ROLE DU COMMISSAIRE AUX
COMPTES
TRANSITION DU P.C.N.
VERS LE S.C.F
CONTEXTE REGLEMENTAIRE
Conformément à la Loi n° 07-11 du 25
novembre 2007 portant système
comptable financier et en application de
son article 41 modifié par Ordonnance n°
08-02 du 24 juillet 2008 portant loi de
finances complémentaire pour 2008 du 27
juillet 2008 dans son article 62 ainsi rédigé
« Les dispositions de l’article 41 de la loi
n° 07-11 du 25 novembre 2007 portant
système comptable financier sont
modifiées et rédigées comme suit : «Art.
41. Le système comptable financier défini
par la présente loi entre en vigueur à
compter du 1er janvier 2010».
Les entités concernées devront préparer à
compter des exercices ouverts à partir du
1er janvier 2010 leurs états financiers selon
les normes comptables définies par le
S.C.F.
En application de cette loi, c’est à compter
de la publication des comptes
annuels de l’exercice 2005 que les sociétés
concernées ont l’obligation de
respecter le nouveau référentiel comptable.
CADRE POUR L’EXERCICE 2009
Au-delà de l’obligation évoquée ci-
dessus, et au regard du caractère
exceptionnel de ce changement complet de
référentiel comptable, il est considéré, de
manière générale, comme nécessaire que
les sociétés concernées donnent une
information appropriée relative à la
transition vers le nouveau référentiel
comptable.
Bien que les dispositions relatives
aux réconciliations des données et à
l’information comparative, prévues par la
norme IFRS 1, ne soient d’application
obligatoire que pour les comptes de
l’exercice ouvert à compter du 1er janvier
2010, les entreprises sont invitées, dés lors
que l’information est disponible et répond
à certains critères de qualité, à
communiquer sur les incidences du
nouveau référentiel et à « utilement
s’inspirer de la norme IFRS 1 (§ 38 et
suivants)
DILIGENCE DU COMMISSAIRE
AUX COMPTES
Dans le cadre de sa mission
générale et du passage vers les normes
comptables internationales, il appartient au
commissaire aux comptes :
de suivre les processus mis en place par la
société pour assurer ce passage
(déroulement du plan de transition, choix
des options, …).
S’il constate des insuffisances dans les
actions des dirigeants qui pourraient, in
fine, compromettre la capacité de l’entité à
appliquer de façon fiable le nouveau
référentiel comptable, ou qui la mettraient
en difficulté en matière de communication,
Il doit appeler l’attention du conseil
d’administration ou du directoire et du
conseil de surveillance, selon le cas, sur
ces insuffisances,
Dans tous les cas, le commissaire aux
comptes s’assure de la permanence de la
méthode d’évaluation retenue par l’entité.
En cas de changement de méthode
d’évaluation, il en apprécie la justification
donnée par l’entité dans son rapport
d’évaluation.

INFORMATION QUANTITATIVES
Le commissaire aux comptes
considère si les conditions préalables de
fiabilité sont remplies. La présentation
d’une information chiffrée présuppose que
la société soit capable de quantifier de
façon suffisamment précise et fiable
l'incidence du passage aux IFRS sur les
comptes de l’exercice 2009, c’est-à-dire
qu’elle a complètement finalisé le chiffrage
des incidences liées au changement de
référentiel ou elle a acquis la quasi-
certitude, et est en mesure de justifier, que
les différences résiduelles non encore
chiffrées n’auront pas d’incidence
significative et donc que la mesure des
incidences est suffisamment fiabilisée.
Lorsqu’une information partielle est
donnée, le commissaire aux comptes
s’assure que /l’information ainsi
communiquée répond toutefois aux
exigences de précision et de fiabilité,.
Le commissaire aux comptes vérifie que
l’information narrative accompagnant
l’information chiffrée partielle apporte un
éclairage pertinent sur la nature des
travaux réalisés (chiffrages effectués) et
sur ceux restant à faire, de manière à ce
que le lecteur ne soit pas induit en erreur
par le caractère partiel des incidences
communiquées.
Dans tous les cas, le commissaire aux
comptes s’assure que la société aura bien, à
la date d’arrêté des comptes, et pour les
incidences qui auront été chiffrées, fait un
choix parmi les options qui sont offertes,
aussi bien par la norme IFRS 1 que par les
autres normes comptables internationales.
