confirme Bessire54 (1999), le pilotage de la performance tend se substituer
lexpression historique de Contrle de gestion, juge dpasse comme en tmoigne le
titre de plusieurs ouvrages ou articles rcemment parus (Bescos et al, 1994 ; Malleret,
1994 ; Mascr, 1994 ; Lorino 1995 et 1997 ; Jacot et Micaelli, 1996) .
1.1. LES FONDEMENTS DU PILOTAGE
1.1.1. Orientation du contrle

Selon Meyssonnier55, deux approches antagonistes du contrle existent dans les pratiques
comme dans la littrature rcente. Soit le contrle de gestion est vu comme :
53
Ecosip, Cohrence, pertinence et valuation , Economica, sous la direction de P.Cohender, J. Jacot, P.
Lorino et la collaboration de C. Lerch), Paris 1996, p308.
54
Opus cit.
55
Opus cit.
- 31
Michel Pendaries
Le moyen dassurer la convergence des comportements des acteurs afin datteindre
certains buts fixs lorganisation ou,
Un ensemble doutils de gestion permettant dassurer les choix de gestion dans le
fonctionnement de lentreprise.
La premire approche met laccent sur la dimension sociologique du contrle alors que
la deuxime rvle sa dimension conomique. Meyssonnier, propose la
dichotomie suivante :
Orientation organisationnelle Orientation conomique
Objectif Convergence des Mise plat des processus et
comportements sur la dure reconfiguration optimale
Moyen principal Apprentissage, Mesure compare des
Commmorisation (Formule de performances, des cots, des
J.L. Le Moigne), Implication dlais, etc.
Outils fondamentaux Sociologie des organisations, Modles conomiques, outils
cartes cognitives, etc. danalyse des cots et de
gestion, etc.
Nature du Contrle de Langage managrial commun Assurance qualit des
gestion fondant lidentit de dcisions de gestion (le faire)
lorganisation (ltre)
Exemples dactions Projet dentreprise, groupes de Analyse de la valeur,
projet, gestion des carrires Benchmarking, Target
costing
Tableau n2 : Caractristiques possibles du contrle (daprs Meyssonnier)
Nos travaux de recherche portant sur loptimisation de la cration de valeur, nous nous
positionnons tout naturellement sur lorientation conomique du contrle. Nous verrons
par la suite quune certaine porosit existe entre ces deux dimensions lorsque nous
traiterons du systme de pilotage dans la construction dune affaire et tudierons son
impact sur lorganisation.
1.1.2. Du contrle au pilotage

Un systme de contrle peut se dfinir comme un systme dassurance qualit des
dcisions dot de deux objectifs : une valuation de la performance (en terme defficience
et defficacit) et un reprage et une rduction des dysfonctionnements (Bouquin, 1989
- 32
Michel Pendaries
p551). Cette dfinition met en avant deux dimensions du contrle : la dcision et la
mesure.
Lorino56 (1995b), affirme que face la monte de la complexit et de la turbulence de
lenvironnement des entreprises, un contrle essentiellement ax sur la mesure des
performances est dpass. Certains auteurs prfrent substituer le terme de pilotage
celui de contrle. Lapparition de ce terme est lie la monte en puissance du courant
constructiviste qui a mis en vidence le rle des acteurs de lorganisation dans les
interprtations et les reprsentations quils font des indicateurs de mesure.
Concernant le passage du contrle au pilotage, Lorino souligne que le passage du
contrle au pilotage se traduit par un basculement connexe et simultan : du paradigme
de la mesure, corollaire du contrle, au paradigme de linterprtation, corollaire du
pilotage . Halgand57 (1999) dit que le pilotage des reprsentations soulve un double
problme de mise en uvre. Si lon matrise mieux, par la connaissance, les
mcanismes orientant les comportements des acteurs, la question du partage reste
entire. Son traitement passe, comme le soulignait Lorino, par la reconnaissance de la
nature plurielle de la pertinence. Partant de l, il sagit didentifier les reprsentations
dominantes dans lorganisation, pour ensuite pouvoir agir sur elles, et l rside le
deuxime aspect du problme. Ces dlicates questions constituent autant de dfis
passionnants pour le contrleur, qui voit sa fonction se mtamorphoser, et pour le
chercheur, qui revient la tche de proposer des outils dune ingnierie des
reprsentations, ce qui appelle un travail pralable relatif aux structures des
reprsentations et leur transformation .
Meyssonnier58 (1999) est dun avis diffrent sur le partage. Lamlioration de la gestion
seffectue par la rfrence un ensemble structurant de comptences professionnelles qui
constituent le mtier et fondent largement lidentit de lacteur. il est possible de piloter
sans avoir forcment une reprsentation rellement partage par tous de lorganisation
Pour lui, il suffit davoir un ensemble dlments communs sur lesquels les approches
diffrentes des acteurs de lorganisation vont se recouper. Cette zone dintersection
permettra un minimum de consensus et justifiera lutilisation doutils et la construction
56
P. Lorino, Comptes et rcits de la performance , Edition dOrganisation, 1995.
57
N. Halgand, Au cur du Contrle de gestion : les reprsentations , in Faire de la recherche en
Contrle de gestion coordonn par Y. Dupuis, Fnege, Vuibert, 1999.
58
Opus cit.
- 33
Michel Pendaries
de systmes dinformation sur lesquels les acteurs accepteront de rendre des
comptes .Ceci nous amne nous interroger sur la mthodologie de la construction des
reprsentations. Si la dmarche Buttom up Empowerment que prconise Johnson (1992)59
semble relever du consensus dans le processus mis en uvre afin de recueillir,
comprendre et piloter les reprsentations des acteurs, on voit que le partage de ces
reprsentations fait lobjet dcoles diffrentes. La modlisation et lutilisation des
sciences cognitives peuvent tre fructueuses la construction dune mthodologie.
Halgand (1999) propose dexploiter les enseignements no-institutionnalistes en
comptabilit-contrle et les oprationnaliser dans une perspective managriale de
conception de solutions. Cela revient reconnatre le potentiel structurant du langage
comptable et financier et lutiliser comme outil de dstucturation des structures posant
des problmes (par exemple, un fonctionnement bureaucratique qui dbouche sur la non-
pertinence des cots) et de restructuration de lorganisation sur de nouvelles bases, au
travers de routines alternatives. Cette voie est celle prne par les poststructuralistes qui
se fondent sur les travaux de psychologie sociale dA. Giddens (1984)60 . Nous
associerons dans notre recherche, le concept de la rflexivit comme alternative la
rationalit limite des individus (Simon61, 1947, 1969, 1983). Une partie est consacre
plus loin sur cette alternative.
1.1.3. De la coordination de la dcision lautonomie de laction

Pour Mintzberg62 (1994) la dcision est le signal dune intention explicite dagir et le
dcideur a la ncessit de contrler ses dcisions. Le contrle est un ensemble de
mcanismes et de processus qui permettent une organisation de sassurer que les
dcisions et les comportements dvelopps en son sein sont en cohrence avec ses
finalits. Et pour y parvenir, il utilise deux types de mcanismes : un mcanisme de
coordination de la dcision (Performance du systme dcisionnel) et un mcanisme
danimation (Performance dans le comportement des acteurs). Cette deuxime dfinition
lavantage de mettre en avant le problme de la neutralit des outils de mesure dans la
59
H.T. Johnson, Relevance regained : From Top down Control to Bottom up Empowerment , The Free
Press, New York, 1992.
60
A. Giddens, The Constitution of the Society. Outline of the Theory of Structuration, Cambridge, Polity
Press, 1984.
61
H.A. Simon, Administrative Behavoir, New-York MacMillan, 1947, traduction francaise Economica,
1983. The sciences of artificial MIT Press, 1969, traduction francaise Dunod, 1991. Reason in human
affairs, Standford University Press, 1983.
62
H. Mintzberg, Structure et dynamique des organisations , Ed dOrganisation, 1994.
- 34
Michel Pendaries
coordination de la dcision ainsi que lautonomie des acteurs dans la cohrence des
dcisions. Autant les drives instrumentales des outils de mesure ont t abordes depuis
dj un certain temps dans la littrature, autant lautonomie des acteurs a fait lobjet de
recherches plus rcentes. Les remises en question du contrle de gestion travers les
approches contingentes63 rcentes (Bouquin, Besson, Lorino, etc.) mettent en vidence
lautonomie des acteurs de lorganisation. Cette autonomie sapprhende de deux
faons.
Une autonomie cognitive lorsque chaque acteur dtient en propre sa part de la

connaissance ncessaire laction. Nous verrons plus loin dans nos propos quelle est
complte par la rflexivit des individus gestionnaires, fonde sur la notion de
communication interne (Archer, 2003).
Et une autonomie politique lorsque chaque acteur dtient sa part de pouvoir.
Concernant les rapports entre autonomie et contrle, Besson souligne que les
procdures et les outils de contrle limitent lautonomie des acteurs avec un
positionnement, sous contrainte des schmas de performance et de responsabilit, impos
par le systme de contrle. Pariente (1998), quant lui, affirme que les approches
contingentes manifestent la capacit du contrle sadapter des situations plus
incertaines et plus complexes, et se renouveler . Si un systme de contrle contraint
mme sil volue et, sil sadapte des situations complexes, il nen est pas pour autant
un systme de pilotage.
1.1.4. Essai de dfinition dun systme de pilotage
Il ny a pas vraiment de consensus dans la littrature sur une dfinition de la notion de

pilotage et de systme de pilotage, ni mme de dfinitions exhaustives. Si nous prenons la
dfinition du petit Larousse, le pilotage est dfini comme une action, un art de piloter ou
piloter est pris au sens de diriger. Cette dfinition met laccent sur la dimension
dynamique (action) du principe. Dailleurs, les anglo-saxons nutilisent quune seule
expression pour le systme de contrle et de pilotage : a Management control system.
63
La thorie de la contingence, qui a t initie par des auteurs tels que Burns et Stalker, 1961 ; Woodward,
Lawrence et Lorsch, 1967 ; Thompson, Donaldson, 1995, donne un cadre explicatif de lvolution des
systmes de contrle de gestion.
- 35
Michel Pendaries
Nous proposons donc la dfinition suivante. Un systme de pilotage peut se dfinir
comme : un systme agrg64 dcision/action, bas sur la responsabilit, la
reprsentation et linterprtation des acteurs de lorganisation, intgrant les
objectifs stratgiques de lorganisation, et dot de deux objectifs propres : agir sur
les performances et contribuer amliorer la cohsion et la cohrence au sein de
lorganisation.
Avec cette dfinition nous largissons les finalits du contrle de gestion. Nous passons
dune finalit comptable et conomique, dont la littrature a depuis longtemps mis en
vidence les drives instrumentalistes (Kaplan, 1997), une finalit organisationnelle et
stratgique avec le maintien de la convergence des buts au sein de lorganisation. Bien
que ces finalits soient reconnues depuis longtemps (Rose, 1954 ; Anthony, 1965 ; etc.),
celles de sassurer en permanence de la cohsion et de la cohrence au sein de
lorganisation ont t reconnues plus rcemment (Fiol65 & Lebas, 1998 ; Pech, 2003).
Ainsi le systme de pilotage du processus de cration de valeur dans les organisations

industrielles gres par affaire que nous tudions doit permettre :
dagir sur la performance en matire de cration de valeur. Nous verrons plus loin que
nous distinguons deux processus de cration de valeur dans les organisations
gres par affaire. Cette performance doit tre mesure sous langle de leffectivit,
car elle doit tre perue par tous les acteurs de lorganisation concerns par laffaire,
de lefficacit, car lorganisation doit atteindre ses objectifs et de lefficience, car le
jugement de valeur qui sera port par chacun des acteurs, se fera selon limportance
du rapport ; satisfaction obtenue sur les ressources mises en uvre.
Et dassurer la cohrence des actions entreprises par les acteurs du processus.
Pour Meyssonnier, le contrle de gestion est fond sur la mesure et il ne peut tre
quanalytique. Le principe fondateur de lactivit de pilotage repose sur la modlisation
financire de lentreprise et de la comparaison entre la valeur perue par le client (qui a
un prix) et la consommation de ressources de lentreprise (qui a un cot). Les
nouvelles pratiques (benchmarking, cot cible, reengineering, comptabilit par activits,
etc.) comme les plus anciennes (analyse de la valeur, budget base zro, recherche des
64
Au sens de runir en un tout des lments distincts.
65
Pour M. Fiol, une des finalits du contrle de gestion est de contribuer amliorer la cohrence dans les
entreprises. Cependant, il constate une absence surprenante de cohrence hirarchique et latrale, en
particulier au sein des quipes de direction.
- 36
Michel Pendaries
cots cachs, etc.) sont fondes sur le chiffrage. Lavenir du Contrle de gestion nest
donc pas dans labandon de la mesure mais dans son application des champs
diffrents (temps, qualit, etc.) .
Le systme de pilotage doit tre assis sur un systme de mesure de la performance qui
doit pouvoir favoriser linterprtation des situations et les arbitrages en temps rel des
processus verticaux (dcisions allocation de ressources) et des processus horizontaux
(actions cration de valeur) par les acteurs de lorganisation. En consquence, il doit
favoriser lautonomie des acteurs en facilitant davantage laction la coordination de la
dcision.
1.1.5. La rflexivit, une alternative la rationalit, dans un systme de pilotage
Nous nous appuierons dans cette partie sur lexcellent travail ralis par de Vaujany66
(2005). A ce stade de notre recherche, il nous est apparu que la rflexivit comme concept
alternatif la rationalit, pourrait proposer un cadre alternatif au dcideur dans un
contexte organisationnel de changement forte composante technologique.
La vision de la rationalit limite et procdurale (fondement du systme de
dcision et de lorganisation), base sur les travaux de Simon67 (1947, 1969, 1983), fait
lobjet aujourdhui de critiques radicales. Cyert & March68 (1963) ont donn une
dimension plus organisationnelle aux travaux de la rationalit limite en suggrant une
vision plus bhavioriste de lorganisation et de ses processus de dcision. Lapproche de
Simon est cohrente avec une vision de loutil de gestion. Avec le design organisationnel
(artefact), celui-ci permettra damplifier et de supporter les processus mentaux des
acteurs. Il suffit de voir les impacts des travaux de Simon sur le dveloppement des outils
informatiques daide la dcision.
Les travaux plus rcents rompent avec lide de dcision pour celle de laction. Les
cartes cognitives (Bougon, Weick, Binkhorts, 1977), surtout les paradigmes
organisationnels (Prahalad et Bettis, 1986 ; Johnson, 1987 ; Marmuse, 1999, Johnson et
Scholes, 2002 ; etc.), font passer les sciences de gestion une conception rnove, les
sciences de laction collectives .
66
F.X. de Vaujany, Communication lAIMS de 2005.
67
Opus cit
68
R. Cyert & J. March, A behavioral theory of the firm , Englewood cliff, NJ : Prentice hall, 1963.
- 37
Michel Pendaries
Les travaux sintressant la formation de la dcision vont davantage sintresser aux
mcanismes de lapprentissage (communauts de pratique, Wenger, 1998 ; les rseaux
Callon et Latour, 1990, 1992), aux processus de construction de sens, tout ce qui peut
rapprocher action et cognition . On saperoit que les sciences de gestion souvrent aux
sciences cognitives, la sociologie et la psycho-sociologie.
Nous prendrons comme dfinition de la rflexivit celle que nous donne Giddens (1984,
1991). La rflexivit est le retour continu (conscient et inconscient) queffectue un
individu sur ses actes et partir de ses actes, processus qui est au cur de sa gestion
des interactions sociales. Giddens parle de pilotage rflexif . Les acteurs contrlent
leurs activits mais aussi, de faon routinire, les dimensions sociales et physiques dans
lesquelles ils agissent. On constate limportance du sentiment de scurit ontologique des
acteurs. Leur rflexivit les amne davantage reproduire les structures sociales qu les
transformer afin de ne pas dclencher leurs angoisses. A un niveau plus collectif, ce mode
dagir aboutit ncessairement des consquences non-intentionnelles de laction
(Giddens, 1984).
Dans le champ des sciences de gestion, ou plus largement, des sciences de lorganisation,
de nombreux auteurs ont suggr des modlisations rflexivistes. Citons en autres :
La practice lens dOrlinkowski (2000), sur un plan systme
dinformations organisationnel,
Alter (2001) et sa sociologie de linnovation ordinaire,
Lorino (2002) et sa thorie smiotique des instruments de gestion,
Lin et Cornford (2000) et leur conception lusage des outils de gestion
informatiss.
De Vaujany, nous dit qu ils sont tous sortis dun paradigme rationaliste pour celui
rflexiviste. Au-del du principe de dcision, ils sintressent la capacit de rflexivit
des acteurs et des dynamiques de structuration des ensembles organiss, combinant
des lments intentionnels et non intentionnels .
En rsum, de Vaujany nous propose un comparatif des deux approches selon plusieurs
critres.
- 38
Michel Pendaries
Approches Rationaliste Rflexiviste
Statut du gestionnaire Un agent computationnel Un agent rflexif
Statut de Un artefact, un objet li un acte de Un schme69 socio-cognitif, une
lorganisation et des conception conception lusage
outils de gestion
quelle abrite
Variables cls de la - Dcision, - Structuration,
gestion - Aide la dcision, - Morphogense,
- Organisation, - Action organise
- Connaissances actionnables, - Appropriation
- Structure, - Rflexivit
- Rationalit.
Problmatiques - Comment augmenter la - Comment faciliter le processus
rationalit des agents de conception lusage de
organisationnels (pour la thorie lorganisation et des outils
de H.A Simon) ? quelle contient ?
- Par quels outils et quelles - Comment aider les acteurs
formes organisationnelles ? grer le processus
- Comment dvelopper des dappropriation des lments du
connaissances actionnables ? structurel
Axiomatique A1 Le gestionnaire est un agent A1 Le gestionnaire est un agent
computationnel qui cherche rflexif qui cherche essentiellement
augmenter sa rationalit tout en maintenir un quilibrage dans ses
suivant un principe de satisficing . schmes socio-cognitifs.
A2 Lorganisation comme les A2 Lorganisation comme les
outils de gestion sont des dispositifs outils de gestion sont des proprits
structurels (estim par rapport leur du structurel qui peuvent habiliter
potentiel de traitement de ou contraindre laction.
linformation) qui peuvent aider un A3 Le changement structurel est
agent augmenter sa rationalit. un processus psycho-sociologique
A3 Le changement organisationnel ouvert et sans fin.
est une volution structurelle
laquelle le gestionnaire va chercher
donner un contenu fini.
Fondements - Thorie de la rationalit limite - Thorie smiotique (Lorino,
thoriques (HA Simon, 1969,1983) 2002)
- Approches bhavioristes des - Approche en termes de
organisations (Cyert et March, conception lusage (Lin et
1963) Cornford, 2000)
- Du design organisationnel - Thorie de limprovisation
(Mintzberg, 1982 ; Burton et (Ciborra, 1997, 1999, 2000)
Obel, 1998) - Thorie de la structuration (
- Recherche oprationnelle (Roy, Giddens, 1979,1984, 1991)
1981, 1993) - Approche raliste critique
(Archer, 1982, 1995, 2003)
Tableau n3 : Approche rationaliste - Approche rflexiviste en sciences de gestion

(F.X. de Vaujany, 2005).
Ces approches, vont nous tre utiles dans la suite de notre recherche pour dfinir, le
concept daffaire que les acteurs de lorganisation ont piloter, et les caractristiques
comportementales du modle de pilotage que nous cherchons laborer. Dans la partie
69
Structure densemble dun processus
- 39
Michel Pendaries
suivante nous nous attacherons dmontrer que ce modle est le rsultat dun processus
de modlisation et quil possde toutes les caractristiques dun systme de pilotage.
1.2. LE SYSTEME DE PILOTAGE ET SA MODELISATION
Lorsque lon voque un systme de pilotage on met en avant son processus de

modlisation et son approche cyberntique. Dans cette partie, nous utiliserons
principalement les travaux de Le Moigne70 (2003) et de Lacroux71 (1999).
1.2.1. Le processus de modlisation

Du fait que lobjet de notre recherche porte sur la construction dun systme72 de pilotage,
nous nous sommes naturellement intresss au processus de modlisation. La
modlisation cest concevoir73 des modles. Un modle est la reprsentation intelligible
artificielle, symbolique, de situation dans laquelle nous intervenons. Modliser implique
un raisonnement par des simulations. Le modle est un systme de symboles la fois
signifis (ils ont un sens pour qui les met) et signifiants (ils ont un sens pour qui les
reoit). La modlisation requiert de la mthode. Sur ce point, Le Moigne distingue la
mthode du modle prcdent et la mthode analytique. La premire fait rfrence au
raisonnement par analogie. Il est indiscutable que la construction de bons nombres de
modles de pilotage de la performance rencontrs en science de gestion fait rfrence
cette dmarche. Il suffit pour sen convaincre dobserver les volutions des systmes
comptables. Le Moigne nous dit que la mthode du modle prcdent ne nous dit pas
comment les modles prcdents ont t labors . Ceux qui ont produit le modle
prcdent ne savent pas toujours lenseigner. Il existe des vidences objectives
indpendantes de lobservateur, auxquelles on accde par dcompositions ou divisions :
lanalyse. Ces vidences stables sont relies par des relations cause-effet, que lon peut
identifier ds lors quon a procd leur recensement exhaustif, en fermant le modle .
Or, nul ne sait enseigner lanalyse et par consquent la mthode analytique. En
pratique, la modlisation analytique savre de plus en plus frquemment inadquate,
70
J.L. Le Moigne, La Modlisation des systmes complexes , Dunod, Janvier 2003.
71
F. Lacroux, La modlisation dans le contrle de gestion , In Faire de la recherche en Contrle de
gestion Coordonn par Y. Dupuy, Vuibert, 1999.
72
Dfinition donne par J.L. Le Moigne (p24) : le concept de systme est entendu comme un
enchevtrement intelligible et finalis dactions interdpendantes.
73
Concevoir est ici pris dans le sens anglo-saxon de designer : dessiner et dsigner dessein.
- 40
Michel Pendaries
chaque fois que lon doit convenir que lon est pas certain de pouvoir ne rien oublier
(lhypothse de fermeture du modle), et que les effets sexpliquent rgulirement par
des causes clairement identifiables : autrement dit, chaque fois quil faut faire
lhypothse que le phnomne modlis nest pas compliqu (et rductible un modle
ferm), mais complexe (et intelligible par des modles ouverts) . En voquant Simon
(1978), qui contribua lmergence des mthodes instrumentales de modlisation de
systmes complexes, vous ne pouvez faire chouer une mesure simplement en
dmontrant ses dfauts ou ses inconvnients. Vous devez offrir une solution alternative .
Cest ce que nous tenterons de faire dans les chapitres suivants en tudiant les limites des
outils et pratiques proposes en tant que modle pour piloter la performance en matire de
cration de valeur.
1.2.2. La modlisation en Contrle de gestion

En sciences de gestion et particulirement en Contrle de gestion, la modlisation a
souvent t utilise de manire restrictive comme par exemple dans llaboration de
systmes dinformation automatiss. Dans une acception plus large, la modlisation est la
reprsentation dun phnomne. Or la reprsentation est au cur du pilotage de
lorganisation. Un phnomne reprsent peut faire lobjet dinterprtations diffrentes de
la part des managers. Il ny a pas de modlisation innocente nous dit Lacroux (1999,
p21). En prenant exemple sur le dveloppement des comptabilits dactivits, il nous dit
quun produit qui ne consomme plus directement des cots, mais des activits conduit
certes porter un il neuf sur lorganisation (changement de reprsentation)en
changeant la reprsentation que lon se fait de lorganisation, on change la faon de
piloter lorganisation . Les comptabilits dactivits ont montr avec leur essor que les
comptabilits de gestion traditionnelles ne refltaient plus lorigine relle des cots de
lentreprise. Le tryptique produit/activits/cots, en se substituant au dyptique
produit/cots (Mevellec74, 1994 ; Evraert, 1995), montre que le modle est plus que la
reprsentation dun phnomne. Il vise devenir la ralit elle-mme. La dmarche de
modlisation conduit rechercher le vrai mais elle se heurte des problmes de
fiabilit des donnes (Burlaud, 1995). Lacroux (1999, p23), met en avant les rsultats de
certaines recherches sur les limites de lagrgation en un modle unique de lensemble
74
P. Mevellec, Cots base dactivits : un succs construit sur un malentendu , RFG, Janv-fvr 1994.
- 41
Michel Pendaries
des variables que contrle une organisation (Ackoff75, 1970), et en un tableau de bord
intgr de lensemble des tableaux de bord conus au niveau oprationnel (Chiapello et
Delmond76, 1994 ; Reix77, 1991). Ces travaux nous confortent sur les drives que
constitue la consolidation de reprsentations de la ralit par chacun des acteurs de
lorganisation. Les reprsentations localement optimales ne prsagent en rien de
lefficience et encore moins de lefficacit du modle global obtenu . Mitchell78 (1995),
dit que linterprtation dun mme rsultat dpend de loptique que lon choisit . Nous
savons quil nexiste aucune mthode vraie dtablissement des cots rels malgr les
apports de la comptabilit base dactivits, mme en diminuant les effets de
subventionnement entre les objets de cot, observs avec les mthodes traditionnelles de
comptabilit de gestion. La ralit des cots ne provient ainsi plus dune existence
propre, dune ontologie, mais de la reprsentation que sen font les autres acteurs (de
lorganisation) (Lacroux, 1999 p24).
La critique du modle comme la reprsentation du vrai , introduit le second paradigme
de la modlisation, comme la vision dun construit social . Cette autre conception de la
modlisation, introduit le modlisateur. Chaque modle dpend de celui qui le construit.
Le but unique dexplication et de dcouverte des lois de lobjet laisse la place une large
palette dobjectifs qui dpendent de la volont du modlisateur. Le modle du comptable
nest pas celui du commercial, ni celui du producteur. Ces acteurs de lorganisation ont
des objectifs diffrents et des reprsentations diffrentes de leur action et de leur
environnement. Nous retrouvons ces lois dans la dfinition de la modlisation que
nous donne Le Moigne (p5) : action dlaboration et de construction intentionnelle, par
composition de symboles, de modles susceptibles de rendre intelligible un phnomne
peru complexe, et damplifier le raisonnement de lacteur projetant une intervention
dlibre au sein du phnomne ; raisonnement visant notamment anticiper les
consquences de ces projets dactions possibles . Selon Le Moigne79, choisir laction
(la modlisation), plutt que son rsultat (le modle), cest sattacher plus au processus
permanent de conception, construction, implmentation, valuation qu une
photographie, ncessairement incomplte et fige, de ce processus . Lacroux (1999,
75
R.L. Ackoff, A concept of Corporate Planning, Wiley & Son, 1970.
76
E. Chiapello et M.H. Delmond, Les tableaux de bord de gestion, outils dintroduction du changement ,
RFG, Janvier-Fvrier 1994.
77
R. Reix, Systme dinformation : lintelligence en temps rel reste venir , RFG, Nov-dc 1991.
78
F. Mitchell, Intervention au sminaire CEFAG-SFA contrle de gestion , La Londe, 1995.
79
J.L. Le Moigne, Systmographie de lentreprise , Revue internationale de systmique, vol 1, N4,
1987.
- 42
Michel Pendaries
p26-27) dit quen postulant une vrit objective, le modlisateur peut construire son
modle sans impliquer les acteurs de lorganisation o ce modle sera implment. En
revanche si on postule (P.Lorino, 1995a et b ou Tanguy, 1994 et 1995) que la
reprsentation vise moins la dcouverte dune performance objective qu la
confrontation de systmes dinterprtation, lacteur prend une place plus importante dans
le processus de conception de la modlisation . Quant choisir le type de modle idal
entre le modle expression du vrai et le modle modlisation , la mtaphore de la
rgulation de la circulation un carrefour que nous propose Lacroux est riche
denseignement.
Les choix qui soffrent au conducteur de lautomobile sont les suivants :
En labsence de rgle, le conducteur procde une autorgulation (le passage est
laiss son initiative) mais sans sens civique, sans discipline ou sans courtoisie le
risque daccident est lev.
En rgulant avec un systme de lextrieur, en utilisant par exemple des feux rouges,
on se rapproche du modle . Plus satisfaisante en termes de scurit, car elle oblige
lautomobiliste sarrter, cette solution nen est pas moins pnalisante en termes de
temps. Le temps darrt du vhicule est fixe mme en labsence de circulation sur
lautre voie.
En mettant en place un rond-point dit Europen avec un terre-plein central
(laissant la priorit gauche), cette solution relve de la modlisation . En effet,
lapproche du rond-point, lautomobiliste est contraint ralentir. Pour prendre
linitiative de sengager dans le carrefour, il est alors en situation dutiliser ses
capacits cognitives pour se forger une reprsentation de la situation et finalement de
dcider de faon plus efficace.
Il ne nous appartient pas de qualifier lequel de ces deux paradigmes est le meilleur pour
un systme de pilotage bien quils sopposent sur plusieurs points : leur rfrent
pistmologique, leur mode de conception ou encore leur statut dans la dcision. Le plus
souvent les deux approches se conjuguent face au type de dcision prendre ou la
complexit du problme traiter dans lorganisation. Toutefois et cest souvent le cas
dans lingnierie dune affaire, lorsque lenvironnement parat complexe et dominante
sociale, et que lon doit faire face un problme mal structur (Simon80, 1980), le
recours un modle modlisation apparat utile.
80
H.A Simon, Le nouveau management, la dcision par les ordinateurs , Economica, 1980
- 43
Michel Pendaries
1.2.3. La systmique et le Contrle de gestion
Selon Le Moigne81, la systmique peut tre vue comme un paradigme, conu comme la
conjonction de deux paradigmes : cyberntique et structuraliste. Le premier se fonde
sur lenvironnement actif et la tlologie, ou capacit dun systme suivre des finalits,
voire concevoir ses propres finalits, le deuxime repose sur les concepts croiss de
fonctionnement et de transformation. Lobjet modlis fonctionne, et en fonctionnant, il
se transforme. En se transformant, lobjet modlis acquire de nouvelles fonctions, qui
en sexerant, conduiront de nouvelles transformations et ainsi de suite.
Pour rsumer la dimension cyberntique du Contrle de gestion, nous nous rfrerons au
tableau synoptique propos par Lacroux82 (1999).
Concepts cyberntiques Applications dans le Contrle de gestion
Boite noire Lactivit est une boite noire (H.Bouquin, 1993)
Rtroaction (Feedback) Le contrle aboutit ltablissement de tableau de bord
pour les diffrents niveaux oprationnels. Lobjectif est de
guider les responsables concerns afin de mettre en place au
plus tt les actions correctives ventuellement ncessaires
(P.L. Bescos et ali, 1993)
Informations dtat La comparaison des rsultats obtenus avec les prvisions est
(implicitement, environnement une tape importante dans le processus du contrle de
actif) gestion. Il sagit de suivre le degr de ralisation des budgets
en calculant des carts (P.L. Bescos et Ali, 1993)
Informations de commande Le systme est sous contrle ds lors que le pilote sait
(implicitement, existence dun comment en obtenir des rponses satisfaisantes dans leur
pilote) nature et dans leur dlai Le systme de contrle est form
des dispositifs permettant les interactions appropries entre
(le systme de pilotage, le systme dinformation, et le systme
oprant) . (H.Bouquin, 1989)
Fonction-Objectif Le contrle de gestion est le processus par lequel les
(explicitement, prise en compte managers garantissent que les ressources sont obtenues et
de la dimension finalisante ou utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation
tlologique) des objectifs de lorganisation . (R.N. Anthony, J. Dearden,
R. Vancil, 1965)
Tableau n4 : Contrle de gestion et Cyberntique (Lacroux, 1999)
81
J.L. Le Moigne, Thorie du systme gnral, thorie de la modlisation , PUF, 1977.
82
Opus cite.
- 44
Michel Pendaries
Concernant la dimension structuraliste du Contrle de gestion, nous nous intresserons
aux deux concepts quelle postule, celui de fonctionnement et celui de transformation.
La notion de fonction renvoie des problmatiques fondamentales du contrle. La
dialectique, systme de mesure/systme de pilotage, fournit un bon exemple de la
reprsentation de ces fonctions. De mme, la dcomposition du contrle en Contrle
stratgique/Contrle de gestion/Contrle oprationnel, qui nous est donne par R.N.
Anthony, montre quil existe une hirarchie des fonctions. La notion de transformation
quant elle recouvre certaines problmatiques inhrentes au Contrle comme lorsque
lorganisation est confronte des environnements perus comme complexes (Lorino,
1995) ou encore, lorsque lon veut modliser les interactions entre les acteurs participant
aux processus (Tanguy, 1994).
Si nous postulons que le pilotage est la fois finalisant, car il conoit, construit et fait
voluer ses finalits et transformateur, car en agissant sur un systme, il le modifie et se
modifie lui-mme alors on peut savancer le dfinir comme un systme de pilotage.
1.3. LE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE GLOBALE
La performance objective est en grande partie une illusion. Elle est importante, mais la
dimension la plus importante rside dans la manire dont cette performance est perue
(Caballero et Dickinson83, 1984). Pour cette raison, nous nous sommes intresss aux
facteurs dinfluence des modles de mesure de la performance et aux dimensions de la
performance globale.
1.3.1. La relation de cause effet dans les modles de mesure de performance

(PMM)
Limportance de la relation de cause effet dans les diffrentes recherches de modle,
comme la Balanced Scorecard (Kaplan and Norton, 1996, 2001 ; Ittner and Larcker,
2003) et les recherches empiriques suggres par la causalit (Bryant, Jones, and
Widener, 2004 ; Ittner, Larcker, and Meyer, 2003 ; Banker, Potter, and Srinivasan, 2000 ;
Ittner and Larcker, 1998 ; Rucci, Kim, and Quinn 1998), est au cur des modles de
mesure de performance.
83
M. Caballero & R. Dickinson, Beyong rationality, Business horizons, juillet-aot 1984.
- 45
Michel Pendaries
1.3.1.1. Les facteurs dinfluence des modles de mesure de performance
Ltude mene par Malina, Norreklit et Selto84 (2007) dmontre comment les relations de
cause effet parmi les mesures de performance sont bnfiques aux objectifs de contrle.
Leur recherche a port sur la Balanced Scorecard dans les entreprises de la distribution
(DBSC). Ils clarifient la relation de cause effet car celle-ci ne fait pas consensus dans la
littrature. Ils proposent de retenir trois critres pour dfinir cette relation :
lindpendance de la cause et de leffet, la cause prcde leffet dans le temps (les
deux peuvent tre observs proximit de temps et despace) et la capacit prdictive
par lobservation dun vnement causal impliquant ncessairement lobservation
dun vnement consquent.
Autant les relations de cause effet sont clairement connues en sciences physiques, autant
elles sont plus difficiles observer dans les entreprises et particulirement en sciences de
gestion. Depuis longtemps la littrature en management stratgique suppose lexistence
de relations de cause effet parmi les indicateurs cls de la performance (KPIs) ou les
mesures diffrents niveaux de lentreprise. Mme si les relations de cause effet sont
moins videntes observer dans lentreprise que dans les processus physiques (Ex : la
production deau chaude), elles sont plus complexes et moins dterminantes. Toutefois,
elles sont trs largement utilises parmi les KPIs. On peut citer lexemple de la chane de
valeur de Porter85 (1985) qui lie les KPIs tout au long de la chane de production et de
distribution. Tout comme le Balanced scorecard (BSC) de Kaplan et Norton86 (1992) qui
introduisent la causalit dans le modle de tableau de bord. Malina et ali (2007) noncent
les bienfaits de ces relations de cause effet dans les PMM se situent dans les capacits
prdictives des individus. () En outre, les modles analytiques dmontrent que
lvaluation du poids des mesures peut dpendre de leurs capacits prdictives (et la
sensitivit des dcisions : Datar, Culp, et Lambert, 2001). Elles amliorent la prise de
dcision. () Les recherches en stratgie bases sur les ressources et les capacits
montrent que les dcisions majeures et la performance rsulteront davantage dun
management systmique que dune focalisation myope sur les lments individuels de la
chane de valeur (Huff et Jenkins 2002 ; Sanchez, Heene, and Thomas 1996 ; Forrester
1994). () Un PMM avec de valides relations prdictives est sens rduire la complexit
84
M.A. Malina, H.O. Norreklit, & F.H. Selto, Relations among Measures, Climate of Control and
Performance Measurement Models, Contemporary Accounting Research, 2007, Vol 24, N3.
85
M. Porter, Competitive advantage, New York: Free Press, 1985.
86
R. Kaplan & D. Norton, The balanced scorecard Measures that drive Performance, Harvard
Business Review, 1992, 70 (1), p71- 9.
- 46
Michel Pendaries
cognitive la fois sur la comprhension et le pilotage des multiples mesures de
performance (Luft et Shields 2002 ; Morecroft, Sanchez, et Heene 2002). En outre, un
modle prdictif de management de la performance peut aider les managers se
concentrer davantage sur lvaluation et le caractre stratgique des dcisions que sur le
processus dinformation (Kaplan et Norton, 2001) .
Les relations de cause effet peuvent permettre une communication efficace. Magretta87
(2002) comme Ittner et Larcker88 (2001) dmontrent que, pour expliquer lorganisation
des activits commerciales, les modles de management de la performance sont essentiels
pour lier les choix stratgiques aux rsultats financiers. Morecroft et Sterman89 (2004)
montrent que ces modles sont efficaces lorsquils font partie intgrante du dbat, du
dialogue, de la communication et de lexprimentation du management. Les relations de
cause effet dmontrent des objectifs et des changes parmi les principales mesures.
Nonaka90 (1994), et Nonaka et Takeuchi91 (1995), affirment que les organisations
performantes institutionnalisent et perptuent lapprentissage travers la cration,
lappropriation et la communication des connaissances critiques. Dsormais, pour Malina
et ali (2007), les relations de cause effet facilitent lalignement des ressources limites
des organisations avec ses objectifs stratgiques lors des dcisions des managers.
Pourtant, les quelques tudes empiriques sur lexistence et les bienfaits des relations de
cause effet dans les PMM sont contradictoires. Contrairement Malina et Selto92
(2001), aussi bien Banker93 et al. (2000) et Ittner et Larcker94 (1998), trouvent que
relativement peu de managers et de dirigeants dans les entreprises observes ont
apprhend ou compris la relation de cause effet entre la satisfaction client et la
profitabilit future, mme si leurs plans dintressements taient lis aux deux rsultats.
Ltude mene sur prs de 500 entreprises par Malina et ali (2007), cherche montrer
lexistence et les bienfaits des relations de cause effet. Il ne faut pas confondre logique
87
J. Magretta, Why business models matter, Harvard Business Review, 2002, 80 (5), p86-92.
88
C. Ittner, & D. Larcker, Assessing empirical research m managerial accounting: A value-based
management perspective, Journal of Accounting and Economics, 2001, 32 (1-3), p349-410.
89
J. Morecroft & J. Sterman, Modeling for Learning Organizations, Portland, OR: Productivity Press,
eds. 1994.
90
Opus cite
91
I. Nonaka & H. Takeuchi, The knowledge-creating company, New York: Oxford University Press,
1995.
92
M. Malina & F. Selto, Communicating and controlling strategy: An empirical study of the effectiveness
of the balanced scorecard, Journal of Management Accounting Research, 2001, 13, p47-90.
93
R. Banker, G. Potter & D. Srinivasan, An empirical investigation of an incentive plan that includes
nonfinancial performance measures, The Accounting Review 2000, 75 (1), p65-92.
94
C. Ittner & D. Larcker, Are non-financial measures leading indicators of financial performance? An
analysis of customer satisfaction, Journal of Accounting Research, 1998, 36 (Supplement), p1-35.
- 47
Michel Pendaries
et causale. La finalit est radicalement diffrente de la cause effet car les actions qui
mnent une finalit et un rsultat, ne sont pas indpendantes ou exceptionnellement
observables (Mattessich, 1995). Un rsultat acceptable (comme par exemple, latteinte
dun niveau de profit) peut confirmer des relations de finalit mais ne peut pas
transformer cette relation de finalit en une relation de cause effet. En outre, une
relation de finalit peut tre idiosyncratique dans un contexte ou une situation particulire
(Arbnor et Bjerke95, 1997). Par exemple, la vision corporate et les missions de
lentreprise contiennent communment des relations de finalit. La thorie de la
contingence est sur un plan acadmique une expression de la finalit communment
rencontre dans les organisations, et les tests empiriques des contextes de contingence ne
sont pas souvent gnraliss au-del dentreprises et dexemples spcifiques (Chenhall,
2003). Le rle, trs souvent cit, du BSC de rvler lhistoire des succs de lentreprise
(story of the companys success) est une autre expression de la finalit qui amne les
employs prfrer des actions qui ne devraient pas tre gnralises au-del dun temps
et dune entreprise spcifique. Malina et ali proposent, quune organisation doit utiliser un
PMM pour rvler et renforcer un climat de contrle qui reflte lenvironnement de
lentreprise, son style de management et sa culture sociale et institutionnelle. Ils
schmatisent le modle de PMM de la manire suivante.
95
I. Arbnor & B. Bjerke, Methodology for creating business knowledge, London: Sage, 1997, p176.
- 48
Michel Pendaries
Figure n2: Model of PMM control effectiveness theory (Malina et ali, 2007, p970)
Le plus souvent, le PMM contiendra des relations de logique et de finalit qui peuvent
supporter le climat de contrle dsir. Les prcdentes tudes de Malina et Selto (2001)
ont montr que les PMM peuvent tre des outils efficaces de communication de la
stratgie et de motivation. Celle de 2007 sur le DBSC, montre quils servent aussi un
contrle utile et efficace des rsultats. Ce que Merchant96 (1998), proposait dj, puisque
quatre conditions sont ncessaires pour assurer un contrle de rsultat efficace: la
connaissance des rsultats dsirs, la contrlabilit des rsultats dsirs, la mesurabilit
des rsultats contrls et les objectifs de performance .
1.3.1.2. La mesure de la performance : constat ou construction

Lorsque lon voque la mesure de la performance, nous abordons la question des
indicateurs de mesure. Ils ont fait lobjet de dbats contradictoires quels que soient les
96
K. Merchant, Modern management control systems. Upper Saddle River, NJ: Prentice Hall, 1998.
- 49
Michel Pendaries
systmes de pilotage dcrits dans la littrature (BSC, Tableau de bord, Six sigma, etc.).
Nous aborderons cette discussion dans le chapitre suivant. Daprs Bouquin97 (2004,
p508), mesurer la performance revient mesurer les trois dimensions qui la composent :
conomie, efficience et efficacit .
Selon Lorino98, le systme de pilotage doit tre constitu dun nombre limit dobjectifs
et dindicateurs de pilotage pour chaque dcideur . Ce que disent galement Kaplan et
Norton. Selon Paturel99 (2007), le modle 3 E ou des 3 F dvelopp dans la sphre de
lentrepreneuriat, fournit une approche de la performance globale et des indicateurs de
mesure qui peut tre dploye sur toutes les entreprises.
La figure ci-aprs reprsente ce modle.
Efficacit Efficience
B
F1 F2
A
D C
Effectivit
F3
Figure n3 : Le modle des 3 F, source : R. Paturel100
Trois familles dindicateurs apparaissent, que R. Paturel dfinit comme suit :

F1 symbolise lefficacit, qui consiste rapprocher les objectifs des ralisations en
se basant sur la dfinition des objectifs fournie par lentrepreneur ou le dirigeant ;
F2 a trait lefficience, c'est--dire la manire dont les ressources et les
comptences sont utilises pour aboutir telle ou telle production au sein de
lentreprise ;
97
H. Bouquin, Le contrle de gestion , PUF, 6me dition, 2004.
98
P. Lorino, opus cit.
99
R. Paturel, opus cit.
100
R. Paturel, Externalisation et entrepreneuriat , dans T. Verstraete, Histoire dentreprendre. Les
ralits de lentrepreneuriat, Caen, EMS, coll. 3Management et Socit, 2000, p178.
- 50
Michel Pendaries
F3, enfin, sintresse leffectivit, dfinie comme le degr de satisfaction des parties
prenantes de lentreprises, quelles soient internes ou externes la PME .
Lutilisation de ce modle est traditionnellement rserve laccompagnement des
porteurs de projets et crateurs dentreprises, incits se placer en zone A sur la figure.
Cet espace est aussi baptis zone de cohrence des projets. Ce modle nous semble
particulirement pertinent pour dfinir des indicateurs de mesure de lapproche
tridimensionnelle de la performance globale de lentreprise. Le processus dingnierie
daffaires, intgre cette triple dimension de la performance et son systme de pilotage
devra en tenir compte.
Dans le contexte de notre recherche, les dimensions et les dterminants de la performance
sont construire. En effet, dans la construction dune affaire, les dimensions et les
dterminants de la performance sont spcifiques. Laffaire porte une dimension
conomique et financire car elle est la source principale de profit pour lactionnaire et le
dveloppement de lentreprise. Elle porte galement une dimension non financire
(sociale, socitale et environnementale), car elle est le rsultat dun processus collectif
dacteurs de lorganisation et des autres parties prenantes laffaire. Laffaire est la
formulation de la stratgie de lentreprise dans la phase de son processus de cration et
son excution dans la phase du processus de sa ralisation. Ainsi, la performance
organisationnelle et la performance technologique et dinnovation de produit
constituent le socle de la performance piloter dans les organisations industrielles.
1.3.2. Le pilotage de la performance globale : Ni une dmarche top-down ni une

dmarche bottom up
Nous nous sommes appuys, sur la thorie socio-conomique des organisations
dveloppe par lIseor de 1974 2004 (Savall, Zardet & Bonnet). Cette thorie constitue
un cadre explicatif de la performance globale organisationnelle, en particulier, elle a
dvelopp le concept de la relation au milieu et lautonomie des acteurs.
Nous nous sommes galement intresss aux travaux rcents sur les systmes de mesure
de performance intgrant les dveloppements issus de la thorie des parties prenantes ou
Stakeholder theory (Ansoff, 1968 et Freeman, 1984). Cette thorie, nous permet de mieux
comprendre lenvironnement organisationnel car les parties prenantes servent de cadre
une thorie de la performance en matire de cration de richesse, sachant toutefois quil
ne peut y avoir dapproche convergente des parties prenantes (Freeman, Management
- 51
Michel Pendaries
review, 1999). Selon Cokins101 (2005), Les modles rcents de systme de management
de la performance, intgrant des mthodes comme : le tableau de bord prospectif, les
cartes stratgiques, les budgets, la gestion par les activits, la CRM, le Six Sigma, la
SCM, etc. tentent daligner les comportements des managers et des employs, et les
ressources limites aux objectifs prioritaires et stratgiques de lorganisation. Le
management de la performance se concentre davantage sur lexcution que sur la
formulation de la stratgie. Les key performance indicators (KPIs) devraient tre
dtermins aprs que lquipe dirigeante ait fix les objectifs stratgiques de
lorganisation. En ce sens, les KPIs dun systme de pilotage du processus dingnierie
daffaires doivent signifier le succs de la mise en uvre dune stratgie mais aussi
permettre dvaluer la pertinence et la cohrence des actions engages et le retour sur
elles mme pour y parvenir. A partir dune modlisation des diffrentes dimensions de la
performance globale prsente ci-dessous, nous souhaitons mettre en vidence la
complexit du pilotage et limportance du choix des indicateurs de mesure de cette
performance. Pour Lorino102, aucun modle universaliste de pilotage par le haut nest
satisfaisant. Pour Fernandez103 (2003), le pilotage de la performance globale nest pas non
plus une dmarche bottom-up. La mesure des changes lintrieur dun groupe, entre
groupes voisins ou entre groupes lointains sera un des points majeurs de lvaluation de
la performance globale (Fernandez, p49). Concernant le systme de pilotage prsent ci-
dessous, nous utiliserons donc la notion de pilotage de la performance pour le socle du
systme (les acteurs de lorganisation et les autres parties prenantes) et celle de mesure
de la performance pour les diffrentes dimensions de la performance mesure.
Notre approche du pilotage de la performance nest ni par le haut ni par le bas de
lorganisation, mais par les interactions entre les acteurs de lorganisation (voir la figure 4
ci-dessous). La performance globale serait mesure en termes defficacit, defficience et
deffectivit.
101
G. Cokins (SAS), Performance management : Promise or peril , Communication 3me Confrence sur
Performance Measurement and Management Control organise par lEDHEC et EIASM, Nice 2005.
102
Opus cit.
103
A. Fernandez, Les nouveaux tableaux de bord des managers , Edition dOrganisation, Janvier 2003.
- 52
Michel Pendaries
Performance
commerciale
Performance Performance
organisationnelle stratgique
Performance
en
production
Performance
dexploitation
Pilotage de la performance
par les acteurs de Performance
lorganisation en R&D et Performance
et les autres parties Conception globale
prenantes
Performance
Performance patrimoniale
Logistique
Performance
technologique & Performance
dinnovation produit oprationnelle
..
Figure n4 : Pilotage et dimensions de la performance
En partant du postulat que loptimum global nest pas la somme doptima individuels, il
ne nous semble pas utile de mesurer les diffrentes performances individuelles
concourant la performance globale. Cela aurait pour rsultat de multiplier le nombre des
indicateurs de mesure et de rendre difficile leurs interprtations. Nous devons par
consquent rechercher le ou les dterminants (KPIs) appropris mesurer la fois la
performance de laffaire et son impact sur la performance globale de lorganisation,
sachant quil(s) doit ou doivent tre interprtable(s) aussi bien par chaque acteur associs
la construction dune affaire (en phase affaire) que par ceux concerns par sa ralisation
(en phase projet). Nous faisons rfrence ici nos premires observations faites sur le
terrain, dans les organisations gres par affaires.
Toutefois, avant de poursuivre notre recherche empirique, il nous a sembl pertinent de
nous intresser dans le chapitre suivant aux outils de pilotage de la performance
actuellement mis en uvre dans les organisations et susceptibles dtre utiliss dans la
- 53
Michel Pendaries
gestion par affaire. Nous nous intresserons plus particulirement aux intrts et aux
limites de ces mthodes ainsi quau dbat thorique quelles ont provoques.
Rsum du premier chapitre
- Ce premier chapitre, relve limportance du rle des acteurs de lorganisation dans les
interprtations et les reprsentations quils font des indicateurs de mesure. Cest en
basculant dun paradigme de la mesure un paradigme de linterprtation que lon
passe du contrle au pilotage. Quant les systmes de contrle limitent et
contraignent, les systmes de pilotage dveloppent lautonomie des acteurs de
lorganisation et favorisent davantage laction que la coordination de la dcision.
Pour favoriser laction, la rflexivit, comme alternative la rationalit mme
largie des individus, privilgie les dimensions sociales et physiques dans
lesquelles ils agissent mais sans transformer les structures sociales.
- Si nous postulons que le pilotage est la fois finalisant, car il conoit, construit et fait
voluer ses finalits, et transformateur, car en agissant sur un systme, il le modifie et
se modifie lui-mme alors on peut savancer le dfinir comme un systme de
pilotage qui permet des arbitrages en temps rel des processus verticaux (dcisions
allocation de ressources) et des processus horizontaux (actions cration de valeur)
par les acteurs de lorganisation. Et, dans lingnierie dune affaire, face un
problme mal structur (Simon, 1980) et lorsque que lenvironnement parat
complexe et dominante sociale, le recours un modle modlisation , apparat
plus utile quun modle expression du vrai pour dvelopper un systme de
pilotage.
- Les Modles de Mesure de Performance (PMM) sont des outils de
communication de la stratgie et de motivation travers lorganisation. Les relations
de cause effet devraient faciliter lalignement des ressources limites des
organisations avec ses objectifs stratgiques lors des dcisions des managers. Or, les
tudes montrent que relativement peu de managers et de dirigeants dans les
entreprises observes ont apprhend ou compris la relation de cause effet entre,
par exemple, la satisfaction client et la profitabilit future, mme si leurs plans
dintressements taient lis aux deux rsultats. Mais la recherche dune relation de
cause effet nest pas une obligation dans un modle de PMM. Les relations de
logique et deffet sont le plus souvent celles qui guident les managers pour atteindre
- 54
Michel Pendaries
leurs objectifs. Toutefois la chaine causale prend tout son sens lorsque lon est dans la
complexit. Ce qui est le cas, la plupart du temps, dans les entreprises industrielles et
lingnierie de solution sur-mesure innovante.
- La mesure des performances et la fixation dobjectifs de performance peuvent tre
une aide instaurer un climat de contrle des rsultats au sein dune
organisation. Pour mesurer efficacement la performance, il faut utiliser un nombre
limit dindicateurs. Il en est de mme dun systme de pilotage qui doit tre
constitu dun nombre limit dobjectifs et dindicateurs de pilotage pour chaque
dcideur. Le systme de pilotage doit intgrer un systme dvaluation
tridimensionnelle de la performance globale : leffectivit, lefficacit et lefficience.
La performance organisationnelle et la performance technologique et
dinnovation des produits constituent le socle de la performance piloter dans les
organisations industrielles. Le pilotage de la performance globale ne se fait ni par
une dmarche par le haut (top down) ni par une dmarche par le bas (bottom up) mais
par lchange entre groupes et lintrieur dun groupe et par les interactions
entre les acteurs de lorganisation. En postulant que loptimum global nest pas la
somme doptima individuels, il nest pas utile de mesurer les diffrentes
performances individuelles concourant la performance globale.
- 55
Michel Pendaries
Conclusion du premier chapitre
Ce chapitre a permis de clarifier la fonction contrle et celle de pilotage dans lentreprise.

Nous avons constat que le pilotage se prsente comme une volution naturelle de la
fonction Contrle de gestion. Comme dans les entreprises que nous tudions, on
dveloppe des systmes de pilotage en sappuyant sur une dmarche systmique,
notre modle sera le fruit dun processus de modlisation. Nous nallons pas nous limiter
la mesure des performances individuelles de lorganisation en termes deffectivit,
defficacit et defficience. Nous allons chercher construire un systme de pilotage de la
performance globale bas sur les interactions des acteurs de lorganisation. Dans cette
optique, nous avons effectu dans le chapitre suivant, une revue de la littrature des outils
de pilotage de la performance actuellement dvelopps pour lentreprise.
- 56
Michel Pendaries
CHAPITRE 2 : LES OUTILS ACTUELS DE PILOTAGE DE
LA PERFORMANCE
INTRODUCTION
Ce chapitre est consacr une revue de la littrature sur les mthodes et les outils de
pilotage qui ont t labors depuis plusieurs dcennies pour permettre lamlioration de
la performance des organisations. Cette revue de littrature est effectue dans un esprit
critique vis--vis de leur application dans une organisation gre par affaire. Pour chaque
outil, nous prsentons sa gense, sa dfinition, ses objectifs et ses principes ainsi quune
synthse assez large des diverses discussions acadmiques ce jour.
2.1. LE TARGET-COSTING OU METHODE DES COTS CIBLES
2.1.1. La gense de la mthode

Dans son volution, le Contrle de gestion sest dot dun nouvel outil de pilotage
permettant de transformer la demande du march en une cible interne. Cet outil permet de
relier la demande des clients internes et externes dun march la gestion des cots. Il est
appel Target-costing ou mthode des cots cibles. Pter Horvth nous prcise dans son
article de la revue franaise de gestion104 que le Target-costing est un concept de
gestion des cots dvelopp et utilis dans les entreprises Japonaises depuis les annes
70, et qui a t dcrit, en anglais principalement, par des auteurs japonais comme
Hiromoto (1991), Sakurai (1989), et Tanaka (1993), entre autres. Cependant, le concept
nest pas entirement nouveau. Il fait le lien entre des lments existants de gestion des
cots, des outils de matrise des cots (e.g cost engineering, design to cost) et la
ncessit, pour lentreprise dans sa globalit, de satisfaire la demande du march. Ce
concept a t dvelopp dans les entreprises japonaises comme EC, Sony, Nissan et
particulirement Toyota qui a t galement prcurseur dautres mthodes de gestion. Le
concept repose sur deux principes fondateurs. Le premier est que 80 90 %105 des cots
dun nouveau produit, tout au long de son cycle de vie, sont dtermins ds sa phase de
conception et de dveloppement. Ce qui rend particulirement impossible de modifier
104
P. Horvth, Pour un contrle de gestion lcoute du march , RFG, juin-juillet-aot, 1995, p72-85.
105
M. Tanaka, Le contrle des cots dans la phase de conception dun nouveau produit in
Comptabilit et contrle de gestion dans les grandes entreprises japonaises , InterEditions, juin 1994,
sous la Direction de Y. Monden et M. Sakurai.
- 57
Michel Pendaries
significativement la structure de cots dans la phase dexploitation du produit. Le
deuxime, est que le march impose ses contraintes lentreprise (Prix, qualit, dlai,
normes, etc.) et, que lentreprise impose ses propres contraintes (Profitabilit). En effet, le
besoin de profit pour lentreprise est croissant. Il sexplique par laugmentation
continuelle des rmunrations demandes par certains acteurs de lentreprise comme, par
exemple, les actionnaires avec la prsence de plus en plus rpandue des fonds de pension
dans le capital social de la plupart des entreprises et par la ncessit pour lentreprise
dinvestir davantage (R&D, Appareil productif, Activits supports, etc.). En effet, la
logique dune bonne gestion veut que chaque produit exploit, finance la R&D des
produits venir. Le march acclre la ncessit de rinvestir car les technologies
voluent trs vite face une demande volatile. Ce qui amne poser lgalit suivante :
PRIX MARGE = COT
En ce sens, le cot est prsent comme une rsultante. Cest ce titre, quil est une cible
atteindre par lquipe de conception. Si lon ajoute cela, que la dure de vie des produits
est de plus en plus courte. La reprise dun produit en conception savre difficile. Alors,
la ncessit de faire bien du premier coup simpose lquipe de conception et de
dveloppement.
2.1.2. Dfinition
Il nexiste pas de consensus sur une dfinition gnrale du Target-costing. Le CAM-I 106
en donne une dfinition assez large : Le Target-costing est un ensemble de mthodes et
doutils de gestion permettant de passer dobjectifs de cots et dactivit la conception
et la planification de nouveaux produits, de fournir une base au contrle effectu par la
suite lors de la phase oprationnelle, et de sassurer que ces produits atteignent les
objectifs de profitabilit fixs pour le cycle de vie . En reprenant la dfinition quen
donne Horvth, le Target-costing est construit sur un large ensemble dinstruments de
prvision, de gestion et de contrle des cots, appliqus en premier lieu aux premires
tapes de conception dun produit et des process, afin de permettre de faire voluer les
structures de cot du produit rsultant des contraintes dduites du march .
106
Le CAM-I (Consortium of advanced management international)
- 58
Michel Pendaries
2.1.3. Principes de fonctionnement
A chaque chane de valeur107 correspond un cot cible. Par exemple, si un nouveau
produit est destin tre commercialis via la grande distribution et les magasins de dtail
alors il y aura deux cots cibles.
Le cot cible est un cot unitaire dtermin uniquement dans la phase de maturit du
cycle de vie du produit108 pour fixer les objectifs de profitabilit des nouveaux produits
car les phases de lancement et mme de dveloppement sont atypiques en termes de
gestion des cots. Les volumes de production et de vente dans ces deux phases ne
permettent pas les conomies dchelle optimales et impliquent des cots spcifiques
(Ex : cots de lancement) que lon ne retrouve pas ou peu en phase de maturit. Afin de
sassurer de la profitabilit du futur produit, on doit procder une valuation de son cot
estim. Si le cot cible se dduit du march, le cot estim se calcule partir des
ressources mettre en uvre pour satisfaire la demande. Cette dmarche qui sapparente
celle dun cot de revient109 prvisionnel, repose sur la collecte dinformations et sur la
structure de cots de lentreprise. La thorie rvle trois approches, qui peuvent tre
utilises et combines:
Lapproche analytique (ou de gestion), base sur le systme de gestion et la
structure de cots en vigueur dans lentreprise, lorsque le nouveau produit utilisera
les mmes ressources et comptences ainsi que les mmes processus mis en uvre
pour les autres produits de la gamme.
Lapproche analogique, en labsence dune base informationnelle suffisante de
cots analytiques, base sur une valuation par similitude ou analogie avec un
autre produit utilisant les ressources et comptences de lentreprise.
Lapproche paramtrique, utilise lorsque les ressources et comptences
ncessaires la ralisation du produit ne sont pas connues de lentreprise.
107
La notion de chane de valeur externe sapplique aux relations inter-organisationnelles entre les acteurs
(Client Fournisseur) intervenant dans lexploitation du produit depuis la phase la plus en amont (Par
exemple : le producteur) jusqu celle la plus en aval (Par exemple : le consommateur final). On retrouve ce
concept dans celui de la Supply chain . La chane de valeur dcrire est dite B to C (Business to
Consumer) si lutilisateur final est le consommateur et B to B (Business to Business) lorsque les acteurs ne
concernent que des entreprises. Ce concept est diffrent de celui de la chane de valeur interne ou intra-
organisationnelle, dcrite par M.E.Porter, qui distingue les activits oprationnelles et les activits supports
au sein de lorganisation.
108
P. Kotler et B. Dubois, Marketing management, 10me Edition, Publi Union, 2000.
109
Le cot estim diffre dun cot de revient car il ninclut pas les cots de recherche autres que ceux
directement impliqus par le produit ni les cots de marketing dits denseigne ou institutionnels.
- 59
Michel Pendaries
La finalit est que le cot estim en conception doit tre infrieur ou gal au cot cible
fix afin que les conditions de succs du nouveau produit soient runis. M. Tanaka110
prcise que lors de la phase de conception dun nouveau produit, il convient de fixer
des objectifs de performance et de dlai et un cot cible. Il est recommand dtablir
un cot cible qui ne semble pas hors de porte du concepteur. Or, le cot cible des
grandes entreprises japonaises se situe gnralement un niveau si bas quil ne peut
tre atteint sans de nombreux efforts . Avec cette approche, lauteur met laccent sur un
aspect fondamental de la mthode celui defforts fournir. A ce titre, la mthode permet
doptimiser la performance du nouveau produit diffrentes phases de sa vie comme sa
conception, sa fabrication, sa distribution et son utilisation.
Pour fixer les cots cibles, on utilise gnralement deux mthodes : la mthode des
composants et la mthode par domaines fonctionnels. Pour M. Tanaka, la mthode des
composants sert dordinaire pour les nouveaux produits similaires, dans leur conception,
des produits dj fabriqus qui ne se prtent pas ladoption de nouvelles
technologies. Cette mthode nest pas conseille pour les produits innovants car les
concepteurs ont tendance se proccuper des matriaux plutt que des fonctions .
Lauteur rvle les rsultats dune enqute qui montre combien lapproche fonctionnelle
de la conception est importante en regard lapproche par les composants.
Domaines fonctionnels 76,0%

Ensembles des composants 25,9%
Stratgie 31,7%
Autres 34,7%
(Rponses multiples)
Tableau n5 : Affectation du cot cible (M. Tanaka)
Lobjectif principal de lemploi du Target-costing est la rduction des cots. Cette

rduction des cots se ralise principalement grce lapproche fonctionnelle en
calculant, un indice de valeur valuant pour chaque fonction son rapport Valeur/cot
(%dimportance/%de cot estim). Un indice de 1 est idal. Mais, un indice infrieur 1
traduit une trop grande consommation de ressources pour la valeur attendue par les
clients. Lindice de valeur permet didentifier des pistes de solutions mais ne recherche
110
Opus cit
- 60
Michel Pendaries
pas les solutions. Cest pour cette raison que la mthode des cots cibles et associe
celle de lanalyse de la valeur. Cette mthode va permettre de rechercher et valuer les
solutions possibles de rduction de cot.
Lorsque le produit est exploit, lexplication des carts entre le cot estim, clat en
standards, et le cot rel relve de la maintenance des cots et non plus dune dmarche
de rduction des cots. Si des conomies de cot doivent tre recherches dans la phase
de production, le Target-costing doit tre remplac par le Kaizen-costing, qui soutient de
manire ininterrompue les apports visant la rduction des cots 111. Le Kaizen-costing
permet lentreprise de mettre en uvre un processus damlioration continue de son
organisation. En particulier, Il doit sassurer que les objectifs du Target-costing sont
atteints. Pour cela, il utilise diffrents outils comme lanalyse de la valeur et lanalyse des
structures de cot. Dautres outils peuvent tre mobiliss comme le juste temps (JAT) et
le kanban pour un meilleur pilotage des flux de matires et de produits intermdiaires et
des concepts organisationnels comme par exemple les strategic business units dvelopps
par Chandler112. Citons galement, le concept intressant de la structure amibienne de
lentreprise Kyocera dans les annes 80. Kyocera est une entreprise japonaise qui produit
notamment des matires cramiques de pointe et cramiques industrielles ainsi que des
semi-conducteurs destins lindustrie lectronique. Afin doptimiser ses ressources et
ses profits, lentreprise sest attache crer, la base, quelque 400 cellules
oprationnelles dun effectif variant de 3 50 personnes chacune. Ces cellules sont
dnommes amibes parce que, au mme titre que ces micro-organismes, leur taille varie
en permanence et qu tout moment, il sen cre de nouvelles et des anciennes
disparaissent. Selon son Prsident, M. Inamori, le dveloppement est un processus
itratif de construction et de destruction . Cette structure facilite lefficience et
lefficacit dune organisation. Chaque amibe choisit son propre systme de profit. Il
implique un systme de prix de transfert satisfaisants entre amibes.
2.1.4. Outils associs la mthode : lanalyse de la valeur

Lanalyse de la valeur (AV) est un des outils du Management par la valeur113 (MV). Le
MV est un style de management, destin particulirement motiver les individus,
111
Y. Monden, K. Hamada, Target-costing et Kaizen-costing in Japanese automobiles companies,
Journal of Management Accounting Research 3, 4, 1991, p16-34.
112
J. Chandler (1986), Strategy and Structure of Japanese Enterprises, Long Range Planning.
113
Norme europenne EN 12973 :2000
- 61
Michel Pendaries
dvelopper les comptences et promouvoir les synergies et linnovation, avec pour
objectif de maximiser la performance globale dun organisme . Le MV repose sur une
culture de lorganisme fonde sur la valeur de lensemble de ses parties prenantes. LAV
fait partie des mthodes et outils du MV. LAV constitue la base partir de laquelle le
MV sest dvelopp. LAV a fait son apparition aprs la guerre de Core, vers la fin des
annes 40 aux Etats-Unis. Communment attribue dans la littrature L.D. Miles, chef
des approvisionnements la Gnral Electric Cie, qui constata, dans les produits offerts,
des cots napportant aucune satisfaction particulire lutilisation. Pour faire face la
comptitivit naissante daprs guerre et la chute des prix et des marges sur les marchs,
agir uniquement sur lachat matire ne suffisait plus pour rduire les cots, il fallait agir
sur la conception. LAV tait ne.
LAV se dfinit selon la norme Afnor, comme une dmarche organise et crative,
utilisant un processus de conception fonctionnel et conomique dont le but est
daugmenter la valeur dun sujet AV .
LAV se droule sur sept tapes,
1) Lorientation de laction : Cette premire tape est trs importante car elle permet en
autres, de fixer le sujet traiter, de mesurer les enjeux, de budgter le cot de lanalyse,
de dterminer la dure prvisionnelle de lanalyse, de fixer les limites et contraintes
respecter lors de lanalyse, de constituer le groupe de travail.
2) La recherche dinformations : Lobjectif est de bien connatre le sujet traiter et de
rechercher toutes les informations utiles lanalyse comme par exemple, lvolution des
lois (Sociales, Juridiques et Fiscales), les directives et orientations futures (Nationales,
Europennes et Mondiales), lvolution des normes (Marchs, Industries, Technologies,
Techniques), etc.
3) Lanalyse fonctionnelle : Lobjectif est de dfinir le besoin satisfaire en termes de
fonctions et de connatre les performances atteindre et les contraintes respecter. Le
champ fonctionnel fait lobjet dune hirarchisation en termes de priorit. Chaque
fonction est ensuite value en termes de valeur et de cot. Cette tape impose ceux qui
sont concerns par lopration de saffranchir des solutions pour raisonner en termes
dobjectifs et de finalits.
4) La recherche dides de solutions : Lobjectif est dinduire le maximum dides de
solution et induire linnovation. Concernant linnovation certaines procdures prvoient la
- 62
Michel Pendaries
validation par le client car la valeur perue de linnovation nest pas la mme par lquipe
de dveloppement et par le client.
5) Llaboration et lvaluation des solutions : Lobjectif est de slectionner quelques
solutions en les valuant en avantages et inconvnients sur un plan technique et
technologique, en termes de fiabilit, selon les conditions matrielles de ralisation, selon
les cots et, le montant et la rentabilit des investissements induits, ou encore selon leurs
impacts sociaux ventuels.
6) La dcision et le choix de la solution retenue : Lobjectif est de soutenir devant le
dcideur final les solutions retenues avec lensemble des lments ncessaires la prise
de dcision (Etude de cots, Analyse financires, Analyse technique, Analyse
environnementale, Etude organisationnelle, etc.).
7) Choix et mise en uvre de la dcision: Lobjectif est de mener le projet terme en
dlguant la ralisation finale et en sassurant de la matrise des carts qui pourront tre
constats.
2.1.5. Intrts et limites de la mthode des cots cibles

