PLAN DU COURS DE METHODOLOGIE DAUDIT COMPTABLE ET FINANCIER

I- Objectif du cours : Permettre aux étudiants de pouvoir maîtriser les concepts fondamentaux,
les techniques et les outils les plus efficaces en audit (Audit financier, audit interne) leur
permettant d’acquérir la méthodologie de conduite des missions d’audit, dans le respect des
normes internationales (ISA) définies par l’international Fédération of accountants (IFAC).

II- Généralité sur l’audit

1) Qu’entendez-vous par « Audit »?

« Audit » vient de l’expression « Audire » en Latin qui signifie « écouter » ; du verbe anglais
« to audit » qui renvoie à l’action de vérifier, surveiller, inspecter. D’après le dictionnaire
Larousse, l’audit est le contrôle de la comptabilité et de la gestion d’une entreprise. C’est aussi
l’étude systématique des conditions de fonctionnement d’une entreprise (Audit marketing).

2) A quoi renvoie le verbe « Auditer»?

Auditer, c’est l’action de faire l’audit. C’est aussi se soumettre à l’audit.

3) Qu’est-ce qu’un « Auditeur» ?

L’auditeur, dans le cadre de notre formation, est un professionnel compétant ayant reçu une
formation particulière et dont les charges peuvent être supporté par l’entreprise ou par l’organe
externe qui l’a désigné.

4) Pourquoi est-il devenu important et même obligatoire pour les entreprises d’être
soumises à la mission d’Audit?

Face à la mondialisation de l’économie, les avancées technologiques, les crises et scandales

financiers, les fraudes, les organismes internationaux ont jugé nécessaire d’établir des normes
d’audit communes à toutes les sociétés du monde. Il s’agissait pour eux de fiabiliser les
paramètres financiers et les informations à la disposition de ceux qui ont la charge de définir
les orientations de l’entreprise et de la gérer quotidiennement.

5) Définition de certains concepts: Normes internationales ; Assertions d’audit;

Risque d’audit et matérialité
6) En quoi consiste la mission d’audit?

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La mission d’audit conduit à exprimer une opinion sur les comptes conformément au référentiel
comptable utilisé : les comptes devant exprimer sincèrement dans tous leurs aspects
significatifs, la situation financière de l’entité et les résultats de ses opérations. L’auditeur doit
dans sa démarche porter un jugement sur :

- La conformité des comptes aux règles comptables et lois en vigueur,

- La sincérité des informations au regard des opérations réalisées par l’entreprise,
- L’image fidèle donnée par les états de synthèses de comptes et opérations de l’entreprise
et de sa situation financière.
7) Quelle est la particularité de la démarche d’audit?

La démarche d’audit est une démarche à la fois spécifique et itérative. Elle est spéciale en ce
sens qu’elle nécessite une connaissance minimale de l’entreprise à auditer, et itérative parce
qu’elle sera précisée et complétée au fur et à mesure que seront obtenues les conclusions des
premiers travaux.

8) Qu’est ce qui peut permettre à l’auditeur de mener à bien sa mission d’audit?

L’efficacité d’une mission d’audit est relative aux différents outils et techniques employés, qui
trouvent à s’appliquer soit lors de certaines phases (évaluation du contrôle interne), soit à
certains postes particuliers du bilan, soit enfin dans des environnements particuliers
(l’utilisation de l’informatique comme moyen de révision).

III- Plan du cours

INTRODUCTION GENERALE

CHAPITRE I : L’INFORMATION COMPTABLE ET SES CARACTERISTIQUES

Section 1 : Utilité de l’information comptable

Section 2 : Caractéristiques qualitatives et qualité informationnelle de l’information comptable

