Ordre des Experts Comptables de Tunisie

Note d’orientation sur les nouvelles normes d’opinion

Entre en vigueur en Tunisie pour l’audit des états financiers des exercices clos à partir du
15 décembre 2017. L’application à compter de l’exercice clos à partir du 15 décembre 2016
est recommandée.

Février 2017

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Le présent document a été élaboré par un groupe de travail issu de la commission des normes du conseil de l’ordre des
experts comptables de Tunisie

Le présent document a été approuvé par le Conseil de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie par résolution n°
36/2017 du 15 février 2017.

Cette note d’orientation entre en vigueur pour l’audit des états financiers des exercices clos à partir du 15 décembre 2017.
L’application à compter de l’exercice clos à partir du 15 décembre 2016 est recommandée.

La commission des normes de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie élabore des normes et des notes d’orientation
couvrant le champ d’intervention des experts comptables en Tunisie et applicables par l’ensemble des professionnels
membres de l’ordre selon un processus de normalisation auquel prend aussi part le Conseil de l’ordre, qui supervise les
activités de la commission des normes.

La commission des normes a pour objectif de servir l’intérêt public en établissant des normes d’audit et d’assurance et des
notes d’orientation connexes de haute qualité et en facilitant la convergence des normes d’audit et d’assurance
internationales et nationales, rehaussant ainsi la qualité et la constance de la pratique et renforçant la confiance du public à
l’égard de la profession.

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L’ordre des experts comptables de Tunisie (OECT) décline toute responsabilité en cas de préjudice découlant d’un acte ou
du non-accomplissement d’un acte en raison du contenu de la présente publication, que ledit préjudice soit attribuable à une
faute ou à une autre cause.

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Note d’orientation sur les nouvelles normes d’opinion

Sommaire

1 Introduction ...............................................................................................................................................................................6
2 Champ d’application .................................................................................................................................................................6
3 Nouvelles normes internationales révisées et approuvées par le conseil de l’OECT ..........................................................7
3.1 Nouveau format de l’opinion d’audit ...............................................................................................................................7
3.1.1 Nouvelles exigences prévues par la norme ISA 700 (révisée) : Opinion et rapport sur des états financiers ..7
3.1.1.1 Nouvelle structure du rapport de l’auditeur ......................................................................................................7
3.1.1.2 Communication au sujet de la « Continuité d’exploitation » dans le rapport de l’auditeur ...........................9
3.1.1.3 Description des responsabilités de l’auditeur et des aspects importants de l’audit ....................................10
3.1.2 Autres améliorations apportées par la norme ISA 700 (révisée) ...........................................................................11
3.1.3 Modifications dans les normes ISA 705 (révisée) et ISA 706 (révisée) ..........................................................11
3.1.3.1 Modifications dans la norme ISA 705 (révisée), expression d’une opinion modifiée dans le rapport de
l’auditeur indépendant .......................................................................................................................................................12
3.1.3.2 Modifications dans la norme ISA 706 (révisée), paragraphes d’observations et paragraphes sur d’autres
points dans le rapport de l’auditeur indépendant .............................................................................................................13
3.2 Communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur indépendant ........................................14
3.2.1 Nouvelles exigences en matière de questions clés de l’audit................................................................................14
3.2.2 Situations dans lesquelles l’auditeur établit qu’il n’y a pas de questions clés d’audit......................................16
3.2.3 Détermination des questions clés de l’audit lorsque des informations financières comparatives sont
présentées ..............................................................................................................................................................................17
3.2.4 Documentation relative aux questions clés de l’audit ........................................................................................17
3.2.5 Distinctions entre les questions clés de l’audit, les paragraphes d’observations et les paragraphes sur
d’autres points ........................................................................................................................................................................17
3.3 Nouvelles exigences en matière de communication avec les organes chargés de la gouvernance .......................17
3.3.1 Communication des risques importants identifiés par l’auditeur ...........................................................................18
3.3.2 Communication des questions clés de l’audit : ISA 701 (nouvelle) .......................................................................18
3.3.3 Autres obligations de communications avec les organes chargés de la gouvernance ........................................19
3.4 Nouvelles exigences en ce qui concerne de la continuité de l’exploitation ...............................................................19
3.4.1 Changement de l’expression utilisée ..................................................................................................................19
3.4.2 Mention systématique de la question de continuité d’exploitation dans le rapport de l’auditeur indépendant
(ISA 700 révisée)....................................................................................................................................................................19
3.4.3 Changements majeurs au niveau de l’ISA 570 (révisée), Continuité de l’exploitation ....................................20
3.4.3.1 Conclusions de l’auditeur (§ 17,18, 19 et 20 de l’ISA 570 (révisée)) ..........................................................20
3.4.3.2 Incidences sur le rapport de l’auditeur (§ 21, 22 et 23).................................................................................21
3.5 Responsabilité de l’auditeur concernant les autres informations (ISA 720) ..............................................................22
4 Autres exigences et diligences suite à la nouvelle révision des normes d’audit et d’assurance ......................................23

4
 4.1 La lettre de mission .......................................................................................................................................................23
4.2 Contrôle qualité de l’audit des états financiers (ISA 220) ...........................................................................................23
4.3 Documentation de l’audit ..............................................................................................................................................23
4.4 Information comparative ...............................................................................................................................................24
5 Annexes ..................................................................................................................................................................................25
5.1 Annexe 1 : Exemple d’un modèle de lettre de mission (Adaptation de l’exemple fourni à l’annexe de la norme
ISA 210) .......................................................................................................................................................................................25
5.2 Annexe 2 : Rappel des éléments qui doivent être communiqués avec les organes chargés de la gouvernance ..27
5.3 Annexe3 : Structure type du rapport d’audit conformément aux normes ISA et adaptée au contexte des entités
tunisiennes ..................................................................................................................................................................................32
5.4 Annexe 4 : Structure type du rapport de commissariat aux comptes ........................................................................40
5.5 Annexe 5 : Structure type du rapport de révision des comptes des sociétés et des établissements publiques
soumis aux dispositions du décret n°87-529 ............................................................................................................................49
5.5.1 Préambule : ..........................................................................................................................................................49
5.5.2 Particularités à considérer pour les établissements et sociétés soumises au aux dispositions du décret 87-
529 et incidence sur le rapport d’audit .................................................................................................................................49
5.6 Annexe 6 : Avis de la commission des normes du 31/10/2016 concernant l’harmonisation des formats d’opinions
d’audit émises sur les états financiers d’entités soumises à la législation tunisienne. ...........................................................52

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1 Introduction
01. La présente note d’orientation s’insère dans le cadre de la présentation de la nouvelle révision des normes
internationales d’audit et d’assurance adoptées par l’IAASB.
02. Cette note d’orientation entre obligatoirement en vigueur en Tunisie pour l’audit des états financiers des exercices clos
à partir du 15 décembre 2017. Par ailleurs, l’application à compter de l’exercice clos à partir du 15 décembre 2016 est
recommandée.
03. Cette note vise à attirer l’attention des professionnels sur les principaux changements prévus par la nouvelle révision
des normes internationales d’audit et d’assurance.
04. La révision des normes ISA vise l’amélioration du rapport de l’auditeur sur les états financiers audités. Cette
amélioration est motivée, en particulier, par le souhait des utilisateurs du rapport d’obtenir des informations plus
pertinentes sur l’audit réalisé.
05. La révision des normes répond, donc, à l’objectif de rehausser la valeur informationnelle du rapport de l’auditeur. Elle
vise à informer davantage sur la responsabilité de la direction dans la préparation des états financiers, ainsi que la
responsabilité de l’auditeur et le déroulement de la mission d’audit.
06. La réforme des normes sur le rapport d’audit initiée depuis 2009 a abouti à la publication d’une nouvelle norme, ISA
701 ainsi que la révision d’un ensemble de normes ; à savoir :
ISA 260 : Communication avec les responsables de la gouvernance ;
ISA 570 : Continuité de l’exploitation ;
ISA 700 : Opinion et rapport sur des états financiers ;
ISA 701 (nouvelle) : Communication des questions clés d’audit dans le rapport de l’auditeur indépendant ;
ISA 705 : Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant ;
ISA 706 : Paragraphes d’observations et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant ;
ISA 720 : Responsabilités de l’auditeur concernant les autres informations.
Cette réforme des normes a aboutit également à la mise à jour d’autres normes ISA comme conséquence de la
révision du format du rapport de l’auditeur notamment les ISA210, ISA220, ISA230, ISA510 ISA580 et ISA710.
07. La présente note d’orientation ne traite pas spécifiquement des nouvelles exigences prévues par les nomes
internationales suivantes publiées par l’IAASB :
ISA 800 : Audits d’états financiers préparés conformément à des référentiels à usage particulier
ISA 805 : Audit d’états financiers isolés et d’éléments, de comptes ou de postes spécifiques d’un état financier
ISA 810 : Missions visant la délivrance d’un rapport sur des états financiers résumés.
08. La révision des normes a été approuvée par le conseil de l’ordre des experts comptables de Tunisie par résolution
n°161/2016 du 2/11/2016.

2 Champ d’application
09. La présente note d’orientation s’applique pour toute mission d’audit, contractuel ou légal, d’états financiers d’entités
régies par la législation Tunisienne.
10. Certaines dispositions de cette note d’orientation sont obligatoirement applicables pour l’audit d’états financiers
d’entités cotées.
11. En Tunisie, on entend par entités cotées, toutes les sociétés inscrites à la cote de la Bourse des Valeurs Mobilières de
Tunis (marché principal et alternatif).

6
3 Nouvelles normes internationales révisées et approuvées par le conseil de l’OECT
12. Dans le but de mieux répondre aux attentes des utilisateurs potentiels des états financiers et de rehausser la valeur
informationnelle du rapport de l’auditeur, considéré comme élément clé de la communication des résultats des travaux
d’audit, l’IAASB a adopté en décembre 2015 une nouvelle norme ISA (701) et a procédé à la révision de six normes
ISA (indiquées ci-dessus).
13. La révision des normes ISA vise notamment à :
Améliorer la communication entre les auditeurs et les investisseurs, considérés comme les utilisateurs privilégiés
des états financiers, mais aussi entre les auditeurs et les personnes responsables de la gouvernance d'entreprise ;
Encourager la Direction ainsi que les personnes responsables de la gouvernance à accorder plus d’attention aux
informations fournies dans les états financiers objets de l’audit ;
Rehausser la transparence concernant les aspects importants des travaux d'audit effectués ce qui pourrait
indirectement améliorer l’exercice du scepticisme professionnel par les auditeurs ;
Accroître la confiance des investisseurs dans les rapports d'audit et, par conséquent, dans les états financiers et
En général, améliorer la qualité de l'information financière dans l'intérêt public.

3.1 Nouveau format de l’opinion d’audit

14. La révision des normes d’audit et d’assurance a été particulièrement axée sur la forme du rapport de l’auditeur
indépendant ; se traduisant désormais par un nouveau format de l’opinion de l’audit.
15. La norme ISA 700 (révisée), applicable à l’audit des états financiers à usage général, a prévu de nouvelles exigences
quant à la forme et au contenu du rapport de l’auditeur. Elle a également apporté des améliorations aux exigences
prévues par l’ancienne version.
16. Il en est de même pour les normes ISA 705 (révisée) et 706 (révisée) traitant respectivement de l’expression d’une
opinion modifiée et de l’ajout d’un paragraphe d’observation ou d’un paragraphe sur d’autres points dans le rapport de
l’auditeur.
17. L’objectif de cette section est de clarifier les nouvelles exigences prévues par les normes ISA 700 (révisée), ISA 705
(révisée) et ISA 706 (révisée).

3.1.1 Nouvelles exigences prévues par la norme ISA 700 (révisée) Opinion et rapport sur des
états financiers
18. Les nouvelles exigences prévues par la norme ISA 700 (révisée) ont concerné la structure du rapport de l’auditeur,
la communication au sujet de la continuité d’exploitation dans le rapport de l’auditeur et la description des
responsabilités de la direction, de l’auditeur et des aspects importants de l’audit.

3.1.1.1 Nouvelle structure du rapport de l’auditeur

19. La norme ISA 700 (révisée) a apporté une modification substantielle à la structure du rapport de l’auditeur. Elle a
éliminé le paragraphe d’introduction prévu par l’ancienne version et exige désormais que l’opinion de l’auditeur figure à
la première section du rapport ; sous l’intitulé « Opinion ». Cette section doit également inclure, les cinq éléments
prévus au niveau du paragraphe d’introduction de l’ancienne version de la norme ISA 7001.
20. Une section « Fondement de l’opinion » doit immédiatement suivre la section « Opinion »2.
Rappelons que selon l’ancienne version de la norme ISA 700, cette section n’était exigée qu’en cas d’expression d’une
opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur conformément à la norme ISA 705.

1 ISA 700 (révisée), §24 : La section «Opinion» du rapport de l’auditeur doit également :
a) identifier l’entité dont les états financiers ont été soumis à l’audit;
b) indiquer que ces états financiers ont été audités;
c) mentionner l’intitulé de chacun des états compris dans le jeu d’états financiers;
d) mentionner les notes, notamment le résumé des principales méthodes comptables suivies;
e) préciser la date ou la période couverte par chaque état compris dans le jeu d’états financiers.
2 §28, ISA 700 révisée

7
 Dans le but de mettre en exergue l’indépendance de l’auditeur, la section « Fondement de l’opinion » doit inclure une
déclaration expresse attestant l’indépendance de l’auditeur vis-à-vis de l’entité auditée ainsi que le respect des autres
exigences liées à l’éthique conformément aux règles de déontologie applicables. L’auditeur doit également divulguer la
juridiction à laquelle il s’est conformé en matière d’éthique3.
21. Outre les éléments prévus au paragraphe précédent, la section « Fondement de l’opinion » doit inclure :
Une référence aux normes d’audit suivies, en l’occurrence les normes internationales d’audit ;
Un renvoi à la section du rapport de l’auditeur décrivant ses responsabilités en vertu des normes ISA, et
Une indication du caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus pour fonder l’opinion exprimée.
22. Par ailleurs, une section séparée liée au sujet de la « continuité d’exploitation » doit être ajoutée au rapport de l’auditeur
dans les conditions prévues par la norme ISA 5704 (révisée).
23. Une nouvelle section « Questions clés de l’audit » a été également ajoutée au rapport de l’auditeur5 des entités cotées
et dans le cas où il décide de communiquer les questions clés de l’audit dans son rapport d’audit par la norme ISA 701
(nouvelle).
24. La mention du nom de l’associé responsable de la mission au niveau du rapport de l’auditeur est désormais obligatoire
pour l’audit des entités cotées, à moins de s’attendre à ce que cette mention entraîne un risque important pour la
sécurité d’une personne. Dans ce cas l’auditeur doit s’entretenir avec les responsables de la gouvernance afin d’étayer
son appréciation de la probabilité et de la gravité de ce risque.
25. Le tableau suivant récapitule la structure et les composantes du rapport de l’auditeur selon les nouvelles dispositions
de la norme ISA 700 (révisée) :
Normes
Section Caractère obligatoire ISA Autres commentaires
associés
Titre Obligatoire ISA 700 Indiquer clairement qu’il s’agit du rapport d’un
auditeur indépendant.
Destinataire Obligatoire ISA 700
Rapport sur l’audit Obligatoire lorsque le rapport
des états financiers inclut une section sur d’autres ISA 700
obligations légales et
réglementaires
Opinion Obligatoire ISA 700, Ajouter, selon le cas, la mention « avec réserve »
705 ou « défavorable » ou modifier le cas échéant en
« Impossibilité d’exprimer une opinion »
Fondement de Obligatoire Ajouter, selon le cas, la mention « avec réserve »
l’opinion ou « défavorable » ou modifier le cas échéant en
« Fondement de l’impossibilité d’exprimer une
opinion »
Incertitude Obligatoire dans les conditions §22 ISA 570 Section séparée à inclure en cas d’application
significative lié à la prévues par le § 22 de la norme appropriée du principe comptable de continuité
continuité de ISA 570 d’exploitation malgré l’existence d’une incertitude
l’exploitation significative avec communication des informations
adéquates y afférentes dans les états financiers
Observations Obligatoire si les conditions Cette section peut être placée, selon le jugement
prévues par ISA 706 sont de l’auditeur soit directement avant, soit
remplies directement après la section sur les questions clés
de l’audit.
Le titre peut aussi inclure des précisions
contextuelles pour le distinguer par rapport aux
questions clés de l’audit.
Questions clés de Obligatoire pour les sociétés ISA 701 Le paragraphe 29 de la norme ISA 705 (révisée)
l’audit cotées, optionnelle pour les impose à l’auditeur de ne pas inclure de section
autres sociétés relative aux questions clés de l’audit, lorsqu’il
formule une impossibilité d’exprimer une opinion
sur les états financiers dans son rapport.

3 §28, ISA 700 révisé

4 § 22, ISA 570 (révisée).
5 § 30, ISA 700 (révisée).