Cette mthode permet de mettre lorganisation sous-tension en proposant comme Horvth
des amliorations en termes de motivation, car les comportements sont directement
influencs par des contraintes issues du march, et non par des objectifs abstraits
valables pour toute lentreprise . Elle permet galement une gestion dynamique des
cots, puisque les cots cibles sont constamment rvalus. Horvth et Seidenschwarz
(1992) voient le Target-costing comme un instrument de gestion stratgique des cots,
capable de regrouper les produits, le march et les ressources sur une mme base
stratgique, et de transformer cette information en un ensemble de mesures quantitatives
oprationnelles. Lapport de la mthode ABC114 a permis la mthode des cots cibles
dintgrer la fois les dimensions hard et soft des systmes tudis ainsi que les services.
Une tude de 2003115, sur les bonnes pratiques du Target-costing dans plusieurs
entreprises amricaines (Boeing, Caterpillar, Daimler-Chrysler et Continental Teves), a
montr ses effets significatifs sur le contrle des cots et laugmentation des profits. Une
autre tude mene dans lentreprise Boeing IRC116 en 2005, montre que la mthode du
114
G. Cokins, Integration of target costing and ABC, Journal of cost management, 2002.
115
D. Swenson, S. Ansari, J. Bell & I. W. Kim, Best practices in target-costing , Management
accounting quarterly, winter 2003, vol 4, n2.
116
B. Modaress, S. Ansari, & D.L. Lockwood, Kaisen-costing for lean manufacturing : a case study,
International Journal of Production Research, May 2005, Vol 43, n9.
- 63
Michel Pendaries
Target-costing associe celles du Kaizen-costing et de lanalyse de la valeur permis
limplantation de nouvelles plateformes de production performantes.
Toutefois, cette mthode a ses limites. Le cot cible est un objectif et par consquent il ne
conseille pas de faon explicite sur les cots respecter. Les ingnieurs et designers
essayent de minimiser le cot total et ils ont besoin de guides pour sassurer quils
atteignent le cot cible. Pour cette raison, des auteurs comme Souissi et Ito117 proposent
dintgrer le Balanced scorecard118 comme systme de contrle interactif dexamen
intensif, de dialogues et de dbats afin de sassurer que lentreprise atteigne ses objectifs.
Une autre limite concerne lvaluation des volumes de production en phase de maturit
du produit. En effet, les volumes de production prvisionnels sont trs lis la qualit des
prvisions marketing. Or, tous les experts saccordent dire quelles sont de moins en
moins fiables. Le cot estim tant un cot unitaire, donc soumis aux variations des
volumes de production, il rend donc peu fiable la mesure de lcart avec le cot cible.
Il en va galement des cots cachs119, expression financire de certains
dysfonctionnements subis par lorganisation. Ces cots ne sont pas identifis dans le cot
estim, aussi bien les cots cachs incorpors dans les cots visibles que ceux non
compris dans les cots visibles et tout particulirement si le cot estim est calcul avec
une approche ABC (abord dans le paragraphe suivant). De ce point de vue, le cot
estim nest pas dtermin partir dune organisation optimise.
Le cot cible nest quune tape dans le processus de dcision de mise sur le march du
produit. En effet, si le respect du cot cible permet dassurer la profitabilit du futur
produit, il nimplique pas obligatoirement sa rentabilit. Celle-ci doit faire lobjet dune
valuation, mais sur toute la dure prvue du cycle de vie du produit et plus uniquement
sur sa phase de maturit. Les critres dvaluation choisis sont en gnral ceux utiliss
gnralement en gestion financire.
117
M. Souissi et K. Ito, Integrating Target costing and Balanced scorecard , Wiley Periodical Inc, 2004,
p57-62.
118
R. Kaplan & D. Norton, 1992, Opus cit.
119
V.Zardet et H.Savall, Matriser les cots et les performances caches , Economica, 1991.
- 64
Michel Pendaries
2.1.6. Discussion thorique
La mthode des cots cibles souffre dun faible recul historique dans ses exemples
dimplantation. Yook120 en 2003, avance deux raisons qui semblent expliquer la faible
performance de la mthode dans les entreprises occidentales. La premire raison, serait
due un manque de preuves empiriques montrant un corpus thorique et des lignes
directrices gnralises pour sa mise en uvre. La deuxime raison serait due
lincapacit, en termes dattitude des employs et de maturit organisationnelle,
sadapter aux changements radicaux causs par lintroduction du Target-costing.
Plusieurs tudes ont t menes par des auteurs comme Kato (1993), Tani and Kato
(1994), Tani (1995), Ansari and Bell (1997), Cooper and Slagmulder (1999), afin
didentifier des pr-requis cls pour une introduction avec succs dune telle mthode.
Ces tudes nont pas permis didentifier de facteurs cls de succs, ni comment valuer la
performance de la mthode une fois mise en uvre, ni mme comment savoir si
lentreprise est prte pour une telle mthode. Quelques tudes prcdentes ont mis en
avant que les facteurs de succs seraient une combinaison de ressources
organisationnelles et de routines dveloppes au sein de lorganisation. Une rcente tude
de Huh et ali121 en 2008, porte sur les capacits organisationnelles comme facteurs de
succs et sur les relations entre ces facteurs de succs et la performance du Target-
costing. La principale raison avance par les auteurs, pour sintresser aux capacits
organisationnelles, est que le Target-costing nest pas uniquement un ensemble doutils et
de techniques mais un systme dynamique de relation entre eux. Ansari et Bell122 en
1997, proposent les principes fondateurs intellectuels et pratiques de la mthode. Ils
considrent le Target-costing comme un systme ouvert sensible aux besoins des clients
et aux menaces de la concurrence. Ils prsentent six principes fondamentaux de la
mthode : le cot est induit par le prix (march), une orientation clients, une approche
design, une implication trans-fonctionnelle, la prise en compte du cycle de vie des
produits et le concept de chane de valeur. Ewert et Ernst123 en 1999, propose une analyse
thorique du Target-costing comme lune des plus remarquables approches de gestion
stratgique des cots dont les trois principales caractristiques sont : son orientation
120
K. H. Yook, The Effects of Group Maturity and Organizational Capabilities on Performance of Target-
cost Management, The Journal of Management Accounting, 2003, 11 (1), p3-14.
121
S. Huh, K.H. Yook & I.W. Kim, Relationship between organizational capabilities and performance of
target-costing: an empirical study of Japanese companies, Journal of International Business Research,
2008, Vol 7, n1.
122
S.L. Ansari & J.E. Bell, Target-costing : the next frontier in Strategic cost, MIT Press, 1997
123
R. Ewert & C. Ernst, Target-costing, co-ordination and Strategic cost management, 1999.
- 65
Michel Pendaries
march, son utilit comme outils de coordination et son interaction avec les autres
facteurs affectant long terme la structure de cots sous forme dapprentissage
stratgique.
2.2. LACTIVITY BASED COSTING & LACTIVITY BASED

MANAGEMENT
2.2.1. La gense de la mthode

Selon Jones et Dugdale (2002), lhistoire proprement-dite de lABC124 commence en
1984, lanne o Robert Kaplan est nomm professeur de comptabilit lUniversit de
Harvard. Selon eux, deux rseaux sont lorigine de la mthode.
Le rseau Harvard (Kaplan, Johnson, Cooper) : la coopration entre Kaplan et Jonhson se
matrialise en 1987, anne de la publication du Relevance lost : the rise and fall of
management accounting . Dans les derniers chapitres de louvrage, Johnson et Kaplan,
en sappuyant sur leurs expriences, noncent certains des principes de lABC. Les
membres du rseau Harvard conoivent la mthode ABC partir des pratiques innovantes
de calcul des cots observes dans lindustrie amricaine. Pour eux, lABC est destin
rsoudre les difficults que rencontre la comptabilit de gestion traditionnelle confronte
aux volutions de lenvironnement et au volume croissant des charges indirectes.
Le rseau CAM-I 125 : qui est une organisation de recherche et de dveloppement
laquelle participent de grands groupes industriels, des agences gouvernementales
amricaines, des institutions publiques, des cabinets daudit, des universitaires et
finalement des associations. La principale proccupation du CAM-I est linformatisation
des processus technologiques et son impact sur le fonctionnement des entreprises ce
quils appellent AMT (advanced manufacturing technology). Le CAM-I lance en 1985 un
projet de recherche sur le systme de gestion des cots, projet trois phases : design
conceptuel (1986), design des systmes (1987) et mise en place (1988). Ce projet est
124
Lhistoire du sigle ABC est assez intressante ; tout dabord cest ce quon appelle en anglais un TLA
(three letter acronym), facile retenir et suggestif. Johnson et Kaplan (1987), dans le Relevance lost, ne
dsignent pas la nouvelle mthode de comptabilit de gestion quils proposent. En avril 1988, Cooper et
Kaplan lappellent transaction costing et en juin Johnson introduit le concept dactivity-based costing.
Selon Jones et Dugdale (2002), le sigle ABC apparat pour la premire fois dans ltude de cas John Deere,
publie en 1987. En octobre 1989, Cooper en fait le titre de lun de ses articles ABC : key to future
costs. daprs larticle de Drago Zelinschi , 2009.
125
CAM-I = Consortium of advanced management international lorigine, Computer-Aided
Manufacturing International.
- 66
Michel Pendaries
confi un groupe de travail dirig par James Brimson, un consultant. Le rsultat du
projet est lactivity accounting, qui vise mesurer le cot des ressources consommes
dans laccomplissement des activits significatives de lentreprise (Jones et Dugdale,
2002, p. 132). La dnomination adopte par le CAM-I est activity accounting, mais en
ralit les fondements de la mthode sont les mmes que pour lABC. Le systme de
calcul des cots propos par le CAM-I merge dune part des volutions constates sur le
terrain, notamment dans les entreprises amricaines, et dautre part des ides exprimes
par les universitaires. Aprs 1992, les membres du rseau Harvard se sparent. En 1992,
Cooper quitte Harvard, faute dy tre titularis, et passe Claremont University, o il
reste jusquen 1997. Depuis, il est professeur Emory University (Goizueta Business
School) et commence sintresser davantage lABM (ou ABCM activity-based cost
management). Johnson sloigne progressivement des autres membres du rseau et
devient mme hostile lABC ; il prend soin de distinguer lactivity-based management
(quil introduit en 1992) de la mthode ABC (Johnson, 1992).
La mthode ABC (Activity Based Costing) a t traduite en franais par la comptabilit
base dactivits. Cette mthode a t introduite en France ds les annes 90, grce aux
travaux de Mevellec126 et de Evraert127 ainsi que ceux de Lebas (1991, 1992) et Lorino
(1991).
Alcouffe128 et al. (2008) prsente un expos trs complet de lintroduction de lABC en
France. Les pratiques ont du mal suivre et ce nest qu partir de 1996 que lon peut
parler dune relle mise en application de lABC en France (Lebas et Mvellec, 1999).
Mvellec (1993) et, quelque dix ans plus tard, Alcouffe et Malleret129 (2004) affirment
quil existerait un vritable ABC la franaise , dont les fondements conceptuels
seraient adapts au contexte franais.
Ces auteurs rvlent que la mthode ABC prsente un paradoxe. Autant, elle est
apprcie dans le monde des entreprises, autant on constate son assez faible taux
dimplantation (Gosselin, 1997; Gosselin et Ouellet, 1999; Godowski, 2003; Mvellec,
2003; Baird et al, 2004) . Le taux dadoption dans les annes 90 varie dun pays
126
P. Mevellec, La comptabilit base dactivits : une double question de sens , Comptabilit-Contrle-
Audit, N1, Tome 1, Mars 1995.
127
S. Evraert et P. Mevellec, Les systmes de cot par activit ; Rconcilier le calcul de cot des produits
et le Contrle de gestion RFG, Janv-Fvr 1991.
128
S. Alcouffe, N. Berland & Y. Levant, "Actor-networks and the diffusion of management accounting
innovations: A comparative study", Management Accounting Research, 2008, 19, p1-17.
129
S. Alcouffe & V. Malleret, "Les fondements conceptuels de l'ABC " la franaise"", Comptabilit,
Contrle,
Audit, 2004, 10, 2.
- 67
Michel Pendaries
lautre et dans une fourchette allant de 10% 56% selon les tudes qui ont t menes.
Certains auteurs expliquent la faible diffusion de lABC au dbut des annes 1990 par
le dlai qui existe toujours entre le dveloppement dune thorie et sa mise en application
(cf. Bjrnenak, 1997a) . Dune manire gnrale, lorsque lon interroge les entreprises
celles-ci disent ne pas encore avoir adopt la mthode mais compte le faire dans les
annes venir. Plus rcemment, une recherche empirique effectue en 2000 arrive des
taux dadoption relativement bas : 22,6% au Canada et 19,8% en France (Bescos et al,
2002). Les auteurs affirment par ailleurs que lABC se trouve dans une phase de maturit
au Canada et dans une phase de croissance en France.
2.2.2. Dfinition
Malmi130 (1999), souligne labsence de consensus sur la dfinition dun systme ABC. Ce
phnomne semble sexpliquer selon Bertrand et Mevellec131 (2008) par la difficult de
structurer un modle ABC. Curieusement Kennedy et Affleck-Jones (2001) qui
partagent le point de vue de Malmi, reculent devant la difficult et vitent le problme en
laissant le soin leurs interlocuteurs de dcider si leur systme est ABC ou non. Leur
tude laisse l encore la structure du modle en dehors des variables susceptibles
dinfluencer limpact de lABC sur les performances de lentreprise . Nous nous
contenterons donc dune approche descriptive de la mthode.
La mthode ABC repose sur une vision diffrente du fonctionnement de lentreprise et sur
une nouvelle approche de la valeur. Lindustrie est passe progressivement dun objectif,
de satisfaire les besoins des consommateurs (conomie de loffre), celui de satisfaire les
dsirs des consommateurs (conomie de la demande). Elle est passe dune logique de
production une logique de consommation qui a eu pour effet une intensification de la
segmentation des marchs et par consquence, la mise en uvre de ressources en R&D,
en Marketing et en Informatique de plus en plus importantes. De ce fait, on a assist la
progression dune place prpondrante de limmatriel dans lconomie (+50%). On a vu
le dveloppement important des activits support132 et des cots fixes indirects au
dtriment des cots variables directs au sein des organisations, accentuant le phnomne
de subventionnement entre les cots des produits. Avec la mthode ABC, on est pass
130
T. Malmi, Activity-based Costing diffusion across organizations: an exploratory empirical analysis of
Finnish firms, Accounting, Organizations and Society, 1999, vol. 24, p649-672.
131
T. Bertrand et P. Mvellec, ABC/M et transversalit : choix de conception et impacts potentiels ,
CCA, juin 2008, 14-1, p7-31.
132
Rfrence au concept de la chane de valeur de M.E. Porter.
- 68
Michel Pendaries
dune approche verticale de lentreprise, centre sur les fonctions et une logique
dimputation des cots indirects aux produits, une approche horizontale, base sur les
processus et une logique de consommation de ressources indirectes.
Si le besoin ne se limite pas la production dinformations conomiques nouvelles mais
vise aussi y adosser un dispositif danimation de gestion plus rsolument tourn vers
laction, alors on ne parle plus dABC mais uniquement dABM avec la volont dutiliser
ce modle pour articuler la stratgie et loprationnel (Brechet et Mvellec, 1999).
2.2.3. Principe de fonctionnement

La mthode repose sur le principe suivant : les produits consomment des activits et les
activits consomment des ressources. La figure ci-aprs rsume en trois phases lapproche
ABC.
Figure n5 : Les trois phases de lapproche ABC133 (P. Mvellec et al, 1999)
Le recours lentretien avec les oprationnels est le plus souvent prconis pour
dterminer les activits . Car, cest en partant de la ralit quotidienne quon pourra
agir sur elle de faon efficace. Cest ce stade, nous disent Mvellec et Lebas, quil
faut essayer de prendre en considration la ncessit de grer simultanment le cot et la
133
M. Lebas & P. Mvellec, Vingt ans de chantier en comptabilit de gestion , CCA, mai, 1999, p84
- 69
Michel Pendaries
valeur . Pour ces auteurs, on cherche regrouper les activits qui forment, par leurs
relations, un segment de la chane de valeur de lentreprise ... Ces activits concourent
toutes la dlivrance dun attribut porteur de valeur pour un client Chacun des
regroupements ainsi constitu se caractrise par une production de biens ou de services.
Lunit de mesure de la production, qui normalement explicite lessentiel de la
consommation de ressources, est dsigne sous le terme dinducteur .
Avec cette mthode, on retrouve sa logique constructiviste et son orientation client. Pour
Mvellec et Lebas, une fois les attentes clients connues, on compare les processus
actuels avec ceux qui sont requis pour dtecter les ventuels besoins dadaptation
(logique dingnierie organisationnelle). On peut alors calculer les ressources
prvisionnelles requises pour rpondre une stratgie de march (logique de causalit).
La gestion au quotidien exige que lon construise un systme de suivi du fonctionnement
efficient et efficace des processus, des activits et des tches (logique de pilotage) . Une
quatrime logique de calcul de cot peut finaliser un processus de dcision. Pour ces
auteurs loriginalit de la mthode ABC est dtre une comptabilit Base de Causes .
Avec le schma ci-dessous, on voit que la logique de causalit est celle qui prcde les
autres logiques.
- 70
Michel Pendaries
Figure n6 : Le modle base de causes et structur par processus orients clients
(adapt de Lebas, 1996a ; P. Mvellec et M. Lebas, CCA mai 1999, p89)
Concernant le principe de calcul de cot avec la mthode ABC, le schma suivant,

propos par Mvellec, illustre bien larchitecture gnrale du modle de calcul.
- 71
Michel Pendaries
Figure n7 : Architecture gnrale du modle ABC (P. Mvellec et ali, 1999)
La consommation dactivit est comptabilise par linducteur dactivit. Celui-ci indique

le facteur de consommation de lactivit par les produits. Il peut tre li par exemple, au
volume de production, ou au degr de complexit, ou encore au degr de logisticit du
produit lorsquil consomme des activits. Pour cette raison, on rencontre souvent dans la
mise en uvre de la mthode, des inducteurs comme : le lot fabriqu, la rfrence matire
approvisionne, la commande client traite, etc. Une des caractristiques de linducteur
dactivit est sa nature physique ou temporel (lot, commande, rfrence, heure, ). Les
ressources mises en uvre dans une activit et sur une priode donne, dterminent le
volume dinducteurs consommables par les produits. Le choix de linducteur par le
gestionnaire traduit galement la stratgie mene par lentreprise. Par exemple, dans une
activit dassemblage, si lon cherche rduire les temps de cycle des produits finis pour
mener une stratgie de volume (Domination par les cots), le choix de lheure
dassemblage comme inducteur dactivit pourra tre prfr celui de la rfrence de
- 72
Michel Pendaries
composant assembls . Cet inducteur, rvlant un degr de complexit du produit, serait
plus appropri une entreprise menant une stratgie de valeur, par exemple.
2.2.4. Intrt et limites managriale de la mthode

Dans larticle de Bruggeman134 et ali (2005), les auteurs analysent les difficults
rencontres dans lapplication de la mthode ABC. Elles portent sur :
- Les erreurs de mesure (inducteurs dactivit, ressources de lactivit, etc.) qui rendent
moins prcis les informations de cot (Datar & Gupta, 1994 ; Gervais & Lesage,
2004).
- La complexification des modles (multiplication des activits, multiplication des
modles dABC dans une mme entreprise, etc.) selon le contexte concurrentiel des
entreprises (typologie des clients, degr de logisticit des activits, etc.), (Anderson et
al, 2002 ; Kaplan & Anderson, 2004).
- Le temps ncessaire pour laborer un modle ABC complexe comme par exemple de
mener les interviews pendant plusieurs mois pour identifier les activits (Cooper,
1990) ou encore pour coordonner les informations obtenues lorsque les activits sont
transfonctionnelles (Cobb et al, 1994).
- Les difficults de mise jour dun modle ABC complexe lorsque les activits, les
processus, les produits et les clients changent frquemment (Kaplan & Anderson,
2004).
Kaplan et Anderson (2004) identifient plusieurs difficults avec la mthode ABC. Ainsi,
lABC traditionnel (pour reprendre les termes de ces deux auteurs) fonctionne bien sil est
mis en place une chelle rduite, cest--dire au niveau dun dpartement, dune usine
ou dun site. Ds que lon essaie de ltendre des grandes entreprises, le processus de
collecte et traitement des donnes devient trs compliqu. Plus gnralement, la mise en
place de la mthode demande dimportants investissements en temps et en argent qui
dcouragent son adoption. En raison de ces cots importants, le modle nest pas mis
jour assez frquemment, ce qui met en question sa pertinence mme. Pour toutes ces
raisons, souvent lABC traditionnel ne parvient pas apprhender la complexit de
lentreprise. Finalement, un problme plus difficile dcoule du processus de collecte des
134
W. Bruggeman, P. Everaert et Y. Levant, Modeling Logistics Costs using Time-Driven ABC : A case in
a Distribution Company, prsent latelier de recherche organis par lEDHEC et lEIASM sur le thme
Evaluation de la performance et contrle de gestion, Nice 2005.
- 73
Michel Pendaries
donnes en soi : le calcul du cot des inducteurs nglige la sous-exploitation des capacits
(il supposera toujours que les capacits sont utilises 100%, ce qui est rarement vrai).
La solution toutes ces difficults serait le nouvel ABC (the new ABC), que Kaplan et
Anderson (2004) opposent lABC traditionnel. Il ne sagit pas dabandonner
lapproche ABC, qui a apport beaucoup aux entreprises, mais de la revoir et la
simplifier, travers le Time-driven ABC disent-ils (voir le sous-chapitre suivant).
Une autre remarque gnralement faite cette mthode porte sur le choix unique de
linducteur pour une activit. Son caractre unique est par construction rducteur. Mme
si plusieurs critres sont retenus (physique, logistique et stratgique) dans sa
dtermination, linducteur prtablit le mode de consommation de ressources
linstant o il est choisi. Durant toute sa dure dutilisation, il sous-tend une mme
stratgie (Par exemple : il peut avoir des volutions en voulant privilgier le temps de
cycle de mise sur le march au dtriment de la complexit des produits), un mme facteur
causal (Par exemple : on peut passer de la facture au temps de facturation pour une
activit de facturation avec une modification des types de commande) et une mme
cristallisation des ressources homognes de lactivit (Par exemple : quen est-il si
lactivit sautomatise mme partiellement ? Lheure de main-duvre est-elle toujours
pertinente pour mesurer la consommation de ressources de lactivit rorganise ?).
Face la complexification du modle ABC, et devant la rticence des managers

amricains utiliser des outils de gestion trop complexes, lABC Allemande (GPK,
Grenzplankostenrechnung), par exemple, fut adapte au contexte amricain. La
comptabilit de gestion base de consommation de ressources (Resource Consumption
Accounting - RCA), initie par Key et van der Merwe135 (2002), intgre des
proccupations de gestion de production en approfondissant les modalits dallocation des
ressources. La RCA propose de modifier le schma analytique de lABC, en regroupant
les ressources qui ont des caractristiques communes en Pool de ressources (voir
figure ci-aprs). Wegmann136 (2007), pense que cela facilite la mise en vidence des
inducteurs qui permettent de les allouer rationnellement aux activits. Ceux-ci (les Pools
de ressources) privilgient des variables horaires ayant une relation directe avec les
135
D.E. Key & A. Van der Merwe, The case of RCA, Strategic Finance, 2002, Vol. 83, n10-11,
136
G. Wegmann, Analyse de quatre prolongements la mthode ABC , Revue Franaise de
Comptabilit, mai 2007, n399, p28.
- 74
Michel Pendaries
capacits du Pool. Cela permet disoler limpact des phnomnes de sur/sous-capacits
et de grer de manire plus fiable les prix de transfert. En diffrenciant les cots fixes
des cots variables, on peut calculer aussi bien des cots complets que des cots partiels.
En plus des diffrents tableaux de bord par activit, par processus, etc. le pilotage est
enrichi dun nouveau tableau de bord par Pool de ressources grce lusage de donnes
quantitatives faciles actualiser. Pour Wegmann, la RCA est lourde et coteuse mettre
en place. Elle nest envisageable que dans de grosses structures industrielles. Elle est
inadapte aux activits non industrielles orientes connaissances o une dmarche moins
analytique est suffisante. Dans la PME, la RCA pourrait concerner quelques Pools
particuliers.
Figure n 8 : Schma dune RCA (tire de larticle de G. Wegmann, 2007)
Pour Cokins137, les donnes issues de lABC servent de mise jour de donnes aux
diffrents systmes damlioration dvelopps dans les entreprises comme les : six-
sigma, lean production, change management, cycle-time compression, core competency,
business process reengineering, product rationalization, target-costing and
channel/customer profitability . Plus rcemment, les donnes de lABC viennent
alimenter les systmes daide la dcision, de cots estims, de planning prvisionnel et
137
G. Cokins, Activity based costing: Optional or Riquired, AACE International Transactions, RISK03,
2002.
- 75
Michel Pendaries
les systmes budgtaires base dactivit (Activity Based Budgeting ABB). Avec
lexprience, pour les utilisateurs de lABC/M, il devient vident que lABC/M fait partie
de leurs technologies dinformation clefs. Les donnes de lABC/M alimentent des
systmes tels que la gestion de la relation client (CRM), la cotation des commandes
clients.
Pour Arena et Solle138 (2008), lABM pourrait tre compris comme lensemble des
dispositifs danalyse et de pilotage des processus ayant pour fonction la gestion des
processus daction (oprationnels), la gestion des interrelations et leur articulation avec
les processus stratgiques. () Si lorganisation est un creuset de ressources (au sens de
Penrosien) grer afin de rpondre une ligne stratgique () il est ncessaire de
rechercher la cohsion des acteurs dans une action commune et une vision partage des
objectifs . La mthode ABM pourrait constituer une alternative aux mthodes
comptables traditionnelles en basculant le contrle de gestion de son rle de
performer des interrelations : objectifs, ressources et rsultats un rle de
comprhension sociale et globale de lorganisation.

LABC/M a t vendue et reste une solution quasi universelle permettant datteindre
de multiples objectifs comme la pertinence des cots, la gestion de la performance et
lintroduction dune plus grande transversalit dans les tudes. Depuis, plusieurs annes
cette mthode a t traite par diffrents auteurs comme une solution et pas comme
problme . Nous prsentons ci-aprs une discussion sur cet angle de vue.
2.2.5.1. LABC au-del dun systme de calcul de cots

En 1995, Mvellec139nous dit que lanalyse des activits dpasse, , et de loin, le
simple problme du calcul des cots . Si lanalyse des activits permet de sinterroger
sur les aspects cot et valeur pour en dduire une gestion efficace. Encore faut-il ne pas
se tromper sur le sens de la comptabilit base dactivits . Si les cots ABC sont
diffrents et souvent trs diffrents des cots traditionnels, ils ne peuvent prtendre,
plus que ces derniers, tre des cots exacts (Mvellec, 1993). Il dit que considrer le
cot ABC comme prise de dcision court terme, comme le font les promoteurs de la
mthode (Kaplan, 1986) et ses critiques (Noreen, 1991), est une erreur de logique, dans
138
L. Arena & G. Solle, opus cit, p67-85.
139
Opus cit
- 76
Michel Pendaries
la mesure ou un cot ABC nest pas un cot partiel de court terme mais au contraire un
cot complet de long terme Les cots des activits sont exacts, mais les cots des objets
ne le sont pas. La contrepartie de la perte d'information doit tre un gain en termes de
signification. La perte d'information n'est acceptable que si elle s'accompagne d'une
cration de sens. Cette cration de sens, perdue par l'ensemble des acteurs de l'entreprise
ou de l'organisation, peut alors tre utilise pour vhiculer des signaux forts chargs de
contribuer au dploiement de la stratgie dans l'ensemble de l'organisation . Comme le
soulignaient ds 1990, Macintosch et Scapens, en s'appuyant sur les travaux de Giddens,
la comptabilit de gestion apparat dans ce processus de changement comme un schma
interprtatif, c'est--dire un moyen cognitif par lequel certains acteurs donnent du sens
ce que d'autres disent ou font. Le nouveau systme de comptabilit de gestion fournit
galement de nouvelles normes qui assurent la lgitimit des actions. Le nouveau systme
de calcul de cots, enfin, participe la structure de pouvoir au sein des organisations de
par son rle dans l'allocation des ressources.
2.2.5.2. LABC/M et la notion de transversalit

Ds 1991, la notion de processus merge de cette ide darticulation dactivits (au sens
de lABC) au regard de la finalit poursuivie. Lorino140 (1991), en donnant un cadre
explicatif la mthode, dit que les tches lmentaires qui constituent une activit au
sens de la mthode ABC sont homognes du point de vue de leurs comportements de cot
et de performance et permettent de fournir un output ou extrant servant un client
interne ou externe lorganisation et consomme un panier dinputs ou dintrants (travail,
machines, informations, etc.) . Selon Lebas141 (1992), les cots calculs par la
mthode ABC refltent de faon lisible, malgr des conventions invitables, ce que
lentreprise fait pour satisfaire le client . En 1994, Bescos et Mendoza142 montrent que
la mthode prend en compte les nouveaux besoins organisationnels et sefforce dapporter
des lments de rponse en sintressant la dtection des activits fondamentales, puis
lefficience de leur enchanement et essaie de rendre compte de limportance croissante
de la coordination.
140
P. Lorino, Le contrle de gestion stratgique : la gestion par les activits , Dunod Entreprise, 1991.
141
M. Lebas, LABM ou le management bas sur les activits , RFC n237, 1992, p61-66.
142
P.L Bescos et C. Mendoza, Le Management de la performance , Editions Comptables Malesherbes,
Paris 1994.
- 77
Michel Pendaries
Les travaux rcents de Bertrand et Mvellec143 (2008), en sattachant la promotion de la
transversalit dans le fonctionnement des entreprises laide de dispositifs ABC/M,
tendent prouver que ce qui est en cause concerne non pas lABC/M pris dans sa
globalit mais rsulte largement des choix raliss en matire de conception () lapport
de lABC/M une meilleure transversalit dans lanimation de gestion suppose la
construction de processus poursuivant une logique de cration de valeur et composes
dactivits intra-fonctionnelles . Les auteurs proposent trois familles de transversalit en
croisant les types de processus (inexistant, fonctionnel et de cration de valeur) avec les
types dactivits (Transfonctionnelles, Intra-fonctionnelles). Dans la premire, quils
nomment modle canonique, en agrgeant des tches ralises dans des services
diffrents, les activits permettent de prendre en compte les interactions entre services qui
sont faonnes dans le travail oprationnel de tous les jours (Cooper, 1989). Dans la
deuxime, le modle double transversalit, le regroupement des activits qui concourent
la mme finalit suit une logique opratoire de cration de valeur ou une logique
fonctionnelle de mtier (mergence dune nouvelle fonction qui traverse les anciennes).
Les auteurs prcisent qu avec la notion de regroupement ils excluent les cas de figure
de types reenginiering o la construction des processus prcderait celle des activits .
Dans la troisime, le modle de la transversalit par les processus, les activits sont
dfinies lintrieur mme des frontires fonctionnelles et la transversalit ne prend
corps que grce aux processus .
Le tableau de synthse propos ci-dessous prsente, partir de donnes du terrain,
lvaluation des potentialits des diffrentes configurations contribuer .
143
Opus cit.
- 78
Michel Pendaries
Activits transfonctionnelles Activits Intra-fonctionnelles
Famille 1 Famille 2 Famille 3
Modle Processus de Processus Processus Processus de
canonique cration de fonctionnels fonctionnels cration de
valeur valeur
Calcul des cots Prcision Ni prcision ni Sens plus que
sens prcision
Evaluation des
performances
Analyse cot-
valeurs (grce Impossible Possible Impossible Possible
au systme)
Analyse des liens
interactivits Impossible Possible Limite Possible
Animation de
gestion (grce au Inexistante Inexistante Inexistante Peu frquente
systme)
Tableau n6 : Synopsis des cinq configurations dactivit
(Bertrand et Mvellec, 2008)
On remarque, nous disent les auteurs, un dcalage entre la ralit des dispositifs et les
ambitions initiales de nombre de projets puisque lanimation de gestion qui recouvre le
volet ABM des dispositifs savre trs rare . La question pose par cette tude est la
suivante : Est-ce que lABC/M est un facteur de cohrence organisationnelle ? Pour quil
ait cohrence organisationnelle, il faut que larticulation entre fonction et processus
prenne sens en dotant lorganisation dune philosophie gestionnaire nouvelle qui devra
sincarner dans les pratiques de gestion . La nature fonctionnelle ou cration de
valeur du regroupement en processus savre dterminant. Les auteurs nous proposent
finalement, que la meilleure manire dutiliser lABC/M, serait de prendre en compte
simultanment la dimension verticale (la fonction) et la dimension horizontale (le
processus) dans les dispositifs de la mthode vers la transversalit. Le tableau ci-dessus
(colonne de droite) montre bien que les dispositifs construits sur la base de processus de
cration de valeur agrgeant des activits intra-fonctionnelles ouvrent une
perspective vers la transversalit.
- 79
Michel Pendaries
2.2.5.3 ABC/M et gestion de la performance organisationnelle
LABM peut tre associe un management fond sur les processus. Elle a pour fonction
la gestion des processus daction, la gestion des interrelations et leur articulation avec les
processus stratgiques. Il sagit surtout de ne pas limiter le contrle de gestion aux
interrelations entre objectifs, ressources et rsultats (Bescos144 et al, 1993) mais
daccorder une priorit la comprhension sociale et globale de lorganisation (Arena et
al, 2008). Dans cette perspective, lABM constituerait une alternative aux mthodes
comptables traditionnelles, en accordant une place centrale aux processus
organisationnels. Arena et al, proposent des pistes de recherche future en dveloppant des
mthodes relevant de lapproche ABM, en les justifiant comme rponses au besoin
dintgration de lintention stratgique, de la forme structurelle et de la culture de
lorganisation.
2.3. LES METHODES DERIVEES DE lABC
Sous linfluence conjointe de deux facteurs (clatement des rseaux et maturit atteinte de
la mthode ABC), trois des chefs de file de lABC originel (Kaplan, Brimson et Johnson)
se lancent dans une stratgie de diffrenciation qui aboutit la cration de trois mthodes
drives : respectivement Time-driven ABC, Feature costing et Management by means
(MBM). Selon Zelinschi145 (2009), ces trois mthodes se rapportent toutes lABC, soit
en sinscrivant dans une continuit (comme pour les deux premires) soit au contraire en
marquant une rupture (cest le cas du MBM). Leurs auteurs, crateurs de lABC originel,
se sont servis de la notorit et de lexprience acquise dans le temps travers cette
mthode pour construire leurs propres mthodes de calcul des cots et discours. Le
tableau ci-dessous rsume les origines des trois mthodes drives.
144
P.L. Bescos, P. Dobler, C. Mendoza et G. Naulleau, Contrle de gestion et Management , Edition
Montchestien, 1993, Paris.
145
D. Zelinschi, Gense et volutions dune innovation: la mthode ABC, 2009.
- 80
Michel Pendaries
Mthode Anne Membre des Consultant partenaire Rfrence principale
dapparition rseaux ABC
Ttime - 2004 R. Kaplan S. Anderson (Acorn Systems) (Kaplan et Anderson,

driven ABC 2004)
Feature 1998 J. A. Brimson Brimson est lui-mme (Brimson, 1998)

costing consultant (Activity Based
Management Institute)
MBM 2000 H. T. Johnson A. Brms (SAM Consulting) (Johnson et Brms,

2002) traduction
franaise
Tableau n7 : Mthodes de calcul des cots drives de lABC (D. Zelinschi, 2009)
Nous traiterons galement dans ce sous-chapitre, la mthode Value Creation Model

(VCM) de Mc Nair146 et al (2001) mais elle nest pas proprement parler une mthode
drive de lABC mais plutt une mthode drive mixte du Target-costing et de lABC.
2.3.1. Time-driven ABC

Le Time-driven ABC est une mthode trs rcente. Comme laffirment Bruggeman147 et
al. (2005) et de La Villarmois et Levant148 (2007), certains de ses lments sont prsents
dans un ouvrage de Kaplan et Cooper paru en 1998 (Cost and effect : using integrated
cost systems to drive profitability and performance), cest--dire lpoque o lABC
originel atteint sa maturit. La mthode proprement-dite est dcrite pour la premire fois
dans un article de 2004 publi dans la Harvard Business Review (Kaplan et Anderson149,
2004). Ses crateurs sont R. Kaplan et S. Anderson, Directeur dAcorn Systems, un
cabinet de conseil amricain. Il faut remarquer donc tout de suite que le Time-driven
ABC, comme cela avait t le cas quelque quinze ans auparavant pour lABC, est le
produit dune quipe mixte, runissant universitaires et consultants.
Le problme de lutilisation des capacits de travail est soulign par Kaplan et Cooper
(1998, p. 111) : la mesure, la cration et la gestion de la capacit inutilise sont au
coeur de lABC .
146
Opus cit.
147
Opus cit.
148
O. de La Villarmois & Y. Levant, "Le Time-driven ABC : la simplification de lvaluation des cots par
le recours aux quivalents un essai de positionnement", Finance Contrle Stratgie, 2007, 10,1.
149
R. S. Kaplan & S. R. Anderson, "Time-driven activity based costing", Harvard Business Review,
November,
2004, 82, 11.
- 81
Michel Pendaries
La mesure des capacits de travail (thoriques et rellement utilises) apparat comme
particulirement complexe. Lunit de mesure propose par Kaplan et Cooper (1998) est
lunit de temps, puisque le travail des hommes, mais aussi celui de machines peut se
mesurer facilement travers cette unit (heures de main duvre, heures machine etc.).
Toute autre unit de mesure peut tre convertie en fin de compte en units de temps. A la
diffrence de lABC traditionnel, fond sur une analyse dtaill du travail des employs
pour dterminer les inducteurs de cots et pour calculer la consommation de ces
inducteurs par les objets de cot, dans le Time-driven ABC la conception et les calculs
sont effectus en grande partie directement par les managers, ce qui apporte plus de
rapidit et de souplesse. En mme temps, le cot des inducteurs devrait tre plus prcis,
car il se fonde sur des units de temps. Telle quelle est dcrite dans larticle de Kaplan et
Anderson, cette mthode comporte plusieurs tapes.
- Lidentification des diffrents groupes de ressources qui amliorent les activits
(Identify the various groups of resources that perform activities) ;
Pour chaque groupe de ressources :
- Lestimation du cot total de la ressource (Estimate the cost of each group of
resource),
- Lestimation de la capacit de temps - heures disponibles de travail (Estimate the
practical time capacity),
- Le calcul du cot de lunit de temps en divisant le cot total de la ressource par la
capacit de temps (estimating the cost per time unit of capacity),
- Lvaluation du temps requis par les activits (estimating the time units of activities),
- Le calcul du cot des inducteurs (deriving cost-driver rates),
- Lanalyse et le contrle des cots (analyzing and reporting costs),
- La mise jour du modle (updating the model).
Exemple du processus de traitement de commande client (Bruggeman150 et al, 2005) :
- Le cot total (salaires, dprciation des quipements, fournitures, etc.) est de 57 600
par semaine pour un temps effectif de 5 760 minutes (80% de la capacit thorique de
40 heures par semaine pour trois employs). Ainsi le cot par minute de ce groupe de
ressources est de 10 .
- Le temps ncessaire pour traiter une commande standard est de 3 minutes.
150
Opus cit
- 82
Michel Pendaries
- Le processus de traitement des commandes des nouveaux clients ncessite 15 minutes
de plus (Tches de cration du nouveau client).
- Dans lapproche Time-driven, le cot par commande est de 30 pour les clients
existants et de 180 pour les nouveaux clients.
En utilisant le temps de traitement de la commande et pas un inducteur dactivit
comme la commande , le cot par commande peut tre calcul selon la situation dans
laquelle la commande se traite (fully situation dependent) sans quil soit besoin de
reconstruire le modle. Dsormais, le Time-driven ABC utilise des inducteurs dactivit
qui incluent une unit de temps (duration drivers) plutt quune unit dchange
(transaction drivers). La raison est que dans un environnement complexe une activit
particulire ne consomme pas toujours la mme quantit de ressources selon les
situations.
Afin de saisir la complexit de lentreprise, le modle Time-driven ABC peut incorporer
des quations de temps, plutt que de dfinir des activits spares pour chaque
configuration. On exprime par des quations, le cot des inducteurs en fonction des units
de temps ncessaires. Dans notre exemple, on peut modliser le cot par commande de
la faon suivante : (3mn + 15mn si nouveau client + 0mn si ancien client) x 10.
Plus prcisment, si Ci est le cot par unit de temps du groupe de ressources (i), t j,k le
temps consomm par lvnement (k) de lactivit (j) alors le cot total de lobjet de
cot est gal i=1 n (j=1 m (k=1 p t j,k) ) . Ci avec :
Ci = le cot par unit de temps du groupe de ressources

t j,k = le temps consomm par lvnement k de lactivit j
n = le nombre de groupes de ressources
m = le nombre dactivits
p = le nombre dvnements dune activit j
Plus gnralement, lquation de temps sexprime de la faon suivante pour q inducteurs

de temps X.
t j,k = 0 + 1 . X1 + 2 . X2 + 3 . X3 + . + q . Xq avec
t j,k = le temps consomm par lvnement k de lactivit j
0 = Le temps constant de base de lactivit j, indpendant des caractristiques de lvnement k
1 = le temps consomm pour une unit de linducteur de temps 1
X1 = linducteur de temps 1, X2 = linducteur de temps 2, , Xq = linducteur de temps q,
q = le nombre dinducteurs de temps qui dtermine le temps total pour raliser lactivit j
- 83
Michel Pendaries
En reprenant notre exemple et en lenrichissant, le processus de traitement de commande
dpendrait de trois inducteurs de temps : le type de client (nouveau ou ancien), le nombre
de lignes de commande et le type de commande (urgente ou normale).
Si le temps de traitement des informations de base est de 3 mn, le temps de traitement
dune ligne de commande de 2 mn pour un ancien client et de 15 pour un nouveau client,
le temps pour une commande urgente est de 10 mn supplmentaires et X1 le nombre de
lignes de commande, X2 le type de client (1 = nouveau client et 0 = ancien client), X3 le
caractre de la commande (1 = urgente et 0 = normale) alors le temps de traitement
dune commande (t j,k ) pour une commande urgente dun nouveau client comprenant 2
lignes de commande est gal 3mn + 2 x 5mn + 15mn x 1 + 10mn x 1 = 38 minutes soit
380 .
Cet exemple illustre le fait que le Time-driven ABC peut rsoudre les difficults
rencontres dans la mthode ABC originelle. Selon ses auteurs, elle rduit les erreurs de
mesure en caractrisant les facteurs qui font varier la consommation de temps dune
activit. Elle rduit la complexit des activits lie la multiplication des facteurs
dvnement. Ainsi le Time-driven ABC fournit plusieurs opportunits de formaliser les
modles ABC dans des environnements aux activits complexes comme les entreprises de
logistique et de distribution, les hpitaux ou encore dans les socits de services en
gnral. Elle facilite la mise jour des cots grce aux quations de temps revues
rgulirement lorsquil y a des modifications des processus (amlioration, changement,
etc.) ainsi que des cots unitaires des ressources (augmentation de salaires). Les auteurs
pensent galement que la mise en uvre de ce systme peut tre rapide. Toutefois,
compte tenu du faible recul dexpriences ce jour, il faudrait davantage dtudes de cas
pour se forger une opinion (Ryan et al, 2003) sur le caractre innovant (diffrenciateur de
la mthode originelle) de cette mthode.
Le Time-driven ABC est donc une mthode qui respecte la logique de lABC originel,
mais apporte des innovations travers lutilisation et la valorisation des temps standards
(de La Villarmois et Levant151, 2007). Le positionnement de ses deux auteurs (Kaplan et
Anderson152, 2004) garde cette mme ligne, puisquils prsentent la mthode comme le
nouvel ABC.
151
Opus cite
152
Opus cite
- 84
Michel Pendaries
2.3.2. Feature costing
Larticle qui dcrit pour la premire fois le feature costing est publi par Brimson153 en
1998. Son titre, Feature costing : beyond ABC, prouve lintention de lauteur de proposer
une nouvelle mthode sans toutefois rompre totalement avec lABC.
Brimson est membre du comit excutif du FASB et consultant chez Coopers & Lybrand.
Il occupe plusieurs positions au sein du CAM-I. Cest sous sa prsidence que cet
organisme cr et diffuse lactivity accounting (la version CAM-I de lABC). En 1988, il
cocrit avec Callie Berliner lun des ouvrages fondateurs de cette mthode (Cost
management for todays advanced manufacturing : the CAM-I conceptual design, paru
chez Harvard Business School Press). Par la suite, il signe (ou cosigne) plusieurs
ouvrages sur lABC o il dveloppe sa propre conception de la mthode (Brimson154,
1991), propose son application au secteur des services et au secteur non-marchand
(Brimson et Antos155, 1994) ou tend lapproche ABC au contrle budgtaire (Brimson et
Antos156, 1999). Il fonde Arlington, au Texas, lActivity Based Management Institute,
dont il est le prsident.
Le concept de Feature costing apparat bien aprs ses premires publications (1988, 1991,
1994). Il semble que cela correspond la phase de maturit (ou de dclin pour certains)
quatteint la mthode ABC au dbut des annes 90. Il reprend les critiques adresses aux
systmes traditionnels de calcul des cots : orientation vers le pass, manque de
ractivit, non respect du principe de contrlabilit, distorsions dues lutilisation de la
main duvre directe comme cl de rpartition. Face aux difficults de mise en uvre de
la mthode ABC du fait de sa complexit, Brimson propose une approche fonde sur les
processus. Ce sont les caractristiques des produits qui dterminent la structure des
activits. Les processus sont forms dactivits et les activits leur tour sont formes
doprations. Lauteur centre son approche sur la cration de valeur, qui devrait tre la
base de tous les processus et activits de lentreprise. La mthode Feature costing permet
de mieux rattacher les activits aux produits et disoler les variations de cots causes par
les caractristiques des produits.
153
J. A. Brimson, "Feature costing: beyond ABC", Journal of Cost Management, 1998, 1, 1.
154
J. A. Brimson, Activity accounting, an activity-based costing approach, John Wiley & sons, 1991.
155
J. A. Brimson & J. Antos, Activity-based management for service industries, government entities and
non
profit organizations, John Wiley & sons, 1994.
156
J. A. Brimson & J.Antos, Driving value using activity-based budgeting, John Wiley & sons,1999.
- 85
Michel Pendaries
Elle cherche davantage comprendre en dtails la complexit des produits et des services.
Sa finalit est de dterminer comment les processus varient sous linfluence des
caractristiques spcifiques des produits ou des services considrs. La connaissance
des caractristiques et de leur impact sur les cots devrait permettre lorganisation de
minimiser la variation de ces cots et de rendre donc les cots prvisibles et plus faciles
grer. Car, dune part, les caractristiques sont des lments majeurs qui influencent le
cot final du produit ou du service et dautre part, elles sont importantes pour le client, car
elles sont associes diverses fonctions ou utilisations du produit ou du service en
question.
Cette mthode sappuie sur trois principes fondamentaux (Brimson et Antos, 1999) :
- la structure des processus et la quantit de travail dterminent une certaine structure
des cots.
- la variation des cots est une consquence directe de la variation des processus.
- la variation des processus a plusieurs origines diffrentes : la mauvaise excution des
processus, les caractristiques des produits ou des services (cest le facteur principal
dinfluence), les demandes des clients et les circuits de distribution.
Pour la mise en place du Feature costing, Brimson et Antos (1999) proposent une
dmarche sept tapes :
1. Identifier les caractristiques du produit (phase principale),
2. Dterminer les activits associes chaque caractristique (et leur succession),
3. Calculer le cot de chaque activit ; cest un cot moyen bas sur les
performances relles,
4. Dterminer les caractristiques (dans la gamme de produits ou de services) qui
provoquent une variation des processus ; pour chaque caractristique on identifie
plusieurs sous-catgories qui correspondent des variantes diffrentes de produit,
5. Calculer le niveau de variation gnre par ces caractristiques,
6. Rattacher ces caractristiques aux rfrences produites,
7. Calculer le cot des produits ; dabord on tablit une liste des activits qui
participent au produit en question ; ensuite le cot moyen de chaque activit est
ajust en fonction des caractristiques du produit ; cest ce cot ajust qui
participe finalement au calcul du cot du produit.
Il semble que cette mthode soit davantage une mthode de mesure des performances
quune mthode de calcul des cots. Sur ce point, Brimson et Antos (1999 p10) prcisent
- 86
Michel Pendaries
quutilis ensemble avec lABB157, le feature costing cherche identifier la variation
dans les processus dtermine par des besoins ou des caractristiques particuliers de
produits ou services individuels. La connaissance des caractristiques permet
lorganisation de comprendre et de rduire la variation, ce qui conduit des cots plus
prvisibles et contrlables .
Loriginalit de la mthode consiste dfinir le cot des activits (emprunt au concept
de lABC) comme un cot rel moyen et ensuite rpartir ce cot aux produits sur la base
des caractristiques des produits.
Par exemple, si les caractristiques dun produit fini P (Percolateur individuel) qui
provoquent une variation du processus sont : le nombre de fonctions quil remplit
(Infusion, Production deau chaude), les versions diffrentes commercialises (standard,
luxe). Si les activits associes ses caractristiques et qui sont la conception,
lapprovisionnement des composants, lassemblage et la distribution. Alors, les cots
rels moyens associs aux activits ajusts aux caractristiques du produit P sont par
exemple :
- Cot du temps de conception du systme dinfusion standard,
- Cot du temps de conception du systme luxe de production deau chaude,
- Cot de la commande dachat des composants du systme dinfusion standard,
- Cot du composant assembl du systme luxe dinfusion,
- Cot de la livraison au client du systme standard,
- Etc.
Le cot de revient du produit P est alors la somme de ces cots moyens prcdemment
calculs.
2.3.3. Le Management by means (MBM)

Avec cette mthode Johnson utilise une stratgie de rupture avec lABC originel. Aprs
avoir cocrit avec Kaplan, le Relevance lost en 1987 et sous linfluence de ces
collaborateurs, Johnson est amen dvelopper une vision plus systmique et organique
de lentreprise, ce qui aboutit un nouvel ouvrage cosign avec Brms, un consultant
sudois fondateur de SAM Consulting158 et publi en 2000 chez The Free Press, Profit
beyond measure : extraordinary results through attention to work and people . Cest
dans cet ouvrage quest lance la mthode MBM proprement dite. Elle sera ensuite
157
ABB = Activity Based Budgeting
158
Cabinet de conseil promoteur exclusif de la mthode MBM.
- 87
Michel Pendaries
formalise dans louvrage159 dit en 2002. La solution propose par Johnson est de
considrer et de grer lentreprise comme un organisme vivant. Pour lui, le systme de
gestion des cots fait partie de lensemble des processus de lentreprise, il nest pas
seulement un artifice comptable. Le fonctionnement des entreprises ne peut pas tre
mesur par des indicateurs quantitatifs, comme essaient de le faire les systmes
contemporains de gestion des cots car se sont des systmes essentiellement mcaniques.
Johnson propose qu lavenir les organisations abandonnent les outils de la comptabilit
de gestion et se tournent vers lorganisation du travail. Il faut arrter de grer les
rsultats et, la place, grer les moyens () les dirigeants dentreprise peuvent dgager
des bnfices plus substantiels et plus prennes sils organisent le travail suivant les
principes dorganisation systmique rpandus dans la nature et cessent de forcer le
travail via des objectifs quantitatifs . Pour faciliter la comprhension de cette mthode,
nous nous sommes intresss une mthode de calcul des cots que les auteurs nomment
la mthode de la ligne de commande . Ces auteurs opposent cette mthode celle de
lABC linverse de la mthode ABC qui apparut aux tats-Unis, la mthode de la
ligne de commande () nest base ni sur un modle de contrle de gestion, ni sur un
modle de contrle des cots () la plupart des gens ne sont pas conscients de lnorme
diffrence qui existe entre lanalyse de la rentabilit la ligne de commande et
limputation des cots base sur les activits selon la mthode ABC . La mthode de la
ligne de commande diffre radicalement de la mthode ABC dimputation des cots
base sur les activits en ce sens quelle naffecte pas les cots indirects aux produits,
aux clients, aux services, aux rgions ou toute autre source de cot indpendante. Au
contraire, elle trace ces cots indirects la ligne de commande en une seule tape
(Johnson et Brms, 2002, p. 205-206).
La figure ci-dessous extraite de louvrage des auteurs prsente les diffrentes techniques
de calcul des cots.
159
H. T. Johnson & A. Brms, La mthode MBM; pour un management de la performance durable,
Editions
d'Organisation, 2002.
- 88
Michel Pendaries
Figure n9 : Techniques dtablissement des cots (Johnson et Brms, 2002)
Le principe de base de la mthode MBM repose sur laffirmation que le lien entre le client
et lentreprise se manifeste au niveau de la ligne de commande et par consquent cest
ce niveau quil faudrait mesurer la profitabilit160. On retrouve dans ce principe de base,
celui de la mthode UVA qui vise mesurer la rentabilit par vente et que nous
aborderons dans le sous-chapitre suivant. Cette mthode utilise un objet de cot
particulier (la ligne de commande) et prtend viter toute imputation arbitraire des
charges indirectes par un suivi prcis de ces charges jusqu la ligne de commande. Ce
suivi est possible grce la connaissance exhaustive des processus techniques dploys
au sein de lentreprise. Le calcul des cots pour tout autre objet de cot (produit, client
etc.) se fait par lagrgation des informations par ligne de commande. Le rattachement
160
Les auteurs parlent de rentabilit mais nous prcisons, quen fait, ils mesurent la profitabilit dune ligne
de commande. D. Zelinschi (opus cit) dit que lide du calcul de la rentabilit par ligne de commande
appartient un ingnieur, Sten Drakenberg, qui invente la mthode dans les annes 1950 et la perfectionne
par la suite. La mthode des lignes de commande est utilise pendant un certain temps chez Ericsson ;
ensuite, dans les annes 1970, elle devient le produit phare du cabinet que Drakenberg a fond avec Brms
(SAM Consulting) .
- 89
Michel Pendaries
des cots indirects aux lignes de commande relve dune procdure complexe. En effet, il
faut pralablement classifier les cots selon leurs objectifs :
- Les cots qui alimentent le volume dactivit des affaires courantes,
- Les cots lis au fonctionnement des structures et des systmes mis en place (cest--
dire cots des services de support) et,
- Les cots qui financent161 le dveloppement venir.
Puis les cots indirects sont tracs jusqu chaque ligne de commande suivant des
facteurs communs dont les proportions refltent la quantit de travail ncessaire pour
satisfaire chacun de ces objectifs () et imputs jusquaux lignes de commande
proportionnellement lintensit deffort, de travail ou de ressource que chaque ligne
requiert en fonction de chaque objectif prcit (Johnson et Brms, 2002, p.208-209). Il
sagit des trois objectifs dj mentionns.
Le rattachement des charges aux lignes de commande se fait de manire traditionnelle
avec des cls de rpartition. En cela, on retrouve les principes des mthodes
traditionnelles et de lABC. Les auteurs proposent des cls comme :
- pour les cots qui financent les activits courantes (nombre dunits produites,
nombre de composants utiliss, nombre dheures de main duvre etc.),
- pour les cots qui financent les structures et les systmes (nombre de composants,
nombre de familles de produits, nombre de variantes de chaque produit, nombre de
points de vente, nombre de ngociants, nombre de clients, etc.),
- pour les cots qui financent le dveloppement (nombre de nouveaux produits, nombre
de nouveaux ngociants, nombre de nouveaux clients, etc.).
Celles-ci nont rien doriginal. Pour les auteurs, analyser la rentabilit au niveau des
prises de commande dtourne lattention de la direction des abstractions quantitatives et
lattire sur le travail rel qui unit lentreprise avec chacun de ses clients (Johnson et
Brms, 2002, p. 229).
Mvellec162 (2005) classe le volet calcul des cots du MBM dans la famille des
mthodes bases sur des activits, tout en retenant deux lments distinctifs :
- Le regroupement des activits dans trois processus majeurs (activits courantes,
dveloppement des activits futures et activits de soutien),
161
Le terme financement est pris ici dans son sens conomique (ressources conomiques mises en uvre) et
pas dans celui financier (Ressources financires, dpenses).
162
P. Mvellec, Les systmes de cots; objectifs, paramtres de conception et analyse compare , Dunod
OEC, 2005.
- 90
Michel Pendaries
- Lutilisation dun objet de cot particulier, savoir la ligne de commande
(combinaison entre le produit et le client) .
2.3.4. La Value Creation Model

McNair163 et al (2001) propose une mthode qui permet dassocier cot et valeur. La
mthode se dcompose succinctement de la manire suivante :
1) Pour chaque segment de march, on cre un profil type de client avec une liste
dattributs et leurs poids respectifs, tels quils sont perus par les clients. Le total des
poids des attributs est gal 100.
2) Pour chaque segment de march, on calcule une valeur approche des attributs en
multipliant le chiffre daffaires ralis sur le segment par le poids affect lattribut.
3) Pour chaque dpartement, une analyse des activits ralises est mene. Les cots des
activits sont identifis puis ventils selon quelles sont des activits valeur ajoute,
activit sans valeur ajout mais ncessaire et activit sans valeur ajoute.
4) Larticle propose ensuite une mthode de rpartition des cots sur les attributs des
diffrents segments de march. Ceci permet de comparer le cot dun attribut sa
valeur. Les cots par attribut sont galement rpartis selon les trois distinctions cites
au paragraphe 3.

Pour analyser les fondements techniques des diffrentes mthodes de calcul des cots
(ABC et mthodes drives), Zelinschi propose le cadre danalyse de Mvellec164 (2003).
Cet auteur dfinit un systme de cot comme une reprsentation de la consommation de
ressources dans lorganisation qui laccueille (Mvellec, 2003, p. 96). Pour
apprhender la construction de cette reprsentation il faut prendre en considration trois
dimensions distinctes :
- les repres spatiaux de la consommation de ressources (la structure) ;
- les modalits de collecte et de traitement des donnes ncessaires au suivi de cette
consommation (le fonctionnement) ;
- la faon dont lensemble contribue la cration de valeur par lorganisation (sa
finalit).
163
Opus cite
164
P. Mvellec, "Paramtres de conception des systmes de cots: tude comparative", CCA, 2003, 9, 1.
- 91
Michel Pendaries
Ces dimensions sont tudies travers neuf paramtres de conception, classs en trois
grandes catgories (paramtres spatiaux, humains et logiques).
1. Paramtres spatiaux
- primtre ; il concerne une unit conomique ainsi, les systmes de cot complet (y
compris lABC) auront tendance couvrir lensemble des fonctions de lorganisation ;
- maille danalyse produit ou niveau hirarchique pour les systmes dits traditionnels,
activit pour lABC ;
- nombre de niveaux de dversement niveaux auxquels on dtermine la consommation
de ressources (par exemple, pour la mthode des sections homognes : centres
auxiliaires centres principaux objets de cot).
2. Paramtres humains
- construction de la maille danalyse la dmarche de conception et de mise en place de
cette maille, la participation des diffrents acteurs au processus ;
- responsabilit comptable laction sur les cots, lie la responsabilit, fait partie de
tout systme de comptabilit de gestion ;
- collecte de linformation il faut prendre en considration le rle du facteur humain
dans la collecte des informations ncessaires aux systmes de cots.
3. Paramtres logiques
- causalit le potentiel daide la gestion dun systme de cots est fonction de sa
capacit modliser fidlement les liens de causalit entre la consommation de
ressources et les productions (Mvellec, 2003, p103) ;
- traabilit reprsente la capacit du systme de suivre lintrieur de lorganisation le
trajet des ressources entre leur entre et leur sortie ;
- rationalit concerne non pas la consommation des ressources, mais les objets de cot ;
la pertinence dun systme de cots sapprcie dans la cohrence entre les
modalits de construction du cot des objets et les modalits de construction de la
valeur dans lenvironnement (Mvellec, 2003, p104).
Pour Zelinschi (2009, p22), la seule diffrence de conception entre lABC classique et le
time driven ABC consiste dans la faon de construire les mailles danalyse : la conception,
la mise en place et les estimations sont accomplies directement par les managers. Le time
driven ABC est bas sur des inducteurs de temps, calculs partir de lutilisation normale
des capacits (et non pas lutilisation thorique).Tous les autres paramtres de conception
semblent identiques lABC classique. En comparant lABC et le feature costing, la seule
- 92
Michel Pendaries
diffrence significative qui ressort concerne la maille danalyse. Dans le cas du feature
costing, une nouvelle maille vient sajouter lactivit : cest la caractristique (feature).
Les diffrences les plus nombreuses apparaissent pour la mthode MBM. Ainsi, pour le
MBM, la maille danalyse est totalement originale : il sagit de la ligne de commande.
Concernant les paramtres humains, la construction de la maille danalyse est exogne,
car elle dpend entirement des commandes des clients. En outre, le MBM est en principe
fond, comme nous lavons montr, sur une logique nouvelle, qui exclut la responsabilit
comptable classique .
Une synthse des concepts est propose par lauteur avec le tableau ci-aprs.
- 93
Michel Pendaries
ABC Time-driven ABC Feature costing MBM
Paramtres spatiaux
Primtre Ensemble de Ensemble de Ensemble de Ensemble de

lorganisation lorganisation lorganisation lorganisation
Maille Nomenclature Activit Caractristique + Ligne de

technique + activit activit commande
Nombre de Multiples Multiples Multiples Multiples

niveaux
Paramtres humains
Construction de la Coopration avec les Rle important des Coopration avec les Exogne (dpend
maille danalyse oprationnels et la managers oprationnels et la des commandes des
hirarchie hirarchie clients)
Responsabilit Hirarchique, Hirarchique, Hirarchique, Pas de

comptable fonctionnelle et fonctionnelle et fonctionnelle et responsabilit
transversale transversale transversale comptable
classique
Collecte de Peu de biais Peu de biais Peu de biais Peu de biais

linformation
Paramtres logiques
Causalit Totale Totale Totale Totale
Traabilit Spcifique Spcifique Spcifique Spcifique
Rationalit Valeur co-construite Valeur co- Valeur co-construite Valeur co-

construite construite
Tableau n8 : Paramtres de conception du systme ABC et des mthodes drives
(D. Zelinschi, 2009, p23)
En prenant les mmes cls de lecture pour la Value Creation Model, nous pouvons
synthtiser les rsultats de la manire suivante.
- 94
Michel Pendaries
Value Creation Model
Paramtres spatiaux
Primtre Ensemble de lorganisation
Maille Activit + Attribut
Nombre de niveaux Multiples
Paramtres humains
Construction de la maille danalyse Exogne (dpend de la typologie des clients)
Responsabilit comptable Hirarchique, fonctionnelle et transversale
Collecte de linformation Peu de biais
Paramtres logiques
Causalit Totale
Traabilit Spcifique
Rationalit Valeur co-construite
Tableau n9 : Paramtre de conception de la Value Creation Model
Il serait intressant danalyser plus en profondeur lmergence, lvolution mais aussi

ladoption par les entreprises de ces mthodes drives. Mais ce jour, on manque dtudes
sur ces sujets. Nous analyserons dans le chapitre 3, la pertinence de ces mthodes dans le
pilotage de la performance des organisations gres par affaires.
2.4. LA METHODE GP/UVA
Avec larrive de cette mthode, on constate de la part de leurs auteurs, une volont de
rupture conceptuelle avec celles prcdemment prsentes. Avec cette mthode, on cherche
passer dune logique de cot une logique de valeur dans le pilotage de la performance.
Nous nous interrogerons sur leffectivit de ce basculement. Dans les sous-chapitres suivants,
nous prsenterons la mthode fondatrice : la mthode GP, puis ses volutions comme la
mthode UVA. Nous nous intresserons la pertinence de ces mthodes et aux apports
mthodologiques et conceptuels quelles procurent au contrle de gestion. Bouquin, dans la
- 95
Michel Pendaries
prface du livre de Zaya, Fievez et Kieffer165 (1999), affirme quavec les principes de la
mthode GP, on a quitt lunivers taylorien parcellis, pour rentrer dans une recherche des
lois statistiques stables entre un noyau dur et des satellites. Au fond, nest ce pas de ce type
de paradigme quest partie la finance moderne des marchs ? .
2.4.1. Une mthode gnrique : la mthode GP
2.4.1.1. Gense de la mthode

Dans les annes 50, Perrin166, ingnieur de lEcole Centrale de Paris, sintresse une autre
approche du pilotage de la performance167 de lentreprise, en critiquant les mthodes de
calcul des cots de revient qui, daprs lui, sont arbitraires et imprcises dans limputation
des frais gnraux aux produits, et en remettant en cause la soi-disant homognit des
sections dites homognes. Il a galement critiqu le calcul des taux horaire168 dont la
variation trop frquente des prix des facteurs conomiques qui les composent, le rend
inexacte lors de son utilisation. Il a aussi voulu saffranchir de lunit montaire dans le
systme de calcul de cots pour viter les drives de linflation dans lvaluation de la
performance. Comme aime le dire Vernimmen169, linflation fait voir le monde en rose .
Comme le souligne Zaya et ali (1999), cela explique le succs de la mthode de Perrin dans
les pays dAmrique du sud qui se trouvaient lpoque dans un contexte dinflation
galopante. Le principe propos tait de dfinir une unit de mesure de leffort de
production par un indicateur non montaire et commun lensemble des produits
fabriqus quelle que soit leur diversit : le GP. Cette mthode, appele Mthode GP170,
permit de valoriser les efforts de production fournis par les diffrents postes de travail en
points GP et aussi de conserver un principe de calcul de cot de production. La difficult de
165
R. Zaya, J. Fievez et JP. Kieffer, La mthode UVA, Dunod, 1999.
166
G. Perrin, Prix de revient et Contrle de gestion par la mthode GP , avec la collection de S. Perrin,
prface de F. Peugeot, Dunod, Paris, 1962. Il cra son cabinet de conseil La mthode GP .
167
Le terme pilotage ntait pas encore utilis cette poque.
168
Il faut comprendre : cot horaire dans le jargon industriel. Cet indicateur tait lpoque trs utilis dans les
entreprises industrielles pour calculer leurs prix de vente.
169
P. Vernimmen, Finance dentreprise , Dalloz, 4me dition, Sept 2000.
170
S. Perrin, La mthode GP, systme de gestion , Revue Travail et mthode, aot-sept 1976.
- 96
Michel Pendaries
justifier171 les rsultats obtenus avec la mthode GP avec ceux de la comptabilit analytique
de lentreprise explique le succs phmre de la mthode en France sauf dans quelques
secteurs dactivit. Aprs la fusion du cabinet de conseil de Perrin avec le cabinet de conseil
en organisation LIA en 1975, la mthode sest tendue lensemble des activits support la
fabrication comme : les achats, les mthodes, lordonnancement, etc.
2.4.1.2. Principes de la mthode GP

La mthode GP sappuie sur le postulat172 suivant : Quels que soient les prix unitaires173,
les efforts de production, dgags par les diverses oprations174 lmentaires thoriques de
travail dune usine, sont entre eux dans des rapports constants dans le temps . Perrin
lappela le principe des constantes occultes . Il prcise galement que lopration
lmentaire thorique de travail doit se comprendre comme tant une opration dfinie dans
ses moindres dtails. Pour une opration de tour, par exemple, il faudra prciser le type de
la machine, la duret du mtal travaill, la nature et lafftage des outils, les vitesses et
profondeur de coupe, etc. Une diffrence dans lune de ces spcifications forme une autre
opration (Perrin, 1962). Finalement, Perrin nous propose de regrouper les diffrentes
ressources utilises en production en poste de travail175/dactivit gres comme un
ensemble homogne et indissociable du point de vue de la planification de la production.
La mthode GP repose sur le choix dun article de base (rfrence dun produit fini de la
gamme) qui reflte le mieux lactivit de lentreprise et qui utilise un processus de production
reprsentatif des technologies utilises. Le cot de fabrication de cet article, appel indice de
base, au sens des oprations quil consomme, est ramen au cot horaire de fonctionnement
des postes de travail afin de dterminer un indice du poste. Il faut prciser que les cots
imputables au poste de travail sont de trois catgories : la main duvre, lquipement et les
consommables. Ce sont des cots rels. C'est--dire, par exemple, pour lamortissement des
matriels et des quipements utiliss, on utilise la dure relle conomique et pas la dure
171
Obligation par le professionnel de la comptabilit de rapprocher les rsultats obtenus avec la comptabilit
gnrale.
172
Qui sest vrifi par la suite de multiples occasions.
173
Perrin voque ici le prix conomique des facteurs consomms.
174
Perrin utilise cette notion au sens de poste dactivit utilis par Zaya et al, (La mthode UVA).
175
Au sens couramment utilis par le bureau des mthodes dans llaboration des gammes de fabrication.
- 97
Michel Pendaries
fiscale. Cet indice du poste est aussi appel constante GP du poste. Il est quasiment
invariant dans le temps selon le principe des constantes occultes prcdemment voqu car
dans tout processus productif, la valeur conomique relative des diffrents postes de travail
les uns par rapport aux autres et par rapport la valeur des produits fabriqus est
pratiquement invariant dans le temps puisquelle nest que la consquence des technologies
et de lorganisation de la production mises en jeu (Zaya et al, 1999). Si la constante GP
dun poste de travail est gale 1,5 cela veut dire que la valeur dune heure de travail de ce
poste quivaut 1,5 fois la valeur consomme par tous les postes de travail pour produire un
article de base. On peut ainsi calculer quoi quivaut en effort de production, nimporte
lequel des articles fabriqus par lentreprise par rapport larticle de base. Ainsi, un produit
P qui a une constante GP de 2 traduit le fait quil ncessite deux fois plus deffort de
production que larticle de base.
2.4.1.3. Utilisation de la mthode GP

Cette mthode est utilisable pour dterminer :
- La productivit du processus de production sur une priode en comparant les indices
GP consomms par les postes de travail et les indices GP produits par le processus de
production (Somme des constantes GP des produits fabriqus sur la priode).
- Le cot de production des produits en vitant de procder une rpartition arbitraire
des charges indirectes sur les produits. En effet, il est possible de dterminer un cot
unique du GP en divisant le cot total du processus de production (Somme des cots des
postes de travail176) par le nombre de GP que le processus de production est capable de
produire sur une priode donne. Le cot de production dun produit se traduit par les
cots directs plus les cots indirects absorbs, en dterminant le nombre de GP ncessaire
sa fabrication et en le multipliant par le cot unique du GP. Si par exemple un produit P
autre que larticle de base consomme 1000 de cots directs (Ex : Matires premires) et
ncessite 20 GP (Somme des GP consomms des postes de travail quil utilise) deffort
de production pour un cot de GP de 50 , alors son cot de production unitaire est de
176
Utilisation des charges de production relles du Compte de rsultat de lentreprise.
- 98
Michel Pendaries
2 000 (1000 + 20 x 50). Avec cette application, la mthode renoue avec la valorisation
montaire mais prise globalement.
- Ltablissement de devis en associant dans un modle unique les hypothses du
technicien et celles du financier de manire indpendante. En effet, les choix techniques
(Les matires premires et les postes de travail utiliser dterminant le nombre de GP) et
les choix financiers (le cot du GP prvisionnel dterminer sur la priode) sont valus
dans le chiffrage du devis.
2.4.1.4. Intrts et limites de la mthode GP

Lintrt de cette mthode rside dans :
- Son dtachement des mthodes de comptabilit analytique traditionnelles en vitant
le regroupement alatoire des charges indirectes en sections peu homognes et
leurs imputations imprcises aux produits (cls de rpartition arbitraires). Elle propose de
raisonner autrement en termes dactivits. Certains auteurs pensent que lon voyait dj
cette poque et par certains cts, les prmices des principes fondateurs de la mthode
ABC.
- La mise en place dun indicateur (le GP) de mesure de la performance unique et
indpendant des alas dun systme montaire. Mme si un quivalent montaire (le
cot du GP) est rintgr en final pour lestimation des cots de production, il nen reste
pas moins que cette manire de procder prsente lavantage de bien dissocier la partie
technique de lvaluation de sa partie financire. La premire relve plutt du monde
des hommes de production et la seconde du monde des commerciaux et des comptables
(Zaya, al, 1999).
- La facilit de simulation (vrification dhypothses, laboration de devis, etc.)
particulirement dans lvaluation du cot marginal des produits fabriqus en calculant
uniquement et de manire plus prcise et rapide, la variation de cot du GP et le nombre
de GP induit par la prise dune nouvelle commande.
- 99
Michel Pendaries
Les limites et contraintes de cette mthode rsident dans :
- Son orientation essentiellement production, mais il y a 50 ans, linverse
daujourdhui, les charges indirectes reprsentaient un faible pourcentage des charges
totales et les cots de production taient majoritaires dans le cot de revient des produits.
- Sa lourdeur de mise en uvre du fait de son niveau trs fin danalyse (le poste de
travail). A lpoque les moyens de traitement informatique ntaient pas ceux
daujourdhui. De ce fait cela a contribu freiner son adoption par les entreprises.
- La remise en cause du caractre invariant des constantes GP, car avec le temps, les
constances dans les caractristiques technologiques et organisationnelles des processus de
production se sont avres moins vraies du fait des innovations technologiques
croissantes et de ladoption par les entreprises de dmarches damlioration permanentes
(le Kaizen-costing, les mthodes de Juste--temps, etc.). Cela implique une actualisation
permanente des postes de travail et de leurs indices GP.
Nous voquerons dautres intrts et limites avec la mthode UVA, mthode drive de la
mthode GP.
2.4.2. La mthode UVA
Nous avons pu trouver des traces de son utilisation non seulement en France (de La
Villarmois et Levant, 2004, 2005) mais aussi en Grande Bretagne (Rodrigues et Brady, 1992)
et mme au Brsil (Allora, 1996 ; Lage et Allora, 1961 ; Rodrigues et Brady, 1992) ou lon
trouve lUnit of Production Effort ou au Brsil Unidades de Esforco de Producao (UEP). Il
sagit en fait de lvolution brsilienne de la mthode franaise GP. Elle a t dveloppe au
Brsil par des consultants, membres de la famille de Georges Perrin, qui ont chang le nom
de la mthode GP pour des raisons juridiques.
2.4.2.1. La gense de la mthode