CHAPITRE II : LES FONDEMENTS DE L’AUDIT

Section 1 : Synthèse historique et émergence de l’audit

Section 2 : Définition de l’audit et des concepts voisins

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CHAPITRE III : L’APPROCHE PAR LES RISQUES ET LES SYSTEMES

Section 1 : Le risque d’audit et son incidence sur sa mission de révision

Section 2 : Le seuil de signification et importance

CHAPITRE IV : CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE ET TRAVAUX

PREPARATOIRE

Section 1 : Information Générale et caractéristiques de l’entreprise

Section 2 : Travaux préparatoires

CHAPITRE V: LE CONTROLE INTERNE/ AUDIT INTERNE DE L’ENTREPRISE

ET SON EVALUATION

Section 1 : Cadre conceptuel des notions de Contrôle Interne / Audit Interne de l’entreprise
Section 2 : Démarche de l’Audit Interne

CHAPITRE VI : LE COMMISSAIRE AUX COMPTES

Section 1 : Généralité et missionRôle du Commissaire aux comptes

Section 2 : Démarche du commissaire aux comptes

Références
1- R. Jacques, « Théorie et pratique de l’audit interne », 7ème édition, édition d’organisation,
1995

2- O. Ghorbel & W. Rekik, L’audit dans un milieu informatisé, mémoire, 2008.

3- R. Obert & M. Marie-pierre, comptabilité et audit, manuel et applications, 2ème édition,

Dunod, Paris, 2009.

4- D. Ogien, Comptabilité et audit bancaire, 2ème édition, Dunod, Paris, 2008.

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INTRODUCTION GENERALE

La comptabilité et l’audit sont des disciplines dont l’existence est approximée à plus de cinq
siècles aujourd’hui. En effet, Luca Pacioli avait publié en 1494, un ouvrage intitulé « Summa
de Arithmetica, Geometria Proportioni et Proportionalita ». Cette petite encyclopédie de
Sciences Mathématiques dont l’un des chapitres a pour titre : « Tractatus Particularis de
Computis e Scripturis » était consacrée à la comptabilité. Pour la réalisation de son ouvrage,
Pacioli s’était inspiré d’une part, de la pratique des marchands de l’époque (comptabilité dite
des « parties doubles selon la mode de Venise »). D’autre part, l’auteur s’était servi des manuels
manuscrits qui étaient utilisés dans l’enseignement des maîtres des écoles de comptabilité de
Venise.
A contrario, c’est à partir de l’ordonnance de Philippe V le Long que l’audit voit le jour. Ce
dernier codifia en 1319 ce qui devint la Cour des Comptes, où la fonction d’auditeur désignait
le premier grade de la hiérarchie.
Bien qu’elles soient anciennes, ces deux disciplines s’inscrivent de plus en plus dans la pratique
des sociétés modernes. En effet, les conséquences du développement des échanges
économiques et sous l’effet de l’importance prise par les marchés financiers, la comptabilité est
devenue le langage fondamental de la communication financière et l’audit l’instrument qui
assure à la comptabilité la fiabilité nécessaire. Dès lors, la mondialisation de l’économie a
emmené les acteurs à utiliser un langage commun. L’IASC (International Accounting Standard
Committee) créée en 1973, devenue IASB (International Accounting Standard Board) et
l’IFAC (International Federation of Accountants) créé en 1977 ont conduit à l’adoption d’un
langage commun accepté partout dans le monde, pour la comptabilité et l’audit.
Par ailleurs, la connaissance de l’information financière de l’entité est fondamentale en matière
de gestion d’entreprise. L’IASB est un cadre conceptuel pour la préparation et la présentation
des états financiers. Pour cette institution, l’information financière comprend d’abord les états
financiers (bilan, compte de résultat, état des variations de capitaux propres, tableau de flux de
trésorerie, notes annexes) y compris les états financiers consolidés. Ces états sont préparés et
présentés au moins une fois par an et visent à satisfaire les besoins d’information communs à
un nombre important d’utilisateurs. Ceux-ci peuvent cependant avoir des besoins spécifiques
qui nécessitent une information supplémentaire.
L’objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la
performance financière et les flux de trésorerie de l’entité qui soient utiles aux utilisateurs pour
la prise de décisions économiques. Les états financiers montrent également les résultats de la