8
 Normes
Section Caractère obligatoire ISA Autres commentaires
associés
Autres informations Obligatoires dans les conditions ISA 720 L’intitulé peut être modifié par tout autre titre
prévues par la norme ISA 720 approprié comme «Informations autres que les
états financiers et le rapport de l’auditeur sur ces
états»
Autres points Obligatoires si les conditions Le titre peut inclure des précisions contextuelles
prévues par ISA 706 sont pour le distinguer par rapport aux questions clés de
remplies l’audit.
Responsabilités de Obligatoire ISA 700 Le titre doit inclure les personnes responsables de
la Direction pour les la surveillance du processus d’information
états financiers financière lorsqu’elles diffèrent de celles
responsables de la préparation des états financiers
Responsabilités de Obligatoire ISA 700 Certains éléments inclus au niveau de cette section
l’auditeur pour peuvent être placés dans une annexe au rapport
l’audit des états ou mentionnés par un renvoi vers un site d’une
financiers autorité compétente conformément aux
dispositions de la norme ISA 700 (révisée)
Rapport relatif à Obligatoire lorsque il est exigé ISA 700
d’autres obligations par la réglementation en vigueur
légales et
réglementaires
Nom de l’associé Obligatoire pour les sociétés ISA 700 La communication du nom de l’associé ne devrait
responsable de la cotées pas être incluse lorsqu’on s’attend à ce qu’une telle
mission communication entraîne un risque important pour la
sécurité d’une personne
Signature de Obligatoire ISA 700
l’auditeur
Adresse de Obligatoire ISA 700
l’auditeur
Date du rapport de Obligatoire ISA 700
l’auditeur

3.1.1.2 Communication au sujet de la Continuité d’exploitation dans le rapport de l’auditeur

26. En raison de l’importance que revêt la question de la continuité d’exploitation pour les travaux d’audit, notamment à la
lumière des crises financières répétitives survenues sur le plan mondial, la révision des normes ISA relatives à l’opinion
a prévu de nouvelles exigences concernant la continuité de l’exploitation. Ces exigences sont détaillées ci-après :
Une description plus détaillée des responsabilités respectives de la Direction et de l’auditeur eu égard à
l’application du principe comptable de la continuité d’exploitation conformément aux prescriptions de la norme ISA
700 (révisée) et
Une communication plus détaillée au niveau du rapport de l’auditeur, lorsqu’une incertitude significative liée à la
capacité de l’entité à poursuivre son exploitation est relevée conformément aux dispositions de la norme ISA 570
(révisée). Les nouvelles exigences seront décrites au niveau de la section 3.4 de la présente note d’orientation.
27. La norme ISA 700 (révisée) a exigé que le rapport de l’auditeur décrive au niveau de la section « Responsabilité pour
les états financiers »6, la responsabilité qui incombe à la Direction en ce qui concerne :
L’évaluation de la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation ;
La détermination du caractère appropriée de l’application du principe comptable de continuité d’exploitation et
La communication, le cas échéant, des questions relatives à la continuité d’exploitation.
28. Le rapport doit aussi mentionner au niveau de la section « Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états
financiers »7, les responsabilités de l’auditeur :

6 § 34 b), ISA 700 (révisée).

7 § 39 b) iv), ISA 700 (révisée).

9
 De tirer une conclusion concernant le caractère approprié de l’application par la Direction du principe comptable de
continuité d’exploitation et, selon les éléments probants obtenus, quant à l’existence ou non d’une incertitude
significative liée à des évènements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité
à poursuivre son exploitation ;
Lorsqu’il conclut à l’existence d’une telle incertitude significative, d’attirer l’attention des lecteurs de son rapport sur
les informations fournies dans les états financiers au sujet de cette incertitude, ou si ces informations ne sont pas
adéquates, d’exprimer une opinion modifiée. Il doit également mentionner que ses conclusions s’appuient sur les
éléments probants obtenus jusqu’à la date du rapport et que des évènements ou situations futurs pourraient
amener l’entité à cesser son exploitation.
29. La description des responsabilités de la Direction pour la préparation des états financiers et de l’auditeur eu égard à
l’utilisation du principe comptable de continuité d’exploitation permet d’éclairer davantage les utilisateurs du rapport de
l’auditeur sur les diligences de chaque partie en la matière.

3.1.1.3 Description des responsabilités de l’auditeur et des aspects importants de l’audit

30. La nouvelle description des responsabilités de l’auditeur et des aspects importants de l’audit prévue par la norme ISA
700 (révisée) n’a pas pour objectif de créer des diligences additionnelles que l’auditeur n’avait pas l’obligation
d’effectuer selon les anciennes versions des normes. La nouvelle description vise plutôt une meilleure intelligibilité des
travaux d’audit par les utilisateurs du rapport de l’auditeur.
31. Selon la norme ISA 700 (révisée), la section réservée aux responsabilités de l’auditeur doit inclure :
Des éléments obligatoirement placés dans le corps du rapport au niveau de la section « Responsabilités de
l’auditeur pour l’audit des états financiers, et
Des éléments que l’auditeur peut placer soit dans le corps du rapport, soit en annexe du rapport avec mention de
l'emplacement de cette annexe dans le rapport de l’auditeur soit encore par renvoi au site web de l’ordre des
experts comptables de Tunisie à www.oect.org.tn8.
32. Les éléments que l’auditeur doit obligatoirement placer dans le corps du rapport, se rattachent aux objectifs de l’audit, à
la définition de la notion d’assurance raisonnable et à l’indication que les anomalies peuvent résulter de fraudes ou
d’erreurs en expliquant, soit quand elles sont considérées comme significatives, soit la notion d’importance relative
conformément au système comptable des entreprises.9
33. Les éléments que l’auditeur peut placer soit dans le corps du rapport, soit en annexe, soit par renvoi au site web de
l’ordre des experts comptables de Tunisie sont prévus par les paragraphes 39 et 40 de la norme ISA 700 (révisée). Le
paragraphe 39 de ladite norme traite des volets suivants :
L’exercice du jugement professionnel et de l’esprit critique tout au long d’un audit effectué conformément aux
normes ISA ;
La description de l’audit en vue de mettre en évidence les responsabilités de l’auditeur en ce qui concerne :
L’adoption de l’approche d’audit par les risques en mettant l’accent sur les difficultés de détection d’une
anomalie significative résultant de fraude par rapport à celle résultant d’une erreur du fait que la fraude peut
impliquer la collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses déclarations ou le contournement
du contrôle interne ;
La compréhension des aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit dans le but de concevoir des
procédures appropriées et non dans le but d’exprimer une opinion sur son efficacité à moins que l’auditeur en
ait la responsabilité ;
L’appréciation du caractère approprié des méthodes comptables retenues et du caractère raisonnable des
estimations comptables faites par la Direction ;
La conclusion quant au caractère approprié de l’application par la Direction du principe comptable de
continuité d’exploitation

8 § 39 et 40, ISA 700 (révisée)

9 § 38, ISA 700 (révisée)

10
 L’appréciation de la présentation d’ensemble, de la forme et du contenu des états financiers, y compris les
informations fournies dans les notes, et l’évaluation du respect du principe de l’image fidèle dans le cas où le
référentiel d’information financière applicable repose sur ce principe.
La description des responsabilités de l’auditeur dans le cas d’un audit des états financiers de groupe
conformément à la norme ISA 600 (révisée).
34. Le paragraphe 40 de la norme ISA 700 (révisée) a prévu de nouveaux éléments à décrire au niveau de la section
réservée aux responsabilités de l’auditeur ; à savoir :
La communication avec les responsables de la gouvernance, conformément à la norme ISA 260 (révisée),
notamment sur l’étendue, le calendrier prévu des travaux d’audit ainsi que sur les constatations importantes y
compris toute déficience importante du contrôle interne ;
La déclaration expresse de conformité aux règles de déontologie pertinentes liées à l’indépendance, lorsque
l’entité auditée est une entité cotée, ainsi que la communication de tous les éléments (relations, autres facteurs,
etc.) susceptibles d’affecter cette indépendance y compris les actions de sauvegarde entreprises ;
La communication des questions clés de l’audit conformément aux dispositions prévues par la norme ISA 701
(nouvelle) lorsque l’entité auditée est une entité cotée. L’auditeur doit, à cet égard, exercer son jugement
professionnel pour déterminer la description appropriée de cette responsabilité conformément aux exigences de la
norme ISA 701 (nouvelle)10.

3.1.2 Autres améliorations apportées par la norme ISA 700 (révisée)

35. La section réservée aux responsabilités de la Direction pour les états financiers doit indiquer, les personnes
responsables de la surveillance du processus d’information financière, généralement désignées par les « responsables
de la gouvernance », lorsqu’elles diffèrent de celles qui sont responsables de la préparation des états financiers. Dans
ce cas, l’intitulé de la section doit faire référence à ces personnes11 : « Responsabilités de la direction et des
responsables de la gouvernance pour les états financiers ».
36. Lors de la description des responsabilités qui lui incombent au niveau de son rapport, l’auditeur peut faire un renvoi à
une description plus détaillée de ces responsabilités, notamment dans le rapport annuel de l’entité ou sur le site Web
de l’ordre des experts comptables de Tunisie.12
37. Pour des raisons de cohérence suite aux modifications apportées à la structure et aux composantes du rapport de
l’auditeur établi selon la norme ISA 700 (révisée), et en vue d’aider les utilisateurs du rapport de l’auditeur à reconnaître
plus facilement qu’il porte sur un audit réalisé selon les normes internationales d’audit, le paragraphe 50 de la même
norme a mis à jour les éléments minimums requis lorsqu’un rapport prescrit par un texte légal ou réglementaire fait
référence aux normes internationales d’audit.

3.1.3 Modifications dans les normes ISA 705 (révisée)13 et ISA 706 (révisée)14
38. La norme ISA 705 (révisée) traite de la responsabilité de l’auditeur de délivrer un rapport approprié dans les situations
où, lorsqu’il est amené à se former une opinion conformément à la norme ISA 700 (révisée), il parvient à la conclusion
qu’il lui est nécessaire d’exprimer une opinion modifiée sur les états financiers. La norme ISA 705 révisée traite aussi
de la façon dont la forme et le contenu du rapport de l’auditeur sont touchés lorsque l’auditeur exprime une opinion
modifiée.
39. La norme ISA 706 (révisée) traite des mentions à ajouter dans le rapport de l’auditeur lorsque ce dernier considère
comme nécessaire :
Soit d’attirer l’attention des utilisateurs, via l’inclusion d’un paragraphe d’observation, sur un ou plusieurs points
qui sont présentés ou font l’objet d’informations dans les états financiers et qui revêtent une importance telle
qu’ils sont fondamentaux pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs,
Soit d’attirer l’attention des utilisateurs, via l’inclusion d’un paragraphe sur d’autres points, sur un ou des points
autres que ceux présentés ou faisant l’objet d’informations dans les états financiers, qui sont pertinents pour leur
compréhension de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou du rapport de celui-ci.

10 Commentaire explicatif A48, ISA 701 (nouvelle)

11 §34, ISA 700
12 § 33 a, ISA 700 et A 41, ISA 700
13 ISA 705 (révisée), Expression d’une opinion modifiée dans le rapport de l’auditeur indépendant
14 ISA 706 (révisée), Paragraphes d’observations et paragraphes sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant

11
40. Les exigences en matière de rapport de la norme ISA 700 (révisée) s’appliquent et ne sont pas répétées dans la norme
ISA 705 (révisée), à moins que les exigences de cette dernière en traitent expressément ou les modifient.
41. Les modifications apportées aux deux normes ISA 705 (révisée) et ISA 706 (révisée) découlent principalement des
besoins de cohérence avec les nouvelles exigences en matière de structure et de contenu du rapport prévues par les
normes ISA 700 (révisée) et ISA 701 (nouvelle).

3.1.3.1 Modifications dans la norme ISA 705 (révisée), expression d’une opinion modifiée dans le
rapport de l’auditeur indépendant
42. La norme ISA 705 (révisée) maintient les trois types d’opinions modifiées prévues par l’ancienne version de la norme ;
à savoir l’opinion avec réserve, l’opinion défavorable et l’impossibilité d’exprimer une opinion. Le choix du type d’opinion
modifiée dépend de la nature du problème donnant lieu à une opinion modifiée ainsi que du jugement de l’auditeur
quant au caractère généralisé des incidences réelles ou éventuelles du problème sur les états financiers. Le
paragraphe 6 ainsi que les paragraphes explicatifs associés (A2 à A12) de la norme ISA 705 (révisée) décrivent les
situations qui requièrent la modification de l’opinion d’audit. Les paragraphes 7 à 10 de la norme ISA 705 (révisée)
fournissent de plus amples détails sur la détermination du type d’opinion modifiée à exprimer.
43. La première modification apportée à la norme ISA 705 (révisée) a touché la section « Fondement de l’opinion ». En
effet, l’intitulé de cette section, qui devrait être selon le cas soit « Fondement de l’opinion avec réserve » soit
« Fondement de l’opinion défavorable » ou encore « Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion », est à
mettre à jour de la manière suivante :
Lorsque l’auditeur exprime une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, il doit ajouter à la déclaration
relative au caractère suffisant et approprié des éléments probants obtenus pour fonder l’opinion d’audit, incluse
au niveau de la section « Fondement de l’opinion avec réserve » ou « Fondement de l’opinion défavorable », les
termes « avec réserve » ou « défavorable » pour désigner l’opinion exprimée.
Dans un souci de cohérence, lorsque l’auditeur formule une impossibilité d’exprimer une opinion, la section
« Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion »15 ne doit pas inclure les éléments exigés aux alinéas 28
(b) et 28 (d) de la norme ISA 700 (révisée). Ces éléments consistent en :
a) un renvoi à la section du rapport de l’auditeur qui décrit les responsabilités de l’auditeur;
b) une déclaration indiquant que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour permettre à
l’auditeur de fonder son opinion16.
44. Par ailleurs, selon le paragraphe 28 de la norme ISA 705 (révisée), lorsque l’auditeur formule une impossibilité
d’exprimer une opinion, la section réservée à la description des responsabilités de l’auditeur est modifiée de manière à
inclure uniquement :
la responsabilité de réaliser un audit des états financiers de l’entité conformément aux normes ISA et la
déclaration relative à l’indépendance de l’auditeur et ses autres responsabilités déontologiques
Une déclaration indiquant que, toutefois, en raison du ou des problèmes décrits dans la section «Fondement de
l’impossibilité d’exprimer une opinion», il n’a pas été en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés pour fonder une opinion d’audit sur les états financiers;
45. Le paragraphe 29 de la norme ISA 705 (révisée) impose à l’auditeur de ne pas inclure de section relative aux questions
clés de l’audit conformément à la norme ISA 701 (nouvelle), ni de section sur les « autres informations » conformément
à la norme ISA 720 (révisée) lorsqu’il formule une impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers dans son
rapport, à moins qu’une telle inclusion soit exigée par des textes légaux ou réglementaires.
Selon le commentaire explicatif A26 de la norme ISA 705 (révisée), l’inclusion de ces sections induirait en erreur les
utilisateurs du rapport de l’auditeur. En effet, le fait de communiquer des questions clés de l’audit autres que le (ou les)
problème(s) qui sont à l’origine de la formulation de l’impossibilité d’exprimer une opinion peut amener à supposer que
les états financiers pris dans leur ensemble sont plus crédibles à l’égard de ces questions et entrerait en contradiction,
par conséquent, avec la formulation de l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers pris dans leur
ensemble.
De la même façon, il ne serait pas approprié d’inclure dans le rapport une section sur les autres informations,
conformément à la norme ISA 720 (révisée), traitant de l’évaluation par l’auditeur de la cohérence entre ces autres
15 Cette forme d’opinion, n’étant pas prévue par l’article 269 du code des sociétés commerciales, ne peut pas être utilisée dans le cas des missions de
commissariat aux comptes.
16 ISA 705 (révisée), §26

12
 informations et les états financiers pour lesquels l’auditeur n’était pas en mesure d’obtenir des éléments probants
suffisants et appropriés pour fonder son opinion.
Le législateur tunisien a mis à la charge du commissaire aux comptes la vérification de l’exactitude des informations
données sur les comptes de la société dans le rapport du conseil d’administration ou du directoire. Le législateur
n’ayant pas prévu d’exception par rapport à cette diligence, il est conséquemment impératif de rajouter une section
séparée sur la vérification des autres informations même s’il s’agit d’une opinion comportant une impossibilité
d’exprimer une opinion pour les audits effectués dans le cadre d’une mission de commissariat aux comptes.

3.1.3.2 Modifications dans la norme ISA 706 (révisée), paragraphes d’observations et paragraphes
sur d’autres points dans le rapport de l’auditeur indépendant
46. Il convient de remarquer que le paragraphe 7 de la norme ISA 706 (révisée) retient les mêmes définitions du
« paragraphe d’observation » et du « paragraphe sur d’autres points » que l’ancienne version de la norme :
Un «paragraphe d’observations» est un paragraphe, inclus dans le rapport de l’auditeur, dans lequel il est fait
mention d’un point qui fait l’objet d’une présentation ou d’informations appropriées dans les états financiers et
qui, selon le jugement de l’auditeur, revêt une importance telle qu’il est fondamental pour la compréhension
des états financiers par les utilisateurs;
Un «paragraphe sur d’autres points» est un paragraphe, inclus dans le rapport de l’auditeur, dans lequel il est
fait mention d’un ou de plusieurs points autres que ceux présentés ou faisant l’objet d’informations dans les
états financiers, qui, selon le jugement de l’auditeur, sont pertinents pour la compréhension, par les
utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou du rapport de celui-ci.
47. La norme ISA 706 (révisée) prévoit désormais deux conditions nécessaires pour l’inclusion d’un paragraphe
d’observation dans le rapport de l’auditeur. En effet, outre la condition selon laquelle l’auditeur n’est pas tenu de
modifier son opinion en raison du point objet du paragraphe d’observation (prévue par l’ancienne version de la norme),
le paragraphe 8 de la norme ISA 706 (révisée) ajoute que ce point ne constitue pas, selon le jugement de l’auditeur,
une question clé de l’audit conformément à la norme ISA 701 (nouvelle).
La même condition a été, également, ajoutée pour l’inclusion d’un paragraphe sur d’autres points au rapport de
l’auditeur en plus de la condition déjà prévue ; à savoir l’absence d’une interdiction légale pour une telle inclusion.
48. S’agissant de l’inclusion d’un paragraphe d’observation, l’ajout de la deuxième condition a été justifié, au niveau du
commentaire explicatif A1 de la norme ISA 706 (révisée), par le fait que l’inclusion d’un paragraphe d’observation dans
le rapport de l’auditeur ne saurait se substituer à la description de chacune des questions clés de l’audit dans les
conditions prévues par la norme ISA 701 (nouvelle)17.
49. Pour mieux distinguer les notions de « Paragraphe d’observation » et de « Questions clés de l’audit », les
commentaires explicatifs A1 et A3 de l’ISA 706 (révisée) ajoutent que :
Les questions clés de l’audit sont définies comme étant celles qui, selon le jugement professionnel de l’auditeur,
ont été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la période considérée. Les questions clés
de l’audit sont choisies parmi les questions communiquées aux responsables de la gouvernance.
Une question qui n’est pas considérée comme une question clé de l’audit conformément à la norme ISA 701 (du
fait qu’elle ne nécessite pas une attention importante de la part de l’auditeur) peut néanmoins être, selon le
jugement de l’auditeur, fondamentale pour la compréhension des états financiers par les utilisateurs. Si l’auditeur
considère comme nécessaire d’attirer l’attention des utilisateurs sur cette question, alors il peut l’inclure dans un
paragraphe d’observations dans son rapport.
50. La norme ISA 706 (révisée) affirme que l’inclusion d’un paragraphe d’observation dans le rapport de l’auditeur n’a pas
d’incidence sur son opinion et ne saurait se substituer à l’expression d’une opinion modifiée conformément à la norme
ISA 705 (révisée), ni aux informations à fournir dans les états financiers par la Direction conformément au référentiel
d’information financière applicable ou qui sont jugés nécessaires pour que les états financiers donnent une image
fidèle.
Le commentaire explicatif A7 de la norme ISA 706 (révisée) ajoute que l’inclusion d’un paragraphe d’observation ne
saurait également se substituer aux informations communiquées lorsqu’il existe une incertitude significative liée à des
événements ou situations susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à continuer son exploitation.