La mthode UVA (Unit de Valeur Ajoute) se fonde sur le principe deffort de production
de la mthode GP. Lide est de dterminer une unit de base dite de valeur ajoute ,
unit complexe runissant un ensemble doprations (voir la dfinition de lopration donne
par Perrin, p 83) et dexprimer les productions de lentreprise par rapport cette unit :
lUVA. Ici, lexpression valeur ajoute na pas la mme signification quen comptabilit
- 100
Michel Pendaries
gnrale. La Mthode UVA prend en compte toutes les fonctions de lentreprise : tous les
services produisent des UVA donc de la valeur ajoute. Avec cette vision, lUVA est le
dveloppement du GP lorsque lensemble des processus de production et hors production de
lentreprise est dcompos en oprations. La dfinition donne ici au processus est la
suivante. Cest une suite doprations effectues dans un but clairement identifi, en un
temps donn, sur des postes de travail fonctionnant dans des conditions technico-
conomiques dtermines, c'est--dire avec des consommations de ressources prcises. Cette
dfinition rejoint celle propose par la mthode ABC en remplaant lopration par
lactivit. Avec la mthode UVA, les oprations ne sont plus limites aux processus de
production (prparation, lancement, fabrication, rglage, assemblage, contrle, manutention,
stockage, etc.) mais sont tendues aux oprations des processus hors production (lis aux
clients, lis la gestion). En ce sens, on peut affirmer que les apports de la mthode ABC ont
enrichis la mthode GP pour dvelopper la mthode UVA (Zaya et ali, 1999).
2.4.2.2. Objectif et principes dutilisation de la mthode

La mthode UVA, selon ses auteurs, simplifie le systme de gestion en ramenant
lentreprise multi-produits/multi-activits une entreprise mono-produit/mono-activit . On
retrouve dans cet objectif celui nonc par Perrin177 (1953). Lunit de base de
consommation de ressources tant lUVA, tous les produits de lentreprise sont valus en
quivalent UVA (Zaya et ali178, 2001). Lobjectif principal est danalyser la rentabilit179
des ventes afin daugmenter les ventes bnficiaires, rduire les ventes dficitaires et
liminer les ventes hmorragiques du portefeuille clients. La vente fait rfrence lacte
de commerce qui caractrise la finalit de toute activit commerciale. Une vente est le
rsultat complexe de trois processus dcomposs de la manire suivante :
- Un processus produit mobilisant lensemble des oprations dapprovisionnement, de
fabrication et dentreposage comme concevoir, industrialiser, acheter, fabriquer,
contrler, manutentionner, stocker, etc.
177
Communication faite par G. Perrin le 16 novembre 1953 la Socit des ingnieurs civils de France.
178
R. Zaya, J. Fievez, Y. Levant et C. Chabanas, La mthode UVA , RFG, Juil-Aot 2001, n275.
179
Au sens de la profitabilit.
- 101
Michel Pendaries
- Un processus client mobilisant lensemble des oprations lies la relation client
comme prospecter, documenter, ngocier, adresser les offres, traiter les commandes,
prparer les expditions, livrer, etc.
- Un processus de gestion mobilisant lensemble des oprations lies au suivi
administratif de la vente comme, facturer, encaisser, contrler, comptabiliser, etc.
On voit travers cette dcomposition, lempreinte de la mthode ABC dans la mthode UVA.
Le passage du poste de travail de Perrin au poste UVA de Zaya et ali, sexplique par
la prise en compte des conditions technico-conomiques de lutilisation du poste de travail.
En prenant lexemple dun poste de travail de fraisage qui serait compos, dune machine (un
Tour), dun oprateur et de lemplacement quoccupe lensemble dans lusine. Lorsque le
poste de travail est en phase de rglage pour produire une commande client, la consommation
de ressources se rsume la main duvre de loprateur pendant le temps de rglage du
Tour ncessaire la production de la commande. Mais, lorsque le Tour est en phase de
production (fraisage), le poste de travail consomme de la main duvre, de lnergie, de
loutillage, des consommables (huile de coupe), de lquipement (en fonctionnement) et la
partie des locaux utiliss par le poste de travail. La mthode UVA fait la distinction entre ces
deux oprations et dtermine deux postes UVA distincts : le Tour en rglage et le Tour en
production. Comme dans la mthode ABC, il est associ chaque poste UVA une unit de
mesure de consommation de ressources (Unit duvre). Par exemple, on peut avoir lheure
de Main duvre pour le Tour en rglage et lheure machine pour le Tour en Production. On
peut galement avoir des units de consommation autres que le temps comme par exemple :
la palette pour le stockage, la ligne de commande pour le traitement des commandes, etc.
Sur ce point la mthode UVA ne reprend pas la gnralisation du temps de travail utilis dans
la mthode GP. Concernant laffectation des ressources aux postes UVA, on retrouve les
principes dj noncs dans la mthode GP. Comme nous avions globalement un cot du
GP , on a dans cette mthode un cot de lUVA . Nous avons galement des constantes
UVA, appeles quivalents UVA, dtermines partir dun article de rfrence (significatif
des ressources et des comptences mise en uvre par lentreprise) sur une priode rfrence
(Priode caractristique et significative de lactivit de lentreprise).
- 102
Michel Pendaries
Cette mthode permet principalement de calculer un rsultat par vente. Pour cela, il faut
donc calculer le cot de revient dune vente. En prenant les conventions suivantes :
- UVApn = le nombre dUVA consomm par le processus produit pour le produit N (N
allant de 1 n lorsquil y a plusieurs lignes de produit par vente),
- UVAcx = le nombre dUVA consomm par le processus client pour la commande du
client X,
- UVAgz = le nombre dUVA consomm par le processus gestion pour la vente Z du client
X,
- UVA = le cot de lUVA de lentreprise,
- AD (P1,.., Pn) = les achats (Matires premires, Sous-traitance, etc.) directement affects
aux produits (P1, P2, , Pn) de la commande,
- DSCx = les dpenses spcifiques client directement affectables au processus de la vente
Z au client X,
Le cot de revient de la vente Z sexprime de la faon suivante :
CRz = AD (P1,..,Pn) + DSCx + ( UVApn + UVAcx + UVAgz) x UVA avec le rsultat de
la vente Rz = PVz CRz.
La marque de fabrique de cette mthode est la courbe de rentabilit des ventes. Elle est
obtenue en classant de manire orthonorme sur un axe (labscisse), le chiffre daffaires
cumul des ventes de la priode, en partant de celle qui a le rsultat le plus faible jusqu
celle qui a le rsultat le plus fort, et sur lautre axe (lordonne) le pourcentage de rsultat des
ventes. On peut galement, comme avec la mthode GP, analyser la performance de
lorganisation en comparant les UVA consomms et les UVA produits sur une priode
donne et tablir un devis ou une tarification. On peut aussi analyser la performance dune
vente en termes de : cot des produits vendus, cot commercial, cot administratif et cot
logistique.
2.4.2.3. Intrts et limites managriales de la mthode

Cest un systme dvaluation bas sur la construction dune unit de mesure commune
lensemble des fonctions, des processus et des activits de lentreprise. Outre les intrts dj
- 103
Michel Pendaries
dvelopps dans la mthode GP, on retrouve les avantages du principe de lunification de la
mesure de la valeur ajout.
- Elle permet le calcul des cots partir de la seule comptabilit gnrale. Elle rend
possible la comparaison et laddition de produits diffrents.
- Elle mesure la performance partir dun indicateur unique.
- Une des vertus accorde cette mthode est celle dtre un langage commun entre des
acteurs de lorganisation qui nont pas forcment les mmes objectifs (Le technicien, le
comptable, le commercial, le financier, etc.).
- Elle est davantage un outil de pilotage dun portefeuille commercial en facilitant la
gestion du mix Client/Vente quun outil danalyse de la production.
Concernant les limites de cette mthode, outre celles dj voques avec la mthode GP, on
peut avancer :
- Lactualisation difficile des indices UVA (quivalent des constantes GP) du fait de
lextension de la mthode GP aux oprations hors production qui sont aujourdhui soumis
de plus en plus aux changements technologiques et organisationnels continus, surtout
avec les volutions permanentes des TIC.
- Le choix problmatique dun produit de rfrence car pour un grand nombre
dentreprises comment identifier aujourdhui le produit de sa gamme qui caractrise
lactivit de lentreprise (Quel modle de voiture pour le constructeur automobile, quel
modle de tlphone pour un fabricant de tlphones portables, etc.) ? Dans un contexte
conomique ou la dure de vie des produits est de moins en moins longue (ordinateur
portable), comment slectionner une rfrence de produit suffisamment stable dans le
temps ? Du fait de la multiplicit des rfrences dans la gamme des produits quel doit tre
le critre de choix pertinent ? Autant de questions qui rendent le choix dune rfrence de
base de plus en plus difficile.
- Labsence dune relation de causalit avec la construction dune mesure unique de cot
(le cot de lUVA), on perd le lien entre ce qui gnre les cots dans lentreprise
(ressources mises en uvre) et les objets de cot (cristallisation des ressources).
- 104
Michel Pendaries
- Labandon de dmarches contributives (Ex : Direct-costing), puisque lon ne fait
plus de distinction entre charges variables et charges fixes, au profit dune dmarche
en cot hypercomplet (Zaya et ali, 2001).
- La difficult de mesurer le cot de la sous activit par la rationalisation des cots fixes
puisque lon ne connat pas la proportion de charges fixes dans lensemble des charges
indirectes.
Ltude sur ladoption de la mthode et sur son utilisation par des entreprises franaises faites
par Levant180 et al (2005), nest pas rvlatrice de son succs ou non. En effet, ltude porte
sur treize entreprises gnralement des organisations de petite taille ayant un comportement
stratgique de type dfenseur . Au jour de ltude, seulement quatre sur treize des ces
entreprises continuaient utiliser cette mthode. Mais les causes de son abandon ne seraient
pas lies un mauvais jugement port sur la mthode, mais davantage des phnomnes
externes tels que des restructurations lies des rachats ou des absorptions par de grands
groupes.
2.4.2.4. Discussion thorique

Retenir le principe des constantes occultes , sur un plan conceptuel suppose que les prix
relatifs aux diffrentes ressources voluent dans la mme proportion. Mais cela impose
surtout de considrer que le progrs technologique est relativement lent et quil ne modifie
pas les conditions de production sur un laps de temps relativement long (5 ou 6 ans) bien que
les auteurs de la mthode prconisent des mises jour rgulires. Il y a l un prsuppos,
nous dit Meyssonnier181 (2003), qui nous semble bien contestable, celui qui considre que
linnovation, les amliorations techniques et les progrs technologiques procdent par
ruptures, globalement, par blocs et non pas par touches progressives, par progrs continus,
par contributions diverses, constantes, irriguant et modifiant les faons de faire des hommes
et mme les caractristiques des composantes de loutil de production () Cette approche
est incompatible avec limplication des acteurs dans lamlioration continue du processus
180
Y. Levant et O. de La Villarmois, La mise en place et lutilisation dune mthode dvaluation des cots :
le cas de la mthode UVA , Finance Contrle Stratgie, juin, 2005, Vol. 8, n2, p175-205.
181
F. Meyssonnier, Lapproche des cots complet par les quivalents de production, voie davenir ou
impasse ? (Une analyse de la mthode GP/UVA) , CCA, Novembre, 2003, Tome 9, Vol.1, p111-124.
- 105
Michel Pendaries
productif tous ces niveaux . Cette vision du taylorisme classique et de lappropriation du
savoir technique par les ingnieurs et les mthodistes dans lentreprise, en privant les
oprateurs de production de toute autonomie, est dpasse. Meyssonnier insiste sur limpact
nfaste dune telle mthode sur les comportements et la gestion. Il ny aurait plus de boites
ide, plus de primes dinnovation, pas dexprimentations facilites, plus de runions de
cercles de qualit et de progrs et surtout pas de Kaizen-costing . Lutilisation de cots
standards et pas de cots rels, justifie selon Levant et La Villarmois (2001) par le cot trop
important quengendrerait la recherche dinformations relles, nous prive, selon
Meyssonnier, dune mise sous tension de lorganisation et de reporting avec lanalyse des
carts entre rel et standard. Si la mthode utilise le terme de valeur ajoute, il ne sagit pas
dune valeur cre pour le client mais simplement la mesure de consommation de ressources.
Tout ce qui est analyse relle des processus transversaux, souligne Meyssonnier, mesure des
activits qui contribuent satisfaire le client (comme dans lapproche ABC) o la mise en
vidence des fonctions du produit, des attributs crateurs de valeur pour le consommateur
(comme dans le Target-costing), est ignor. La mthode GP/UVA est tourne vers la
prservation dune modlisation statique de loutil de production fig un moment donn
dans ses caractristiques et ses performances et nest pas du tout en prise avec
lenvironnement de lentreprise . En partant des types derreurs dun systme de cot tels
que : lerreur de mesure, lerreur de spcification et lerreur dagrgation proposs par Data
et Gupta (1994), plus lerreur due la sous utilisation de la capacit productive (Kaplan et
Anderson, 2004), Gervais (2006), retient que lerreur essentielle de la mthode UVA est celle
dagrgation. Lerreur dagrgation se produit quand le cot agrge des ressources qui
sont consommes par les objets de cots dans des proportions diffrentes (problme de
lhomognit du cot) .
Gervais relve partir dtudes menes par Staykov182 (2002) et Rochery183 et al (2004)
que les drives de lhomognit peuvent tre dues trois causes qui peuvent se combiner :
la variation des indices de poste ;
182
D. Staykov, La validit de la mthode UVA en comptabilit analytique : de la stabilit des indices dans la
mthode UVA ou de lutilit de la prcision des calculs de cots , Mmoire de DEA, Universit Paris-
Dauphine, 2002.
183
G. Rochery et al, Russir le contrle de gestion et laudit en entreprise , Weka, 2004.
- 106
Michel Pendaries
lvolution des combinaisons des indices de poste (ou des quivalents UVA) ;
lvolution des combinaisons des quivalents UVA aboutissant la dtermination du cot
dun produit ou dune vente (lerreur sur le cot dun produit ou dune vente) .
Gervais pense que si les gammes opratoires sont tenues peu prs jour et sil existe un
suivi de lvolution du prix des ressources pour dterminer partir de quand il faut actualiser
les taux des postes, la mthode UVA est un outil utile pour calculer des cots. Tant que
lvolution des quivalents UVA (Constantes occultes) ne dpasse pas 10%, la connaissance
du niveau de cot reste acceptable . Ce que confirment les travaux rcents de Gervais et
Levant184 (2007). Seulement en cas dinvestissement, la mthode pose un problme dlicat
dvaluation des nouveaux standards. Mais, faire des ajustements au bout de quelques mois,
mettre en place un calcul du cot de lUVA sur douze mois glissant, semble correspondre
de bonnes pratiques surtout si elles sappuient sur une informatique performante.
De cette discussion thorique, mais aussi de son intrt et de ses limites managriales, nous
pouvons affirmer que la mthode UVA est une mthode de pilotage par les cots et pas
comme voudrait nous faire croire leurs auteurs, une mthode de pilotage par la valeur.
2.5. LE TABLEAU DE BORD DE GESTION ET SES INDICATEURS

(KPIS)
Dans ce sous-chapitre, nous aborderons et tudierons les diffrents aspects de loutil de

pilotage de la performance quest le tableau de bord de gestion (TBG) et ses indicateurs qui
lui sont associs. Cet outil est mis la disposition des dcideurs dans lentreprise en partant
du pr-requis que le dcideur est omniscient, omnipotent, et rationnel. Lorganisation
pyramidale, centralise et monolithique tait adapte un contexte peu changeant et une
production stabilise. Aujourdhui, lEntreprise est confronte la complexit de
lenvironnement et seuls les acteurs du terrain sont en mesure den matriser le contexte.
Il faut rapprocher les centres de dcision du terrain. Dcider sur le terrain, cest choisir
184
M. Gervais et Y. Levant, Comment garantir lhomognit globale dans la mthode UVA ? Deux tudes de
cas , Finance, Contrle, Stratgie, sept 2007, Vol 10, N3, p43-73.
- 107
Michel Pendaries
seul ses objectifs tactiques (Fernandez185, 2003 p29) . Les dcideurs de terrain ne seront
prts prendre des risques ncessaires, induits par des dcisions dlicates, que lorsquils
trouveront dans la structure une forme daccomplissement et une dclinaison de leurs
motivations personnelles. Le TBG est destin les aider. Les organisations sloignent
actuellement de la gestion traditionnelle des ressources et des moyens ( lentre) pour aller
vers celle des activits (le processus), mais aussi et surtout vers la gestion des rsultats ( la
sortie), en visant surtout les effets directs des interventions sur leur clientle ainsi que les
retombes plus globales dans lenvironnement (Voyer186, 2002, p22).
2.5.1. Dfinition
Pour dfinir le TBG, nous devons utiliser plusieurs lments : la finalit, la composition et
les caractristiques dun systme.
Le TBG est un instrument de partage de linformation dcisionnelle pour un accs la
connaissance globale . Pour Fernandez (2003, p152), le tableau de bord nest pas un
instrument de contrle mais de pilotage . Ce que confirmaient dj Gray et Pesqueux187
(1993), le tableau de bord tant avant tout un outil daide au pilotage et la gestion
oprationnelle avant dtre un outil de consolidation . Selon la rgle des 3U propose par
Boix188 et ali (2003), le TBG doit tre utile, utilisable et utilis. Pour quune information soit
utilisable, elle doit tre porteuse dun sens propre et quelle sinscrive dans un contexte
identifiable et une structure dfinie. Comme le souligne Boix et ali, le TBG ne traite pas du
comment ? ni du pourquoi ? , cest le responsable qui donne le sens linformation. Il
rend plus lisible la part de complexit du contexte des entreprises. Cest aussi un outil vivant
qui est un support de rflexion, de dcision et daction.
Le TBG est un ensemble de fonctions. Daprs Voyer (2002, p46), Le TB permet, de
faon rgulire et mme constante, de mesurer, cerner, suivre les clientles, ltat (des
ressources ou davancement dun projet) et lutilisation des ressources (hommes, financires,
185
Opus cit
186
P. Voyer, Tableaux de bord de gestion et indicateurs de performance , Presse de lUniversit de Qubec,
2me dition 2002.
187
J. Gray et Y. Pesqueux, Evolutions actuelles des systmes de tableaux de bord : comparaison des pratiques
de quelques multinationales amricaines et franaises , Revue Franaise de Comptabilit, n242, 1993, p61-
70.
188
B. Boix et B. Feminier, Le tableau de bord facile , Ed dOrganisation, 2003.
- 108
Michel Pendaries
matrielles et informationnelles), le droulement des activits et le fonctionnement de
lorganisation, les rsultats obtenus et leur progression de mme que les paramtres
pertinents de lenvironnement.
Le TBG est un ensemble dindicateurs. Pour Giard189 et ali (1996, p68), un TBG est une
liste dindicateurs destins tayer un jugement sur le fonctionnement dun centre de
responsabilit . Pour Voyer (2002, p55), le TBG est une interface (structure intermdiaire
daccs linformation). Il est intgrateur, car il prsente les indicateurs de faon intgre,
relie les uns avec les autres . Imbriquer planification et indicateurs est dailleurs une
orientation trs populaire () la mesure sous forme dindicateurs cls de performance (...)
fait ressortir ce sur quoi le systme organisationnel sest entendu en termes dimputabilit
dans son comportement (Sink et Tuttle190, 1989).
Selon les travaux de Miller191, le TBG ne doit comporter quun nombre limit dindicateurs
car un homme ne peut percevoir plus de sept informations (+-2). Un indicateur est une
information ou un regroupement dinformations contribuant lapprciation dune situation
par le dcideur. Il peut tre rapproch de la notion linguistique du signifiant/signifi. Le
signifiant est la partie matrielle du mot (signe, son, criture, ), le signifi le contenu
smantique ou sens du mot. Comme lexplique Mlse192, pour un tre vivant, est
information tout signal, tout message, toute perception qui produit un effet sur son
comportement ou sur son tat cognitif (par exemple en modifiant la reprsentation quil se
fait dun phnomne) . Toutefois, linformation se distingue de la donne. Concernant le
terme de donne, Mlse nous donne la dfinition suivante. Une donne est un
enregistrement dans un code convenu par un groupe social de la mesure ou du reprage de
certains attributs dun objet ou dun vnement (par exemple ; la taille, la date, la tendance,
). Fernandez (2003), propose trois types dindicateurs : les indicateurs dalerte, les
indicateurs dquilibration et les indicateurs danticipation. Il prcise galement quun
indicateur peut avoir un sens : de performance, par exemple, lorsquil est compar un
189
V. Giard, V. Boitout-Pappalardo et P. Bonmarchand, Apport de la simulation la conception et
linterprtation des tableaux de bord et la comptabilit de gestion, CCA, Tome2, Vol 1, mars 1996.
190
D.S. Sink & D.C Tuttle, Planning and Measurements in your organization of the future, Industrial
Engineering & Management Press, 1989.
191
G. Miller, The magical number seven, plus or minus two, 1956.
192
J. Mlse, Approches systmiques des organisations-vers lentreprise complexit humaine , Edition
dOrganisation, 1990.
- 109
Michel Pendaries
objectif, ou de progrs, par exemple lorsquil dmontre une amlioration (ou une
dtrioration) par rapport une situation prcdente (certains auteurs utilisent les vocables de
variables dtat et variables de processus). La mesure de lindicateur est soit une mesure
statique (Etat), soit une mesure dynamique (Processus). On voit quavec lindicateur se
dessine la problmatique de sa mesure.
Iribarne193 (2003) propose galement trois types dindicateurs. Les indicateurs
dapproche qui tmoignent de lavancement des plans dactions, les indicateurs
defficacit qui mesurent lefficacit (capacit atteindre les objectifs) des plans dactions et
les indicateurs des rsultats cls ; succs ou chec du plan daction. A titre dexemple, il
propose de trouver les bons indicateurs concernant lapprentissage en appliquant la formule
E=MC. Lefficacit des individus (E) est gale leurs motivations (M) conjugues avec
leurs comptences (C).
Le TBG est un systme : de reporting194 ou de suivi de projet.
Comme Voyer (2002, p57) se plat le dire, le TBG nest pas un systme de gestion, de
dcision et de prvision mais un soutien pour ces systmes. Mais ce soutien apparat tre lui-
mme un systme. Pour Boix et al (2003, p165), le TBG est un systme. En nonant les
principes de la systmique, ils proposent une reprsentation du TBG sous la forme dune
roue de la performance.
Cot
Gain
Temps
Qualit
Quantit
Social
Scurit
Figure n10 : Composantes de la roue de la performance du TBG (Boix et al, 2003)
193
P. Iribarne, Les tableaux de bord de la performance , Dunod, 2003
194
Terme anglo-saxon emprunt la sphre de laudit comptable et financier.
- 110
Michel Pendaries
Dont les critres de performance sont illustrs par la figure suivante :
UTILITE
EFFICACITE
EFFICIENCE
Critres de
performance du
systme
CONFORMITE RENTABILITE
Figure n11 : Critres de performance du systme de Tableau de bord (Boix et al, 2003)
Voyer (2002, p31) dnonce les limites des systmes dinformation de gestion actuels
conus comme une simple extension de reportage195 synoptique du systme oprationnel ou
des systmes comptables .
En tant que reporting, le TBG sinscrit dans le pilotage vertical de lorganisation. Cest
essentiellement un systme dinformations financires destin aux managers des diffrents
niveaux hirarchiques de lentreprise.
En tant que suivi de projet, le TBG sinscrit dans le pilotage transversal de lorganisation.
Cest un systme qui comporte la fois des informations financires et non financires.
Comme le souligne Fernandez, les indicateurs de l E.V.A196 ne suffisent pas. Il faut
ajouter des indicateurs de mesure du risque, de suivi des enjeux et de progrs. Lorsque lon
voque le progrs, le manager ne doit pas uniquement miser sur les indicateurs de qualit. Il
doit trouver loptimum dun systme quatre contraintes : le respect des dlais, le respect des
cots, la mise en place des fonctionnalits attendues et la mise en uvre des techniques en
accord avec les rgles de lart.
195
Traduction du mot reporting en anglais.
196
EVA, signifie Earned Value Analysis. A ne pas confondre avec l Economic Added Value.
- 111
Michel Pendaries
2.5.2. Mthodologie de construction
Comme le propose Fernandez (2003, p118), le projet de Tableau de bord doit sinscrire
dans une dmarche globale et lensemble des acteurs concerns, direction en tte, doit
sinvestir . Pour manager un univers complexe, il faut multiplier les centres de dcision.
Fernandez (p30) en se rfrenant dAshby197, propose pour piloter un systme complexe,
quil faut disposer dune complexit au moins quivalente.
2.5.2.1 Principes dlaboration dun systme de TBG

Le dcideur est intgr dans lorganisation et seul le sens donn par le dcideur concern
transforme des donnes en informations . Le TBG doit tre un systme qui facilite le
partage de la connaissance. En reprenant une dfinition couramment utilise, la connaissance
est un ensemble dinformations structur, orient sur un sujet et valid par des rgles tablies
ou des expriences. Les travaux de Nonaka et Takeuchi198 (1995) distinguent la connaissance
tacite, lie au contexte dacquisition et la structure de pense de son dtenteur,
partiellement transfrable au cours dchanges haute valeur ajoute comme la formation,
lapprentissage et la connaissance explicite, fonde sur des faits et des vnements, et plus
facilement formalisable.
Le systme de TBG sappuie sur les volutions des technologies de linformation et de la
communication pour faciliter le travail collectif et collaboratif. Il utilise aussi le groupware
en complment de la messagerie comme capacit de travail en groupe (bases dinformations
partages, workflow, agenda partag, forum de discussion, etc.). Les changes inter TBG sont
utiles, nous dit Fernandez (p342 et suivantes). Mais, mme avec une orientation processus, la
somme des amliorations locales est diffrente des amliorations globales. Les liens latraux
et verticaux ne veulent pas dire obligatoirement croisement des donnes. Le TBG doit
intgrer de nouvelles logiques comme la logique floue. Fernandez (page 445) dit que la
logique floue (entre le oui et le non) permet de traiter des donnes vagues et imprcises (il
fait trop chaud ou les cots sont levs) . Il propose une application au TBG et au pilotage
dune unit organisationnelle, en quatre tapes :
197
Roos ASHBY, biologiste et gnraliste des thories de la cyberntique.
198
Opus cit.
- 112
Michel Pendaries
- La fuzzication : associer chaque vnement un ensemble flou et un degr
dappartenance,
- Linfrence : droule les rgles pour en tirer des conclusions (chaque rgle dlivre un
ensemble flou rsultat ),
- La composition : met en parallle les rgles sappliquant aux mmes variables de sortie
afin de comparer les diffrents avis,
- La defuzzication : permet dobtenir une valeur discrte en calculant le centre de gravit
de lensemble des rsultats.
A titre dexemple, nous pouvons citer la construction des rgles de connaissance (agrgation)
comme : si le taux de rebut est bon et le temps de production est long alors la rentabilit est
mauvaise. La logique floue applique au domaine commercial permet daffiner la dfinition
dun bon client . Le CLV (Customer lifetime value) nest pas un indicateur certain dun
bon client.
Avec Iribarne (2003), le TBG devient le Tableau de bord de la performance. Il sappuie sur
une vision et les orientations stratgiques comme axes fondateurs du systme de mesure. Il
avance sept principes pour russir llaboration dun TBG :
- Faites la promotion du projet,
- Rconciliez le langage des choses avec le langage de largent (mettre en regard les
diffrents niveaux denjeu de lEntreprise),
- Passez de labstrait au concret (on constate 3 jours de retard de livraison on remonte
jusqu la cause premire),
- Distinguez les faits des sentiments,
- Ne btissez pas une prison (En restauration rapide on mesure le succs conomique par le
ratio chicken efficiency, taux de rebut de cuisses de poulet cuites depuis plus de x
minutes, leffet pervers est que pour amliorer le ratio on ne cuit plus lavance les
cuisses mais le client attend 20 minutes),
- Vrifiez que la nature des indicateurs est en adquation avec les valeurs de lEntreprise,
- Gardez un il critique sur le systme de mesure .
- 113
Michel Pendaries
2.5.2.2 Etapes de llaboration dun systme de TBG
Si llaboration dun systme de TBG doit tre manage tel un projet. Fernandez (2003)
nous propose la mthode GIMSI (structure en 10 tapes) :
9 Identification
1. Environnement de lentreprise (dfinir le primtre et la porte du projet)
2. Indentification de lentreprise (analyse des structures de lentreprise pour identifier
les processus, activits et acteurs concerns)
9 Conception
3. Dfinition des objectifs
4. Construction du TBG
5. Choix des indicateurs
6. Collecte des informations
7. Le systme de TBG (contrle de cohrence globale)
9 Mise en oeuvre
8. Le choix des progiciels
9. Intgration et dploiement (de lentreprise)
9 Amlioration permanente
10. Audit (du systme)
Concernant les tapes cls de la construction du TBG et du choix des indicateurs, Fernandez
nous propose trois rgles et cinq critres de choix. Ce sont des rgles de cohrence avec : les
objectifs, les informations visualises et lvolution des systmes et des critres tels que : le
temps rel, la mesure dun ou plusieurs objectifs (la mesurabilit), linduction de laction, la
constructibilit et la prsentation au poste de travail.

Voyer (2002) montre linfluence des dimensions de lorganisation sur les TBG. Ces
dimensions sont dordre : Organisationnelle (circulation de linformation), managerielle (les
systmes et les processus de gestion), informationnelle (les systmes dinformation) et
technique (support informatique, rseautage, portage, production de linformation). Cela peut
expliquer les difficults mthodologiques rencontres dans la construction dun TBG.
- 114
Michel Pendaries
2.5.3.1. Les difficults mthodologiques rencontres dans la construction dun TBG
Giard et ali (1996), en voquant les avantages de la simulation dans la reproduction de
systmes sur une priode trs longue, pose les problmes qui se posent dans la dfinition
dun indicateur.
- Le positionnement temporel de lindicateur par rapport la dcision en distinguant les
indicateurs vocation ex-ante (aide la dcision) et vocation ex-post (valuation de la
dcision).
- Les relations causales entre indicateurs et dcisions doivent tre claires pour que le
lien puisse se faire entre les variables de commande (variables explicatives) du systme
de dcision et les indicateurs utiliss (variables expliques).
- La plus-value informationnelle dun indicateur ou pertinence du portefeuille
dindicateurs en vitant les indicateurs redondants et la profusion du nombre
dindicateurs (manque de lisibilit, sur-prsentation) afin de faciliter linterprtation.
- Lincidence du temps dans la dfinition des indicateurs car le dcoupage temporel
joue un rle dans la variabilit des valeurs que lon veut observer (perte de signification,
transformation de linterprtation, etc.).
- Linterprtation de lindicateur et de ses variations quil soit implicitement normatif
(jugement sur une base de comparaison floue) ou explicitement normatif (jugement sur
latteinte dobjectif). En labsence dune norme raliste, aucun jugement objectif de
performance nest possible. Le recours aux lois statistiques permet une valuation de la
norme et en combinant celle-ci avec une dmarche de simulation, on peut dfinir des
rgles dinterprtation de lindicateur.
- La cohrence spatiale et temporelle des TBG lorsque le TBG, destin aux acteurs dun
mme centre de dcision (tous les mois), est tabli sur des horizons et des frquences
diffrents du TB de pilotage (tous les jours) car la cohrence des comportements des
acteurs, induits par lutilisation de TB diffrents, et les mcanismes de coordination entre
centres de dcision interdpendants ne sont pas garanties.
- Lassistance lamlioration de la comptabilit de gestion favorise la rflexion sur
les transactions associes aux gnrateurs de cots.
- 115
Michel Pendaries
2.5.3.2. Dashboard ou Scorecard ? Metric or KPI ?
Une confusion existe frquemment sur les termes utiliss dans la littrature anglo-saxonne.
Schiff199 (2008), nous propose quelques clarifications. Le tableau de bord (Dashboard) a une
place importante dans les dispositifs dun BPM (Business Performance Management).
Lorsque lon voque la poursuite dobjectifs de performance en recherchant des mesures
cls, nous parlons de Tableau de bord stratgique (Scorecard). Cest donc un ensemble de
mesures qui permet dvaluer comment est mene bien la stratgie mise en uvre. Le
tableau de bord (Dashboard) va illustrer, le plus souvent graphiquement, ces mesures de
performance pour les diffuser plus largement dans lentreprise. Schiff dit que le PMD
(Performance Management Dashboard) est un outil qui contient les donnes de performance
dun Tableau de bord Stratgique (Scorecard). On peut rsumer cette diffrence en disant
que le tableau de bord (Dashboard) est loutil de diffusion des informations sur la
performance stratgique mesure dans lentreprise (Scorecard).
Concernant la distinction faire entre une mesure (Metric) et un indicateur cl de la
performance (Key Performance Indicator - KPI), Schiff nous dit qu un KPI est une forme
spciale de mesure. Dans un tableau de bord, il y a plusieurs mesures mais peu sont des
KPIs. Dans un systme de performance, il y a 12 25 KPIs pour plus dune centaine de
mesures . Les KPIs devraient tre affects aux individus qui lon dlgue des
responsabilits et un plan daction devrait tre associ, lorsque le KPI dpasse un certain
seuil. Cette clarification nous sera trs utile dans le prochain sous-chapitre.
2.5.3.3. Un Tableau de bord intgr pour performer lorganisation

Fiore200 et ali (2003), propose dtablir des passerelles entre les trois cycles
(produits/marchs, gestion des ressources et performances) au moyen de Tableaux de bord
transversaux aux trois niveaux du pilotage (stratgie, contrle de gestion et activits) . Car
le rythme de reporting est trop long du fait quil soit calqu sur le rythme du cycle le moins
rapide qui impulse des dcisions dentreprise. Il y a toujours un retard entre la remonte
dinformations vers la Direction gnrale et les rgulations exerces dans les services
199
G. Schiff, Three things you should know about dashboards, DN Review, June 2008.
200
C. Fiore et R. Vignes, Systme de pilotage et nouvelle performance de lentreprise : Stratgie-Budget-
Tableau de bord , Revue Echange, Juillet 2003, n201.
- 116
Michel Pendaries
oprationnels. Pour Fiore et ali, la cration de valeur ne se situe plus dans la performance
dune fonction donne, mais dans lefficacit du pilotage (au sens de rgulation) des
processus entre eux . Do la ncessit dun Tableau de bord Intgr (TBI) qui permette
simultanment de piloter la performance entre les processus oprationnels (Distribution,
Fabrication, Approvisionnement) et entre les processus oprationnels et les processus
ressources (RH, Informatique, R&D, Finances). Le TBI permet ainsi de raffecter, de
manire rapide, les ressources chacun des services oprationnels en fonction des
performances attendues par la Direction gnrale.
Dautres discussions sur le TBG sont abordes dans le prochain sous-chapitre ddi au
Balanced Scorcard.
2.6. LA BALANCED SCORECARD OU TABLEAU DE BORD PROSPECTIF
Un pralable est ncessaire sur la traduction du terme anglo-saxon Balanced Scorecard.

Nous reprendrons ce que disent Bourguignon, Malleret et Norreklit201 (2002) : II est
intressant et significatif, dans un premier temps, de considrer la faon dont les Franais
ont traduit le terme de balanced scorecard, la traduction tant une forme d'appropriation.
Dans l'article de HofFecker et Goldenberg (1994), balanced scorecard a t traduit par
carnet de bord quilibr; le livre de Kaplan et Norton (1996) a t publi en franais en
1998 sous le titre Tableau de bord prospectif; le terme tableau de bord quilibr est
galement frquemment utilis (voir par exemple Gervais, 2000, p. 582). On peut noter que
la premire traduction, plus proche du texte original, est aujourd'hui peu employe. Trs
vite, les traducteurs ont fait rfrence a l'outil franais analogue, ce qui peut avoir pour
consquence de faciliter l'appropriation d'un outil tranger par les universitaires et cadres
franais, de montrer que le traditionnel tableau de bord peut tre enrichi par le balanced
scorecard ... mais aussi de favoriser la confusion entre les deux outils .
201
A. Bourguignon, V. Malleret et H. Norreklit Lirrductible dimension culturelle des instruments de
gestion : lexemple du tableau de bord et du balanced scorecard , CCA, mai 2002, N spcial p7-32.
- 117
Michel Pendaries
2.6.1. Gense du Balanced Scorecard
Le Balanced Scorecard (BSC) a t dvelopp au dbut des annes 90 aux USA. Certains y
voient une nouvelle version du vieux Tableau de bord de gestion (TBG) la Franaise ,
dautres y trouvent une franche originalit. Au-del des arguments des uns et des autres, on y
voit davantage un affrontement culturel entre Amricains et Franais. Nous aborderons cet
aspect dans un prochain paragraphe. Kaplan et Norton202 ont introduit un nouveau cadre pour
le pilotage des entreprises avec leur article paru dans la Harvard Business Review de 1992.
Cet article a t complt par deux autres en 1993 et 1996. Le BSC a fait lobjet dun livre
traduit en franais par lexpression Le Tableau de bord prospectif203 . Cette approche est
considre par la littrature anglo-saxonne comme l'une des innovations managriales les
plus importantes de la dcennie (Ittner et Larcker204, 1998). Elle constitue une rponse aux
critiques formules sur les systmes classiques de gestion. La principale critique vise la
sparation qui est souvent faite entre la gestion oprationnelle, fonde sur des indicateurs
physiques et visant lamlioration court terme, et la gestion financire, fonde sur la
comptabilit et oriente vers le pass.
L'originalit du BSC, telle qu'elle est affiche par ses supporters, tient deux principes
majeurs : le caractre multidimensionnel de la performance (Epstein et Manzoni205, 1998),
mesure sur un ensemble d'indicateurs regroups selon quatre perspectives (financire,
clients, processus internes, innovation et apprentissage), et l'existence d'un modle sous-
jacent reliant ces diffrents indicateurs entre eux.
Avec la fin du XXme sicle, on a vu merger une re nouvelle, celle de linformation.
La capacit dune entreprise mobiliser et exploiter ses actifs intangibles est devenue
beaucoup plus importante que linvestissement et le management des actifs physiques
(Kaplan et al, 2003 p15). Les actifs intangibles sont ceux qui permettent lentreprise :
9 De dvelopper avec ses clients des relations durables et servir de nouveaux marchs de
manire efficace et efficiente,
202
Opus cit
203
Opus cit
204
C.D. Ittner & D.F. Larcker, Innovations in Performance Measurement: Trends and Research Implications,
Journal of Management and Accounting Research, Vol. 10, 1998, p205-238.
205
M. Epstein & J.F. Manzoni, Implementing Corporate Strategy: From Tableaux de Bord to Balanced
Scorecard, European Management Journal, Vol. 6, n2, 1998, p190-203.
- 118
Michel Pendaries
9 De lancer des produits et des services innovants,
9 Doffrir rapidement et un prix raisonnable des produits dexcellente qualit,
9 De mobiliser les comptences et le dynamisme des salaris (amlioration continue,
qualit ractivit des processus) et de
9 Dployer des systmes dinformation et des bases de donnes.
Lentreprise de lre de linformation est structure en activits intgres. Elle combine les
avantages de la spcialisation fonctionnelle et la rapidit, lefficience et la qualit des
processus intgrs nous disent Kaplan et ali (p16). Les avances dans la performance
exigent un changement profond qui passe notamment par la modification des systmes de
mesure et de management (page 19).
Il y a un quilibre entre les indicateurs de rsultats (la performance passe) et les
indicateurs qui permettent de suivre les dterminants de la performance future. Il assure un
quilibre entre des mesures objectives et quantifies et des mesures plus subjectives, les
dterminants de la performance (p22).
2.6.2. Dfinition
Le BSC est un systme de mesure des performances stratgiques. Il est utilis par les
dirigeants non seulement pour clarifier et diffuser la stratgie mais aussi pour grer sa mise
en uvre. Il est devenu un outil de management (Kaplan et ali, 2003, p9).
Il traduit la mission et la stratgie de lEntreprise en un ensemble dindicateurs de
performance qui constitue la base dun systme de pilotage de la stratgie. La performance
de lentreprise est mesure selon quatre axes quilibrs : les rsultats financiers, la
performance vis--vis des clients, les processus internes et lapprentissage organisationnel. Il
traduit la stratgie en objectifs oprationnels (p14 et 21).
2.6.3. Principes de mise en uvre

2.6.3.1. Une dmarche Top-down
Plusieurs exemples de mise en uvre sont dtaills par les auteurs (1996206, p78-79). Les
principes en sont les suivants :
206
K.S. Kaplan & D.P. Norton, The Balanced Scorecard, Harvard Business School Press,1996.
- 119
Michel Pendaries
9 Clarifier la stratgie de l'unit par des interviews des principaux top managers de l'unit ;
9 Formaliser les rsultats attendus de cette stratgie le long des quatre axes privilgis par
le BSC ;
9 Choisir quatre ou cinq indicateurs cls sur chaque axe ;
9 Concevoir un module synthtique reliant les stratgies possibles ;
9 Choisir une orientation stratgique particulire, la quantifier grce au modle ;
9 Dcliner l'orientation retenue dans l'ensemble de l'organisation travers une mise a jour
des systmes d'information (new executive information system).
La phase de conception peut tre acheve en 16 semaines, alors que la mise en place
complte en tant que procdure nouvelle de gestion (incluant la connexion du BSC au
systme d'information de l'entreprise) peut requrir de deux trois ans.
La construction du BSC conduit un raisonnement systmique et dynamique (Kaplan et
ali, 2003, p27). Les processus stratgiques du BSC sont (en boucle) :
9 Clarifier et traduire le projet et la stratgie,
9 Communiquer et articuler (fixer les objectifs, relier rcompenses et indicateurs de
performance),
9 Planifier et dfinir des objectifs quantitatifs (Dfinir les objectifs quantitatifs, allouer les
ressources, fixer les jalons, ),
9 Retour dexprience et suivi stratgique (dfinir un projet dE).
Les indicateurs du systme doivent tous tre intgrs la chane des relations de cause
effet qui dtermine et explicite la stratgie de lentreprise. () Le systme global tablit
galement de quelle manire lentreprise, en tant que tout, apporte une valeur dpassant la
somme des valeurs cres par les units prises sparment. Ce rle de cration de valeur de
lentreprise est ce que Goold207 et dautres appellent lavantage de la parent- (p48-49).
2.6.3.2. Quels sont les indicateurs sur les quatre axes ?

9 Financier : (p61-77) Le BSC doit exprimer la stratgie, en commenant par les objectifs
financiers, quil relie la srie dactions engager concernant les mthodes comptables,
207
M.Goold, A.Campbell & M.Alexander, Corporate-Level Strategy: Creating Value in the Multibusiness
Company, NY : John Wiley & Sons, 1994.
- 120
Michel Pendaries
les clients, les processus internes, les salaris et les systmes, pour raliser la performance
conomique vise long terme.
9 Clients : (p79-106) Les indicateurs de cet axe permettent aux entreprises dtablir des
mesures-cls de la performance concernant les clients satisfaction, fidlit,
conservation, acquisition et rentabilit parfaitement adapts aux segments viss. Les
indicateurs cls sont : la part de march, la conservation de la clientle, lacquisition de
nouveaux clients, la satisfaction des clients (Attributs des produits/services :
fonctionnalit - ractivit, qualit et prix, relations : droulement de lachat et qualit de
laccueil, Image de marque), la rentabilit par segment. Ces indicateurs traduisent les
objectifs pour les activits marketing, commerciales, logistiques et dveloppement de
produits et services. Ils ont toutefois les inconvnients des indicateurs financiers
classiques, car ils donnent des informations a posteriori.
9 Processus internes : (p107-135) Le BSC en plus des indicateurs traditionnels (cot, dlai,
qualit des processus internes) permet de dfinir les objectifs de performance des
processus internes partir des attentes des segments de march viss. Lapparition
rcente du processus innovation dans laxe processus internes- souligne limportance
que revt la capacit de lentreprise crer ces propres produits et services futurs.
Lapport de la mthode ABC dans lvaluation des cots des processus internes est
fortement utile.
9 Apprentissage organisationnel : (p137-155) Les objectif de cet axe sont les moyens, les
facteurs qui permettent datteindre ceux des trois autres axes. Il se compose de trois
composantes : le potentiel des salaris, la capacit des systmes dinformation, la
motivation, la responsabilisation et lalignement des objectifs de lentreprise et des
salaris. On constate un dficit des systmes de mesure contrairement aux trois autres
axes. Il existe un potentiel de dveloppement de mesures personnalises, plus troitement
articules la stratgie de lentreprise.
2.6.3.3. Il faut relier les mesures la stratgie

Le BSC doit tre un vecteur de communication de la stratgie (p157-174). Il nonce le projet
et la stratgie de lEntreprise et les fait partager tous les acteurs. Il constitue un modle
- 121
Michel Pendaries
gnrique au travers duquel chacun peut mesurer sa contribution la performance globale. Il
focalise les efforts de changement. Ds lors que les objectifs sont pertinents et les mesures
adaptes, leur mise en uvre ne peut tre quefficace. Comment faut-il faire ? Il faut de la
transparence.
Le BSC doit permettre de reconstituer la stratgie sa lecture. Pour relier les mesures la
stratgie, il faut trois lments :
9 Les relations de cause effet,
9 Les dterminants de la performance, et
9 Larticulation aux rsultats financiers.
Il faut des indicateurs stratgiques ou de diagnostic (Simons208, 1995).
9 Le BSC doit avoir un nombre restreint dindicateurs (Maximum 20)
9 Il ne remplace pas les indicateurs du systme de mesure quotidien de lEntreprise.
2.6.3.4. Structure, Pilotage et Stratgie

Le BSC qui nonce la stratgie de lEntreprise, doit reflter sa structure (Prahalad et
Hamel209, 1990). Un BSC de groupe doit reflter la stratgie densemble dmontrant la
valeur ajoute que le groupe apporte chacune de ses composantes. Les BSC individuels sont
une dclinaison de la stratgie globale au niveau des diverses entits (p175-195).
Le BSC est la passerelle qui permet de combler le vide qui existait jusque l entre la
conception et la formulation de la stratgie et sa mise en uvre (p199-206). Ce vide est
expliqu entre autres, par labsence de lien entre la stratgie et les ressources alloues court
et long terme.
Quels en sont les obstacles :
9 Limpossibilit de traduire le projet et la stratgie de lEntreprise en objectifs clairs et
ralistes, lorsque les objectifs stratgiques de lEntreprise ne sont pas traduits en objectifs
oprationnels (dpartements, quipes, salaris).
208
R. Simons, Levers of control : How managers use innovative control systems to drive strategic renewal,
Boston, Harvard Business School press, chap. 4, 1995.
209
Opus cit
- 122
Michel Pendaries
9 La dissociation des plans daction, de lallocation des ressources et des priorits
stratgiques et labsence dinformation sur lexcution et les rsultats de la stratgie
mene.
La stratgie fdre les acteurs de lorganisation et constitue le socle du BSC.
9 La stratgie est le pivot du processus de management.
9 Le projet commun pilote lapprentissage organisationnel.
9 Le dveloppement de la stratgie se fait par un processus continu.
9 Les investissements sont pilots par la stratgie.
Le BSC doit tre communiqu diffrents publics : salaris, quipe dirigeante et conseil
dadministration. Lalignement stratgique vertical (p207-228) et la responsabilisation seront
renforcs si les contributions individuelles la ralisation des objectifs du BSC sont lies
des programmes de reconnaissance des efforts, de promotion et dencouragement. On
retrouve l les valeurs anglo-saxonnes.
Le BSC doit tre articul aux ressources annuelles (budgets) (p229-252). La planification
stratgique et la procdure budgtaire sont des processus ne pas sparer.
2.6.3.5. Un systme de management

Le BSC nest pas uniquement quun ensemble de mesures cest un systme de management.
Il traduit la stratgie en plans daction oprationnels (p275-294).
Il faut faire une distinction entre un systme de mesure et un systme de management :
9 Le systme de mesure doit tre dploy pour former un systme de management. Il ne
doit tre quun moyen pour atteindre le but de cration dun systme de management
stratgique.
9 Le systme doit voluer face aux limites des mesures financires devant les phnomnes
de cration et de destruction de valeur ajoute.
Selon Simons210 : On sait que les activits quotidiennes de lEntreprise sont pilotes
par des myriades de systmes de contrle. Mais aucun raisonnement systmatique ne
permet dexpliquer pourquoi et comment les managers utilisent ces systmes .
210
Opus cite, Levers of control: how managers use innovative control systems pour Drive Strategic Renewal,
Boston, HBB 1995 p 11.
- 123
Michel Pendaries
Plusieurs auteurs se sont livrs lexercice qui consiste comparer le Balanced Scorecard
(BSC) et le Tableau de bord de gestion (TBG). Nous pouvons citer Epstein et Manzoni211
(1997), Bourguignon, Malleret et Norreklit (2002), Bessire et Baker212 (2004). Le Tableau de
bord Franais est n dans les annes 1930 et le BSC Amricain en 1992 (Date de larticle de
la Harvard Business Review). Ces deux instruments du Contrle de gestion utilisent une
dmarche constructiviste. Celle-ci est base sur trois concepts : une trialectique sujet-objet-
projet ( la place de lhabituelle dialectique entre sujet et objet), un sens (dfini comme une
vision particulire du monde taye par les attitudes des individus et des organisations issus
de lorientation et de la cohrence entre la pense et laction), un consensus (dfini comme
un sentiment partag au sujet du monde). Lutilisation de lapproche constructiviste permet
didentifier les trois dimensions du Contrle de gestion (Politique, Stratgique et
Economique). Mais elle permet galement un examen critique des deux instruments de
Contrle de gestion que sont le BSC et le TBG en rvlant lexcs dattention apporte aux
critres conomiques au dtriment des dimensions politiques et stratgiques.
2.6.4.1. TBG et BSC : Points communs et divergences

Les deux instruments de Contrle de gestion que sont le TBG et le BSC, combinent des
informations de nature financire et non financire. Dj ds les annes 1930, on pouvait
observer des informations non financires dans les TBG, par exemple, sur la gestion du
personnel. Ils cherchent tous les deux un ensemble dindicateurs qui permettent une analyse
des rsultats ( postriori) mais surtout dinfluencer ces rsultats ( priori). Ces deux outils
sintressent aux facteurs et aux processus gnrateurs de performances. Mme si comme le
souligne Bourguignon et ali (2002), plusieurs auteurs ont utilis des vocables diffrents pour
les dcrire. Ils utilisent aussi un nombre rduit et slectionn dinformations (moins de 20
conseille Kaplan), car lexcs dinformations est la cause dinefficience du manager.
211
M. Epstein et J.F. Manzoni, The Balanced Scorecard and Tableau de bord : Translating Strategy into
Action, Management Accounting, August, 1997, p28-36.
212
D. Bessire et C.R. Baker, The French Tableau de bord and the American Balanced Scorecard: a critical
analysis, Critical Perspectives on Accounting, Vol. 16, Issue 6, August, 2005, p645-664.
- 124
Michel Pendaries
Les divergences entre ces outils portent sur le modle causal de performance sous-jacent, sur
la mthode de mise en uvre et sur la finalit. Le BSC intgre les dimensions de la stratgie
dveloppe par lentreprise et la mesure des performances (satisfaction des investisseurs,
satisfaction des clients, qualit des processus internes et capacits d'amlioration et
d'innovation de l'entreprise - Kaplan et ali, 1992). Selon ses auteurs, le BSC repose sur
lhypothse quil existe un modle gnrique de la performance incluant la fois des facteurs
gnriques et une relation gnrique de causalit bien quelle doit faire lobjet dadaptation
dune entreprise lautre. Le TBG quant lui, ne repose sur aucune vision stratgique sous-
jacente. Il est sous-tendu par un modle de performance fond sur la vision de la stratgie
quont les managers de lentreprise. Le BSC est destin au top management et peut tre
dploy selon un processus top down dans lorganisation alors que le TBG est dploy de
manire heuristique et participative. Gervais (2000, p599) dit que [...] la voie de la
concertation et de la ngociation sera privilgie, de manire ce que les responsables
s'approprient les indicateurs . Le TBG est donc un construit collectif. Cette diffrence de
dploiement au sein de lorganisation provient des divergences des modles de performance
mentionnes prcdemment. Mme si la mesure et le pilotage de la performance sont des
objectifs communs des deux outils, le BSC, dans le contexte amricain, est destin valuer
individuellement les managers et leurs rmunrations. A contrario, le TBG nimplique pas la
ncessit dtablir des liens entre les indicateurs et les rmunrations des managers de
lorganisation. Lorino (1991, p105) recommande de cloisonner les fonctions de pilotage et de
rmunration. Les indicateurs de pilotage ne doivent surtout pas tre utiliss pour fonder
mcaniquement un systme de rmunration individualis. Le mlange des finalits (pilotage
et valuation/rtribution personnelles) aurait immanquablement pour effet de biaiser le suivi
des indicateurs et mme, au pralable, leur choix .
2.6.4.2. TBG et BSC : des diffrences culturelles

Bourguignon et ali (2002) ont essay danalyser les diffrences culturelles qui sous-tendent
deux instruments de gestion comme le TBG et le BSC. Ils montrent comment des objets de
management apparemment inanims sont partie intgrante dun systme vivant. Bien que
cette analyse soit pave de difficults : objectivit ou subjectivit des interprtations,
- 125
Michel Pendaries
volution ou fixation des ralits sociales, rification des instruments de gestion (renoncer
identifier leur contingence culturelle) et faillir leur objectif de mobilisation des
comportements.
Le plus souvent, les auteurs franais appuient leur argumentation sur le fait que le TBG est
mieux adapt au contexte socio-organisationnel national que le BSC. Celui-ci nest pas
adapt au style de management franais. Comme le souligne Bourguignon et al (2002), Le
dploiement mcanique et descendant du balanced scorecard ne tient pas compte de la
nature incrmental et collective du processus d'laboration de la stratgie ; il ignore
l'existence de marges de manuvre locales (Mendoza et Zrihen, 1999 a et b) . Ils reprochent
labsence de dbat, la fois thorique et pratique entre Amricains et Franais, sur le TBG et
le BSC. Cette absence de dbat peut tre explique, selon Bourguignon, par le contexte
culturel diffrent entre les Etats-Unis et la France. Contrat, libert, justice et morale sont
quatre faces insparables des relations sociales lamricaine. En France, la reprsentation
des relations sociales est totalement diffrente. Selon la logique de lhonneur , chacun
appartient un groupe social auquel sont attachs des obligations et des privilges,
diffrents de ceux des groupes voisins .
Aux Etats-Unis la russite sociale est perue comme construite avant tout par lindividu. La
hirarchie sociale est le produit des changes sociaux, sur la base de contrats quitables. En
France, la hirarchie y est plus perue comme un fait de nature que de construction sociale. Il
en va de mme pour lobissance. Diriger des quipes relve en France de l'art, pas de
lapplication de techniques managriales dans lesquelles la relation de dpendance est
traite comme une donne non problmatique . Les traditions philosophiques sont
carrment loppose. Pour le franais la thorie (plus noble) prdomine sur la pratique alors
que chez lamricain cest le pragmatisme qui lemporte. Le besoin de scurit est plus lev
en France quaux Etats-Unis (Ex : Protection sociale). Aux Etats-Unis, le besoin de scurit
est moins encr dans les structures sociales. La rduction de l'incertitude non absorbe
par les institutions et la socit est une des fonctions des instruments de gestion, en
particulier les systmes de planification (Hofstede, 1984, p. 263) . Du fait des diffrences de
systmes ducatifs, le statut social du management, des managers et des instruments de
- 126
Michel Pendaries
gestion est trs ingal dans les deux pays. Cette ingalit est nettement plus leve aux Etats-
Unis.
C'est le rle du management de fournir des systmes de prvision et des objectifs, des
systmes de contrle et des mesures de performance, et des systmes de rcompense
(rmunration, carrire, etc.) cohrents. Si l'honneur franais et ses hirarchies fondes sur
l'ducation n'ont gure besoin du management, le contrat amricain, fondateur des
hirarchies sociales, ne peut pas s'en passer (Bourguignon et al, 2002). On voit avec le
tableau de synthse ci-dessous comment la culture faonne linstrument de gestion.
Tableau n 10 : Relations entre caractristiques des outils et caractristiques culturelles

(Bourguignon et al, 2002)
2.6.4.3 Les indicateurs de tableaux de bord et lvaluation de la performance

Les travaux rcents de Bescos213 et Cauvin (2005) sur des entreprises franaises, viennent
prciser les liens qui existent entre les indicateurs des tableaux de bord et lvaluation de la
performance, partir de critres comme la taille de lentreprise, lincertitude de
lenvironnement et la stratgie mene ainsi que les liens de cause effet sur la performance
financire et non-financire de lentreprise. La premire hypothse, venant la suite de
divers travaux effectus par des auteurs tels que Merchant (1981,1984), Hoque et James
(2000), concernant la relation entre la taille de lentreprise et lutilisation des indicateurs
financiers, est confirme. Les raisons, selon Bescos et ali, seraient lies au besoin important
dinformations financires des marchs financiers concernant les grandes entreprises. La
seconde hypothse, sur les liens inversement proportionnels entre lincertitude perue de
213
P.L. Bescos et E. Cauvin, Les dterminants du choix des indicateurs dans les tableaux de bord des
entreprises franaises : une tude empirique , Finance Contrle Stratgie, Vol. 8, n1, Mars, 2005, p5-25.
- 127
Michel Pendaries
lenvironnement et les mesures financires, nest pas valide contrairement aux rsultats de
Govindarajan (1984) et de Dixon et ali (1990). Concernant la troisime hypothse, les
auteurs trouvent comme Shank (1989), un lien entre les entreprises qui poursuivent une
stratgie de diffrentiation et lutilisation plus importante dindicateurs non financiers et
inversement pour celles qui mnent une stratgie de domination par les cots. Concernant
leur quatrime hypothse, au sujet de lexistence de liens de cause effet entre les indicateurs
non financiers et indicateurs financiers, elle est en grand partie valide en conformit avec les
travaux dIttner et Larcker (1998). Ltude montre que les systmes dvaluation de
performances sont tablis autour de structures qui peuvent diffrer des dimensions retenues
dans le BSC. Un des tableaux montre cinq facteurs principaux (Source, march, Profit,
Environnement et Trsorerie) qui ne correspondent pas aux quatre perspectives du BSC
(Rsultats financiers, Clients, Processus internes et Apprentissage organisationnel). Comme
lavancent les auteurs, les quatre axes de la BSC se prsentent davantage comme un
exemple de relations possibles entre indicateurs financiers et indicateurs non financiers et
pas comme un modle de systme dvaluation des performances adopter . Mais il
faudrait tendre cette tude au-del de lhexagone pour confirmer ses rsultats.
2.6.4.4. Le BSC un modle de contradiction

Pour ses auteurs, le BSC sinscrit en aval de la stratgie alors que pour certains auteurs
(Simons214, 1995), le CdG doit intervenir dans le processus de construction de la stratgie
(vision constructiviste).
Le dploiement du BSC est une dmarche top-down. Alors que certains auteurs, comme
Epstein et Manzoni215 (1998) et Mendoza et ali (1999216 ; 2002217), voient dans la dmarche
constructive du TBG la franaise, en sappuyant sur les acteurs de terrain de lorganisation
(les managers), un moyen de faciliter la comprhension et lappropriation de loutil. Sans
pour cela quil faille privilgier une dmarche bottom-up pour le choix des indicateurs de
214
Opus cit
215
Opus cit
216
C. Mendoza et R. Zrihen Le tableau de bord, en VO ou en version amricaine ? , Revue franaise de
comptabilit, n 309, 1999, p60-66.
217
C. Mendoza, M.H. Delmond, F. Giraud et H. Lning, Tableau de bord et Balanced Scorecard , Groupe
Revue Fiduciaire, Paris 2002.
- 128
Michel Pendaries
pilotage. Comme le souligne Lorino218 (2003), les indicateurs de pilotage ne sont pas
choisis bottom-up - linspiration-, en fonction de logiques locales, ni top-down, en fonction
de lhumeur du chef, mais ils traduisent llaboration collective des objectifs stratgiques et
des principaux leviers daction associs . Norreklit219 (2000) et Gumbus220 et Johnson
(2003) proposent une dmarche de dploiement de la stratgie enracine dans
lentreprise, partir de linteraction entre les acteurs, ce qui permettrait de coupler les
avantages des deux dmarches de mise en uvre. Saulpic221 (2003) soulve toutefois les
limites conceptuelles dune telle rconciliation des approches puisque le BSC repose sur une
contradiction. Il serait la fois un outil de modlisation et un outil de dploiement. La
modlisation concerne lapprentissage et la coordination des reprsentations alors que le
dploiement sintresse lalignement stratgique et aux incitations. Le BSC est un modle
causal, voulu par ses auteurs et pas un modle de responsabilit.
Pour ses concepteurs et dautres auteurs (Fernandez222, 2003), le BSC doit tre un outil
central alternatif aux systmes budgtaires traditionnels. Dautres auteurs, comme Mendoza
et ali(1999) soutiennent que le Balanced Scorecard ne peut en aucun cas remplacer le
Reporting . Le BSC est gnralement peru comme un outil complmentaire dautres
comme, par exemple, lABC.
Le BSC fait aussi dbat sur son rle possible dans la fixation des rmunrations des
managers.
Le BSC, comme systme de Contrle de gestion, est-il sous linfluence des facteurs de
contingence comme : lenvironnement, le cycle de vie des produits, la taille de lentreprise, la
technologie et les rapports de pouvoir ? Concernant par exemple lenvironnement, certains
prconisent un cinquime axe. La littrature voque alors le Sustainable Balanced Scorecard
(SBSC). Selon Merchant223 (1984), les organisations avec des produits majoritairement en
phase dapparition, ont tendance utiliser moins doutils de contrle financier traditionnels,
218
Opus cit
219
H. Norreklit, The Balance on the Balanced Scorecard. A critical analysis of some of its assumptions,
Management Accounting Research, Vol 11, N1, 2000, p65-88.
220
A. Gumbus & S.Johnson, The Balanced Scorecard at Future Industries, Strategic Finance, Vol 85, N1,
Juillet 2003, p36-41.
221
O. Saulpic, Balanced Scorecard , Actes de la journe pdagogique, AFC, sept 2003.
222
Opus cit
223
K.A. Merchant, Influences on Departemental Budgeting : an empirical examination of a contingency
model, Accounting Organizations et Society, Vol. 9, 1984, p291-307.
- 129
Michel Pendaries
comme les budgets, et sont plus disposes se tourner vers des outils ayant des indicateurs
non financiers, prenant en compte les performances futures. La technologie est souvent
associe au besoin important dinformation en temps rel. Certaines recherches ont montr
une relation troite entre les utilisateurs du BSC et ceux dERP (Entreprise Resource
Planning). Sur la variable de contingence quest la taille, deux courants de pense sopposent
mais aucun napparat dcisif. Lun, dfend lide quil y a une forte corrlation entre la
complexit des systmes de gestion et la taille de lentreprise (Merchant, 1981 ; Hoque et
James, 2000 ; etc.). Lautre, aboutit la conclusion, que plus la taille de lentreprise est
grande, plus le besoin de recourir un systme budgtaire formalisant est ncessaire
(Lawrence et Lorsch, 1967 ; Bescos et ali, 2003). Le BSC serait plus adapt aux organisations
systme dautorit simple et centralis, alors que le TBG serait plus appropri aux
organisations aux pouvoirs diffus (Errami, 2004).
Pour plusieurs auteurs (Lorino, 2003 ; Bergeron, 2000 ; Kaplan et Norton, 2001 ; etc.),
lorsquune entreprise a une stratgie complexe voluant avec son environnement, surtout sil
est turbulent, et un systme de pilotage qui prend en compte les effets dapprentissage,
comme le fait le BSC, cela devrait se traduire par une plus grande flexibilit des indicateurs.
Une tude rcente de Choffel224 et Meyssonnier (2005) montre que les dbats sur larchtype
du Tableau de bord sancrent sur trois idaux types :
- idal type 1 : la gestion centralise sans budget ;
- idal type 2 : la gestion dcentralise peu instrumentalise fonde sur une culture
partage ;
- idal type 3 : la gestion avec budget mais volutive avec pilotage de processus ou de
projets.
() . Il nous semble donc que la typologie implicite de la littrature acadmique fonde sur
trois ancrages alternatifs (les idaux types) est assez naturelle car elle correspond grosso
modo aux outils les plus connus : le Balanced Scorecard anglo-saxon standard, les tableaux
de bord - la franaise- et le Navigator scandinave et, malgr la volont de dpasser cette
224
D. Choffel et F. Meyssonnier, Dix ans de dbats autour du Balanced Scorecard , CCA, Tome 11, Vol. 2,
2005, p61-81.
- 130
Michel Pendaries
dimension pratique dans leur analyse des points forts et des limites du Balanced Scorecard
de Kaplan et Norton, les contributions des auteurs en gardent la trace .
Le schma ci-dessous rsume les points de recoupement de ces idaux types :
Figure n12 : Mise en vidence des zones de recoupement

(Choffel et Meyssonnier, 2005, p75)
Lapport principal de leur tude est quil apparat assez clairement, en raison de limportance
de la zone de recoupement entre deux de ces trois idaux types, que dun point de vue
thorique cest plutt entre deux conceptions du Balanced Scorecard que les dbats se
polarisent : soit il est conu comme un systme de management global (comme le
- 131
Michel Pendaries
prconisent Kaplan et Norton), soit il est apprhend comme un simple outil de
reprsentation stratgique partage, plus ou moins formalis et mis en place avec des
dmarches variables (comme cela semble souvent le cas sur le terrain).
2.7. LA SUPRA-MESURE
Pour piloter la mise en uvre de la stratgie de lentreprise, il est pertinent de nutiliser

225
quun nombre restreint de mesures, voire une unique supra-mesure (Bely et ali, 2003).
Sur la pertinence dune utilisation dun nombre restreint de mesures, les auteurs de larticle
rejoignent les principes avancs dj par dautres auteurs comme Lorino ou Kaplan, dj
voqus lors dun chapitre prcdent, sur les indicateurs de mesure de performance.
2.7.1. Gense de la Supra-mesure

Devant linsatisfaction des systmes de pilotage proposs aux dirigeants que se soit le
Tableau de bord stratgique compos de mesures issues de lanalytique, la Balanced
Scorecard (BSC), lEconomic Value Added (EVA), etc. certaines entreprises, en particulier
amricaines ont opt pour lutilisation dune mesure unique de leur performance stratgique.
Cette dcision repose sur le fait que les outils actuels de pilotage comportent souvent trop de
variables qui les rendent difficiles maitriser. La question se pose de savoir combien il faut
de variables pour que loutil soit humainement matrisable. Simons et Davila226(1998) en
suggrent sept. Ce que disait dj Miller227. Cependant dans un environnement trs
dynamique, mme un nombre rduit dindicateurs peut entraner les dcideurs et par
consquent lentreprise dans des directions potentiellement contradictoires avec laxe
stratgique poursuivi. Il y a souvent un hiatus entre la stratgie et sa mise en uvre. Cest
dailleurs cette problmatique que depuis ces dernires annes les auteurs dans la sphre de
la stratgie tentent de rpondre.
225
J.Bely, J-L Boulnois & J.Rao, Comment aligner action et stratgie ? La supra-mesure , Expansion
Management Review, Dcembre, 2003, p90-96.
226
R. Simons & A. Davila, How high is your return on management? Harvard Business Review, n70, Jan-
febr, 1998.
227
Opus cit.
- 132
Michel Pendaries
2.7.2. Dfinition
Une supra-mesure est une mtrique qui permet daligner les comportements et les actions des
diffrentes parties de lentreprise avec sa stratgie afin de dterminer la proposition de valeur
quelle fait face aux exigences de ses clients. Elle focalise lentreprise sur sa stratgie.
Les auteurs de larticle affirment qu elle permet de dynamiser la performance non
seulement des structures (alignement vertical) mais galement des processus (alignement
horizontal).
Cest dailleurs ce que nous recherchons dans le pilotage du processus dingnierie daffaire.
2.7.3. Objectif recherch avec une Supra-mesure
Une mesure unique qui transcende les acteurs de lorganisation (fonctionnels et

oprationnels). Lexcution russie dune stratgie planifie exige que tous les acteurs
internes et externes une entreprise () agissent en cohrence grce un niveau partag de
comprhension de la stratgie et dengagements convergents (Bely et al, p91). Car la
russite dune entreprise nest pas le seul fait dune simple relation de cause effet comme le
propose Kaplan et Norton avec leur BSC. Il est souvent trs difficile de faire le lien direct
entre certaines actions (par exemple, importance des cots engags dans une action) et leurs
impacts oprationnels (lavantage concurrentiel obtenu). Pour Bely et al, la supra-mesure est
donc un outil de pilotage, car comprhensible par tous les acteurs, et surtout volutif en
fonction des nouvelles orientations stratgiques. Ils rsument ses principales caractristiques
comme suit :
- Elle pouse la stratgie (claire, spcifique chaque entreprise, focalise sur les clients),
- Elle est simple et ordinaire (comprhensible de tous),
- Elle a une pertinence horizontale et verticale (applicable tous),
- Lintressement est partie intgrante du processus,
- Elle requiert du leadership et de la communication,
- Elle est une entrave aux contrles procduriers et rigides et
- Elle a une dure de vie finie.
- 133
Michel Pendaries
Exemples de Supra-mesure (Bely et al, 2003) :
- Data General, le fabricant dordinateurs bas Westboro dans le Massachussets, ntait
pas comptitif dans la fourniture de serveurs de bas de gamme et de PC : elle a choisi
comme Supra-mesure, la chane de la prise de commande lexpdition pour
rduire de 9 jours moins de 2 jours la dure de cette chane.
- Intel au dbut des annes 1990 a t confronte la concurrence de fabricants japonais
sur les puces mmoires. Elle dcida de passer au microprocesseur et a pris comme Supra-
mesure la contribution la marge par galette de silicium pour guider toutes ses
units de production dans lallocation de leurs capacits de production.
- Saturn, le fabricant dautomobiles bas prix : le cot par voiture pour ses dcisions
dinvestissement.
- LHumana hospital Louisville : le patient doit tre examin sous soixante secondes
par infirmire qualifie . En lespace dune seule anne, le service des urgences est
devenu un modle aux Etats-Unis et en deux ans cest la totalit de lhpital qui a
perform.
- EMC, fabricant dunits de mmoire de stockage pour systmes dordinateur, a dfini
comme supra-mesure la satisfaction client base sur deux critres : la disponibilit
du systme et la disponibilit du personnel support. Les primes taient lies cette supra-
mesure. On peut affirmer que cette supra-mesure est assimilable au taux de service
utilis dans la Supply chain. En 1999, EMC devint la premire entreprise au monde
obtenir en Amrique du Nord et en Europe la certification prestigieuse des Support
Center Practices.
Toutes ces entreprises utilisaient toujours une supra-mesure au jour de ltude mene par les
auteurs de larticle. Sa dure de vie est limite mais na de pertinence que si la dure est
assez longue avec lexemple dEMC. La supra-mesure doit qualifier la performance durable
de lentreprise.
Mais il y a aussi des contre exemples comme :
- AT&T (avec le lancement de sa carte de crdit sans frais dabonnement) avait dfini une
supra-mesure composite pour valuer le service aux clients . Bien quelle ait eu des
succs (Prix Baldridge), elle dut faire face une chute des marges et aux volutions de
- 134
Michel Pendaries
ses services aux clients pour faire face la concurrence. De ce fait, elle a d rencontrer
un besoin dajustement continuel de sa supra-mesure pour maintenir sa pertinence du fait
quelle tait base sur des mesures amalgames.
- US West, un gant des tlcommunications bas Denver, a li son volume des ventes
aux performances des techniciens avec un systme de bonus mensuel dtermin partir
de points (une supra-mesure) accumuls en fonction des ventes supplmentaires
constates, de la qualit du service et du nombre de plaintes de client enregistres. La
supra-mesure choua par rapport lobjectif dalignement stratgique de lentreprise, en
fonction de son manque dimpact sur lorganisation ainsi que du faible engagement des
employs autres que les techniciens.
2.7.4. Analyse critique