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gestion par la direction quant aux ressources qui lui sont confiées. Ils permettent de porter un
diagnostic (en termes de forces et faiblesses) sur la situation et la performance financière de
l’entité (sociétés et groupes).
Les états financiers sont le plus souvent établis selon la méthode du « coût historique ». Or,
depuis 1995, l’IASB a introduit dans ses normes un concept appelé « juste valeur ». Cette
dernière est ainsi défini : « la juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être
échangé ou un passif éteint, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre d’une
transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale ». Il s’oppose au concept du
« coût historique ». L’évaluation financière des sociétés et des groupes ne doit pas se limiter à
une évaluation au coût historique, elle doit prendre en compte les concepts qui lui permettent
d’approcher cette juste valeur.
A cet effet, la réalisation d’une mission d’audit nécessite une connaissance particulière de
l’entité. Car les entreprises ou les groupes sont appelées à communiquer un certain nombre
d’informations financières (états financiers et autres informations), que ce soit au niveau des
relations avec les actionnaires, au niveau de la gouvernance des sociétés et des groupes, ou au
niveau d’opérations avec les marchés financiers. Cette communication à toutes les parties
prenantes de l’entreprise est régie notamment par des directives internationales, des articles du
Code de commerce et le règlement général de l’Autorité des marchés financiers.
En somme, la notion d’audit malgré ses origines lointaines, est devenue en vogue depuis la
deuxième moitié du dix-neuvième siècle. C’est à cette date que les sociétés commerciales ont
pris l’habitude de soumettre leurs comptes à la vérification d’experts étrangers à l’entreprise.
Cette pratique s’est répandue d’abord en Grande-Bretagne, puis aux Etats-Unis, en Allemagne
et enfin en France.
De nos jours, ces missions de contrôle, appelées « missions d’audit » ont pris une importance
fondamentale. De plus, la survenance d’un certain nombre d’affaires, comme en 2001 l’affaire
Enron aux Etats-Unis, ont montré l’utilité des règles qui s’attachent à ces missions.
Comptabilité et audit sont intimement liés. La comptabilité est la technique qui permet
d’exprimer une image fidèle de la situation financière d’une entité ou d’un groupe
d’entités. L’audit est la technique qui assure la crédibilité de cette image.

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CHAPITRE I : L’INFORMATION COMPTABLE ET SES CARACTERISTIAQUES

L’IFAC (International Federation of Accountants) a la charge d’établir des normes

internationales de contrôle qualité, d’audit, de missions d’assurance et de services connexes.
En effet, cet organisme international a pour mission de : « favoriser le développement et
l’essor d’une profession comptable qui soit en mesure de rendre sur la base de normes
harmonisées et dans l’intérêt du public, des services uniformes et de haute qualité ».

De manière générale, une norme est une règle. C’est une loi à laquelle il faut se conformer. Par
conséquent, le conseil de I’IFAC a créée l’IAASB (« Comité des Normes Internationales
d’Audit et de Missions d’Assurance » en anglais « International Auditing and Assurance
Standards Board ») afin d’élaborer et de publier, sous son autorité, des normes de haute qualité
pour les missions d’Audit, d’Assurance et de Services connexes, ainsi que des
Recommandations et des Normes de Contrôle Qualité pour une application au plan mondial.
Ce passage souligne l’importance de l’harmonisation normative au plan mondial garant des
services de qualité.
La qualité recherchée a pour principal fondement la base de la préparation et la diffusion
de l’information comptable. Ceci se justifie par la grande importance de l’information
comptable qui est utile à plus d’un niveau. En effet, l’information comptable doit permettre :

 De prédire l’avenir de l’entreprise pour faciliter aux investisseurs actuels et potentiels

de rationaliser leur processus de prise de décision ;
 De contrôler les contrats qui lient les diverses parties prenantes de l’entreprise
contribuant ainsi à la réduction de l’asymétrie d’information entre les diverses parties.

Section 1 : Utilité de l’information comptable

Retenons d’abord que la comptabilité a été définie comme « un système d’information, qui
fournit des données chiffrées en bon ordre :
 Pour décrire a posteriori une situation ou une évolution pour éclairer des prévisions,

 Pour rapprocher les prévisions des réalisations ;

 Pour enfin faciliter la prise de décisions de la part des parties intéressées » (Sylvain,
1982).