VERIFICATION DES
INFORMATIONS RELATIVES A AL
TRANSITION
Le commissaire aux comptes
s’assure que les informations quantitatives
communiquées sont accompagnées des
explications nécessaires à leur
compréhension (par exemple, description
des options retenues, des hypothèses sur
lesquelles sont fondées les estimations
significatives, normes et interprétations
retenues compte tenu de l’évolution des
normes.
Détermination des diligences à
effectuer en 2009, par référence à celles
qui seront mises en œuvre dans le cadre
de l’audit des comptes 2010
L’expression d’une opinion sur les
comptes de l’exercice 2010, établis selon le
référentiel IFRS, suppose la mise en œuvre
de diligences sur notamment :
- les soldes d’ouverture IFRS au 1er
janvier 2010,
- les informations exigées par la norme
IFRS 1.
Les diligences correspondantes sont
présentées dans le tableau ci-dessous :
Réconciliations demandées par la norme
IFRS 1 relatives à l’exercice 2009
Il vérifie également que les retraitements
appliqués aux rubriques des comptes de
l'exercice 2009, établis selon les normes
comptables antérieur et ayant fait l’objet
d’un audit, pour établir les réconciliations
prévues par IFRS 1 et ses modalités
d’application :
- traduisent bien les effets des
changements de méthodes rendus
nécessaires par l’application du référentiel
IFRS,
- sont correctement calculés, et
- sont corroborés par des éléments probants
suffisants et appropriés.
Information comparative 2009 retraitée
IFRS
Dans le cadre de sa mission, le
commissaire aux comptes, en application
de la norme« Chiffres comparatifs »,
s’assure que les dispositions légales et
réglementaires relatives à l’indication des
chiffres de l’exercice précédent ont bien
été appliquées.
Toutefois, les diligences du commissaire
aux comptes sont plus étendues que celles
requises par cette norme, compte tenu des
travaux nécessaires sur les réconciliations
exigées par la norme IFRS 1 dans l’objectif
de la certification des comptes 2010.
Les objectifs de contrôle sur les
comparatifs 2009 retraités IFRS sont en
fait atteints au travers de la réalisation des
contrôles sur les soldes d’ouverture et sur
les réconciliations présentées dans
l’annexe conformément à la norme IFRS 1.
Procédures mises en œuvre par le
commissaire aux comptes au titre des
informations relatives aux exercices
précédents
En l’absence de changement
comptable susceptible de conduire à un
ajustement ou un retraitement de
l’information relative aux exercices
précédents, le commissaire aux comptes
vérifie que, en application du référentiel
comptable applicable :
l les montants figurant dans les comptes
des exercices précédents, y compris le cas
échéant dans
l’annexe, ont été correctement reportés ;
l les informations narratives relatives aux
exercices précédents, lorsque cela est
nécessaire à la bonne compréhension des
comptes de l’exercice écoulé, ont été
incluses.
Lorsque les comptes de l’exercice
précédent n’ont pas fait l’objet d’un audit
par le commissaire aux comptes qui
intervient au titre de la première année de
son mandat, il applique également les
principes relatifs au contrôle du bilan
d’ouverture du premier exercice certifié
par le commissaire aux comptes.
Lorsqu’une information chiffrée partielle
est communiquée et n’appelle pas
d’observation sur sa sincérité, le
commissaire aux comptes peut toutefois
insérer, dans la partie de son rapport sur les
comptes consacrée à la vérification du
rapport sur la gestion, un paragraphe
d’observation renvoyant à cette
information, dans le but d’attirer l’attention
des lecteurs sur la justification donnée du
caractère partiellement chiffré de
l’information communiquée, relative à la
transition vers les normes comptables
internationales.
Incidences sur le rapport du
commissaire aux comptes
lorsque le commissaire aux comptes estime
que les procédures mises en place par la
société sont insuffisantes pour permettre un
passage aux normes comptables
internationales dans des conditions
normales, il devrait le signaler dans son
rapport dès lors que le Président de l’entité
n’apporte pas les explications nécessaires
dans son propre rapport.
Un tel signalement ne saurait être assimilé
à une conclusion du commissaire aux
comptes formulée sur l'évaluation de
l'adéquation et de l'efficacité des
procédures de contrôle interne.
Le commissaire aux comptes sera
également conduit à faire des observations
dans son rapport lorsque le contenu de la
description des procédures de contrôle
interne dans le rapport du Président n’est
pas en adéquation avec le contenu et la
nature des informations données par
ailleurs par l’entité sur les incidences liées
au changement de référentiel comptable.