Il ny a quasiment pas danalyse critique sur le concept de la supra-mesure dans la littrature.
Nous pouvons retenir sa simplicit (unicit de linformation) en permettant un ensemble
dacteurs dune organisation de comprendre le sens leurs actions vis--vis de la stratgie
mene Elle facilite lautonomie des individus gestionnaires (place peut tre donne
davantage laction qu la dcision). Cest aussi un indicateur de mesure de performance
puisquelle peut tre ramene une chelle de mesure et un objectif. Sur ce point, la supra-
mesure peut tre assimile, selon Cokins228, un Key Performance Indicator (KPI) qui
assumerait lui seul la cohrence des dcisions (alignement vertical) et des actions
(alignement horizontal) dans la mise en uvre de la stratgie.
La supra-mesure est-elle pour autant un outil de pilotage comme lavance Bely et al ? Car si
elle peut tre comprise de tous les acteurs de lorganisation, elle nen est pas autant
interprtable par tous les acteurs. Ce qui tendrait dmontrer quune supra-mesure est un
systme de contrle de la performance plutt quun systme de pilotage. Pour que la supra-
mesure soit pertinente, Bely et al, nous disent quelle doit tre durable bien quelle ait une
dure de vie limite. On voit par les exemples cits auparavant, quun ajustement trop
frquent mais justifi dune supra-mesure un effet de dilution de sa pertinence, voire mme
mener la non performance.
228
Opus cit p45
- 135
Michel Pendaries
De mme, si le systme de mesure de performance et de rmunration associe, base sur la
supra-mesure ne sapplique pas lensemble de lorganisation (Ex : US West), le risque
dchec est quasiment assur. On voit avec cet exemple que si la supra-mesure ne sapplique
pas toute lorganisation, cest sa remise en cause en tant quoutil de Contrle de gestion
dont il est question. Car la cohsion et la cohrence au sein de lorganisation, comme finalit
du Contrle de gestion, ne sont plus assures
Lapplication dun systme permettant un partage quitable de la valeur cre au sein de
lorganisation est une condition ncessaire son succs. Cela ne semble pas tre le cas avec
une supra-mesure. Car si nous reprenons certains exemples de supra-mesure, cits dans
larticle de Bely et al :
- Data Gnral avec le temps de cycle moyen entre la prise de commande et lexpdition,
- Saturne avec le cot par voiture,
- Intel avec la contribution la marge par galette de silicium.
Un cot, un temps de cycle, une marge par produit ne signifie pas forcment latteinte dune
performance en termes de cration de valeur. Il nous manque dans la supra-mesure
lvaluation de la performance (la concourance prcdemment voque) en termes de
cration de valeur, c'est--dire une mesure de la performance en termes de rapport
valeur/cot. Il faut, pour que la performance soit globale et optimale, que la supra-mesure
dbouche sur un outil de partage quitable de la valeur cre au sein de lorganisation. Or, la
globalit du cot par voiture, la moyenne du temps de traitement dune commande, la marge
unitaire par galette de silicium, ne nous renseignent pas sur qui contribue la performance en
termes de rduction de cot et de temps ou daugmentation du profit.
2.8. LA VALEUR AJOUTEE BRUTE (VAB) ET LA VALEUR AJOUTEE

DIRECTE (VAD)
En passant dun raisonnement de type : Combien cela cote-t-il ? celui qui consiste
dire Combien cela rapporte-t-il ? , lorsque lentreprise industrielle sinterroge sur sa
fabrication, les fondations de cette mthode sont clairement poses.
- 136
Michel Pendaries
2.8.1. Gense de la mthode
Comme le souligne Martinet229, au plan formel, on regrettera la brivet de certains

chapitres, labsence dindication sur la gense de la mthode, .
En fait, il semble que cette mthode ait t initie par le Bureau des Temps Elmentaires230
(BTE) ds le dbut des annes 1980 sous lintitul : Valeur Ajoute Brute (VAB)231. Elle fut
ensuite publie par Brodier en 1988 sous le nom de la VAD. Nous ne chercherons pas
arbitrer sur sa paternit. Pour cette raison, nous utiliserons le terme VAB-VAD lorsque nous
nommerons la mthode. Comme le souligne Martinet, mme si le terme stratgie nest pas
utilis par lauteur, on a reconnu laccord de ces principes avec les fondements de la
VAD . Dune culture ingnieur, que se soient les consultants du BTE ou Brodier, ceux qui
on contribu au dveloppement de la mthode ont adopt le parti de considrer la
fabrication comme un observatoire du fonctionnement et des dysfonctionnements de
lentreprise . Cette posture permet dinnover en permanence pour accrotre la valeur perue
par le client. Cest fondamentalement multiplier les actions de modification des produits et
services associs, rduire le cot des matires premires et composants incorpors, diminuer
les inutilits, chasser les temps non productifs, augmenter le temps total dactivits de
transformation .
2.8.2. Dfinition
La VAB-VAD est une mthode qui part du principe que pour juger de la profitabilit dun
produit, il faut la comparer non pas leffort consenti par le client pour acqurir le produit (le
prix de vente) mais leffort consenti par lentreprise pour secrter une marge gale au Prix
de vente du produit diminu de son cot matire (ce qui est transform). Lune des
dimensions de cet effort est le temps de fabrication. La VAB-VAD rapporte lheure de
fabrication serait lindicateur de contribution la profitabilit du produit.
229
A.C. Martinet, Prface du livre de P.L. Brodier, la VAD , Afnor, 1988.
230
Le BTE, Bureau des temps lmentaires puis Bureau de transfert dexpertises (association loi 1901 reconnue
dutilit publique le 11 juillet 1955) tait (car il a disparu vers la fin des annes 90) un des trois premiers
organismes de formation continue en France, n avant la dernire guerre et plus particulirement spcialis dans
les outils et les mthodes de gestion de la production.
231
VAB, cahiers techniques du BTE.
- 137
Michel Pendaries
2.8.3. Principes de mise en uvre
1) Seules les charges spcifiques sont imputes au produit. C'est--dire la matire premire,
ce qui est transform . La VAB-VAD unitaire est donc gale au Prix de vente unitaire
moins le cot matire. Plus gnralement la VAB-VAD de lentreprise est gale au Chiffre
daffaires diminu du cot total matire.
2) Le processus de production est organis en postes de production ( ne pas confondre avec
les postes de travail car le personnel direct fait partie intgrante du poste de production). Ils
remplissent deux fonctions : lune de transformation (ralisation du produit) et lautre
conomique (produire de la VAB-VAD). La mthode prconise daffecter chaque poste de
production lensemble des ressources consommes lors du processus de transformation : le
personnel, les quipements et les machines, les outils, le sol occup, les nergies, les fluides,
les fournitures et consommables, etc.
3) Les auteurs de la mthode introduisent les notions de temps-poste et de temps effectif. Le
temps-poste est diffrent du temps-homme et du temps-machine. Il est lunit qui sert
organiser et grer la production car le poste doit tre pris dans sa totalit. Le temps effectif
est le temps-poste utilis dans la transformation. Chaque poste de production est mesur en
termes de cot annuel normal et de capacit annuelle normale (la norme de temps de
transformation est prtablie sur la priode considre mme si le temps dutilisation du
poste de production est infrieur au temps standard fix). Un cot horaire normal du poste est
ainsi calcul. Mais la production dun produit ncessite le plus souvent plusieurs postes de
production. Il serait incorrect de dire que si un produit consomme lors de sa transformation
une heure du poste 1 puis 1 heure du poste 2, sa production conomique quivaut 2 heures
de VAB-VAD. Car si les cots horaires sont diffrents et que, par exemple, celui du poste 1
est deux fois plus lev que celui du poste 2, on peut affirmer que le poids conomique du
poste 1 est deux fois suprieur celui du poste 2. Afin de pouvoir valuer la VAB-VAD
produite par ce produit, il faut donc pouvoir additionner les temps de chacun des postes de
production. Pour y parvenir, on multiplie chaque temps de production par un coefficient de
pondration. Il se calcule en divisant le cot horaire normal du poste par le cot moyen
normal des postes. Lheure de poste devient une heure de poste pondre. Les auteurs
affirment que le coefficient de pondration appliqu chaque poste est stable sur une longue
- 138
Michel Pendaries
priode car le cot horaire normal dun poste et le cot moyen normal de lensemble des
postes varient du mme pourcentage dune anne sur lautre et par consquent le coefficient
de pondration nen est pas affect.
4) Lactivit vendue est la VAB-VAD par heure pondre. Pour assurer la profitabilit de
lentreprise sur une priode annuelle, il faut fixer partir du compte de rsultat prvisionnel
une VAB-VAD par heure pondre objectif.
5) La mthode introduit la notion de VAB-VAD latente dans les en cours. Ceux-ci sont
dcomposs en Matires premires consomms dune part et les oprations de transformation
jusquau stade o elles sont ralises en VAD. Cette dcomposition permet de diffrencier le
Rsultat de production (Comptable) et le Rsultat mrit en stock gal au Rsultat de
production corrig de la variation de VAB-VAD latente (Stock final stock initial).
6) Dans le mme type de raisonnement, la mthode propose de dcomposer le Besoin en
Fonds de Roulement (BFR) en un BFR produits ajout dun BFR de structure et
fonctionnement. Le BFR produits serait la somme des produits du BFR par heure pondre
produit par le niveau dactivit de chaque produit. Cette dcomposition permet doptimiser le
niveau du BFR en jouant dune part sur le BFR induit par le fonctionnement et la structure de
lorganisation et en recherchant le besoin de financement minimal pour assurer lexploitation
et dautre part sur le montant des produits en cours en rduisant les dlais en optimisant la
largeur de gamme des produits.
La VAB-VAD na pas fait lobjet dun vrai dbat acadmique probablement d labsence
de rfrences thoriques. Martinet (1988) dnonce le caractre elliptique de la
comparaison avec dautres outils, le manque dexplication des limites, des situations o
loutil perd de son intrt. Mevellec232 (2008), admet que les systmes de cots,
directement ou indirectement par leur modle sous-jacent, doivent apporter leur contribution
lorientation des comportements. Dans la construction dun modle le choix des mailles
danalyse (prexistantes et nouvelles) est essentiel pour reprsenter lorganisation. Pour
232
P. Mvellec, Conception des systmes de cots : une approche unifie , Revue Franaise de Comptabilit,
Janvier, 2008, 406, p38.
- 139
Michel Pendaries
Mvellec, la mthode VAD, comme dautres mthodes telles que la thorie des contraintes
ou celle des cots variables, est issue de mailles danalyse existantes bases sur lanalyse de
la production des produits (Nomenclature et gamme).
On peut reprocher cette mthode de calcul de cot comme le reconnat Martinet, son
absence de lois de causalit. De ce fait, sa contribution la gestion des ressources de
lorganisation est moindre par rapport des mthodes comme par exemple lABC.
Rsum du deuxime chapitre

- Le Target-costing ou mthode du cot cible souffre, malgr les diffrentes tudes qui ont
t menes, dun manque de recul historique pour expliquer ses facteurs cls de succs et
valuer sa performance. Une tude rcente de 2008 relve les capacits organisationnelles
comme facteur explicatif des succs quelle rencontre, puisque cette mthode nest pas
seulement un ensemble doutils et de techniques mais un systme dynamique de relation
entre eux.
Le Target-costing, par construction, est un objectif et il ne conseille pas explicitement sur
les cots respecter. Les cots cachs ne sont pas identifis dans le cot estim mme si
il est calcul avec une mthode ABC. Lanalyse de la valeur permet toutefois doptimiser
la cration de valeur grce son action rductrice sur les cots inutiles.
- LABC/M a t vendue et reste une solution quasi universelle permettant datteindre
de multiples objectifs comme la pertinence des cots, la gestion de la performance et
lintroduction dune plus grande transversalit dans les tudes. LABC/M a permis de
passer dune logique de production une logique de consommation dans les systmes de
cots. Cette mthode de calcul de cot complet de long terme se veut tre oriente client.
Malgr ses difficults dapplication, les erreurs de mesure, la complexification des
modles, le temps ncessaire son laboration, le caractre rducteur de linducteur
dactivit unique, le cot de sa mise en uvre, etc. elle reste une mthode privilgie par
le gestionnaire mme si les cots sont inexacts comme dans les autres systmes de calcul
de cots. Elle fournit de nouvelles normes qui assurent la lgitimit des actions.
LABC/M permet une analyse transversale de lorganisation en prenant en compte les
besoins organisationnels et en sintressant la dtection des activits fondamentales et
- 140
Michel Pendaries
lefficience de leurs enchanements. Elle nest un facteur de cohrence organisationnelle
que si larticulation entre fonction et processus prend un sens, en dotant lorganisation
dune philosophie gestionnaire nouvelle qui doit sincarner dans les pratiques de gestion.
Les dispositifs construits sur la base de processus de cration de valeur, agrgeant des
activits intra-fonctionnelles, ouvrent une perspective vers la transversalit.
- Les mthodes drives de lABC/M comme le Time Driven ABC rintroduit lunit de
temps dans les drivers de cot pour approximer la complexit inhrente la mesure de la
capacit de travail. Cette mthode permet damliorer la prcision dans le calcul du cot
de linducteur. Elle rduit les erreurs de mesure et la complexit des activits. Elle facilite
la mise jour des cots.
Ou bien encore le Feature costing, qui propose une approche fonde sur les processus. Ce
sont les caractristiques des produits qui dterminent la structure des activits. Les
processus sont forms dactivits et les activits leur tour sont formes doprations. La
mthode cherche rattacher les activits aux produits et disoler les variations de cots
causes par les caractristiques des produits. Sa finalit est de dterminer comment les
processus varient sous linfluence des caractristiques spcifiques des produits ou des
services considrs.
Avec le Management by means, le fonctionnement des entreprises ne peut pas tre
mesur par des indicateurs quantitatifs, comme essaient de le faire les systmes
contemporains de gestion des cots car se sont des systmes essentiellement mcaniques.
La mthode propose lavenir que les organisations abandonnent les outils de la
comptabilit de gestion et se tournent vers lorganisation du travail. Elle propose de
remplacer lactivit de lABC/M par le but (ou le dessein) et mesurer la profitabilit au
niveau de la ligne de commande. Finalement, ces mthodes drives proposent de
changer la maille danalyse.
- La mthode UVA est une mthode de pilotage par les cots et pas, comme voudrait nous
faire croire leurs auteurs, une mthode de pilotage par la valeur. Elle est fonde sur le
principe des constantes occultes (Mthode GP) qui, sur un plan conceptuel, suppose
que les prix relatifs aux diffrentes ressources voluent dans la mme proportion. Ce qui
est discutable. Gervais (2006), retient que lerreur essentielle de la mthode UVA est
- 141
Michel Pendaries
celle dagrgation qui est lie au problme de lhomognit du cot. Toutefois, cette
mthode est un outil utile pour calculer des cots. Gervais et al (2007) pensent que si
lvolution des quivalents UVA (Constantes occultes) ne dpasse pas 10%, la
connaissance du niveau de cot reste acceptable. Selon Meyssonnier (2003),
lactualisation des indices UVA est difficile ainsi que lutilisation de cots standards au
lieu de cots rels, justifie selon Levant et La Villarmois (2001) par le cot trop
important quengendrerait la recherche dinformations relles, nous prive dune mise
sous tension de lorganisation et de reporting avec lanalyse des carts entre rel et
standard. On peut regretter labsence dune relation de causalit avec la construction
dune mesure unique de cot (le cot de lUVA), car on perd le lien entre ce qui gnre
les cots dans lentreprise (ressources mises en uvre) et les objets de cot
(cristallisation des ressources).
- Le tableau de bord de gestion (TBG), dit tableau de bord la franaise, est un
instrument de partage de linformation dcisionnelle pour un accs la connaissance
globale . Selon certains auteurs, le TBG est un ensemble de fonctions, dindicateurs,
ou bien un systme de reporting qui sinscrit dans le pilotage vertical de lorganisation,
ou encore de suivi de projet qui sinscrit dans le pilotage transversal de lorganisation.
Avec Iribarne (2003), le TBG devient le Tableau de bord de la performance. Il soulve
toutefois quelques interrogations, en particulier sur le positionnement temporel de
lindicateur, sa cohrence spatiale et temporelle, sur les relations causales entre
indicateurs et dcisions qui doivent tre claires pour que le lien puisse se faire entre les
variables de commande (variables explicatives) du systme de dcision et les indicateurs
utiliss (variables expliques).
- Le Balanced Scorecard (BSC) est un systme de mesure des performances stratgiques.
Pour ces auteurs (Kaplan et al, 2003), il est utilis par les dirigeants non seulement pour
clarifier et diffuser la stratgie mais aussi pour grer sa mise en uvre. Il est devenu un
outil de management. La performance de lentreprise est mesure selon quatre axes
quilibrs : les rsultats financiers, la performance vis--vis des clients, les processus
internes et lapprentissage organisationnel. Sa construction conduit un raisonnement
systmique et dynamique. Le BSC doit permettre de relier les mesures la stratgie,
- 142
Michel Pendaries
grce aux relations de cause effet, les dterminants de la performance et larticulation
aux rsultats financiers. Il est dploy par le top management alors que le TBG est un
construit collectif.
Il y a une diffrence culturelle entre le BSC et le TBG. Ce dernier est mieux adapt au
contexte socio-organisationnel national que le BSC qui nest pas adapt au style de
management franais (Protection sociale). Saulpic (2003) soulve aussi que lapproche
du BSC repose sur une contradiction : il serait la fois un outil de modlisation
(apprentissage et coordination des reprsentations) et un outil de dploiement (alignement
stratgique et incitations). Il se veut tre un modle causal, voulu par ses auteurs et pas un
modle de responsabilit. Cette caractristique fait dbat.
Le BSC serait plus adapt aux organisations systme dautorit simple et centralis,
alors que le TBG serait plus appropri aux organisations aux pouvoirs diffus (Errami,
2004).
Dun point de vue thorique (Meyssonier et al, 2005), cest plutt entre deux conceptions
du BSC que les dbats se polarisent : soit il est conu comme un systme de management
global (comme le prconisent Kaplan et Norton), soit il est apprhend comme un simple
outil de reprsentation stratgique partage, plus ou moins formalis et mis en place avec
des dmarches variables.
- Une supra-mesure est une mtrique qui permet daligner les comportements et les
actions des diffrentes parties de lentreprise avec sa stratgie afin de dterminer la
proposition de valeur quelle fait face aux exigences de ses clients. Elle focalise
lentreprise sur sa stratgie. Cest une mesure unique qui transcende les acteurs de
lorganisation (fonctionnels et oprationnels). La russite dune entreprise nest pas le
seul fait dune simple relation de cause effet comme le propose Kaplan et Norton avec
leur BSC. Il est souvent trs difficile de faire le lien entre cot et avantage.
Cest un indicateur de mesure de performance puisquelle peut tre ramene une chelle
de mesure et un objectif. Sur ce point, la supra-mesure peut tre assimile, selon
Cokins, un Key Performance Indicator (KPI) qui assumerait lui seul la cohrence des
dcisions (alignement vertical) et des actions (alignement horizontal) dans la mise en
uvre de la stratgie. Pour viter les checs, une supra-mesure doit tre applique toute
- 143
Michel Pendaries
lorganisation. Sans cela, la cohsion et la cohrence au sein de lorganisation, comme
finalit du Contrle de gestion, ne sont plus assures.
Il manque la supra-mesure dtre un systme dvaluation de la performance en termes
de cration de valeur, c'est--dire la possibilit de mesurer la performance avec un rapport
valeur/cot.
- La VAB-VAD est une mthode qui part du principe que pour juger de la profitabilit
dun produit, il faut la comparer non pas leffort consenti par le client pour acqurir le
produit (le prix de vente) mais leffort consenti par lentreprise pour secrter une marge
gale au Prix de vente du produit diminu de son cot matire (ce qui est transform).
Cette mthode introduit les notions de temps-poste et de temps effectif. Le temps-poste
est diffrent du temps-homme et du temps-machine. Il est lunit qui sert organiser et
grer la production car le poste doit tre pris dans sa totalit.
Mevellec (2008), admet que les systmes de cots, directement ou indirectement par leur
modle sous-jacent, doivent apporter leur contribution lorientation des comportements.
Or, la mthode VAD, comme dautres mthodes telles que la thorie des contraintes ou
celle des cots variables, est issue de mailles danalyse existantes bases sur lanalyse de
la production des produits (Nomenclature et gamme).
Il est reproch cette mthode de calcul de cot, son absence de lois de causalit
(Martinet, 1988). A ce jour, elle na pas fait lobjet dun vrai dbat acadmique
probablement d labsence de rfrences thoriques.
Conclusion du deuxime chapitre
Cette revue de la littrature rvle labondance des outils et la diversit des mthodes
dveloppes pour permettre lentreprise de piloter ses performances. Nous faisons un
constat, chaque mthode dveloppe sa propre logique de cot. Certaines essayent daborder
la relation Cot-Valeur sans pour autant affirmer quelles prsentent les caractristiques
dune logique de valeur. Si nous recherchons un systme de pilotage par la valeur, il faut que
nous nous intressions aux limites conceptuelles, mthodologiques et temporelles des outils
et des mthodes dont on a fait la revue. Cest lobjet de notre prochain chapitre.
- 144
Michel Pendaries
CHAPITRE 3 : LES LIMITES DES OUTILS ACTUELS DE
PILOTAGE DE LA PERFORMANCE DANS LINGENIERIE
DAFFAIRE
3.1. LES LIMITES CONCEPTUELLLES
3.1.1. Limite des systmes de cot
Les systmes de cot ntant pas autonomes mais construits, ils ne poursuivent aucune
finalit propre. On doit de ce fait la rechercher auprs des acteurs de lorganisation qui les
conoivent et/ou les implantent. Si on accepte lide que le prix est, dans lchange, la
cristallisation de la valeur, les deux objectifs (lallocation des ressources et fournir une aide
la fixation du prix) peuvent tre traduits en une finalit unique. Les systmes de cot doivent
contribuer lefficience conomique des organisations en guidant lallocation des
ressources l o se cr la valeur (Mvellec233, 2000a). Pour rpondre la problmatique
pose par ces deux objectifs la fois complmentaires mais qui nobissent pas aux mmes
logiques, Mvellec propose une lecture duale des systmes de cot.
Le premier sous-systme modlise le fonctionnement de lorganisation et explicite le
processus de cration de valeur. Lensemble est formalis dans le systme dinformation de
gestion. Le second sous-systme est rduit la formalisation de la valeur minimale espre,
auprs des clients, de loffre de produits/services. Cest la phase qui correspond au calcul du
cot des objets et tout particulirement des produits/services. Les lments cls de ce sous-
systme sont constitus par les bases dallocation des ressources aux objets car ce sont elles
qui assurent linterfaage avec lenvironnement . Ces systmes ne sont pas figs et des
volutions sont possibles au sein de chacun de ces sous-systmes.
Le systme ABC vu sous langle de la mise en uvre de lattribut de causalit est fort
diffrent des mthodes traditionnelles. Mvellec dit que le point fondamental de la
rflexion sur la causalit est constitu par labandon de la relation entre lobjet de cot final
233
P. Mvellec, Lecture duale des systmes de cot : bilan dtape de recherche-formation-action , CCA,
mars 2000a, 6,1, p27-46.
- 145
Michel Pendaries
et la consommation de ressources. Cette rupture ouvre la voie une analyse trs fine des
causes de consommation de ressources . Mvellec pense que lanalyse de la consommation
de ressources ne seffectue uniquement quau niveau de lactivit au sens de lABC. Au
sein de chaque activit on peut dnombrer de nombreuses causes de consommation de
ressources que lauteur regroupe en quatre catgories : Production, Dysfonctionnements
internes, Dysfonctionnements propags et exigence des clients.
1. Toute activit produit quelque chose (produits, services, informations),
2. Dans lactivit on retrouve toutes les causes de dysfonctionnement (absentisme, pannes
machines, mauvais climat social, manque de qualification, etc.)
3. Les dysfonctionnements peuvent provenir de lactivit mais aussi de lagencement des
activits (processus). Cest seulement au sein du processus que lon pourra agir sur les
causes profondes de la consommation de ressources .
4. Il est important, nous dit Mvellec, didentifier limpact des exigences des clients
internes et externes sur la consommation de ressources. Ce reprage ouvre la voie une
rflexion simultane sur le cot et la valeur au sein dun mme primtre .
On saperoit avec lABC que la causalit est la principale dimension pour la gestion des
cots et des performances et pas uniquement le calcul des cots. Avec cette approche,
Mvellec met laccent sur les caractristiques du pilotage de la performance en termes
dallocation des ressources (gestion des cots) et la cration de valeur pour lensemble des
partenaires-parties prenantes-(attributs porteurs de valeur). Sur ce point, nous enrichirons
plus loin notre propos avec larticle de Vronique Malleret en 2009 (Peut-on grer le couple
cots-valeur ?). Par contre, lattribut de traabilit est restreint dans lABC car il se confond
avec celui de la causalit dans le calcul des cots. Mme si selon Arena et Solle234 (2008),
elle amliore la connaissance en termes de traabilit des cots par lidentification
dinducteurs de cots et conduit au renouvellement des hypothses opratoires en amont des
procdures de mesure des cots. Le cot complet dun produit ne renseigne en rien sur la
cause de toutes les activits ralises. Lattribut de responsabilit est galement modifi
par lapproche ABC, nous dit Mvellec, car lanalyse des causes de consommation de
ressources met en vidence lintrt de la notion de processus transversal .
234
Opus cit
- 146
Michel Pendaries
La responsabilit est complexifie par linteraction performante de deux processus : lun
vertical (allocation des ressources), lautre horizontal (consommation des ressources) dans la
satisfaction des clients. Sur ce point lABC propose davantage la construction de
primtres pertinents pour lanalyse simultane des cots et de la valeur , plutt que la
recherche dune illusoire prcision dans lallocation des cots . Mvellec dit que la
valeur sobtient par la coopration et pas par laddition dactivits. Ce qui importe cest que
la production, issue de chaque processus, soit porteuse de valeur . Mais en affirmant que
cest cette condition que le cot de linducteur pourra tre rapproch dun prix
(cristallisation de la valeur dans lchange) et quil pourra contribuer lamlioration de
lallocation des ressources , il propose dutiliser lABC pour expliquer le prix. Ce dernier
objectif est bien celui propos par lABC dans sa version ABM (Activity Based
Management). Mais rapprocher le cot dun inducteur au prix nexplique pas le processus de
cration de valeur. Or, dans la construction dune affaire, la cration de valeur pour
lentreprise (dtermination du prix de vente dune affaire) et la cration de valeur pour le
client (valeur ajoute perue) ne peut tre value partir dun rapprochement avec les
inducteurs de cot que consommerait une affaire. Autant dans la phase de production de
laffaire, ce rapprochement est utile afin de maintenir les cots et les attributs de valeur
leur niveaux cibles, autant dans la phase de conception, laffaire porteuse de valeur (attributs
physiques, fonctionnalits-innovation technologiques ; attributs immatriels, services-
disponibilit-image), induit les ressources (processus et activits ncessaires sa mise en
uvre, les cots unitaires des inducteurs). Dailleurs, Mvellec semble confirmer cette
approche en disant ce qui peut tre dcel derrire la mise en place de systmes ABC, cest
la volont de retrouver les moyens dajuster progressivement cot et valeur, non pas au
niveau des couples produits/services mais au niveau des attributs qui constituent ces
couples . Pour ce faire, il faut veiller ce que les fiches de cots rendent visibles les cots
unitaires des inducteurs et non le cot de linducteur attribu lunit dobjet dont on
labore la fiche . Pour Mvellec, la nouveaut des systmes dactivit est dans la
complexification de la notion de responsabilit au travers de la gestion de la performance au
sein des processus transversaux et surtout dans la nouvelle lecture dans la construction de la
valeur quelle exprime .
- 147
Michel Pendaries
En fait, pour Mvellec, en introduisant la notion de valeur dans linterprtation des systmes
de cot (ce que ne font pas les systmes traditionnels), lABC modifie de manire
significative la comprhension du fonctionnement des organisations. Daprs lui, si lon veut
dynamiser les systmes de cot, il faut rechercher dans lvolution les attributs de valeur
perus par lenvironnement. Le systme de cot ne suffit pas en tant qulment de pilotage
de la performance des processus. Il faut lui associer des indicateurs non montaires.
La figure ci-dessous montre lanalyse de la cration de valeur par la dynamique des systmes
de cot.
Figure n13 : La dynamique des systmes de cot (Mvellec, Lebas, 1999)
Il semble que vouloir systmatiquement lier le pilotage des systmes de cot avec le pilotage
du processus de cration de valeur soit une erreur dans les entreprises gres par affaires et
tout particulirement dans la phase dingnierie de laffaire. Dans sa phase de construction,
laffaire va faonner lorganisation, en crant de nouvelles activits et de nouveaux
- 148
Michel Pendaries
processus, en sappropriant de nouvelles ressources et comptences et en dveloppant les
capacits dynamiques organisationnelles de lentreprise. Vouloir grer en mme temps les
cots et la valeur pose un problme conceptuel que nous aborderons dans la partie qui suit.
Une utilisation de lABC, dans sa version Activity Based Project (ABP), serait plus pertinente
dans la phase aval de laffaire, celle de sa ralisation.
Mvellec235 (2008), propose dans la conception dun systme de cot lintgration (et pas
lautomatisation) des trois outils majeurs du Contrle de gestion : les budgets, les cots et les
tableaux de bord. Concernant le systme de cot, il propose de fonder le systme sur trois
objectifs : grer les ressources, dialoguer avec lenvironnement et orienter les comportements
(voir figure ?).
Figure n14 : Les critres de pertinence dun systme de cot (Mvellec, 2008, p39)
Si le modle nincorpore quune seule loi de causalit, la variation proportionnelle de

certaines charges avec le chiffre daffaires, on peut lgitimement penser que sa contribution
la gestion des ressources sera moindre que sil incorpore de multiples lois de
causalit. () La traabilit doit aller de pair avec les lois de causalit (pour tre
exploitables). () La traabilit et la causalit sans responsabilit associe risque de laisser
linformation non exploite ou mal exploite. () Le dialogue avec lenvironnement repose
sur la qualit et la varit des valuations proposes par le systme ainsi que sur sa
235
Opus cit
- 149
Michel Pendaries
contribution larticulation du cot et de la valeur. () Laction sur les cots, cest aussi
laction sur les attributs de valeur et par ricochet sur le prix reu en retour. () En matire
de gestion du changement, on estime quune vision partage par les acteurs concerns par la
situation est ncessaire (associer les acteurs la construction du systme) (Mvellec,
2008).
Mvellec propose de complter le dispositif avec les budgets, articuls sur la hirarchie des
responsabilits, car ils offrent le meilleur cadre pour la gestion des ressources. Lintgration
dun tableau de bord comme troisime outil vient renforcer le systme de Contrle de
gestion, car il est du ressort du manager oprationnel pour suivre ses dmarches
damlioration de la performance locale.
3.1.2. Limites de la gestion du couple cots-valeur

Daprs Johnson (1990), pour matriser le couple valeur-cot dans lconomie mondiale,
les dirigeants doivent gouverner les personnes et grer les activits ; ils doivent cesser de
chercher matriser les cots en grant la production .
Malleret236 (2009), montre que la valeur doit tre dissocie du cot si lon veut que la
problmatique de la gestion cots-valeur ait un intrt conceptuel et pratique. Pour elle, la
valeur serait une construction sociale car la valeur est externe lentreprise. Quelle soit
dtermine par le march ou par les prfrences dun client, la valeur est constate et non
construite par lentreprise. Toutefois cela ne veut pas dire que la valeur soit une donne
indpendante de lentreprise. Malleret souligne que pour Brchet et Desrumeaux (2001), la
valeur, considre du point de vue des organisations, est une ralit la fois donne et
construite et pour le moins autant construite par les acteurs (individus, organisations), et
notamment par les organisations, que par les marchs . Lorino237 (1995b) renforce cette
ide en disant que la valeur est une interprtation. Dans les marchs de type B to B, qui nous
intressent, derrire le client se cachent plusieurs acteurs (lunit de production qui va
accueillir le bien, loprateur ou lquipe doprateurs qui va lutiliser, lacheteur qui va le
ngocier, etc.). Chacun de ces acteurs va interprter la valeur selon ses critres : lacheteur
236
Opus cit
237
Opus cit
- 150
Michel Pendaries
sur le prix dachat et/ou le cot de possession du bien, loprateur sur les fonctionnalits du
bien, lunit de production sur la capacit ou la qualit de production du bien, etc. Comme le
souligne Malleret, qui est le client et sur quelles prfrences lentreprise va construire une
liste dattributs permettant de dterminer la valeur de son offre .
Le Target-costing, aborde la valeur par les fonctions du produit (jugement fonctionnel) ou
par les composants (jugement technique) ou par un mixte des deux. Il postule que les
attributs de valeur sont des variables indpendantes et quils se combineraient de faon
additive pour composer la valeur du produit. Malleret, en sappuyant sur certains travaux
(Lorino, 1994, 2005 ; Meyssonier, 2001 ; Loosa, 1997 ; Naumann et Jackson, 1999),
dmontre que rien ne permet daffirmer que les attributs sont indpendants () il ny
aurait pas non plus daddition des valeurs des attributs. Ce que confirme Mvellec238
(2005, p57). Pour autant, il est difficile de prtendre que la valeur globale est la somme
des valeurs unitaires de ces fonctionnalits . Pour Horvrth239 (1995 p76-77), le but du
Target-costing est que chaque composant (ou fonction) engendre un montant de cots
correspondant la valeur que lui attribue le consommateur . Aussi bien Meyssonier (2001,
p125) que Malleret (2009, p20) dnoncent cette ide en prtextant ne trouver aucun
raisonnement sous-tendant cette position. Pour Malleret, la contribution du Target-costing
la gestion du couple cots-valeur pourrait tre de permettre, de faon globale, de vrifier
ladquation entre le cot prvisionnel dun produit et son futur prix de march. La notion de
valeur est assimile celle de prix (de vente) () et de faon plus fine de contribuer fixer
des objectifs de cots pour des composants ou des fonctions du produit. Nous nous
permettons une remarque sur la finalit de cette mthode. Le Target-costing nest pas une
mthode de vrification mais daide la rduction des cots, associ lanalyse de la
valeur, lorsque le cot cible (objectif) nest pas atteint par le cot estim240 (prvision). Ce
cot ajust du produit devient la feuille de route des acteurs contribuant la
ralisation du produit. Le Target-costing apparat tre davantage une mthode de pilotage
dun systme de cots prvisionnels respectant un cahier des charges conceptuel quune
mthode de pilotage de la cration de valeur.
238
Opus cit.
239
Opus cit.
240
Voir sur ce point le sous-chapitre sur la mthode du Target-costing.
- 151
Michel Pendaries
Concernant lABC/M, Lebas241 (1991) propose de diffrencier les activits valeur ajoute et
les activits sans valeur ajoute mais ajoute une difficult car selon le jugement de valeur ,
une activit juge sans valeur par un client peut ltre par un autre. De mme, une activit
juge hors de son contexte stratgique. Par exemple, une activit de nettoyage dans une usine
ou un hpital na pas le mme niveau de valeur. Doit-on distinguer plusieurs types dactivit
de nettoyage au sein de lhpital : le nettoyage des blocs opratoires, le nettoyage des
chambres, le nettoyage des espaces communs, etc. Selon Lebas (p59-60), dans une usine, le
nettoyage industriel peut tre jug de manire diffrente. Sil contribue ventuellement la
qualit des produits donc peut tre considr comme tant valeur ajoute , mais que dire
du nettoyage lorsquil intervient parce que le travail est excut dans de mauvaises
conditions dorganisation et de propret . Avec le concept de processus, Mvellec242
(2000b) introduit le lien entre lactivit et le produit/client. Les processus doivent recrer un
segment de la chane de valeur de lentreprise en regroupant les activits qui dlivrent un
attribut porteur de valeur pour le client. Cest ce stade que lon essaie de prendre en
considration la ncessit de grer le cot et la valeur . Larticulation entre processus et
attributs reste imprcise. Mvellec admet quil peut y avoir une bijection. Par construction,
un processus mne un attribut mais peut-il y avoir des attributs qui mobilisent des activits
issues de plusieurs processus. Lebas et Mvellec (1999) proposent de partir des attributs de
valeur perus par les clients, didentifier les gnrateurs qui les expliquent et de dterminer
les cots attachs ces gnrateurs pour avoir le cot des attributs. Malleret souligne, pour
que cette mthode puisse relier le cot et la valeur, il faudrait isoler les gnrateurs de valeur
et les relier aux activits pour avoir leurs cots. Ce que les auteurs, cits prcdemment,
nexpliquent pas, comme galement la dcomposition de la valeur globale en attributs de
valeur. Pour conclure selon Malleret, la contribution des approches de type ABC/ABM la
gestion du couple cots-valeur, est limit deux facteurs. Le premier, les activits et les
processus ne conduisent pas de manire univoque un attribut crateur de valeur. Le
deuxime, les cots et les valeurs ne sinscrivent pas dans le mme horizon temporel. Se pose
la problmatique de la construction dun modle intgrateur .
241
Opus cit
242
P. Mvellec, Comptabilit par activits, in Encyclopdie de Comptabilit, Contrle de gestion et Audit,
Edition B. Colasse, 2000b, p395-405.
- 152
Michel Pendaries
Avec le modle de Mc Nair243 et al (2001), Value Creation Model (VCM), dcrit dans un
sous-chapitre prcdent, Malleret expose les mmes critiques que celles faites au Target-
costing (indpendance, additivit des attributs, et harmonisation de la valeur et du cot des
attributs) et en particulier, le lecteur ne sait pas comment et par quel mcanisme ou
raisonnement les cots des activits sont relis et affects aux attributs . Le classement des
activits en trois catgories ( valeur ajoute, sans valeur ajoute, et sans valeur ajoute mais
ncessaire) sapparente lABC et apporte une difficult supplmentaire : la justification
dactivits sans valeur ajoute mais ncessaires. Par exemple, la phase de rglage dune
machine outils numrique est-elle une activit sans valeur ajoute mais ncessaire (sans elle,
on ne peut pas diffrencier les produits lancer en fabrication) ou bien une activit valeur
ajoute (le client considre que lopration de rglage est une opration productive faisant
partie intgrante du processus de fabrication et quil doit donc acheter lentreprise).
Lexprience industrielle montre quun certain temps de rglage est acceptable par le
client. Ce dlai peut tre un sujet de ngociation entre lentreprise et le client. Par
consquent, on peut affirmer que lopration de rglage dune machine outils est une activit
valeur ajoute.
Les mthodes comme lUVA ou le MBM, mme si leur finalit est de mesurer la rentabilit
(comprendre la profitabilit) par vente pour lune ou la profitabilit par ligne de
commande pour lautre, elles nen demeurent pas moins des systmes de cot. Mesurer la
production en effort de production (UVA), ne permet pas de comprendre sil existe une
relation entre le cot des efforts fournis pour fabriquer le produit (le nombre dUVA
consommes) et le cot des attributs de valeur du produit (le nombre dUVA produites). Il est
envisageable de pouvoir valoriser le cot dune affaire comme tant un nombre dUVA
consommes par un cot prvisionnel de lUVA et augment des achats directement
affectables. Mais en cas de rupture organisationnelle, de par linnovation que laffaire
vhicule ou encore de par les progrs techniques quelle exige et les dernires technologies
quelle doit intgrer, le nombre dUVA consommes est modifi. Ce constat remet en cause
le calcul de cot tabli sur une organisation stable. Il serait alors ncessaire de faire une
actualisation de lensemble du systme de cots chaque nouvelle affaire. Ce qui semble
243
Opus cit.
- 153
Michel Pendaries
impossible compte tenu de la lourdeur de la mise jour. Si de plus, laffaire met en exergue
lerreur dagrgation inhrente la mthode UVA dans le calcul de cot, les causes
dinexactitude du cot de laffaire deviennent nombreuses et lincertitude datteindre un
profit cible est grande.
3.2. LES LIMITES METHODOLOGIQUES
La mthode du Target-costing ne gre pas le processus de cration de valeur. Elle part du

principe que la valeur (du march) est en fait un prix (de vente) qui doit assurer un avantage
concurrentiel. Si lon reprend lide de Mvellec (2005) quil ny a ni valeur calcules, ni
valeur dicte par le march mais une valeur coconstruite dans lchange, dans le cas de la
construction dune affaire dans une organisation gre par affaire, cette mthode ne servirait
qu fixer un cot cible priori bas sur des offres concurrentes, sans tre certain que le prix
cible assurera la profitabilit vise par lentreprise. En absence de prix de march, comme
cela est souvent le cas dans lingnierie daffaire, le client fixera son prix dachat cible
partir dun critre financier comme par exemple, le dlai de retour sur investissement. Par
consquence, ce prix dachat cible du client devient le prix de vente cible de lentreprise.
La mthode ABC ne semble pas non plus adapte une dmarche dingnierie
daffaire. En effet, laffaire, si elle se concrtise, va mobiliser des ressources de
lorganisation qui peuvent ne pas tre prsentes au stade de ltude. Des choix sont souvent
faits. Par exemple, internaliser ou au contraire externaliser certaines activits car certaines
ressources sont longues acqurir en interne. Il en va de mme si les comptences ne sont
pas dans lorganisation. Elles peuvent coter cher obtenir. Ces dcisions prises tout le long
du processus de construction de loffre dune affaire vont reconfigurer lorganisation et ces
processus rendent peu exploitables les informations comptables proposes par lABC. Les
ressources de lorganisation tant regroupes par activit et affectes de manire
prvisionnelle laffaire en valuant le nombre dinducteurs que laffaire va consommer de
chaque activit, il devient difficile sinon impossible dvaluer le cot de chaque inducteur et
par la mme le cot des activits consommes. Comme nous lavons dj mentionn en
- 154
Michel Pendaries
citant Tarondeau, si laffaire est aujourdhui lunit dactivit dune organisation, elle devient
le centre de globalisation et de pilotage des performances et des cots244 prvisionnels.
Nous avons dj dit, en citant Mvellec, que lABC est une mthode de cot complet long
terme. Les cots des activits sont exacts mais le cot des objets ne lest pas. Or, dans notre
cas, lobjet est laffaire et il serait peu pertinent de baser le pilotage de sa construction sur
une mthode que nous savons au dpart inexacte. Lintrt de son utilisation rside sur son
cadre conceptuel base de cause et en utilisant lactivit comme base dinformation sur
les ressources disponibles mais en vitant lutilisation de linducteur dactivit pour les
raisons dj invoques. Mme si le cot estim (Mthode du cot cible) est calcul avec une
mthode de calcul de cot comme lABC, il incorpore de fait une hypothse de volume de
production. La mthode ABC comme beaucoup dautres mthodes de calcul de cot est une
mthode volumique . Car le cot estim est un cot unitaire et le volume des inducteurs
quil consomme est galement li au niveau dactivit prvisionnel de lentreprise. Or, nul ne
conteste aujourdhui le degr derreur dans les prvisions marketing. De plus, si lon part du
principe que le cot estim inclut des cots cachs lis lorganisation au moment de son
valuation et pas la rduction venir ventuelle de certains dysfonctionnements lis au cadre
de ltude dune nouvelle affaire, en consquence, le calcul du cot global dune affaire est
erron, remettant en cause lutilisation dune mthode base sur un systme de cots pour
piloter la performance dune affaire dans sa phase de construction.
Le pilotage des cots est une chose, le pilotage de la valeur en est une autre. Car, si lon
dsigne comme performance dune affaire, sa capacit atteindre un objectif de profit
assurant la profitabilit globale souhaite par lentreprise, il se passe le plus souvent un dlai
assez long entre la proposition de loffre, son acceptation par le client et la mise en uvre de
laffaire. Or, lABC a des difficults apprhender la complexit (cur de la mthode) du
fait de linsuffisance de ses mises jour, due principalement la lourdeur de la mthode en
elle-mme. Or, laffaire dans sa phase de construction, projette lorganisation vers le futur. Il
semble difficile de construire une complexit future cristallise dans laffaire sur les bases
dune complexit tablie par une mthode que nous savons dj avoir volu au moment o
lon va lutiliser.
244
Opus cit.
- 155
Michel Pendaries
Avec la mthode Time-driven ABC, qui prtend rduire les erreurs de mesure de
consommation des activits ainsi que leur complexit et faciliter la mise jour des cots, on
reste sur une mthode de calcul de cot avec les drives quelle vhicule dans le pilotage
de la construction dune affaire et son processus de cration de valeur. Le Time-driven ABC
est bas sur des inducteurs de temps calculs partir de lutilisation normale des activits et
pas sur une utilisation thorique. Bien quil ait des mises jour rgulires lorsquils y a des
modifications des processus, le slack organisationnel (niveau de dysfonctionnement) nest
pas remis en cause dans lquation de temps. Nous parlerons dutilisation thorique des
activits lorsque les acteurs de lorganisation se posent la question suivante : que devrions-
nous faire pour tre aux normes du march (efficience, efficacit et effectivit) ? Avec cette
interrogation, le slack organisationnel est de fait remis en cause car la relation client-
fournisseur qui se cre en interne exige la prise en compte des contraintes imposes par le
march. Lutilisation normale des activits est fixe par lentreprise lorsquelle se pose la
question suivante : que devrions-nous faire pour utiliser au mieux les ressources de notre
organisation (efficience) ? Dans ce cas, le slack organisationnel nest pas obligatoirement
remis en cause.
Le BSC est un outil de management et un systme de mesure des performances

stratgiques. Sur un plan mthodologique, des auteurs comme Saulou (1982) ou Atkinson et
Epstein (2000) prconisent de ne pas dpasser sept indicateurs pour mesurer les variables
daction, puisque lobjectif est de slectionner un nombre dindicateurs ncessaire et suffisant
pour reprsenter les variations du systme gnral contrler.
Laffaire, en tant quunit dactivit, intgre les dimensions stratgiques de lentreprise. La
question qui se pose est la suivante. Le processus dingnierie daffaire peut-il tre pilot par
le BSC ? Quels seraient les indicateurs (KPIs) propres aux quatre axes stratgiques du BSC et
appropris au pilotage des performances dune affaire ? Il apparat quun systme unique
pour les phases de conception et de ralisation dune affaire ne semble pas compatible du fait
des diffrences conceptuelles et mthodologiques entre ces deux phases. Le pilotage de la
cration de valeur (conception) et celui des ressources mises en uvre (ralisation) ne font
pas rfrence aux mmes types dindicateurs.
- 156
Michel Pendaries
3.3. LES LIMITES TEMPORELLES
Le temps est une dimension constitutive de lorganisation (en tant que cot de transaction).
Il fixe lhorizon de la dcision (lurgence). Il est aussi le poids de lexprience (la dure), le
futur prvisible (lhorizon), la trajectoire singulire de lentreprise (lhistoire), un flux
dintensit changeante (le rythme) et un ensemble de conditions environnantes (la priode)
(Batch245, 2002). Pour Mric246 (2000), le temps est un bien non stockable, fractionnable et
mesurable. Dans les systmes de calcul de cot, le temps de travail (rel ou standard) est
souvent utilis comme inducteur dactivit ou comme clef de rpartition de cots indirects.
Dans lapproche rcente de Kaplan et Anderson247 (2004), nous avons vu que le Time-Driven
ABC retient le temps, ncessaire pour excuter les oprations de chaque groupe de
ressources, comme seul inducteur dactivit. Allain et Gervais (2008), ont mis en vidence
dans une tude sur les centres dappels tlphoniques que les temps hors flux sapparentent
aux temps morts tels quils sont dfinis dans la littrature. Ce sont les temps consacrs aux
changes professionnels et informels, aux lectures, runions, formations sur site, gestion du
poste (mise en route, entretien PC), pauses, attentes de larrive dun flux. Ils sont une
composante essentielle du service et constituent une part non ngligeable des temps de
travail . Ils sont importants et variables chez les prestataires. Les temps passs (temps
effectifs de service au client) sont donc difficiles mesurer dans les activits de services.
Kaplan et Anderson critiquent dailleurs le recours la dclaration systmatique des temps
passs dans le domaine des services. Ils proposent de rattacher une activit un temps
standard plutt quun temps rel contestable. Toutefois, ltude dAllain et Gervais dmontre
limportance du rle du client dans le temps pass raliser la prestation. Etablir des
standards, suppose que le client na que peu dinfluence sur loutput . Or, ce nest que
rarement le cas dans les activits de prestation de services. Les auteurs de la mthode UVA
ont eu la mme attitude en proposant de retenir des temps standards pour valoriser les
ressources consommes des postes de travail dont lunit duvre est le temps de main
duvre ou le temps machine, mme si les temps machine sont moins soumis aux temps
245
L. Batch, Temps et sciences de gestion, Economica, 2002.
246
J. Mric, Temps et Contrle de gestion , dans B. Colasse (d), Encyclopdie de comptabilit, contrle de
gestion et audit, Economica, 2000, p1179-1187.
247
Opus cit
- 157
Michel Pendaries
morts . Ainsi, lorsque le temps de travail est traduit en cot horaire du travail, le risque
dala sur les temps morts remet en cause lintrt de cet indicateur. En effet, sil faut pour
obtenir un indicateur pertinent retirer les temps morts du temps total rel, cette opration
nous semble pratiquement irralisable et mme si cela tait possible, on serait confront un
problme de fiabilit de la mesure. Ce quont montr les travaux dAllain et Gervais.
Concernant les quations de temps de la mthode Time-Driven ABC, Allain et Gervais
proposent dintroduire des variables tenant lattitude du client ou en tablissant des
quations qui prennent en compte les temps morts (Runions, Formations, etc.). La
question qui semble se poser concerne lutilit de mettre en place un systme complexe et
couteux de collecte des temps. Fort de ce constat, nous nous posons la question de la
pertinence de baser lvaluation du prix de vente dune affaire nouvelle partir des cots
horaires. Face aux diffrentes approches dans llaboration et la valorisation des cots
horaires (Taux horaires), il devient particulirement difficile de choisir le bon taux pour
fixer le prix de vente dune affaire.
Sur un autre plan, le temps est une variable explicative de lexistence dune rupture entre
la cause (consommation de ressources) et leffet (la cration de valeur). Pour Lorino248
(1989, p155), la mise en relation des cots et de la valeur cre se heurte deux difficults :
il y a un dcalage dans le temps entre des cots qui sont immdiats et une valeur qui ne se
produira que plus tard , lorsque le client achtera le produit, et, du fait de lorganisation du
travail en entreprise, une activit correspond rarement une fonctionnalit attendue par le
client. Pour lui (1995a, p59-60), cest la nature sociale (division du travail) et
diachronique (talement dans le temps) de la cration de valeur qui rend la correspondance
fonction-activit problmatique . Les processus peuvent en partie rsoudre ce problme. Il
est un passage oblig entre activits et fonctions, entre cots et valeur, ce passage fut-il
tortueux et contourn . Ce dcalage dans le temps est aussi constat linverse entre la
phase initiale de construction de laffaire et sa phase de ralisation. La perception de valeur et
son valuation, aussi bien par le client et que par lentreprise fournisseur, sont faites au
moment de sa contractualisation. Les diffrences probables constates entre les cots prvus
et les cots rels napparaissent que dans la phase de ralisation de laffaire. Ce dcalage
248
P. Lorino (1989), LEconomiste et le Manager, Editions La Dcouverte.
- 158
Michel Pendaries
inverse dans le temps, dans les organisations gres par affaire, entre la valeur qui est
immdiate et les cots qui se produiront plus tard, nous interpelle sur lutilit de la
structure des cots dans la fixation du prix de vente et par voix de consquence dans le
pilotage de la performance conomique de lorganisation. Ne pourrait-on pas affirmer
galement qu linverse de ce que nous avons nonc prcdemment, le temps est une
variable explicative de lexistence dune rupture entre la cause (le besoin satisfaire pour le
client et lentreprise - la valeur crer) et leffet (la consommation de ressources utiles la
ralisation des attributs de valeur).
Limpact du temps a aussi ses effets sur les indicateurs de performance. En rfrence
aux travaux de Zarlowski249 (2000), la construction des indicateurs de cration de valeur
conomique repose de manire rcurrente sur une hypothse de stationnarit. Cette
hypothse est frquemment rencontre dans les modles dvaluation depuis les travaux
fondateurs de Gordon et Shapiro (1956), et Modigliani et Miller (1961). Sur le plan thorique
lhypothse de stationnarit permet de scinder lhorizon temporel en priodes annuelles
caractrises par une proprit dindpendance, donc de raisonner dans un cadre
unipriodique (Ex : le cot dopportunit des ressources et la structure financire de
Modigliani et Miller). Dans cette hypothse, un indicateur comme lEVA250 (Economic
Value Added) illustre la dcomposition de la cration de valeur globale en une succession de
contributions annuelles. La formule de calcul de cet indicateur repose sur un rsultat net
stationnaire en horizon infini (actualisation au taux dopportunit). Zarlowski dmontre que
lEVA repose sur les hypothses classiques des rgimes stationnaires : une stabilisation de
la rentabilit des actifs de lentreprise aprs tout nouvel investissement (ou
dsinvestissement), lgalit entre les investissements de maintien et des dotations aux
amortissements supposes reflter la dprciation conomique relle des actifs en place, en
labsence de progression de lactivit et conditions dexploitation inchanges, des besoins
de financement du cycle dexploitation constants . Il met en avant que ces hypothses
249
P. Zarlowski, Recherche prescriptive et contrle de gestion : une illustration denjeux mthodologiques ,
CCA, dcembre, 2000, p137-148.
250
EVA, indicateur dpos par Stern, Stewart & Co en 1991, est gale au rsultat net aprs impt de la priode
diminu dune charge financire reprsentant la rmunration, au cot dopportunit (ke = cot du capital
conomique) devant tre servie aux apporteurs de capitaux afin de rmunrer le risque associ leur
investissement.
- 159
Michel Pendaries
admettent que les projets entrepris sont supposs atteindre en lespace dune priode un
niveau de rentabilit de rgime stationnaire et que les projets individuels peuvent tre isols
dans tout plan pluriannuel dinvestissement, donc que les projets dinvestissement sont
parfaitement divisibles . Ce qui est assez loign de la ralit observable. En reprenant
lexemple de lEVA, comme indicateur, et en ajustant ses paramtres, Zarlowski propose de
rduire les biais de la dmarche normative en confrontant lanalyse normative lanalyse
prescriptive de lindicateur. Lanalyse normative et prescriptive doit aboutir la
contextualisation des indicateurs par rapport aux caractristiques industrielles,
concurrentielles, conomiques et organisationnelles de lentreprise. Les dispositifs de
contrle fonds sur la valeur conomique doivent autoriser un engagement et un suivi de la
performance des responsables oprationnels sur des objectifs stables, tout en reconnaissant
une flexibilit dans les trajectoires empruntes pour raliser ces objectifs. Car le suivi de la
valeur, lanalyse et la discussion des carts, la construction ngocie des priodes cibles, qui
permettent de structurer le processus dallocation de ressources autour dun cadre partag
susceptible de rsoudre les problmes de coordination inhrents ce processus, ne constitue
pas une mesure suffisamment fiable de la performance (Zarlowski, 2000, p146). Les
nouveaux indicateurs de cration de valeur sinscrivent dans une conception du contrle
fortement marque par lapproche micro-financire de lentreprise. Laccent est mis sur la
dfinition dun indicateur cohrent avec lobjectif de cration de valeur actionnariale pour
mesurer et rmunrer la performance des responsables dans lentreprise, et assurer un
alignement organisationnel sur lobjectif de cration de valeur actionnariale. Une autre
approche des problmes de contrle a pour objectif la construction doutils contextualiss
dans une perspective relationnelle, centre sur la rsolution des problmes de
coordination .
Une analyse la fois normative et prescriptive de lindicateur, permet de lever certaines
limites mthodologiques inhrentes une recherche prescriptive dans laquelle les conditions
du contexte empirique ne peuvent tre contrles.
- 160
Michel Pendaries
Rsum du troisime chapitre
- En abordant, les limites conceptuelles, on saperoit avec lABC que la causalit est la
principale dimension pour la gestion des cots et des performances et pas uniquement le
calcul des cots. Le point fondamental de la rflexion sur la causalit est constitu par
labandon de la relation entre lobjet de cot final et la consommation de ressources.
Au sein de chaque activit (au sens de lABC) on peut dnombrer de nombreuses causes
de consommation de ressources selon quatre catgories : Production,
Dysfonctionnements internes, Dysfonctionnements propags et exigence des clients.
Quant lattribut de traabilit, il est restreint dans lABC car il se confond avec celui
de la causalit dans le calcul des cots. Le cot complet dun produit ne renseigne en rien
sur la cause de toutes les activits ralises. Lattribut de responsabilit est modifi
dans lABC. La responsabilit est complexifie par linteraction performante de deux
processus : lun vertical (allocation des ressources), lautre horizontal (consommation des
ressources), dans la satisfaction des clients.
- En introduisant la notion de valeur dans linterprtation des systmes de cot (ce que
ne font pas les systmes traditionnels), lABC modifie de manire significative la
comprhension du fonctionnement des organisations. Si lon veut dynamiser les systmes
de cot, il faut rechercher dans lvolution les attributs de valeur perus par
lenvironnement. Le systme de cot ne suffit pas en tant qulment de pilotage de la
performance des processus. Il faut fonder le systme de cot sur trois objectifs : grer
les ressources, dialoguer avec lenvironnement et orienter les comportements. La
valeur doit tre dissocie du cot si lon veut que la problmatique de la gestion cots-
valeur ait un intrt conceptuel et pratique. Elle est, du point de vue des organisations,
une ralit la fois donne et construite et pour le moins autant construite par les
acteurs (individus, organisations), et notamment par les organisations, que par les
marchs. La valeur est une interprtation des acteurs de lorganisation. Et la valeur
globale nest pas la somme des valeurs unitaires de ces fonctionnalits. Il y a une
- 161
Michel Pendaries
bijection entre processus et attribut de valeur. Un processus mne un attribut et des
attributs mobilisent des activits issues de plusieurs processus. Pour que lon puisse relier
le cot et la valeur, il faudrait isoler les gnrateurs de valeur et les relier aux activits
pour avoir leurs cots. Deux facteurs limitent lapport de lABC/ABM la gestion du
couple cot-valeur. Le premier, les activits et les processus ne conduisent pas de
manire univoque un attribut crateur de valeur. Le deuxime, les cots et les
valeurs ne sinscrivent pas dans le mme horizon temporel. Des mthodes comme le
Target-costing ne grent pas le processus de cration de valeur.
- Puisque les cots des activits de lABC sont exacts mais le cot des objets ne lest
pas, il serait peu pertinent de baser lvaluation dune affaire dans sa phase de
construction sur une mthode que nous savons au dpart inexacte. LABC a des
difficults apprhender la complexit (cur de la mthode) du fait de linsuffisance
de ses mises jour, due principalement la lourdeur de la mthode en elle-mme. Or
laffaire est un nud de complexit. Avec le Time-driven ABC, le slack organisationnel
(niveau de dysfonctionnement) nest pas remis en cause dans lquation de temps.
- Le temps est une dimension constitutive de lorganisation. Le choix se pose entre temps
standard et temps rel contestable pour valoriser les ressources consommes. Lorsque
le temps de travail est traduit en cot horaire du travail (taux horaire), le risque dala
sur la mesure des temps morts remet en cause lintrt de cet indicateur. Le temps
est une variable explicative de lexistence dune rupture entre la cause (consommation
de ressources) et leffet (la cration de valeur). A linverse, en matire de gestion par
affaire, le temps est une variable explicative de lexistence dune rupture entre la cause
(le besoin satisfaire pour le client et lentreprise - la valeur crer) et leffet (la
consommation de ressources utiles la ralisation des attributs de valeur). Limpact du
temps a aussi ses effets sur les indicateurs de performance. La construction des
indicateurs de cration de valeur conomique repose de manire rcurrente sur une
hypothse de stationnarit en permettant de scinder lhorizon temporel en priodes
annuelles dans une dmarche normative. Pour rduire les biais de la dmarche normative,
- 162
Michel Pendaries
il faut confronter lanalyse normative lanalyse prescriptive de lindicateur. Une
analyse la fois normative et prescriptive de lindicateur permet de lever certaines limites
mthodologiques inhrentes une recherche prescriptive.
- 163
Michel Pendaries
Conclusion du troisime chapitre
Ce troisime chapitre vient complter les deux prcdents en prcisant les limites des
systmes de cots. Il nous claire sur les aspects conceptuels, mthodologiques et temporels
des outils de pilotage actuels de la performance. Il nous indique les paramtres pertinents
soulevs dans les systmes de cots et que nous devons intgrer dans notre modle de
recherche comme la relation de causalit, la traabilit, la responsabilit, le temps, la
stationnarit, etc. Si le systme de cot ne suffit pas en tant qulment de pilotage de la
performance des processus, nous allons rechercher avec notre modle un systme de pilotage
par la valeur. Le chapitre suivant est consacr la construction de notre modle de recherche.
- 164
Michel Pendaries
CHAPITRE 4 : LA CONSTRUCTION DU MODELE
INTRODUCTION
Ce chapitre nous amne prciser, dans un premier temps, notre ancrage thorique et
donner une dfinition thorique dune affaire comme out-put dun processus de construction
complexe. Il va nous permettre, dans un deuxime temps, de mieux comprendre la prsence
de deux processus dans une organisation gre par affaire ainsi que leurs finalits et
didentifier leurs propres caractristiques et les facteurs cls associs. Puis nous terminerons
par nos propositions de recherche dun systme de pilotage par la valeur du processus-
affaires.
4.1. LE CHAMP THERORIQUE MOBILISE
4.1.1. Lapproche de la firme par les ressources et les comptences

Notre recherche se fonde sur lapproche de la firme fonde sur les ressources et les
comptences. Lapproche par les ressources a t publie par Penrose251 en 1959 sous le titre
la thorie de la croissance de la firme . Sa contribution scientifique est associe au
courant de pense anglo-saxon de la ressource based view252 puisquelle estime quune
firme est une collection de ressources. Notamment, elle estime que la croissance des
organisations est le rsultat de laccumulation de ressources idiosyncrasiques de la firme.
Pour elle, lentreprise est beaucoup plus complexe, dcentralise, participative et apprenante
que dans sa dfinition usuelle. En fait, son approche repose sur une conception cognitive de
lentreprise. Cette conception de la firme nest pas la seule. Les diffrentes approches daprs
les travaux de Tywoniack253 (2005) peuvent tre schmatises de la manire suivante.
251
E.T. Penrose, The theory of growth of the firm, Oxford University Press, Oxford, 1959, 3rd Edit 1995.
252
Cette approche par les ressources a t dveloppe par des auteurs comme Rumelt (1972, 1981), Barney
(1989, 1996), Teece (1982) et Wenerfelt (1984).
253
S.A Tywoniac, Le modle des ressources et des comptences : un nouveau paradigme pour le
management stratgique , Communication la confrence de lAIMS, 2005.
- 165
Michel Pendaries
Une srie de couple Un ensemble de
produit-march fonctions (R&D,
(Ansoff, 1965) Conception,
Fabrication, )
(Snow et Hrebiniak,
1980)
La firme
Un ensemble de
Un ensemble
ressources et
dactivits lies une
comptences (MRC)
chane de valeur
Ce que la firme est
(Porter, 1996)
capable de faire
(Penrose, 1959 - 1995
et Grant, 1991)
Figure n 15 : Conception de la firme (daprs Tywoniak, 2005).
Mais nous ne retiendrons dans nos travaux que la vision penrosienne de lentreprise. Si
lorganisation est perue comme devant tre apprenante, flexible, et transversale ; son bon
fonctionnement doit sinscrire davantage dans une logique dorientation des comportements
des personnes usant dinitiative et dautonomie, que dans une stratgie de contrle des
dlgations des tches (Arena et Solle254, 2008). La conception penrosienne de
lorganisation repose sur une approche de la connaissance distincte de celle dinformation et
sur une interprtation particulire des relations entre les apprentissages individuels et
lapprentissage collectif. En postulant dans son ouvrage, que les ressources sont en fait un
gisement de services potentiels qui peuvent tre, en majeure partie, dfinis indpendamment
de leur usage, les services ne peuvent tre dfinis de cette manire, () le mot service
implique une fonction, une activit , Penrose fait dj rfrence, sans le dire, la notion de
processus qui renvoie lide darticulation des activits et de coopration des individus.
Pour Penrose, et selon Arena et Solle (2008), les ressources nont de valeur que dans la
mesure o elles sont mobilises dans des activits modulaires, au service de la logique
daction et non pas dans des fonctions cloisonnes de lentreprise. La bonne utilisation de
ces ressources permet la firme de dvelopper de nouvelles opportunits productives et des
254
Opus cit.
- 166
Michel Pendaries
comptences (Grant255, 1991, 1996) propres son histoire et son apprentissage. Arena et
Solle disent que le processus quelle (Penrose) dcrit implique donc une dialogique entre
les ressources et les comptences . Afin de mettre en uvre ces ressources, les managers
doivent faire un effort de coordination, rendu possible par les capacits cognitives de chacun.
Les managers doivent partager une mme vision cognitive de lentreprise pour pouvoir
coordonner leurs dcisions. Penrose fait rfrence au concept de connaissance collective et
tacite. Il permet aux salaris de lentreprise de partager des reprsentations de la ralit, sans
pour autant les transmettre de manire explicite. De fait, si le succs dun processus repose
sur laction combine de plusieurs agents, la recherche de loptimum global ne rsulterait
plus dune somme doptima locaux. Arena et Solle postulent que la connectivit des
activits au sein dun processus dpend aussi de laction elle-mme et de leur conduite en
temps rel . Le reprage des relations dans laction tmoignera dune dimension cognitive et
organisationnelle dans le pilotage des processus.
Dautres auteurs, comme Koenig256 (2002), portent laccent sur la dimension interpersonnelle
des relations entre acteurs et mettent en vidence paradoxalement les impacts sur
linnovation des routines organisationnelles. Koenig nous dit ce propos, que les
comptences cls sont devenues des lments dun avantage concurrentiel de la firme dans
leurs capacits grer la connaissance spcifique . Comme le dmontre Amesse257 et ali
(1995), les comptences deviennent ainsi le moteur des activits, linverse de lordre des
priorits avanc par Porter258(1999). Lapproche par les ressources et ses volutions rcentes
avec les modles bass sur les ressources et comptences259, donne un cadre explicatif du
rle de lingnieur daffaires au sein de lorganisation gre par affaire. Par sa fonction
dintgrateur et en particulier lintgration organisationnelle et par celle de pilote du
processus de cration de valeur, lingnieur daffaires propose avec la construction dune
255
Dfinition de R.M Grant (1991, 1996) : Une comptence est la capacit dun ensemble de ressources
raliser une tche ou une activit.
256
G. Koenig, De nouvelles Thories pour grer lEntreprise du XXI sicle , Collectif Economica, 2002
257
F. Amesse, A. Avandikyan, P. Cohendet, Ressources, comptences et stratgie de la firme ,
Communication lAIMS, 1995.
258
M. Porter, Lavantage concurrentiel , Rdition, Dunod, Paris, 1999.
259
Resource-based view (RBV), Competence-based view (CBV).
- 167
Michel Pendaries
affaire, des transformations260 organisationnelles et comme processus socio-conomique, le
processus-affaires serait celui qui faonne le changement en incitant la cration de nouvelles
routines organisationnelles. Les processus organisationnels forment un ensemble de
routines qui constitue une mmoire organisationnelle . Ces routines sont spontanes et,
par leurs caractres tacites, difficilement reproductibles261. Ce qui confre lentreprise un
itinraire contraint (Teece, Rumelt, Dosi & Winter, 1994) mais devant les modifications
de lenvironnement ces routines doivent voluer et sen crer de nouvelles. Cest ce que
Nelson et Winter (1982) appellent, les activits de recherche . Lapprentissage
organisationnel permet doptimiser le processus organisationnel comme ensemble de routines
et surmonter la rationalit limite des individus particuliers.
Sur ce point, les approches rcentes structuralistes comme celles rflexivistes262, que nous
avons abordes dans un prcdent chapitre, rompent avec lide de dcision pour celle
daction. Archer (2003), avance que le rle de la communication interne, dfinie comme la
dlibration mentale continue, alimente par et pour laction , serait le chanon manquant
entre le contexte de conditionnement et laction quelle articulerait de faon rcursive263.
Moi
Solution Individu gestionnaire Acte
Je
Processus rflexif
Figure n 16 : Une conversation interne, Archer (2003)
260
M. Pron, lors dun colloque organis par lIseor, affirme que les changements et plus prcisment les
mtamorphoses proviennent du processus de cration.
261
Signalons actuellement les travaux de thse dH. Castaneda sur la capitalisation des savoirs tacites de
lentreprise.
262
La rflexivit se dfinit comme le retour continu (conscient et inconscient) queffectue un individu sur ses
actes et partir de ses actes (au cur de sa gestion des interactions sociales), Piaget 1977, Giddens 1984, 1991,
Archer 2003,
263
Un processus rcursif est un processus dont le rsultat un instant donn est un ingrdient majeur du
fonctionnement de ce processus (Ex de D.Genelot : la culture dentreprise qui imprgne les membres de
lentreprises, lesquels collectivement produisent cette culture).
- 168
Michel Pendaries
Sous langle de la rflexivit autonome, cest la formation de la performance et son
valuation par tout ou partie de lorganisation qui va dfinir le rythme de lapprentissage et
lhorizon de lappropriation. Dans cette optique, lartefact264 rationaliste ferait place la
conception lusage265 rflexiviste.
Selon Penrose, le processus productif peut se concevoir comme un processus de
dveloppement de services et de cration de comptences. Lorganisation, en devenant
transversale et transfonctionnelle, et ces processus de coordination administrative, qui relient
intrinsquement la notion de ressources la capacit organisationnelle de la firme, peuvent
provenir pour le moins partiellement des oprationnels eux-mmes. Cela pose donc le
problme du pilotage de ces processus. Lorino266 (1995b, p288) a montr que la source de
connaissances se trouve dans les processus, dans les mcanismes de coordination et non
dans les seules ressources . Dailleurs Penrose dit que la croissance de lentreprise est
davantage rendue possible par linnovation et la collecte de connaissances objectives et
tacites que par laccumulation de ressources en elles- mmes . La mise en uvre des
ressources dans le processus de production cre davantage de valeur que leur simple
possession, ce qua tendance oublier lapproche par les ressources. De ce point de vue, la
thorie de Penrose doit tre davantage perue en termes de cration de valeur et pas en
termes dappropriation et daccumulation de valeur. Comme le dit Mvellec267 (1992), les
qualits intrinsques des ressources ne suffisent plus assurer la performance
organisationnelle. La technique porte en elle un mcanisme dapprentissage quil faudra
accepter et cultiver . La performance globale de lentreprise rsulte davantage de la
combinaison des ressources (internes et externes) que de leur seule agrgation. Ainsi, pour
Arena et Solle, la dimension cognitive et laction dinterprtation, introduisent de fait
lautonomie des acteurs et la varit dans la contextualisation du mcanisme processuel afin
dassurer la combinaison et laccomplissement des activits (au sens de lABC/M) . Les
critres de performance reposent sur la capacit des acteurs mobiliser leurs savoirs dans
laction et pas uniquement dans une juxtaposition dactivits. Le travail ne se dcline plus en
264
Objet li un acte de conception
265
Concept dvelopp par Lin et Cornford, 2000, opus cit.
266
P. Lorino, Comptes et rcits de la performance Essai sur le pilotage de lentreprise , Les Editions
dOrganisation, Paris, 1995, p288.
267
P. Mvellec, Quest ce quune activit ? , Revue Franaise de Comptabilit, octobre 1992, N238, p54-55.
- 169
Michel Pendaries
termes oprationnels et opratoires. Le poste de travail, associ son environnement, fait
place au nud organisationnel (Fiol et Lebas268, 1999, p352) o les relations humaines se
nouent et se dnouent. Ceci implique, comme le suggre lapproche Penrosienne, une
adhsion de tous les acteurs de lorganisation fonde sur une coconstruction de sens dans
laction et sur une vritable coopration entre eux. Pour tre pertinent et cohrent, le systme
de pilotage de laction collective du Contrle de gestion devrait contribuer une mme
perception globale du fonctionnement de lentreprise par lensemble de ses acteurs. Il doit
assurer deux fonctions : lquilibration (entre continuit et changement) et la coordination
(entre initiatives individuelles et rgles collectives). Il faut laisser plus dautonomie aux
acteurs de lorganisation tout en orientant leurs comportements.
4.1.2. Lapproche de la firme par les capacits dynamiques organisationnelles

