Traitement comptable et fiscal des emballages commerciaux

Les emballages commerciaux sont des produits destins contenir les produits ou marchandises et
livrs en mme temps que leur contenu et, par extension, tous objets employs dans le
conditionnement de ce qui est livr. Ils comprennent :

Les emballages perdus : emballages destins tre vendus en mme temps que les marchandises
et les produits la clientle, dont la valeur est incorpore dans le prix du contenu.

Les emballages rcuprables : emballages susceptibles dtre provisoirement conservs par les
tiers et que lentreprise qui les livre sengage reprendre dans des conditions dtermines
condition que ces emballages ne soient pas commodment identifiables unit par unit. Dans le cas
contraire, ces emballages constituent des immobilisations.

Les emballages mixtes : (non dfinis par le CGNC) : emballages pouvant indiffremment soit
vendus en mme temps que les produits ou marchandises, soit consigns ou prts aux clients.

A -Traitement comptable

1/ Emballages rcuprables identifiables

Ds lors qu'ils sont susceptibles d'tre commodment identifis et qu'ils sont utiliss d'une manire
durable comme instrument de travail, les emballages rcuprables doivent tre compris dans les
valeurs immobilises, le Compte 2333 Emballages rcuprables identifiables leur tant affect.
Corrlativement, il y a lieu de les amortir sur leur dure normale d'exploitation (Compte
28333 Amortissements des emballages rcuprables identifiables ).

Lorsque les emballages rcuprables identifiables sont consigns, les sommes factures par
l'Entreprise ses clients sont portes au crdit du Compte 4425 Emballages et matriels
consigns par le dbit du Compte 3421 Clients

a) Restitution des emballages. Quand, par la suite les emballages sont restitus, le Compte 4425
est dbit du montant de la consignation rembourse par le crdit du Compte 3421. Dans certains
cas, la reprise de l'emballage s'effectue contre remboursement d'une fraction seulement de la
somme consigne ; la diffrence qui, de ce fait, est dfinitivement acquise lentreprise est porte
au crdit du Compte 7127 Produits accessoires (sous-Compte 71275 Bonis sur reprises
d'emballages consigns ).

b) Non-restitution des emballages. A partir du moment o les emballages ne peuvent plus tre
regards comme rcuprables, il faut considrer que l'on se trouve en prsence d'une ralisation
d'immobilisation. Ds lors, le Compte 2333 Emballages rcuprables identifiables est crdit
par la valeur des emballages non restitus, le Compte 28333 Amortissements des emballages
rcuprables est dbit par le montant des amortissements correspondants et le Compte 6513
VNA des immobilisations corporelles cdes est dbit par la diffrence correspondant la
valeur nette comptable des emballages non restitus. le compte 4425 est sold par le crdit du
Compte 7513. PC des immobilisations corporelles cdes .
2/ Emballages rcuprables non identifiables

En raison de leur destination, ces emballages (bouteilles ou casiers, par exemple) constituent, eux
aussi, des immobilisations. Les entreprises doivent donc, en principe les inscrire comme tels
l'actif de leur bilan. Le traitement comptable expos ci-dessous pour les emballages identifiables
leur est alors applicable.

3/ Emballages mixtes perdus rcuprables

S'agissant d'emballages qui sont indiffremment destins tre, soit vendus (emballages perdus),
soit consigns ou prts aux clients (emballages rcuprables, identifiables ou non), leur
classement initial ne va pas sans susciter des difficults. Aussi est-il prvu de les inscrire en stocks,
au Compte 31233 Emballages usage mixte , tant prcis qu'ils devront ensuite tre virs au
Compte d'emballages correspondant leur affectation dfinitive ds que leur destination viendra
tre connue.

4/ Cas particulier du changement du prix de consignation

En cas de hausse des prix de consignation des emballages, il est parfois d'usage dans certaines
professions d'appliquer les nouvelles valeurs la consignation et la dconsignation ds le
changement de prix. Aussi, des emballages consigns l'ancien taux sont repris (ou vendus) au
nouveau taux. Il en rsulte inluctablement pour l'Entreprise ayant des emballages consigns chez
ses clients une augmentation de dette (Compte 4425 Clients, dettes pour emballages et matriel
consigns ) que le principe de prudence implique de constater dans les critures et dont la
contrepartie nous semble tre une perte exceptionnelle rattachable lexercice au cours duquel le
changement du prix de dconsignation est devenu effectif.

B- Traitement fiscal des emballages commerciaux

Nous allons, dans cette partie, traiter les aspects fiscaux des emballages commerciaux au regard de
lImpt sur les Socits et de la Taxe sur la Valeur Ajoute.

I- IMPOT SUR LES SOCIETES

LAdministration fiscale adopte une classification des emballages identique celle retenue par le
droit comptable.

Il y a lieu de prciser que seuls les emballages, parfaitement fongibles, dont lidentification est
impossible, doivent tre rangs dans les stocks. Quant aux emballages susceptibles dtre
identifis, ils doivent figurer parmi les valeurs immobilises.

Corrlativement, il y a lieu de les amortir sur leur dure normale dexploitation. Toutefois, ces
emballages peuvent tre ports parmi les valeurs dexploitation ds lors que les ncessits de
lactivit, les modalits et la dure dexploitation ne leur confrent pas le caractre
dimmobilisations.
Les consquences fiscales du classement des emballages dans les stocks ou dans les
immobilisations sont les suivantes :

- Si les emballages commerciaux sont classs dans les stocks (emballages perdus, emballages
rcuprables non identifiables, emballages usage mixte), le profit rsultant de leur vente sera
ipso facto pris en considration pour la dtermination du bnfice fiscal, impos lIS au taux de
droit commun de 35 %.