17
Commentaire explicatif A1, ISA 706 (révisée)

13
 La norme ISA 706 (révisée) a laissé, par ailleurs, plus de liberté à l’auditeur pour le choix de l’emplacement du
paragraphe d’observation ou du paragraphe sur d’autres points dans son rapport d’audit, tout en précisant que ce choix
doit prendre en considération la nature des informations à communiquer ainsi que leur importance relative pour les
utilisateurs concernés, selon le jugement de l’auditeur, par rapport aux autres éléments du rapport.
Le commentaire explicatif A16 de la norme ISA 706 (révisée) décrit certaines situations pour expliquer la pertinence du
choix de l’emplacement. Le même commentaire précise que, lorsque le rapport inclut à la fois une section sur les
questions clés de l’audit ainsi qu’un paragraphe d’observation et/ou un paragraphe sur d’autres points, l’auditeur est en
mesure d’ajouter des précisions contextuelles, selon le cas, au titre « Observations » ou « Autre point » afin de le
distinguer des questions traitées individuellement dans la section « Questions clés de l’audit ».

3.2 Communication des questions clés de l’audit dans le rapport de l’auditeur indépendant
3.2.1 Nouvelles exigences en matière de questions clés de l’audit
51. Dans l’objectif d’améliorer la valeur communicationnelle du rapport d’audit, l’auditeur doit consacrer une section
séparée dans son rapport intitulée « Questions clés de l’audit ». Rappelons que cette exigence s’applique dans le cas
d’entités cotées ou dans le cas où l’auditeur choisit de communiquer les questions clés de l’audit dans son rapport18.
52. Le paragraphe 8 de l’ISA 701 (nouvelle) définit « les questions clés de l’audit » comme étant les questions qui, selon
le jugement professionnel de l’auditeur, ont été les plus importantes dans l’audit des états financiers de la
période considérée. Les questions clés de l’audit sont choisies parmi les questions communiquées aux responsables
de la gouvernance.
53. Les questions insérées dans la section « Questions clés de l’audit » sont les plus importantes parmi les éléments
communiqués aux responsables de la gouvernance. L’auditeur détermine leur importance en se référant aux critères
suivants :
les aspects qu’il considère comme présentant des risques d’anomalies significatives plus élevés ou à l’égard
desquels il a identifié des risques importants conformément à la norme ISA 315 (révisée)
les jugements importants portés par l’auditeur en ce qui concerne les aspects des états financiers à l’égard
desquels la direction a dû porter des jugements importants, tels que les estimations comptables identifiées
comme présentant un degré élevé d’incertitude de mesure,
les incidences sur l’audit d’événements ou d’opérations importants qui ont eu lieu au cours de la période
considérée19.
54. Les questions clés de l’audit sont des éléments qui ont eu des incidences sur la mission d’audit au sens où ils ont
nécessité une attention particulière lors du déroulement de la mission.
55. L’auditeur est appelé à exercer un jugement afin de filtrer les éléments importants communiqués aux responsables de
la gouvernance et limiter au maximum possible la liste des éléments à insérer dans la section « Questions clés de
l’audit » de son rapport.
56. Les données sur l’étendue des travaux d’audit qui sont communiquées à la gouvernance à l’occasion de la
communication des risques importants ne doivent pas être incluses parmi les questions clés de l’audit.
Exemples de questions clés de l’audit

57. Au vu des critères énoncés dans le paragraphe précédent, on peut citer les exemples suivants parmi les éléments à
insérer sous la section « Questions clés de l’audit » si selon le jugement professionnel de l’auditeur, ont été les plus
importantes dans l’audit des états financiers de la période considérée et s’ils répondent aux conditions énoncées par le
paragraphe 9 de la norme ISA 701 :
Nouveau fait qui a suscité un jugement de la part de la direction conduisant à l’application de diligences d’audit
particulières ; comme par exemple :

18 §5, ISA 701 (nouvelle)

19 §9, ISA 701 (nouvelle)

14
 Un fait économique : conjoncture défavorable qui a touché une catégorie de clientèle engendrant
l’application d’une provision collective minimale
Un fait réglementaire : l’instauration d’une nouvelle provision pour les banques
Un fait comptable : Approbation d’une nouvelle norme présentant plusieurs options de traitement
liées à la première application
Un fait sectoriel : jugement portant sur la continuité d’exploitation pour une société exerçant dans un
secteur touché par une crise grave
Autres faits : changement de méthode comptable pour un poste important des états financiers…
Les opérations importantes qui sont inhabituelles de par leur nature ou leur montant :
Opération d’un montant significatif par rapport à la rubrique dans laquelle elle est représentée mais
qui ne fait pas partie des activités habituelles de la société
Opération d’un montant inhabituel pour la catégorie d’opérations selon l’historique de la société ou
bien pour les sociétés semblables
Etc.
Les opérations importantes avec des parties liées :
Il y a lieu de savoir si les opérations avec les parties liées faisant l’objet d’un rapport spécial, tel que dans le
cadre d’un audit légal, doivent être mentionnées au même titre que les autres opérations importantes avec les
parties liées. Dans ce cadre, il convient de préciser que les opérations avec les parties liées ne sont pas
toutes concernées par le rapport spécial. De même, les opérations mentionnées dans le rapport spécial ne
sont pas de la même importance. Afin d’éviter toute confusion, l’auditeur doit insérer les questions clé de
l’audit dans le rapport général indépendamment de ce qui a été inséré dans le rapport spécial ; quitte à
mentionner les mêmes opérations dans les deux rapports.
Les opérations avec traitement comptable complexe
Transactions ponctuelles sur des instruments financiers dérivés
Détermination du périmètre de consolidation
Les opérations en monnaies étrangères significatives et inhabituelles
Les avantages au personnel post-emploi
Etc.
Estimations comptables critiques de par leur nature et leur montant et nécessitant une attention importante de
la part de l’auditeur :
Provisions importantes
Provisions inhabituelles
Estimations dont le degré d’incertitude est jugé élevé au vu des informations disponibles
Estimation inhabituelle de la durée de vie économique d’une immobilisation
Détermination de la juste valeur d’un actif ou d’un passif dont le montant est important
Etc.
NB : Bien que la norme indique que les utilisateurs expriment le besoin d’être informés sur les estimations
incertaines même lorsqu’elles ne sont pas importantes, l’auditeur peut se contenter de mentionner les
estimations incertaines importantes.

15
 Application d’une méthode comptable ayant une incidence significative sur les états financiers et qui est
adéquate pour la société mais diffère des méthodes appliquées dans son secteur
Les questions importantes ayant fait l’objet de désaccords avec la direction et qui n’ont pas été résolues mais
qui ne donnent pas lieu à une modification du rapport d’audit.
58. Le paragraphe 13 de l’ISA 701 exige de l’auditeur, outre d’inclure un renvoi aux informations afférentes aux questions
clés de l’audit fournies, le cas échéant, dans les états financiers, de faire état :
- Des raisons pour lesquelles la question a été considérée comme étant l’une des plus importantes de l’audit et
constituant de ce fait une question clé de l’audit (circonstances propres à un secteur, complexité inhérente de
l’information financière, circonstances ayant influé sur les jugements,…)
- De la façon dont cette question a été traitée lors de l’audit (aspects des réponses aux risques ou de la stratégie
adoptée les plus pertinents, aperçu des procédures mises en œuvre, résultats des procédures d’audit, principales
observations relatives à la question concernée,..)
Exemple de formulation d’une question clés d’audit

Conformément aux normes comptables en vigueur, la société doit tester périodiquement le solde non amorti de ses
immobilisations incorporelles de façon à s’assurer que leur valeur récupérable n’est pas inférieure à leur valeur
comptable nette
Ce test de dépréciation a été important lors de notre audit parce que le solde de ses immobilisations incorporelles est
important dans les états financiers arrêtés au 31 décembre 20X1. En outre, le processus d'évaluation retenu par la
direction est complexe et repose sur des hypothèses permettant de dégager une estimation de la valeur des cash flow
futurs attendus, notamment [décrire certaines hypothèses] qui sont affectées par des conditions commerciales et
économiques prévisionnelles.
Nos procédures d'audit ont compris, entre autres, l'utilisation d’un spécialiste en évaluation pour nous aider à évaluer
les hypothèses et les méthodologies utilisées par la société, notamment celles relatives à la croissance prévue des
produits et à la marge bénéficiaire de [nom de l'activité/produit]. Nous avons également mis l'accent sur la pertinence
des informations fournies par la société au sujet des hypothèses auxquelles le résultat du test de dépréciation est le
plus sensible, c'est-à-dire celles qui ont le plus d'incidence sur la détermination de la valeur récupérable de ses
immobilisations incorporelles.
Les informations fournies par la Société au sujet de l’évaluation de ses immobilisations incorporelles sont présentées à
la note 3 des états financiers, qui explique en particulier que de légères modifications des principales hypothèses
utilisées pourraient entraîner une dépréciation de la valeur récupérable des immobilisations incorporelles à l'avenir.

3.2.2 Situations dans lesquelles l’auditeur établit qu’il n’y pas de questions clés d’audit
59. L’auditeur établit qu’il n’y a pas de questions clés d’audit dans les cas suivants :
Dans de rares cas, l’auditeur peut estimer qu’aucune des communications faites avec la gouvernance de la
société n’a suscité d’attention particulière de sa part pour être qualifiée de question importante,
Des textes légaux ou réglementaires empêchent la publication des questions clés soulevées;
L’auditeur détermine, dans des circonstances extrêmement rares, qu’il ne devrait pas communiquer une
question dans son rapport parce que l’on peut raisonnablement s’attendre à ce que les conséquences
néfastes de la communication de cette question dépassent les avantages pour l’intérêt public, sauf si la
société a déjà communiqué ces faits,
La question clé qui donne lieu à la modification du rapport de l’auditeur conformément à la norme ISA 705
(révisée) ou qui relève d’une incertitude significative liée à des événements ou des situations susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation selon la norme ISA 570
(révisée).

16
3.2.3 Détermination des questions clés de l’audit lorsque des informations financières
comparatives sont présentées
60. L’auditeur doit se limiter aux éléments qui ont affecté les chiffres de l’exercice en cours seulement. Ainsi, les questions
clés qui concernent les données comparatives ne doivent pas être communiquées. Cette règle est applicable même
lorsque des états financiers comparatifs sont présentés.
61. L’auditeur peut, toutefois, faire référence dans son rapport à des questions clés de l’audit ayant été incluses dans le
rapport de la période comparative et qui continuent à être considérées comme questions clés à reporter pour l’exercice
en cours, en indiquant que ces questions ont été insérées dans le rapport de l’exercice précédent. Cette option n’est
guère obligatoire et l’auditeur peut se contenter d’indiquer les éléments pour l’exercice en cours ; sans aucune
référence à l’exercice précédent.

3.2.4 Documentation relative aux questions clés de l’audit

62. La documentation doit permettre la compréhension des questions clés de l’audit insérées dans le rapport de l’auditeur,
les motifs qui ont justifié cette insertion ainsi que les motifs de non insertion des questions écartées du rapport. Ces
obligations ne concernent pas les autres éléments communiqués à la gouvernance de l’entité et qui n’ont pas été
insérés dans la section « Questions clés de l’audit ».

3.2.5 Distinctions entre les questions clés de l’audit, les paragraphes d’observations et les
paragraphes sur d’autres points
63. Les questions clé de l’audit ne doivent pas être confondues avec les autres sections du rapport d’audit. Elles sont
insérées au niveau du rapport dans une section distincte intitulée «Questions clés de l’audit».
64. Si malgré son importance le point n’est pas inséré parmi les « Question clés de l’audit » parce qu’il n’a pas suscité
d’importance particulière de la part de l’auditeur lors du déroulement de la mission, cet élément doit figurer dans un
paragraphe d’observation. Le même raisonnement s’applique à la section « Autres points » du rapport d’audit (ISA
706).
65. Les questions clés de l’audit qui doivent se traduire par l’émission d’un rapport modifié conformément à la norme ISA
705 (révisée) et celles qui constituent des cas d’incertitude significative liée à des événements ou situations
susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation selon la norme ISA 570
(révisée) ne doivent pas figurer au niveau de la section « Questions clés d’audit ». Ces questions doivent se traduire au
niveau de la section correspondant à l’expression d’un avis modifié ou bien celle exprimant une incertitude liée à la
continuité d’exploitation conformément aux normes sus-indiquées. La section correspondant aux questions clés de
l’audit doit uniquement faire un renvoi aux paragraphes précités.

3.3 Nouvelles exigences en matière de communication avec les organes chargés

de la gouvernance
66. Compte tenu de l’importance d’une communication bilatérale efficace dans un audit des états financiers, la norme ISA
260 (révisée) fournit un cadre global pour la communication de l’auditeur avec les responsables de la gouvernance, et
identifie certaines des questions à leur communiquer. D’autres questions à communiquer, en complément des
exigences de cette norme, sont indiquées dans d’autres normes ISA.
67. Cette section a pour objectif de présenter les principaux changements aux obligations de communication introduits par
les normes ISA 260 (révisée) et ISA 701 (nouvelle) et de rappeler les autres obligations de communication avec les
organes chargés de la gouvernance.
68. Les organes chargés de la gouvernance sont la ou les personnes ayant la responsabilité de surveiller l’orientation
stratégique de l’entité et l’exécution de ses obligations en matière de reddition de comptes. Cette responsabilité s’étend
à la surveillance du processus d’information financière. C’est le cas des membres des conseils d’administration et des
conseils de surveillance des sociétés anonymes. Dans certaines entités, les responsables de la gouvernance peuvent
comprendre des cadres dirigeants, par exemple le PDG d’une société anonyme, ou le gérant d’une SARL.
69. Dans certains cas, tous les responsables de la gouvernance participent à la gestion de l’entité, par exemple lorsqu’une
petite entité est dirigée par un propriétaire unique et que personne d’autre n’est investi de fonctions de gouvernance.
En pareils cas, lorsque certaines questions à communiquer, selon la norme ISA 260 (révisée), sont portées à la
connaissance d’une ou de plusieurs personnes ayant des responsabilités de direction et que cette ou ces personnes
assument également des responsabilités de gouvernance, il n’est pas nécessaire de communiquer de nouveau les
mêmes questions à ces personnes en leur qualité de responsable de la gouvernance. Les questions qu’il n’est pas
17
 nécessaire de communiquer de nouveau portent sur les questions importantes apparues au cours de l’audit et ayant
fait l’objet d’échanges ou d’une correspondance avec la direction ainsi que les déclarations écrites demandées par
l’auditeur. L’auditeur doit néanmoins s’assurer que la communication faite à une ou plusieurs personnes ayant des
responsabilités de direction est suffisante pour que soient adéquatement informées toutes les personnes avec
lesquelles il communiquerait, en leur qualité de responsable de la gouvernance, en d’autres circonstances.
70. Lorsqu’il réalise des audits de petites entités, l’auditeur peut communiquer avec les responsables de la gouvernance de
manière moins structurée que dans le cas des entités cotées ou de plus grande taille.

3.3.1 Communication des risques importants identifiés par l’auditeur

71. La modification la plus importante apportée à la norme ISA 260 (révisée) a trait à l’exigence selon laquelle l’auditeur est
tenu de communiquer aux responsables de la gouvernance les grandes lignes de l’étendue et du calendrier prévus des
travaux d’audit. La norme ISA 260 (révisée) a élargi cette exigence de manière à inclure la communication des
risques importants identifiés par l’auditeur. (ISA 260 (révisée), §15)
72. Un audit réalisé conformément aux normes ISA est axé sur les risques et, de ce fait, les risques importants jouent un
rôle déterminant dans la délimitation de l’étendue de l’audit.
73. Le fait d’exiger la communication des risques importants aux responsables de la gouvernance est de nature à accroître
la qualité de l’audit et à favoriser une meilleure communication bilatérale.
74. La communication des risques importants, identifiés par l’auditeur, aide les responsables de la gouvernance à
comprendre ces questions et les raisons pour lesquelles elles requièrent une attention spéciale au niveau de l’audit des
états financiers.
75. La communication des risques importants peut aussi aider les responsables de la gouvernance à s’acquitter de leur
responsabilité de surveillance du processus d’information financière. 20
76. Les questions communiquées peuvent notamment porter sur :
la façon avec laquelle l’auditeur prévoit de répondre aux risques importants d’anomalies significatives, que
celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs;
la façon avec laquelle l’auditeur prévoit de tenir compte des aspects qui, selon son évaluation, comportent les
risques d’anomalies significatives les plus élevés;
la démarche de l’auditeur concernant les aspects du contrôle interne pertinents pour l’audit;
l’application du concept de caractère significatif dans le contexte de l’audit;
la nature et l’étendue des compétences et des connaissances spécialisées ; nécessaires à la mise en œuvre
des procédures d’audit prévues ou l’évaluation des résultats des procédures d’audit, y compris l’utilisation des
travaux d’un expert choisi par l’auditeur.

3.3.2 Communication des questions clés de l’audit : ISA 701 (nouvelle)

77. Il y a lieu de rappeler que l’ISA 701 (nouvelle) s’applique aux entités cotées, sinon aux entités pour lesquelles l’auditeur
choisit d’appliquer cette norme.
78. L’auditeur doit communiquer aux responsables de la gouvernance:
a. les questions qu’il considère comme des questions clés de l’audit;
b. s’il y a lieu, en fonction des faits et circonstances de l’entité et de l’audit, le fait qu’il a déterminé qu’il n’y a pas de
questions clés d’audit à communiquer dans son rapport21.
79. La norme ISA 260 (révisée) exige de l’auditeur qu’il communique en temps opportun avec les responsables de la
gouvernance22. Le calendrier approprié de la communication des questions clés de l’audit varie selon les circonstances
de la mission. Cela dit, l’auditeur peut communiquer son point de vue préliminaire sur les questions clés de l’audit lors
des entretiens au sujet de l’étendue et du calendrier prévus de l’audit, et revenir sur ces questions lorsqu’il fait état de
ses constatations.