Si le commissaire aux comptes vient à
avoir connaissance d’anomalies dans des
informations, il en tirera, le cas échéant, les
conséquences appropriées au regard de ses
obligations de communication
d'irrégularités au C.A. et à l'assemblée, et,
le cas échéant, de révélation de faits
délictueux au procureur de la République
RAPPORT
SPECIFIQUE
Ces pratiques visent à tenir compte des
circonstances spécifiques entourant la
demande d’intervention faite au
commissaire aux comptes :
- possibilité pour la société de ne faire le
choix définitif des options et exemptions
que lors de l’arrêté des comptes 2010 ; la
préparation d’un bilan d’ouverture au 1er
janvier 2009, ou de toute autre information
quantifiée sur les effets du changement de
référentiel, implique par conséquent des
hypothèses dont la réalisation comporte
une part d’aléa.
Ces informations, lorsqu’elles sont
destinées à être publiées, sont établies par
le conseil d’administration, ou par l’organe
équivalent au sein de l’entité.
Leur publication présuppose que les choix,
liés à la première application des normes
comptables internationales, ont été
effectués de manière quasi définitive.
Lorsque ces informations sont destinées à
être présentées dans un contexte
précisément défini, le commissaire aux
comptes rappelle ce contexte dans la partie
introductive de son rapport et mentionne,
après sa conclusion, les limites à
l’utilisation des informations et de son
rapport qui en découlent.
A titre d’exemple,, ce contexte peut être
formulé dans le rapport de la manière
suivante :
Partie introductive du rapport : « Ce
bilan d’ouverture de l’entreprise……. a
été établi le … sous la responsabilité de …
à partir des comptes de l’exercice 2008
préparés en conformité avec les règles et
principes comptables nationales, qui ont
fait l’objet de notre part d’un audit selon
les normes professionnelles.
Notre audit nous a conduit à exprimer une
opinion sans réserve sur ces comptes.
Ce bilan d’ouverture est destiné à être
présenté à … dans le cadre de … »
- paragraphe post conclusion : « Du fait
du contexte particulier rappelé ci-dessus
dans lequel s’inscrit la présentation du
bilan d’ouverture de l’entreprise…., il
convient de rappeler que son utilisation,
ainsi que celle du présent rapport, dans un
contexte différent, pourrait ne pas être
appropriée. »
C’est seulement si le commissaire aux
comptes estime qu’il sera en mesure
d’obtenir les éléments probants suffisants
et appropriés sur les éléments chiffrés et la
note détaillée, qu’il peut accepter d’émettre
un rapport spécifique.
L’opinion exprimée ne fait pas référence
au concept d’image fidèle, ni même à la
régularité et à la sincérité, dans tous ses
aspects significatifs, avec les normes
comptables internationales, puisque le
référentiel applicable (celui qui existera au
31/12/2010) ne sera vraisemblablement pas
connu à la date d’élaboration de cette
information.
L’opinion pourra être formulée de la
manière suivante : A notre avis, le bilan
d’ouverture au 1er janvier 2009 a été
établi, dans tous ses aspects significatifs,
conformément aux règles d’élaboration
décrites dans les notes annexes, qui
expliquent comment la norme IFRS 1 et les
autres normes comptables internationales
ont été appliquées et précisent les
hypothèses retenues quant aux normes,
interprétations, règles et méthodes
comptables applicables pour
l’établissement des premiers comptes
IFRS, soit ceux de l’exercice 2010.
Dans cette situation, le rapport spécifique
ne constituant pas un rapport de
certification portant sur la régularité, la
sincérité et l’image fidèle du bilan
d’ouverture
CONCLUSION ET AVIS DU
COMMISSAIRE AUX COMPTES
Nos diligences ont consisté, conformément
aux normes professionnelles :
• à vérifier qu’il n’est pas survenu
d’événements postérieurs à la date de notre
avis rappelée ci-dessus, de nature à
remettre en cause la sincérité des
informations portant sur la situation
financière et les comptes et n’ayant pas fait
l’objet d’une actualisation,
• à apprécier la sincérité des informations
portant sur la situation financière et les
comptes présentées dans l’actualisation et à
vérifier leur concordance avec les comptes
ayant fait l’objet d’un rapport de notre part.
Elles ont également consisté à lire les
autres informations contenues dans cette
actualisation, afin d’identifier le cas
échéant les incohérences significatives
avec les informations portant sur la
situation financière et les comptes et de
signaler les informations manifestement
erronées que nous aurions relevées sur la
base de notre connaissance générale de la
société acquise dans le cadre de notre
mission. Cette actualisation ne contient pas
de données prévisionnelles isolées
résultant d’un processus d’élaboration
structuré.