Les travaux sur les capacits organisationnelles ont permis de faire le lien entre la structure et
la dynamique dapprentissage (Helfat269, 1997 ; Teece270, 2007). Les "capacits" sont
constitues par les bases de connaissances de l'entreprise ; ce titre, elles appartiennent
l'entreprise plutt qu'aux individus (capacits organisationnelles). Dans une tude sur le
dveloppement de nouveaux produits dans les entreprises japonaises, Kusunoki271 et al.
(1995) classent les connaissances organisationnelles en trois couches qui simbriquent les
unes aux autres en se fondant sur le concept des organisations multicouches propos par
Nonaka272 (1994).
268
Fiol M. et Lebas M. (1999), Crer des situations de sens pour grer la performance : le double rle du
manager , in Contrle : retour aux questions, L. Collins (dir.), PUF, Paris, p352.
269
Helfat C.E. (1997), Know-how and Asset Complementarity and Dynamic Capability Accumulation: The
Case of R&D, Strategic Management Journal, 18, pp. 339-360
270
Teece D.J. (2007), Explicating dynamic capabilities: the nature and micro-foundation of (sustainable)
enterprise performance, Strategic Management Journal, Vol 28, n13, December, pp1319-1350
271
Kusunoki K., Nonaka I., Nagata A. (1995), Nihon kigyou no seihin kaihatsu ni okeru soshiki nouryoku
(Organizational capabilities in product development of Japanese firms), in Japanese, Soshiki kagaku, 29 (1),
92-108.
272
Nonaka I. (1994), A Dynamic Theory of Organizational Knowledge Creation, Organization Science, 5 (1),
14-37.
- 170
Michel Pendaries
A chaque couche de connaissances est associ un type de capacit organisationnelle :
- la base de connaissances (knowledge base). Elle regroupe les connaissances
fonctionnelles dtenues par des groupes de dveloppeurs (ingnieurs), les technologies
lmentaires, les outils de traitement de linformation, les bases de donnes, les brevets.
Tous ces lments sont considrs comme des units individuelles de savoirs
(individual units of knowledge, p. 700) et dotent lorganisation de capacits locales de
cration de valeur en matire dinnovation.
- le cadre structurel des connaissances (knowledge frame). Cette 2me couche correspond
la structure qui permet de relier et de configurer de faon stable les connaissances de
base issues de la 1re couche. Elle correspond aux structures et aux stratgies de
lorganisation qui sous-tendent la faon dont les tches sont divises et attribues, dont
les ressources sont alloues. Cette structure organise la forme des liens statiques au sein
de la base de connaissances. Les capacits correspondantes sont appeles capacits
architecturales.
- la dynamique des connaissances. Contrairement la couche prcdente centre sur les
liens statiques, cette couche correspond aux processus dynamiques qui combinent et
transforment les connaissances individuelles travers les interactions parmi les
connaissances. Elles incluent par exemple la communication et la coordination entre les
diffrents groupes fonctionnels (ingnieurs) qui possdent des connaissances spcifiques.
Les capacits organisationnelles fournies par les connaissances dynamiques sont bases
sur les processus dinteractions et sont appeles capacits processuelles. Ces capacits
processuelles sont prcisment celles qui vont permettre lentreprise de reprer,
sapproprier, et transformer les ressources du rseau interne et/ou externe lentreprise
pour crer de la valeur.
- 171
Michel Pendaries
Ces travaux sur les capacits organisationnelles sont complts par ceux sur les capacits
dynamiques (Cohen et Levinthal273, 1990 ; Teece et Pisano274, 1994 ; Teece, Pisano et
Shuen275, 1997 ; Teece276, 2007 ; Helfat277 et al, 2007). Dans cette approche, la mutation des
facteurs cls de succs de lentreprise tels que le dveloppement de limmatriel, de
linnovation, du savoir, de lapprentissage dpasse le management par la valeur financire et
fait ressortir limportance de la capacit de lentreprise innover et mobiliser ses capacits
dynamiques (Helfat et al, 2007). Sur les marchs o les conditions de la comptitivit
changent en permanence, les capacits dynamiques, grce auxquelles les managers
dentreprises intgrent, construisent et reconfigurent les comptences externes et internes
pour rpondre rapidement aux changements de lenvironnement, deviennent des sources
davantages pour soutenir la comptitivit (Teece et al, 1997).
La mise en uvre de ces capacits dynamiques repose sur une forme de management
qualifi dentrepreneurial (Teece, 2007 ; Helfat et al, 2007) qui cre de la valeur par la
construction dune vision originale des opportunits, sa mise en oeuvre ainsi que le
dveloppement dun savoir-faire managrial et organisationnel spcifique (Kogut et
Zander278, 1992). Le rle cl du management stratgique consiste alors identifier et adapter
les opportunits (sensing), les intgrer (seizing) puis reconfigurer (reconfiguring) les
ressources de la firme dans un environnement changeant. Daprs Ahmed et Wang279 (2007),
ces trois capacits se dfinissent comme suit :
273
Cohen W.M., Levinthal D. A. (1990), Absorptive capacity: a new perspective on learning and innovation,
Administrative Science Quarterly, 35, 128 - 52
274
Teece D.J. & Pisano G. (1994), The Dynamic Capabilities of firms: An introduction, Industrial and
Corporate Change, Vol.3, (3), p537-556.
275
Teece DJ., Pisano G. & Shuen A. (1997), Dynamic capabilities and Strategic Management, Strategic
Management Journal, 18 (7).
276
Opus cit
277
Helfat C., Finkelstein S., Mitchell W. , Peteraf MA, Singh H , Teece D.J., Winter S.G. (2007), Dynamics
capabilities: Understanding Strategic Change in Organizations, Blackwell: Oxford, U.K.
278
Kogut B., Zander U. (1992), Knowledge of firm, Combinative Capabilities, and the Replication of
Technology, Organization Science, 3, p383-397, repris in Foss N. Ed. Resources Firms and Strategies, Oxford
University Press, 1997, p306-326.
279
Ahmed K.P., Wang C.L. (2007), Dynamic capabilities: A review and research agenda, International Journal
of Management Review, 9 (1), pp.31-51
- 172
Michel Pendaries
- Sensing (ou capacit dadaptation) : il sagit de scanner la priphrie de l'organisation
pour dtecter les nouvelles opportunits280. Ce processus correspond la capacit dune
firme identifier et capitaliser sur les opportunits mergentes sur le march en trouvant
un quilibre entre exploration et exploitation.
- Seizing (ou capacit dabsorption) : les acteurs de l'organisation n'ont pas simplement
identifi l'opportunit mais sont conscients de l'importance d'intgrer cette opportunit
dans la stratgie de l'organisation. Ce processus correspond laptitude du management
reconnatre la valeur des actifs externes, les assimiler et les exploiter (Cohen &
Levinthal, 1990).
- Reconfiguring (capacit dinnovation) : ce processus dynamique de reconfiguration des
ressources correspond la capacit des organisations transformer la structure des actifs
auxquels elles ont accs dans des environnements changeants (telle que par exemple
laptitude dvelopper de nouveaux produits et/ou de nouveaux marchs). Cette capacit
concerne la fois les ressources internes et les ressources externes (Depeyre et Mirc281,
2007).
Pour Ahmed et Wang (2007), ces trois facteurs sont certes corrls mais conceptuellement
distincts. Le premier insiste sur la flexibilit et lalignement de linterne sur lexterne, le
deuxime sur la capacit intgrer en interne ce qui vient de lexterne et le troisime sur
linnovation en interne et son dveloppement sur le march en externe.
4.1.3. Lapproche cognitive de la valeur

Lapproche de la cration de valeur par les capacits dynamiques nous amne naturellement
nous intresser lapproche cognitive de la valeur.
Puisque notre recherche sappuie sur les leviers de cration de valeur qui sont utiliss dans la
construction dune affaire. Il nous est apparu pertinent de distinguer les trois approches de la
cration de valeur dans la littrature.
280
Les innovations ne doivent pas se passer dans l'organisation ; comprendre comment les organisations sont
alertes par les nouvelles opportunits est indispensable
281
Depeyre C., Mirc N., (2007), "Dynamic Capabilities: problmes de dfinition et doprationnalisation du
concept", Le Libellio d'Aegis, 3 (5), Numro Spcial, dcembre, pp. 2-12
- 173
Michel Pendaries
1. Lapproche actionnariale. Selon la vision financire issue de la thorie noclassique, il
y a cration de valeur sil existe un surplus une fois que les apporteurs de capitaux ont t
rmunrs. La valeur cre revient exclusivement aux actionnaires qui assument le risque
rsiduel et sont considrs comme les seuls propritaires du capital.
2. Lapproche partenariale (Blair ; 1995 ; Charreaux et Desbrire, 1998 ; Zingales, 1998)
critique lapproche actionnariale qui nglige limpact des parties prenantes dans la
cration de valeur (Berle et Means, 1932 ; Jensen et Meckling, 1976 ; Fama, 1980 ; Fama
et Jensen, 1983). Dans cette approche, toutes les parties prenantes, et pas uniquement
lactionnaire, assument une part du risque rsiduel. Ces dernires doivent donc recevoir
la manire des actionnaires une partie de la rente cre. Cette approche remet en cause
lindpendance entre la cration et la rpartition de valeur car la rpartition une
influence sur la valeur cre.
3. Lapproche cognitive va au-del des approches disciplinaires prcdentes en
dveloppant que la cration de valeur provient de diffrents leviers cognitifs tels que les
connaissances, linnovation et lapprentissage organisationnel.
Les deux premires se focalisent sur la faon de rpartir la valeur cre afin de limiter les
conflits dintrt alors que la dernire sinterroge sur la faon dont la valeur est cre afin de
la maximiser. Compte-tenu de notre problmatique, nous privilgierons lapproche cognitive
de la valeur dans le processus de construction de laffaire. Nous pensons que lapproche
partenariale dans le partage de la valeur cre, nest prsente que dans le processus de
ralisation de laffaire.
Dans les deux premires approches, les opportunits de cration de valeur sont considres
comme donnes, la source de cration de valeur est la mise disposition dune ressource
financire relativement indiffrencie pour saisir des opportunits donnes de manire
exogne sous le regard vigilent dune gouvernance disciplinaire (Wirtz282, 2006). La
rationalit est financire. Dans lapproche cognitive, lentreprise cratrice de valeur est celle
qui se positionne autrement sur le march grce sa base de connaissances (approche
resource-base-view/approche knowledge-base-view). La rationalit est essentiellement
282
Wirtz P. (2006) Comptences, conflits et cration de valeur : vers une approche intgre de la
gouvernance , COPISORG, Universit Lyon Lumire (Lyon 2).
- 174
Michel Pendaries
stratgique et oprationnelle. La cration de valeur par la cognition met galement en avant
des sources de destruction de valeur : cots de mentoring (pour rapprocher les structures
cognitives des dirigeants de celles des parties prenantes), cots de conviction (pour faire
comprendre lintrt dun projet commun) et cots cognitifs rsiduels (part
dincomprhension mutuelle qui subsiste).
Lingnierie daffaire ne sexonre pas de ces diffrents cots destructeurs de valeur. En
particulier les cots de mentoring et de conviction car laffaire met en cause de nombreux
acteurs internes et externes lorganisation et les enjeux la fois commerciaux et financiers
sont importants.
4.2. LE CONCEPT DAFFAIRE : UNE UNIDUALITE A PILOTER
En nous appuyant sur notre approche thorique, il nous a sembl pertinent de modliser le
concept daffaire pour comprendre les diffrents leviers de sa cration de valeur.
4.2.1. Approche thorique et conceptuelle dune affaire

Notre recherche portant sur le pilotage de la performance du processus de cration de valeur
des organisations gres par affaire, il nous a paru ncessaire de comprendre, sur un plan
thorique et conceptuel, cet output quest laffaire.
De manire synthtique et si nous reprenons les concepts de la firme proposs prcdemment
et par analogie, laffaire peut tre considre comme loutput :
dune segmentation stratgique technologie-march,
dune ralisation par un champ fonctionnel cl mis en uvre par la firme,
dune chane de valeur,
ou bien encore, dun ensemble de ressources, de comptences cls et de capacits
dynamiques dveloppes par la firme.
Il est plus que probable quune affaire est le rsultat dune subtile combinaison de ces quatre
approches et que lon peut reprsenter schmatiquement de la manire suivante.
- 175
Michel Pendaries
Un couple
Un champ
Technologie
fonctionnel
march
(R&D, Conception,
(Segmentation
Fabrication,)
technico- applicative)
Laffaire
Les ressources, les

comptences cls
et les capacits Une activit
dynamiques stratgique sur
(Capitalisation des une filire
savoirs explicites et (Chane de valeur)
tacites)
Figure n 17 : Laffaire est le produit dune approche thorique combine

Cette reprsentation de laffaire met en avant sa nature complexe et elle concrtise le
processus dinnovation de la firme. Comme nous lavons prcis dans le sous-chapitre
prcdent, nous retiendrons plus particulirement lapproche par les ressources et les
comptences283 cls comme cadre explicatif de la cration de valeur dans lunit dactivit
quest laffaire.
4.2.2. Laffaire : une unidualit piloter
Toutefois, P. Lorino284 (2002) nous dit que la rationalit (du sujet) est procdurale et
limite parce quelle est engage dans laction (du sujet). Il ny aura pas de fusion entre
cognitivisme et pragmatisme . Laffaire apparat tre le rsultat dune approche la fois
cognitive et pragmatique car elle est une solution sur-mesure . Elle doit tre analyse la
fois comme un artefact, c'est--dire le produit dune dcision collective, et comme une
conception lusage, c'est--dire le rsultat dactions collectives.
Laffaire est perue comme un schme entre rationalit285 et rflexivit des individus
managers. Selon Brechet286, on pourrait voquer, dans le cas de laffaire, une rationalit
283
Prahalad, Hamel & al, Le modle MRC de management par les ressources et les comptences, 1990.
284
P. Lorino, Vers une thorie pragmatique smiotique des outils applique aux instruments de gestion ,
Communication ESSEC, DR-02015, 2002.
285
Voir les travaux de H.A. Simon, 1947, 1969, 1980, 1983, bases du systme de dcision et de lorganisation.
- 176
Michel Pendaries
largie des individus, puisquelle intgre de plus en plus des facteurs lis la
responsabilit sociale de lentreprise, comme la protection de lenvironnement, lthique et la
morale ds sa phase de conception. Nous proposons ci-dessous une vision conceptuelle dune
affaire. Elle serait le produit dune orthogonalit entre une rationalit largie et la rflexivit
des individus, arbitre par son degr dinnovation. Linnovation est un facteur essentiel de sa
comptence distinctive.
Rationalit
(Dcision)
Innovation
+
+
Artefact
Produit dune
Conception
Affaire lusage Rflexivit
Cognitivisme dcision collective (Action)
Rsultat dactions
- collectives
+
- -
Pragmatisme
Figure n 18 : Le schme dune affaire
Laffaire serait ainsi, selon Morin (1986), une unidualit287 piloter.
286
J.P Brchet, Professeur des Universits en sciences de gestion lIAE de Nantes.
287
Expression utilise par E. Morin (1986), Unidualit : ce qui est double en soi, qui entretien sa dualit ou son
ddoublement.
- 177
Michel Pendaries
4.3. LE PROCESSUS AFFAIRES ET LE PROCESSUS PROJET :
DEUX PROCESSUS CLES AU SEIN DES ORGANISATIONS GEREES
PAR AFFAIRE
Nos observations ont rvl lexistence dun double processus. Celui qui gnre les affaires
que nous appellerons processus-affaires. Le mot affaire(s) est mis au pluriel,
caractrisant ainsi la production multiple du processus. Et celui qui met en uvre laffaire
que nous appellerons processus-projet. Le mot projet est par contre, mis au singulier,
caractrisant lunicit du processus dploy.
4.3.1. Le processus-affaires
Nous le schmatisons ci-dessous en boucle, montrant ainsi sa continuit dans le temps. Le

processus-affaires apparat comme un processus de dcision et daction.
Processus
Faire des offres march
(4)
Etudier
(1)
Centre de
dcision et
daction
Evaluer
Mobiliser et (2)
Combiner (3) Processus
Organisationnel
Figure n 19 : Schma du processus-affaires
Ce processus comporte quatre phases :

(1) Ltude de valeur, qui est issue de la veille technologique et concurrentielle des marchs.
Elle se distingue de ltude de satisfaction bien qutant toutes les deux complmentaires.
Ltude de valeur porte sur ce que lon doit faire pour le client, en prenant en compte les
- 178
Michel Pendaries
clients actuels potentiels et perdus, et en comparant avec les offres des concurrents .
Ltude de satisfaction est, quant elle, une composante du processus projet puisquelle est
davantage sur le couple produit/service actuel que sur le client, plus sur le jugement de nos
clients actuels, sur notre performance et moins sur loffre concurrentielle (Jukung288 et al,
2001, p33-43). Cette tude de valeur doit mettre en vidence, la complexit du march, le
besoin client et les risques encourus par lentreprise.
(2) Lvaluation du degr dexpertise et de ressources que lorganisation peut apporter la

ralisation de laffaire, sur ce que la firme est capable de faire (Modle des ressources et
comptences).
(3) La phase de mobilisation et surtout de combinaison des ressources et des comptences

est, trs certainement, la plus importante puisquelle permet de structurer loffre. Mobiliser,
demande une matrise de la complexit dont on peut citer certaines composantes :
- les offres techniques ; lentreprise a recours des services, des montages financiers plus
ou moins sophistiqus, la concession ou des contreparties locales,
- le nombre dintervenants lev ; aussi bien du ct de loffre que du ct de la demande,
- linfluence des acteurs de lenvironnement de laffaire (politiques, administratifs, de la
socit civile, etc.),
- le cadre thique de laffaire et la durabilit de sa performance,
- limportance de lengagement financier,
- les efforts pour maintenir une continuit dans la relation fournisseur/client,
- etc.
On comprend mieux lenjeu de combiner les ressources, c'est--dire la dimension qui suit
lenchanement entre savoir, savoir-faire puis savoir-comprendre (voir sur ce point les
apports de B. Weil, Cycle de production du savoir et de formation de lexpertise -1999 et A.
Hatchuel, Thorie de la conception -1996). Cette phase fait appel limagination de
lindividu, lors de lingnierie de laffaire. Cest ce qui va faire loriginalit et la crativit de
loffre.
288
O. Jukung Nguena, J.L. Arrgle, Y. de Rong et W. Ulaga, Introduction au management par la valeur ,
Dunod, Paris, octobre, 2001.
- 179
Michel Pendaries
(4) La phase de proposition ou soumission de loffre qui slabore selon deux logiques :
lune, constructiviste dont la pertinence de sa crativit ainsi que sa forte adquation au
besoin facilitera son acceptation par le client, lautre plus dterministe en rpondant de
manire pertinente lappel doffre du client qui attestera de sa capacit danticipation.
Les tapes 1 et 4 sappuient sur le processus march ou daccs aux marchs. Il est
manag par le processus de veille technologique et concurrentielle, enrichi par le processus
dinnovation de lentreprise, et faisant appel ce que Koenig289 (1990) nomme le
bricolage, qui est li la notion de srenpidit , nologisme forg par Horace Wolpole
(1754) pour dsigner les dcouvertes inattendues faites grce au hasard et
lintelligence .
Les tapes 2 et 3, sappuient sur le processus organisationnel et lapprentissage

organisationnel . Il est bas sur la capitalisation des connaissances explicites mais surtout
tacites290 et favorise lvolution des routines. Il est manag par les comptences et les choix
organisationnels, et enrichi par la mise en uvre de processus damlioration continue
(Kaizen) au sein de lorganisation.
Le processus march et le processus organisationnel permettent au processus-affaires de

traduire la stratgie dfinie par lentreprise, de la concrtiser dans les offres et dinfluer sur
les volutions organisationnelles. Sous cet angle, laffaire apparat comme le maillon
essentiel du discours stratgique entre activit et connaissances dans lentreprise
industrielle.
4.3.2. Le processus-projet
Le schma ci-dessous caractrise le processus-projet. Il est reprsent linairement afin de

mettre en vidence sa discontinuit.
289
Opus cit.
290
Voir les travaux de Nonaka & Takeuchi (Opus cit) sur la connaissance, 1995.
- 180
Michel Pendaries
Mesurer le besoin Sassurer de la cooptition
dajustement et la des acteurs et de la
satisfaction client (4) coopration des mtiers (1)
Centre
Client de Organisation
dcision
et
daction
Livrer des produits Piloter les activits

conformes au cahier concernes par le
des charges (3) projet, Activity Based
Project (2)
Figure n20 : Schma du processus-projet
Ce processus se compose de quatre plans daction qui sorganisent ds que le projet dmarre,
c'est--dire une fois laffaire contracte. Le projet commence et se termine, en gnral, une
date prcise.
(1) Il faut sassurer que les acteurs du projet, internes et externes lentreprise, participent
avec un esprit de comptitivit la finalisation du projet. Et que les divers mtiers, impliqus
dans la ralisation du projet, cooprent et collaborent efficacement. La cooptition est un
nologisme employ et repris par Fernandez291 (2003) pour spcifier laspect comptitif de la
coopration entre les acteurs. Il faut grer la cooptition et se placer dans un esprit de
marketing interne pour maintenir un jeu gagnant - gagnant au sein mme de lentreprise
(page 48).
(2) Il faut piloter les activits de lorganisation, au sens de lActivity Based Management
(ABM)292, soit par dlgation fonctionnelle, soit par la constitution dune quipe projet
spcifique. On parlera dans ce cas dActivity Based Project (ABP).
(3) Il faut livrer des produits conformes au cahier des charges et aux spcifications
techniques remis lors de la concrtisation de laffaire. Les contrles seffectuent selon les
normes imposes par le client et/ou par la filire.
291
Opus cit
292
P. Lorino, Le contrle de gestion stratgique, la gestion par les activits , Dunod, 1996.
- 181
Michel Pendaries
(4) Il faut mesurer le besoin dajustement de la satisfaction du client, car sur la dure du
projet certains lments peuvent voluer sa demande.
Ce double processus nous amne nous interroger sur les caractristiques propres chacun
deux.
4.3.3. Caractristiques des processus affaires et processus projet
Nos observations nous ont permis de mettre en vidence les caractristiques du processus-
affaires et du processus-projet.
Le premier est rptitif et continu. Les affaires sont multiples. La structure et lorganisation
sont stables et permanentes. Le pilotage est guid par une logique dinnovation
technologique, de progrs continu et danticipation. Il fait appel un mode de rflexion
combinatoire.
Lobjectif de cration de valeur est davantage celui de la valeur pour le client

(Stakeholder value). Il est donc plus sensible au phnomne de hold up293 que de slack294, car
il est plus dpendant de la performance march et des choix imposs par les parties
prenantes.
Le deuxime est non rptitif et dune dure limite. Il ralise un actif spcifique pour le
client. La structure et les quipes sont temporaires et gomtrie variable. Le pilotage
concerne des actions non rcurrentes. Il est guid par une logique dinnovation
organisationnelle et de progrs continue. Il fait appel un mode daction coopratif et
collaboratif permanent. Lobjectif de cration de valeur est davantage celui de la valeur
pour lactionnaire (Shareholder value). Il est plus sensible au phnomne de slack que de
hold up, car il est plus dpendant de la performance organisationnelle. En ce sens, nous
293
Le hold-up : est li la co-spcialisation de certaines activits ou ressources avec dautres entreprises ou
partenaires. A qui profite la cration de valeur ? En prenant lexemple de linnovation technologique : Qui va
gagner la valeur de linnovation ? Linnovateur, le suiveur, limitateur, ?
294
Le slack : est la diffrence entre le potentiel de valeur de lentreprise et la valeur qui est effectivement
obtenue. Ce diffrentiel provient de la difficult qui existe contrler et grer lutilisation qui est faites des
activits, des ressources et des comptences de lentreprise. (Voir les travaux de H.Bouquin, Professeur
LUniversit de Paris IX - Dauphine et Directeur du CREFIGE).
- 182
Michel Pendaries
prfrons utiliser la notion de production et maintenance de valeur plutt que celle de
cration de valeur employe pour le processus-affaires.
4.3.4. Facteurs cls du systme de pilotage des processus affaires et processus projet
Nous avons synthtis, dans le tableau matriciel ci-dessous, les facteurs-cls, en croisant les
types de processus avec les composantes du modle 3E-3F de la performance globale dj
prsentes au chapitre II.
Facteurs cls Performance Performance- Performance-

du systme de -Efficacit Efficience Effectivit
pilotage
(Rsultats) (Moyens) (Degr de
satisfaction)
Client Entreprise Entreprise Client

Entreprise
Processus affaires Optimisation Satisfaction

du rapport des Parties
(Crateur de valeur) Apport de points Respect du
prenantes
de valeur au Valeur /
Pilote : lingnieur Profit cible internes et
projet (Valeur- Ressources
daffaires externes
Prix)
Processus projet Respect du Respect de Optimisation Satisfaction du

client, des
(Producteur de valeur) Cahier des Lobjectif Cots
actionnaires et
charges de profit
Pilote : le responsable Dlais des acteurs du
conceptuel net ,
de projet projet
Qualit
Cot et dlai Lobjectif
du projet dactif net
Tableau n11 : Facteurs cls du systme de pilotage
Laffaire en tant quoutput du processus-affaires doit tre pilote selon les trois dimensions
de sa performance (effectivit, efficacit et efficience) et doit rpondre positivement aux
questions suivantes :
1) Laffaire satisfait-elle aux points de valeur du cahier des charges conceptuel tabli
avec le client ? La rponse par laffirmative cette question prdtermine
lacceptation possible par le client du prix de vente propos par lentreprise
fournisseur.
- 183
Michel Pendaries
2) Laffaire satisfait-elle au critre de profit souhait par lentreprise ? La rponse
affirmative cette question prdtermine la validation de la proposition du prix
propos au client par lentreprise fournisseur.
3) Laffaire peut-elle tre ralise par les ressources et comptences dont dispose
actuellement lentreprise ou tout du moins permet-elle de se les approprier au
moindre cot ? Une rponse affirmative cette question permet de sassurer que
lobjectif de profit souhait peut tre atteint.
4) Laffaire peut-elle tre produite selon des critres de profitabilit accepts par
lensemble des parties prenantes et en particulier par lensemble des acteurs (internes
et externes) impliqus dans sa ralisation ? Une rponse affirmative cette question
permet de sassurer de la mobilisation des acteurs de lorganisation.
Nos fondements thoriques ainsi que lensemble des constats que nous avons faits et des
questionnements que nous avons soulevs, nous amnent formuler un certain nombre de
propositions de recherche que nous avons testes sur notre terrain de recherche compos
uniquement dentreprises industrielles ou de services lindustrie gres par affaire.
4.4. MODELE ET PROPOSITIONS DE RECHERCHE
Nous rappelons ci-dessous le premier volet de notre question de recherche :

Si laffaire, en tant que produit dun processus horizontal et comme entit de base de la
gestion industrielle et unit dactivit dune organisation, devient le centre de
globalisation et de pilotage des performances et des cots prvisionnels, quel systme de
pilotage de la performance serait le plus appropri au processus dingnierie daffaires, en
tant que processus de cration doffres de valeur ?
Nous avons montr prcdemment quil existe deux processus en matire de gestion par
affaire, un processus-affaires et un processus-projet, avec chacun leurs propres
caractristiques. Notre recherche porte plus particulirement sur le processus-affaires
puisquil est davantage porteur dinnovation en matire de systme de pilotage. Comme nous
lavons dj nonc, le processus-affaires est tourn vers la valeur pour le client. Mais, il doit
- 184
Michel Pendaries
aussi tre crateur de valeur pour lentreprise. Laffaire doit avoir comme objectif dans sa
phase de conception dassurer le profit cible impos par lentreprise.
Notre revue de littrature a permis de montrer linadquation des outils actuels de pilotage de
la performance aux organisations gres par affaire. Elle justifie notre recherche dun
systme de pilotage propre au processus-affaires. Elle a galement mis en vidence les
limites des systmes de cot pour piloter llaboration dune offre de valeur. Nous nous
sommes donc orients vers ltude dun systme de pilotage de la cration de valeur
diffrenci du systme de cot. Cette tude comporte deux parties : une tude exploratoire
mene auprs dentreprises gres par affaire et une recherche ingnierique ralise au sein
dune entreprise industrielle.
Lors de la phase ingnierique, nous avons tent de rpondre galement au deuxime volet de
notre question de recherche : Quels seraient alors les facteurs clivants (freins et moteurs), en
termes de transformation de lorganisation et des performances organisationnelles entre les
diffrents acteurs dun systme hybride et complexe ?
4.4.1. Le modle de recherche

Notre modle sinspire des critres de pertinence proposs par Mvellec295 dans llaboration
dun systme de cot, en les transposant et en les adaptant un systme de pilotage par la
valeur.
Le tableau ci-aprs montre les objectifs et les bases de la pertinence dun systme de pilotage
par la valeur.
295
Opus cit
- 185
Michel Pendaries
OBJECTIF BASE DE LA PERTINENCE
Un systme de pilotage par la valeur - La relation de cause effet,
(Grer le processus de cration de valeur) - La responsabilit,
- La traabilit.
Dialoguer avec lenvironnement - Identifier les gnrateurs de valeur et les
(Interprtation et partage des reprsentations) relier aux ressources,
- Optimiser le couple Valeur-Cot en
dissociant les deux lments,
- La valeur est construite par les acteurs de
lorganisation.
Orienter les comportements - Lisibilit du systme de pilotage,
(Plus dautonomie axe sur deux fonctions : - Associer les acteurs la construction du
lquilibration et la coordination) systme.
Tableau n12 : Critres de pertinence dun systme de pilotage par la valeur
Notre modle de recherche sorganise autour de trois types de variables.
Des variables expliquer : Elles dcoulent de lanalyse que nous avons mene sur les
composantes de la performance globale. La performance dune affaire en terme de cration
de valeur doit pouvoir se dcliner de la manire suivante ;
- Leffectivit dans sa capacit mesurer la satisfaction des parties prenantes de laffaire
et en particulier celle du client et des acteurs de lorganisation concerns (salaris et
actionnaires).
- Lefficience dans sa capacit mesurer le rapport entre la valeur cre et les ressources
consommes ncessaire la ralisation de laffaire.
- Lefficacit dans sa capacit mesurer latteinte probable du profit cible impos
laffaire par lentreprise.
Ces trois variables sont dpendantes les unes des autres.
- 186
Michel Pendaries
Des variables explicatives : Elles dcoulent de notre revue de la littrature et de lanalyse
critique des outils actuels de pilotage de la performance ainsi que de notre ancrage thorique.
Elles sont le cadre explicatif de la cration de valeur dune affaire et doivent tre traduites
dans le systme de pilotage tudi ;
- Les ressources et les comptences de lorganisation mobilises,
- La complexit du processus dingnierie daffaire,
- La srenpidit dans la construction de loffre de valeur,
- Lautonomie cognitive des acteurs de lorganisation afin dviter les drives
instrumentales du systme de prise de dcision et en facilitant davantage laction la
coordination de la dcision,
- Linterprtation des situations par les acteurs de lorganisation,
- La reprsentation que les acteurs de lorganisation se font de la performance,
- Le temps comme la dimension constitutive de lorganisation,
- Linteraction entre les individus et les groupes,
- La relation de cause effet.
Des variables modratrices : Elles permettent de fixer les conditions dans lesquelles le
systme de pilotage doit tre contextualis ;
- Un construit social en termes de modlisation afin de privilgier laction plutt que la
dcision en associant les acteurs la construction du systme,
- Une rflexivit autonome des individus pour faciliter linteraction sociale et un schme
socio-cognitif (la conception lusage),
- Un nombre limit dindicateurs la fois normatifs et prescripteurs.
Ainsi, notre modle de recherche nous permet dnoncer un certain nombre de propositions
que nous avons testes sur le terrain de la recherche.
- 187
Michel Pendaries
4.4.2. Nos propositions de recherche
Proposition 1 : Laffaire, comme construit social et en termes deffectivit, est
lassociation dune valeur achete et dune valeur cre.
Par exemple, le plus souvent lingnieur daffaires associe les comptences dun sous-
traitant celles de son organisation interne pour proposer une solution plus comptitive au
client.
Proposition 2 : Le temps, comme agent consommateur de ressources et crateur de
valeur, est le vecteur de lefficacit et de lefficience du processus-affaires :
Proposition 21 : Le temps est lunit commune entre la consommation de ressources (le cot)
et la cration de valeur (le prix) pour valuer lefficience de lorganisation.
Par exemple, une heure de fabrication est value en cot horaire (taux horaire du poste de
travail) et est vendue au client lors dun devis sur la base dun prix horaire en incluant une
marge bnficiaire fixe par lentreprise. Si, certaines heures consommes ne peuvent pas
tre rpercutes au client, lefficience de lorganisation de la production nest pas optimale.
Proposition 22 : Le temps, cristallis dans les outups de lentreprise (Produits, Services,
Affaires), correspond aux activits vendables de lorganisation (Dveloppement, Conception,
Fabrication, etc.) et dmontre son efficacit.
Par exemple, les temps relatifs la relation commerciale ne semblent pas pouvoir tre
rpercuts au client.
Proposition 23 : En termes defficience, seuls les temps apporteur de valeur pour le client
sont vendre. Les temps lis au slack organisationnel ne sont pas vendables.
Par exemple, les temps de rglage dune machine plus longs que la normale sur une affaire,
du fait dun manque de formation dun nouvel oprateur, ne sont pas facturables au client.
Proposition 24 : Le temps intgre naturellement les dimensions de la complexit.
Par exemple, plus la solution recherche est complexe, plus le temps de conception vendre
est important.
Proposition 25 : Devant les difficults dapprhender la relation causale en sciences de
gestion, le temps, comme gnrateur de valeur, est le lien explicatif entre la cause et leffet
puisquil est les deux la fois dans le processus de cration de valeur.
- 188
Michel Pendaries
Par exemple, si la maitrise dune technologie est ncessaire au succs dune affaire (cause)
son temps de dveloppement sera peru par le client dans les attributs de valeur de la
solution (effet).
Proposition 3 : Pour viter les drives instrumentales dun systme complexe
dindicateurs, un mta-indicateur de performance (Meta Key Performance Indicator -
MKPI) privilgie laction et son efficacit dans le pilotage de la cration de valeur en
favorisant linterprtation et la reprsentation des acteurs de lorganisation.
Proposition 31 : Un mta-indicateur de performance (MKPI) prserve lautonomie des
acteurs, favorise linterprtation et la srenpidit ainsi que linteraction des acteurs de
lorganisation.
Par exemple, chaque acteur grce son autonomie cognitive, permet de laisser libre court
son imaginaire et au hasard pour interprter les effets dune action sur latteinte dun
objectif de profitabilit dune affaire.
Proposition 32 : Un mta-indicateur de performance (MKPI) facilite le partage des
reprsentations de la valeur par les acteurs de lorganisation.
Par exemple, quand lingnieur daffaires vend au client, au travers dune affaire, une
solution lie des choix conceptuels et productifs, il engendre de fait des heures vendre de
conception et de fabrication. Ces heures vont faire lobjet dune ngociation avec les
responsables concerns au sein de lentreprise.
Proposition 4 : Les facteurs clivants en matire de transformation de lorganisation
rsident dans la capacit cognitive des acteurs de lorganisation transcender
larchitecture de contrle de gestion, source de cration de valeur.
Proposition 41 : Lautonomie cognitive des acteurs de lorganisation affecte les fonctions
dquilibration et de coordination au sein de lorganisation.
Par exemple, lorsquune affaire est particulirement complexe et avec des enjeux financiers
importants, une structure juridique propre peut tre cre avec des partenaires de
lentreprise. De ce fait, il y a cration de valeur par la mise en commun de capacits
cognitives pour aboutir un projet conu en commun, mais il va se crer ds le dbut du
processus-affaires des cots de conviction (destruction de valeur) pour faire comprendre
mutuellement chacun des partenaires lintrt de crer une structure juridique commune.
- 189
Michel Pendaries
Proposition 42 : La lisibilit du systme de pilotage par les acteurs de lorganisation amliore
les interactions.
Par exemple, en crant une vision davantage qualitative de loffre ou encore en crant un
lien entre les outils de pilotage et les ressources existants.
- 190
Michel Pendaries
Conclusion du quatrime chapitre
Ce chapitre nous a permis de dfinir notre modle de recherche et dnoncer nos propositions
de recherche. Nous avons prcis notre ancrage thorique en sappuyant sur une approche
triadique, celles de la firme par les ressources et les comptences, les capacits dynamiques
organisationnelles et lapproche cognitive de la valeur. Il nous est apparu pertinent de mieux
comprendre la notion daffaire sur un plan thorique et conceptuel. Nous en avons dduit
quelle est une unidualit piloter. Nos premires observations nous ont mens distinguer
deux processus dans les organisations par affaires que nous avons dnomm : processus-
affaires (crateur de valeur) et processus-projet (producteur de valeur). Aprs avoir identifi
leurs propres caractristiques, nous avons pu dterminer les facteurs cls du systme de
pilotage, spcifiques chacun deux. Finalement, seul le processus-affaires a t retenu dans
notre modle de recherche. Celui-ci a retenu un certain nombre de variables : explicatives,
expliquer et modratrices qui ont t intgres dans nos propositions de recherche et que
nous chercherons valider dans la phase empirique de notre recherche.
- 191
Michel Pendaries
Conclusion sur la premire partie
Cette premire partie permis dexplorer en quatre chapitre, la littrature consacre au pilotage
de la performance des organisations, conceptualiser laffaire et son processus de construction, et
formuler nos propositions de recherche pour un pilotage par la valeur du processus-affaires des
entreprises industrielles.
Les ides majeures que lon en a retires sont les suivantes :
- Piloter la performance, cest basculer dun paradigme de la mesure (contrle) celui de
linterprtation.
- Lautonomie cognitive des acteurs de lorganisation facilite linterprtation et par
consquent le pilotage.
- Il ne faut pas chercher un systme de pilotage qui optimise les performances individuelles de
lorganisation mais la performance globale car la somme des optimums ne fait pas
loptimum de la somme.
- Le systme de pilotage doit tre le fruit dune construction collective et dun processus de
modlisation par une interaction entre les acteurs de lorganisation.
- La cration daffaire est le fruit dun processus spcifique et crateur de valeur, distinct du
projet et qui ragit des facteurs cls qui lui sont propres.
- La mise en vidence des limites des systmes de cot dans le pilotage du processus affaires.
De manire pragmatique, ces quatre chapitres nous ont permis de structurer progressivement
linformation, de recenser les diverses thories et modles applicables notre recherche et de
construire notre modle danalyse. La deuxime partie est consacre aux rsultats de la
recherche. Elle est compose de trois chapitres. Le premier dcrit le design de la recherche et
aborde les choix pistmologiques et mthodologiques. Le deuxime prsente les rsultats
obtenus de ltude exploratoire. Et le troisime, sous la forme dune tude longitudinale,
propose la construction dun systme de pilotage par la valeur dans une entreprise du secteur
industriel aronautique.
- 192
Michel Pendaries
CHAPITRE 5 : LE DESIGN DE LA RECHERCHE ET LA

METHODOLOGIE CHOISIE
INTRODUCTION
Les chapitres prcdents nous ont permis de clarifier les apports thoriques et les analyses
rcemment menes dans notre domaine de recherche ainsi que lnonc de nos propositions de
recherche. Ce cinquime chapitre prsente notre dmarche empirique. Dans un premier temps,
nous justifions notre choix pistmologique, puis nous dvelopperons la mthode qualitative
employe dans notre tude de cas et dans notre recherche ingnierique. Dans un deuxime temps,
nous prsenterons les outils de recueil et de traitement des informations.
5.1. LE POSITIONNEMENT EPISTEMOLOGIQUE ET LES CHOIX

METHODOLOGIQUES
5.1.1. Le positionnement et le mode de raisonnement scientifique

5.1.1.1. Une dmarche combinatoire
Selon Girod-Seville et Perret296, lpistmologie a pour objet ltude des sciences. Il nous
parat utile de donner une dfinition du mot science. Bien que ce mot puisse avoir plusieurs
sens nous retiendrons celle de Robert297, Ensemble de connaissances, d'tudes d'une
valeur universelle, caractrises par un objet (domaine) et une mthode dtermins, et
fondes sur des relations objectives vrifiables. (p. 2051).
Les principaux courants pistmologiques concernant l'activit scientifique tels

qu'numrs dans Bgin (1997, p. 13) ou Alters (1997, p. 50-53) sont le rationalisme (17me
296
M. Girod-Seville et V. Perret, Fondements Epistmologiques de la recherche , 1999, In : R.A Thitart,
Mthodes de recherche en management, Paris, pp13-33.
297
P. Robert, Le nouveau petit Robert, Paris, S.N.L., 2551 p, 1995.
- 193
Michel Pendaries
sicle), l'empirisme (18me sicle), le positivisme (19me sicle), le constructivisme (20me
sicle) et le ralisme (20me sicle). Les sciences de gestion sinscrivent traditionnellement
dans les courants, positiviste et constructiviste.
Le Moigne298, prcise que lpistmologie se dfinit la fois par un triple questionnement :

quelle est la connaissance produite, comment cette connaissance a-t-elle t construite et
quels sont les critres de validation fournis ? Le chercheur en science de gestion dispose de
trois paradigmes pistmologiques pour rpondre ces questions : le positivisme, qui
observe la ralit, le constructivisme qui la construit et linterprtativisme qui cherche la
comprendre.
Le tableau ci-dessous synthtise les diverses postures du chercheur.
Les paradigmes Le positivisme Linterprtativisme Le constructivisme
Les questions pistmologiques

Interdpendance du Dpendance du sujet et de lobjet
sujet et de lobjet
La nature de la ralit Hypothse Hypothse intentionnaliste

dterministe
Le monde est fait de Le monde est fait de possibilits

ncessits
Comment la connaissance est La dcouverte Linterprtation La construction
elle engendre ?
Recherche formule Recherche formule Recherche formule
en termes de pour en termes de pour en termes de pour
Chemin de la connaissance quelles causes quelles motivations quelles finalits
scientifique des acteurs
Statut privilgi de Statut privilgi de la Statut privilgi de
lexplication comprhension la construction
Quelle est la valeur de la Vrifiabilit Idiographie Adquation
connaissance ? Confirmabilit Empathie (rvlatrice Enseignabilit
de lexprience vcue
Les critres de validit Rfutabilit par les acteurs)
Tableau n13 : Postures pistmologiques des paradigmes
(Source : M.Girod-Seville et V.Perret, 1999)
Le chercheur est amen se positionner sur un ou plusieurs de ces paradigmes.
298
J.L. Le Moigne, Les pistmologies constructivistes , Que sais-je, PUF, 1999, Paris.
- 194
Michel Pendaries
A cet effet, il devra se questionner sur le paradigme choisir sur un triptyque299 ontologique,
pistmologique et mthodologique.
Quelles sont la nature et la forme de la ralit considre ?
Quelle est la relation entre le chercheur et ce quil cherche ?
Comment le chercheur parvient-il trouver ce quil cherche ?
La nature des rponses que le chercheur doit apporter est demble dans une certaine complexit.
En effet, le pilotage de la performance, concept de base de lobjet de notre recherche, existe de
manire indpendante du chercheur et le situe originellement dans un cadre positiviste. Lorsque
lon cherche comprendre les facteurs cls du systme de pilotage de la performance, nous nous
situons de fait dans un cadre interprtativiste. Et quand nous cherchons construire un systme
de pilotage, nous sommes naturellement dans une approche constructiviste. Ainsi, en cherchant
laborer un outil de pilotage de la performance, nous sommes objectivement dans une approche
combinatoire de plusieurs paradigmes. Toutefois, si ce que lon cherche dvelopper est un
systme et pas uniquement un outil de pilotage, alors nous devons nous rfrer au paradigme de
la modlisation systmique.
5.1.1.2. Le paradigme de la modlisation systmique

Le fait que lon voque la notion de systme de pilotage de la performance dans notre recherche,
nous amne un autre paradigme, celui de la complexit. En effet, le concept de systme,
entendu comme un enchevtrement intelligible et finalis dactions interdpendantes a trs vite
t adopt pour dcrire la complexit300 . Un systme complexe nest pas un systme compliqu
puisque lon doit le modliser, et pas le simplifier, pour construire son intelligibilit. Le
paradigme de la modlisation systmique, n de la conjonction des paradigmes cyberntiques
et structuralistes, a t prsent sous le label dapproche systme dans les annes 70, et a t
appel paradigme de la complexit par Morin301.
Notre dmarche de recherche en proposant un systme de pilotage de la performance des
organisations, sinscrit logiquement dans le paradigme de la modlisation dun systme
299
E.G. Guba, Y.S. Lincoln, Competing paradigms in qualitive research , in Handbook of qualitative Research,
N.K. Denzin, Y.S. Lincoln, Beverly Hills, Sage Publications, 1994, p105-117.
300
J.L Le Moigne (2003), Opus cit, p24.
301
E. Morin, opus cit.
- 195
Michel Pendaries
complexe. Le tableau ci-dessous, emprunt Le Moigne, montre les concepts spcifiques la
modlisation systmique.
Aux concepts familiers de la Ne peut-on les concepts adapts la modlisation
modlisation ANALYTIQUE substituer SYSTEMIQUE
Objet Projet ou Processus
lment Unit active
Ensemble Systme
Analyse Conception
Disjonction Conjonction
(ou dcoupe) (ou articulation)
Structure Organisation
Optimisation Adquation
Contrle Intelligence
Efficacit Effectivit
Application Projection
vidence Pertinence
Explication causale Comprhension Tlologique
Tableau n14 : Les deux registres de la modlisation
(J.L Le Moigne, La modlisation des systmes complexes , page 9).
Le pilotage du processus dingnierie daffaire sapparente un systme complexe. En effet, en

reprenant Le Moigne, un systme complexe se reprsente par un complexe dactions
tlologiques dans un environnement actif. Ce complexe dactions est la fois synchronique
(fonctionnement), diachronique (transformation) et rcursif (autonomisation) Cette
organisation du systme complexe sarticule par la conjonction doprations, dinformation et de
dcision Le comportement tlologique du systme complexe, ou sa stratgie (plans daction)
sont labors par le processus dcisionnel qui sexerce au sein de lorganisation. Il sexerce par
computation symbolique en interactivit avec le processus informationnel quengendre lactivit
de lorganisation Ce processus de production et de mmorisation de symboles est consubstantiel
lorganisation : il assure la mdiation entre les oprations et les dcisions intelligentes qui
permettent leur adaptation tlologique ; en mme temps il dveloppe le systme propre de
finalisation du systme complexe, finalisation intelligente et mmorisante qui assure son
autonomisation et donc son identification stable .
Lobjet de notre recherche nous inscrit tout naturellement dans ce paradigme de la modlisation
systmique.
- 196
Michel Pendaries
5.1.1.3. Linduction comme mode de raisonnement scientifique
David302, expose les rgles lies ces concepts : la dduction tire une consquence (C) partir
dune rgle gnrale (A). Elle gnre donc des consquences. Linduction vise trouver une
rgle gnrale (A) qui pourrait rendre compte de la consquence (C) si lobservation est juste
(B). Elle permet dtablir des rgles gnrales. Labduction consiste laborer une observation
empirique (B) qui relie une rgle gnrale (A) une consquence (C). Elle permet donc, si la
rgle est vraie, de retrouver la consquence. Elle construit donc des hypothses .
Au regard de notre dmarche qui cherche crer un modle gnral pour piloter la performance,
en partant de lobservation du terrain et des contraintes fournies par la littrature, celle-ci apparat
relever dun raisonnement inductif.
Notre posture pistmologique et mthodologique nous amne logiquement procder une
dmarche qualitative, par tude de cas et entretiens dans une premire phase exploratoire, et qui
sera complte dans une deuxime phase par une recherche ingnierique dans une entreprise.
5.1.2. La dmarche qualitative

Dans une premire partie, nous apporterons les justifications ncessaires au choix de notre
dmarche et dans une deuxime partie nous expliquerons laccs au terrain de recherche.
5.1.2.1. La justification de la dmarche qualitative

Selon Wacheux303, les tudes qualitatives permettent de comprendre les enjeux et la conduite des
acteurs en interaction ou en situation de dpendance, alors que les tudes quantitatives relvent
plus de situations figes.
Pour Miles et Huberman304, les donnes qualitatives permettent des explications et des
descriptions riches et fcondes.
Pour Baumard et Ibert305, les tudes qualitatives sont justifies dans le cas de problmes
dpendants de lexprience des acteurs, dans la mesure o elles admettent la subjectivit du
chercheur et des sujets. Tel est manifestement le cas, dans le contexte du pilotage de la
302
A. David, Logique, pistmologie et mthodologie en sciences de gestion , AIMS Louvain La Neuve, 1999
303
F. Wacheux, Mthodes qualitatives et recherche en gestion , Economica, Paris, 1996.
304
M.B. Miles et A.M. Huberman, Analyse des donnes qualitatives, De Boeck, Paris, 2003
305
P. Baumard et J. Ibert, Quelles approches avec quelles donnes ? , In : Thitart, Mthodes de recherche en
management, Dunod, 1999, pp 81-103.
- 197
Michel Pendaries
performance et le rle jou par les ingnieurs daffaires des entreprises que nous ciblons et les
pratiques managriales que nous observons.
Pour reprendre la typologie de Grenier et Josserand306, deux types dapproches principales sont
utilises : une premire descriptive, et une seconde de contenu qui a pour but de mettre laccent
sur linterdpendance des lments constituant lobjet. Il faut envisager maintenant les stratgies
daccs au rel.
5.1.2.2. Laccs au terrain

Comment pouvoir fiabiliser les rsultats obtenus partir de donnes qualitatives ? Comme Miles
et al, nous considrons cette question comme critique pour tout chercheur en gestion. Nous
prsentons ci-aprs, les mthodes disponibles et nous explicitons notre choix.
Panorama des mthodes disponibles
Le tableau ci-aprs, issu des travaux de Wacheux307, prsente quelques-unes des mthodes
mobilisables selon les objectifs poursuivis par le chercheur, mais galement selon ses
comptences et les contraintes rencontres.
306
C. Grenier et E. Josserand, Recherches sur le contenu et recherches sur le processus. , In : Thitard, A.R.e.c.,
Mthodes de recherche en management, Dunod, 1999, pp 104-136
307
F. Wacheux, 1996, opus cit.
- 198
Michel Pendaries
Objectif et question Hypothses implicites Investigations et
de recherche et contrle exemples
tude de cas Explorer, comprendre Capacit du chercheur Le groupe,
et gnrer des se distancier au lorganisation, les
hypothses sur le moment de lanalyse relations inter-
pourquoi et le organisationnelles
comment
Mthode comparative Reprer des Signification semblable Les comparaisons
dterminants locaux et des faits dans des internationales
gnraux de lobjet contextes diffrents
danalyse
Recherche Causalisme simple ou Capacit de manipuler Le comportement de
exprimentale contextuel des variables et de lindividu et du groupe
reproduire lexprience
Scnario et Comprendre les Possibilit de La prospective

simulation mobiles de laction et modliser des
les reprsenter situations complexes et
de les rduire des
dterminants gnraux
Recherche action tudier les Capacit du chercheur Le dveloppement
changements enregistrer et organisationnel
provoqus analyser en temps rel
Mthode Comprhension de Capacit de lacteur Lcole de Chicago

biographique lenvironnement social, se raconter
dterminants du
comportement
Phnomnologie Introspection de Capacit de Les expriences des
lexprience distanciation avec le dirigeants
personnelle vcu
Innovation Logique de la Capacit dinnovation La cognration

mthodique dcouverte et de construction
thorique
Tableau n15 : Mthodes mobilisables selon F. Wacheux (1996)
Nous reprons aisment dans ce tableau les mthodes les plus pertinentes dans la recherche de
nouvelles pratiques managriales et leurs impacts : les tudes de cas et la recherche action.
Pour Wacheux308, ltude de cas sintresse au vcu des acteurs dans un contexte particulier. Elle
permet la comprhension et lobservation des enjeux rels, et la conduite des acteurs qui sont en
situation de dpendance mutuelle. Elle permet de suivre ou de reconstruire des vnements dans
308
F. Wacheux, Lutilisation de ltude de cas dans lanalyse des situations de travail : proposition
mthodologique constructiviste , Actes du colloques du congrs de lAGRH, Poitiers, 1995.
- 199
Michel Pendaries
le temps, dans une chronologie, de comprendre les causalits locales, donc dexpliquer comment
les configurations se forment et se dforment au cours du temps dans un certain contexte.
Le mme auteur prcise que ltude de cas se justifie galement par la complexit des problmes
tudier et par le fait que ltude rentre dans un champ relativement nouveau. Evrard, indique
que les tudes de cas sont particulirement recommandes lorsquon aborde des champs
nouveaux, complexes, o les dveloppements thoriques sont faibles, et o la prise en compte du
contexte est dterminante pour llaboration du processus de comprhension . Ltude de cas
est adapte lorsque la recherche a un objectif exploratoire et comprhensif. Elle peut tre
apprhende comme une tude empirique qui examine un phnomne actuel dans son propre
contexte. Yin309, justifie le recours ltude de cas en fonction de trois critres. Le premier est
relatif la question de recherche qui est du type pourquoi . Le deuxime est li au fait que le
chercheur a peu de prise sur les vnements. Enfin, ltude porte sur un phnomne contemporain
dans son contexte social.
Nous avons utilis la mthode dtude de cas pour mener une tude exploratoire qui nous a
permis de dterminer notre question de recherche, didentifier les caractristiques dun
processus-affaires et de rvler les limites des systmes de cots dans la phase de
construction dune affaire. Cette mthode a t complte avec une recherche ingnierique,
dans une entreprise intresse par notre dmarche, pour tester nos propositions de
recherche et laborer un systme de pilotage.
Justification de la recherche ingnierique

En passant de ltude de cas la recherche action-intervention, nous adoptons une autre posture
du chercheur, celle du chercheur observateur celle du chercheur intervenant
(Avenier, 1989310). Le tableau ci-dessous montre les diffrentes caractristiques entre ltude de
cas et la recherche action311.
309
R.K. Yin, Case study Research : Design and Methods, Sage Publications, London, 1994.
310
M.J. Avenier, Mthodes de terrain et recherche en management stratgique , Economies et Socits, Srie
Sciences de gestion, Tome 23, SG14, n14, 1989.
311
J. Morana, Le paradigme pragmatique : une rponse aux problmatiques de pilotage par les processus , La
Revue des Sciences de Gestion, mai-aot 2003.
- 200
Michel Pendaries
tude de cas Recherche action-intervention
Chercheur-observateur Chercheur-intervenant
Objectifs possibles Dcouvrir des Rendre intelligible des
problmatiques nouvelles, phnomnes par et pour
Rendre intelligible un laction,
phnomne, Inventer des dispositifs de
Suggrer des hypothses, gestion nouveaux,
Vrifier des hypothses.
Modes dinvestigation Observation directe, Observations au cours
Questionnaire, dinterventions demandes
Entretiens, par des organisations.
Analyse de documents.
Hypothses implicites Neutralit de lobservateur. Lintervention permettra au
chercheur de recueillir des
informations pertinentes
son projet de recherche.
Tableau n16 : Synoptique des principales caractristiques des recherches de terrain :
ltude de cas et la recherche action-intervention (daprs Avenier, 1989)
Avenier (p 206) prcise que le chercheur intervenant a lavantage de pouvoir :

Avoir accs tous les documents de lorganisation,
Dassister quasiment toutes les runions qui se tiennent dans lorganisation,
Dorganiser toute runion complmentaire pourvu que son objet apparat pertinent la
rsolution des problmes de lorganisation .
Comme le souligne Koening (1993), une recherche action nest utile que si les acteurs sen
approprient les rsultats . Pour lui, la recherche ingnierique312 se diffrencie par nature de la
recherche action. Lingnierie organisationnelle sintresse au devenir dun projet, tandis que
la recherche action est fonde sur linteraction entre lobservateur participant et les participants
observs . Notre recherche ayant comme finalit de construire un systme de pilotage qui doit
optimiser la cration de valeur, la fois lors de lingnierie dune affaire par lingnieur daffaire
et lors de sa ralisation par lorganisation, elle revt les caractristiques dune recherche
312
G. Koening utilise les expressions Construction dartefact et dingnierie organisationnelle en lieu et place
de la recherche ingnierique de V. Chanal.
- 201
Michel Pendaries
ingnierique. En effet, du fait que le processus daller et retour entre le thorique et le pratique
doit permettre la conception, la construction et la mise en uvre dun outil capable dun dbut
appropriation des rsultats de la recherche par les praticiens (Chanal et al, 1997)313, notre
recherche correspond une recherche ingnierique. Daprs ces auteurs, les objectifs dune
recherche ingnierique sarticulent autour de quatre thmes :
Co-construire le problme avec les acteurs du terrain,
Articuler les connaissances au sein dun modle qui favorise la comprhension des processus
complexes dans une perspective dapprentissage ou de changement organisationnel,
Concevoir un outil (ou artefact, logiciel, modle, grille dinterprtation ) pour amliorer
lappropriation par les praticiens des connaissances et de la reprsentation produites en
collaboration avec le chercheur,
laborer de nouvelles connaissances procdurales, qui viennent se confronter aux
connaissances thoriques existantes et les enrichir , (Chanal et al, 1997, p43).
5.2. LES MTHODES ET OUTILS EMPLOYS DANS LA PHASE

EXPLORATOIRE
Dans notre tape exploratoire, nous cherchons identifier les concepts et les pratiques utiliss par
les ingnieurs daffaires au sein de leurs entreprises et les caractristiques spcifiques au
processus dingnierie daffaires. Lobservation va nous permettre de faire un tat des lieux des
pratiques de gestion et mettre en vidence les besoins non satisfaits par les systmes de pilotage
utiliss.
Selon Quivy314 (1988), lobservation comprend lensemble des oprations par lesquelles le
modle danalyse est soumis lpreuve des faits, confronts des donnes observables .
Afin de mener bien le travail dobservation, il faut rpondre aux questions suivantes : Observer
quoi ? Sur qui ? Comment ?
313
V. Chanal, H. Lesca et A.C. Martinet, Vers une ingnierie de la recherche en sciences de gestion , RFG
N116, 1997, p41-51.
314
R. Quivy, Manuel de recherches en Sciences Sociales , Dunod, 1988.
- 202
Michel Pendaries
5.2.1. La dfinition des donnes pertinentes (observer quoi ?)
Le chercheur aura besoin des donnes dfinies par les indicateurs. Quivy315 donne titre
dexemple celui de la cohsion religieuse et le suicide. La premire ntant pas observable, le
chercheur a port ses observations sur des indicateurs tels que limportance numrique du clerg,
le nombre de rites et de croyances partags en commun, ou la place du libre examen. En
raisonnant par analogie, comme il est impossible dobserver la performance dun systme de
pilotage dans lentreprise, il faut trouver les indicateurs pertinents associs ce concept. Par
exemple, pour un ingnieur daffaires, il peut tre pris en compte sa capacit donner des
dfinitions de ce concept, les relier des pratiques de pilotage existantes dans son entreprise, et
lexplication des indicateurs associs ces pratiques. Cette indispensable dcomposition de la
variable multiplie par consquent les donns rcolter.
En outre, lauteur attire lattention sur la ncessit de faire porter lobservation sur les indicateurs
dhypothses complmentaires. En effet, pour estimer correctement limpact dun phnomne sur
un autre, il ne suffit pas dtudier les relations entre les deux seules variables de lhypothse,
mais il faut galement prendre en compte des variables de contrle. Les corrlations observes,
loin de traduire des relations de cause effet, peuvent rsulter dautres facteurs qui relvent du
systme dinteraction. Il faut donc rcolter un certain nombre de donnes relatives dautres
variables que celles qui sont explicitement prvues dans les hypothses principales.
5.2.2. Le champ danalyse et la slection des units observables

5.2.2.1. Le champ danalyse
Il nous faut circonscrire le champ des analyses empiriques dans un espace socio-temporel et
gographique. Deux critres sont mobiliss : le bon sens et le sens pratique. Le bon sens va servir
au chercheur pour dterminer le type dentreprise observable en fonction des impratifs du champ
de la recherche. Le sens pratique rside dans la marge de manuvre du chercheur sur le plan des
dlais et des ressources dont il dispose, dans les contacts et les informations sur lesquels il peut
raisonnablement compter ainsi que sur ses aptitudes personnelles.
315
R. Quivy, opus cit.
- 203
Michel Pendaries
Compte tenu de ces considrations, nous avons choisi de nous limiter le plus possible des
entreprises de la rgion Provence Alpes - Cote dAzur (PACA) pour notre tude exploratoire.
Lchelle temporelle considre est la priode 2006-2009.
5.2.2.2. La slection des units observables

Quiry distingue trois possibilits : les deux premires consistent respectivement tudier la
totalit de la population ou une fraction seulement ou un chantillon reprsentatif de la
population investigue. Compte tenu du nombre dentreprises organises par affaire en PACA,
nous choisissons dexplorer un chantillon non strictement reprsentatif mais caractristique de la
population.
Selon lauteur, cette formule demeure la plus courante. Il donne lexemple du chercheur qui,
dsirant analyser limpact du mode de gestion du personnel des entreprises sur ses performances
au travail, se contentera avec raison dtudier en profondeur le fonctionnement dun petit nombre
dentreprises trs caractristiques des principaux modes de gestion du personnel.
5.2.2.3. La slection des entreprises

La mthodologie de slection des entreprises repose principalement sur deux critres :
lentreprise doit tre industrielle et elle doit tre organise par affaire. Nous avons donc mobilis
conjointement notre rseau relationnel (principalement fond sur lexprience du chercheur et le
tissu des entreprises en relation avec linstitution dans laquelle le chercheur enseigne et qui
dlivre le diplme dingnieur daffaires) et lapproche tlphonique classique pour obtenir de
linterlocuteur slectionn, soit un rendez-vous physiquement ou tlphoniquement, soit
lassurance dune rponse par courriel, au questionnaire adress soit par tlcopie, soit par
courriel.
Douze entreprises ont t retenues lissue de ce processus. Pour des raisons de confidentialit,
le nom des entreprises a t masqu, leurs principales caractristiques sont reportes dans le
tableau qui suit. La taille en effectif de lentreprise na pas t un lment pris en compte dans
notre tude puisque les entreprises interroges sont des grands groupes industriels ou de services
lindustrie.
- 204
Michel Pendaries
Caractristiques Activit Existence Organisation Existence
dinfrastructures par doutil de
industrielles affaire/projet pilotage de la
Entit performance
N1 Conception, Rgion Paca Par programme Oui
Fabrication et et par affaire
Maintenance
dhlicoptres
N2 Conception et Rgion Paca et Par affaire Oui
fabrication de Bretagne
systmes
darme
N3 Constructeur Rgion Parisienne Par affaire Oui
aronautique et Paca
N4 Maintenance Rgion Parisienne Par affaire Oui
Aronautique Paca
N5 Conception et Rgion Midi- Par affaire Oui
fabrication de Pyrnes
Satellites
N6 Conseil et Rgion Parisienne Par affaire Oui
Ingnierie en
haute
technologie
N7 Robotique Rgion Par affaire Oui
Toulonnaise
N8 Conception, Rgion Parisienne Par affaire Oui
Fabrication et
Maintenance
dascenseurs
N9 Gestion de Rgion Paca Par affaire Oui
lnergie
N10 Gestion de Rgion Parisienne Par affaire Oui
lnergie
N11 Logistique et Rgion du Par affaire Oui
Supply chain Luxembourg
N12 Conception et Rgion Lyonnaise Par affaire Oui
fabrication de
systmes de
ventilation
Tableau n17 : Caractristiques des entits slectionnes
5.2.2.4. La slection des acteurs interrogs

Deux types dacteurs ont t cibls. Le premier type dacteurs concerne ceux dont la
responsabilit est de construire les offres de valeur pour les clients de lentreprise (ingnieurs
daffaires, chargs daffaires, responsables daffaires, responsable technico-commercial, etc.). Le
deuxime type dacteurs recouvre ceux dont la responsabilit est de construire et danimer les
- 205
Michel Pendaries
systmes de pilotage de la performance au sein de lentreprise (Gestionnaire daffaires,
Contrleur de gestion, Responsable administratif et financier, etc.).
5.2.3. Les instruments dobservation et la collecte des donnes

Nous dtaillons, dans une premire partie, les principes dlaboration des instruments
dobservation puis nous explicitons nos choix et prsentons les instruments retenus.
5.2.3.1. Llaboration et le choix des instruments dobservation

Cette phase de travail consiste construire linstrument capable de recueillir ou produire
linformation prescrite par les indicateurs. On distingue lobservation directe, o le chercheur
procde au recueil de linformation sans sadresser aux sujets concerns, grce des exemples de
guides dobservation. Dans le cas de lobservation indirecte, le chercheur sadresse au sujet pour
obtenir linformation recherche. Linstrument dobservation est alors un questionnaire ou un
guide dinterview. Nous nous sommes placs dans cette deuxime posture pour la phase
exploratoire de notre recherche.
5.2.3.2. La conception de linstrument dobservation

Il a pris la forme, comme nous venons de le dire, dun questionnaire. Pour que cet instrument soit
capable de produire linformation adquate, il doit contenir des questions portant sur chacun des
indicateurs retenus pralablement et atteindre le meilleur degr de prcision dans leur
formulation. Nous avons labor cet effet un questionnaire en version test prsent ci-dessous.
- 206
Michel Pendaries
1. Selon vous, depuis quand votre entreprise est-elle organise par affaire ?
2. Faites-vous une distinction entre une organisation par affaire et une organisation par
projet ? (Attendre la rponse spontane puis dvelopper)
2.1. Dans la ngative, daprs vous quelles sont les raisons qui poussent lentreprise
faire cette distinction ?
2.2. Dans laffirmative, pourriez- vous nous donner des exemples de critres distinctifs
entre ces deux types dorganisation.
3. Depuis cette poque, avez-vous pu observer des changements ou des modifications
induites par la mise en uvre dune organisation par affaire ? (Attendre la rponse
spontane puis dvelopper)
3.1. En termes dorganisation ?
3.2. En termes de processus de dcision ?
3.3. En termes de pratiques de gestion ?
3.4. En termes de dlgation dobjectifs ?
4. Avez-vous assist au dveloppement et la mise en place de nouveaux outils de pilotage
de la performance depuis que votre entreprise sest dote dune organisation par affaire ?
(Attendre la rponse spontane puis dvelopper)
4.1. en termes de performances financires ?
4.2. en termes de performances non financires ?
5. Dans laffirmative, pensez-vous que ces outils ont permis un meilleur pilotage en matire
de :
5.1. Coordination des diffrentes parties prenantes intervenant dans la construction de
loffre commerciale ?
5.2. Cration de valeur (Prix de vente, Profit cible, Client) ?
5.3. Organisation ?
Tableau n18 : Questionnaire (version test)
5.2.3.3. Le test de linstrument dobservation

Le questionnaire est envoy aux personnes slectionnes aprs un premier contact par tlphone
afin dexpliquer lobjectif de cette enqute. Un rendez-vous tlphonique est fix afin de laisser
- 207
Michel Pendaries
quelques jours de rflexion linterview et le questionnaire est renvoy lenquteur aprs
avoir interprt les questions. Le questionnaire rempli sert alors de support lentretien dans les
mains de lenquteur. Cette procdure permet damliorer le niveau de prcision des rponses au
questionnaire. Cette procdure peut tre assimile un entretien semi dirig. Cest la faon de
mener lentretien qui doit tre exprimente, autant, sinon davantage, que les questions elles
mmes.
Dans ce cas, il sagit damener la personne interroge sexprimer avec une trs grande libert
sur les thmes suggrs par un nombre restreint de questions relativement larges, afin de laisser le
champ ouvert dautres rponses que celles que le chercheur avait explicitement prvues dans
son travail de construction. Ici, les questions sont pour la plupart ouvertes et ninduisent ni les
rponses, ni les relations qui peuvent exister entre elles. La structure des hypothses et des
concepts nest pas strictement reproduite dans le questionnaire, mais elle reste dans lesprit de
celui qui conduit lentretien. La performance dinterviewer de ce dernier apparat alors capitale et
ncessite un minimum dentranement.
Le questionnaire a t test auprs de professionnels dans notre entourage proche. Nous avons
utilis largement les intervenants de linstitution dans laquelle nous enseignons, essentiellement
issus du milieu professionnel et ayant ou exerant encore le mtier dingnieur daffaires. A lissu
de ce test, le questionnaire a volu principalement pour des questions de smantique et
denchanement.
- 208
Michel Pendaries
1. Quels sont les outils de gestion actuellement mis votre disposition pour vous aider
laborer vos offres commerciales ? (Faire une rponse spontane puis dvelopper en
rpondant aux sous-questions)
1.1. en termes de performances financires : Systme de cots, Systme dlaboration de
devis, Barme de fixation de prix de vente, etc. ? (Dcrire brivement les fondements
du systme utilis)
1.2. en termes de performances non financires : valuation de la satisfaction du client,
valuation de la satisfaction des acteurs de lorganisation, etc. ? (Dcrire le ou les
lments valus et le systme utilis)
2. Pensez-vous que ce ou ces outils de gestion sont adapts votre besoin de manire ?
(Cocher une des trois cases ci-dessous)
Satisfaisante
Assez satisfaisante
Insuffisante
Argumenter votre rponse :
3. Si vous pouviez disposer, durant la phase dingnierie dune affaire (offre

commerciale), dun systme vous permettant une valuation de la performance en
terme de cration de valeur pensez-vous quil devrait vous permettre un meilleur
pilotage en matire de : (Argumenter chacune de vos rponses) :
3.1. Coordination des diffrentes parties prenantes intervenant dans la construction de
loffre commerciale et sa transaction ?
3.2. Cration de valeur (Fixation du prix de vente, Assurer un profit cible demand par la
Direction, Optimiser le couple Valeur-Cot de la solution propose) ?
3.3. Proposition de modifications ou de transformations ncessaires de lorganisation en
place ?
4. Daprs vous, comment va voluer dans votre entreprise, le systme de pilotage de la
performance du processus dingnierie daffaires ? (Ne cocher quune des cases ci-
dessous)
- 209
Michel Pendaries
En faisant voluer le systme de cots actuel
Dans ce cas quelles sont les modifications envisages et/ou celles que vous
souhaiteriez et pourquoi ?
En crant un autre systme de cots
Dans ce cas, quel systme est envisag et que proposeriez-vous ?
En crant un systme vous permettant de piloter la valeur cre
Pas dvolution prvue court et moyen terme
5. Le temps, comme par exemple lheure de fabrication, ou lheure de conception, etc. vous
parat-il tre une : (Cocher une des trois cases ci-dessous)
Bonne
Assez bonne
Insuffisante
reprsentation des ressources internes consommes par votre organisation ?
Justifier votre rponse :
6. Le temps vous parat-il tre un : (Cocher une des trois cases ci-dessous)
Bon
Assez Bon
Insuffisant
moyen dinterprtation des performances internes de votre organisation.
Argumenter votre rponse :
7. Le temps vous parat-il tre un lment dexplication de la cration de valeur dans

loffre commerciale que vous proposez votre client ?
8. Parmi les affirmations suivantes laquelle ou lesquelles vous paraissent correspondre
le plus votre opinion (Cocher les cases ci-dessous - plusieurs rponses sont possibles)
- Le temps intgre naturellement les dimensions de la complexit dune affaire
- Plus la solution est complexe, plus les temps cristalliss dans loffre commerciale sont
importants
- Le temps est un lment explicatif dune relation de cause effet
- Seul les temps consacrs de la cration de valeur pour le client sont vendables
- 210
Michel Pendaries
- Le temps est un lment explicatif du lien entre le cot et la valeur
9. Avez-vous pu observer des changements ou des modifications induits par une
organisation par affaire ? (Attendre la rponse spontane puis dvelopper)
9.1. En termes dorganisation et lesquels ?
9.2. En termes de processus de dcision et lesquels ?
9.3. En termes de pratiques de gestion et lesquels ?
9.4. En termes de dlgation dobjectifs et lesquels ?
9.5. En termes de mesure de performance et lesquels ?
10. Avez-vous assist au dveloppement et la mise en place de nouveaux outils de
pilotage de la performance du processus dingnierie daffaires depuis que votre
entreprise sest dote dune organisation par affaire ?
10.1. Dans laffirmative, avez-vous particip leur laboration, quel en est le
principe gnral et en tes-vous satisfait ?
10.2. Dans la ngative, comment expliquez-vous quil ny ait pas eu la mise en
place de nouveaux outils ?
Tableau n19 : volution du questionnaire
Cette phase damlioration apparente a permis une meilleure comprhension de la part de nos
interlocuteurs. Les rponses spontanes dans les trois champs principaux, le systme actuel et
son adquation aux besoins, les volutions envisages du systme et les besoins de
changement du systme, donnent des indications prcieuses sur les priorits du systme de
pilotage recherch. Enfin, quatre questions lies au concept du temps ont permis dclairer
certains lments de nos propositions de recherche.
5.2.4. La collecte des donnes