20 §A12, ISA 260 (révisée)

21 §17, ISA 701(nouvelle)
22 §21, ISA 260 (révisée)

18
80. Lorsque la norme ISA 701 (nouvelle) s’applique, le point de vue préliminaire de l’auditeur en ce qui concerne les
questions qui pourraient nécessiter une attention importante de sa part au cours de la mission d’audit, et qui pourraient
donc constituer des questions clés de l’audit, doivent être communiquées aux organes chargés de la gouvernance.
81. La communication avec les responsables de la gouvernance leur permet d’être informés des questions clés de l’audit
que l’auditeur a l’intention de communiquer dans son rapport, et leur donne la possibilité d’obtenir, au besoin, des
éclaircissements supplémentaires. La communication avec les responsables de la gouvernance leur permet de se
demander s’il serait utile de fournir des informations nouvelles ou améliorées, étant donné que ces questions seront
communiquées dans le rapport de l’auditeur. 23
82. Les questions clés de l’audit, à inclure au niveau du rapport d’audit, sont choisies parmi les questions communiquées
aux responsables de la gouvernance. En conséquence, les questions clés de l’audit d’audit doivent préalablement être
communiquées aux responsables de la gouvernance.
83. L’IAASB a estimé qu’il est dans l’intérêt public d’imposer cette exigence pour les audits des états financiers de toutes
les entités, et non pas seulement des entités cotées. Cette exigence ne devrait pas constituer une obligation
contraignante pour les auditeurs qui ne sont pas tenus de communiquer les éléments clés de l’audit dans leur rapport
(cas des entités non cotées), puisque la norme ISA 260 (révisée) offre la possibilité de communiquer cette information
verbalement.

3.3.3 Autres obligations de communications avec les organes chargés de la gouvernance

84. L’annexe 2 de la présente note d’orientation présente un tableau qui rappelle les autres éléments qui doivent être
communiqués avec les organes chargés de la gouvernance.

3.4 Nouvelles exigences en ce qui concerne de la continuité de l’exploitation

85. L’importance de la continuité d’exploitation fait que cette question figure au niveau de plusieurs normes, outre le fait
que l’ISA 570 révisée « Continuité de l’exploitation » luit soit dédiée. Les nouvelles versions des normes ISA 700 et ISA
706, la nouvelle norme ISA 701 prévoient de nouvelles exigences pour l’auditeur en ce qui concerne la continuité
d’exploitation.
86. La présente section a pour objectif d’attirer l’attention sur les changements importants ayant affecté la nouvelle version
des normes et qui concernent la continuité de l’exploitation. Ces changements s’articulent autour de l’expression
désignant la question de continuité d’exploitation, de la mention systématique des responsabilités respectives de la
direction et de l’auditeur en ce qui concerne cette question (ISA 700 (révisée) et les principaux changements de l’ISA
570 (révisée).

3.4.1 Changement de l’expression utilisée

87. la nouvelle version des normes ISA n’utilise plus l’expression « hypothèse de base de continuité d’exploitation ».
Désormais, l’expression utilisée est « principe comptable de continuité d’exploitation ».

3.4.2 Mention systématique de la question de continuité d’exploitation dans le rapport de

l’auditeur indépendant (ISA 700 révisée)
88. Comme indiqué au niveau de la section 3.1 « Nouvelle structure du rapport de l’auditeur », l’auditeur doit indiquer au
niveau de la section « Responsabilité pour les états financiers » que l’évaluation de la capacité de l’entité à continuer
son exploitation relève de la responsabilité de la Direction pour la préparation des états financiers.
89. L’auditeur doit également indiquer dans la section « Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers » qu’il
doit tirer une conclusion quant au caractère approprié de l’application par la Direction du principe comptable de
continuité d’exploitation. Il doit, aussi, ajouter que dans le cas où il conclut à l’existence d’une incertitude significative, il
doit attirer l’attention des lecteurs de son rapport sur les informations fournies dans les états financiers au sujet de cette
incertitude, ou si ces informations ne sont pas adéquates, d’exprimer une opinion modifiée.

23 §A61, ISA 701 (nouvelle)

19
3.4.3 Changements majeurs au niveau de l’ISA 570 (révisée), Continuité de l’exploitation
90. La norme ISA 570 (révisée) traite des responsabilités de l’auditeur, dans le cadre d’un audit des états financiers, en ce
qui concerne la continuité de l’exploitation, et des incidences sur le rapport de l’auditeur24. Cette norme s’applique à
toutes les entités auditées ; qu’elles soient cotées ou non.
91. Dans le cas où l’ISA 701 (nouvelle) s’applique (entreprise cotée ou choix de l’auditeur), l’existence d’une incertitude
significative liée à des évènements ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à
poursuivre son exploitation constitue, par sa nature, une question clé de l’audit. Ainsi, le croisement des champs
d’application de l’ISA 570 (révisée) avec l’ISA 701 (nouvelle) fera qu’une incertitude significative liée à des évènements
ou situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation respectera
les exigences de communication dans le rapport de l’auditeur telles que requises par ces deux normes. Les annexes 3,
4 et 5 de la présente note d’orientation présente les différentes alternatives de format du rapport d’audit à émettre en
fonction de la circonstance (Existence d’une incertitude significative liée à des évènements ou situations susceptibles
de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.)
92. La norme ISA 570 (révisée) maintient que l’absence d’une quelconque mention dans le rapport d’audit d’une incertitude
significative sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation ne peut être considérée comme une garantie de la
capacité de l’entité à poursuivre son exploitation25.
93. La nouvelle norme ISA 570 maintient les mêmes exigences que l’ancienne version en ce qui a trait :
Aux procédures d’évaluation des risques et activités connexes (§ 10 et 11)
A l’appréciation de l’évaluation faite par la direction (§ 12, 13 et 14)
A la période postérieure à celle sur laquelle porte l’évaluation de la direction (§ 15)
A la communication avec les responsables de la gouvernance (§ 25)
Au retard important dans l’approbation des états financiers (§ 26)

94. La norme ISA 570 (révisée) révèle, toutefois, une scission de la sous-section « conclusions de l’audit et rapport », dans
l’ancienne version, en deux sous-sections distinctes « Conclusions de l’auditeur » et « incidences sur le rapport de
l’auditeur ». Cette scission souligne l’importance des informations fournies, lorsque des situations ou évènements
liés à la continuité d’exploitation ont été relevés, dans l’élaboration de la conclusion de l’auditeur.
Le caractère approprié ou non de l’application du principe comptable de continuité d’exploitation détermine « les
incidences sur le rapport de l’auditeur ».

3.4.3.1 Conclusions de l’auditeur (§ 17,18, 19 et 20 de l’ISA 570 (révisée))

95. Selon le nouveau paragraphe 17 de l’ISA 570 (révisée), l’auditeur doit évaluer si des éléments probants suffisants et
appropriés ont été obtenus et tirer une conclusion quant au caractère approprié de l’application par la direction du
principe comptable de continuité d’exploitation dans la préparation des états financiers.
96. La norme ISA 570 (révisée) souligne l’importance des informations fournies sur des évènements ou situations qualifiés
d’incertains dans l’élaboration de la conclusion de l’auditeur. Les paragraphes 19 et 20 sont respectivement précédés
par des titres faisant référence au caractère des informations fournies dans les états financiers. Le nouveau paragraphe
20 de ladite norme se réfère à la qualité des informations fournies lorsque des évènements ou situations ont été relevés
mais qu’il n’y a aucune incertitude significative.

3.4.3.1.1 Caractère adéquat des informations fournies lorsque des événements ou situations ont été relevés et qu’il
existe une incertitude significative (ISA 570, §19)
97. Selon le paragraphe 19 de la norme ISA 570 (révisée), lorsque l’auditeur conclut que l’application par la direction du
principe comptable de continuité d’exploitation est appropriée dans les circonstances, mais qu’il existe une incertitude
significative, il doit déterminer si les états financiers :
a) donnent des informations adéquates26 concernant les principaux événements ou situations susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, ainsi que les plans de la direction
pour y faire face;

24 ISA 570 (révisée), §1

25 ISA 570 (révisée), §7

20
 b) indiquent clairement qu’il existe une incertitude significative liée à des événements ou situations susceptibles de
jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation et que, en conséquence, l’entité
pourrait être incapable de réaliser ses actifs et de régler ses passifs dans le cadre normal de ses activités.

3.4.3.1.2 Caractère adéquat des informations fournies lorsque des événements ou situations ont été relevés, mais qu’il n’existe
aucune incertitude significative (ISA 570, §20)
98. Selon le nouveau paragraphe 20 de la norme ISA 570 (révisée), dans le cas où l’auditeur relève des événements ou
des situations susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation, mais
conclut, en se fondant sur les éléments probants qu’il a obtenus, à l’absence d’incertitude significative, il doit évaluer si,
au regard des exigences du référentiel d’information financière applicable, les états financiers fournissent des
informations adéquates sur ces événements ou situations.

3.4.3.2 Incidences sur le rapport de l’auditeur (§ 21, 22 et 23)

3.4.3.2.1 Application inappropriée du principe comptable de continuité d’exploitation (ISA 570, §21)
99. A l’instar de l’ancienne version, la norme ISA 570 (révisée) impose à l’auditeur d’exprimer une opinion défavorable
dans le cas où il juge que l’application par la direction du principe comptable de continuité d’exploitation est
inappropriée.
3.4.3.2.2 Application appropriée du principe comptable de continuité d’exploitation malgré l’existence d’une
incertitude significative (ISA 570, 22 et 23)
100.La nouvelle version de la norme ISA 570 (révisée) fait une distinction entre la communication d’informations adéquates,
sur l’incertitude significative, dans les états financiers, de l’absence de celles-ci. Nous relatons dans ce qui suit les
nouvelles incidences majeures affectant le rapport de l’auditeur.
Communication d’informations adéquates sur l’incertitude significative dans les états financiers

101.Selon le paragraphe 22 de l’ISA 570 (révisée), dans le cas où des informations adéquates sur l’incertitude significative
sont fournies dans les états financiers, l’auditeur doit exprimer une opinion non modifiée et son rapport doit inclure
une section distincte27 intitulée «Incertitude significative liée à la continuité de l’exploitation» qui :
attire l’attention sur la note des états financiers qui fournit les informations adéquates sur les principaux
évènements susceptibles de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation,
ainsi que les plans prévus par la Direction pour y faire face,
précise que les événements ou situations en cause indiquent l’existence d'une incertitude significative
susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son exploitation et que l’auditeur
exprime une opinion non modifiée sur ce point.

102.Rappelons que dans le cas où l’ISA 701 s’applique, l’auditeur doit prévoir une section distincte intitulée « incertitude
significative liée à la continuité d’exploitation » précédant la section « Questions clés d’audit ». L’auditeur, doit en outre,
faire un renvoi à la question de continuité d’exploitation au niveau de la section « Questions clés d’audit ».
103.Dans le cas où l’ISA 701 ne s’applique pas, l’auditeur doit se conformer à l’ISA 706 (révisée) et l’ISA 570 (révisée), et
inclure un paragraphe d’observation contenant le terme « observation » et suivi de l’intitulé « Incertitude significative
liée à la continuité de l’exploitation».
Absence d’informations adéquates sur l’incertitude significative dans les états financiers

104.Le paragraphe 23 de la norme ISA 570 (révisée) stipule qu’en absence d’informations adéquates sur l’incertitude
significative dans les états financiers, l’auditeur doit :
a) exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable, selon le cas, conformément à la norme ISA 705
(révisée) ;
b) indiquer, dans la section «Fondement de l’opinion avec réserve [ou de l’opinion défavorable]» de son rapport, qu’il
existe une incertitude significative susceptible de jeter un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre
son exploitation et que celle-ci n’a pas été communiquée adéquatement dans les états financiers.

26L’expression « informations adéquates » remplace l’expression « description adéquate » dans l’ancienne version de l’ISA 570
27L’inclusion dans le rapport de l’auditeur d’une section distincte intitulée « Incertitude significative liée à la continuité d’exploitation » est un ajout de la
nouvelle version de l’ISA 570.

21
 Existence d'une Incertitude significative
Application inappropriée
Information du principe comptable de
Absence Information appropriée
inappropriée au niveau la continuité d’exploitation
d’incertitude au niveau des EF.
des EF.
significative ISA 701 ne ISA 701 ne
Paragraphes du rapport ISA 701 ISA 701 ISA 701 ISA 701 ne
s'applique s'applique
applicable applicable applicable s'applique pas
pas pas
Avec Avec
Sans Sans réserve ou réserve ou Défavorabl
Paragraphe d’opinion Sans réserve Défavorable
réserve réserve défavorabl défavorabl e
e e
Paragraphe Fondement de §23 §23 §21 §21
l’opinion ISA570 ISA570 ISA570 ISA570
Ajout de Section distincte
sur l’Incertitude §22
significative liée à la ISA570
continuité de l’exploitation
Ajout d’un renvoi dans les
X X X
questions Clés de l’audit
Ajout d’un paragraphe
d’observation sur
l’Incertitude significative X
liée à la continuité de
l’exploitation
Responsabilité de la
X X X X X X X
direction
Responsabilité de
X X X X X X X
l’auditeur

3.5 Responsabilité de l’auditeur concernant les autres informations (ISA 720)

105. La norme ISA 720 (révisée) porte sur les responsabilités de l’auditeur concernant les informations
complémentaires fournies dans le rapport annuel d’une entité.
106.Un rapport annuel est défini comme étant un document ou une combinaison de documents généralement préparés sur
une base annuelle par la direction ou les responsables de la gouvernance du fait de textes légaux ou réglementaires ou
de la coutume, dont l’objet consiste à fournir aux propriétaires (ou à des parties prenantes similaires) des informations
sur les activités de l’entité ainsi que sur ses résultats financiers et sa situation financière, tels qu’ils sont énoncés dans
les états financiers.
107.En Tunisie, le code des sociétés commerciales a règlementé le rapport annuel qui doit être mis à la disposition des
actionnaires ou des associés lors des assemblées générales annuelles et ce pour les sociétés à responsabilité limitée
(Art. 128), les sociétés unipersonnelles à responsabilité limitée (Art. 153), les sociétés anonymes (Art. 201) ainsi que
les groupes de sociétés (Art. 472). Ce rapport est désigné par le code selon le cas « rapport de gestion » ou « rapport
du conseil d’administration » ou « rapport du directoire ». Ce rapport est obligatoirement communiqué au commissaire
aux comptes.
108.Le code des sociétés commerciales a mis à la charge du commissaire aux comptes de vérifier l’exactitude des
informations données sur les comptes de la société dans le rapport du conseil d’administration ou du directoire.
109.Selon le paragraphe 11 de la nouvelle norme ISA 720, les objectifs de l’auditeur, après lecture du rapport annuel, sont :
a) d’apprécier s’il existe une incohérence significative entre les autres informations et les états financiers;
b) d’apprécier s’il existe une incohérence significative entre les autres informations et la connaissance qu’il a
acquise au cours de l’audit;
c) de prendre des mesures appropriées lorsqu’il constate qu’il semble exister de telles incohérences
significatives, ou lorsqu’il constate que les autres informations semblent comporter une anomalie significative;
d) de délivrer un rapport conforme à la norme ISA 720.

110. Ainsi, le modèle de rapport à délivrer par le commissaire aux comptes est désormais défini par l’ISA 720 et une
section distincte intitulée « Rapport de gestion » ou « rapport du conseil d’administration » ou « rapport du

22
 directoire ». Cette section est présentée avant les sections relatives à la responsabilité de la direction et à la
responsabilité de l’auditeur au niveau du « Rapport sur l’audit des états financiers ».
111.En application du paragraphe 22 de la norme (révisée) ISA 720, ladite section doit comprendre :
a) un énoncé précisant que la responsabilité du rapport de gestion incombe à la direction;
b) un énoncé précisant que l’opinion de l’auditeur ne porte pas sur les autres informations et qu’en conséquence,
l’auditeur n’exprime pas (ou n’exprimera pas) une opinion d’audit ni quelque autre forme d’assurance que ce
soit sur ce rapport de gestion;
c) une description des responsabilités qui incombent à l’auditeur, selon le code des sociétés commerciales, de
vérifier l’exactitude des informations données sur les comptes de la société dans le rapport de gestion par
référence aux données figurant dans les états financiers,
d) Une description des travaux qu’il a exécuté selon la norme ISA 720, de lire et d’apprécier ces informations et
de faire rapport sur celles-ci;

4 Autres exigences et diligences suite la nouvelle révision des normes

d’audit et d’assurance
4.1 La lettre de mission
112.Dans un souci de cohérence avec la nouvelle révision des normes d’opinion, en particulier la norme ISA 701 (nouvelle),
la norme ISA 210 (révisée), Accord sur les termes et conditions d’une mission d’audit, prévoit un ajustement des termes
que doivent inclure la lettre de mission. L’auditeur doit, désormais, indiquer au niveau de l’alinéa relatif à la forme et au
contenu du rapport qu’il est tenu de communiquer les questions clés de l’audit, dans le cas où l’auditeur est tenu de le
faire. La norme ISA 210 (révisée) précise, également, que l’auditeur est amené à indiquer son intention de
communiquer les questions clés de l’audit même quand il n’est pas tenu de les communiquer mais qu’il choisit de le
faire (par exemple : cas où l’auditeur choisit d’appliquer la normes ISA 701 (nouvelle) dans une entité non cotée).
Toutefois, le commentaire explicatif A 23 (a) rappelle que la forme et le contenu du rapport de l’auditeur, y compris la
description des éléments clés de l’audit, relèvent de la seule responsabilité de l’auditeur. Ce commentaire précise que
lorsque l’auditeur n’est pas tenu de communiquer les éléments clés de l’audit, il peut être utile qu’il mentionne la
possibilité de le faire dans les termes et conditions de la mission d’audit.
113.L’annexe 1 fournit un exemple d’une lettre de mission d’audit.