La comptabilité devrait donc servir : d’une part comme moyen de reddition des comptes (c'est-
à-dire pour rendre compte) et, de l’autre, en tant qu’aide à la prise de décisions économiques.

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Il s’en dégage de ceci que l’information comptable a essentiellement une double utilité :
 D’une part, l’information comptable a une utilité contractuelle ;

 D’autre part, elle a une utilité prévisionnelle.

1.1- Utilité contractuelle de l’information comptable

L’utilité contractuelle se manifeste par la relation qui existe entre un engagement traduit par un
contrat et le respect des termes du contrat en question.
En effet, Si l’on considère que l’entreprise est un ensemble de contrats « formels et informels
» entre différentes parties prenantes (dirigeants, actionnaires, salariés,...), alors et dans cette
perspective, l’information comptable doit fournir des éléments qualitatifs qui permettent aux
diverses parties de s’assurer que les engagements, explicites ou implicites ont été respectés
(Dumontier & Raffournier, 1989).

1.2- Utilité prévisionnelle de l’information comptable

Quant à l’utilité prévisionnelle, elle provient de l’aptitude de la comptabilité à fournir des

informations prédictives pertinentes pour la prise de décisions économiques. Cette utilité est
reconnue par la majorité des auteurs et des normalisateurs.
Rappelons que le cadre conceptuel de la comptabilité ainsi que celui de l’IASC (International
Accounting Standards Commitee : organisme chargé de favoriser l’émergence de règles
comptables globales) a énuméré, parmi les objectifs des états financiers, « la fourniture
d’informations utiles à la prise de décision relatives à l’investissement, au crédit et aux
décisions similaires ».
De son côté, le FASB (Financial Accounting Standards Board : organisation chargée de
l’élaboration des normes de comptabilité générale et de reporting), affirme, que « les
documents financiers doivent fournir aux investisseurs, créanciers et autres utilisateurs
actuels et potentiels une information utile à la prise de décisions rationnelles en matière
d’investissement, de crédit. »
On en déduit de cette affirmation que l’information comptable doit :
 Répondre à des caractéristiques de qualité ;

 Et présenter une qualité informationnelle pour prendre une décision rationnelle.

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Section 2 : Caractéristiques qualitatives et qualité informationnelle de l’information
comptable

2.1- Caractéristiques qualitatives de l’information comptable

D’après le normalisateur, les caractéristiques qualitatives de l’information comptable sont « les
attributs (caractéristiques) que doit revêtir l’information financière véhiculée dans les états
financiers et qui sont indispensables pour garantir la production et la divulgation d’informations
financières utiles à la prise de décision ».
Le cadre conceptuel de la comptabilité financière présente 4 principales caractéristiques
qualitatives :
 L’intelligibilité ;

 La pertinence ;

 La fiabilité ;

 La comparabilité.

En effet, ces concepts peuvent être définis de la manière suivante :

a) L’intelligibilité
L’intelligibilité de l’information comptable est la compréhensibilité de celle-ci par les
utilisateurs.
Pour cela, l’information comptable doit être :
 Explicite, (bien exprimé) ;

 Claire ;

 Concise, et (exprime beaucoup de choses en peu de mots) ;

 A la portée des utilisateurs (à la disposition des utilisateurs).

Mais la compréhensibilité exige de la part des utilisateurs de l’information :

 Une connaissance raisonnable des affaires et de la comptabilité et ;

 Un souci d’étudier et de traiter l’information avec diligence (vigilance et attention).

b) La pertinence
La pertinence de l’information comptable s’apprécie à travers :

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  Des valeurs prédictives (avenir), ses valeurs rétrospectives (historique), mais aussi à
travers ;

 Sa rapidité de divulgation. (fournir l’information)

Donc, l’information comptable est pertinente dans la mesure où elle favorise la prise de
décisions économiques en aidant les utilisateurs :
 Soit à évaluer les événements passés, présents ou futurs ;