Elle constitue la mise en uvre de linstrument dobservation et consiste recueillir
concrtement les informations prescrites auprs des personnes retenues dans lchantillon.
Blanchet316 fournit deux arguments en faveur de lutilisation de lentretien comme sources de
donnes. Lentretien comme source dinformation principale est pertinent dans des situations o
316
A. Blanchet, Interviewer , in A. Blanchet et ali, Les techniques denqute en sciences sociales , Dunod,
1987, p81-126.
- 211
Michel Pendaries
le chercheur veut dterminer le sens que donne les acteurs leurs pratiques, lorsquils sont
tmoins actifs des phnomnes tudis; lentretien simpose quand le chercheur ne peut
dcider a priori du systme de cohrence interne des informations recherches.
On attachera une importance toute particulire une mise en uvre pertinente (lenquteur doit
savoir vaincre les rticences et convaincre ses interlocuteurs), lanticipation (le souci daller
jusquau bout du processus, c'est--dire un traitement efficace des donnes recueillies). Il faut
donc se demander pour chaque question prvue :
La question que je pose, va-t-elle me donner linformation et le degr de prcision dont jai
besoin dans la phase ultrieure ?
A quoi doit servir cette information et comment vais-je pouvoir la mesurer et la mettre en
relation avec les autres ?
La fiche technique tire du livre dj cit de Quivy317 apporte des prcisions complmentaires sur
la technique dentretien.
Prsentation
Lentretien se distingue par la mise en uvre des processus fondamentaux de communication et
dinteraction humaine. Ces processus permettent au chercheur de retirer de ses entretiens des
informations et des lments de rflexion trs riches et nuancs. Ils se caractrisent par un
contact direct entre le chercheur et ses interlocuteurs et une faible directivit de sa part. Le
contenu de lentretien fera lobjet dune analyse de contenu systmatique, destine tester les
hypothses de travail.
Variantes
Lentretien semi directif, ou semi dirig, nest ni entirement ouvert, ni canalis par un grand
nombre de questions prcises. Le chercheur dispose dune srie de questions guides, relativement
ouvertes, propos desquelles il est impratif quil reoive une information de la part de
linterview. Il ne pose pas forcment toutes les questions dans lordre ou il les a notes et sous
la formulation prvue.
Lentretien centr, mieux connu sous son appellation anglaise focused interview a pour
objectif danalyser limpact dun vnement ou dune exprience prcise sur ceux qui y ont
assist ou particip. Lenquteur dispose dune liste de points prcis relatifs au thme tudi et
317
R. Quivy, opus cit, inspir de A. Blanchet, R.K. Merton, M. Fiske, P.L. Kendall, The focused Interview ,
Illinois, The Free Press of Glencoe, 1956.
- 212
Michel Pendaries
formule ses questions selon la tournure de lentretien. Dans certains cas les chercheurs mettent
en uvre une mthode dentretien extrmement approfondie et dtaille avec trs peu
dinterlocuteurs. Les entretiens, beaucoup plus longs, sont alors diviss en plusieurs sances.
Objectifs pour lesquels la mthode convient particulirement

Lanalyse du sens que les acteurs donnent leurs pratiques et aux vnements auxquels ils sont
confronts : leurs systmes de valeurs, leurs repres normatifs, leurs interprtations de situations
conflictuelles ou non, leurs lectures de leurs propres expriences, etc.
Lanalyse dun problme prcis : ses donnes, les points de vue en prsence, ses enjeux, les
systmes de relations, le fonctionnement dune organisation, etc.
La reconstitution de processus daction, dexpriences ou dvnements du pass.
Principaux avantages
Le degr de profondeur des lments danalyse recueillis, la souplesse et la faible directivit du
dispositif qui permet de rcolter des tmoignages et des interlocuteurs en respectant leurs
propres cadres de rfrences : leur langage et leurs catgories mentales.
Limite et problmes
La souplesse de la mthode peut effrayer ceux qui ne peuvent travailler sans directives
techniques prcises. A linverse, dautres peuvent penser que cette souplesse relative les autorise
converser nimporte comment avec leurs interlocuteurs. Paralllement, le caractre peu
technique de la formation requise naide pas le chercheur estimer correctement son niveau de
comptence en la matire.
Contrairement aux enqutes par questionnaires, les lments dinformation et de rflexion
recueillis ne se prsentent pas demble sous une forme qui appelle un mode danalyse
particulier. Les mthodes de recueil et danalyse doivent tre choisies et conues conjointement.
Plus fondamentalement, la souplesse de la mthode peut laisser croire une complte
spontanit de la part de linterview et une totale neutralit du chercheur. Or les propos de
linterview dpendent pour une large part des relations quil entretient avec lintervieweur, qui
doit imprativement en tenir compte dans le dcryptage quil fait des donnes recueillies.
- 213
Michel Pendaries
5.2.5. Lexploitation des informations par lanalyse de contenu
Nous nous sommes fonds sur la mthode dite de lanalyse de contenu, par opposition lanalyse
statistique des donnes qui est inapproprie dans notre cas. Quivy dcrit lanalyse de contenu de
la manire suivante :
Prsentation
Lanalyse de contenu porte sur des messages trs diffrents et sapplique notamment aux
comptes rendus dentretiens semi directifs. Le choix des termes utiliss par le locuteur, leur
frquence et le mode dagencement, la construction du discours et son dveloppement constituent
des sources dinformations partir desquelles le chercheur tente de construire une
connaissance.
Les mthodes danalyse de contenu impliquent la mise en uvre de procdures techniques
relativement prcises telles que le calcul des frquences relatives ou des co-occurrences des
termes utiliss. Seule lutilisation de mthodes construites et stables permet en effet au chercheur
dlaborer une interprtation qui ne prend pas pour repres ses propres valeurs et
reprsentations.
Les principales variantes
Elles peuvent tre regroupes en deux catgories, les mthodes quantitatives, considres comme
extensives et bases sur lanalyse dun grand nombre dinformations sommaires, les secondes
intensives et fondes sur lanalyse en profondeur dun petit nombre dinformations complexes et
dtailles. Lauteur prfre distinguer en leur sein trois grandes catgories qui sont
respectivement :
Les analyses thmatiques, faisant merger les reprsentations sociales et les jugements des
interviews (parmi elles, les analyses dites catgorielles et dvaluation);
Les analyses formelles qui portent principalement sur les formes et lenchanement du
discours. Parmi elles, on distingue lanalyse dexpression (tat desprit, dispositions
idologiques), et lanalyse de lnonciation;
Les analyses structurales ou de lagencement des lments du message, mettant en exergue
les aspects implicites. Il sagit alors soit danalyse des co-occurrences (proccupations
latentes), soit danalyse structurale proprement dite (modle opratoire de structuration du
discours). Lapplication de cette mthode est plus particulirement performante dans les
situations suivantes :
- 214
Michel Pendaries
o Lanalyse des idologies, des systmes de valeurs, des reprsentations et aspirations
ainsi que leur transformation, lexamen des logiques de fonctionnement des
organisations, ltude des productions culturelles et artistiques, lanalyse des
processus de diffusion de linformation,
o Lanalyse des enjeux dun conflit, des composantes dune situation problmatique,
des interprtations dun vnement, des ractions latentes une dcision, de limpact
dune mesure, la reconstitution de ralits passes non matrielles : mentalit,
sensibilits, etc.
Nous avons complt lanalyse de contenu par une recherche ingnierique au sein dune seule et
mme entreprise. La figure ci-dessous rsume notre dmarche gnrale de la phase exploratoire.
Dfinition des Mots cls
Sur quoi ? indicateurs Rsultats chiffrs
Etudier des 5 10 entreprises et

Lobservation Sur qui ? composantes 1 5 interlocuteurs
reprsentatives dans chaque
non
Entretien semi Guide dentretien
Comment ? directif en une dizaine de
questions
Lanalyse des Analyse de Frquences,

Comment ? contenu co-occurrence, etc.
informations
Figure n21 : Positionnement mthodologique, inspir de R.Quivy
5.2.5.1. Le droulement des entretiens dans ltude exploratoire

Les entretiens se sont drouls de manire individuelle, en face face ou par tlphone. Selon
Grawitz318, il existe quatre types dentretiens : lentretien clinique vise thrapeutique,
lentretien non-directif, qui vise une expression la plus riche possible de linformateur en ne
spcifiant pas de question amorce, lentretien semi-directif, qui permet une expression libre de
linformateur sur des questionnements prcis, et lentretien non-directif plus proche de
ladministration de questionnaire. Concernant notre recherche, la technique dinvestigation
318
M. Grawitz, Mthodes des Sciences Sociales , Dalloz, 1993.
- 215
Michel Pendaries
employe est lentretien individuel semi-directif. Ce type dentretien permet de combiner les
avantages de la non-directivit par la richesse des informations collectes, et ceux de la directivit
en permettant de rester focalis sur les questions de recherche. Cest un outil qui parat
particulirement adapt pour la collecte de donnes perceptuelles. Ces entretiens semi-directifs
ont dur en moyenne de trois quarts dheure une heure. Ils ont t pour la plupart enregistrs
puis intgralement retranscrits ou nots (si lenregistrement tait t considr comme un facteur
potentiel dindisposition des interviews).
5.2.5.2. Les acteurs interrogs dans ltude exploratoire

Entits oprationnelles Nombre dinterviews
N1 2
N2 3
N3 2
N4 1
N5 1
N6 1
N7 2
N8 2
N9 2
N10 2
N11 1
N12 1
Tableau n20 : Nombre dinterviews par entit
Fonctions Nombre dinterviews

Ingnieur daffaires, Charg daffaires, etc. 15
Contrleur de gestion, Gestionnaire daffaires 4
Responsable administratif et financier 1
Tableau n21 : Nombre dinterviews par fonction
- 216
Michel Pendaries
5.2.5.3. Le protocole de conduite dentretiens
Comme nous lavons dit prcdemment, le droulement des diffrents entretiens sappuie sur
llaboration dun questionnaire ouvert, pralablement envoy linterview, qui de fait a servi
de guide lintervieweur. Ce guide a t utilis de manire trs souple : certaines questions ont
t reformules en fonction du vocabulaire employ par linterview, lordre des questions a pu
tre modifi pour respecter la spontanit du discours.
Nous nous sommes engags conserver la confidentialit des informations donnes, notamment
lanonymat de linterview. Selon Yin319 et Wacheux320, les entretiens ne peuvent pas constituer
lunique source de donnes. Nous exposons par la suite les sources complmentaires
dinformation dont nous avons dispos.
5.2.6. Les sources complmentaires de donnes

Une tude documentaire a permis de complter les donnes recueillies lors des entretiens. En ce
qui concerne le recueil des documents, nous avons collect le plus dinformations possibles sur
les entreprises faisant lobjet de ltude de cas.
Documents externes : Comptes publis, Rapports dactivit, etc.
Documents internes : Procdures, Tableaux de bord, etc.
Documents de lenvironnement socio-conomique : AFAV, AFNOR, Normes Europennes,
etc.
Paralllement cette tude documentaire, des participations des colloques professionnels sur le
sujet de la recherche ont t ralise entre 2005, 2006, 2009 et 2010. Cela nous a permis de
confronter les ides dveloppes dans notre projet de thse au monde acadmique. Nous listons
ci-dessous nos principales communications :
Lyon, les 18 et 19, octobre 2005, 3me congrs de l'ADERSE (Association pour le
dveloppement et l'enseignement de la responsabilit sociale des entreprises)
Congrs international sur la responsabilit sociale des entreprises / International conference
on Corporate Social Responsability., organis par l'ISEOR, l'universit Jean Moulin Lyon 3
& Social issues in management division academy of management (USA)
319
R.K. Yin, 1994, opus cit
320
F. Wacheux, 1996, Opus cit.
- 217
Michel Pendaries
Communication sur le thme de "la responsabilit sociale de l'entreprise et performance
conomique" : La responsabilit sociale de l'ingnieur d'affaires dans le pilotage de la
performance des organisations industrielles.
Lyon, les 24 et 25, avril 2006, Colloque et sminaire doctoral international

Dveloppement et changement organisationnel, organis par l'ISEOR et la division
"Organisation Development and change " of Academy of management (USA)
Communication sur le thme "Changement et formes d'organisation" : La gestion par affaire
et pilotage du changement organisationnel.
Tunis, les 10, 11, 12 mai 2006, 27me congrs de l'AFC (Association Francophone de
comptabilit)
Comptabilit, Contrle, Audit et Institution(S)
Communication sur le thme "Contrle de gestion & Performance" : La gestion par affaires
et pilotage de la performance des organisations industrielles.
Sienne (Italie), les 13 et 14 juillet 2006, Integrating Global organizations

The role of performance measurement systems organised with the Faculty of Economics
Piazza S. Francesco.
Communication sur le thme "Performance & measurement systems": To a management
control system integrated within business operating activities: a proposal of meta-measure as
KPI 's value management system.
Paris, le 3 avril 2009, La 2me journe pdagogique des cas en gestion organise par le
CNAM et la Revue des Cas en gestion .
Prsentation du cas : Lafuma, une entreprise franaise loin den avoir plein le dos
Cas rcompens par le prix du meilleur cas en gestion dcern par le jury et publi dans la
Revue des Cas en Gestion en octobre 2009.
Paris, le 16 mars 2010, Colloque AGRH, 10me rencontre sur la prospective des mtiers,
organis par lESSEC.
- 218
Michel Pendaries
Communication sur le thme, Quel management demain ? : Evolution des pratiques de
management au sein des Ples de comptitivit : une analyse par les capacits dynamiques
organisationnelles .
Nous pensons ainsi tre parvenus une triangulation des sources dinformation. Nous avons
ensuite procd lanalyse des donnes collectes pour pouvoir laborer des rsultats. Nous
prciserons dans le chapitre VI, le dispositif danalyse des donnes empiriques.
5.3. LA METHODOLOGIE INGNERIQUE
Nous avons adopt la mthodologie socio-conomique des organisations, labore par

lISEOR321, comme approche globale de lefficacit de lentreprise. Elle se dcompose en deux
tapes : le diagnostic socio-conomique et la mthode dintervention socio-conomique
(dmarche HORIVERT322).
Nous lavons adapte lobjet de notre recherche. Car la mthode porte sur les
dysfonctionnements de lorganisation, leurs causes et leurs effets (les cots cachs) et notre
recherche porte sur lamlioration du systme de pilotage de la performance du processus de
cration de valeur. Par analogie aux causes de dysfonctionnements recherches par la mthode
socio-conomique, nous nous sommes intresss aux facteurs cls de succs du processus
dingnierie daffaires. Nous sommes partis de constats, sans exclure les dysfonctionnements et
leurs effets, dont les causes pouvaient provenir du processus dingnierie daffaires observ.
5.3.1. Le diagnostic socio-conomique
5.3.1.1. Le diagnostic
Cest dabord une phase dcoute de tous les acteurs impliqus. En effet, chaque individu,
quelle que soit sa fonction est en mesure dmettre un jugement, des suggestions pour amliorer
les processus de lentreprise. Puis cest une phase de mise en vidence des dysfonctionnements et
de leurs effets. Dans notre cas, nous nous sommes attachs relever les insuffisances du systme
321
ISEOR (Institut de Socio-conomie des Entreprises et des Organisations), Centre de recherche exprimentale en
gestion, cr en 1976 par H.Savall et codirig par H. Savall, V.Zardet et M.Bonnet.
322
HORIVERT (Contraction dHorizontal et Vertical).
- 219
Michel Pendaries
de pilotage et certains dysfonctionnements et leurs effets dans lorganisation dont lorigine
pourrait tre due au processus dingnierie daffaires. Enfin cest une phase de premire
recherche de causes, partir des informations recueillies par le chercheur. Une recherche des
causes plus systmatique est faite ultrieurement lors de la phase dintervention.
Savall et Zardet323 proposent le contenu type dun diagnostic socio-conomique. Le rsultat
final dune phase de diagnostic peut tre dissoci en deux parties :
La premire (I) comprend un ensemble de rsultats qui sont prsents lentreprise sous
forme orale pour recueillir, son avis, ses observations. Cette prsentation orale collective
permet de complter le diagnostic. Cette partie est dnomm Effet miroir.
La seconde partie (II), dnomme Avis dexpert est une analyse ralise par les intervenants-
chercheurs partir de la premire partie et de la prsentation orale des rsultats.
Lensemble I et II est ensuite consign dans un rapport crit qui est remis lentreprise .
5.3.1.2 Techniques de recueil des donnes

Une importante collecte des donnes sur le terrain (Entreprise, Atelier, Service, etc.) a t
mise en uvre par le chercheur selon trois techniques proposes par les auteurs de la mthode:
Les entretiens;
Lobservation directe des situations de travail (micro-espaces);
Lanalyse de documents.
Le problme majeur qui se pose ici et qui est plus gnralement un problme mthodologique
fondamental de la recherche en sciences sociales, est celui de la qualit de linformation
recueillie et particulirement sa fiabilit. voici quelques-uns des moyens que nous mettons en
uvre :
Obtenir au minimum deux informateurs sur le mme thme;
Recourir simultanment aux entretiens et au recueil de documents;
Diversifier les niveaux dinformateurs en associant le personnel ouvrier et employ, la
matrise, lencadrement, la Direction, les reprsentants du personnel pour composer le
panier dinformateurs;
viter de court-circuiter la hirarchie;
323
H. Savall & V. Zardet, 1991, Opus cit.
- 220
Michel Pendaries
Faire valider systmatiquement les informations ncessaires ;
Dissocier les informations fiables des discours .
5.3.1.3. Les entretiens

Si lon se place dans le cas dun diagnostic socio-conomique dun micro-espace, on peut
identifier trois groupes de personnes avec lesquelles des entretiens sont raliss :
Le personnel du micro-espace (personnel ouvrier/employ, lencadrement intermdiaire, le
responsable du micro-espace);
Le personnel de lentreprise extrieur au micro-espace (le choix se fait en fonction de
lorganigramme et des liaisons fonctionnelles en vigueur dans lentreprise). Il est
souhaitable, dans tous les cas, de rencontrer, le suprieur hirarchique du micro-espace, le
directeur gnral, les reprsentants du personnel, la direction du personnel, et dautres
personnes selon les besoins du diagnostic;
Des personnes extrieures lentreprise qui font partie de son environnement pertinent
(Fournisseur, Client, Conseil, etc.) .
Les entretiens sont le plus souvent individuels mais ils peuvent galement se faire par petits
groupes. Ils durent entre 1h30 et 3h00 selon quil sagit dentretiens individuels ou collectifs et
selon la complexit des problmes abords. Ces entretiens peuvent se faire avec ou sans
prparation pralable de linterview. Ils sont semi-directifs. Le chercheur doit maximiser la part
des informations utiles pour le diagnostic. Pour cela, le chercheur va hirarchiser ces
informations en trois domaines :
Des informations de description, de faits qui ont la particularit dtre peu contests. Dans ce
cas le degr de directivit peut tre lev;
Des informations danalyse des effets, ce sont gnralement des opinions dacteurs. Le degr
de directivit est en gnral assez fort;
Des informations quant lanalyse des causes, ce type dinformations appartient au domaine
des opinions valider. Il nest pas prioritaire dans les entretiens de diagnostic car lanalyse
des causes est approfondie lors de la phase dintervention. Le degr de directivit est donc
faible.
- 221
Michel Pendaries
Les entretiens sont conduits laide dun guide dentretien prtabli par le chercheur en fonction
du thme de ltude et de lanalyse socio-conomique : il sagit de thmes et de sous-thmes, qui
sont aborder au cours de lentretien, dans un ordre quelconque. La prise de notes par le
chercheur se veut la plus exhaustive possible et elle est indispensable pour lexploitation des
donnes, qui se fonde sur la mise en vidence de phrases tmoins, c'est--dire de phrases dites par
les acteurs, selon leur vocabulaire et choisies pour leur caractre illustratif et reprsentatif.
5.3.1.4. Les acteurs interrogs

Dans le tableau ci-dessous, nous avons indiqu les diffrents types dacteurs de lentreprise que
nous avons interrogs.
Fonctions Nombre dacteurs
Ingnieur daffaires et charg daffaires 3
Contrle de gestion 1
Responsable de la production et du Contrle 1
qualit
Responsable du Bureau dtude et des 1
mthodes
Direction 1
Tableau n22 : Nombre dacteurs interrogs par fonction
5.3.1.5. Lobservation directe

Lobservation directe vise essentiellement recenser des informations sur la mthode utilise
dans le processus dingnierie dune affaire (cahier des charges, procdures, outils de gestion) par
ceux qui ont la responsabilit de construire loffre commerciale. Cette observation va jusqu
recenser les impacts (dysfonctionnements organisationnels, cots supplmentaires, etc.) sur
lorganisation lors de la phase de ralisation de laffaire. Les observations directes sont valides
en entretiens : cest pourquoi il est utile dalterner observation directe et entretien. Cette
validation permet de vrifier le caractre exceptionnel ou au contraire rptitif des phnomnes
observs et leurs effets.
- 222
Michel Pendaries
5.3.1.6. Analyse de documents
Lobjectif est moins de collecter des documents officiels que de trouver des informations
attestant et dcrivant de faon prcise les impacts et leurs effets du processus dingnierie
daffaires. Outre les documents de synthses financiers de lentreprise et les diffrents tats
analytiques produits par le Contrle de gestion selon un planning dtermin, le chercheur
sattache relever des documents de travail , dtenus par les acteurs, et qui lui permettent
denrichir la phase de diagnostic.
5.3.1.7. Analyse des entretiens

Les entretiens sont analyss et prsents de manire anonyme aux acteurs interviews afin de
provoquer un effet-miroir. Cette mthode permet aux acteurs de se reconnatre mais de rester
dans lanonymat. Elle cre ainsi un climat de confiance envers le chercheur et permet une analyse
la plus vraie possible des informations collectes.
La mthode danalyse consiste relever des phrases-tmoins, quil sagit de classer sous des
ides-cls.
Lorigine des phrases-tmoins est les entretiens qui doivent tre traits par catgories de
personnel. Dans notre recherche, nous avons par exemple : les chargs daffaires, le
contrleur de gestion, la direction, la matrise, etc. Cette segmentation permet ensuite de
mettre en vidence les convergences ou au contraire les spcificits des ides-cls ressortant
des entretiens conduits avec deux catgories de personnel. On tablit ainsi un tableau de
convergences et spcificits des ides-cls entre direction/charg daffaires, contrle de
gestion/direction, contrle de gestion/matrise, etc.
La frquence des ides-cls est un indicateur quantitatif qui permet de mesurer la frquence
dapparition de lide au sein dune mme catgorie de personnel. La notation de cette
frquence est exprime qualitativement : rarement, parfois, souvent, toujours, etc.
Il na pas t jug utile dutiliser un logiciel de traitement dans notre recherche, compte tenu du
nombre peu important de catgories de personnel concern par lobjet de notre recherche.
- 223
Michel Pendaries
5.3.1.8. Le protocole de conduite de runion
La prsentation des rsultats obtenus se fait oralement par le chercheur lors de runions
organises avec certaines catgories de personnel. Cette phase constitue lavis-dexpert, une
analyse au second-degr sappuyant sur lexpertise du chercheur. Il reprsente aux yeux des
acteurs une forte valeur ajoute comparativement la premire partie du diagnostic.
Lavis-dexpert sur le diagnostic comprend dune part un diagnostic trs synthtique, labor
partir des matriaux de la premire partie (synthse des entretiens, valuation des ides-cls non
formules), et dautre part, des recommandations suggres pour le droulement des phases
ultrieures de projet et de mise en uvre. Il sachve sur des propositions dactions simples avec
le personnel concern.
Une prcaution prendre lors de la phase de diagnostic est de matriser limpact culturel li
lanalyse effectue (valuation des performances).
5.3.2. La mthode dintervention socio-conomique

Nous rsumons ci-aprs la dmarche gnrale de notre recherche.
- 224
Michel Pendaries
Dfinition des Mots cls
Sur quoi ? indicateurs Rsultats chiffrs
Etudier des 5 10 entreprises et

Lobservation composantes 1 5 interlocuteurs
Sur qui ? reprsentatives dans chaque
non
Phase Entretien semi Guide dentretien en

exploratoire Comment ? directif une dizaine de
questions
Lanalyse des Analyse de Frquences,

Comment ? contenu co-occurrence, etc.
informations
Un systme de Processus de cration

Sur quoi ? pilotage de la de valeur (laffaire)
performance
Lingnieur
Lingnierie du Une entreprise daffaires, le charg
Phase Sur qui ? gre par
systme de daffaires, etc.
ingnierique affaire
pilotage
Le diagnostic et la
mthode
Recherche dintervention socio-
Comment ?
ingnierique conomique
(Entretiens, Runions
de travail, etc.)
Figure n22 : Dmarche gnrale de la recherche
5.3.2.1. Le projet dinnovation socio-conomique

Cette phase est une phase de rflexion qui dbouche sur une proposition (un systme de pilotage),
un projet global de transformation du fonctionnement du micro-espace (dans notre recherche : le
processus dingnierie daffaires) touchant aux variables daction, aux structures et aux
comportements.
Lobjectif du projet est damliorer la performance en matire de cration de valeur (profit). Il
doit synchroniser les diffrentes actions envisages (Cration de valeur lors de la construction de
laffaire, cration de valeur lors de sa ralisation par les quipes oprationnelles).
Cette phase met en uvre la mthode opratoire de la construction de projet (Constitution du
groupe, Dure, Chemin critique, Enjeux conomiques).
- 225
Michel Pendaries
La mthode dlaboration de projets damlioration de lefficacit socio-conomique dans les
entreprises et les organisations comporte plusieurs particularits :
Son champ daction est global,
La nature des solutions est multidimensionnelle,
La conduite du projet est confie un responsable de projet,
Enfin, elle est assimilable une mthode de rsolution de problmes.
5.3.2.2. La mise en uvre

La phase prcdente sachve sur la proposition dun ensemble dactions qui sont insuffisamment
dtailles pour pouvoir tre appliques telles quelles. La mise en uvre comporte deux tapes : la
prparation de laction et la ralisation de laction proprement dite.
Lors de la premire tape, nous devons passer des propositions dactions aux actions concrtes.
Lors de cette premire tape, il peut tre utilis lanalyse de la valeur comme outil
doptimisation des actions proposes. A la suite de quoi, les actions peuvent tre ralises.
5.3.2.3. Lvaluation des rsultats

Lvaluation des effets de la mise en uvre prsente un double intrt :
- Sur un plan scientifique, il sagit de vrifier si la cration de valeur lors du processus affaires
a t optimise ;
- Sur un plan opratoire, lintrt premier est dapporter des informations nouvelles, qui sont
le pendant des rsultats du diagnostic, et qui vont permettre une nouvelle simulation des
comportements de lensemble du personnel du micro-espace, et plus gnralement de
lensemble de lentreprise.
Lvaluation est ralise avec la mme mthode opratoire que celle du diagnostic, puisquil
sagit de comparer le processus dingnierie daffaire avant et aprs la modification du systme
de pilotage afin de mesurer lamlioration de la performance en matire de cration de valeur.
Cette valuation comprend deux lments :
- Une synthse des entretiens mettant en avant les apports et les suggestions de poursuite de
laction ainsi que ses limites,
- Une valuation de lamlioration du systme de dtermination du prix de vente dune affaire
et de sa localisation en termes de production.
- 226
Michel Pendaries
Nous avons choisi le cas dune entreprise industrielle, fournisseur de lindustrie aronautique.
Nous tenons prciser que les acteurs de cette entreprise nont pas t interviews dans la phase
exploratoire. Avant de prsenter les rsultats obtenus dans cette entreprise, nous prsentons dans
le chapitre suivant les rsultats pralablement obtenus de ltude exploratoire qui a mis en avant
en particulier les limites des systmes de cot.
Rsum du cinquime chapitre
Lobjectif de ce chapitre tait dexposer notre dmarche scientifique. Tout dabord notre posture
est principalement constructiviste du fait de lobjectif de notre recherche. Notre dmarche de
recherche, en proposant un systme de pilotage de la performance des organisations, sinscrit
logiquement dans le paradigme de la modlisation dun systme complexe (modlisation
systmique). Notre raisonnement scientifique relve dun raisonnement inductif puisque nous
cherchons crer un modle gnrale pour piloter la performance du processus affaires, en
partant de lobservation du terrain et des contraintes fournies par la littrature.
Notre posture, nous amne logiquement procder une recherche qualitative par tude de cas.
Cette tude comporte deux phases. La premire est une phase exploratoire partir dentretiens.
Elle est ensuite complte par une recherche ingnierique (forme de recherche intervention) dans
une entreprise industrielle.
- 227
Michel Pendaries
Conclusion du cinquime chapitre
Notre recherche sinscrit dans une posture scientifique essentiellement constructiviste et une
dmarche systmique. Notre raisonnement scientifique est inductif dans une dmarche qualitative
partir dtudes de cas. Notre recherche comporte deux phases : une phase exploratoire et une
phase ingnierique.
Le chapitre suivant est consacr aux rsultats de ltude exploratoire.
- 228
Michel Pendaries
CHAPITRE 6 : LIMITES DES SYSTEMES DE COT DANS LES
ORGANISATIONS GRES PAR AFFAIRE : RESULTATS DE
LETUDE EXPLORATOIRE
INTRODUCTION
Aprs avoir prsent le design de notre recherche et la mthodologie choisie, nous prsenterons
dans ce chapitre les attentes des acteurs des organisations industrielles gres par affaire
concernant lamlioration des systmes de performance de pilotage dans la construction de loffre
commerciale (loffre de valeur) et en particulier les insuffisances des systmes traditionnels bass
sur des logiques de cots.
Notre recherche portant sur le pilotage par la valeur, il nous a sembl pertinent de raliser au
pralable une tude exploratoire afin de mettre en vidence :
- Le taux dquipement des entreprises en matire de systme de pilotage par la valeur dans
la construction de leurs offres commerciale,
- Le degr de satisfaction des utilisateurs (Ingnieur daffaires, Gestionnaire, etc.) des systmes
de pilotage en place,
- Et, leurs attentes en matire damlioration du systme de pilotage du processus-affaires.
Cette phase de la recherche, nous a permis de valider certaines de nos hypothses dveloppes
dans notre chapitre 4, en particulier celles sur le concept de temps, et nous a aid dans la phase
ingnierique prciser les objectifs recherchs.
6.1. LANALYSE DES DONNES EMPIRIQUES TOUT AU LONG DU

PROCESSUS DE RECUEIL
6.1.1. Fiches de synthse

Une majorit des questions poses sont des questions ouvertes. Dans ce type de questions
linterview peut rpondre plus librement. Ces questions peuvent tre textuelles ou numriques.
- 229
Michel Pendaries
Elles permettent une infinit de rponses ce qui en fait un outil relativement riche en matire de
recherche d'informations. Elles sont trs utilises dans les enqutes pilotes, les pr-enqutes.
Leur dpouillement ncessite souvent des techniques danalyse de contenu. En revanche, elles
sont difficilement exploitables sur le plan statistique et la codification des rponses ne peut se
faire qu posteriori.
Ces questions ouvertes ont t traites ensuite, comme des questions fermes.
Nous avons labor une fiche de synthse comportant les principaux lments recueillis des
contacts et des entretiens. Cette fiche de synthse vient complter les questionnaires tenus pour
chacun des cas tudis.
Lensemble de ces lments est venu supporter la dmarche danalyse informatique des donnes
explicite ci-aprs.
6.1.2. Lanalyse assiste par SPHYNX

Nous avons choisi dutiliser le logiciel de traitement des donnes Sphinx.
6.1.2.1. Les diffrentes approches de lanalyse

Moscarola324 montre comment les logiciels dsormais disponibles peuvent faciliter le travail de
recherche et apporter au chercheur la libert de choisir sa problmatique et ses mthodes. Parmi
elles, il distingue :
Lanalyse de contenu :
Les mthodes classiques de lanalyse de contenu prconisent une approche rigoureuse et
mthodique fonde sur lexplication des rgles de lecture, dinterprtation et de codage. Elle
repose sur llaboration dun cadre de rfrence auquel on confronte le contenu du texte. Ce
cadre peut tre tabli priori et se fonder sur des modles gnraux indpendants du corpus
particulier ou au contraire tre progressivement construit en cours de lecture et danalyse.
Quelle que soit la dmarche suivie (que le cadre de rfrence soit modifi ou enrichi en cours
danalyse) on procde toujours par une lecture visant reprer dans le texte les lments du
modle ou de la grille danalyse utilise. Dans un deuxime temps intervient lanalyse statistique.
324
J. Moscarola, Contributions des mthodes de lanalyse qualitative la recherche en psychologie interculturelle.
Sphinx et MCA , Congrs ARIC, Genve, 2001.
- 230
Michel Pendaries
Elle porte sur lanalyse des lments de la grille de rfrence : frquence dapparition, variation
selon les locuteurs, selon les contextes, interdpendance entre les lments du modle.
Lanalyse des donnes textuelles :
Le paradigme de lanalyse de donnes textuelles offre une autre voie base sur lanalyse de la
frquence des lments (mots ou formes graphiques) prsents dans le texte et considrs comme
indicateurs des actes de langages ou comme trace des modles cognitifs. Il sagit de dresser la
statistique des dcisions de langues pour remonter aux facteurs susceptibles de les expliquer ou
de tracer la cartographie des associations lexicales en rvlant ainsi les rseaux smantiques ou
modles mentaux dont le texte porte la marque. Ces mthodes oprent sur les seules proprits
statistiques des textes et peuvent mettre au jour les structures linguistiques qui les caractrisent.
Il appartient alors lanalyste de prendre connaissance de ces substituts lexicaux : les mots les
plus frquents, les usages sur reprsents selon les locuteurs, les propensions associer certains
termes et en opposer dautres, Dans le cas de trs grands corpus, la statistique permet de tirer
parti de la redondance.
La particularit de lanalyse lexicale, rside dans lutilisation du procd statistique, pour
dplacer lattention du chercheur, du texte lui-mme (approche de lanalyse de contenu
classique) vers ses substituts lexicaux beaucoup moins volumineux et dont la prise de
connaissance peut tre beaucoup plus rapide. La lecture et la prise de connaissance
ninterviennent ainsi quaprs la mise en uvre du procd statistique dans un cheminement
inverse de lanalyse de contenu classique.
Moscarola indique par ailleurs dautres mthodologies pour complter les deux premires, et les
synthtise comme suit.
Lanalyse de contenu bas sur un modle :
Utiliser une rfrence pour rechercher dans quelle mesure elle permet de rendre compte du
contenu du texte. Confirmer ou infirmer des prconceptions ou des thories
Lanalyse lexicale :
Parcourir trs vite de trs grands corpus la dcouverte des actes de langage. Rendre compte du
texte en rsumant les noncs et en caractrisant lnonciation.
Lapproche phnomnologique :
Rechercher tous les mondes possibles que les lments du texte permettent de produire. Explorer
le monde dans lequel vit celui qui sexprime.
- 231
Michel Pendaries
Lapproche hermneutique :
Interprter en situation et en actes les contenus analyser. Comprendre la personne dans ses
situations de vie.
Il met en exergue la complmentarit de ces mthodes dans lanalyse dun texte. Nous avons
utilis la premire approche. En effet, une analyse lexicale nous est apparue peu pertinente par
rapport lobjectif recherch.
6.1.2.2. Le choix du logiciel danalyse

Moscarola indique qu au cours des 20 dernires annes les outils informatiques disponibles
pour la recherche en sciences sociales ont considrablement volu. Ils sont dun accs
beaucoup plus facile autant par leur cot que par leur qualit de leur interface.
Traditionnellement tourns vers lanalyse des donnes numriques, ils offrent maintenant une
intgration de mieux en mieux ralise des outils de lanalyse de donnes quantitatives,
qualitatives et textuelles. Ils sont enfin lorigine de nouvelles mthodes de communication et
danalyse notamment du fait des applications de linternet et du multimdia .
Il prconise lemploi de tel ou tel logiciel en fonction des mthodes choisies.
Analyse de contenu base La structure des contenus

sur un modle (Sphinx Les concepts cls
MCA)
Analyse lexicale (Sphinx Structure des actes de

lexica) langage
Les mots cls
Corpus des
textes analyser
Approche Constituants et structure

phnomnologique du sens
MCA Les cls du sens
Approche hermneutique Les univers de vie

Les intentions cls
Figure n23 : Critres de choix dun logiciel danalyse de texte, selon Moscarola (2001)
- 232
Michel Pendaries
Le logiciel Sphinx peut tre utilis pour lanalyse de contenu de corpus textuel. Il est aussi un
logiciel denqute trs gnral et offre des fonctions avances danalyse de donnes textuelles.
6.1.2.3. Le processus opratoire

Moscarola, propose les diffrents processus suivant.
Lanalyse de contenu : elle consiste lire le corpus fragment par fragment pour en dfinir le
contenu et le coder selon des catgories fixes priori ou tablies au cours de la lecture.
Lanalyse lexicale : consiste rechercher les termes les plus frquemment utiliss dans le
corpus. Lanalyse syntaxique et la lemmatisation (Procd consistant remplacer la forme
flchie dun mot par sa forme premire) permettent de concentrer lattention sur les substantifs,
les adjectifs, les verbes, les plus frquents. Cette premire rduction du corpus fait ressortir les
contenus du discours, comme une liste de mots cls. Plus labore, lanalyse factorielle des
correspondances multiples permet de gnraliser lexamen des mots dans leur contexte et de
produire des cartes dassociations lexicales. Celles-ci mettent en vidence les proximits qui se
manifestent dans lusage de la langue. Ces zones peuvent laisser apparatre les grands thmes
prsents dans le corpus.
Le test de modle et la lexicomtrie : Lanalyse lexicale peut tre utilise pour tester un modle.
Il faut ainsi retrouver dans linterview les dimensions proposes dans le modle. Pour rpondre
cette question on construit les dictionnaires, listes de termes dont lutilisation est considre
comme rvlatrice dune dimension .
6.1.3. La dmarche de lanalyse de contenu

Nous avons suivi la dmarche propose par Croutsche325 (1997).
1) Transcription fidle des entretiens : Il est ncessaire de conserver les silences et le texte
dans son intgralit.
2) LAnalyse de contenu proprement dite passe par les tapes suivantes :
- tude du poids des mots (nombre de mots)
- tude de la syntaxe
- tude des enchanements (phrases)
325
J.J. Croutsche, Pratique de lanalyse des donnes , Edition ESKA, 1997.
- 233
Michel Pendaries
- analyse des thmes
3) Construction de la grille de dpouillement : reprage des mots, des groupes de mots, des
ides, et codage des thmes
4) Codification et grille danalyse partir des thmes 1, 2, 3.....
5) Analyse des thmes, analyse lexicale :
- tude intra-interview (tude de la structure dun seul questionnaire)
- tude inter-interview (tude de la structure de plusieurs questionnaires)
6) Quantification :
- tude des frquences dapparition des thmes et concepts
- transformation en questions choix multiples
7) Synthse des rsultats :
La synthse peut faire lobjet dun ensemble de commentaires. Lanalyse textuelle peut
galement donner lieu des traitements statistiques traitant des occurrences de mots par
exemple.
Nous avons reformul le questionnaire aprs lanalyse des interviews. Il a t dcoup en quatre
parties.
- tat des lieux des outils dingnierie daffaire dans les entreprises industrielles gres par
affaires,
- Impact dune organisation par affaire sur la performance,
- volution du systme de pilotage de la cration de valeur,
- Le concept du temps dans les systmes de pilotage.
Nous avons cod les variables mesurer afin de faciliter les analyses croises.
Le questionnaire est prsent en annexe avec sa codification.
6.2. LANALYSE DES DONNES
6.2.1. Lanalyse intrasite

Nous avons fait le choix de ne pas mettre en uvre une analyse intrasite pour identifier les
lments remarquables propres chacun des 12 cas tudis. En effet, du fait du nombre trs
rduit dinterlocuteurs dans chaque site et de notre objectif, il ntait pas opportun de mener une
telle analyse.
- 234
Michel Pendaries
6.2.2. Lanalyse intersites
Lanalyse intersites a pour objectif principal de confirmer ou faire voluer notre modle
danalyse. Le panorama des mthodes utilisables qui figure ci-aprs est inspir des travaux de
Larivet326 (2002) sur lmergence de lIntelligence conomique en PME.
Mthode Problme danalyse Description Commentaires

Mta matrice non Rassembler en un La forme la plus Ne prcise rien quant
ordonne lieu les donnes simple est la la comprhension,
relatives plusieurs juxtaposition des mais fixe lensemble
sites. tableaux de synthse des donnes.
monosites.
Matrice descriptive, Gnrer plus de Matrice prsentant Permet de distinguer
ordonne par site comprhension que des donnes un dbut
la mthode ci-dessus. descriptives de base dexplication.
Pourquoi trouve-t-on provenant de tous Regarder les zones
plus de X sur un site les sites, mais les vides. Faire des tables
? Causes possibles de sites sont ordonns de synthses.
X. en fonction de la
variable principale
tudie.
Matrice, prdicteurs Vrifier si des Matrice disposant Ressemble peut tre
rsultats, ordonne antcdents les sites selon un trop aux statistiques
par site (variables rsultat majeur ou de prdiction, mais
indpendantes ou variable dpendante, sans coefficient de
causes probables) et fournissant par corrlation ou de
prdisent ou entrent site des donnes sur rgression. Choisir ses
en ligne de compte les variables prdictions avec bon
pour les variables antcdentes. sens !
dpendantes ou
rsultats majeures.
Mta matrice Prsenter des Colonnes organises Attention la
chronologique vnements qui sont par intervalles de pertinence des
des indicateurs de temps. Lignes priodes.
flux ou de processus prsentant les sites
sous jacents. arbitrairement.
Circomplex Dterminer la Figure prsentant Ncessite lattribution
similarit et le des donnes de scores.
contraste entre sites provenant de tous
(logique de lanalyse les sites suivant
factorielle). deux dimensions
326
S. Larivet, Les ralits de lintelligence conomique en PME , Thse de Doctorat de lUniversit de Toulon,
2002.
- 235
Michel Pendaries
importantes, ou
plus, relies entre
elles. Ces
dimensions
constituent des axes.
Matrice des effets Comprendre les Matrice classant les Particulirement utile
ordonns par site effets multiples sites par degr lorsquon prvoit
dune cause dintensit de la quune cause gnrale
probable, voir si ces cause probable et va entrainer des effets
effets sont prsentant les divers trs divers.
catgorisables. effets pour chaque
site.
Tableau n23 : Techniques danalyses intersites, inspir de Larivet (2002)
Nous choisissons la premire mthode voque, savoir, la mta-matrice non ordonne, qui nous
apparat tre de nature expliciter le mieux nos observations.
La technique choisie pour effectuer les synthses intersites est similaire.
6.2.3. Les techniques danalyse des donnes

Nous nous sommes inspirs de la dmarche propose par Croutsche327. Nous avons utilis les
chelles dattitudes car elles permettent une meilleure exploitation des donnes.
On peut classer les diverses techniques de construction d'chelles.
1) En fonction des proprits des chelles : nominales, ordinales, d'intervalles ou
proportionnelles,
2) En fonction de leur caractre : physiques ou psychologiques,
3) En fonction de la nature de la rponse (accord ou dsaccord propos d'une proposition :
stimulus) ou classement par rapport un attribut spcifique,
4) En fonction de la forme de la rponse (comparative : A plus grand que B).
Exemple : Comment estimez-vous aujourdhui le niveau de connaissances des tudiants en
conomie et gestion par rapport celui quils avaient, il y a vingt ans ?
Beaucoup plus importantes
Un peu plus importantes
Aussi importantes
327
J.J. Croutsche, opus cit
- 236
Michel Pendaries
Un peu moins importantes
Beaucoup moins importantes
Sans opinion
Certaines enqutes sorientent vers ltablissement de typologies dindividus reposant sur des
mesures dattitudes.
Diverses mthodes sont utilises :
* Les chelles dvaluation, dauto-notation
On soumet une opinion ferme linterview et on lui demande son avis. Les individus se
positionnent sur une chelle dfinie au pralable.
* Les chelles de Likert font lobjet de question de ce type : Etes vous daccord ou non sur le fait
que le produit A soit de bonne qualit ?
Pas du tout daccord
Pas daccord
Moyennement daccord
Daccord
Tout a fait daccord .
Concernant le choix du logiciel Sphinx, il est appropri aux traitements de donnes plus ou
moins sophistiqus quil sagisse de traitements quantitatifs ou qualitatifs. Dans notre cas, nous
sommes dans une tude qualitative. Croutsche, nous propose plusieurs types de traitements
statistiques.
1) Tris plats : traitements statistiques de donnes question par question.

2) Tris croiss simples : croisement de deux questions.
3) Tris croiss multiples : croisements de plus de deux questions : analyse multivarie.
4) Analyse lexicale : traitement de questions textes partir dinterviews enregistrs.
Il existe galement des logiciels encore plus labors qui sont utiliss en recherche scientifique et
qui dpassent le cadre des tudes de march. Les grands logiciels scientifiques sont SPSS, SAS
Ces diffrents types de logiciels permettent de faire de lanalyse exploratoire des donnes .
Etude des tris plats
On procde ici au traitement statistique des rponses. Lapproche des tris plat est une
approche basique qui limite les analyses mais dont bien souvent les entreprises se satisfont.
- 237
Michel Pendaries
Ce type danalyse univarie doit imprativement tre complt par des analyses de type
multivari (tude concomitante de plusieurs variables).
Les tris plats permettent de traiter les questions de faon individuelle. Tout dpend du type de
variable traite. Une variable peut tre qualitative nominale ou quantitative.
Si la variable est quantitative on utilise les outils statistiques des mthodes descriptives. On
utilise les traitements suivants : calcul de valeurs centrales (moyennes, mode, mdiane)
dindicateurs de dispersion (variances, carts-types).
Si la variable est qualitative nominale, on utilise les effectifs, les frquences par modalit, le
classement des frquences, et les intervalles de confiance sur les modalits.
Les variables quantitatives sont toujours transformables en variables qualitatives. Il suffit de les
transformer en classe et de donner un nom ces classes.
En revanche la transformation de variables qualitatives en variables quantitatives est plus
difficile .
Etudes croises simples : Croisement des variables qualitatives (nominales) : test du Khi et
analyse des correspondances simples (2 variables)
Ce test est utilis pour tudier la relation entre deux variables nominales (qualitatives).
On construit partir des totaux lignes, des totaux colonnes et du total tableau, un nouveau
tableau appel tableau thorique, en respectant les proportions des totaux lignes (A, B) et des
totaux colonnes (C, D, E). Ce tableau exprime lindpendance des variables.
Pour construire un tableau thorique exprimant lindpendance des variables. On se rfre aux
Totaux des lignes et aux totaux des colonnes pour calculer des valeurs thoriques reprsentant
une proportionnalit lignes, colonnes.
Rappelons que la liaison laide du Khi nest accepte que si les effectifs thoriques sont
suprieurs 5. Ce problme apparat trs vite lorsque les effectifs tudis sont relativement
faibles et que le nombre de colonnes et de lignes du tableau est important. On peut rsoudre se
problme soit :
- On supprime les colonnes ou les lignes qui sont insuffisantes en effectifs,
- On opre des regroupements entre les lignes ou les colonnes.
Les non rponses ncessitent rflexion et attention. On peut les supprimer lorsquelles ne
paraissent pas significatives. En revanche si le nombre de non-rponses est important, il faut en
tenir compte car cela peut avoir une signification dans linterprtation. Il se peut galement que
- 238
Michel Pendaries
la question soit mal pose et que les personnes interroges ne sachent pas rpondre ou soient
embarrasses. Dans ce dernier cas il ne faut pas faire dinterprtations hasardeuses. En rgle
gnrale nous pensons quil est prfrable denlever les non rponses. Logiquement plus la
valeur de Khi est importante, et plus on sloigne du tableau thorique dindpendance des
variables. En consquence cela signifie que la relation entre les deux variables tudies est de
plus en plus forte .
Lanalyse factorielle des correspondances
Le croisement des variables nominales permet de faire des cartes factorielles. Ces cartes
reprsentent lensemble des modalits traites dans les questions.
On peut en partant de ces donnes raliser une analyse factorielle des correspondances simples.
Le premier axe horizontal marque une opposition entre les modalits des variables. Les deux
axes de la carte factorielle permettent dexpliquer de faon spatiale les liens entre les modalits
des variables. Plus les modalits sont rapproches, et plus la liaison entre ces modalits est forte.
Les axes factoriels expriment une opposition entre les modalits .
A la suite de cette revue doutils danalyse, nous prsentons dans le sous-chapitre suivant, la
mthodologie de construction dune chelle de mesure.
6.3. METHODOLOGIE DE CONSTRUCTION DUNE CHELLE DE

MESURE
La dmarche adopte repose sur les tapes prconises par le paradigme de Churchill328 (1979) et
est prsente dans la figure suivante. Nous nous sommes appuys dans ce sous-chapitre sur la
communication de Benraiss329 (2001).
328
Churchill G. A. (1979), A paradigm for developing better Measures of marketing constructs, Journal of
Marketing Research, vol.16, Feb, p6473.
329
L. Benraiss (2001), Mthodologie de construction dune chelle de mesure : Application du paradigme de
Churchill au sentiment dquit salariale , Communication.
- 239
Michel Pendaries
Mesure Obtenue = Vraie Valeur + Erreur systmatique + Erreur alatoire (M = V + Es + Ea)
Figure n24 : Paradigme de Churchill

Cette dmarche vise intgrer les connaissances de la thorie de la mesure ainsi que les
techniques appropries pour lamliorer dans une procdure systmatique. Cette dmarche
permet de construire avec rigueur des instruments de mesure de type questionnaires chelles
multiples.
Ce paradigme sapplique au processus de cration et de dveloppement des chelles multiples ou
multi-items. Il sinscrit dans la thorie de la mesure qui vise tester la qualit des instruments de
mesure tels que les chelles dattitude. Il est fond sur la vraie valeur formalise de la manire
suivante (Evrard330 et al. 2000).
Lobjectif assign un instrument de mesure est de tendre vers lobtention dune mesure parfaite
du phnomne tudi (la vraie valeur). Cette qute savre difficile lorsque le domaine tudi
porte sur des attitudes et des perceptions subjectives. Aussi, les diffrentes tapes proposes dans
le paradigme de Churchill visent rduire deux types derreur de mesure.
Dabord, la phase exploratoire tente de rduire lerreur alatoire, cest--dire lexposition de
linstrument aux alas tels que les circonstances, lhumeur des personnes interroges
(Evrard et al. 2000). Elle correspond aux quatre premires tapes de la figure ci-dessus.
Ensuite, la phase de validation essaie de rduire non seulement lerreur alatoire, mais aussi
lerreur systmatique lie la conception de linstrument. Elle regroupe les quatre dernires
tapes.
330
Y. Evrard, B. Pras & E. Roux, (2000), Market, tudes et recherches en marketing, Dunod.
- 240
Michel Pendaries
Ltape 4 de ltude exploratoire du paradigme de Churchill consiste purifier linstrument de
mesure. Les questions ont t administres sous la forme dune chelle de Likert cinq positions.
Chaque item de lchelle ne peut prendre que cinq valeurs. Il est donc difficile de considrer que
ces variables varient de - +. Cette chelle de mesure est donc ordinale. Cependant, les outils
statistiques mtriques sont plus riches que leurs homologues non mtriques. Afin de profiter au
maximum des qualits respectives des diffrents outils statistiques, nous allons admettre que
lchelle de Likert cinq positions a des proprits spcifiques aux chelles dintervalle. Nous
pouvons ainsi utiliser les statistiques descriptives habituelles, les matrices de corrlations,
lanalyse en composantes principales (ACP) et le coefficient alpha de Cronbach.
Avant de tester les hypothses, il est recommand, outre la purification et la vrification de la
validit des instruments de mesure laide des analyses factorielles exploratoires, de procder
leur puration au moyen des analyses factorielles confirmatoires. Cette analyse correspond aux
tapes 5, 6 et 7 du paradigme de Churchill. Elle sappuie sur les modles des quations
structurelles. Lanalyse factorielle confirmatoire permet de tester des structures thoriques
tablies a priori par le chercheur. Cette technique statistique fournit une batterie dindices pour
valuer la qualit dajustement et permettre la comparaison et lapprciation des modles nichs.
Elle constitue lune des applications possibles de la modlisation par les quations structurelles,
qui sont dsormais devenues trs courantes dans les publications scientifiques en sciences de
gestion. Les principales approches de modles dquations structurelles sont lanalyse des
structures de covariance (ASC) et lanalyse des moindres carrs partiels (PLS, pour Partial Least
Squares).
Dans le cadre de notre recherche nous avons utilis la premire approche.
On considre habituellement trois types de mesures de la qualit globale de lajustement : les
mesures bases sur la fonction dajustement, les indices relatifs de comparaison et les mesures
issues de la thorie de linformation.
Les mesures bases sur la fonction dajustement
- Le 2 : mesure la divergence entre les relations spcifies entre les variables par le modle et
les relations effectivement observes dans les donnes. Le 2 a une valeur gale C1=F1*N.
C1 est la ralisation dune distribution de 2 centre (k(k+1)/2-t1) degrs de libert. Un 2
lev suggre une forte divergence entre la matrice des covariances spcifie par le modle et
la matrice des covariances observe dans les donnes. Le modle est donc une mauvaise
- 241
Michel Pendaries
reprsentation des relations entre les variables effectivement observes dans les donnes. Un
faible 2 indique que le modle spcifi par le chercheur est une bonne reprsentation des
relations existant dans les donnes. Un 2 nul indique que le modle reprsente parfaitement
les relations entre les variables observes dans les donnes.
- Le rapport 2/ ddl : pour pouvoir comparer deux modles nayant pas le mme nombre de
paramtres et de relations, il faut tenir compte de leur complexit respective. Contrairement
au 2, le rapport 2/ddl permet ce type de comparaison.
- Le RMSEA (Root Means Square Error of Approximation) : cet indicateur mesure lerreur
moyenne dapproximation attache au modle spcifi. Il prend en compte la complexit du
modle valu en relativisant lcart dajustement (F1) au nombre de degrs de libert. Sa
valeur est gale (F1/ddl). Il est indpendant de la taille dchantillon (N). De plus, il
repose sur lide dun cart dajustement du modle aux donnes, comme le 2. Un RMSEA
infrieur ou gal 0.08 tmoigne dune qualit dajustement raisonnable. En revanche, tout
modle prsentant un RMSEA suprieur 0.10 doit tre rejet.
Les indices relatifs de comparaison

Les indices les plus importants et les plus utiliss sont :
- Le GFI (Goodness of Fit Index) et AGFI (Adjusted Goodness of Fit Index) : ces indicateurs
expriment la part de variance / covariance explique par le modle spcifi. Le GFI est un
indicateur brut de la proximit des matrices S et . Il est souvent assimil un pourcentage de
la variance des covariances expliqu par le modle. Sa valeur est gale 1 F1/F0; o F0 est
la valeur minimum des fonctions dajustement du modle dindpendance (M0). Une valeur
de 0,95 est considre comme satisfaisante (0,90 pour N>300). LAGFI adapte le GFI pour
tenir compte de la complexit du modle : nombre de variables (k1) et degrs de libert du
modle (d1). Sa valeur est gale : (1 k1 (k1 + 1) /2dl) (1 GFI).
- Le NFI (Normed Fit Index), indice dajustement norm de Bentler et Bonnett : permet
dapprcier lapport du modle test (M1) par rapport au modle dindpendance qui est le
modle le plus simple (M0, caractris par son minimum F0) pour lequel toutes les
corrlations sont nulles. Sa valeur est gale : (F0/d0 F1/d1) / (F0/d0 1/N).
- Le NNFI (Non Normed Fit Index), indice dajustement non norm : connu sous lappellation
TLI, (Tucker Lewis Index). Il a la mme forme que le NFI, mais prend en compte les degrs
- 242
Michel Pendaries
de libert du modle. Sa valeur est gale : (C0/d0 C1/d1) / (C0/d0-1). Il permet
dapprcier sil est encore possible de gagner en qualit dajustement en rajoutant des
paramtres au modle spcifi.
- Le CFI (Comparative Fit Index), indice comparatif de Bentler : prend explicitement en
compte la comparaison des degrs de libert entre le modle test et le modle
dindpendance M0. Sa valeur est gale : 1 (max(NCP1,0))/(max(NCP0-d0,0)) o NCP1
et NCP0 correspondent au paramtre de non-centralit pour les modles M1 et M0.
Les mesures issues de la thorie de linformation

- Le CAIC : est gal C1+ (1+1nN)*t1. Il pnalise la valeur du 2 par le nombre de
paramtres estimer et la taille de lchantillon.
- LECVI de Browne et Cudeck : reprsente lcart entre la matrice de covariance estime et
lesprance de cette matrice si elle tait estime partir de nimporte quel autre chantillon de
taille N reprsentatif de la mme population. Sa valeur est gale (C1/N) + 2(t1/N). Cet
indicateur est, au facteur N prs, identique lAIC dAkaike.
Nous avons rcapitul les indicateurs dans le tableau ci-dessous.
Tableau n24 : Synthse des indices retenus dajustement (inspire de Didellon & Valette-
Florence331 (1996), page 112).
Nous prsentons maintenant dans le sous-chapitre suivant les rsultats de notre tude
exploratoire.
331
Valette-Florence P. Structural Equations Modeling: Main Issues and New Developments, 1st French German
Workshop on Quantitative Methods in Marketing, Berlin, May 1996.
- 243
Michel Pendaries
6.4. RESULTATS DE LETUDE EXPLORATOIRE
Nous prsentons dans les sections ci-aprs, les rsultats de notre tude exploratoire. Lanalyse
est faite dans un premier temps avec des tris plat puis des tris croiss. Les tests statistiques ne
sont pas toujours indiqus afin de ne pas trop charger la lecture des rsultats.
6.4.1. Analyse tris plat

Cette tude a t dcoupe en quatre thmes : un tat des lieux des outils utiliss, leurs impacts,
leurs volutions et le dernier sur le concept du temps. Les rsultats obtenus ont t obtenus dans
les secteurs dactivit conomique ci-dessous.
Tableau n25 : Secteurs dactivit conomique tudis
6.4.1.1 Etat des lieux des outils dingnierie daffaire dans les entreprises industrielles gres
par affaire
Variable : Fonction
Quelle fonction exercez-vous dans l'entreprise ?
Tableau n26 : Fonctions tudies

Les fonctions interroges sont 75 % des fonctions commerciales. Cest ce que nous voulions
dans notre tude car lobjet de notre recherche est destin cette population de lentreprise.
- 244
Michel Pendaries
Variable : Outils gestion
Quels sont les outils de gestion utiliss dans votre entreprise pour laborer les offres
commerciales ?
Tableau n27 : Outils de pilotage utiliss dans llaboration des offres commerciales
On relve la prdominance des bases de donnes de cots (80%) et lutilisation dun deviseur
et/ou dune base de donnes de prix. Cest la confirmation que les systmes utiliss sont bass
principalement sur des logiques de cot.
Variable : Fi outils cots

Citer la frquence des outils mentionns ci-dessus utiliss dans l'laboration de l'offre
commerciale, concernant le calcul des cots ?
Tableau n28 : Frquence dutilisation des outils de pilotage

Le rsultat de 35%, pour une utilisation de 0 fois par an, rvle que laccs la connaissance de
la structure des cots est loin dtre uniforme dune entreprise lautre. Il montre galement que
certaines entreprises ne souhaitent pas communiquer la structure des cots ses commerciaux.
Variable : Fi outils devis

commerciale, concernant llaboration du devis de laffaire ?
- 245
Michel Pendaries
Tableau n29 : Frquence dutilisation des outils dans llaboration du devis
On remarque que 60% des personnes interroges utilisent frquemment un deviseur. Toutefois les
25% qui disent lutiliser 0 fois par an peut tre surprenant, mais il signifie aussi que lutilisation
est peut tre moins dune fois par an. Cela peut sexpliquer par le type dactivit des entreprises
industrielles rencontres. En effet, le dlai de construction des offres dpasse souvent lanne
pour certaines entreprises.
Variable : Fi outils prix

commerciale, concernant lanalyse du prix de vente de laffaire ?
Tableau n30 : Frquence dutilisation des outils dans lanalyse du prix de vente de laffaire
Nous relevons une nouvelle fois un % important de ceux qui utilisent avec une faible frquence
(0 fois par an) un outil danalyse de prix de vente dans llaboration dune affaire.
Variable : Fi outils risque

commerciale, concernant lapproche des risques de laffaire?
- 246
Michel Pendaries
Tableau n31 : Frquence dutilisation des outils dans lvaluation du risque de laffaire
On remarque que la prise en compte des risques dans llaboration dune affaire est dune faible
frquence (moins de 10 fois par an pour 60% des cas).
Variable : Fi outils profitabilit

commerciale, concernant latteinte dun objectif de profitabilit ?
Tableau n32 : Frquence dutilisation des outils dans latteinte dun objectif de profit de laffaire
Encore une fois, on relve la faible frquence de la recherche systmatique dun objectif de
profitabilit de laffaire pour 50 % des cas (0 et 5 fois par an) dans sa phase de construction.
Variable : Frquence flux financiers

commerciale, concernant l'analyse des flux financiers gnrs par laffaire ?
Tableau n33 : Frquence dutilisation des outils dans lanalyse des flux financiers de laffaire
- 247
Michel Pendaries
On constate que lvaluation des flux financiers prvisionnels que gnre une affaire nest
quasiment pas faite dans sa phase de construction.
Variable : Structure cots

Avez-vous connaissance de la structure de cots de l'entreprise ?
Tableau n34 : Etat des connaissances de la structure de cots

On constate que dans 60 % des cas, laccs la connaissance de la structure des cots de
lentreprise nest pas possible. Si lon ne prend que la population commerciale, ce taux passe
80%.
Variable : Prix offre

A partir de quels lments, le prix de l'offre commerciale est-il dtermin ?
Tableau n35 : Elments dans la dtermination du prix de loffre commerciale

On constate que se sont les heures ncessaires la ralisation de la solution et le barme de prix
qui sont les dterminants majeurs de loffre commerciale.
Variable : Valeur pendant offre

Observe-t-on une valuation de la valeur cre par l'offre commerciale durant la phase de
construction de l'offre avec le client ?
- 248
Michel Pendaries
Tableau n36 : Frquence dobservation de la valeur cre dans la phase de construction de loffre
commerciale
La diffrence avec la rpartition de rfrence est trs significative. chi2 = 33,20, ddl = 3, 1-p =
>99,99%. On peut donc affirmer que pratiquement trs peu dentreprises mettent disposition de
leurs commerciaux, un systme dvaluation de la valeur cre pendant la phase dlaboration de
loffre commercial avec le client.
Variable : valeur aprs offre

Observe-t-on une valuation de la valeur cre par l'offre commerciale postriori de l'offre avec
le client (Enqute de satisfaction) ?
Tableau n37 : Frquence des enqutes de satisfaction client

La diffrence avec la rpartition de rfrence n'est pas significative. chi2 = 0,40, ddl = 3, 1-p =
5,98%. Les entreprises ont un protocole de lvaluation de la satisfaction client posteriori, trs
diffrent dune entreprise lautre. Certaines ne font jamais denqute quand dautres en font
quatre par ans. Il semblerait que cette attitude est trs lie la nature de lactivit de lentreprise.
Variable : Valeur pendant offre acteur

Observe-t-on une valuation de la valeur cre par l'offre commerciale durant la phase de
construction de l'offre avec les acteurs de l'organisation ?
On constate quaucune des entreprises interroges ne procde une telle valuation.
- 249
Michel Pendaries
Variable : Valeur aprs offre acteur
Observe-t-on une valuation de la valeur cre par l'offre commerciale postriori avec les
acteurs de l'organisation (Enqute de satisfaction) ?
La encore, 90% des entreprises interroges ne procde pas une enqute de satisfaction en
interne. Il semblerait que ce nest pas dans leur culture.
Variable : valuations
Ces valuations sont-elles le plus souvent ?
Tableau n38 : Formalisation des valuations

84,28%. Une majorit (50%) formalise ces valuations.
Variable : Adaptation besoins

Les outils de pilotage utiliss par l'ingnieur daffaires sont-ils adapts globalement au besoin ?
Tableau n39 : Adaptation des outils de pilotage au besoin

42,76%. Sur ce critre les avis sont partags. 50% trouvent les outils de gestion adapts et trs
adapts et 50% les trouvent assez adapts et insuffisamment adapts. Nous avons poursuivi notre
investigation en cherchant les raisons de cette insuffisance dadaptation.
- 250
Michel Pendaries
Variables : Raisons insuffisances
Lorsqu'ils sont " insuffisamment adapts ", quelles en sont les raisons ?
Tableau n40 : Elments manquants pour que les outils soient adapts au besoin
>99,99%. 80% des personnes interroges nont pas rpondu.
Variable : Adaptation
Lorsqu'ils sont " assez adapts ", que manque-t-il pour qu'ils le soient d'avantage ?
Tableau n41 : Elments manquants pour davantage dadaptation au besoin

99,99%. 60% des personnes interroges nont pas rpondu. Toutefois on remarque un mme
argument significatif avanc dans les besoins : le dsir davoir un outil moins lourd
lutilisation et qui lie cot et avantage, avec une orientation Economie de march et moins
Economie de cot .
- 251
Michel Pendaries
En rsum :
Les outils de pilotage de loffre de valeur commerciale, observs dans les entreprises
industrielles gres par affaire, sont bass essentiellement sur des logiques de cot. La structure
de cot est en gnrale pas ou peu connue de lingnieur daffaires mais sous-tend le systme de
calcul de prix dune affaire. La frquence dutilisation de ses outils est variable dune entreprise
lautre. Ils sont peu ou pas utiliss dans des finalits : de gestion du risque, de pilotage dun
profit cible et dvaluation des flux financiers dgags par laffaire. Les heures et les barmes de
prix sont les dterminants principaux du prix des offres commerciales. La cration de valeur
interne et externe lorganisation nest pas value priori dans le processus de construction de
ces offres et rarement posteriori. Concernant ladaptation des outils leur besoin, une majeure
partie des personnes interroges na pas rpondu. Et, lorsquelles rpondent, cest pour signaler
la lourdeur des outils en place. Pour certains, ils regrettent de ne pas les voir davantage avec une
logique de cot-avantage, ou encore tre orients plus Economie de march et moins
Economie de cot .
6.4.1.2 Impact dune organisation par affaire sur la performance

Variable : Temps orga affaire
Depuis combien de temps votre entreprise est-elle organise par affaire ?
Tableau n42 : Anciennet de lorganisation par affaire

La diffrence avec la rpartition de rfrence est significative. chi2 = 10,00, ddl = 3, 1-p =
98,14%. Dans notre chantillon dentreprises, lorganisation par affaire est assez rcente (10 15
ans) pour certaines elles sont passes depuis 5 ans dune organisation par programme une
organisation par affaire avec la segmentation des marchs.
- 252
Michel Pendaries
Variable : Changement
Quels changements ou modifications induits par une organisation par affaire avez-vous pu
observer ?
Tableau n43 : Changements induits par une organisation par affaire

81,79%. Les entreprises interroges, pour une majorit (50%), trouvent que la performance sur
les rsultats est plus fiable que par produit ou par activit.
Variable : Modif orga

Ces changements ou modification concernent-ils lorganisation ?
Tableau n44 : Changements organisationnels

67,38%. A part quelques entreprises, il ny a pas eu de changements organisationnels significatifs
du fait de ladoption dune gestion par affaire.
Variable : raisons
Prciser la ou les raisons qui justifient vos rponses aux changements ou aux modifications de
lorganisation ?
- 253
Michel Pendaries
Tableau n45 : Raisons des changements ou des modifications de lorganisation
84,89%. La raison invoque dans 25% des cas, est la volont de la part de la Direction de
descendre la responsabilit au niveau le plus bas de lorganisation mais 40% nont pas rpondu.
Ils sont corrler avec les 25% de non rponse de la question prcdente.
Variables : process dcision

Ces changements ou modifications concernent-ils le processus de dcision ?
Tableau n46 : Changements ou modifications du processus de dcision

99,97%. On constate quune large majorit (55%) pense que les processus de dcision sont assez
modifis.
Variable : Changement process

Prciser la ou les raisons qui justifient votre rponse aux changements ou modifications du
processus de dcision ?
- 254
Michel Pendaries
Tableau n47 : Raisons des changements ou des modifications du processus de dcision
83,58%. L encore, les non et pas de rponse sont importants (35%). On peut noter que la gestion
par affaire permet dintroduire la gestion du risque un niveau plus fin de lorganisation et que
lingnieur daffaire la possibilit dinfluencer et de mieux expliquer la hirarchie, les
dcisions prendre.
Variable : Pratiques gestion

Ces changements ou modifications concernent-ils les pratiques de gestion ?
Tableau n48 : Changements ou modifications des pratiques de gestion

99,93%. Une majorit (50%) pense que les pratiques de gestion ont t assez modifies.
Variable : Rponses gestion

Prciser la ou les raisons qui justifient vos rponses aux changements ou modifications des
pratiques de gestion ?
- 255
Michel Pendaries
Tableau n49 : Raisons des changements ou des modifications des pratiques de gestion
37,12%. Il nous parat intressant de noter les raisons dun pilotage plus prs et plus accentu,
ainsi que lapparition doutils analytiques dans les pratiques de gestion dune affaire.
Variable : Dlgation dobjectifs

Ces changements ou modifications concernent-ils la dlgation d'objectifs ?
Tableau n50 : Changements ou modifications de la dlgation dobjectifs

99,75%. Une majorit (50%) pense que limpact en termes de dlgation dobjectif est assez
significatif.
Variable : Raisons mdleg objectif

Prciser la ou les raisons qui justifient votre rponse aux changements ou modifications dans la
dlgation d'objectif ?
- 256
Michel Pendaries
Tableau n51 : Raisons des changements ou des modifications dans la dlgation dobjectifs
99,94%. On note une majorit de non ou pas de rponse (55%). Dans les raisons, on retrouve la
responsabilisation des acteurs de lorganisation.
Variable : Mesure perf

Ces changements ou modifications concernent-ils la mesure de performance ?
Tableau n52 : Changements ou modifications dans la mesure de performance

73,08%. Les avis sont assez partags sur limpact de la mesure de performance. Toutefois 30%
pensent quil y a un rel impact.
Variable : Raisons modif perf