- En revanche, sils figurent parmi les valeurs immobilises, le profit rsultant de leur non
restitution sera considr, au regard de lIS, comme une plus-value constate, en cours
dexploitation (et non comme un rsultat dexploitation), bnficiant alors soit des abattements
avantageux prvus larticle 19-I de la Loi n 24-86 du 31 Dcembre 1986 instituant lImpt sur
les Socits, soit mme de lexonration totale, sous rserve de lengagement, par crit, de
rinvestir en biens constituant des immobilisations, le produit net global des emballages consigns
non retourns et ce, dans un dlai maximum de trois annes.

Il en rsulte que le classement des emballages en immobilisations est trs avantageux pour
lEntreprise soumise lIS et prsente pour elle un avantage fiscal indniable.

La non restitution demballages rcuprables consigns est considre comptablement comme une
cession dimmobilisations et le prix de cession est constitu par le montant de leur consignation.
Gnralement, on considre les emballages comme vendus, au cours dun exercice, lorsquils nont
pas t restitus par la clientle dans les dlais dusage de la profession.

Quant au prix de revient des emballages non restitus, il est port lactif, dans les immobilisations
amortissables. En ce qui concerne les consignations reues, elles figurent au passif comme
constituant des dettes lgard des clients. La non restitution tenue certaine dun certain nombre
demballages rcuprables, au cours dun exercice, se traduit par une diminution des
immobilisations lactif du Bilan et par de mme une rduction des consignations du poste passif
regardes comme dfinitivement acquises.

Le profit dgag revt alors le caractre de plus-value rsultant de la cession de lactif immobilis,
ralise en cours dexploitation et imposable selon les dispositions sus-nonces.

Observation tant faite que lorsquune Socit abandonne le systme des immobilisations pour
celui des stocks, ce changement ne peut avoir deffet rtroactif.

II/ TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE

Les rgles de la TVA applicables aux emballages commerciaux diffrent selon qu'ils sont vendus
perdus ou destins tre rcuprs (emballages consigns).

1/ Emballages vendus perdus

Ils sont gnralement facturs globalement avec la marchandise et se trouvent par consquent
soumis la TVA au taux applicable celle-ci, en vertu du principe fiscal de l'accessoire qui suit
le principal . En effet, la valeur de ces emballages non rcuprables constitue un lment du prix
imposable de la marchandise, qu'elle soit incorpore dans le prix de vente ou situe en dehors de
celui-ci.
2/ Emballages consigns considrs comme des immobilisations

Le montant de la consignation peru lors des livraisons d'emballages commerciaux ne doit pas tre
compris dans le Chiffre d'Affaires imposable la double condition :

- que la TVA affrente au montant de la consignation n'ait pas t facture ;

- que les emballages soient rendus par les clients dans les dlais en usage dans la
profession.

S'ils ne sont pas restitus, ces emballages consigns et ayant le caractre d'immobilisations sont
considrs comme vendus. Dans ces conditions, leur cession bnficie d'une exonration de la
TVA, ds lors qu'il s'agit d'immobilisations cdes aprs l'expiration de la cinquime anne suivant
la date de leur acquisition. Toutefois, il est ncessaire, l'instar de toute cession d'immobilisations,
de procder une rgularisation de la TVA, initialement dduite, si la cession des emballages
consigns et considrs comme des immobilisations par leur propritaire, intervient au cours de la
priode de cinq ans qui suit la date de leur acquisition. Cette rgularisation doit donner lieu a un
reversement d'une fraction de la taxe, calcule proportionnellement au nombre d'annes restant
courir sur cette priode de Cinq ans. Pour effectuer ce calcul, il convient de compter l'anne
d'acquisition et l'anne de cession chacune pour une anne entire.

Exemple :

Soit une Socit qui a achet, le 29 Aot 2000 des emballages commerciaux rcuprables
considrs par elle comme des immobilisations, grevs d'une TVA de 15.000 DHS et qui constate
leur non restitution par la clientle le 22 Octobre 2001. Initialement, la Socit a dduit 100 % de
la TVA supporte. Lorsque la cession intervient deux annes se sont coules et l'Entreprise doit
reverser la TVA dduite attnue d'un cinquime par anne coule, soit :
15.000 - (15.000 x 2/5) = 15.000 6.000 = 9.000 DHS

L'Entreprise cdante rgularise la TVA initialement dduite mais, en contrepartie, elle transfre le
droit dduction son client, acqureur des emballages prcdemment consigns. Ce transfert est
matrialis par une attestation mentionnant le montant total de la taxe ayant grev les emballages
ainsi que le montant de lattnuation. Le droit dduction de lacqureur ne sexerce que sur le
solde de la TVA non effectivement dduite, soit dans notre exemple :

Montant de la taxe dductible

ayant grev les emballages ... 15.000 DHS
Montant de lattnuation .. 6.000 DHS
Solde de TVA dductible transfrable .. 9.000 DHS

L'acqureur, bnficiaire du transfert du droit dduction, applique son propre pourcentage de

dduction la TVA mentionne sur lattestation.

Enfin, la fraction de la TVA initialement dduite qui est reverser au Trsor constitue pour
lEntreprise cdante une perte exceptionnelle quil convient de comptabiliser au dbit du Compte
Autres Charges Non courantes par le crdit du Compte TVA Due . On peut galement, d'une
autre manire porter le reversement de la taxe au dbit du Compte immobilisation concerne
Emballages cds par le crdit du Compte TVA Due ; ce qui augmente la valeur comptable
du bien cd et, selon le cas, diminue dautant la plus-value de cession ou augmente la perte.