PLACE DU CONTRÔLE INTERNE
DANS LE PASSAGE
•Manquement du commissaire aux
comptes à son obligation d'apprécier la
qualité du contrôle interne
En l’espèce des détournements de
fonds ont été commis par un comptable
salarié d’une société ayant pour activité la
gestion immobilière et devant tenir une
comptabilité auxiliaire des mandats de
gestion. L'assureur de la société a assigné
le commissaire aux comptes, nommé le 15
novembre 1995, en réparation du préjudice
causé.
La Cour de cassation dans son arrêt rendu
le 21 octobre 2008 retient que les
détournements commencés au cours de
l'exercice 1994/1995, ont progressé très
sensiblement au cours de l'exercice
1995/1996 et ont atteint un niveau difficile
à concevoir entre le 1er juillet 1996 et le
départ du salarié responsable en février
1997. La Cour souligne que le dossier de
travail du commissaire aux comptes révèle
que les vérifications des états de
rapprochement bancaire, limités à un
contrôle purement arithmétique et à
l'analyse du dénouement de quelques
sommes en rapprochement, ont été
insuffisantes et qu'en particulier le
commissaire aux comptes n'a pas comparé
la position nette comptable des "mandants"
et la trésorerie "mandants" réellement
disponible sur le compte bancaire
spécialement affecté aux opérations
réalisées par l'administrateur de biens.
En outre, la haute Cour considère que le
commissaire aux comptes a manqué à son
obligation d'apprécier la qualité du contrôle
interne qui présentait des faiblesses
importantes et que l'accomplissement de
diligences conformes aux normes
professionnelles aurait conduit à la
découverte des détournements commis et
agissements frauduleux du salarié dès la
fin de l'année 1995. En conséquence, la
Cour de cassation confirme l’arrêt de la
Cour d'appel et rejette le pourvoi du
commissaire aux comptes.
RISQUE DE FRAUDES
Facteurs de risque de fraudes relatifs à
la préparation de comptes ne donnant
volontairement pas une image fidèle 
Direction et environnement de contrôle
. Est-ce qu’une partie importante de la
rémunération de la direction est liée au
résultat ?
. Est-ce qu’une importance excessive est
accordée à la valeur de l'entité ou à son
résultat ?
. Existe-t-il un engagement vis à vis des
tiers à tenir des prévisions
irréalistes (ventes, marges, résultats, …) ?
. Existe-t-il une tendance à minorer les
résultats publiés pour des raisons fiscales ?
. Est-ce que la direction met en oeuvre des
contrôles significatifs (préciser en fonction
des secteurs de risques propres à
l’entreprise : ventes, achats, trésorerie,
personnel, …) ?
. Est-ce qu’une correction en temps utile
des faiblesses significatives de contrôle
interne a été mise en œuvre ?
. A-t-on relevé la présence de personnel
non motivé ou incompétent dans des
fonctions-clés de l'entreprise ?
. A-t-on noté une participation excessive
des dirigeants non financiers aux choix
comptables ?
. Les relations entre la direction et le
Commissaire aux comptes sont-elles
tendues ?

Facteurs de risque de fraudes relatifs à

des détournements d'actifs
Degré d'exposition des actifs aux risques
de détournement
. Présence d’importantes sommes en
espèces en caisse et / ou utilisées ?
. Nature des stocks tels que article de petite
taille associés à une valeur importante et
une forte demande ?
. Existe-t-il des actifs fongibles ?
. Les immobilisations sont-elles constituées
de biens de petites tailles, facilement
négociables et sans identification du
propriétaire ?
 
Fraudes liées aux contrôles
. A-t-on relevé un manque de surveillance
de la direction ?
. Existe-t-il une sélection des candidats aux
postes ayant accès aux actifs sensibles ?
. Existe-t-il un suivi comptable insuffisant
des actifs susceptibles d'être détournés ?
. La séparation des tâches est-elle
insuffisante ?
. Existe-t-il un système d'autorisation
préalable et d'approbation des opérations ?
. Existe-t-il un système de protection des
espèces, titres, stocks ou immobilisations ?
. Présence d’une documentation appropriée
des opérations réalisées par la société ?
. Est-ce que les employés qui remplissent
des tâches de contrôle-clé prennent
normalement leurs congés ?