Prciser la ou les raisons qui justifient votre rponse aux changements ou modifications de la
mesure de performance.
- 257
Michel Pendaries
Tableau n53 : Raisons des changements ou modifications de la mesure de performance
80,94%. Les non rponse sont encore importants (35%). On peut noter que pour 25% des
personnes interroges, lorganisation par affaire a eu davantage dimpact sur la performance elle-
mme que sur sa mesure.
En rsum :
Les organisations par affaire sont assez rcentes ou correspondent une volution du march.
Certaines entreprises sont passes dune organisation par programme une organisation par
affaire, du fait de la segmentation de certains marchs qui ne ltaient pas auparavant. Leur
impact sur la performance conomique est perceptible sur le plan de la fiabilit des rsultats.
Mais, il ny a pas eu dimpacts significatifs sur les organisations. La volont des entreprises avec
une organisation par affaire est de dlguer les responsabilits au niveau le plus bas de
lorganisation. Les raisons qui poussent lentreprise la dlgation dobjectif sont lies cette
volont de responsabiliser davantage les acteurs de lorganisation, ce qui semble avoir modifi le
processus de dcision. Lingnieur daffaires peut mieux piloter les risques au niveau dune
affaire. Il peut galement influencer ou mme faire modifier des dcisions de la hirarchie. Les
pratiques de gestion ont t aussi impactes. On observe lapparition de nouveaux outils
analytiques. La volont de vouloir piloter au plus prs les affaires impulse les besoins de
nouveaux outils. Limpact dune organisation par affaire sur les performances est mal ou pas
valu par les personnes interroges. Il est peru davantage sur la performance elle-mme que
sur sa mesure.
- 258
Michel Pendaries
6.4.1.3 Evolution du systme de pilotage de la cration de valeur
Variable : Nouveaux outils de pilotage
Avez-vous assist des dveloppements et la mise en place de nouveaux outils de pilotage de la
performance du processus d'ingnierie d'affaires ?
Tableau n54 : Nouveaux outils de pilotage de la performance du processus affaires

36,13%. On voit que ces volutions sont plus sur la forme que sur le fond (15%). Toutefois
lorganisation, comme les outils mentionns dans une rponse prcdente, est trop lourde et trop
rigide (20%) pour faire voluer radicalement les outils de pilotage. Actuellement, il semble que la
priorit des entreprises est donne la comptitivit plutt qu lvolution des systmes
dinformation (15%).
Variables : Coordination parties prenantes

Pensez-vous qu'une valuation de la performance en termes de cration de valeur durant la phase
d'laboration de l'offre commerciale vous permettrait un meilleur pilotage : En matire de
coordination des parties prenantes ?
Tableau n55 : Evaluation de la performance et coordination des parties prenantes
- 259
Michel Pendaries
52,21%. Une forte majorit (55%) se dclare favorable une valuation de la performance en
termes de cration de valeur qui permettrait une amlioration du pilotage en matire de
coordination des parties prenantes lors du processus affaires.
Variable : Prcision coordination parties

Prciser votre rponse pour un meilleur pilotage en matire de coordination des parties prenantes.
Tableau n56 : Prcisions sur la performance et la coordination des parties prenantes

0,28%. Des choses sont dj faites mme de manire informelle en matire de coordination des
parties prenantes lors du processus affaires. On retrouve dans les rponses, la volont de voir un
outil qui combine une valuation Cot et avantage . Attention toutefois, ce que loutil ne soit
pas dans un systme trop intgr car sa prennit serait remis en cause.
Variable : Cration de valeur

cration de valeur ?
- 260
Michel Pendaries
Tableau n57 : Evaluation de la performance durant le processus affaires
La diffrence avec la rpartition de rfrence est significative. chi2 = 10,00, ddl = 3, 1-p =
98,14%. Le besoin dvaluation de la valeur cre au cours du processus affaires est clairement
nonc.
Variable : Prcision pilotage

Prciser votre rponse pour un meilleur pilotage en matire de cration de valeur.
Tableau n58 : Comment mieux piloter la cration de valeur

16,27%. Pour une majorit, on note le souci dvaluer le prix de loffre de valeur au juste
prix . Il faut viter lapplication systmatique dune marge arbitraire aux cots. Il faut pouvoir
intgrer le maximum dinformations sur les paramtres de la valeur client. Pouvoir piloter le
couple valeur-cot dans le processus affaires, va dans ce sens.
Variable : Transformation orga

modification ou de transformation de l'organisation existante ?
- 261
Michel Pendaries
Tableau n59 : Impact de lvaluation de la performance sur le pilotage des modifications ou des
transformations de lorganisation
76,03%. Etablir un lien entre cration de valeur et modification ou transformation de
l'organisation existante lors du processus affaires, a peu de rsonance parmi les personnes
interroges.
Variable : Meilleur pilotage modif

Prciser votre rponse pour un meilleur pilotage de modification ou de transformation de
l'organisation.
Tableau n60 : Raisons pour un meilleur pilotage du changement ou de la transformation de

lorganisation
15,46%. 40% des personnes interroges nont pas rpondu ou trouvent cela inutile. Nous relevons
deux lments intressants : lintrt de crer un lien entre les outils et les ressources existantes
ainsi que de pouvoir comparer le ralis au vendu dans une vritable logique damlioration
continue.
- 262
Michel Pendaries
Variable : Evolution process
Le systme de pilotage de la performance du processus d'ingnierie d'affaires va t-il voluer ?
Tableau n61 : Evolution du systme de pilotage de la performance du processus affaires

84,97%. Le fait quune proportion assez importante dclare quil ny a pas dvolution prvue
(45%), ne cache pas le dsir de faire voluer le systme de pilotage actuel. Ce qui tend prouver
linsatisfaction des systmes en place. Une proportion importante (40%) souhaite mme voir se
crer un systme de pilotage par la valeur.
Variable : Syst cot actuel

En faisant voluer le systme de cots actuel.
Tableau n62 : Evolution du systme de cots actuel

>99,99%. Selon la rponse la question prcdente, si 25% des personnes interroges, pensent
que lvolution du systme de pilotage de la performance du processus affaires passe par une
amlioration du systme de cot actuel, 90% nont pas davis sur la question de savoir sil faut
faire voluer le systme de cot actuel.
Variable : Autre syst cot

En crant un autre systme de cots.
- 263
Michel Pendaries
Tableau n63 : Evolution vers un autre systme de cots
>99,99%. Il ressort quune grande majorit (95%) na pas rpondu. On peut supposer que,
compte tenu de la fonction exerce dans lentreprise, lingnieur daffaires na pas forcment
toutes les comptences requises pour se prononcer sur cette question.
Variable : Piloter valeur cre

En crant un systme vous permettant de piloter la valeur cre.
Tableau n64 : Systme de pilotage de la valeur cre

Le nombre de citations est suprieur au nombre d'observations du fait de rponses multiples (6 au
maximum). L encore, une grande majorit (70%) ne sait ou ne veut pas rpondre. Toutefois
deux pistes sont proposes. Une dmarche de type Cot cible et le dveloppement dun
management collaboratif avec des partenaires extrieurs.
- 264
Michel Pendaries
En rsum :
Les volutions du systme de pilotage du processus affaires apparaissent difficiles car les
organisations, comme les outils, sont trop lourdes et trop rigides pour faire voluer radicalement
les outils de pilotage. Actuellement, la priorit des entreprises est donne la comptitivit
plutt qu lvolution des systmes dinformation. Bien quil y ait des systmes dj en place,
une majorit des personnes interroges se dclare favorable faire voluer leur systme de
pilotage de la performance du processus affaires, en termes de cration de valeur, grce une
meilleure coordination des parties prenantes en combinant par exemple, une valuation Cot et
avantage . Les ingnieurs daffaires souhaitent aussi, laide dun systme dvaluation, mieux
piloter la valeur cre dans le processus affaires. Ils cherchent pour la plupart valuer le juste
prix de laffaire. Pour cela, certains prconisent de pouvoir piloter le couple Valeur-Cot. Ils
sont conscients de lintrt de crer un lien entre les outils de pilotage et les ressources existantes
ainsi que de pouvoir comparer le ralis au vendu dans une vritable logique damlioration
continue. Mme si une majorit dentre eux pense quil ny aura pas dvolution du systme en
place, une part importante dentre eux souhaite voir voluer le systme actuel. Beaucoup
souhaitent mme un systme de pilotage par la valeur. Certains proposent aussi une dmarche de
type Cot cible et le dveloppement dun management collaboratif avec des partenaires
extrieurs dans le processus affaires.
6.4.1.4 Le concept du temps dans les systmes de pilotage

Variable : Temps reprsentation ressources
Le temps est une reprsentation des ressources internes consommes par l'organisation.
Tableau n65 : Le temps comme reprsentation des ressources internes consommes

La diffrence avec la rpartition de rfrence est significative. chi2 = 9,60, ddl = 3, 1-p = 97,77%.
Cette affirmation est confirme par une grande majorit des personnes interroges (85%).
- 265
Michel Pendaries
Variable : Raisons reprsentation ressources
Quelles sont les raisons de cette apprciation sur la reprsentation des ressources internes par le
temps?
Tableau n66 : Raisons de considrer le temps comme une reprsentation des ressources internes
Le temps comme reprsentation des ressources de lorganisation cristallise les ressources
mobiliser dans laffaire, principal lment diffrenciateur des solutions proposes. Il est aussi
comprhensible par tous les acteurs de laffaire ce qui en fait un excellent systme de
communication. Il matrialise une certaine complexit lorsquil est exprim en heures de
conception et en heures de fabrication. Les ressources de lorganisation sont la plupart du temps
limites, par consquent une offre de valeur exprime en heures est pertinente.
Variable : Temps moyen dinterprtation

Le temps est un moyen d'interprtation des performances internes de l'organisation.
Tableau n67 : Le temps comme interprtation des performances internes de lorganisation

4,88%. Le temps est jug comme un moyen dinterprtation des performances internes de
lorganisation par 70% des personnes interroges.
- 266
Michel Pendaries
Variable : Raisons apprciation
Quelles sont les raisons de cette apprciation sur l'interprtation des performances internes de
l'organisation par le temps?
Tableau n68 : Raisons de considrer le temps comme moyen dinterprtation des performances
internes
Afin quil soit un bon moyen dinterprtation des performances internes de lorganisation, le
temps doit tre associ au processus de cration de valeur. Mais, il ne doit pas tre le seul lment
prendre en compte dans lvaluation de la performance dune affaire. Cest aussi pour
lingnieur daffaires, la ressource la plus concrte et la plus facile vendre. Il reflte la
complexit de lorganisation avec ses diffrents niveaux de validation. Ce que tendent
confirmer les rponses aux questions suivantes.
Variable : temps cration valeur
Le temps est-il un lment d'explication de la cration de valeur dans l'offre commerciale
propose au client ?
Tableau n69 : Le temps comme lment dexplication de la cration de valeur
- 267
Michel Pendaries
70,58%. Le temps fait partie de la cration de la solution et permet de justifier les cots auprs
du client. Il est la notion la plus facile comprendre par le client.
Variable : Complexit
Pensez-vous que le temps intgre naturellement les dimensions de la complexit d'une affaire?
Tableau n70 : Le temps et les dimensions de la complexit dune affaire

>99,99%. On note que 65% des personnes interroges sont assez daccord que le temps intgre
naturellement les dimensions de la complexit dune affaire.
Variable : Solution complexe

Pensez-vous que : plus la solution est complexe et plus les temps cristalliss dans l'offre
commerciale sont importants?
Tableau n71 : Le temps et la cristallisation de la complexit dans loffre commerciale
99,09%. On note que 65% nont pas ou peu davis sur la question alors que 35% pensent quil y
a une relation entre la complexit et le temps cristalliss dans loffre commerciale.
- 268
Michel Pendaries
Variable : Relation cause effet
Pensez-vous que le temps est un lment explicatif d'une relation de cause effet ?
Tableau n72 : Le temps comme lment explicatif dune relation de cause effet
99,58%. Si 55% des personnes interroges nont pas davis ou ne rpondent pas, on note que
45% pensent que le temps est un lment explicatif de la relation de cause effet.
Variable : Temps vendable

Pensez-vous que seuls les temps consacrs de la cration de valeur pour le client sont
vendables?
Tableau n73 : Le caractre vendable des temps consacrs la cration de valeur
99,32%. Plus de 50% des personnes interroges pensent que seuls les temps consacrs la
cration de valeur sont vendables. Par exemple, une trs grande majorit est daccord pour
affirmer que les temps consacrs lingnierie de laffaire et sa transaction ne sont pas des temps
vendables.
Variable : Cot valeur

Pensez-vous que le temps est un lment explicatif du lien entre le cot et la valeur ?
- 269
Michel Pendaries
Tableau n74 : Le temps comme lment explicatif du lien entre cot et valeur
>99,99%. On constate un rsultat particulirement intressant puisque 80% des personnes
interroges sont dune certaine manire convaincus du caractre explicatif du temps comme lien
entre la valeur et le cot.
En rsum :
Le temps est une bonne reprsentation des ressources internes consommes par lorganisation. Il
est le principal lment diffrenciateur des solutions proposes dans une affaire. Il est aussi un
excellent systme de communication puisquil est comprhensible de toutes les parties prenantes
dune affaire. Les ressources tant le plus souvent limites, leur reprsentation en heures
dactivit dans une offre de valeur est pertinente. Lheure dentreprise est la ressource la plus
concrte et la plus facile vendre au client par lingnieur daffaires. Toutefois, toutes les heures
dentreprise ne sont pas vendables. Cest le cas, par exemple, des temps consacrs lingnierie
et la transaction dune affaire. Le temps fait partie de la cration de la solution et permet de
justifier les cots auprs du client. Il est la notion la plus facile comprendre par le client. Le
temps est aussi un bon moyen dinterprtation des performances internes de lorganisation. Il
reflte la complexit de lorganisation. Il peut tre un faire valoir dans le prix de vente dune
affaire, en cristallisant les temps de conception et de fabrication. Il peut traduire une relation de
cause effet et tablir un lien entre la valeur et le cot.
- 270
Michel Pendaries
6.4.2. Analyse tris croiss
Nous avons effectu des analyses en tris croiss afin de mettre en vidence des degrs de
dpendance entre certaines variables.
Variables : outils gestion x prix offre

Quels sont les outils de pilotage utiliss dans votre entreprise pour laborer les offres
commerciales ? A partir de quels lments, le prix de l'offre commerciale est-il dtermin ?
prix offre L'analys Les heur Les taux Les bar Les prix Les catal TOTAL
e de mar es nces horaires mes de p de la con ogues de
ch saires l rix currence prix des
a ralisat fourniss
ion de la eurs
solution
outils gestion
Base de donnes de Cots 4 14 8 11 2 1 40
Base de donnes de Prix 2 8 3 10 0 0 23
CRM/GRC 1 4 2 3 1 1 12
Statistiques 2 2 1 2 1 0 8
Base de donnes historiques des solutions 2 3 3 2 1 0 11
Deviseur 2 8 2 8 0 0 20
TOTAL 13 39 19 36 5 2 114
La dpendance n'est pas significative. chi2 = 15,33, ddl = 25, 1-p = 6,66%.
Tableau n75 : Relation entre les outils de gestion et les lments de dtermination du prix de loffre
commerciale
Nous ne relevons aucune relation particulire entre ces variables. Le couple, bases de donnes de
cots et heures ncessaires la ralisation de la solution, est la composante principale dans
llaboration des offres commerciales.
Variables : outils gestion x adaptation besoins

commerciales ? Les outils de pilotage utiliss par l'ingnieur daffaires sont-ils adapts
globalement au besoin ?
- 271
Michel Pendaries
Tableau n76 : Relation entre lutilisation et ladaptation aux besoins des outils de gestion
Nous navons pas de relation significative entre ces variables.
Variables : outils gestion x structure cots

commerciales ? Avez-vous connaissance de la structure de cots de l'entreprise ?
Tableau n77 : Relation entre outils de pilotage et connaissance de la structure de cots
Variables : Temps orga affaire x changements

Depuis combien de temps votre entreprise est-elle organise par affaire ? Quels changements ou
modifications induits par une organisation par affaire avez-vous pu observer ?
- 272
Michel Pendaries
La dpendance est trs significative. chi2 = 29,09, ddl = 9, 1-p = 99,94%.
Tableau n78 : Relation entre dure et changements observs par une organisation par affaire
Les entreprises organises par affaire depuis plus de cinq ans mettent en avant la fiabilit des
rsultats obtenus.
Variables : changements x mesure perf

Quels changements ou modifications induits par une organisation par affaire avez-vous pu
observer ? Ces changements ou modifications concernent-ils la mesure de performance ?
Tableau n79 : Relation entre mesure de performance et changements observs par une
organisation par affaire
La fiabilit des rsultats obtenus est principalement mise en avant dans la mesure de
performance.
Variables : mesure perf x raisons modif perf

Ces changements ou modifications concernent-ils la mesure de performance ? Prciser la ou les
raisons qui justifient votre rponse aux changements ou modifications de la mesure de
performance ?
- 273
Michel Pendaries
La dpendance est significative. chi2 = 55,53, ddl = 35, 1-p = 98,49%.
Tableau n80 : Relation entre mesure de performance et ses raisons
Si on exclut les non rponses, la raison dominante est que lorganisation par affaire a davantage
dimpact sur la performance elle-mme que sur sa mesure.
Variables : temps reprsentation ressources x temps moyen interprtation

Le temps est une reprsentation des ressources internes consommes par l'organisation. Le temps
est un moyen d'interprtation des performances internes de l'organisation.

Tableau n81 : Relation entre moyen de reprsentation et moyen dinterprtation du temps
Variables : temps reprsentation ressources x complexit

Le temps est une reprsentation des ressources internes consommes par l'organisation. Pensez-
vous que le temps intgre naturellement les dimensions de la complexit d'une affaire?
La dpendance est peu significative. chi2 = 19,37, ddl = 12, 1-p = 92,00%.
Tableau n82 : Le temps, relation entre complexit et reprsentation des ressources
- 274
Michel Pendaries
Ceux qui pensent que le temps est une bonne reprsentation des ressources consommes, sont
ceux qui considrent quil intgre assez naturellement les dimensions de la complexit dune
affaire.
Variables : temps moyen interprtation x relation cause effet

Le temps est un moyen d'interprtation des performances internes de l'organisation. Pensez vous
que le temps est un lment explicatif d'une relation de cause effet ?

Tableau n83 : Le temps, relation entre moyen dinterprtation des performances internes et
lment explicatif dune relation de cause effet
La dpendance nest pas dmontre mais nous relevons quune majorit (50%), na pas davis sur
la question.
Variables : temps moyen interprtation x temps vendables

Le temps est un moyen d'interprtation des performances internes de l'organisation. Pensez-vous
que seuls les temps consacrs de la cration de valeur pour le client sont vendables?
cration de valeur vendable au client
Variables : temps reprsentation ressources x cot valeur

Le temps est une reprsentation des ressources internes consommes par l'organisation. Pensez -
vous que le temps est un lment explicatif du lien entre le cot et la valeur ?
- 275
Michel Pendaries
Tableau n85 : Le temps, relation entre reprsentation des ressources internes et lment explicatif
du lien cot-valeur
On relve que ceux qui pensent que le temps est une bonne reprsentation des ressources internes
consommes, sont ceux qui pensent que le temps est un lment assez explicatif du lien entre le
cot et la valeur.
Variables : temps moyen interprtation x cot valeur

Le temps est un moyen d'interprtation des performances internes de l'organisation. Pensez-vous
que le temps est un lment explicatif du lien entre le cot et la valeur ?

lment explicatif du lien cot-valeur
Ceux qui pensent que le temps est un lment assez explicatif du lien entre le cot et la valeur,
sont semble-t-il, ceux qui pensent que le temps est un bon moyen dinterprtation des
performances internes de lorganisation.
- 276
Michel Pendaries
En rsum :
Les entreprises organises par affaire depuis plus de cinq ans mettent en avant la fiabilit des
rsultats obtenus. La fiabilit des rsultats obtenus est principalement mise en avant dans la
mesure de performance. Une des raisons dominante en matire de changement est que
lorganisation par affaire a davantage dimpact sur la performance elle-mme que sur sa mesure.
Ceux qui pensent que le temps est une bonne reprsentation des ressources internes
consommes, sont ceux qui considrent quil intgre assez naturellement les dimensions de la
complexit dune affaire et qui pensent que le temps est un lment assez explicatif du lien entre
le cot et la valeur. Il en est de mme pour ceux qui pensent que le temps est un bon moyen
dinterprtation des performances internes de lorganisation.
Conclusion du sixime chapitre
Les organisations par affaire sont assez rcentes ou correspondent une volution du march.
Certaines entreprises sont passes dune organisation par programme une organisation par
affaire, du fait de la segmentation de certains marchs qui ne ltaient pas auparavant. Les outils
de pilotage du processus-affaires, observs dans les entreprises industrielles gres par affaire,
sont bass essentiellement sur des logiques de cot. Ils sont btis sur le principe du Cost plus,
c'est--dire un cot plus une marge. La base du pricing des affaires est constitue principalement
de taux horaires et de barmes de prix. Les utilisateurs de ces outils ont du mal se forger une
opinion sur ladquation du systme en place leurs besoins, probablement due au fait quils
nont pas une connaissance suffisante des systmes de substitution. Ils estiment, pour une
majorit dentre eux, les systmes trop lourds et trop rigides. Cette perception influence leur
jugement sur la capacit de leur organisation faire voluer les choses, elle-mme juge trop
lourde et trop rigide. Ils reprochent au systme de pilotage en place dtre construit sur un
principe d conomie de cot . Ils prfreraient utiliser un systme davantage orient vers une
conomie de march , rvlant ainsi la limite dun systme de cots.
Limpact dune organisation par affaire, est perceptible sur lamlioration de la performance
conomique en matire de fiabilit des rsultats, mais peu sur lvolution de lorganisation elle-
- 277
Michel Pendaries
mme. Les risques sont mieux pilots au niveau de laffaire. Lingnieur daffaires peut plus
aisment influencer ou mme faire modifier les dcisions de la hirarchie. Ce type dorganisation
a galement impact les pratiques de gestion. On a assist au dveloppement doutils analytiques
pour pouvoir piloter au plus prs les affaires. Si on ne sait pas valuer prcisment son impact sur
les performances, on pense quil est davantage sur la performance elle-mme que sur sa mesure.
La plupart des organisations industrielles que nous avons rencontres apparaissent trop lourdes et
trop rigides pour faire voluer radicalement les outils de pilotage. Malgr tout, une majorit des
personnes interroges se dclare tout fait favorable faire voluer son systme de pilotage de la
performance du processus-affaires, mme si une majorit dentre eux pense quil ny aura pas
dvolution du systme en place court ou moyen terme. Certains croient une marge de
progression et quil faut chercher mieux piloter la valeur cre dans le processus-affaires afin
dvaluer le prix de laffaire son juste prix . Dans cette optique, ils prconisent de pouvoir
piloter simultanment le couple Valeur-Cot. La voie vers un systme de pilotage par la valeur
est ouverte.
Nous avons galement dans ce chapitre, vrifi certaines propositions nonces dans notre
modle de recherche et en particulier sur le concept du temps. Le temps est un lment fondateur
du systme de pilotage dvelopp dans la phase ingnierique de notre recherche. Nous nous
sommes appuys en particulier sur son caractre reprsentatif des ressources consommes par
lorganisation et interprtatif des performances internes de lorganisation. Il reflte la complexit
de lorganisation. Il est le faire valoir de cette complexit dans le prix de vente dune affaire,
en cristallisant les temps de conception et de fabrication. Il peut aussi traduire une relation de
cause effet et tablir un lien de causalit entre la valeur et le cot.
Cette phase exploratoire va trouver pleinement son utilit dans la phase finale et principale de
notre recherche. Nous prsentons dans le chapitre suivant, les rsultats obtenus de notre tude de
cas longitudinale effectue au sein dune entreprise industrielle organise par affaire.
- 278
Michel Pendaries
CHAPITRE 7 : INTRODUIRE UN SYSTEME DE PILOTAGE
PAR LA VALEUR DANS UNE ORGANISATION GRE PAR
AFFAIRE : CAS DE LENTREPRISE M.A.
INTRODUCTION
Dans le chapitre prcdent, nous avons mis en vidence par notre tude, une absence quasi-totale
de systme de pilotage de la performance par la valeur dans la phase de construction dune
affaire. Lorsquil y a une offre de valeur (Fiore332, 2005) en termes de prix de vente, les
ingnieurs daffaires interrogs ont mis en avant les limites des systmes quils utilisent et en
particulier celles des systmes de cot. En effet, comme le souligne Fiore, la cration de valeur
ne se fait ni par le bas (matrise des cots) ni par le haut (loffre de produits et de prix), mais
cest bel et bien laffaire de tous au sein de lentreprise () loffre de valeur est donc laffaire du
contrle et du suivi des performances par processus et entre processus tous les niveaux de
lentreprise . Pour cette raison, nous avons souhait prolonger notre recherche afin de montrer
quil tait possible de dvelopper au sein dune entreprise, un systme de pilotage par la
valeur des performances et en particulier celles concernant la cration de valeur du processus
affaires. Lentreprise MA, que nous garderons anonyme, a accepte de rechercher un nouveau
systme de pilotage de ses offres de valeurs. Cette recherche ingnierique vient en rupture
radicale avec le systme de pilotage par les cots utilis dans lentreprise jusqu prsent.
7.1. LA RECHERCHE INGENIERIQUE CHEZ M.A
7.1.1. Prsentation de lentreprise

Cre en 1962, M.A est partenaire des grands donneurs dordres aronautiques comme Airbus et
Boeing, dans le domaine de la conception, des essais, de la fabrication, du montage et des
prestations associes de lindustrie mcanique. Elle est spcialise dans les rotules et les
quipements rotulants. Ses activits se dploient sur des quipements standards suivant les
normes EN et AMS mais surtout sur des produits spcifiques suivant un cahier des charges
332
C. Fiore, Pilotage de loffre de valeur , Village Mondial, dcembre 2005.
- 279
Michel Pendaries
fourni par le client ainsi que sur des quipements de haute prcision grande complexit pour
lesquels elle mobilise sa R&D et son bureau dtude. Parmi ses clients on trouve la Snecma,
Eurocopter, Turbomeca ou encore Zodiac et Renault F1. Nous ne rentrerons pas dans un dtail
trop technique de ses produits mais ses applications, en particulier sur les moteurs davion et les
systmes de commande de vol, en font une entreprise de pointe de son secteur.
Pour faire face la demande croissante en volume des quipements standardiss et sur la baisse
des prix de vente impose par les grands donneurs dordre comme EADS, Boeing ou encore
Lockheed, MA a cr une unit de fabrication en Inde, oprationnelle depuis 2008. Les cots bas
de la main duvre et des infrastructures dans ce pays lui permettent de rpondre aux appels
doffre de ses clients actuels mais aussi de nouveaux clients locaux. MA dispose galement dun
bureau New-york, qui lui permet de dvelopper ses activits en particulier sur les quipements
en catalogue trs rcemment rfrencs et homologus sur le plan mondial. Son chiffre
daffaires consolid a t de 15,5 M en 2008 et 17,8 M en 2009 avec un rsultat dexploitation
consolid de 2,1 et 2,8 M malgr la crise. M.A a pour objectif de quasiment doubler son chiffre
daffaires lhorizon 2013 ainsi que ses rsultats avec lembauche de 300 personnes en Inde.
Son organisation est assez classique avec peu de niveaux hirarchiques.
PDG
Groupe
DG France Contrle de gestion DG India Administration
R&D Production Key accounts Business Production

managers development
Contrle qualit Ateliers Contrle qualit Ateliers
Figure n25 : Organigramme du groupe M.A (2009)
La Direction gnrale France comme celle dInde a une fonction galement de business
development .
- 280
Michel Pendaries
Lorganisation commerciale est divise en grands comptes clients (Snecma, Eurocopter, etc.). Un
grand compte (Key account) est attribu chaque responsable commercial (Key account
manager) qui prend en charge lensemble du suivi client et la veille commerciale du client. Il est
en charge de llaboration de la solution avec les diffrents responsables techniques du client et
de lentreprise (Bureau dtude, achat, fabrication, etc.) et des rponses aux appels doffre.
Chaque appel doffre fait lobjet dun contrat pluriannuel allant de 3 6 ans selon les clients.
Lappel doffre est gr comme une affaire avec des commandes cadences selon les besoins
exprims par le client au moyen de plannings prvisionnels. Par ailleurs, les petits clients sont
rpartis selon les diffrents responsables commerciaux et font lobjet de commandes spcifiques
galement gres par affaire.
7.1.2. Les enjeux

Afin de rester un fournisseur quipementier majeur des donneurs dordres aronautiques comme
Airbus et Boeing, M.A doit rpondre quatre exigences :
- Atteindre une taille critique de 400 personnes,
- Etre implant dans un pays mergent fort potentiel de commandes,
- Financer les frais de Recherche et de dveloppement,
- Proposer 50 % des quipements en US$.
Ceci explique limplantation rcente de M.A en Inde. Lobligation de financer les frais de R&D
est une donne nouvelle et sera un facteur cl de succs de lquipementier fournisseur.
La complexit des solutions demandes par les principaux clients est de plus en plus prgnante.
Du fait de son intervention de plus en plus tt au niveau des projets, M.A met en uvre de
manire plus systmatique des activits comme la R&D qui jusqu prsent ntaient sollicites
que trs ponctuellement.
La baisse des prix constante dans lindustrie aronautique associe laugmentation des cots des
activits supports contraint lentreprise optimiser ses prix de vente. Leur laboration partir
des taux horaires (cots horaires) ne suffit plus. La dtermination des taux horaires cre la
discussion parmi les divers responsables de lentreprise. Celle-ci, va jusqu un tel point que
depuis deux ans, les taux horaires de la profession sont pris pour rfrence (malgr linterdiction)
dans le processus dlaboration des prix de vente en lieu et place des taux horaires internes.
- 281
Michel Pendaries
La DG de lentreprise souhaite remettre de la cohrence dans ses prix. Elle veut galement que
lensemble de lorganisation soit mis sous tension et soit impliqu dans la performance globale de
lentreprise. La cration de la filiale en Inde pose depuis 2008 une problmatique nouvelle
laquelle M.A navait jamais t confronte. En effet, comment choisir lunit de fabrication entre
la France et lInde, quelle serait celle la plus approprie en terme de ractivit mais aussi de
profitabilit et de rentabilit raliser une nouvelle affaire ? Un partage de la production entre les
sites est-il souhaitable si lon cherche amliorer la valeur cre dune affaire ? La question dun
pilotage par la valeur sest donc pose.
7.1.3. Le diagnostic
Notre diagnostic sest droul en trois phases.
Une premire phase dentretiens : dans un premier temps un entretien approfondi avec le PDG
puis des entretiens individuels avec les trois responsables daffaires, dont le DG fait partie,
ensuite avec le contrleur de gestion, le responsable qualit et le responsable de production.
Une deuxime phase dtude : des documents utiliss par les divers responsables daffaires
llaboration des offres commerciales.
Une troisime phase danalyse : pour faire ressortir les lments cls ncessaire la cration dun
nouveau systme de pilotage par la valeur du processus affaires.
Un certain nombre de retours des entretiens individuels ou en runion a t ncessaire pendant
les phases dtude et danalyse.
7.1.3.1. Phase dentretiens

Nous exposons dans cette partie, les premiers entretiens avec les diffrents acteurs slectionns.
Les entretiens se sont drouls au cours des annes 2006 et 2008.
Entretiens avec la Direction
Le premier entretien (2006) sest droul avec le PDG. Nous avions besoin dvaluer lopinion de
la Direction porte sur la performance de lentreprise et le besoin de faire voluer le systme de
pilotage dans llaboration des offres commerciales. Au cours de cet entretien, outre le contexte
conomique, le PDG a commenc par nous exposer la stratgie mene. Nous sommes de plus en
plus sollicits par nos clients qui nous poussent passer de fabricant de pices mcaniques
concepteur et fabricant de systmes rotulants. Pour nous, cest un changement important car
- 282
Michel Pendaries
nous matrisons assez bien le mtier de la mcanique mais notre exprience en conception de
systme est quasiment inexistante. Dautant qu chaque renouvellement de contrat, il nous est
demand de faire des efforts sur nos prix. Nous pouvons nous appuyer sur nos collaborateurs qui
ont une trs bonne exprience du mtier et nos quipements qui sont la pointe des dernires
technologies Nous pratiquons lincitation salariale. Nos salaires sont 20 % suprieurs la
profession de ce fait nous avons un turnover trs faible de notre personnel. Nous sommes
conscients que nous allons devoir envisager de dlocaliser une partie de notre production pour
rester comptitif en termes de prix, dun autre cot, je me suis engag prserver les emplois en
France. Nous allons devoir dvelopper un systme de pilotage de nos activits plus structur
que ce que nous avons actuellement .
Lors de notre deuxime entretien (2008), nous avons voqu les raisons qui lont amen crer
une filiale en Inde. Devant la pression de nos clients vouloir baisser nos prix et leur
incitation nous installer dans un pays bas cots, nous nous sommes rendus lvidence que
notre structure en France ntait plus adapte une fabrication rcurrente. Nous avions jusque
l deux socles fondamentaux notre stratgie, une politique dembauche avec les salaires parmi
les plus levs de la profession et une politique dinvestissement afin que nos quipements soient
en permanence la pointe de la technologie. Qualit oblige. Nous avons donc choisi de
transfrer notre savoir faire notre unit en Inde (dcision prise dbut 2007) pour laquelle nous
avons obtenu toutes les normes de qualit exiges par nos clients. Un autre lment a pes
galement dans cette dcision, la taille critique de lentreprise. En effet, au dbut des annes
2000, nous ne savions pas dire non la demande de nos clients et nous sommes passs dun
effectif de 50 personnes 200 personnes. Bien mal men a pris car nos profits se mirent baisser
malgr laugmentation des volumes dactivits. A tel point que nous avons rencontr des
problmes financiers importants. Nous nous sommes faits peur ! Jai pris la dcision de revenir
un effectif dau maximum 50 personnes en pratiquant une slection dans nos offres et apprendre
dire non certaines demandes de nos clients. Cela ma pris deux ans. Lui faisant remarquer
que la dcision aujourdhui de crer une filiale en Inde avec un plan de dveloppement des
effectifs de 50 en 2009, 100 en 2010, 200 en 2011 et 300 en 2013, risquait de mettre le groupe
devant les mmes problmes de gestion dune masse critique, il ma t rpondu : Jen suis
conscient. Mais, nous navons pas le choix. Nous comptons bien avec notre implantation accder
au march Indien. De plus, compte tenu du niveau des salaires et des charges trs infrieures
- 283
Michel Pendaries
celle de la France, le risque financier est limit. Nous avons galement dcid de crer dici la
fin de lanne 2010, une ligne de produits en catalogue destine au march mondial et prsentant
toutes les normes et homologations requises. Cette dmarche est en cours .... Jai appris par la
suite que lvolution des effectifs en Inde serait moindre que celle voque ce jour l. En effet, la
dcision de passer par des sous-traitants Indiens qui auront t pralablement valids et
homologus via la filiale Indienne de M.A pour des fabrications simples de produits en catalogue
devrait limiter les effectifs de la filiale Indienne 100 personnes. La vraie question qui se
pose nous aujourdhui est de savoir quelle est lavenir de lunit de fabrication en France. Une
des pistes tudies, compte tenu du niveau dexpertise, de savoir faire de nos collaborateurs et de
nos investissements de pointe, et face la demande croissante de nos principaux clients de voir
se dvelopper la R&D chez leurs fournisseurs, serait de ddier lunit franaise la conception
et la fabrication de systmes et de pices complexes lis au dveloppement de nouveaux projets
innovants. M.A pourrait tre parmi les chefs de file. Il faut tre conscient que le volume dactivit
gnr par cette nouvelle donne prendra quelques temps et dans lintervalle, il faudra assurer la
fabrication de commandes pour rentabiliser le site. Une problmatique se prcisait. Sur quel (s)
critre (s), devons-nous dcider de fabriquer en France ou en Inde, sachant que les capacits
productives sont quasiment illimites en Inde grce la capacit de la sous-traitance et limites
en France ? En effet, une logique de cot ne nous paraissait plus approprie au processus de
dcision et devait laisser la place une logique de valeur. En effet, la certitude que le cot de
fabrication en Inde est trs nettement plus faible quen France ne suffit pas elle seule dcider
o la fabrication doit se faire. Car dans lhypothse ou lunit Franaise serait totalement ddie
la cration de nouveaux systmes et de pices, se poserait la question de la dtermination du prix
optimal dans un processus qui devrait prciser les critres de dcision et lentit la plus adapte
la fabrication du produit. Dans lesprit du PDG, le prix optimal serait celui qui est acceptable par
le client tout en optimisant les ressources consommes par lorganisation. Il ressort galement de
ces entretiens la volont de dlguer le plus possible la cration et la production de valeur tous
les niveaux de lorganisation.
- 284
Michel Pendaries
Entretiens avec les Key account manager (KAM)
Les responsables daffaires sont des KAM. Nous avons rsum ci-dessous les premiers entretiens
(2006) qui ont t fait individuellement et tout particulirement, la partie concernant le
basculement possible un systme de pilotage par la valeur.
Ils nous ont fait part de leurs problmes. Notre client A (le client A est le client principal de
lentreprise), nous impose la fois des conditions techniques et financires qui nous demandent
plus de qualit (fiabilit) de nos produits, plus de ractivit dans les dlais de livraison et des
prix plus bas. Ces principaux critres constituent le cur de notre valuation en termes de taux
de service333. Oui, le mot est lch. Nous vivons sous la pression constante de notre taux de
service. Sa mise jour est effectue mensuellement par le client. De ce fait, lors des runions qui
se tiennent en prsence du responsable des achats, la note du mois est le premier point
abord . En poursuivant nos entretiens, nous avons abord le systme de construction de loffre
commerciale. Nous avons avec nos clients, deux grands types doffres : les renouvellements de
march et les nouvelles offres. La question centrale des renouvellements est le prix tandis que
celle des nouvelles offres porte sur une rponse technique innovante et son prix. En effet, nous
sommes sollicits de plus en plus en R&D. Ce nouveau contexte nous amne nous interroger
sur les taux horaires de certaines activits de notre entreprise que nous ne prenions jamais en
compte comme le bureau dtude, le bureau des mthodes et les achats. Nous avions dj des
problmes pour dterminer nos taux horaires en interne (lentreprise utilise la mthode Cost+334
applique par la filire aronautique) et cette nouvelle donne na fait quaccrotre la difficult.
Nous ntions dj pas daccord entre nous sur les taux horaires prendre en compte alors vous
pensez bien. En ce qui me concerne, le chiffrage des offres se fait sur les bases des taux de la
profession . Questionnant sur le fait que cette pratique intgre un niveau de performance qui ne
correspond pas forcment celui de lentreprise. Nous en sommes conscients mais cela permet
de nous assurer que le prix propos est fix partir dune base concurrentielle . En abordant les
outils mis leur disposition pour construire une affaire, les KAM sont unanimes. Nous navons
pas rellement de systme, nous utilisons une fiche devis sur Excel sur laquelle on note les
333
Taux de service est une pondration de diverses notations portant sur diffrents lments de la relation client-
fournisseur tels que : le respect des dlais de livraison, les erreurs de livraisons, la qualit des pices livres, etc.
334
La mthode du Cost + correspond la dmarche qui consiste valoriser le prix de vente dun produit en partant
des cots et en y ajoutant un coefficient de marge.
- 285
Michel Pendaries
besoins en matires premires et les heures de fabrication ncessaires par atelier (machine) ainsi
que les frais estims de transport .
En abordant lapproche par la valeur du nouveau systme de pilotage du processus affaires, nos
diffrents interlocuteurs nous ont avou leur mconnaissance de ce type dapproche.
Entretiens avec le bureau dtude et les mthodes :

Les interrogeant sur les moyens actuellement leur disposition, en termes doutils de
pilotage, nous avons un progiciel de gestion de production uniquement. Si nous devons intgrer
une plus grande dlgation de R&D de la part de nos clients, il va nous falloir des moyens
supplmentaires .
Concernant lvolution des marchs, ils ont conscience dtre une activit cl pour lentreprise.
Entretiens avec le responsable de production :

Les fonctions du responsable de la production recouvrent les fonctions fabrication, contrle et
approvisionnement des matires premires et consommables. En fait la fonction achats est
partage entre lui et la Direction. Cette dernire assure le ct stratgique de la fonction achats
(Ngociation fournisseurs, Contrats et les dcisions dachats spculatifs selon lvolution
prvisible des cours). Le responsable de production assure le cot oprationnel
(approvisionnement et magasinage) de la fonction achats. Outre les problmes rcurrents du
respect des dlais et de la qualit des produits fabriqus, car rien nest acquis dfinitivement, les
entretiens ont voqu davantage les problmes dorganisation lis lexigence de baisser depuis
plusieurs annes les cots de production. Nous avons plusieurs reprises rorganis nos
ateliers. Nous avons aussi investi continuellement dans des quipements de pointe. Notre parc de
machines est ce qui se fait de mieux actuellement dans notre mtier. Sur ce point, nous sommes
en phase avec la Direction. Nous essayons dutiliser au mieux lespace limit ddi aux diffrents
ateliers. Nous avons galement faire face aux inquitudes formules par les oprateurs sur le
devenir de lentreprise et de leurs emplois. Nous avons des salaris en majorit avec une forte
anciennet. Cest un personnel de grande exprience. Il existe des tensions entre certains
responsables datelier et jai souvent besoin de faire larbitre sur les motifs de conflit.
Linterrogeant sur lexistence dun systme de primes ou dintressement du personnel datelier,
il ma t rpondu que Oui, nous avons les deux mais les critres doctroi portent
- 286
Michel Pendaries
essentiellement sur la qualit du travail, le respect des dlais, le taux dabsentisme, etc. . En
fait, ces critres correspondent aux composantes du taux de service attribu par les clients
prcdemment voqu. Concernant, les outils de pilotage quil utilise, ils se limitent la gestion
des plannings de production. En voquant la possibilit de crer un systme de pilotage de la
performance par la valeur, il ma t rpondu Je ne vois pas trs bien comment mais
quentendez vous par pilotage par la valeur . A travers cette remarque, il nous est apparu
opportun, quune des premires choses que nous avions faire lors du dmarrage de la phase
dintervention, est de rappeler aux acteurs concerns par llaboration du systme de pilotage, les
concepts de Valeur et de Pilotage par la valeur.
Entretiens avec le responsable du Contrle de gestion :

Le contrle de gestion chez M.A est un contrle oprationnel. La fonction financire est assure
par la Direction gnrale. Nos contrles portent essentiellement sur les composantes du taux de
service de nos clients (Dlais, Qualit, Prix). En interne, nous suivons les volutions des cots
des ateliers, de la masse salariale et les cots des matires premires . Nous avons galement
voqu le problme de fixation des taux horaires. En effet, nous avons eu plusieurs fois
loccasion de discuter sur ce sujet avec le responsable de la production et le bureau des
mthodes. Deux lments ont t abords : les ressources prendre en compte et le calcul des
heures productives. Lobjet de nos diffrences porte sur la prise en compte dun cot thorique
ou rel de nos ressources. En effet, un cot thorique intgrerait un objectif de performance
alors quun cot rel tiendrait compte dun niveau de performance li lengagement actuel de
nos ressources. Par exemple, certains proposent de ne pas prendre en compte le cot des
locaux dautres oui. Quant aux heures productives, la question de leurs calculs nest pas
tranche. Doit-on se baser sur la capacit relle ou la capacit thorique ? Quel est alors le taux
de productivit normal prendre en compte qui correspond la norme de la profession eu
gard aux exigences de nos clients aronautiques ? Abordant lintgration des cots de R&D
dans le chiffrage des cots dune affaire, Actuellement, ils ne sont pas valoriss comme les
cots des mthodes dans le chiffrage du cot dune affaire. Ils sont couverts par les coefficients
de marge appliqus . En voquant le dveloppement de lactivit R&D dans le futur et son
impact sur le cot des affaires et fort diffrent dune affaire lautre, il nous a t rpondu quil
faudra intgrer de nouveaux taux horaires. Un sujet de discussions en plus . En abordant la
- 287
Michel Pendaries
possibilit de passer dune logique de cot une logique de valeur dans le pricing des offres
commerciales, la personne nous a fait part de son intrt mais a avou quelle navait pas les
connaissances suffisantes pour intgrer ce type dapproche. Cela nous confortait une nouvelle
fois sur le besoin dune information ou formation initiale sur le concept de Valeur et de Pilotage
par la valeur.
7.1.3.2. Phase dtude

Dans cette phase nous nous sommes attachs identifier les informations cls, partir des
entretiens, des tats financiers et des documents utiliss dans llaboration des offres
commerciales, afin deffectuer le diagnostic du systme de pilotage de la performance en place.
Nous avons galement recueilli lavis dexpert (Un consultant de lentreprise spcialis en
dmarche qualit et lexpert comptable de lentreprise). Nous les avons rsums dans le tableau
suivant.
- 288
Michel Pendaries
Source Information de description, Information danalyse des Information danalyse des
de faits effets causes
- Crer une filiale (unit de - Baisser les cots de - Pression des clients sur les
fabrication) en Inde production et augmenter la prix
capacit productive
- Dvelopper la R&D en - Augmenter les cots des - Diminuer les cots de R&D
France activits supports du client final
- Dvelopper des produits - Assurer une pleine capacit - Limiter notre dpendance de
catalogues des outils productifs nos principaux clients
- Baisser lendettement et
- Amliorer la profitabilit amliorer lautofinancement - Faire face aux nouveaux
- Amliorer la qualit des investissements (R&D)
offres (techniques et
Interviews - Se questionner sur le systme commerciales) - Implication insuffisante des
dvaluation des offres - Dterminer plus justement les acteurs cls de lorganisation
commerciales prix des offres - Utilisation des taux horaires
- Discussion sur le chiffrage (concurrentiels) de la profession
des taux horaires internes - Devenir des emplois
- Climat dinquitude du oprationnels en France - Gel des embauches
personnel en France
- Baisse continue des rsultats - Recours des artifices - Des cots fixes structurels
dactivit comptables de prsentation trop levs et des cours de
des comptes afin de rassurer matires premires qui
les clients augmentent
- Diminution des marges - Pression des clients
- Fabrication doutillages
- Augmentation du BFR - Dtrioration de la trsorerie - Achats spculatifs de
matires premires (hausse
des cours)
- Recours au Factoring
- Insuffisance de trsorerie - Frais et charges financires - Autofinancement et fonds
importants propres insuffisants
Documents - Dtrioration des rsultats
- Baisse des prix des offres en - Absence de systme labor - Concurrence internationale
renouvellement de calcul de cot de revient - La Direction nen prouvait
- Une comptabilit de gestion des commandes pas lutilit
sommaire - Mauvais suivi des temps - Passage progressif du pouvoir
productifs une nouvelle gnration
- Absence danalyse des (Entreprise familiale)
composantes du prix de vente - Normes de la profession
- Un systme de devis bas sur

la mthode Cost + (Cot +
marge)
- Maintien des procdures - Homologation de lentreprise - Obligations de certification
dassurance qualit et de ses produits par ses des filires comme
clients laronautique et
Avis lautomobile
dexperts - Investissement en matriel de - Amlioration de la fiabilit
contrle des contrles - Prconisation des clients
- Insatisfaction du systme de - Amlioration du systme
reporting financier dinformation (ERP) - Rponse des exigences
externes (clients, Banque,
Commissaires aux comptes)
Tableau n87 : Synthse des informations recueillies
Ce travail de synthse a t prsent (effet-miroir) lensemble des acteurs concerns lors dune
runion collective qui en a confirm les lments.
- 289
Michel Pendaries
Cette phase de recueil dinformations cls sur lentreprise, nous a permis de trianguler les
informations et de passer ensuite la phase danalyse.
7.1.3.3. Phase danalyse

Dans cette phase, nous nous sommes attachs identifier les lments cls du systme de
pilotage de la cration des offres commerciales de lentreprise. Cette identification nous a permis
de dfinir les composantes du systme de pilotage. Pour obtenir ces lments, nous avons relev
les ides cls formules par les personnes interroges en faisant interagir les origines en elles.
Cette mthode didentification sapparente celle utilise en analyse fonctionnelle. Nous
prsentons les rsultats obtenus dans le tableau ci-dessous.
Origine des Direction Chargs daffaires Contrle de Mthode et Etude Production
ides cls gestion
Diminuer les cots Faciliter le choix du site Efficience des Se mettre daccord Plus de
de production ; de production de loffre moyens productifs sur les taux horaires dlgation de
Production Maintenir les utiliser responsabilits
emplois productifs aux
oprationnels
Faciliter Amliorer le systme Une meilleure Plus dassurance
larbitrage dans les de dtermination des identification des dans latteinte du
Mthode et choix techniques prix de vente des offres taux horaires ; profit cible de
des offres et de Prendre en compte loffre ;
Etude
leur site de dans le chiffrage des Plus de moyen en
fabrication affaires les activits R&D
supports (R&D,
Mthodes)
Amliorer le profit Assurer un profit cible Plus de cohrence
par affaire ; par affaire ; dans les rsultats
Amliorer la Dvelopper un systme par affaire ;
cohrence de pilotage de la Crer un systme
Contrle de
organisationnelle performance par affaire de pilotage de la
gestion (phase de construction) performance
globale par affaire
incluant le
maximum
dactivits
Coller davantage Plus dautonomie
aux exigences des dans llaboration des
Chargs clients (Prix, dlai, offres ;
qualit) ; Le besoin dans la
daffaires
Anticiper les phase dingnierie de
demandes en R&D laffaire dun systme
de pilotage de la
performance
Un meilleur
pilotage des
Direction rsultats de
lentreprise
Tableau n88 : Convergences et spcificits des ides-cls
- 290
Michel Pendaries
Les ides cls en gras forment lensemble des contraintes que doit intgrer le systme de pilotage
de la performance du processus affaires.
7.1.4. La mthode dintervention
Cette mthode se dcompose en deux phases. La premire concerne la prparation de laction et

la deuxime la ralisation de laction.
7.1.4.1. Le projet dinnovation du systme de pilotage de la performance (prparation de

laction)
Une premire runion (2006) avec les principaux acteurs responsables de lentreprise
(Commerciaux, Production, Etudes, Mthodes, Contrle de gestion) a t organise sur les
concepts de Valeur et de Pilotage par la valeur, suite au constat de divergence sur les taux
horaires. Une deuxime runion, quelques mois plus tard, a t consacre une phase de
rflexion laide des diverses informations recueillies (Entretiens, Documents, Avis dexpert).
Lide gnrale qui en est sortie, est de pouvoir disposer dun systme qui permet la fois, de
piloter loffre de valeur en intgrant les ressources ncessaires la ralisation de laffaire, de
dterminer un prix de loffre intgrant un objectif de profit, de dynamiser lorganisation en
associant les acteurs de la production, des mthodes et de la R&D dans la ralisation des objectifs
de rsultat. Lide de complter le tableau de bord actuel de lentreprise avec un indicateur
mesurant la fois la performance dune affaire et la performance globale de lentreprise, est
apparue intressante lensemble des participants. Compte tenu des variations importantes sur le
cours des matires premires et contrario les faibles diffrences des cots de structures dune
priode lautre constats dans les comptes de rsultats de lentreprise, nous nous sommes mis
daccord sur les principes suivants :
- Lentreprise a pour objectif de vendre des heures dans chaque affaire, car lheure est la
dimension constitutive de son organisation et la reprsentation de ses ressources et
comptences consommes. Ce que nous avions constat dans la phase exploratoire.
- Le prix de vente dune affaire est le fruit de lassociation dune valeur achete (Achats)
et dune valeur cre par lorganisation. Sur ce point nous nous sommes inspirs de
lapproche par la Valeur ajoute brute (VAB) prcdemment dcrite dans le chapitre 2.
- 291
Michel Pendaries
Toutefois nous avons largi le champ des achats tout ce que lentreprise achte et qui
contribue la cration de valeur globale comme par exemple : lachat dtudes.
- La VAB est dfinie comme la partie du chiffre daffaires annuel de lentreprise qui
correspond lapport de valeur ajoute cre par lentreprise, ou pour laffaire par
transposition, la part du prix de vente propos au client (valeur propose
lchange) dduction faite des achats , c'est--dire la valeur ajoute achete dautres
parties prenantes de laffaire et intgre dans laffaire. Cette valeur ajoute achete est
compose des matires premires, des marchandises, des emballages, de la sous-traitance, des
transports, des travaux raliss par un bureau dtude extrieur, etc. En bref, toutes les
ressources qui interviennent dans le processus de cration de valeur et fournies par des
organisations externes celle qui ralise laffaire. Cette dfinition fait rfrence notre
proposition de recherche n1 (Chapitre 4) et aux informations recueillies prcdemment.
Nous verrons dans le sous-chapitre suivant, comment concrtement calculer cette VAB chez
M.A.
La deuxime composante tudie concerne le processus de cration de valeur et particulirement

les capacits mises en uvre pour crer cette valeur. Nous la dsignerons par la notion de
Valorit335
- La Valorit de lentreprise ou dune affaire se mesure en heures de valeur ajoute vendues

(HVA) aux clients, en partant du postulat quun client nachte que des heures un
fournisseur qui procure une valeur conomique ajouter aux siennes, depuis la phase de
construction jusqu celle de livraison de laffaire. Nous nous appuyons sur ce point sur les
rsultats obtenus lors de notre tude exploratoire, prsente dans le chapitre prcdent. Cette
heure de valeur ajoute vendue est la traduction des ressources, des comptences et des
capacits dynamiques que lentreprise met en uvre dans la construction de laffaire. Toute
entreprise a donc des heures de valeur ajoute vendre. Toutefois, une entreprise serait
tente de vendre deux fois plus cher une heure de conception quune heure de montage, si
lheure de conception cote lentreprise deux fois plus cher que lheure de montage. Or, le
335
Nologisme utilis par le chercheur qui exprime la capacit dune entreprise optimiser la valeur ajoute cre
aux mieux de ses ressources et ne pas confondre avec la notion utilise en Economie.
- 292
Michel Pendaries
principe des constantes occultes (Perrin336, 1963-1977), utilis dans la mthode GP dcrite
dans le chapitre 2, permet, grce lapplication dun coefficient de pondration, de
transformer lheure de conception et lheure de montage, en heure de valeur ajoute (HVA)
prix de vente de lheure identique. Cette opration permet ainsi dadditionner des heures
(Etude, Conception, Mthode, Usinage, Contrle, Montage, etc.) car elles ont par cette
pondration le mme poids conomique. Sans cette procdure, laddition des heures naurait
aucun sens. Nous expliciterons plus loin le calcul de ce coefficient de pondration. Ces HVA
sont vendre lorsquelles sont associes la fois une capacit de production de valeur de
lorganisation et une capacit de cration de valeur des affaires. Elles sont vendues
lorsquelles ont t valorises dans la construction daffaires et quelles ont fait lobjet de
transactions commerciales avec les clients.
Le mcanisme de calcul de la VAB vendue peut tre formul avec le rapport suivant.
RYTHME DE CIRCULATION DE LA VALEUR
GESTION DES OPERATIONS EN HEURES DACTIVITE ET EN COTS
Il met en relation le processus de valeur avec le processus de gestion des flux et permet de faire
un lien entre Valeur et Cot.
Cette Valeur ajoute horaire (VA horaire) apparat comme un mta-indicateur de la
performance globale de lorganisation. Il serait propre lentreprise et calcul de la manire
suivante : VA horaire = VAB/HVA. Il constituerait un objectif unique individuel et collectif
atteindre, comprhensible de tous les acteurs et prsenterait tous les avantages que nous
voquions prcdemment. Il laisserait une large place aux initiatives et serait facilement
mesurable pour valuer si la performance fixe est atteinte. A titre dexemple, si lingnieur
daffaire doit laborer une offre au client qui doit respecter une VA horaire donne, il devra
veiller :
- vendre de la valeur ajoute attendue la fois par le client et lentreprise (Proposition de
valeur) et en terme de performance, il value sa capacit vendre cher en intgrant dans
le prix de vente de laffaire la performance technologique et dinnovation produit (ref : fig 4
page 53).
- Et sassurer de loptimisation des temps de cycle et des ressources et comptences de
lorganisation utilises dans la production de valeur ajoute de lentreprise et en terme de
336
Opus cit
- 293
Michel Pendaries
performance, il value le besoin de performance organisationnelle (ref : fig 4 page 53) impos
par laffaire. Nous nous appuyons sur ce point sur les rsultats de notre tude exploratoire
(Proposition de recherche n3) concernant le concept du temps et en particulier sur ses
qualits la fois de reprsentation des ressources internes consommes par lorganisation et
dinterprtation de la performance interne de lorganisation.
- La construction de ce mta-indicateur va demander limplication des acteurs cls de
lorganisation (ce qui est rclam par lentreprise) puisquil faudra valuer un objectif de
VAB et un ensemble dHVA sur une priode prcise, en gnral lexercice comptable ou bien
une autre maille de priode. Nous verrons dans sa phase dapplication au sein de lentreprise
M.A, les lments quil mobilise.
La VA horaire se prsente finalement comme un mta-indicateur du processus de cration de
valeur. Fiore337, propose au moyen de la VA horaire de comparer la valeur cible avec les
efforts en termes de mobilisation de ressources fournis par chacune des phases ou activits
(rfrence lABC/ABM) du processusLanalyse de la valeur permet, non seulement de
dterminer la valeur cible pour le processus (client) mais aussi la contribution de chaque activit
cette valeur cible.
7.1.4.2. La mise en uvre de la valeur ajoute horaire (Ralisation de laction)
Cette phase a t ralise durant lanne 2009. Nous avons cherch prciser le concept de
Valeur ajoute horaire (VA Horaire) que nous venons de dvelopper, laide des informations
que lentreprise nous a communiques.
Nous nous sommes attachs dans un premier temps dfinir la VAB de lentreprise M.A en nous
appuyant sur les informations comptables.
Nous prsentons dans le tableau ci-dessous une reformulation du rsultat dactivit des derniers
exercices. Lanne 2009 est une projection lpoque de notre tude puisque les comptes
navaient pas t arrts.
337
Opus cit p157-171
- 294
Michel Pendaries
2009
(projet) % 2008 % 2007 %
CA HT 15 189 015 100% 12 739 590 99% 16 613 564 101%
Production stocke 0% 76 117 1% -139 148 -1%
Production immobilise 0 0% 0 0% 0 0%
Total produits 15 189 015 100% 12 815 707 100% 16 474 416 100%
Achats MP consomms 2 484 245 16,4% 3 219 340 25,1% 2 860 970 17,4%
Achats sous-traitance 3 374 534 22,2% 4 022 819 31,4% 5 409 534 32,8%
VAB 9 330 236 61,4% 5 573 548 43,5% 8 203 912 49,8%
Achats consommables 192 000 1,3% 189 000 1,5% 215 000 1%
Charges externes 2 268 596 14,9% 2 056 888 16,0% 2 000 558 12%
VA 6 869 640 45,2% 3 327 660 26,0% 5 988 354 36%
I&T 370 870 2,4% 339 368 2,6% 327 399 2%
Personnel et Intrimaires 4 083 643 26,9% 4 228 102 33,0% 4 199 442 25%
Frais de production en stock 650 133 4,3%
EBE 1 764 994 11,6% -1 239 810 -9,7% 1 461 513 9%
Production outillages 0 0,0% 2 016 000 15,7% 0 0%
Dotations amort & provision 719 074 4,7% 88 012 0,7% 37 707 0%
Rsultat d'activit 1 045 920 6,9% 688 178 5,4% 1 423 806 9%
(1) incluant M.A India partir de 2008.
Tableau n89 : Comptes de rsultats de M.A
Un certain nombre de retraitements a t effectu afin dassurer une certaine continuit dans la
prsentation des rsultats.
- La production stocke a t ralloue aux achats en ce qui concerne les matires premires
consommes et la sous-traitance et en frais de production en stock pour la partie processus
consomms. Ce travail na pas pu tre fait sur 2007 et 2008 par manque dinformation, mais
limpact est ngligeable.
- La production stocke, correspondant au crdit dimpt li aux dpenses de R&D, a t
compense avec les charges exceptionnelles de mme nature.
- Nous avons introduit deux soldes intermdiaires de gestion : la VAB et le rsultat dactivit.
- Les frais de personnel intrimaire ont t affects au poste Frais de personnel et pas en
charges externes.
- Sur lanne 2008, une partie de la capacit productive a t utilise pour la fabrication
doutillages du fait de la baisse dactivit (crise). Afin dviter de fausser lanalyse, la
production stocke a t affecte aprs lEBE.
Un constat, la quasi totalit des charges dexploitation (consommables, charges externes, frais de
personnel et Impts et taxes) sont considres comme des charges fixes. Ce qui signifie que la
- 295
Michel Pendaries
variation observe de lexcdent brut dexploitation (EBE) est lie proportionnellement celle de
la VAB.
Si lon tudie les volutions de la VAB en % du chiffre daffaires hors taxes chaque anne, on
saperoit quelle passe de 49,8 % en 2007, 43,5 % en 2008 et 61,4 % en 2009. La baisse de
2008 sexplique par une augmentation importante des cours des matires premires (+30%) sur
lanne. Lobjectif avou de la Direction est de maintenir le cot des matires premires entre 15
16 % du chiffre daffaires hors taxes dans le compte de rsultat. Sans cet impact, on peut penser
que la VAB aurait t de 52-53 %, soit en hausse par rapport lanne 2007. Cette hausse
sexplique par la part prise en 2008 par la sous-traitance de la filiale Indienne avec des cots
infrieurs aux sous-traitants employs jusqu prsent. Cette sous-traitance stant intensifie en
2009, limpact sur la VAB a t significatif puisquil explique les 61,4 % (+10%) en 2009,
dautant que la hausse des cours des matires premires a t moins importante.
Concernant lvaluation de la VA horaire des annes 2007, 2008, en labsence dinformation

nous nous sommes bass sur une estimation des heures productives vendues dans les affaires.
Cette estimation a t plus prcise pour lanne 2009.
2009 (Projet) 2008 2007

VAB produite 9 330 236 5 573 548 8 203 912
HVA produites 75 000 50 000 65 000
VA horaire produite 124,40 111,47 126,20
Tableau n90 : Calcul de la Valeur ajoute horaire
On constate que la VA horaire produite est de lordre de 125 dans les annes 2007 et 2009 avec
un EBE de 1 500 1 700 K alors quavec une VA horaire produite est de 111 en 2008, due
la baisse dactivit et limpact de la hausse des cours des matires premires, lentreprise
montre un EBE ngatif. Il y aurait donc une rmunration minimale de lorganisation en termes
de VA horaire afin dassurer un objectif de profit. La VA horaire serait le prix de vente de
lheure de processus de cration de valeur de laffaire. Fiore nous dit : que la VA horaire
prsente les avantages suivants en matire de supra-mesure :
- 296
Michel Pendaries
- Elle permet de mesurer les variations de valeur produite et vendue en rapport dune valeur
clients concurrentielle.
- Cette mesure seffectue sur la totalit du processus clients.
- Il est parfaitement possible de mesurer la contribution de chacune des phases ou activits

la cration de valeur dun processus client.
- Elle met laccent sur les variations de cots du fait que selon le temps mis par un produit
pour parcourir un processus, la VA horaire sera suprieure ou infrieure la VAB du
produit.
- .
Notre propos est de montrer quau sein dune entreprise comme M.A, un mta-indicateur comme
la VA horaire, permet de passer de la mesure (paradigme du contrle) linterprtation
(paradigme du pilotage) et en faire un vritable systme de pilotage de la performance globale de
lorganisation. Pour cela, les questions auxquelles nous devons rpondre sont les suivantes.
Comment identifier et organiser lentreprise en activits productrices de valeur et valuer et
associer chacune dentre elles un volume dHVA vendre sur lexercice ? Comment lutiliser
comme systme de pilotage de loffre de valeur par lingnieur daffaires ? Et comment lutiliser
comme systme danimation interne lorganisation ? Cest ce que nous allons traiter dans le
sous-chapitre suivant.
- 297
Michel Pendaries
7.2. LA V.A HORAIRE : UNE MODELISATION PARTAGEE PAR
LORGANISATION
7.2.1. Identifier et organiser lentreprise en activits productrices de valeur

Au dbut de lanne 2009, deux runions ont t organises avec les acteurs interrogs afin de
mettre plat lorganisation et dterminer lensemble des activits productrices de valeur de
lentreprise. Notre travail na port que sur lunit industrielle franaise.
La premire phase de ce travail a t de dfinir des lots de valeur (V).
- La premire tape a consist dcrire lensemble des activits et identifier les V en se
posant la question sur chacune dentre elles, du niveau de sa production de valeur dans le
processus produit et le processus client.
- La deuxime tape a consist affecter les ressources chaque V sur la base des
informations comptables de lexercice 2008 et le budget 2009. Pour cela, il a fallu identifier le
personnel, le parc de machines, les divers outillages et petits quipements ainsi que la surface
au sol de local utilis. Le responsable de la production et le contrle de gestion ont t
fortement mobiliss.
- La troisime tape a consist en un chiffrage des consommations annuelles de chacun des V
en termes de : frais de personnel (toutes charges incluses), cot des quipements, cot des
nergies, cot des consommables et cot de la surface utilise.
A partir des informations de la comptabilit, nous avons effectu avec le contrle de gestion
un certain nombre de retraitements, en particulier, le calcul de lamortissement des machines
et des principaux quipements, pour lesquels, nous avons pris comme base damortissement
leur valeur de remplacement et leur dure conomique de dtention. Ce retraitement nous est
apparu ncessaire afin de mettre mme niveau des quipements dont lanciennet de
dtention est trs diverse. Nous avons exclu la possibilit dutiliser une valeur rsiduelle.
Concernant le cot des btiments, nous avons recherch le cot le plus complet possible.
Outre le loyer vers la SCI, nous avons affect les consommations dlectricit, deau et de
gaz (la majeure partie du cot de llectricit a t affecte au cot des machines), les cots
dentretien et de gardiennage, le cot des assurances (hors assurances machines), le cot des
taxes foncires et deffort la construction.
- 298
Michel Pendaries
Le rsultat de ce travail est prsent dans le tableau ci-dessous (les cots sont en ).
Cots Cot Cot

Quantit Cots Quantit M M Cots
Ilot Dsignation Machines btiment Electricit
Personnel Hommes Machines
l'anne
affect utile consommables total
lot N1 T.C.N.1. 4 198 147 3 97 500 150 150 44 717 10 580 18 000 368 944
lot N2 C.U. 3 161 751 6 187 500 165 165 49 189 10 580 84 000 493 020
lot N3 T.C.N.2. 3 170 900 3 97 500 200 150 44 717 10 580 18 000 341 697
lot N4 RECTIF 6 217 875 7 247 500 450 300 89 434 10 580 6 000 571 390
lot N5 EROSION 1 64 659 7 112 500 140 140 41 736 10 580 18 000 247 475
lot N6 AJUSTAGE 4 171 012 5 50 000 290 290 86 453 - 3 000 310 466
M.A France
lot N7 MONTAGE 3 137 596 5 50 000 130 130 38 755 - 3 000 229 351
lot N8 CONTRLE 5 183 677 3 30 000 130 130 38 755 - 3 000 255 433
ETUDES &
lot N9 2 77 892 2 20 000 50 50 11 349 - - 109 241
METHODES
lot N10 DEPANNAGE 0 - 10 - 200 200 59 623 - - 59 623
lot N11 EMBALLAGE 1 43 148 0 - 200 25 7 452 - 14 400 65 001
lot N12 DEBIT 1 31 617 1 5 000 200 25 7 452 - 6 000 50 070
TOTAL LOTS 33 1 458 280 52 897 500 2305 1755 519 637 52 900 173 400 3 101 717
Tableau n91 : Cot total par lot de valeur
Remarque :
- Le cot des btiments a t rparti par IV selon le nombre de m occup (utile). De ce fait,
550 m non pas t affects pour un cot estim de 124 840 afin dvaluer de manire
objective cette consommation de ressources. Les m non affects aux V ont t mis la
charge de la Direction par dcision unanime.
- Le cot de llectricit a t affect en totalit aux V dots de machines puisquelles sont les
principales consommatrices dnergie. La diffrence de niveau de consommation dun V
lautre tant peu significative, la rpartition du cot a t faite en part gale.
- 299
Michel Pendaries
- Le cot du personnel dencadrement de la production a t affect aux V selon un
pourcentage donn par chacune des personnes concernes, en se basant sur une estimation
quil fait de la rpartition de son temps entre les V.
Ce tableau a t ensuite discut avec lensemble des participants lors dune runion de travail.
La deuxime phase de ce travail a consist ajuster les lots de valeur.