4.2 Contrôle qualité de l’audit des états financiers (ISA 220)

114.Dans un souci de cohérence avec la norme ISA 701 (nouvelle), une révision de la norme ISA 220 a été opérée. Cet
ajustement concerne le contenu obligatoire en matière des conclusions de l’équipe de travail pour la formulation du
rapport de l’auditeur. Le commentaire explicatif A27 de la norme ISA 220 précise que lorsque la norme ISA 701
s’applique, les conclusions tirées par l’équipe de mission aux fins de la formulation du rapport de l’auditeur
comprennent :
Les questions clés de l’audit à inclure dans le rapport de l’auditeur;
Les questions clés de l’audit qui ne seront pas communiquées dans le rapport de l’auditeur, conformément au
paragraphe 14 de la norme ISA 701;
Selon les faits et les circonstances de l’entité et de l’audit, le fait qu’il n’y a aucune question clé de l’audit à
communiquer dans le rapport de l’auditeur.

4.3 Documentation de l’audit

115.Le paragraphe explicatif A10 de la norme ISA 230 révisée précise que lorsqu’une section portant sur les éléments clés
de l’audit est incluse dans le rapport conformément à la norme ISA 701 (nouvelle), l’auditeur doit consigner dans la
documentation de l’audit la détermination des éléments clés de l’audit, ou la détermination de l’absence d’éléments clés
de l’audit.

23
4.4 Information comparative
116.Dans un souci de cohérence avec la révision des nouvelles normes d’opinion, la norme ISA 710, Informations
comparatives_ Chiffres correspondant et états financiers comparatifs a prévu une mise à jour de certains paragraphes
et commentaires explicatifs de ladite norme.
117.Selon le paragraphe 14 de la norme ISA 710 (révisée), dans le cas où les états financiers de la période précédente
n’ont pas été audités, l’auditeur doit indiquer, dans un paragraphe sur d’autres points dans son rapport, que les chiffres
correspondants n’ont pas été audités. Toutefois, une telle mention ne dégage pas l’auditeur de l’obligation d’obtenir des
éléments probants suffisants et appropriés attestant que les soldes d’ouverture ne contiennent pas d’anomalies qui ont
une incidence significative sur les états financiers de la période considérée.
118.Le paragraphe 16 de la norme ISA 710 (révisée) avance que lorsque l’auditeur fait rapport sur les états financiers de la
période précédente dans le cadre de l’audit de la période considérée, et que son opinion sur ces états financiers diffère
de celle exprimée initialement, il doit en indiquer les principales raisons dans un paragraphe sur d’autres points,
conformément à la norme ISA 706 (révisée).
119.Selon l’ISA 710, la nature des données comparatives qui sont présentées dans les états financiers d’une entité dépend
des dispositions du référentiel comptable applicable. Il existe deux grandes approches différentes concernant la façon
dont l’auditeur rend compte de ses obligations dans son rapport d’audit, selon qu’il s’agit de chiffres correspondants ou
d’états financiers comparatifs. L’approche à retenir est souvent spécifiée par la loi ou la réglementation mais elle peut
aussi être précisée dans les termes de la mission.
120.Les différences essentielles entre ces deux approches se traduisent dans le rapport d’audit de la manière suivante :
- Pour les chiffres correspondants, l’opinion de l’auditeur sur les états financiers se réfère uniquement à la période
en cours ; tandis que
- Pour les états financiers comparatifs, l’opinion de l’auditeur se réfère à chacune des périodes pour lesquelles les
états financiers sont présentés.
121.L’approche applicable en Tunisie en matière d’audit légal est l’approche « Chiffres correspondants » puisque l’opinion
du commissaire aux comptes sur les états financiers se réfère uniquement à la période en cours par opposition à
l’approche « états financiers comparatifs » où l’auditeur est tenu d’exprimer une opinion sur chacun des exercices
présentés.

24
5 Annexes

5.1 Annexe Exemple d’un modèle de lettre de mission (Adaptation de

l’exemple fourni l’annexe de la norme ISA 210)

À l’attention du représentant approprié de la direction ou des responsables de la gouvernance de la société ABC :

[L’objectif et l’étendue de l’audit]

Vous nous avez demandé de procéder à l’audit des états financiers de la société ABC, qui comprennent le bilan au 31
décembre 20X1, ainsi que l’état de résultat et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, ainsi que les
notes annexes, y compris le résumé des principales méthodes comptables. Nous avons le plaisir de vous confirmer par la
présente notre acceptation et notre compréhension de cette mission d’audit.

Les objectifs de notre audit sont d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble sont
exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et de délivrer un rapport de l’auditeur
contenant notre une opinion sur les états financiers. L’assurance raisonnable correspond à un niveau élevé d’assurance, qui
ne garantit toutefois pas qu’un audit réalisé conformément aux ISA permettra toujours de détecter toute anomalie
significative qui pourrait exister. Les anomalies peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et elles sont considérées comme
significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que, individuellement ou collectivement, elles puissent influer sur
les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers prennent en se fondant sur ceux-ci.

[Les responsabilités de l’auditeur]

Nous effectuerons notre audit selon les normes ISA qui requièrent que nous nous conformions aux règles de déontologie.
Dans le cadre d’un audit réalisé conformément aux normes ISA, nous exerçons notre jugement professionnel et faisons
preuve d’esprit critique tout au long de la planification et de la réalisation de l’audit. En outre,

nous identifions et évaluons les risques que les états financiers comportent des anomalies significatives, que
celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, concevons et mettons en œuvre des procédures d’audit en réponse à
ces risques, et réunissons des éléments probants suffisants et appropriés pour fonder notre opinion. Le risque de
non-détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus élevé que celui d’une anomalie
significative résultant d’une erreur, car la fraude peut impliquer la collusion, la falsification, les omissions
volontaires, les fausses déclarations ou le contournement du contrôle interne;
nous acquérons une compréhension des éléments du contrôle interne pertinents pour l’audit afin de concevoir des
procédures d’audit appropriées dans les circonstances, mais non dans le but d’exprimer une opinion sur l’efficacité
du contrôle interne de l’entité6. Toutefois, nous vous communiquerons par écrit les déficiences importantes du
contrôle interne portant sur la préparation des états financiers que nous aurons relevées au cours de l’audit, le cas
échéant;
nous apprécions le caractère approprié des méthodes comptables retenues et le caractère raisonnable des
estimations comptables faites par la direction, de même que les informations connexes fournies par cette dernière.
nous apprécions la présentation d’ensemble, la forme et le contenu des états financiers, y compris les informations
fournies dans les notes, et évaluons si les états financiers représentent les opérations et événements sous-jacents
d’une manière propre à donner une image fidèle.

En raison des limites inhérentes à un audit, conjuguées aux limites inhérentes au contrôle interne, il existe un risque
inévitable que des anomalies significatives ne soient pas détectées, même si l’audit est bien planifié et réalisé
conformément aux normes ISA.

25
[Les responsabilités de la direction et l’identification du référentiel d’information financière applicable (aux fins du présent
exemple, on suppose que l’auditeur n’est pas d’avis que ces responsabilités sont prescrites en termes appropriés dans les
textes légaux ou réglementaires; c’est pourquoi les descriptions de l’alinéa 6 b) de la norme ISA 210 sont utilisées ici).]

Nous réaliserons notre audit en partant du principe que [la direction et, le cas échéant, les responsables de la gouvernance]
[reconnaît / reconnaissent] et [comprend / comprennent] que les responsabilités suivantes [lui / leur] incombent :

a) la responsabilité de la préparation et de la présentation fidèle des états financiers conformément au système

comptables des entreprises;
b) responsabilité du contrôle interne qu’[elle considère / ils considèrent] comme nécessaire pour permettre la
préparation d’états financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs;
c) la responsabilité de nous fournir :
i. un accès à toutes les informations dont [elle a / ils ont] connaissance et qui sont pertinentes pour la
préparation des états financiers, notamment les documents comptables, les pièces justificatives et
d’autres éléments d’information;
ii. les informations additionnelles que nous pourrions [lui / leur] demander aux fins de notre audit;
iii. un accès sans restriction aux personnes, à l’intérieur de l’entité, auprès de qui il faut, selon nous, obtenir
des éléments probants.

Dans le cadre de notre processus d’audit, nous demanderons [à la direction et, le cas échéant, aux responsables de la
gouvernance] de nous confirmer par écrit certaines déclarations qui nous auront été faites dans le cadre de notre audit.

Nous espérons obtenir l’entière collaboration de votre personnel tout au long de notre audit.

[Autres informations pertinentes]

[On traitera ici des questions telles que les honoraires, la facturation et les autres points particuliers, le cas échéant.]

[Rapport]

[Faire mention ici de la forme et du contenu prévus du rapport de l’auditeur, y compris, s’il y a lieu, de l’intention de l’auditeur
des états financiers d’une entité autre qu’une entité cotée de communiquer les éléments clés de l’audit s’il n’est pas tenu de
le faire. La présente section peut aussi faire mention des autres obligations de l’auditeur de faire rapport sur la continuité de
l’exploitation, les informations complémentaires et les éléments clés de l’audit.]

Nous pourrions toutefois devoir modifier la forme et le contenu de notre rapport par suite des résultats de nos travaux
d’audit.

Veuillez signer et nous retourner la copie ci-jointe de cette lettre pour marquer votre accord sur les termes et conditions de
notre mission d’audit des états financiers, y compris sur nos responsabilités respectives.

XYZ & cie

Lu et approuvé au nom de la société ABC par

(Signature)

26
5.2 Annexe Rappel des éléments qui doivent être communiqués avec les
organes chargés de la gouvernance
Motif de la communication
Communication avec la
direction et avec les
responsables de la
gouvernance concernant la
fraude
Communication aux
responsables de la
gouvernance des cas de non-
conformité aux lois et aux
règlements
Communication des
responsabilités qui incombe
à l’auditeur par rapport à
l’audit des états financiers
aux responsables de la
gouvernance
Communication de l’étendue
et du calendrier prévus des
travaux d’audit aux
responsables de la
gouvernance
Référence Contenu
ISA240.40 Si l'auditeur détecte une fraude ou obtient des informations
indiquant la possibilité qu'une fraude ait été commise, il doit en
faire communication dès que possible à la direction, au niveau
hiérarchique approprié, afin que ceux qui ont la responsabilité
première pour la prévention et la détection des fraudes soient
informés des questions qui relèvent de leur compétence
ISA 250.22 À moins que tous les responsables de la gouvernance ne
participent à la gestion de l'entité et ne soient de ce fait au
courant des cas identifiés ou suspectés de non-conformité aux
textes légaux ou réglementaires déjà communiqués par
l'auditeur, celui-ci doit communiquer aux responsables de la
gouvernance les cas de non-conformité aux textes légaux et
réglementaires dont il prend connaissance au cours de l'audit,
sauf s'il s'agit de cas manifestement sans conséquence
ISA260.14 L’auditeur doit communiquer aux responsables de la
gouvernance les responsabilités qui lui incombent par rapport à
l’audit des états financiers, et notamment indiquer :
a) qu’il a la responsabilité de formuler et d’exprimer une
opinion sur les états financiers qui ont été préparés par
la direction sous la surveillance des responsables de la
gouvernance;
b) que l’audit des états financiers ne dégage pas la
direction ou les responsables de la gouvernance de
leurs responsabilités.
Les responsabilités qui incombent à l’auditeur par rapport à
l’audit des états financiers sont souvent définies dans la lettre de
mission ou dans un autre type d’accord écrit établi sous une
forme appropriée, où sont consignés les termes et conditions
convenus de la mission.
La transmission d’une copie de la lettre de mission ou d’un autre
type d’accord écrit aux responsables de la gouvernance peut
constituer une façon appropriée de leur communiquer ces
questions
ISA260.15 L’auditeur doit communiquer aux responsables de la
ISA610.31 gouvernance les grandes lignes de l’étendue et du calendrier
prévus des travaux d’audit, en précisant les risques importants
qu’il a identifiés.
Les questions communiquées peuvent notamment porter sur :
la façon dont l’auditeur prévoit répondre aux risques
importants d’anomalies significatives, que celles-ci
résultent de fraudes ou d’erreurs;
la façon dont l’auditeur prévoit tenir compte des aspects
qui, selon son évaluation, comportent les risques
d’anomalies significatives les plus élevés;
la démarche de l’auditeur concernant les aspects du
contrôle interne pertinents pour l’audit;
l’application du concept de caractère significatif dans le
27
Motif de la communication
Communication des Aspects
qualitatifs importants des
pratiques comptables aux
responsables de la
gouvernance
Communication des
Difficultés importantes
rencontrées au cours de
l’audit aux responsables de la
gouvernance
Communication des
Questions importantes ayant
fait l’objet d’échanges ou
d’une correspondance avec
la direction aux responsables
de la gouvernance
Communication des
Circonstances ayant une
incidence sur la forme et le
contenu du rapport de
l’auditeur aux responsables
de la gouvernance
Référence Contenu
contexte d’un audit
la nature et l’étendue des compétences et des
connaissances spécialisées nécessaires à la mise en
œuvre des procédures d’audit prévues ou l’évaluation
des résultats des procédures d’audit, y compris
l’utilisation des travaux d’un expert choisi par l’auditeur;
lorsque la norme ISA 701 s’applique, le point de vue
préliminaire de l’auditeur en ce qui concerne les
questions qui pourraient nécessiter une attention
importante de sa part au cours de l’audit et qui peuvent
donc constituer des questions clés de l’audit.
lorsque l’entité a une fonction d’audit interne, comment
l’auditeur externe et les auditeurs internes peuvent
collaborer de manière constructive et complémentaire,
notamment à l’égard de l’utilisation prévue des travaux
de la fonction d’audit interne, et de la nature et de
l’étendue de l’assistance directe des auditeurs internes
à laquelle l’auditeur externe a l’intention d’avoir recours
ISA260.16.a L’auditeur doit communiquer aux responsables de la
gouvernance son point de vue sur des aspects qualitatifs
importants des pratiques comptables de l’entité, en ce qui
concerne entre autres les méthodes comptables, les estimations
comptables et les informations fournies dans les états financiers.
Le cas échéant, l’auditeur doit expliquer aux responsables de la
gouvernance pourquoi il juge qu’une pratique comptable
importante, qui est par ailleurs acceptable selon le référentiel
d’information financière applicable, n’est pas la plus appropriée
par rapport aux circonstances particulières de l’entité.
L’Annexe 2 de la norme donne un aperçu des questions pouvant
être abordées dans le cadre de cette communication.
ISA260.16.b L’auditeur doit communiquer aux responsables de la
gouvernance les difficultés importantes rencontrées au cours de
l’audit, s’il y en a.
Le paragraphe A21 de la norme ISA260 donne des exemples de
difficultés importantes pouvant être rencontrées au cours de
l’audit.
ISA260.16.c A moins que tous les responsables de la gouvernance ne
participent à la gestion de l’entité, l’auditeur doit communiquer
aux responsables de la gouvernance les questions importantes
apparues au cours de l’audit et ayant fait l’objet d’échanges ou
d’une correspondance avec la direction ainsi que les déclarations
écrites demandées par l’auditeur.
Le paragraphe A22 de la norme ISA260 donne des exemples de
questions importantes pouvant faire l’objet d’échange avec la
direction.
ISA260.16.d L’auditeur doit communiquer aux responsables de la
gouvernance le cas échéant, les circonstances ayant une
incidence sur la forme et le contenu du rapport de l’auditeur,
notamment si :
l’auditeur prévoit exprimer une opinion modifiée dans
son rapport, conformément à la norme ISA 705
(révisée) ou
28
Motif de la communication
Communication des autres
questions importantes
pertinentes pour le processus
d’information financière
aux responsables de la
gouvernance
Communication avec les
responsables de la
gouvernance concernant
l’indépendance de l’auditeur
Communication des
déficiences du contrôle
interne aux responsables de
la gouvernance et à la
direction
Référence Contenu
l’auditeur prévoit de faire mention d’une incertitude
significative quant à la continuité de l’exploitation,
conformément à la norme ISA 570 (révisée) ou
l’auditeur prévoit d’inclure des questions clés de l’audit
au niveau de son rapport, conformément à la norme ISA
701 ou
l’auditeur juge nécessaire d’inclure dans son rapport un
paragraphe d’observations ou un paragraphe sur
d’autres points, conformément à la norme ISA 706
(révisée)
ISA260.16.e L’auditeur doit communiquer aux responsables de la
gouvernance toute autre question importante apparue au cours
de l’audit qui, selon son jugement professionnel, est pertinente
pour la surveillance du processus d’information financière.
L’auditeur peut communiquer aux responsables de la
gouvernance des questions telles que :
Les changements par rapport à l’étendue et au
calendrier de l’audit qui étaient prévus lors des
entretiens initiaux
les anomalies significatives relevées qui ont été
corrigées
ISA 260.17
Dans le cas des entités cotées, l'auditeur doit communiquer aux
responsables de la gouvernance :
Une déclaration précisant que l'équipe de mission et
d'autres personnes du cabinet s'il y a lieu, le cabinet et,
le cas échéant, les autres cabinets membres du réseau
se sont conformés aux règles de déontologie
pertinentes concernant l'indépendance;
Toutes les relations et les autres liens entre le cabinet,
les autres cabinets membres du réseau et l'entité qui,
selon le jugement professionnel de l'auditeur, peuvent
raisonnablement être considérés comme susceptibles
d'avoir des incidences sur l'indépendance.
Doit notamment être communiqué le total des
honoraires que le cabinet et les autres cabinets
membres du réseau ont facturés au cours de la période
couverte par les états financiers pour les services
d'audit et les autres services fournis à l'entité et aux
composantes sous son contrôle. Ces honoraires doivent
être ventilés par catégories appropriées de manière à
aider les responsables de la gouvernance à évaluer les
incidences des services fournis sur l'indépendance de
l'auditeur.
Les sauvegardes pertinentes mises en place afin
d'éliminer ou de ramener à un niveau acceptable les
menaces à l'indépendance qui ont été identifiées.
ISA 265.7
L'auditeur doit déterminer si les travaux d'audit qu'il a effectués
lui ont permis de relever une ou plusieurs déficiences du contrôle
interne.
Si l'auditeur a relevé une ou plusieurs déficiences du contrôle
29
Motif de la communication
Communication des
anomalies non corrigées aux
responsables de la
gouvernance.
Communication des cas de
refus de la direction de
permettre l'envoi d'une
demande de confirmation par
l'auditeur aux responsables
de la gouvernance.
Communication des
anomalies liées aux soldes
d’ouverture lors de l’audit
initial aux responsables de la
gouvernance.
Communication des
questions importantes en
rapport avec les parties liées
aux responsables de la
gouvernance.
Communication des
événements ou situations
relevés qui sont susceptibles
de jeter un doute important
sur la capacité de l’entité à
poursuivre son exploitation
aux responsables de la
gouvernance.
Référence Contenu
interne, il doit, en se fondant sur les travaux d'audit effectués,
déterminer si, individuellement ou en association, elles
constituent des déficiences importantes.
L'auditeur doit communiquer par écrit et en temps opportun aux
responsables de la gouvernance les déficiences importantes du
contrôle interne relevées au cours de l'audit ;
ISA 450.12
L'auditeur doit communiquer aux responsables de la
gouvernance les anomalies non corrigées, en décrivant
l'incidence qu'elles peuvent avoir, individuellement ou
collectivement, sur l'opinion à exprimer dans son rapport. Dans
cette communication, l'auditeur doit identifier une à une chacune
des anomalies significatives non corrigées. L'auditeur doit en
outre demander la correction des anomalies non corrigées.
L'auditeur doit aussi communiquer aux responsables de la
gouvernance l'incidence des anomalies non corrigées liées aux
périodes antérieures sur les catégories d'opérations, soldes de
comptes ou informations à fournir concernés, et sur les états
financiers pris dans leur ensemble.
ISA 505.09
Si l'auditeur conclut que le refus de la direction de lui permettre
d'envoyer une demande de confirmation est déraisonnable, ou
s'il est incapable d'obtenir des éléments probants pertinents et
fiables au moyen de procédures d'audit de remplacement, il doit
en informer les responsables de la gouvernance. L'auditeur doit
également examiner les incidences d'une telle situation sur
l'audit ainsi que sur son opinion, conformément à la norme ISA
705
ISA 510.07
Si l'auditeur réunit des éléments probants attestant que les
soldes d'ouverture comportent des anomalies susceptibles
d'avoir une incidence significative sur les états financiers de la
période considérée, il doit mettre en œuvre les procédures
d'audit supplémentaires qui sont appropriées dans les
circonstances pour la détermination de cette incidence. Si
l'auditeur conclut à l'existence de telles anomalies dans les états
financiers de la période considérée, il doit en informer la
direction, au niveau hiérarchique approprié, ainsi que les
responsables de la gouvernance, conformément à la norme ISA
450.
ISA 550.27
À moins que tous les responsables de la gouvernance ne
participent à la gestion de l'entité, l'auditeur doit leur
communiquer les questions importantes qui surgissent au cours
de l'audit en rapport avec les parties liées à l'entité.
ISA 570.25 L’auditeur doit informer les responsables de la gouvernance, à
moins qu’ils ne participent tous à la gestion de l’entité, des
événements ou situations relevés qui sont susceptibles de jeter
un doute important sur la capacité de l’entité à poursuivre son
exploitation. Cette communication doit notamment indiquer :
a) si les événements ou situations constituent une incertitude
significative;
b) si l’application par la direction du principe comptable de
continuité d’exploitation dans la préparation des états financiers
est appropriée;
30
Motif de la communication
Communication avec les
responsables de la
gouvernance du groupe en
cas d’audit des états
financiers d’un groupe de
société.
Communication des raisons
d’absence de mention du
nom de l’associé responsable
de la mission dans le rapport
d’audit avec les responsables
de la gouvernance
Référence Contenu
c) si les informations y afférentes fournies dans les états
financiers sont adéquates;
d) les incidences sur le rapport de l’auditeur, le cas échéant.
ISA 600.49
L'équipe affectée à l'audit du groupe doit communiquer les points
suivants aux responsables de la gouvernance du groupe, en plus
de ceux exigés par la norme ISA 260 et d'autres normes ISA :
a) une description générale du type de travaux à effectuer sur
les informations financières des composantes;
b) une description générale de la nature de l'intervention
prévue de l'équipe affectée à l'audit du groupe dans les
travaux à effectuer par les auditeurs des composantes sur
les informations financières des composantes importantes;
c) les cas où l'évaluation des travaux de l'auditeur d'une
composante par l'équipe affectée à l'audit du groupe
amène celle-ci à douter de la qualité de ces travaux;
d) toute limitation de l'étendue de l'audit du groupe, par
exemple lorsqu'une restriction de l'accès à l'information est
imposée à l'équipe affectée à l'audit du groupe;
e) toute fraude, avérée ou suspectée, impliquant la direction
du groupe, la direction d'une composante, les employés
ayant un rôle important dans les contrôles internes à
l'échelle du groupe, ou d'autres personnes dès lors que la
fraude a entraîné une anomalie significative dans les états
financiers du groupe.
ISA 700.46
Dans le cas de l’audit d’un jeu complet d’états financiers à usage
général d’une entité cotée, le rapport de l’auditeur doit inclure le
nom de l’associé responsable de la mission, sauf dans les rares
circonstances où il est raisonnable de s’attendre à ce que la
communication de cette information entraîne un risque important
pour la sécurité d’une personne. Dans les rares circonstances où
il n’a pas l’intention d’inclure dans son rapport le nom de
l’associé responsable de la mission, l’auditeur doit s’entretenir de
son intention avec les responsables de la gouvernance de
manière à étayer son appréciation de la probabilité qu’il y ait un
risque important pour la sécurité d’une personne, et de la gravité
de ce risque.
31
5.3 Annexe3 : Structure type du rapport d’audit conformément aux normes ISA et
adaptée au contexte des entités tunisiennes