Un certain nombre de remarques ont t formules lors cette runion :
- Les V DEBIT, EMBALLAGE et DEPANNAGE ont t supprims car ils ont t jugs
non apporteurs de valeur.
- Les V TCN1 et TCN2 ont t fusionns car leur diffrentiation en termes de valeur ne se
justifiait pas. Le cot dune machine (15 000 ) trs peu utilise a t supprim et non
rallou.
- La rpartition du cot de lencadrement des responsables de production a t revue.
- Le cot du poste afftage, destin tre externalis, a t rallou lajustage.
- Le nombre de m de lV RECTIF a t diminu de 100 m et de lV TCN de 50 m.
- La consommation dlectricit des machines a t revue.
Cet ajustement est prsent dans le tableau suivant (les cots sont en ).
- 300
Michel Pendaries
Cot Quantit Quantit Cot Cot
Effecti Cot M Cot
Ilot Dsignation personne Machines Machines btimen Electricit des
f Machines utilis total
l "CN" "tradi" t consomma.
lot N1 T.C.N. 7 303 328 6 2 180 000 250 99 279 7 054 36 000 640 661
lot N2 C.U. 3 130 921 6 1 187 500 165 65 524 7 054 84 000 474 999
lot N3 RECTIF 5 221 075 5 8 247 500 200 79 423 7 054 6 000 561 052
lot N4 EROSION 1 67 860 7 0 112 500 144 57 185 7 054 18 000 262 598
M.A France
lot N5 AJUSTAGE 4 208 243 0 0 50 000 290 115 163 3 527 3 000 379 933
lot N6 MONTAGE 3 140 796 0 3 50 000 124 49 242 3 527 3 000 246 566
CONTRL
lot N7 5 176 793 0 1 30 000 130 51 625 3 527 3 000 264 945
E
ETUDES &
lot N8 METHODE 2 77 893 0 2 20 000 50 19 856 - - 117 748
S
TOTAL LOTS 30 1 326 909 24 17 877 500 1353 537 297 38 797 153 000 2 933 503
Tableau n92 : Cot total ajust des lots de valeur
Il a t dcid, par le groupe de travail, que la fonction commerciale nest pas productrice de
valeur. Notre tude exploratoire, dcrite dans le chapitre prcdent, lavait dj rvl. En
effet, la majeure partie des personnes interroges a reconnu que la fonction commerciale
nest pas productive de valeur. Il en est de mme pour la fonction administrative et celle de
Direction gnrale.
A la suite de ces deux premires phases de travail, une troisime phase a consist crer les
composantes ncessaires au nouveau systme de pilotage par la valeur.
7.2.2. Construire un systme de pilotage de loffre de valeur pour lingnieur daffaires
Nous avons procd en deux temps. Dans un premier temps, sur des bases fournies par le
responsable de la production et le contrle de gestion, nous avons calcul sur 2009, les
heures de valeur ajoute (HVA) vendre par lot de valeur et dans un deuxime temps nous
avons repris le calcul du prix de vente de certaines affaires anciennes avec le nouveau
systme que nous avons compar au chiffrage effectu.
- 301
Michel Pendaries
7.2.2.1. Evaluation des heures de valeur ajoute (HVA) vendre par ilot de valeur
La premire phase de ce travail a consist valuer les heures productives annuelles par lot
de valeur.
Heures Total heures
Heures de Slack Arrts Heures
Ilot Dsignation productives non
maintenance organisationnel vacances productives
potentielles productives
lot N1 T.C.N. 23520 294 2352 2058 4704 18816
lot N2 C.U. 21840 273 2184 1911 4368 17472
lot N3 RECTIF 30240 378 3024 2646 6048 24192
lot N4 EROSION 23520 294 7280 2058 9632 13888
lot N5 AJUSTAGE 6720 50 1344 1176 2570 4150
lot N6 MONTAGE 5040 50 1008 882 1940 3100
lot N7 CONTRLE 8400 50 1680 1470 3200 5200

ETUDES &
lot N8 3360 0 672 157 829 2531
METHODES
TOTAL LOTS 122640 1389 19544 12358 32462 89349
Tableau n93 : Calcul des heures productives annuelles
Cette valuation est fonde sur les lments suivants :

- Selon lautomatisation de llot de valeur ou non, nous avons pris les heures machines et
les heures hommes.
- Certaines machines produisent en deux quipes.
- Le temps productif potentiel annuel dune machine est de 3360 heures et celui dun
oprateur de 1680 heures.
- Le temps machine inclut un temps de rglage thorique (par type de machine) bas sur un
chantillon daffaires significatives.
- Il a t valu un slack organisationnel par lot de valeur afin de tenir compte de divers
dysfonctionnements internes et darrts de fabrication lis des raisons souvent dues
des changements demands par les clients. Cette perte de temps a t estime 10 % des
heures productives potentielles dans les lots de valeur quips en machines. Llot n5
prsente un slack plus important car deux machines sont inoccupes 10 mois sur 12 du
fait de la perte dun march spcifique li ce type de machine. Concernant les lots de
valeur non quips de machines, cette perte a t value 20 % des heures productives
potentielles. Un suivi plus prcis devrait tre fait au niveau de chacun des lots lavenir.
- 302
Michel Pendaries
La deuxime phase de ce travail a consist calculer les HVA vendre par lot de valeur. En
application du principe des constantes occultes expos dans le chapitre 2 (page 94), nous
avons calcul un coefficient de pondration en rapportant le cot horaire de llot de valeur
au cot horaire moyen pondr de lensemble des lots de valeur. Ainsi, avec cette opration,
nous obtenons des heures qui ont le mme poids conomique. On peut vrifier que le
montant total des HVA vendre est gal celui des heures productives. Il ny a par
consquent aucune perte, ni gain en heures totales.
Coefficient
HVA
Ilot Dsignation Cot horaire de
vendre
pondration
lot N1 T.C.N. 33,25 1,013 19056
lot N2 C.U. 27,19 0,828 14468
lot N3 RECTIF 23,19 0,706 17089
lot N4 EROSION 18,91 0,576 7998
lot N5 AJUSTAGE 91,55 2,788 11572
lot N6 MONTAGE 79,54 2,423 7510
lot N7 CONTRLE 50,95 1,552 8070
ETUDES &
lot N8 46,52 1,417 3586
METHODES
TOTAL LOTS (CMP) 32,83 89349
Tableau n94 : Calcul des HVA annuelles vendre par lot de valeur
Par exemple, nous pouvons affirmer que pour llot de valeur n1, 1 HVA = 1,013 HP
(Heures productives).
En posant comme hypothse que la VAB globale prvue sur 2009 (9 330 236 ) est lobjectif
atteindre, nous pouvons dterminer ainsi la VA horaire vendre en divisant par le nombre
dHVA vendre, calcul dans le tableau prcdent (89349). Elle est de 104,42 .
7.2.2.2. HVA vendre et HVA vendues

Nous devons maintenant faire une distinction entre les heures vendre et les heures vendues.
Une HVA est dite vendue lorsquelle a fait lobjet dune valorisation dans la construction
dune affaire qui a t vendue. Lentreprise a en dbut danne une quantit dHVA vendre
- 303
Michel Pendaries
et un stock dHVA vendues dans les affaires produire sur lanne. Il est peu probable
que les deux quantits concident. Elle va vendre sur lanne de nouvelles affaires qui se
traduiront pour tout ou partie en HVA produire.
On peut ainsi tablir un indicateur defficience en calculant le rapport HVA vendues (
produire) sur HVA vendre. En reprenant notre exemple de lanne 2009, on a valu les
HVA produites 75000 ( partir des affaires produites) et les HVA vendre 89349 soit un
rendement en termes de production de valeur gal 84 %. Les deux processus sont diffrents
car dans un cas on calcul une production dHVA partir des affaires vendues et dans lautre,
on calcule une consommation dHVA partir des capacits des lots de valeur. Nous
pouvons constater galement que la VA horaire produite est calcule 124,40 alors que la
VA horaire vendre est de 104,42 soit 20,00 de plus. Ce qui signifie que les affaires
produites sur lanne 2009 ont t vendues avec une VA horaire suprieure en moyenne
104,42 . La diffrence de 20,00 de VA horaire correspond une contribution
supplmentaire lexcdent brut dexploitation (EBE) de 1 500 000 (20,00 x 75000) et
vient compenser le manque gagner des 14349 (89349-75000) HVA non vendues 104,42
soit 1 498 322 puisque, comme nous lavons dj dit, les cots des lots de valeur sont
quasiment fixes. Ainsi, un pilotage peut tre fait au fur et mesure que lanne scoule entre
le niveau de VA horaire produite et le nombre dHVA vendre consomm, en comparant
simultanment un instant t, la VA horaire moyenne produite lobjectif de VA horaire
vendre et le nombre dHVA produit au nombre dHVA vendre consomm. Si lon voit que
le nombre dHVA vendre risque de ne pas tre atteint, il faut alors compenser cette
insuffisance par la vente daffaires productibles sur lanne en cours avec un niveau de VA
horaire suprieur celui prvu sur la priode.
Nous nous apercevons que le calcul du prix de vente hors taxes dune affaire est troitement
li la VA horaire quelle vhicule. Nous prsentons ci-aprs le systme dvaluation du prix
de vente dune affaire labor par le groupe de travail.
- 304
Michel Pendaries
7.2.2.3. Systme dvaluation du prix de vente par affaire
Afin dillustrer le mode de valorisation du prix de vente dune affaire, nous allons partir dun
exemple thorique puis nous prsenterons le calcul de deux affaires relles de lentreprise
M.A.
1 Une affaire en renouvellement concernant un systme de commande pour le client A,
pour un volume de 1500 units ncessite :
En valeur achete ;
- 30 000 de matires premires,
- 19 000 de sous-traitance,
- 1 000 de transport sur ventes.
En valeur cre ;
- Selon les informations dans le tableau ci-dessous,
HP Coeff HVA
lot 1 250 1,013 253,25
lot 2 0
lot 3 0
lot 4 0
lot 5 0
lot 6 100 2,423 242,30
lot 7 200 1,552 310,40
lot 8 20 1,417 28,34
Total 824,29
Tableau n95 : Exemple de calcul du nombre dHVA dune affaire
En partant de lhypothse que la VA horaire vendre sur lanne est de 100,00 . Le prix de
vente minimum de laffaire est donc gal :
- Valeur achete = 30 000 + 19 000 + 1 000 = 50 000,00
- Valeur cre = 824,29 HVA x 100,00 = 82 429,00
Soit un Prix de vente totale hors taxes de laffaire de 132 429,00 . Si laffaire comporte un
cadencement de 500 systmes de commande par an sur 3 ans. Le prix de vente minimum
unitaire hors taxes dun systme de commande est de 88,29 . Laffaire tant produite sur
trois ans, il faut sassurer que la VA horaire sur les deux annes suivantes ne sera pas
fortement modifie. Dans cette entreprise, la plupart des affaires sont sur des marchs de 3
5 ans. On peut donc raisonnablement faire une projection probable de la VA horaire sur les
deux annes futures.
- 305
Michel Pendaries
2 Nous avons choisi avec le groupe travail deux types daffaires aux caractristiques
diffrentes, destines deux clients distincts et ralises sur le premier semestre 2009. Nous
les nommerons AFF1 et AFF2. Nous avons refait a posteriori leurs calculs du prix de vente
minimum. Nous prsentons les rsultats obtenus dans les tableaux comparatifs suivants.
Systme de pricing actuel Systme de pricing bas sur la VA horaire
Valeur Coefficient
Prix Coefficient achete de
AFF1 (sur 5 ans) unitaire de marge Prix unitaire HP pondration HVA
Volume pices par an 15000
Achats
Matires premires 0,82 1,15 0,94 0,82
Dpt (sous-traitance) 14,80 1,15 17,02 14,80
TCN (M.A India) 2,50 1 2,50 2,50
Transport Inde-France A/R 0,26 1 0,26 0,26
Processus
Rception dbit Pas valoris Pas valoris 24 0
RECTIF (lot 3) 13,33 1,02 13,60 2520 0,706 1779,120
Contrle (lot 7) Pas valoris 42 1,552 65,184
Emballage Pas valoris Pas valoris 0
S/T 1844,304
Total 34,32 18,38 104,42 12,84
Coefficient de marge finale 1,15
Prix de vente unitaire HT 39,47 31,22
(1) VA horaire vendre sur 2009
Tableau n96 : Comparatif des mthodes de valorisation du Prix de vente par affaire
(AFF1)
Cette affaire a t ngocie un prix de 37,00 lunit. Si lon se rfre au calcul par la VA
horaire, ce prix permet une meilleure rmunration de lorganisation que prvue. A contrario,
ce prix est infrieur celui calcul par le systme actuel et procure une marge finale de 8%
au lieu de 15%. Il est noter que la VA horaire retenue est celle obtenue partir des HVA
vendre puisque nous nous appuyons sur le postulat que lentreprise doit produire la totalit de
ses HVA vendre pour respecter lobjectif de performance globale quelle sest fixe. Nous
pouvons remarquer que si nous avions pris la VA horaire moyenne produite (124,40 ), le
prix de vente aurait t valoris 33,68 , encore infrieur au prix ngoci. Toutefois, il faut
prciser que la VA horaire moyenne produite ne peut svaluer qua posteriori, une fois
lanne coule ou en cours de ralisation. Cest pour cette raison que nous devons prendre la
VA horaire vendre dans le processus dvaluation du prix de vente de laffaire. Elle
correspond un double objectif : un niveau de rmunration dHVA respecter et un nombre
- 306
Michel Pendaries
dHVA vendre. Ces objectifs doivent par consquent tre dfinis priori lors du processus
dlaboration du budget de lentreprise.
Systme de pricing actuel Systme de pricing bas sur la VA horaire
Valeur Coefficient
Prix Coefficient achete de
AFF2 (sur 3 ans) unitaire de marge Prix unitaire HP pondration HVA
Volume pices par an 250
Taille du lot en fabrication 50
Achats
Matires premires 9,78 1,15 11,25 9,78
PMA (Sous-traitance) 41,00 1,15 47,15 41,00
Processus
Dbit 320,00 Pas valoris Pas valoris 4 0
TCN2 (lot 1) 5 200,00 1,05 109,20 65 1,013 65,845
CU (lot 2) 1 600,00 1,04 33,28 20 0,828 16,560
Ajustage (lot 5) 1 040,00 1,02 21,22 13 2,788 36,244
Contrle (lot 7) 4 Pas valoris 4,16 1,552 6,456
Emballage 1,5 Pas valoris Pas valoris 4,16 0
S/T 125,105
Total 222,09 50,78 104,42 261,27
Coefficient de marge
finale 1,32
Prix de vente unitaire HT 293,16 312,05
(1) VA horaire vendre sur 2009
(AFF2)
Cette affaire a t ngocie un prix de 293,00 lunit. Dans ce cas, nous constatons que ce
prix est infrieur celui calcul partir de la VA horaire. Nous pouvons calculer que cette
affaire a t vendue une VA horaire de 96,80 , infrieure lobjectif de 104,42 . Cette
affaire ne rmunre donc pas lorganisation au niveau mrit bien quelle procure une marge
suprieure (32%) comparativement laffaire prcdente (8%). Avec cet exemple, nous
mettons en vidence la disjonction qui existe entre les deux approches, celle du Cost+ et la
VA horaire.
Laffaire AFF2 est plus productrice de valeur que laffaire AFF1 par rapport la valeur
achete. On peut en dduire que plus le processus est complexe, plus il consomme dHVA et
plus le poids de la valeur produite pse en proportion dans le prix de vente de laffaire.
Egalement, plus le processus mobilise des lots de valeur forte valeur ajoute, plus la valeur
vendre pour un mme temps de cycle, est importante. Ce que ne met pas en vidence
lapproche par les cots.
- 307
Michel Pendaries
Confronte ce constat, lquipe de travail quasiment au complet a admis que lutilisation
dune mthode de pilotage par la valeur tait plus pertinente quune mthode par les cots.
Un des acteurs est rest cependant septique sur les apports rels dune telle mthode.
Dans la section suivante, nous prsentons le systme de pilotage mis en place la suite de ces
divers travaux prparatoires.
7.2.3. Crer un systme danimation interne lorganisation
Nous allons nous assurer dans cette section que la VA horaire, comme mta-indicateur,
possde bien les caractristiques dun systme de pilotage de la performance globale dune
organisation.
7.2.3.1. Mesurer la performance par lot de valeur

Le groupe de travail a rflchi au dbut de lanne 2010 sur la possibilit dtendre le
systme de pilotage lensemble de lorganisation. Nous avons orient laction de la manire
suivante, construire grce la VA horaire un compte de rsultat par lot de valeur. Cette
dmarche permettrait de mettre sous tension lensemble de lorganisation et se fonderait sur
une certaine autonomie des lots de valeur. Nous prsentons ci-dessous un tat, en prenant
lexemple de llot de valeur 1.
Ilot 1 (2009) HVA produite VA horaire VAB produite
Affaire n1 2550 128,20 326 910
Affaire n2 1860 110,30 205 158
Affaire n3 750 120,10 90 075

Total affaires 17000 124,40 2 114 800
Cot total - 640 661
Contribution de valeur 1 474 139
(1) cest la VA horaire moyenne pondre de lensemble des affaires

Tableau n98 : Compte de rsultat de llot de valeur n1
Nous relevons que le compte de rsultat est ais tablir. Il suffit de tenir prcisment un
comptage des heures productives ralises par affaire et de les transformer en HVA avec le
coefficient de pondration de llot de valeur.
- 308
Michel Pendaries
Si un objectif de contribution de valeur est dtermin en dbut danne. Un jugement de
performance peut tre port sur latteinte de lobjectif. Bien quil nappartienne pas llot de
valeur de choisir les affaires produire, un espace de ngociation avec la Direction et le
Contrle de gestion est ouvert sur le volume dHVA vendre et le niveau des cots de
fonctionnement budgter sur lanne. Les reports daffaires ainsi que les nouvelles affaires
sont connus ds le dbut de lanne. Une partie de la production de VAB est donc connue. A
laide des prvisions de VAB produire des affaires en prvision et en veillant par eux-
mmes durant lanne optimiser les dysfonctionnements afin de ne pas dpasser le niveau
de slack autoris, les acteurs de llot de valeur ont la possibilit de piloter leur contribution
de valeur.
7.2.3.2. La VA horaire, un mta-indicateur pour piloter la performance globale

Nous allons apporter les lments justificatifs qui montrent que la VA horaire comme mta-
indicateur intgre les dimensions des diverses variables de notre modle de recherche (page
181) et quelle tablit une relation entre elles.
Les variables explicatives :
- La valorit (temps de cycle en HVA) est lexpression dans la VA horaire des ressources
et des comptences consommes par laffaire, travers les lots de valeur de
lorganisation mobiliss pour sa ralisation.
- La valorit dans la VA horaire, mobilise le concept du temps comme dimension
constitutive de lorganisation.
- La valorit reflte le degr de complexit dune affaire car plus laffaire est complexe,
plus sa consommation dHVA est importante et plus sa VA horaire est grande. Nous nous
appuyons en cela sur les rsultats de notre tude exploratoire (voir le chapitre prcdent).
Si lingnieur daffaires veut matriser cette complexit, il cherchera mixer de manire
pertinente dans sa recherche de solutions, la part de la valeur achete et celle produite par
lorganisation et rduire le temps de cycle de laffaire mesur en HVA.
- La VA horaire privilgie lautonomie des acteurs de lorganisation car elle ne prsente
pas les caractristiques instrumentales dun tableau de bord (voir chapitre 2, p 105). La
seule proccupation de lingnieur daffaires est de construire une solution qui respecte
minima lobjectif de VA horaire dfini par lentreprise. En tant quindicateur unique de la
- 309
Michel Pendaries
performance globale, il transcende lorganisation, en laissant linitiative aux acteurs dans
la recherche de solution, en installant une relation client-fournisseur entre les acteurs des
lots de valeur (interaction) et en permettant lingnieur daffaires de trouver la
solution optimale.
- Le temps comme composante de la VA horaire est une reprsentation des ressources
internes consommes (Voir les rsultats de ltude exploratoire dans le chapitre
prcdent). Lorsquil est associ un indicateur de cration de valeur comme la VAB, il
devient avec la VA horaire un lment dvaluation de la performance globale de
lorganisation. En effet, respecter la norme minimale de VA horaire dans le processus
affaires, renseigne lingnieur daffaires sur le succs datteindre le profit cible de
lentreprise.
- La VA horaire permet linterprtation par chacun des acteurs de lorganisation. Elle est
soumise des fluctuations en fonction des options choisies dans le processus affaires. Par
exemple, le choix de faire ou de sous-traiter une opration influence directement le
niveau de VAB et le temps de cycle en HVA. Il en est de mme pour les affaires qui
ncessitent des tudes spcifiques et des traitements particuliers qui vont modifier sa
valorit. Le processus affaires va fournir de manire permanente loccasion de
discussions en interne et de ngociations en externe.
- La VA horaire est rvlatrice de la relation de cause effet. Les relations causales entre
ce mta-indicateur et les dcisions sont claires car le lien peut se faire entre les variables
de commande (variables explicatives) du systme de dcision et les indicateurs utiliss
(variables expliques). Par exemple, laugmentation du prix des matires premires va
impacter la VAB produite par une affaire et donc va baisser sa VA horaire. De ce fait,
lingnieur daffaires va tre oblig de reconsidrer la valorit de laffaire concerne afin
de respecter le profit cible.
- La srenpidit nest pas une variable intgrable dans un indicateur mais elle est
importante dans la mise en uvre du processus-affaires. Toutefois, le mta-indicateur
quest la VA horaire laisse une place limagination et aux dcouvertes faites au hasard
loccasion de la mise en uvre du processus affaires car ce nest ni un carcan, ni un
systme de pilotage contraignant qui cherche imposer sa solution lingnieur
daffaires.
- 310
Michel Pendaries
En rsum, le mta-indicateur quest la VA horaire intgre lensemble des variables
explicatives du processus-affaires.
Les variables modratrices :
Nous devons vrifier aussi que la VA horaire, comme mta-indicateur, respecte les variables
modratrices du systme de pilotage que nous avons dfini dans notre modle de recherche.
En effet,
- Il est un construit social en termes de modlisation en privilgiant davantage laction
que la dcision et en associant les acteurs cls de lorganisation la construction du
systme (Direction, Ingnieur daffaires, Responsable du bureau dtude, Responsables
des mthodes et de la qualit, Oprateurs en fabrication, etc.). La VA horaire est le fruit
dune dcision collective.
- Il permet une rflexivit autonome des individus en facilitant linteraction sociale entre
les vendeurs et les producteurs de VA horaire au sein de lorganisation, ainsi quun
schme socio-cognitif, en sappuyant sur la conception lusage lorsque lingnieur
daffaires cherche une rponse innovante pour le client dans sa dmarche de construction
de loffre. Toutefois, la rationalit largie nest nullement exclue du processus cognitif
car elle intervient en amont, par exemple, lors de llaboration du cahier des charges
conceptuelles ralise par lingnieur daffaires avec le client.
- Il prsente un nombre dindicateur limit. Puisque cest un indicateur unique qui est
la fois normatif (la VA horaire est la mme rfrence pour tous) et prescripteur car il
valide un niveau de prix dune affaire.
Les variables expliquer :
- La VA horaire mesure lefficacit du processus affaires puisquelle renseigne sur sa
capacit atteindre lobjectif de profit de lentreprise. Par exemple, si le processus
affaires gnre une VA horaire en moyenne cumule de 110,00 et que lobjectif
annonc et budgt est de 100,00 . Si les affaires qui restent produire sur la priode
rvlent une VA horaire moyenne de 100,00 et que le rendement des HVA vendre est
conforme aux prvisions alors nous pouvons affirmer que lobjectif de profit sera atteint.
- La VA horaire mesure lefficience du processus affaires en rapportant un indicateur de
valeur produite (la VAB) une quantit de ressources consommes (HVA).
- 311
Michel Pendaries
- La VA horaire mesure leffectivit car elle fixe le prix concurrentiel satisfaisant le client
avec la solution propose (respect du cahier des charges conceptuel) mme si les
ngociations sont toujours ouvertes. Elle permet aussi de construire un Compte de
rsultat par lot de valeur et de mesurer la contribution de valeur dgage par chacun
deux, permettant ainsi chaque lot de valeur de piloter sa performance conomique.
Avec la VA horaire, on tablit un lien entre les variables explicatives et les variables
expliquer.
A titre dexemple, lorsque lingnieur daffaires va ngocier le temps de traitement (en HVA)
avec llot de valeur n2 CU, car il doit baisser le prix de vente dune affaire nouvelle pour
tre comptitif en jugeant la VA horaire de laffaire trop leve, il sappuie sur la rflexivit
autonome des acteurs de llot de valeur. En sadressant aux acteurs, il sollicite les
producteurs de VA horaire pour quils sajustent la VA horaire cible cre quil doit
atteindre pour satisfaire le client. Il est le dclencheur dun processus damlioration des
oprations en lot de valeur. Il est lorigine de demande dacceptation par llot de valeur,
dune rmunration moins leve en termes de VA horaire lorsque laffaire prsente un
caractre stratgique pour lentreprise. Il amliore ainsi lefficacit du processus affaires. Si
en plus, il doit intgrer dans son prix une hausse des cours de matires premires, il va
interprter la VA horaire calcule en constatant la baisse de VAB sur laffaire et il va
proposer une sous-traitance de llot de valeur n1 (TCN) sa filiale M.A India. Il va ainsi
maintenir lefficience du processus affaires. Dans ce cas, la VA horaire, grce aux
fluctuations des temps simuls en HVA, sert faire le lien entre la cause (augmentation des
matires premires) et leffet (la dcision de sous-traiter).
Ce systme de pilotage a t test en parallle du systme en place depuis le mois de
septembre 2009 jusquau mois de juin 2010, date de notre dernire runion.
Pour dfinir la VA horaire cible prendre sur lanne 2010, nous sommes partis des lments
budgtaires ci-aprs.
- 312
Michel Pendaries
Budget 2010 %
CA HT 14 000 000
Production stocke
Production immobilise
Total produits 14 000 000
Achats MP consomms 2 100 000 15,0%
Achats sous-traitance 3 280 000 23,4%
VAB 8 620 000 61,6%
Achats consommables 165 000 1,2%
Charges externes 2 056 000 14,7%
VA 6 399 000 45,7%
I&T 291 000 2,1%
Personnel et Intrimaires 3 769 000 26,9%
Frais de production en
stock 0 0,0%
EBE 2 339 000 16,7%
Production outillages 0 0,0%
Dotations amort & Prov 700 000 5,0%
Rsultat d'activit 1 639 000 11,7%
Tableau n99 : Budget 2010 de lentreprise M.A
Il a t valu 70000 HVA sur lanne pour lensemble des lots de valeur. Ce qui a
dtermin une VA horaire cible de 123,10 pour assurer un rsultat dactivit de 1 639 000
.
Avec ce mta indicateur quest la VA horaire, nous pensons avoir rpondu notre question
de recherche qui tait : si laffaire, en tant que produit dun processus horizontal, et comme
entit de base de la gestion industrielle et unit dactivit dune organisation, devient le
centre de globalisation et de pilotage des performances et des cots prvisionnels, quel
systme de pilotage de la performance serait le plus appropri au processus dingnierie
daffaires, en tant que processus de cration doffres de valeur ? En effet, nous pouvons
affirmer quil est possible et pertinent de piloter la performance globale en utilisant un mta
indicateur.
- 313
Michel Pendaries
7.2.3.3. Retour dexprience
Nous avons recueilli rgulirement (tout les deux mois), les informations concernant les
difficults rencontres dans lutilisation du systme de pilotage. Chaque ingnieur daffaires
tait en double commande. Il leur tait demand de chiffrer chaque nouvelle affaire selon les
deux systmes en place. Concernant, le systme dclin au niveau des lots de valeur, nous
avions prvu de faire une situation la fin du premier trimestre mais nous navons pas eu le
temps, ni la qualit des informations suffisantes pour faire un vrai test.
Pour les ingnieurs daffaires, un fichier Excel leur a t fourni par le Contrle de gestion
avec une maquette de chiffrage du prix de vente des affaires selon les deux systmes. Un tat
rcapitulatif a t fait afin de mettre en vidence les diffrences constates.
Durant cette priode, nous avons recueilli un certain nombre dlments qui nous a permis de
rpondre en tout cas partiellement au deuxime volet de notre question de recherche. Quels
seraient alors les facteurs clivants (freins et moteurs), en termes de transformation de
lorganisation et des performances organisationnelles entre les diffrents acteurs dun
systme hybride et complexe?
Nous avons collect des informations sur les difficults dappropriation du nouveau systme
de pilotage par les acteurs de lorganisation et en particulier les ingnieurs daffaires. Par
contre, nous navons pas assez de recul pour constater sil y a des facteurs qui pousseraient
la transformation de lorganisation. Il en est de mme des volutions en termes de
performances organisationnelles. Nous comptons poursuivre cette tude aprs la thse.
Toutefois, nous avons not que :
- les ingnieurs daffaires restent trs attachs leur systme de chiffrage bas sur une
logique de cot. Ils semblent plus laise lorsquils utilisent les taux horaires que la VA
horaire. En rponse cette observation, ils avouent ne pas apprhender trs clairement le
concept de valeur, alors quils sont depuis longtemps familiers au concept de cot. Selon
eux, que lon puisse piloter la performance par la valeur sans avoir besoin de calculer des
cots, relve dune rupture culturelle. Probablement que par la suite, lapprentissage
organisationnel fera ce travail dappropriation.
- Le nouveau systme de pilotage a cr une relation permanente dans les deux sens avec
les acteurs des lots de valeur. Auparavant, la relation ntait que ponctuelle et sinstaurait
plus particulirement lors dun problme technique rsoudre sur une affaire. Avec la
- 314
Michel Pendaries
mesure de performance de llot de valeur en termes de contribution de valeur, les acteurs
sont beaucoup plus impliqus dans les orientations techniques et technologiques
prendre dans llaboration de nouvelles affaires.
Rsum du septime chapitre
Notre recherche ingnierique sest droule au sein dune entreprise industrielle du secteur
aronautique. A la pression de ses principaux clients sur les prix, la qualit et les dlais, vient
sajouter une dlgation croissante de ses clients en matire de R&D sur les nouveaux
programmes. Consciente des modifications que cette situation va apporter dans lavenir,
lentreprise souhaite migrer vers un autre systme de pilotage de la performance dans le
processus dingnierie daffaires et le pilotage de la performance globale de son organisation.
Deux constats majeurs ont t faits. Le premier est li au systme de chiffrage du prix de
vente partir des taux horaires, selon la mthode Cost+ pratique dans la filire
aronautique. Il y a des divergences, dun acteur lautre de lorganisation, dans la mthode
de calcul des taux horaires de lentreprise. Le deuxime constat est n de la cration de la
filiale Indienne. Elle est oprationnelle depuis 2008. En effet, une problmatique nouvelle
simpose lentreprise, comment fabriquer une nouvelle affaire, au mieux du rapport Valeur
sur Cot, en utilisant lensemble de ses structures, au mieux de son profit cible ?
Nous avons propos lentreprise de changer de logique en passant dun pilotage par les
cots un pilotage par la valeur. Ce changement a lavantage de contourner le problme
dvaluation des taux horaires.
Une phase de diagnostic partir dentretiens, danalyse de documents et davis dexperts a
t ralise, suivie dune phase dtude qui a permis lidentification dinformations cls. La
phase danalyse a rvl les convergences et les spcificits des ides cls. Les runions de
travail qui ont suivi, ont valid le concept de la Valeur Ajoute Brute (VAB), emprunt la
littrature, dans lapproche de la valeur cre par laffaire et a dvelopp celui de Valorit
(nologisme cr par le groupe de travail) pour mesurer leffort de consommation de
ressources. Un mta-indicateur a t valid par le groupe de travail comme systme de
- 315
Michel Pendaries
pilotage du processus de cration de valeur (processus affaires) : la valeur ajoute horaire
(VA horaire).
Elle se dfinit comme le rapport Valeur Ajoute Brute / Valorit, en mettant en relation le
processus de valeur avec le processus de gestion des flux. Elle permet de faire un lien entre
Valeur et Cot. Cette VA horaire mise en place permet aussi de construire un compte de
rsultat par lot de valeur. Ainsi, une contribution de valeur par lot peut tre value. Elle
mesure la performance conomique de chaque lot et son apport la performance globale de
lorganisation. Ainsi, une distinction est faite entre les crateurs de valeur, les ingnieurs
daffaires, et les producteurs de valeur, les acteurs des lots de valeur. Cette distinction
correspond aux deux processus dcrits dans le chapitre IV : le processus affaires (crateur de
valeur) et le processus projet (producteur de valeur).
Conclusion du septime chapitre

Ce chapitre a t consacr aux rsultats obtenus dans le cadre de notre recherche
ingnierique. Nous avons effectu une tude longitudinale dans une entreprise industrielle du
secteur aronautique entre les annes 2006 et dbut 2010. Elle nous a permis de montrer que
la performance globale dune organisation peut se piloter grce un mta indicateur. En
reprenant le terme anglo-saxon de Key Performance Indicator (KPI) utilis par Cokins
lorsquil dsigne un indicateur de pilotage stratgique, nous proposons un Meta Key
Performance Indicator (MKPI) qui prsente la spcificit dtre la fois unique et
globalisant, ce qui tait la thse dfendue et nonce dans lintroduction. Ce systme de
pilotage sert aussi bien aux acteurs du processus affaires qu ceux du processus projet. Le
mta indicateur, dnomm Valeur ajoute horaire (VA horaire), qui a t mis en place dans
lentreprise permet de piloter les objectifs defficacit, defficience et deffectivit en
utilisant les diverses formes quil peut prendre, VA horaire vendue, VA horaire vendre et
VA horaire produite ainsi que ses composantes, Valeur ajoute brute (VAB), Heure de valeur
ajoute (HVA). Nous avons associ (en gras) dans le tableau ci-dessous les facteurs cls du
systme de pilotage (prsents dans le chapitre IV) aux diffrentes dclinaisons du mta
indicateur.
- 316
Michel Pendaries
Performance Efficacit (Rsultats) Performance Performance Systme de
Efficience Effectivit pilotage de la
(Moyens) (Degr de performance
satisfaction) globale
Client Entreprise Entreprise Client et

Entreprise
Processus-affaires Optimisation du Satisfaction des

rapport Valeur Parties prenantes
(Crateur de valeur) Apport de points Respect du Profit / Ressources internes et externes Un mta
de valeur au cible indicateur
Pilote : lingnieur projet (Valeur- (VA horaire (VA horaire
daffaires Prix) (VA horaire vendre et HVA vendue, vendre (VA horaire)
vendue) vendues / HVA et produite)
vendre)
Processus-projet Respect du Respect de Optimisation Satisfaction du

client, des
(Producteur de Cahier des Lobjectif de Cots (Cots actionnaires et des
valeur) charges profit net, par lot) acteurs du projet
conceptuel (Rsultat Un Tableau de
Pilote : llot de Dlais bord de gestion
dactivit par (Le taux de
Cot (pour le (Respect des
valeur lot) service,
client) et dlais de autofinancement
dlai du Lobjectif fabrication) net, et profitabilit
projet dactif net
Qualit (tests par lot de valeur)
(accroissement
annuel de de contrle)
lactif net)
Tableau n100 : Systmes de pilotage des processus affaires et projet

Nous avons galement introduit un systme utilisant le tableau de bord gestion (TBG) pour le
pilotage du processus projet en reprenant quelques exemples dindicateurs que lentreprise
utilise actuellement afin de montrer que chaque processus a son propre systme de pilotage
mais avec toutefois une certaine porosit entre eux. Par exemple, la VA horaire produite par
les lots de valeur est utilise pour la dtermination du rsultat dactivit par lot dans le
processus-projet.
- 317
Michel Pendaries
Conclusion de la deuxime partie
Cette deuxime partie structure en trois chapitres, a permis de prsenter le design de la

recherche (Chapitre 5), de prsenter les rsultats de notre tude exploratoire (Chapitre 6) et
de notre tude longitudinale (Chapitre 7), selon une mthode de recherche intervention de
type ingnierique.
Notre phase exploratoire a rvl :
- La faiblesse en systme de pilotage par la valeur, des entreprises industrielles observes.
La plupart sappuient sur une structure de cots dans llaboration du prix de loffre de
valeur, sans pour autant quelle soit totalement connue de tous les acteurs et en particulier
des ingnieurs daffaires. Lorsquil y a pilotage par la valeur, les ingnieurs daffaires
utilisent des bases de donnes de type success stories des affaires dj ralises ;
- La lourdeur et la rigidit des organisations rencontres en matire dvolution de leur
organisation et de leurs systmes de pilotage de la performance ;
- La volont des entreprises vouloir descendre les responsabilits au niveau le plus bas de
lorganisation ;
- Une amlioration dans la fiabilit des rsultats obtenus en adoptant une maille danalyse
plus fine avec une organisation par affaire ;
- Une amlioration de la performance induite par une organisation par affaire sans toutefois
pouvoir la mesurer ;
- Lintrt port par les acteurs du processus-affaires, la construction dun systme de
pilotage de la performance par la valeur.
Notre phase ingnierique a propos :
- Un mta indicateur (MKPI) commun tous les acteurs crateur et producteur de valeur,
comme systme de pilotage de la performance globale dune organisation par affaire.
Nous sommes maintenant en mesure de conclure nos travaux en examinant successivement

les principaux rsultats que nous avons obtenus, les consquences que nous tirons de la thse
que nous dfendons, les apports ventuels, les limites et les perspectives qui soffrent nous.
- 318
Michel Pendaries
8. CONCLUSION GNRALE
Notre thse porte sur le pilotage de la performance par la valeur. Nous nous sommes
intresss aux entreprises industrielles gres par affaire et plus particulirement au
processus dingnierie daffaires. Laffaire est un systme complexe. La littrature nous a
fourni les outils actuellement dvelopps et utiliss par les entreprises et un cadre thorique
de discussion. Le terrain nous a permis dtudier les limites des systmes actuels et en
particulier, ceux de pilotage par les cots. Dans le processus de cration de valeur,
loptimisation de la performance doit tre globale. Notre recherche nous a conduit prescrire
lutilisation dun mta indicateur (Meta Key Performance Indicator) comme systme de
pilotage, la fois de la performance globale de lorganisation et de la cration de valeur du
processus affaires.
Mme si lon dit quune thse nest jamais finie, nous conclurons nos travaux, en rsumant
les principaux rsultats obtenus, en examinant ses apports thoriques, mthodologiques et
pratiques, et en identifiant ses limites. Enfin, nous terminerons sur les perspectives futures de
recherche dcoulant des limites et des voies ouvertes par notre thse.
8.1. RAPPEL DES PRINCIPAUX RSULTATS
Depuis de nombreuses annes, la fonction Contrle de gestion dans les organisations a fait
lobjet de nombreuses recherches. Il est lobjet de profondes mutations et en particulier dun
glissement paradigmatique en passant dune problmatique de la mesure une problmatique
de la reprsentation. Les volutions rcentes mettent laccent sur linterprtation des acteurs
de lorganisation. En passant de la mesure, paradigme classique du contrle celui de
linterprtation, on bascule du contrle au pilotage.
En labsence dune relle dfinition dans la littrature, le pilotage serait un systme agrg
dcision/action, bas sur la responsabilit, la reprsentation et linterprtation des acteurs de
lorganisation, intgrant les objectifs stratgiques de lorganisation, et dot de deux objectifs
propres : agir sur les performances et contribuer, au sein de lorganisation, amliorer la
- 319
Michel Pendaries
cohsion et la cohrence. Pour favoriser laction dans le systme de pilotage, la rflexivit,
comme alternative la rationalit mme largie des individus en privilgiant les
dimensions sociales et physiques dans lesquelles ils agissent mais sans transformer les
structures sociales, doit tre mobilise. Et lorsque lenvironnement parat complexe et
dominante sociale, ce qui est le cas dune affaire, le recours un modle modlisation ,
apparat plus utile quun modle expression du vrai pour dvelopper un systme de
pilotage.
Si la recherche dune relation de cause effet nest pas une obligation dans un modle de
pilotage, les relations de logique et deffet sont le plus souvent celles qui guident les
managers pour atteindre leurs objectifs. Toutefois la chane causale prend tout son sens
lorsque lon est dans la complexit. La relation de causalit comme la reprsentation et
linterprtation, doit tre lune des variables explicatives du systme recherch. La
performance organisationnelle et la performance technologique et dinnovation des produits
constituent le socle de la performance piloter dans les organisations industrielles. Le
pilotage de la performance globale, en tant quaction ne se fait, ni par le haut (top down), ni
par le bas (bottom up) mais par lchange entre groupes et lintrieur dun groupe, et par les
interactions entre les acteurs de lorganisation. En postulant que loptimum global nest pas
la somme doptima individuels, il est par consquent inutile de mesurer les diffrentes
performances individuelles qui concourent la performance globale. Mais, afin de juger la
performance globale des actions, leffectivit, lefficacit et lefficience sont les variables
expliquer.
La revue de la littrature rvle labondance des outils et des mthodes dvelopps pour
permettre lentreprise de piloter la performance. Un constat a t fait. Ils dveloppent tous
une logique de cot. Certains essayent daborder la relation Cot-Valeur sans pour autant
affirmer quils prsentent les caractristiques dune logique de valeur. Un systme de cots
ne suffit pas en tant qulment de pilotage de la performance des processus. Mme sil faut
fonder le systme de cot sur trois objectifs : grer les ressources, dialoguer avec
lenvironnement et orienter les comportements, il ne doit pas carter une approche par la
valeur. La valeur doit tre dissocie du cot si lon veut que la problmatique de la gestion
cots-valeur ait un intrt conceptuel et pratique.
- 320
Michel Pendaries
Pour aborder le processus de cration de valeur, notre ancrage thorique a t sur les
approches de la firme par les ressources et les comptences, et les capacits dynamiques
organisationnelles. Lapproche de la valeur, sur laquelle notre recherche sest fonde, est
celle de la valeur cognitive. Dans une posture interprtative, nos premires observations ont
montr quune affaire est une unidualit piloter. Autrement dit, laffaire est le produit
qui rsulte la fois dune rationalit largie, comme artefact , et dune rflexivit, comme
conception lusage , des individus. Ce constat a confirm le caractre complexe dune
affaire. Nous avons identifi quil y avait, dans lentreprise gre par affaires, deux processus
aux caractristiques distincts. Lun, crateur de valeur, lautre, producteur de valeur que nous
avons dnomm processus affaires et processus projet. Le premier est un processus continu
quant le deuxime est dure limite. Notre recherche sest donc positionne naturellement
sur le processus affaires. La dtermination des facteurs cls de son systme de pilotage et les
lments recueillis de notre revue de la littrature, nous ont permis de dfinir notre modle
danalyse ainsi que nos propositions de recherche.
Nous nous sommes ensuite inscrits dans une posture constructiviste pour laborer le systme
de pilotage de la performance globale du processus affaires. Nous avons opt pour une
dmarche systmique et une mthodologie qualitative par tude de cas. Elle sest droule en
deux phases, la premire, dite exploratoire, a permis grce ladministration de
questionnaires, de faire un tat des lieux des pratiques dans lingnierie daffaire de certaines
entreprises industrielles. Il ressort de cette tude que ce sont les mthodes base de cots qui
sont utilises dans le chiffrage du prix des affaires. Aucune mthode, base sur une logique
de valeur, nest rellement dveloppe. Lorsquune dmarche cot-avantage est mise en
uvre, dans la plupart des cas lentreprise a dvelopp des bases de donnes historiques des
affaires traites (Success stories). Interroge sur le besoin dun systme de pilotage qui
intgrerait la cristallisation du processus de cration de valeur dans la dtermination du prix
dune affaire, une majorit des personnes interroges a exprim son intrt. Nous avons donc
poursuivi notre recherche par une tude longitudinale de type ingnierique dans une
entreprise industrielle du secteur aronautique. Cette tude a rvl que pour piloter la
performance globale de lentreprise mesure en termes deffectivit, defficacit et
defficience, un mta indicateur ou, en rfrence la littrature anglo-saxonne, un Meta
Key Performance Indicator (MKPI), apparat possder les caractristiques ncessaires et
- 321
Michel Pendaries
suffisantes. En effet, dans le processus doptimisation de la performance globale, il facilite
lautonomie cognitive, linterprtation et la reprsentation des ressources et comptences, par
les acteurs de lorganisation. Le groupe de travail, constitu dans lentreprise M.A, a propos
la Valeur ajoute horaire (VA horaire) comme mta indicateur. Il se prsente comme un
rapport entre une Valeur ajoute cible vendre au client dans le processus affaires (VAB) et
une Valorit , nologisme utilis pour dfinir les ressources mises en uvre dans la
cration de valeur, comme un temps de cycle en heures de valeur ajoute (HVA), ncessaires
et suffisantes la ralisation de laffaire, et cristallisant les processus de lorganisation
mobiliser.
Pour lentreprise M.A, la VA horaire serait le prix de vente de lheure de processus de
cration de valeur de laffaire. Il permet lingnieur daffaires de proposer un prix avec la
certitude quil assure le profit cible fix par la Direction et avec les autres acteurs de
lorganisation, regroups au sein dlot de valeur, doptimiser la performance globale de
lentreprise. Le rsultat de cette recherche confirme la thse dfendue : il est possible et
pertinent de piloter la performance globale de lentreprise laide dun indicateur unique.
Toutefois, nous reconnaissons quil nous a manqu ce jour, une priode dobservation
suffisamment longue pour pouvoir vrifier : la durabilit du systme de pilotage, les facteurs
clivants de lorganisation face ce systme et son impact sur la cration de valeur de
lentreprise en mobilisant un processus collectif.
8.2. LES APPORTS DE LA RECHERCHE
Nous tentons de lister ci-aprs notre contribution sur les plans thorique, mthodologique et
pratique.
8.2.1. Les apports thoriques

Au niveau thorique, nous pensons avoir contribu la production de connaissances sur le
thme du pilotage de la performance et en particulier dans le contexte des organisations
gres par affaire, un terrain de recherche encore peu exploit. En nous intressant au
pilotage par la valeur, nous avons tent de trouver un lien entre Cot et Valeur, mme si pour
- 322
Michel Pendaries
certains auteurs comme Malleret, la valeur doit tre dissocie du cot si lon veut que la
problmatique de la gestion cots-valeur ait un intrt conceptuel et pratique. Dlibrment,
nous avons pris le parti de dissocier le pilotage du cot de celui de la valeur. En effet, comme
laffirme Mvellec, les systmes de cot ntant pas autonomes mais construits, ils ne
poursuivent aucune finalit propre. Alors que les systmes de pilotage ont un caractre
tlologique. Toutefois dans le pilotage des systmes complexes que sont les affaires, la
valeur sobtient par la coopration et pas par laddition dactivits, comme le dit Mvellec en
voquant la mthode ABC.
Pour faciliter cette coopration, nous nous sommes appuys sur le concept du temps et grce
auquel, nous avons tent dtablir une relation causale entre la valeur crer par
lorganisation et les ressources de cette mme organisation. Nous avons galement introduit
la rflexivit, issue du courant de pense structuraliste, comme alternative la rationalit
comme paradigme de modlisation dans le systme de pilotage.
En dfinitif, la thse que nous dfendons est la suivante : la performance globale dune
affaire se pilote grce un indicateur unique, et comme source de cration de valeur,
un mta indicateur cl de performance (MKPI) qui par lappropriation par les acteurs
des lments structurels (pilotage rflexif), transcende lorganisation et larchitecture
du systme de contrle de gestion.
Nous esprons avoir ainsi un peu contribu au champ de la recherche sur le pilotage de la
performance o se situent des auteurs comme Scapens, Merchant, Lorino, Manzoni, Epstein
et dautres.
8.2.2. Les apports mthodologiques

Au niveau mthodologique, notre apport a consist mixer les postures pistmologiques
la fois positiviste, interprtativiste et constructiviste pour finalement adopter une approche
systmique dans la recherche dun systme de pilotage. Loriginalit de la mthode porte sur
une dmarche scientifique en trois phases. Une revue de ltat de lart travers la littrature
et une premire phase dobservation du champ de la recherche, lorganisation gre par
affaire, qui nous a permis de construire notre modle de recherche. Une deuxime phase, dite
exploratoire avec une tude de cas intersites partir dun chantillon dentreprises et
dinterviews, a permis de faire un tat des lieux et des besoins en matire de systme de
- 323
Michel Pendaries
pilotage du processus-affaires. Enfin, une troisime phase, dite ingnierique, avec une tude
de cas longitudinale utilisant la mthode dintervention socio-conomique des organisations,
qui a permis dlaborer un systme de pilotage par la valeur de la performance globale dune
organisation.
Nous insistons sur les difficults rencontres sur le terrain, lies au caractre le plus souvent
trs confidentiel des systmes dinformation, en particulier durant la deuxime phase.
8.2.3. Les apports pratiques

Notre recherche a suscit un intrt auprs de nos interlocuteurs, aussi bien dans la phase
exploratoire que dans la phase ingnierique. Nous avons peru un rel besoin en matire de
systme de pilotage de la performance et plus particulirement avec des approches par la
valeur.
Nous proposons des pistes de solutions pour faciliter lappropriation, par les acteurs
concerns de lentreprise, des concepts mobiliss dans les systmes proposs.
- Une meilleure connaissance du concept du pilotage par la valeur
Face au dficit de connaissances constat des personnes rencontres en matire de pilotage
par la valeur, il nous semble opportun de renforcer lapprentissage de ses concepts dans le
champ des formations acadmiques initiales et dans les formations continues
professionnelles. Lapprentissage des mthodes de gestion de projet devrait tre complt
systmatiquement par lacquisition doutils et de mthodes danalyse et de pilotage de la
valeur, et de systmes de mesure et de pilotage de la performance.
- Une rponse au besoin exprim par les collaborateurs des entreprises rencontrs
Les rsultats de notre recherche vont permettre de mettre en place de nouvelles pratiques de
management dans lentreprise, bases sur une approche de la performance fonde sur la
valeur. Il va permettre de rendre plus ais le pilotage du couple Cot-Valeur des actions dans
lentreprise. Certains dclinent dj ce besoin en un couple Cot-Avantage. La recherche
permanente par les responsables dentreprise dune performance globale peut tre facilite
par lutilisation dun mta indicateur comme la Valeur ajoute horaire qui dynamise la
performance de lensemble des acteurs de lorganisation.
- 324
Michel Pendaries
- Une rponse pdagogique
Lintrt majeur de notre recherche consiste nourrir, en tant quenseignant chercheur, nos
enseignements de nouveaux outils et mthodes de travail, quils soient en direction des
tudiants ou des managers en activit. Depuis trois ans, nous reformatons nos cours. Nous
sommes passs dun module de Contrle de gestion des modules dAnalyse et de Pilotage
de la valeur. Nous souhaitons que Performance et Valeur se dveloppent en tant qutat
desprit dans nos publics et durant les trois phases de lapprentissage initial : apprendre
apprendre, apprendre comprendre et apprendre entreprendre.
8.3. LES LIMITES DE LA RECHERCHE
Nous avons conscience des limites inhrentes nos travaux. Elles sont dordre thorique et
mthodologique.
Les limites lies aux choix thoriques
Nos choix thoriques restreints et en particulier de navoir utilis que lapproche de la firme
par les ressources et les comptences, complte par les capacits dynamiques
organisationnelles comme cadre explicatif du processus de cration de valeur peuvent tre
critiquables. Il en est de mme de notre choix de privilgier lapproche cognitive de la valeur
dans le processus de construction daffaires en considrant que laffaire provient de diffrents
leviers cognitifs tels que les connaissances, linnovation et lapprentissage organisationnel.
Nous sommes conscients que nous nous privons dapproches plus marketing des affaires.
Ecarter lapproche partenariale de la valeur, qui remet en cause lindpendance entre cration
et partage de la valeur, nous prive peut tre dun lment modrateur dans le processus de
construction de laffaire.
Ces choix ne sont en aucun cas audacieux ou non-conformistes, mais ils procdent dune
approche pragmatique intimement corrle au terrain que nous avons retenu et en particulier
lentreprise dans laquelle nous avons effectu notre tude longitudinale.
- 325
Michel Pendaries
Les limites lies aux choix mthodologiques
Nos limites mthodologiques sont lies notre terrain de recherche. Dans la phase
exploratoire, nous pouvons observer que la taille de notre chantillon dentreprises
interroges est restreinte. Il aurait fallu avoir plus de temps pour consulter un chantillon,
plus large en termes de taille dentreprise car nous avons contact une majorit de grandes
entreprises industrielles, et plus important en nombre pour avoir une meilleure
reprsentation. La mme remarque concerne la population interroge puisque nous nous
sommes limits aux ingnieurs daffaires, aux gestionnaires daffaires et aux responsables du
Contrle de gestion. Le choix des observateurs est certainement trop limit et nous aurions
aim pouvoir ltendre dautres parties prenantes dans la construction daffaires. A notre
dcharge, cette tude de cas ntait pas lobjectif principal de notre recherche.
Concernant la phase ingnierique de notre recherche, ltude de cas longitudinale sest avre
insuffisante en temps, pour pouvoir rcolter un retour dexprience significatif, en particulier
sur lappropriation de la VA horaire, comme mta indicateur de la performance globale, par
les acteurs de lorganisation et sur lvolution de la performance globale de lentreprise.
Toutefois, les contacts conservs et les relations de confiance qui se sont tablies dans
lentreprise, nous permettent de penser quune poursuite dtude est envisageable.
8.4. LES PERSPECTIVES DE RECHERCHES FUTURES
Avec cette recherche nous avons abord un champ encore peu explor, celui des
organisations gres par affaire. Cette forme dorganisation tend stendre. Notre tude a
port sur les entreprises industrielles et il serait pertinent dtudier dautres secteurs dactivit
comme les services par exemple. Si laffaire devient le centre de la performance en termes de
cration de valeur, outre ltude des volutions possibles des systmes de pilotage, de
nouvelles pistes de recherche originales souvrent dans le cadre de cette nouvelle thorie
mergente, celle de la performance. Le pilotage par la valeur est aussi une approche rcente
qui se veut plus prospective que le pilotage par les cots. Au final, notre travail de recherche
na fait quouvrir un terrain aux perspectives de recherche insouponnes.
- 326
Michel Pendaries
Dans la continuit de notre recherche exploratoire, nous comptons dvelopper et alimenter
notre base de donnes en faisant voluer notre guide dinterview et nos cibles (acteurs,
entreprises). Nous comptons galement poursuivre notre tude longitudinale au sein de
lentreprise M.A afin dobtenir les rsultats du systme de pilotage mis en place et tudier
plus compltement et durablement ses facteurs clivants. Nous pourrons galement vrifier
dans le temps la prennit dun mta indicateur cl comme systme de pilotage de la
performance globale dune organisation. Nous pourrions chercher savoir si ce systme est
duplicable toute forme dentreprise.
Finalement, aprs cinq annes dinvestigation, nous nous sommes pos plus de questions que
nous naurons obtenues de rponses
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Michel Pendaries
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TABLE DES TABLEAUX
Tableau n1 : Profil pistmologique de la recherche 28
Tableau n2 : Caractristiques possibles du contrle 32
Tableau n3 : Approche rationaliste - Approche rflexiviste en sciences de gestion 39
Tableau n4 : Contrle de gestion et Cyberntique 44
Tableau n5 : Affectation du cot cible 60
Tableau n6 : Synopsis des cinq configurations dactivit 79
Tableau n7 : Mthodes de calcul des cots drives de lABC 81
Tableau n8 : Paramtres de conception du systme ABC et des mthodes drives 94
Tableau n9 : Paramtre de conception de la Value Creation Model 95
Tableau n10 : Relations entre caractristiques des outils et caractristiques culturelles 127
Tableau n11 : Facteurs cls du systme de pilotage 183
Tableau n12 : Critres de pertinence dun systme de pilotage par la valeur 186
Tableau n13 : Postures pistmologiques des paradigmes 194
Tableau n14 : Les deux registres de la modlisation 196
Tableau n15 : Mthodes mobilisables 199
Tableau n16 : Synoptique des principales caractristiques des recherches de terrain :

ltude de cas et la recherche action-intervention 201
Tableau n17 : Caractristiques des entits slectionnes 205
Tableau n18 : Questionnaire (version test) 207
Tableau n19 : volution du questionnaire 211
Tableau n20 : Nombre dinterviews par entit 216
Tableau n21 : Nombre dinterviews par fonction 216
Tableau n22 : Nombre dacteurs interrogs par fonction 222

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Michel Pendaries
Tableau n23 : Techniques danalyses intersites 236
Tableau n24 : Synthse des indices retenus dajustement 243
Tableau n25 : Secteurs dactivit conomique tudis 244
Tableau n26 : Fonctions tudies 244
Tableau n27 : Outils de pilotage utiliss dans llaboration des offres commerciales 245
Tableau n28 : Frquence dutilisation des outils de pilotage 245
Tableau n29 : Frquence dutilisation des outils dans llaboration du devis 246
Tableau n30 : Frquence dutilisation des outils dans lanalyse du prix de vente
de laffaire 246
Tableau n31 : Frquence dutilisation des outils dans lvaluation du risque de laffaire 247
Tableau n32 : Frquence dutilisation des outils dans latteinte dun objectif de profit
de laffaire 247
Tableau n33 : Frquence dutilisation des outils dans lanalyse des flux financiers
de laffaire 247
Tableau n34 : Etat des connaissances de la structure de cots 248
Tableau n35 : Elments dans la dtermination du prix de loffre commerciale 248
Tableau n36 : Frquence dobservation de la valeur cre dans la phase de construction
de loffre commerciale 249
Tableau n37 : Frquence des enqutes de satisfaction client 249
Tableau n38 : Formalisation des valuations 250
Tableau n39 : Adaptation des outils de pilotage au besoin 250
Tableau n40 : Elments manquants pour que les outils soient adapts au besoin 251
Tableau n41 : Elments manquants pour davantage dadaptation au besoin 251
Tableau n42 : Anciennet de lorganisation par affaire 252
Tableau n43 : Changements induits par une organisation par affaire 253
Tableau n44 : Changements organisationnels 253
Tableau n45 : Raisons des changements ou des modifications de lorganisation 254
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Michel Pendaries
Tableau n46 : Changements ou modifications du processus de dcision 254
Tableau n47 : Raisons des changements ou des modifications du processus de dcision 255
Tableau n48 : Changements ou modifications des pratiques de gestion 255
Tableau n49 : Raisons des changements ou des modifications des pratiques de gestion 256
Tableau n50 : Changements ou modifications de la dlgation dobjectifs 256
Tableau n51 : Raisons des changements ou des modifications dans la dlgation
dobjectifs 257
Tableau n52 : Changements ou modifications dans la mesure de performance 257
Tableau n53 : Raisons des changements ou modifications de la mesure de performance 258
Tableau n54 : Nouveaux outils de pilotage de la performance du processus affaires 259
Tableau n55 : Evaluation de la performance et coordination des parties prenantes 259
Tableau n56 : Prcisions sur la performance et la coordination des parties prenantes 260
Tableau n57 : Evaluation de la performance durant le processus affaires 261
Tableau n58 : Comment mieux piloter la cration de valeur 261
Tableau n59 : Impact de lvaluation de la performance sur le pilotage des
modifications ou des transformations de lorganisation 262
Tableau n60 : Raisons pour un meilleur pilotage du changement ou de la
transformation de lorganisation 262
Tableau n61 : Evolution du systme de pilotage de la performance du processus affaires 263
Tableau n62 : Evolution du systme de cots actuel 263
Tableau n63 : Evolution vers un autre systme de cots 264
Tableau n64 : Systme de pilotage de la valeur cre 264
Tableau n65 : Le temps comme reprsentation des ressources internes consommes 265
Tableau n66 : Raisons de considrer le temps comme une reprsentation des
ressources internes 266
Tableau n67 : Le temps comme interprtation des performances internes
de lorganisation 266
Tableau n68 : Raisons de considrer le temps comme moyen dinterprtation
des performances internes 267
- 361
Michel Pendaries
Tableau n69 : Le temps comme lment dexplication de la cration de valeur 267
Tableau n70 : Le temps et les dimensions de la complexit dune affaire 268
Tableau n71 : Le temps et la cristallisation de la complexit dans loffre commerciale 268
Tableau n72 : Le temps comme lment explicatif dune relation de cause effet 269
Tableau n73 : Le caractre vendable des temps consacrs la cration de valeur 269
Tableau n74 : Le temps comme lment explicatif du lien entre cot et valeur 270
Tableau n75 : Relation entre les outils de gestion et les lments de dtermination
du prix de loffre commerciale 271
Tableau n76 : Relation entre lutilisation et ladaptation aux besoins des outils de gestion 272
Tableau n77 : Relation entre outils de pilotage et connaissance de la structure de cots 272
Tableau n78 : Relation entre dure et changements observs par une organisation
par affaire 273
Tableau n79 : Relation entre mesure de performance et changements observs par une
organisation par affaire 273
Tableau n80 : Relation entre mesure de performance et ses raisons 274
Tableau n81 : Relation entre moyen de reprsentation et moyen dinterprtation
du temps 274
Tableau n82 : Le temps, relation entre complexit et reprsentation des ressources 274
Tableau n83 : Le temps, relation entre moyen dinterprtation des performances internes
et lment explicatif dune relation de cause effet 275
et cration de valeur vendable au client 275
Tableau n85 : Le temps, relation entre reprsentation des ressources internes et lment
explicatif du lien cot-valeur 276
et lment explicatif du lien cot-valeur 276
Tableau n87 : Synthse des informations recueillies 289
Tableau n88 : Convergences et spcificits des ides-cls 290
Tableau n89 : Comptes de rsultats de M.A 295
Tableau n90 : Calcul de la Valeur ajoute brute horaire 296
- 362
Michel Pendaries
Tableau n91 : Cot total par lot de valeur 299
Tableau n92 : Cot total ajust des lots de valeur 301
Tableau n93 : Calcul des heures productives annuelles 302
Tableau n94 : Calcul des HVA annuelles vendre par lot de valeur 303
Tableau n95 : Exemple de calcul du nombre dHVA dune affaire 305
(AFF1) 306
(AFF2) 307
Tableau n98 : Compte de rsultat de llot de valeur n1 308
Tableau n99 : Budget 2010 de lentreprise M.A 313
Tableau n100 : Systmes de pilotage des processus affaires et projet 317
- 363
Michel Pendaries
- 364
Michel Pendaries
TABLE DES FIGURES
Figure n1 : Les composantes de la cration de valeur 21
Figure n2 : Model of PMM control effectiveness theory 49
Figure n3 : Le modle des 3 F 50
Figure n4 : Pilotage et dimensions de la performance 53
Figure n5 : Les trois phases de lapproche ABC 69
Figure n6 : Le modle base de causes et structur par processus orients clients 71
Figure n7 : Architecture gnrale du modle ABC 72
Figure n8 : Schma dune RCA 75
Figure n9 : Techniques dtablissement des cots 89
Figure n10 : Composantes de la roue de la performance du TBG 110
Figure n11 : Critres de performance du systme de Tableau de bord 111
Figure n12 : Mise en vidence des zones de recoupement 131
Figure n13 : La dynamique des systmes de cot 148
Figure n14 : Les critres de pertinence dun systme de cot 149
Figure n15 : Conception de la firme 166
Figure n16 : Une conversation interne 168
Figure n17 : Laffaire est le produit dune approche thorique combine 176
Figure n18 : Le schme dune affaire 177
Figure n19 : Schma du processus-affaires 178
Figure n20 : Schma du processus-projet 181
Figure n21 : Positionnement mthodologique 215
Figure n22 : Dmarche gnrale de la recherche 225
- 365
Michel Pendaries
Figure n23 : Critres de choix dun logiciel danalyse de texte 232
Figure n24 : Paradigme de Churchill 240
Figure n25 : Organigramme du groupe M.A (2009) 280
- 366
Michel Pendaries
TABLE DES MATIERES
Page
REMERCIEMENTS 5
SOMMAIRE 7
RSUM DE LA THSE 9
0. INTRODUCTION 11
0.1. Origine de la recherche 12
0.2. Objet de la recherche 14

0.2.1. Origine du concept de pilotage 14
0.2.2. La mesure de performance 14
0.2.3. Le processus de cration de valeur 18
0.3. Champ de la recherche 24

0.3.1. Distinction entre une organisation par affaire et par projet 24
0.3.2. Laffaire : un centre de pilotage des performances 25
0.3.3. Lingnieur daffaires : un agent intgrateur 25
0.4. Cadre pistmologique et mthodologie de la recherche 27

0.4.1. Le statut scientifique de la recherche 27
0.4.2. Le cheminement mthodologique 28
0.5. Design de la recherche 29

0.5.1. La question de recherche 29
0.5.2. La thse dfendue 29
0.5.3. Sa justification 29
PREMIERE PARTIE : LE CONTROLE DE GESTION ET LES OUTILS DE PILOTAGE

DE LA PERFORMANCE
CHAPITRE 1 : LES EVOLUTIONS RECENTES DU CONTRLE DE GESTION
1.1. Les fondements du pilotage 31

1.1.1. Orientation du contrle 31
1.1.2. Du contrle au pilotage 32
1.1.3. De la coordination de la dcision lautonomie de laction 34
1.1.4. Essai de dfinition dun systme de pilotage 35
1.1.5. La rflexivit, une alternative la rationalit, dans le systme de pilotage 37
- 367
Michel Pendaries
1.2. Le systme de pilotage et sa modlisation 40
1.2.1. Le processus de modlisation 40
1.2.2. La modlisation en Contrle de gestion 41
1.2.3. La systmique et le Contrle de gestion 44
1.3. Le pilotage de la performance globale 45

1.3.1. La relation de cause effet dans les modles de mesure de performance 45
1.3.2. Le pilotage de la performance globale 51
CHAPITRE 2 : LES OUTILS ACTUELS DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
2.1. Le Target costing ou Mthode des Cots cibles 57

2.1.1. La gense de la mthode 57
2.1.2. Dfinition 58
2.1.3. Principes de fonctionnement 59
2.1.4. Outils associs la mthode : lanalyse de la valeur 61
2.1.5. Intrts et limites de la mthode des cots cibles 63
2.1.6. Discussion thorique 65
2.2. LActivity Based Costing/Management ou Comptabilit/Pilotage base dactivits 66

2.2.1. La gense de la mthode 66
2.2.2. Dfinition 68
2.2.4. Intrt et limites managriales de la mthode 73
2.3. Les Mthodes drives de lABC 80

2.3.1. Time-driven ABC 81
2.3.2. Feature costing 85
2.3.3. Management by means (MBM) 87
2.3.4. Value Creation Model (VCM) 91
2.4. La Mthode GP/U.V.A 95

2.4.1. La mthode gnrique : la mthode GP 96
2.4.2. La mthode UVA 100
2.5. Les Tableaux de bords et les KPIs 107

2.5.1. Dfinition 108
2.5.2. Mthodologie de construction 112
2.6. Le Balanced Scorecard ou Tableau de bord prospectif (quilibr) 117

2.6.1. Gense du Balanced scorecard 118
2.6.3. Principes de mise en uvre 119
- 368
Michel Pendaries
2.7. La Supra-mesure 132

2.7.1. Gense de la Supra-mesure 132
2.7.3. Objectif recherch 133
2.7.4. Analyse critique 135
2.8. La Valeur Ajoute Directe (VAD) ou Valeur Ajoute Brute (VAB) 136
2.8.1. Gense de la mthode 137
CHAPITRE 3 : LES LIMITES DANS LINGENIERIE DAFFAIRE DES OUTILS

ACTUELS DE PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
3.1. Les limites conceptuelles 145

3.1.1. Limites des systmes de cot 145
3.1.2. Limites de la gestion du couple Cots-valeur 150
3.2. Les limites mthodologiques 154
3.3. Les limites temporelles 157
CHAPITRE 4 : LA CONSTRUCTION DU MODELE
4.1. Champs thoriques mobiliss 165

4.1.1. Lapproche de la firme par les ressources et les comptences 165
4.1.2. Lapproche de la firme par les capacits dynamiques 170
4.1.3. Lapproche cognitive de la valeur 173
4.2. Le concept daffaire 175

4.2.1. Approche thorique et conceptuelle dune affaire 175
4.2.2. Laffaire : une unidualit piloter 176
4.3. Le processus-affaires et le processus-projet : Deux processus distincts 178

4.3.1. Le processus-affaires 178
4.3.2. Le processus-projet 180
4.3.3. Caractristiques du processus-affaires et du processus-projet 182
4.3.4. Facteurs cls du systme de pilotage du processus-affaires et du processus-projet 183
4.4. Le modle de recherche et les propositions de recherche 184

4.4.1. Le modle de recherche 185
4.4.2. Les propositions de recherche 188
- 369
Michel Pendaries
CHAPITRE 5 : LE DESIGN DE LA RECHERCHE ET LA METHODOLOGIE CHOISIE
5.1. Le positionnement pistmologique et les choix mthodologiques 193

5.1.1. Le positionnement et le mode de raisonnement scientifique 193
5.1.2. La dmarche qualitative par la recherche ingnierique 197
5.2. Les mthodes et les outils employs dans la phase exploratoire 202
5.2.1. La dfinition des donnes pertinentes (observer quoi ?) 203
5.2.2. Le champ danalyse et la slection des units observables 203
5.2.3. Les instruments dobservation et la collecte des donnes 206
5.2.4. La collecte des donnes 211
5.2.5. Lexploitation des informations par lanalyse de contenu 214
5.2.6. Les sources complmentaires de donnes 217
5.3. La mthodologie ingnierique 219

5.3.1. Le diagnostic socio-conomique 219
5.3.2. La mthode dintervention socio-conomique 224
CHAPITRE 6 : LIMITES DES SYSTEMES DE COT DANS LE PILOTAGE DES

ORGANISATIONS GRES PAR AFFAIRE : RESULTATS DE LETUDE
EXPLORATOIRE
6.1. Lanalyse des donnes empiriques tout au long du processus de recueil 229
6.1.1. Fiche de synthse 229
6.1.2. Lanalyse assiste par Sphinx 230
6.1.3. La dmarche de lanalyse de contenu 233
6.2. Lanalyse des donnes 234

6.2.1. Lanalyse intra-site 234
6.2.2. Lanalyse inter-sites 235
6.2.3. Les techniques danalyse des donnes 236
6.3. Mthodologie de construction dune chelle de mesure 239
6.4. Les rsultats de lanalyse exploratoire 244

6.4.1. Analyse tris plat 244
6.4.2. Analyse tris croiss 271
CHAPITRE 7 : INTRODUIRE UN SYSTEME DE PILOTAGE PAR LA VALEUR DANS

UNE ORGANISATION GRE PAR AFFAIRE : CAS DE LENTREPRISE M.A.
7.1. La recherche ingnierique chez M.A. 279

7.1.1. Prsentation de lentreprise 279
7.1.2. Les enjeux 281
- 370
Michel Pendaries
7.1.3. Le diagnostic 282
7.1.4. La mthode dintervention 291
7.2. La V.A horaire : une modlisation partage par lorganisation 298

7.2.1. Identifier et organiser lentreprise en activits productrices de valeur 298
7.2.2. Construire un systme de pilotage de loffre de valeur pour lingnieur daffaires 301
7.2.3. Crer un systme danimation interne lorganisation 308
CONCLUSION GENERALE
8.1. Rappel des principaux rsultats 319
8.2. Les apports de la recherche 322

8.2.1. Les apports thoriques 322
8.2.2. Les apports mthodologiques 323
8.2.3. Les apports pratiques 323
8.3. Les limites de la recherche 325
8.4. Les perspectives de recherches futures 326
REFERENCES BIBLIOGRAPHIQUES 329

TABLE DES TABLEAUX 359
TABLE DES FIGURES 365
TABLE DES MATIERES 367
ANNEXES 373
- 371
Michel Pendaries
- 372
Michel Pendaries
Annexes
QUESTIONNAIRE (Reformul)
- 373
Michel Pendaries
- 374
Michel Pendaries
- 375
Michel Pendaries
- 376
Michel Pendaries
- 377
Michel Pendaries
- 378
Michel Pendaries

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Universit de la mditerrane Aix Marseille II

Ecole Doctorale des Sciences Economiques et de Gestion dAix-Marseille

Prsente en vue de lobtention du

DOCTORAT EN SCIENCES DE GESTION

Soutenue publiquement le 17 janvier 2011 par

Le pilotage par la valeur de la performance des

Directeur de recherche: Monsieur Claude FIORE

Rapporteurs : Monsieur Pascal PECQUET

Monsieur Jean-Jacques CROUTSCHE

Suffragant : Monsieur Jacques COLIN

Je remercie Madame Nathalie FABBES-COSTE et Monsieur Jacques COLIN ainsi que

DEUXIEME PARTIE : LES RESULTATS DE LA RECHERCHE

CONCLUSION GENERALE 319

Laffaire tend remplacer aujourdhui, lorganisation en tant quunit dactivit. Elle

- Les marchs appellent un besoin croissant de ractivit et dinnovation, qui

- Lorganisation de lentreprise doit tre tourne vers une volution croissante du

- Le processus de cration de valeur de la firme se complexifie. On observe une

- Le management impose la ncessit de plus en plus pressante darbitrage en temps

- Lvolution des systmes dinformation (TIC)8 doit permettre danticiper les

- Le dveloppement du march des savoirs devient un enjeu stratgique de lentreprise

- La responsabilit sociale de lentreprise implique un besoin croissant dune

Lobjet de notre recherche est le systme de pilotage de la performance du processus de

0.2.1. Les origines du concept de pilotage

0.2.2. La mesure de la performance

0.2.2.2. Quelle conception se fait-on de la performance ?

0.2.2.3. Comment valuer la performance ?

0.2.3. Le processus de cration de valeur

0.2.3.1. Le concept de valeur

0.2.3.2. La cration de valeur

Une volution de la conception de cration de valeur

Selon la vision financire issue de la thorie noclassique, il y a cration de valeur sil

Pourquoi crer de la valeur ?

Comment crer de la valeur ?

En nous inspirant de la dcomposition des dimensions de valeur gnralement propose

Valeur en rseau Valeur en R&D Valeur en Affaire Valeur

- Partenariats - Innovation - Systme de - Image

Figure n1 : Les composantes de la cration de valeur

Pour qui crer de la valeur ?

La shareholder value est la valeur conomique et financire perue par lactionnaire.

Laffaire intgre cette double rpartition de la valeur ds son processus de construction.

Comprendre le modle financier de cration de valeur,

Dcliner les indicateurs en actions concrtes,

Articuler lensemble avec la planification et le reporting ,

Selon, Hatchuel et Weil37 (1992), un projet se dfinit comme le processus de

Sur un plan organisationnel, lorganisation par affaire sapparente lorganisation par

Les employs sont regroups au sein de groupes de processus,

Les quipes sont la nouvelle unit de base et sautogre,

Lobjectif global consiste fournir une proposition de valeur concurrentielle

Si laffaire tend remplacer lentreprise en tant qu unit dactivit40 cest postuler

0.3.3. Lingnieur daffaires, un agent intgrateur

En citant Meyssonnier45 (1999), la coopration autour de processus transversaux est de

Nous prsentons dans cette partie introductive le statut scientifique de la recherche et le

0.4.1. Le statut scientifique de la recherche

0.4.2. Le cheminement mthodologique

Aprs avoir dfini, lobjet, le champ et la mthodologie de la recherche, nous prsentons

0.5.1. La question de recherche

0.5.2. La thse dfendue

Nous avons donc choisi le plan suivant :

CHAPITRE 1 : LES VOLUTIONS RCENTES DU

Comme lattestent de nombreux travaux (Giard, 1990 ; Maeder, 1991 ; Evraert et

1.1. LES FONDEMENTS DU PILOTAGE

1.1.1. Orientation du contrle

1.1.2. Du contrle au pilotage