Options/Alternatives RAPPORT DE L’AUDITEUR INDÉPENDANT

[Destinataire]

Titre Rapport sur l’audit des états financiers

du
rapport

Titre de Option 1 : si opinion Opinion [ou « opinion avec réserve » ou « opinion défavorable »]
la sans réserves ou avec
section réserves ou défavorable.

Nous avons effectué l’audit des états financiers de la société ABC (la
«société»), qui comprennent le bilan au 31 décembre 20X1, l’état de
résultat et l’état de flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
ainsi que les notes annexes, y compris le résumé des principales
méthodes comptables.

Option 1.1 : Opinion À notre avis, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans
sans réserves tous leurs aspects significatifs, la situation financière de la société au 31
décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux
de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au
système comptable des entreprises.

Option 1.2 : Opinion À notre avis, à l’exception de l’incidence du problème décrit dans la
avec réserve en raison section «Fondement de l’opinion avec réserve» de notre rapport, les
en raison d’une anomalie états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous leurs
significative dans les aspects significatifs, la situation financière de la société au 31 décembre
états financiers 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de
trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au système
comptable des entreprises.

Option 1.3 : Opinion À notre avis, à l’exception des incidences éventuelles du problème
avec réserve en raison décrit dans la section «Fondement de l’opinion avec réserve» de notre
de l’impossibilité rapport, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous
d’obtenir des éléments leurs aspects significatifs, la situation financière de la société au 31
probants suffisants et décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux
appropriés de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au
système comptable des entreprises.

Option 1.4 : Opinion À notre avis, à l’exception de l'insuffisance des informations fournies
avec réserve en raison dont il est fait état dans la section «Fondement de l'opinion avec
de l’Insuffisance réserve» de notre rapport, les états financiers ci-joints présentent
d’information sur les sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière
incertitudes liées à la de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa performance
continuité d’exploitation financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément au système comptable des entreprises.

32
 Option 1.5 : Opinion À notre avis, en raison de l’importance du problème soulevé dans la
défavorable section «Fondement de l’opinion défavorable» de notre rapport, les
états financiers ci-joints ne présentent pas sincèrement la situation
financière de la société au 31 décembre 20X1, ni de sa performance
financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément au système comptable des entreprises.
Titre de Option 2 : impossibilité Impossibilité d’exprimer une opinion
la d’exprimer une opinion
section
Nous avons reçu pour mission d’effectuer l’audit des états financiers de
la société ABC (la «société»), qui comprennent le bilan au 31 décembre
20X1, l’état de résultat et l’état de flux de trésorerie pour l’exercice clos
à cette date, ainsi que les notes annexes, y compris le résumé des
principales méthodes comptables..
Nous n’exprimons aucune opinion sur les états financiers ci-joints de la
société ABC. En raison de l’importance du problème décrit dans la
section «Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion» de notre
rapport, nous n’avons pas été en mesure d’obtenir des éléments
probants suffisants et appropriés pour fonder une opinion d’audit sur
ces états financiers.

Titre de Option1 : si opinion sans Fondement de l’opinion [ou « opinion avec réserve » ou « opinion
section réserves ou avec défavorable »]
réserves ou défavorable.

Option1.1 : si opinion [Décrire les raisons de la réserve ou de l’opinion défavorable]

avec réserves ou
défavorable.

Option1.2 : si opinion Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales
sans réserves ou avec d’audit (ISA) [ou « selon les normes professionnelles applicables en
réserves ou défavorable. Tunisie »]. Les responsabilités qui nous incombent en vertu de ces
normes sont plus amplement décrites dans la section «Responsabilités
de l’auditeur pour l’audit des états financiers» du présent rapport. Nous
sommes indépendants de la société conformément aux règles de
déontologie qui s’appliquent à l’audit des états financiers en Tunisie et
nous nous sommes acquittés des autres responsabilités déontologiques
qui nous incombent selon ces règles.
Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont
suffisants et appropriés pour fonder notre opinion d’audit [ou « avec
réserve » ou « défavorable »]

Titre de Option 2 : Si Fondement de l’impossibilité d’exprimer une opinion

section Impossibilité d’exprimer
une opinion
[Décrire les raisons de l’impossibilité d’exprimer une opinion]
Par conséquent, nous n’avons pas été en mesure de déterminer si des
ajustements auraient pu s’avérer nécessaires pour ce qui concerne
[spécifier s’il y a lieu les rubriques des états financiers] comptabilisés ou
non comptabilisés, ainsi que les éléments constituant l’état de résultat et
l’état de flux de trésorerie.

33
Titre de Section à ajouter Incertitude significative liée à la continuité de l’exploitation
section seulement si l’ISA 701
s’applique, une
incertitude significative Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui indique
liée à la continuité que […]. Comme il est indiqué à la note X, cet événement ou situation,
d’exploitation existe et [conjugué aux autres questions exposées dans la note X,] indique
une information l’existence d’une incertitude significative susceptible de jeter un doute
appropriée à été fournie important sur la capacité de la société à poursuivre son exploitation.
dans les notes aux états Notre opinion n’est pas modifiée à l'égard de cette question.
financiers.

Titre de Section à ajouter Questions clés de l’audit

section seulement si l’ISA 701
s’applique.
Les questions clés de l’audit sont les questions qui, selon notre
jugement professionnel, ont été les plus importantes dans l’audit des
états financiers de la période considérée. Ces questions ont été traitées
dans le contexte de notre audit des états financiers pris dans leur
ensemble et aux fins de la formation de notre opinion sur ceux-ci, et
nous n’exprimons pas une opinion distincte sur ces questions.

Option 1 : Nous avons déterminé qu’il n’y avait aucune question clé de l’audit à
communiquer dans notre rapport.

Option 2 Exception faite de la question décrite dans la section «Fondement de

l’opinion avec réserve» [ou «Fondement de l’opinion défavorable») ou
de la section «Incertitude significative sur la capacité de l’entité à
poursuivre son exploitation»,] nous avons déterminé qu’il n’y avait
aucune [autre] question clé de l’audit à communiquer dans notre
rapport.

Option 3 Nous avons déterminé que les questions décrites ci-après constituent
les questions clés de l’audit qui doivent être communiquées dans notre
rapport.
[décrire les questions clés de l’audit]

Option 4 Outre la question décrite dans la section «Fondement de l’opinion avec

réserve» [ou «Fondement de l’opinion défavorable») ou dans la section
«Incertitude significative liée à la continuité d’exploitation»], nous avons
déterminé que les questions décrites ci-après constituent les questions
clés de l’audit qui doivent être communiquées dans notre rapport.
[décrire les questions clés de l’audit]
Titre de Section à ajouter Observations sur l’Incertitude significative liée à la continuité de
section seulement si l’ISA 701 ne l’exploitation
s’applique pas, une
Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui indique
incertitude significative
que […]. Comme il est indiqué à la note X, cet événement ou situation,
liée à la continuité
[conjugué aux autres questions exposées dans la note X,] indique
d’exploitation existe et
l’existence d’une incertitude significative susceptible de jeter un doute
une information
important sur la capacité de la société à poursuivre son exploitation.
appropriée à été fournie
Notre opinion n’est pas modifiée à l'égard de cette question.
dans les notes aux états
financiers.

34
Titre de Section à ajouter Observation(s)28
section seulement si les
conditions prévues par
ISA 706 sont remplies et Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui décrit
qu’un point a fait l’objet [décrire le point ou les points qui revêtent une importance fondamentale
d’une présentation ou pour la compréhension des états financiers par l’utilisateur]. Notre
d’informations opinion n’est pas modifiée à l'égard de ce point.
appropriées dans les
états financiers et qui,
selon le jugement de
l’auditeur, revêt une
importance telle qu’il est
fondamental pour la
compréhension des
états financiers par les
utilisateurs.

Titre de Section à ajouter Autre(s) point(s)

section seulement si les
conditions prévues par
ISA 706 sont remplies et [Décrire le ou les points pertinents pour la compréhension, par les
qu’un ou de plusieurs utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou du rapport de
points, autres que ceux celui-ci]
présentés ou faisant
l’objet d’informations
dans les états financiers,
sont pertinents, selon le
jugement de l’auditeur,
pour la compréhension,
par les utilisateurs, de
l’audit, des
responsabilités de
l’auditeur ou du rapport
de celui-ci

28 Selon le jugement de l’auditeur quant à l’importance relative de l’information qu’il contient, un paragraphe d’observations peut être placé soit
directement avant soit directement après la section sur les questions clés de l’audit.

35
Titre de Rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du
section directoire »]
La responsabilité du rapport de gestion [ ou « du conseil
d’administration » ou « du directoire »] incombe à la direction [ou « au
gérant » ou « au conseil d’administration » ou « au directoire »]
Notre opinion sur les états financiers ne s’étend pas au rapport de
gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] et nous
n’exprimons aucune forme d’assurance que ce soit sur ce rapport.
Notre responsabilité consiste à vérifier l’exactitude des informations
données sur les comptes de la société dans le rapport de gestion [ ou
« du conseil d’administration » ou « du directoire »] par référence aux
données figurant dans les états financiers. Nos travaux consistent à lire
le rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du
directoire »] et, ce faisant, à apprécier s’il existe une incohérence
significative entre celui-ci et les états financiers ou la connaissance que
nous avons acquise au cours de l’audit, ou encore si le rapport de
gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] semble
autrement comporter une anomalie significative. Si, à la lumière des
travaux que nous avons effectués, nous concluons à la présence d’une
anomalie significative dans le rapport de gestion [ ou « du conseil
d’administration » ou « du directoire »], nous sommes tenus de signaler
ce fait.
[Option 1 : cas d’opinion Nous n’avons rien à signaler à cet égard.
sur les états financiers
non modifiée et
d’absence d’anomalies
significatives dans le
rapport de gestion]
[Option 2 : cas d’opinion Comme il est décrit ci-après, nous avons conclu à l’existence d’une
sur les états financiers anomalie significative dans le rapport de gestion [ ou « du conseil
non modifiée et d’administration » ou « du directoire »].
d’existence d’anomalies [Description de l’anomalie significative]
significatives dans le
rapport de gestion]
[Option 3 : cas d’opinion Comme il est décrit dans la section «Fondement de l’opinion avec
avec réserve à cause réserve» ci-dessus, nous n’avons pas été en mesure d’obtenir des
d’une limitation de éléments probants suffisants et appropriés concernant …[décrire
l’étendue et d’absence brièvement la limitation]. Par conséquent, nous ne sommes pas en
d’anomalies mesure de tirer une conclusion quant à savoir si le rapport de gestion [
significatives dans le ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] comporte une
rapport de gestion] anomalie significative du fait de ce problème.
[Option 4 : cas d’opinion Comme il est décrit dans la section «Fondement de l’opinion
défavorable sur les états défavorable» ci-dessus, … [décrire l’anomalie identifiée au niveau des
financiers et d’absence états financiers]. Nous en avons conclu que le rapport de gestion [ ou
d’anomalies « du conseil d’administration » ou « du directoire »] comportaient des
significatives dans le anomalies significatives en ce qui concerne les montants ou autres
rapport de gestion] éléments touchés par …

36
Titre de Responsabilités de la direction et des responsables de la
section gouvernance pour les états financiers

La gérance [ ou « le conseil d’administration » ou « le directoire »] est

responsable de la préparation et de la présentation fidèle des états
financiers conformément au système comptable des entreprises, ainsi
que du contrôle interne qu’elle [il] considère comme nécessaire pour
permettre la préparation d’états financiers exempts d’anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
Lors de la préparation des états financiers, c’est à la direction qu’il
incombe d’évaluer la capacité de la société à poursuivre son
exploitation, de communiquer, le cas échéant, les questions relatives à
la continuité de l’exploitation et d’appliquer le principe comptable de
continuité d’exploitation, sauf si la direction a l’intention de liquider la
société ou de cesser son activité ou si aucune autre solution réaliste ne
s’offre à elle.
Il incombe aux responsables de la gouvernance [ou « à la gérance » ou
« au conseil d’administration » ou « au conseil de surveillance » de
surveiller le processus d’information financière de la société.

Titre de Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers

section

Option1 : si opinion sans Nos objectifs sont d’obtenir l’assurance raisonnable que les états
réserves ou avec financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies
réserves ou défavorable. significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et de
délivrer un rapport de l’auditeur contenant notre opinion. L’assurance
raisonnable correspond à un niveau élevé d’assurance, qui ne garantit
toutefois pas qu’un audit réalisé conformément aux normes ISA [ou
« selon les normes professionnelles applicables en Tunisie »] permettra
toujours de détecter toute anomalie significative qui pourrait exister. Les
anomalies peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et elles sont
considérées comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre
à ce que, individuellement ou collectivement, elles puissent influer sur
les décisions économiques que les utilisateurs des états financiers
prennent en se fondant sur ceux-ci.

37
Option 1.1 : choix Dans le cadre d’un audit réalisé conformément aux normes ISA, nous
d’exposer la exerçons notre jugement professionnel et faisons preuve d’esprit
responsabilité détaillée critique tout au long de cet audit. En outre :
de l’auditeur dans le • Nous identifions et évaluons les risques que les états financiers
corps du rapport. comportent des anomalies significatives, que celles-ci résultent
de fraudes ou d’erreurs, concevons et mettons en œuvre des
procédures d’audit en réponse à ces risques, et réunissons des
éléments probants suffisants et appropriés pour fonder notre
opinion. Le risque de non-détection d’une anomalie significative
résultant d’une fraude est plus élevé que celui d’une anomalie
significative résultant d’une erreur, car la fraude peut impliquer la
collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses
déclarations ou le contournement du contrôle interne;
• Nous acquérons une compréhension des éléments du contrôle
interne pertinents pour l’audit afin de concevoir des procédures
d’audit appropriées dans les circonstances.
• Nous apprécions le caractère approprié des méthodes
comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations
comptables faites par la direction, de même que des informations
y afférentes fournies par cette dernière;
• Nous tirons une conclusion quant au caractère approprié de
l’utilisation par la direction du principe comptable de continuité
d’exploitation et, selon les éléments probants obtenus, quant à
l’existence ou non d’une incertitude significative liée à des
événements ou situations susceptibles de jeter un doute
important sur la capacité de la société à poursuivre son
exploitation. Si nous concluons à l’existence d’une incertitude
significative, nous sommes tenus d’attirer l’attention des lecteurs
de notre rapport sur les informations fournies dans les états
financiers au sujet de cette incertitude ou, si ces informations ne
sont pas adéquates, d’exprimer une opinion modifiée. Nos
conclusions s’appuient sur les éléments probants obtenus jusqu’à
la date de notre rapport. Des événements ou situations futurs
pourraient par ailleurs amener la société à cesser son
exploitation.
• Nous évaluons la présentation d’ensemble, la forme et le contenu
des états financiers, y compris les informations fournies dans les
notes, et apprécions si les états financiers représentent les
opérations et événements sous-jacents d’une manière propre à
donner une image fidèle.
• Nous communiquons aux responsables de la gouvernance
notamment l’étendue et le calendrier prévus des travaux d’audit
et nos constatations importantes, y compris toute déficience
importante du contrôle interne que nous aurions relevée au cours
de notre audit.

38
 Option 1.1.1 [si • Nous fournissons également aux responsables de la
l’entreprise est cotée, gouvernance une déclaration précisant que nous nous sommes
ajouter les deux conformés aux règles de déontologie pertinentes concernant
paragraphes suivants : l’indépendance, et leur communiquons toutes les relations et les
autres facteurs qui peuvent raisonnablement être considérés
comme susceptibles d’avoir des incidences sur notre
indépendance ainsi que les sauvegardes connexes s’il y a lieu.
• Parmi les questions communiquées aux responsables de la
gouvernance, nous déterminons quelles ont été les plus
importantes dans l’audit des états financiers de la période
considérée : ce sont les questions clés de l’audit. Nous décrivons
ces questions dans notre rapport, sauf si des textes légaux ou
réglementaires en empêchent la publication ou si, dans des
circonstances extrêmement rares, nous déterminons que nous ne
devrions pas communiquer une question dans notre rapport
parce que l’on peut raisonnablement s’attendre à ce que les
conséquences néfastes de la communication de cette question
dépassent les avantages pour l’intérêt public.

Option 1.2 : choix Nos responsabilités pour l’audit des états financiers sont décrites de
d’exposer la façon plus détaillée dans l’annexe X du présent rapport de l’auditeur.
responsabilité détaillée Cette description, qui se trouve à [indiquer le numéro de page ou
de l’auditeur dans une d’autres indications précises sur l’endroit où se trouve la description],
annexe. fait partie intégrante de notre rapport.

Option 1.3 : choix de se Une description plus détaillée des responsabilités de l’auditeur pour
référer au site de l’OECT l’audit des états financiers se trouve sur le site Web de l’Ordre des
pour la description Experts comptables de Tunisie, à www.oect.org.tn. Cette description fait
détaillée de la partie du présent rapport de l’auditeur.
responsabilité de
l’auditeur.

Option2 : si impossibilité Nos responsabilités consistent à réaliser un audit des états financiers de
d’exprimer une opinion la société conformément aux Normes internationales d’audit [ou « selon
les normes professionnelles applicables en Tunisie »] et à délivrer un
rapport d’audit [ou « de commissariat aux comptes »]. Toutefois, en
raison des problèmes décrits dans la section «Fondement de
l’impossibilité d’exprimer une opinion» de notre rapport, nous n’avons
pas été en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et
appropriés pour fonder une opinion d’audit sur ces états financiers.
Nous sommes indépendants de la société conformément aux règles de
déontologie qui s’appliquent à l’audit des états financiers en Tunisie et
nous nous sommes acquittés des autres responsabilités déontologiques
qui nous incombent selon ces règles.

Titre Si d’autres obligations Rapport relatif à d’autres obligations légales et réglementaires

du légales et réglementaires
rapport existent

39
5.4 Annexe 4 : Structure type du rapport de commissariat aux comptes

Options/Alternatives RAPPORT DE COMMISSARIAT AUX COMPTES

Aux actionnaires [ou « Associés »] de la société ABC

Titre Rapport sur l’audit des états financiers

du
rapport
Titre de Opinion [ou « opinion avec réserve » ou « opinion défavorable »]
la
section
En exécution de la mission de commissariat aux comptes qui nous a été
confiée par votre l’assemblée générale du X1/X2/20X2, nous avons
effectué l’audit des états financiers de la société ABC (la «société»), qui
comprennent le bilan au 31 décembre 20X1, l’état de résultat et l’état de
flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, ainsi que les notes
annexes, y compris le résumé des principales méthodes comptables.
Option 1 : Opinion sans À notre avis, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans
réserves tous leurs aspects significatifs, la situation financière de la société au 31
décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux
de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au
système comptable des entreprises.
Option 2 : Opinion avec À notre avis, à l’exception de l’incidence du problème décrit dans la
réserve en raison en section «Fondement de l’opinion avec réserve» de notre rapport, les
raison d’une anomalie états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous leurs
significative dans les aspects significatifs, la situation financière de la société au 31 décembre
états financiers 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de
trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au système
comptable des entreprises.
Option 3 : Opinion avec À notre avis, à l’exception des incidences éventuelles du problème
réserve en raison de décrit dans la section «Fondement de l’opinion avec réserve» de notre
l’impossibilité d’obtenir rapport, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous
des éléments probants leurs aspects significatifs, la situation financière de la société au 31
suffisants et décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux
appropriés 29 de trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au
système comptable des entreprises.
Option 4 : Opinion avec À notre avis, à l’exception de l'insuffisance des informations fournies
réserve en raison de dont il est fait état dans la section «Fondement de l'opinion avec
l’Insuffisance réserve» de notre rapport, les états financiers ci-joints présentent
d’information sur les sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la situation financière
incertitudes liées à la de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa performance
continuité d’exploitation financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément au système comptable des entreprises.

29 Lorsque l’auditeur n’est pas en mesure d’obtenir des éléments probants suffisants et appropriés sur lesquels fonder une opinion, et qu’il conclut que
les incidences éventuelles des anomalies non détectées sur les états financiers, si anomalies il y a, pourraient être à la fois significatives et
généralisées, le commissaire aux comptes doit désapprouver les comptes au sens de l’article 269 du code des sociétés commerciales.

40
 Option 5: Opinion À notre avis, en raison de l’importance du problème soulevé dans la
défavorable section «Fondement de l’opinion défavorable» de notre rapport, les
états financiers ci-joints ne présentent pas sincèrement la situation
financière de la société au 31 décembre 20X1, ni de sa performance
financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date,
conformément au système comptable des entreprises.

Titre de Fondement de l’opinion [ou « opinion avec réserve » ou « opinion

section défavorable »]

Option 1 : si opinion [Décrire les raisons de la réserve ou de l’opinion défavorable]

avec réserves ou
défavorable.

Option 2 : si opinion Nous avons effectué notre audit selon les normes internationales d’audit
sans réserves ou avec applicables en Tunisie. Les responsabilités qui nous incombent en vertu
réserves ou défavorable. de ces normes sont plus amplement décrites dans la section
«Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers» du
présent rapport. Nous sommes indépendants de la société
conformément aux règles de déontologie qui s’appliquent à l’audit des
états financiers en Tunisie et nous nous sommes acquittés des autres
responsabilités déontologiques qui nous incombent selon ces règles.
Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont
suffisants et appropriés pour fonder notre opinion d’audit [ou « avec
réserve » ou « défavorable »]

Titre de Section à ajouter Incertitude significative liée à la continuité de l’exploitation

section seulement si l’ISA 701
s’applique, une
incertitude significative Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui indique
liée à la continuité que […]. Comme il est indiqué à la note X, cet événement ou situation,
d’exploitation existe et [conjugué aux autres questions exposées dans la note X,] indique
une information l’existence d’une incertitude significative susceptible de jeter un doute
appropriée à été fournie important sur la capacité de la société à poursuivre son exploitation.
dans les notes aux états Notre opinion n’est pas modifiée à l'égard de cette question.
financiers.

Titre de Section à ajouter Questions clés de l’audit

section seulement si l’ISA 701
s’applique.
Les questions clés de l’audit sont les questions qui, selon notre
jugement professionnel, ont été les plus importantes dans l’audit des
états financiers de la période considérée. Ces questions ont été traitées
dans le contexte de notre audit des états financiers pris dans leur
ensemble et aux fins de la formation de notre opinion sur ceux-ci, et
nous n’exprimons pas une opinion distincte sur ces questions.

Option 1 : Nous avons déterminé qu’il n’y avait aucune question clé de l’audit à
communiquer dans notre rapport.

Option 2 Exception faite de la question décrite dans la section «Fondement de

l’opinion avec réserve» [ou «Fondement de l’opinion défavorable») ou
de la section «Incertitude significative sur la capacité de l’entité à

41
 poursuivre son exploitation»,] nous avons déterminé qu’il n’y avait
aucune [autre] question clé de l’audit à communiquer dans notre
rapport.

Option 3 Nous avons déterminé que les questions décrites ci-après constituent
les questions clés de l’audit qui doivent être communiquées dans notre
rapport.
[décrire les questions clés de l’audit]

Option 4 Outre la question décrite dans la section «Fondement de l’opinion avec

réserve» [ou «Fondement de l’opinion défavorable») ou dans la section
«Incertitude significative liée à la continuité d’exploitation»], nous avons
déterminé que les questions décrites ci-après constituent les questions
clés de l’audit qui doivent être communiquées dans notre rapport.
[décrire les questions clés de l’audit]
Titre de Section à ajouter Observations sur l’Incertitude significative liée à la continuité de
section seulement si l’ISA 701 ne l’exploitation
s’applique pas, une
Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui indique
incertitude significative
que […]. Comme il est indiqué à la note X, cet événement ou situation,
liée à la continuité
[conjugué aux autres questions exposées dans la note X,] indique
d’exploitation existe et
l’existence d’une incertitude significative susceptible de jeter un doute
une information
important sur la capacité de la société à poursuivre son exploitation.
appropriée à été fournie
Notre opinion n’est pas modifiée à l'égard de cette question.
dans les notes aux états
financiers.
Titre de Section à ajouter Observation(s)30
section seulement si les
conditions prévues par
ISA 706 sont remplies et Nous attirons l’attention sur la note X des états financiers, qui décrit
qu’un point a fait l’objet [décrire le point ou les points qui revêtent une importance fondamentale
d’une présentation ou pour la compréhension des états financiers par l’utilisateur]. Notre
d’informations opinion n’est pas modifiée à l'égard de ce point.
appropriées dans les
états financiers et qui,
selon le jugement de
l’auditeur, revêt une
importance telle qu’il est
fondamental pour la
compréhension des
états financiers par les
utilisateurs.

30 Selon le jugement de l’auditeur quant à l’importance relative de l’information qu’il contient, un paragraphe d’observations peut être placé soit
directement avant soit directement après la section sur les questions clés de l’audit.

42
Titre de Section à ajouter Autre(s) point(s)
section seulement si les
conditions prévues par
ISA 706 sont remplies et [Décrire le ou les points pertinents pour la compréhension, par les
qu’un ou de plusieurs utilisateurs, de l’audit, des responsabilités de l’auditeur ou du rapport de
points, autres que ceux celui-ci]
présentés ou faisant
l’objet d’informations
dans les états financiers,
sont pertinents, selon le
jugement de l’auditeur,
pour la compréhension,
par les utilisateurs, de
l’audit, des
responsabilités de
l’auditeur ou du rapport
de celui-ci

Titre de Rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du

section directoire »]

La responsabilité du rapport de gestion [ ou « du conseil

d’administration » ou « du directoire »] incombe à la direction [ou « au
gérant » ou « au conseil d’administration » ou « au directoire »]
Notre opinion sur les états financiers ne s’étend pas au rapport de
gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] et nous
n’exprimons aucune forme d’assurance que ce soit sur ce rapport.
En application des dispositions de l'article 266 du Code des Sociétés
Commerciales, notre responsabilité consiste à vérifier l’exactitude des
informations données sur les comptes de la société dans le rapport de
gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] par
référence aux données figurant dans les états financiers. Nos travaux
consistent à lire le rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration »
ou « du directoire »] et, ce faisant, à apprécier s’il existe une
incohérence significative entre celui-ci et les états financiers ou la
connaissance que nous avons acquise au cours de l’audit, ou encore si
le rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du
directoire »] semble autrement comporter une anomalie significative. Si,
à la lumière des travaux que nous avons effectués, nous concluons à la
présence d’une anomalie significative dans le rapport de gestion [ ou
« du conseil d’administration » ou « du directoire »], nous sommes
tenus de signaler ce fait.

[Option 1 : cas d’opinion Nous n’avons rien à signaler à cet égard.

sur les états financiers
non modifiée et
d’absence d’anomalies
significatives dans le
rapport de gestion]

43
 [Option 2 : cas d’opinion Comme il est décrit ci-après, nous avons conclu à l’existence d’une
sur les états financiers anomalie significative dans le rapport de gestion [ ou « du conseil
non modifiée et d’administration » ou « du directoire »].
d’existence d’anomalies
[Description de l’anomalie significative]
significatives dans le
rapport de gestion]
[Option 3 : cas d’opinion Comme il est décrit dans la section «Fondement de l’opinion avec
avec réserve à cause réserve» ci-dessus, nous n’avons pas été en mesure d’obtenir des
d’une limitation de éléments probants suffisants et appropriés concernant …[décrire
l’étendue et d’absence brièvement la limitation]. Par conséquent, nous ne sommes pas en
d’anomalies mesure de tirer une conclusion quant à savoir si le rapport de gestion [
significatives dans le ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] comporte une
rapport de gestion] anomalie significative du fait de ce problème.

[Option 4 : cas d’opinion Comme il est décrit dans la section «Fondement de l’opinion
défavorable sur les états défavorable» ci-dessus, … [décrire l’anomalie identifiée au niveau des
financiers et d’absence états financiers]. Nous en avons conclu que le rapport de gestion [ ou
d’anomalies « du conseil d’administration » ou « du directoire »] comportaient des
significatives dans le anomalies significatives en ce qui concerne les montants ou autres
rapport de gestion] éléments touchés par …

Titre de Responsabilités de la direction et des responsables de la

section gouvernance pour les états financiers

La gérance [ ou « le conseil d’administration » ou « le directoire »] est

responsable de la préparation et de la présentation fidèle des états
financiers conformément au système comptable des entreprises. [ou
« aux principes comptables généralement admis en Tunisie »], ainsi que
du contrôle interne qu’elle [il] considère comme nécessaire pour
permettre la préparation d’états financiers exempts d’anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
Lors de la préparation des états financiers, c’est à la direction qu’il
incombe d’évaluer la capacité de la société à poursuivre son
exploitation, de communiquer, le cas échéant, les questions relatives à
la continuité de l’exploitation et d’appliquer le principe comptable de
continuité d’exploitation, sauf si la direction a l’intention de liquider la
société ou de cesser son activité ou si aucune autre solution réaliste ne
s’offre à elle.
Il incombe aux responsables de la gouvernance [ou « à la gérance » ou
« au conseil d’administration » ou « au conseil de surveillance » de
surveiller le processus d’information financière de la société.
Titre de Responsabilités de l’auditeur pour l’audit des états financiers
section
Nos objectifs sont d’obtenir l’assurance raisonnable que les états
financiers pris dans leur ensemble sont exempts d’anomalies
significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs, et de
délivrer un rapport de l’auditeur contenant notre opinion. L’assurance
raisonnable correspond à un niveau élevé d’assurance, qui ne garantit
toutefois pas qu’un audit, réalisé conformément aux normes
internationales d’audit applicables en Tunisie, permettra toujours de
détecter toute anomalie significative qui pourrait exister. Les anomalies

44
 peuvent résulter de fraudes ou d’erreurs et elles sont considérées
comme significatives lorsqu’il est raisonnable de s’attendre à ce que,
individuellement ou collectivement, elles puissent influer sur les
décisions économiques que les utilisateurs des états financiers
prennent en se fondant sur ceux-ci.
Option 1: choix Dans le cadre d’un audit réalisé conformément aux normes
d’exposer la internationales d’audit applicables en Tunisie, nous exerçons notre
responsabilité détaillée jugement professionnel et faisons preuve d’esprit critique tout au long
de l’auditeur dans le de cet audit. En outre :
corps du rapport. • Nous identifions et évaluons les risques que les états financiers
comportent des anomalies significatives, que celles-ci résultent
de fraudes ou d’erreurs, concevons et mettons en œuvre des
procédures d’audit en réponse à ces risques, et réunissons des
éléments probants suffisants et appropriés pour fonder notre
opinion. Le risque de non-détection d’une anomalie significative
résultant d’une fraude est plus élevé que celui d’une anomalie
significative résultant d’une erreur, car la fraude peut impliquer la
collusion, la falsification, les omissions volontaires, les fausses
déclarations ou le contournement du contrôle interne;
• Nous acquérons une compréhension des éléments du contrôle
interne pertinents pour l’audit afin de concevoir des procédures
d’audit appropriées dans les circonstances.
• Nous apprécions le caractère approprié des méthodes
comptables retenues et le caractère raisonnable des estimations
comptables faites par la direction, de même que des informations
y afférentes fournies par cette dernière;
• Nous tirons une conclusion quant au caractère approprié de
l’utilisation par la direction du principe comptable de continuité
d’exploitation et, selon les éléments probants obtenus, quant à
l’existence ou non d’une incertitude significative liée à des
événements ou situations susceptibles de jeter un doute
important sur la capacité de la société à poursuivre son
exploitation. Si nous concluons à l’existence d’une incertitude
significative, nous sommes tenus d’attirer l’attention des lecteurs
de notre rapport sur les informations fournies dans les états
financiers au sujet de cette incertitude ou, si ces informations ne
sont pas adéquates, d’exprimer une opinion modifiée. Nos
conclusions s’appuient sur les éléments probants obtenus jusqu’à
la date de notre rapport. Des événements ou situations futurs
pourraient par ailleurs amener la société à cesser son
exploitation.
• Nous évaluons la présentation d’ensemble, la forme et le contenu
des états financiers, y compris les informations fournies dans les
notes, et apprécions si les états financiers représentent les
opérations et événements sous-jacents d’une manière propre à
donner une image fidèle.
• Nous communiquons aux responsables de la gouvernance
notamment l’étendue et le calendrier prévus des travaux d’audit
et nos constatations importantes, y compris toute déficience
importante du contrôle interne que nous aurions relevée au cours
de notre audit.

45
 Option 1.1 [si l’entreprise • Nous fournissons également aux responsables de la
est cotée, ajouter les gouvernance une déclaration précisant que nous nous sommes
deux paragraphes conformés aux règles de déontologie pertinentes concernant
suivants : l’indépendance, et leur communiquons toutes les relations et les
autres facteurs qui peuvent raisonnablement être considérés
comme susceptibles d’avoir des incidences sur notre
indépendance ainsi que les sauvegardes connexes s’il y a lieu.
• Parmi les questions communiquées aux responsables de la
gouvernance, nous déterminons quelles ont été les plus
importantes dans l’audit des états financiers de la période
considérée : ce sont les questions clés de l’audit. Nous décrivons
ces questions dans notre rapport, sauf si des textes légaux ou
réglementaires en empêchent la publication ou si, dans des
circonstances extrêmement rares, nous déterminons que nous ne
devrions pas communiquer une question dans notre rapport
parce que l’on peut raisonnablement s’attendre à ce que les
conséquences néfastes de la communication de cette question
dépassent les avantages pour l’intérêt public.

Option 2: choix Nos responsabilités pour l’audit des états financiers sont décrites de
d’exposer la façon plus détaillée dans l’annexe X du présent rapport de commissariat
responsabilité détaillée aux comptes. Cette description, qui se trouve à [indiquer le numéro de
de l’auditeur dans une page ou d’autres indications précises sur l’endroit où se trouve la
annexe. description], fait partie intégrante de notre rapport.

Option 3 : choix de se Une description plus détaillée des responsabilités de l’auditeur pour
référer au site de l’OECT l’audit des états financiers se trouve sur le site Web de l’Ordre des
pour la description Experts comptables de Tunisie, à www.oect.org.tn. Cette description fait
détaillée de la partie du présent rapport de l’auditeur.
responsabilité de
l’auditeur.

Titre Rapport relatif aux obligations légales et réglementaires

du
rapport

Dans le cadre de notre mission de commissariat aux comptes, nous

avons également procédé aux vérifications spécifiques prévues par les
normes publiées par l’ordre des experts comptables de Tunisie et par
les textes règlementaires en vigueur en la matière.

Titre de Efficacité du système de contrôle interne

section

Si société faisant appel En application des dispositions de l’article 3 de la 94-117 du 14

public à l’épargne : novembre 1994 portant réorganisation du marché financier, nous avons
procédé à une évaluation générale portant sur l’efficacité du système de
contrôle interne de la société. A ce sujet, nous rappelons que la
responsabilité de la conception et de la mise en place d’un système de
contrôle interne ainsi que la surveillance périodique de son efficacité et
de son efficience incombe à la direction et au conseil d’administration
[ou « au conseil de surveillance »]

46
 Si société ne faisant pas En application des dispositions de l’article 266 du code des sociétés
appel public à l’épargne. commerciales, nous avons procédé aux vérifications périodiques portant
sur l’efficacité du système de contrôle interne de la société. A ce sujet,
nous rappelons que la responsabilité de la conception et de la mise en
place d’un système de contrôle interne ainsi que la surveillance
périodique de son efficacité et de son efficience incombe à la gérance
[ou « à la direction et au conseil d’administration ou « au conseil de
surveillance »]

[Option 1] Sur la base de notre examen, nous n’avons pas identifié des
déficiences importantes du contrôle interne. [Un rapport traitant des
faiblesses et des insuffisances identifiées au cours de notre audit a été
remis à la Direction Générale de la Société.]
[Option 2] Comme il est décrit ci-après, nous avons conclu à l’existence de
déficiences importantes du contrôle interne.
[Décrire les déficiences importantes identifiées]
[Un rapport traitant des déficiences importantes, des faiblesses et des
insuffisances identifiées au cours de notre audit a été remis à la
Direction Générale de la Société.]

Titre de Si société par actions Conformité de la tenue des comptes des valeurs mobilières à la
section règlementation en vigueur

En application des dispositions de l’article 19 du décret n°2001-2728 du

20 novembre 2001, nous avons procédé aux vérifications portant sur la
conformité de la tenue des comptes des valeurs mobilières émises par
la société avec la réglementation en vigueur.

La responsabilité de veiller à la conformité aux prescriptions de la

règlementation en vigueur incombe à la direction [ou « au conseil
d’administration » ou « au directoire »]

[Option 1] Sur la base des diligences que nous avons estimées nécessaires de
mettre en œuvre, nous n’avons pas détecté d’irrégularité liée à la
conformité des comptes de la société avec la réglementation en
vigueur.

[Option 2] Sur la base des diligences que nous avons estimées nécessaires de
mettre en œuvre, nous avons conclu à l’existence d’une anomalie liée à
la régularité des comptes de des valeurs mobilières décrite ci-après:
[décrire l’anomalie]

Titre de Autres obligations légales et règlementaires

section

Cas de détection En application des dispositions de l’article 270 du code des sociétés
d’irrégularités autre que commerciales, nous signalons à l’Assemblée Générale qu’au cours de
celles ayant une l’accomplissement de notre mission de commissariat aux comptes,
incidence sur l’opinion nous avons relevé l’existence des irrégularité(s) décrite(s) ci-après:
d’audit.
[décrire les irrégularités relevées]

47
Cas de révélation au En application des dispositions de l’article 270 du code des sociétés
procureur de la commerciales, nous avons procédé à la révélation au procureur de la
république république en date du X1/X2/20X3 suite à … [décrire les faits
délictueux]

… [Rajouter éventuellement d’autres obligations légales et

règlementaires qui relèvent de la responsabilité du commissaire aux
comptes]

48
5.5 Annexe 5 : Structure type du rapport de révision des comptes des sociétés et des
établissements publiques soumis aux dispositions du décret n°87-529

5.5.1 Préambule
Vu le décret n° 87-529 du 1er avril 1987, fixant les conditions et les modalités de la révision des comptes des
établissements publics à caractère industriel et commercial et des sociétés dont le capital est totalement détenu
par l'Etat,

Vu l’article 13 de la loi 89-9 du1er février 1989 relative aux participations, entreprises et établissements publics
telle que modifiée et complétée par la loi n°94-102 du 1er aout 1994, la loi n°96-74 du 29 juillet 1996, la loi n°99-
38 du 3 mai 1999 et la loi n°2001-33 du 29 mars 2001 et les textes subséquents.

Vu que le droit tunisien a retenu la notion d’image fidèle, par le décret n°87-529 du 1er avril 1987 sans la
reprendre au niveau du code des sociétés commerciales et que certains termes consignées dans ce décret n’ont
pas de corollaire au niveau du CSC qui , ce dernier ne s’applique pas à certains établissements publiques.

Partant de là et en combinant les dispositions de la législation en vigueur régissant les sociétés commerciales et
celles du décret 87-529 du 1er avril 1987, il y a lieu de recenser les principales particularités et leur incidence sur
le rapport d’audit pour les entreprises et établissements publiques (compte non tenue des spécificités
sectorielles et indépendamment de la forme juridique de l’entreprise).

5.5.2 Particularités considérer pour les établissements et sociétés soumises au aux

dispositions du décret 87-529 et incidence sur le rapport d’audit
Il y a lieu d’insister sur :
1. Première Particularité:
Le rapport distinct de contrôle interne qui doit être adressé aux termes de l’article 6 de ce décret au
Conseil de la société ou établissement. Le réviseur s’assure de manière permanente de la fiabilité du
système de contrôle interne avec l’obligation d’apprécier et d’examiner les procédure
administratives, comptables et financières, d’élaboration des budgets et de passation des marchés ;

Incidence sur le rapport d’audit :

Au niveau du titre : Rapport relatif aux obligations légales et réglementaires

Section :Fiabilité du système de contrôle interne
En application des dispositions de l’article 6 du décret n° 87-529 du 1er avril 1987, fixant les conditions et
les modalités de la révision des comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial
et des sociétés dont le capital est totalement détenu par l'Etat, nous avons procédé aux investigations
nécessaires en vue d’apprécier notamment les procédures administratives, financières et comptables en
vigueur au sein de …..[l’établissement ou la société], les modalités d’établissement des budgets ainsi que
celles afférentes à la passation des marchés pour s’assurer de la fiabilité du système de contrôle interne
de ….[l’établissement ou la société]. A ce sujet, nous rappelons que la responsabilité de la conception et
de la mise en place d’un système de contrôle interne ainsi que sa fiabilité incombe à la direction .Nos
remarques, observations et conclusions relatives au contrôle interne et aux procédures ont été
consignées dans un rapport distinct adressé au conseil d’administration de votre société ou
établissement).

49
2. Deuxième Particularité:

La conformité du rapport de conseil de l’établissement ou société sur la gestion écoulé dont le contenu
est fixé par le dernier paragraphe de l’article 7 du décret 87-529 et que le réviseur et aux termes de
l’article 8 du même décret doit confirmer les informations données par le conseil d’administration ou les
compléter s’il le juge nécessaire.

Incidence sur le rapport d’audit :

Au niveau du Titre : Rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration »]

La responsabilité du rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] incombe

à la direction [ou « au conseil d’administration » ou « du directoire »] et notre opinion sur les états
financiers ne s’étend pas au rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »].
En application des dispositions de l'article 8 du décret 87-529 [et de l’article 266 du Code des Sociétés
Commerciales si SA], notre responsabilité consiste à confirmer les informations données par le conseil
d’administration et de les compléter si nous le jugions nécessaire et de vérifier l’exactitude des
informations données sur les comptes de….[l’établissement ou la société] dans le rapport de gestion [ ou
« du conseil d’administration » ou « du directoire »] par référence aux données figurant dans les états
financiers.
Nos travaux consistent à examiner le rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du
directoire »] et son contenu tel que prévu par les dispositions de l'article 7 du décret 87-529 [et 266 du
Code des Sociétés Commerciales], ce faisant, à apprécier s’il existe une incohérence significative entre
celui-ci et les états financiers ou la connaissance que nous avons acquise au cours de l’audit, ou encore
si le rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »] semble autrement
comporter une anomalie ou information manquante significative ou rendue obligatoire par les textes en
vigueur.
Si à la lumière des travaux que nous avons effectués, nous concluons à la présence d’une anomalie
significative dans le rapport de gestion [ ou « du conseil d’administration » ou « du directoire »], nous
sommes tenus de signaler ce fait et de compléter les informations manquantes.

[décrire, le cas échéant, les conclusions sur les anomalies identifiées et les informations manquantes]

3. Troisième Particularité:

Le réviseur légal et conformément aux dispositions de l’article 8 du décret 87-529 doit apprécier dans une
note annexée à son rapport sur les états financiers si ceux-ci donnent une image fidèle du résultat des
opérations de l’exercice écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de l’établissement ou
de la société à la fin de cet exercice .Les conclusions du réviseur doivent être obligatoirement motivées
selon le même article.

50
 Incidence sur le rapport d’audit :

Au niveau du titre : Rapport relatif aux obligations légales et réglementaires

Titre de la section : Image fidèle

En application des dispositions de l’article 8 du décret n° 87-529 du 1er avril 1987, fixant les conditions et
les modalités de la révision des comptes des établissements publics à caractère industriel et commercial et
des sociétés dont le capital est totalement détenu par l'Etat, nous avons procédé comme il est décrit à la
note annexée à notre rapport au niveau de la page …. à une appréciation si les états financiers de
(l’établissement ou de la société) donnent une image fidèle du résultat de ses opérations de l’exercice
écoulé, ainsi que de la situation financière et du patrimoine de (l’établissement ou de la société) à la fin de
cet exercice.

NB : Pour une entreprise ayant la forme juridique d’une société anonyme, les dispositions prévues par
les textes leur régissant (CSC,..) ou leur référence juridiques sont à rappeler en combinaison avec les
spécifiés ci-haut indiquées et ce, en conformité avec les modèles déjà prévus par la présente note
d’orientation en la matière.

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5.6 Annexe 6 : Avis de la commission des normes du 31/10/2016 concernant
l’harmonisation des formats d’opinions d’audit émises sur les états financiers
d’entités soumises à la législation tunisienne.

Note aux experts comptables sur l’harmonisation de l’expression d’opinion utilisée par les
commissaires aux comptes au niveau du rapport d’audit à assurance raisonnable
La commission des normes,
- Vu l’article 16 de la loi 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la profession
d’expert comptable qui annonce que : « Exerce la fonction de commissaire aux comptes, au sens de la
présente loi, celui qui en son propre nom et sous sa propre responsabilité atteste la sincérité et la
régularité des comptes de sociétés en vertu des dispositions légales et réglementaires en vigueur. »
- Vu l’article 19 de la loi 96-112 du 30 décembre 1996, relative au système comptable des entreprises,
qui prévoit que : « Les états financiers doivent présenter de manière fidèle la situation financière
réelle de l'entreprise, ses performances et tout changement de sa situation financière, et doivent
refléter l'ensemble des opérations découlant des transactions de l'entreprise et des effets des
événements liés à son activité. »
- Vu le paragraphe 26 du décret n° 96-2459 du 30 décembre 1996, portant approbation du cadre
conceptuel de la comptabilité qui stipule que : « la représentation fidèle est la correspondance ou la
concordance entre la mesure ou la description et les phénomènes qu'elles sont censées représenter en
comptabilité. Ces phénomènes sont les ressources et les obligations économiques de l'entreprise ainsi
que les transactions et événements qui modifient ces ressources et obligations. »
- Vu l’alinéa 2 de l’article 266 du codes des sociétés commerciales qui dispose que: « Le commissaire
aux comptes certifie la sincérité et la régularité des comptes annuels de la société conformément à
la loi en vigueur relative au système comptable des entreprises. »
- Vu l’alinéa 2 de l’article 269 du code des sociétés commerciales qui avance que : « Les commissaires
aux comptes doivent déclarer expressément dans leur rapport qu'ils ont effectué un contrôle
conformément aux normes d’audit d’usage et qu'ils approuvent expressément ou sous réserves les
comptes ou qu'ils les désapprouvent. »
- Vu l’alinéa 2 de l’article 270 du code des sociétés commerciales qui stipule que : « Les commissaires
aux comptes doivent également signaler à l’assemblée générale les irrégularités et les inexactitudes
relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission. En outre ils sont tenus de révéler au
procureur de la république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance sans que leur responsabilité
puisse être engagée pour révélation de secret professionnel »
- Vu l’arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l’artisanat du 28 février 2003
portant homologation du barème des honoraires des auditeurs des comptes des entreprises en Tunisie
prévoyant que : « la réalisation des travaux d’audit annuel des comptes des entreprises résidentes,
implique l’observation pour chaque exercice des diligences normales de révision généralement
admises au plan international et des normes de révision définies par l’OECT et agrées par le
ministre chargé des finances ».
- Vu les résolutions 85/2010 et 10/2016 du conseil de l’OECT adoptant les normes internationales d’audit
ISA.Vu que le commentaire explicatif A19 de la norme ISA 700 (révisée) considère comme équivalentes
les expressions «present fairly, in all material respects» et «give a true and fair view», et que l’utilisation
de l’expression «donnent, dans tous leurs aspects significatifs, une image fidèle» ou d’un autre libellé
différent dans un pays donné peut être imposé par des textes légaux ou réglementaires qui
régissent l’audit des états financiers dans ce pays, ou des pratiques qui y sont généralement
admises.

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Décide de retenir les formulations suivantes des opinions d’audit vu leur concordance avec les formes
d’opinion exigées par le législateur Tunisien et leur conformité avec les dispositions des normes
Internationales d’audit ISA :
Cas d’approbation des états financiers : Opinion sans réserves

À notre avis, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous
leurs aspects significatifs, la situation financière de la société au 31
décembre 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de
trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au système
comptable des entreprises.

Cas d’approbation des états financiers avec des réserves :

Opinion avec réserve en À notre avis, à l’exception de l’incidence du problème décrit dans la section
raison en raison d’une «Fondement de l’opinion avec réserve» de notre rapport, les états financiers
anomalie significative ci-joints présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, la
dans les états financiers situation financière de la société au 31 décembre 20X1, ainsi que de sa
performance financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice clos à
cette date, conformément au système comptable des entreprises.

Opinion avec réserve en À notre avis, à l’exception des incidences éventuelles du problème décrit
raison de l’impossibilité dans la section «Fondement de l’opinion avec réserve» de notre rapport, les
d’obtenir des éléments états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous leurs aspects
probants suffisants et significatifs, la situation financière de la société au 31 décembre 20X1, ainsi
appropriés que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie pour l’exercice
clos à cette date, conformément au système comptable des entreprises.

Opinion avec réserve en À notre avis, à l’exception de l'insuffisance des informations fournies dont il
raison de l’Insuffisance est fait état dans la section «Fondement de l'opinion avec réserve» de notre
d’information sur les rapport, les états financiers ci-joints présentent sincèrement, dans tous leurs
incertitudes liées à la aspects significatifs, la situation financière de la société au 31 décembre
continuité d’exploitation 20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie
pour l’exercice clos à cette date, conformément au système comptable des
entreprises.

Cas de désapprobation des comptes : Opinion défavorable

À notre avis, en raison de l’importance du problème soulevé dans la section

«Fondement de l’opinion défavorable» de notre rapport, les états financiers
ci-joints ne présentent pas sincèrement la situation financière de la société
au 31 décembre 20X1, ni de sa performance financière et de ses flux de
trésorerie pour l’exercice clos à cette date, conformément au système
comptable des entreprises.

Cette note entre en vigueur à compter de la date de sa publication.

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