 Soit à confirmer ou corriger leurs évaluations antérieures.

c) La fiabilité
Une information est fiable lorsqu’elle est impartiale et digne de confiance ; c’est-à-dire qu’elle
n’est pas entachée de biais ou d’anomalies significatives. La fiabilité repose sur :
 La vérifiabilité ;

 La neutralité et (impartialité) ;

 La représentation fidèle. (Elle traduit la réalité des transactions)

d) La comparabilité
L’information comptable doit permettre des comparaisons dans le temps et l’espace.
Dans le temps, elle doit permettre de suivre l’évolution et tendances des indicateurs de la
situation financière et de la performance de l’entreprise.
Dans l’espace, l’information comptable émanant d’une entreprise doit permettre des
rapprochements et des comparaisons avec des informations comparables issues d’autres
entreprises et du secteur d’activité.
Le problème qui se pose c’est la difficulté d’atteindre ces quatre critères de qualité, c'est-à-dire
qu’il est difficile d’atteindre un niveau de qualité absolue (100%). Il convient donc, de chercher
à atteindre à un niveau global acceptable de qualité. Pour cela, il devient nécessaire de
déterminer l’importance relative de l’information, le seuil de qualité indispensable (exprimé en
pourcentage) et enfin les arbitrages à effectuer.

2.2 - Qualité informationnelle de l’information comptable

Quant à la qualité informationnelle de l’information comptable, elle s’apprécie à travers la
réaction du marché financier à la publication de ladite information.

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Plusieurs recherches empiriques ont été menées pour tester la qualité informationnelle des
divers paramètres comptables. Il semble que seuls les trois paramètres suivants nous
intéressent :
 Le résultat comptable ;

 Les modifications de la politique comptable ;

 Et la certification des comptes.

a) Utilité informationnelle du résultat comptable

Pour ce qui concerne « le 1er paramètre : résultat comptable, les chercheurs qui se sont
intéressés à l’étude de la réaction du marché financier à la publication du résultat, ont montré
que cette donnée comptable n’a qu’un faible contenu informatif.
En effet, (le résultat comptable peut être manipulé, il est dégagé à partir des valeurs historiques,
des arbitrages qui sont souvent entachées de subjectivité, des politiques comptables qui ne
s’adaptent pas à l’évolution de l’environnement de l’entreprise) alors que ce qui intéresse la
plupart des investisseurs c’est la capacité de l’entreprise à générer des cash-flows pour assurer
la pérennité et la croissance et qui augmentent la valeur de l’entreprise.

b) Utilité informationnelle des modifications de la politique comptable

Quant au 2ème paramètre, les conclusions des recherches traitant de la réaction du marché aux
changements de méthodes comptables sont mitigées. Néanmoins, la plupart d’entre elles va
dans le sens que le marché ne réagit pas aux modifications purement comptables et qu’il réagit
uniquement aux changements de la politique comptable ayant un impact sur les cash-flows et
donc sur la valeur de la firme.

c) Utilité informationnelle de la certification des états financiers

Les recherches empiriques concernant l’utilité informationnelle du rapport d’audit sont
nombreuses. Elles arrivent à la conclusion selon laquelle il existe un faible contenu informatif
du rapport d’audit dans ses deux composantes examinées à savoir : l’avis sur les comptes et la
révélation des modifications comptables relevées.

Ces deux éléments bien qu’elles satisfassent aux assertions relatives d’intégrité des dirigeants,
d’exhaustivité des transactions, de conformité aux règlements, ce qui très essentiel à la base,
malheureusement, elles ne satisfont pas bien aux attentes essentielles de l’investisseur à savoir

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la capacité de l’entreprise à générer des cash-flows pour assurer la pérennité et la croissance et
qui augmentent la valeur de l’entreprise.
De ce qui précède, nous retenons que l’utilité informationnelle de l’information comptable n’est
pas primordiale.
Par ailleurs, le principal motif lié à la faible utilité informationnelle de l’information comptable,
cité par les auteurs, est le retard dans la divulgation de l’information comptable. Celle-ci
n’apporte ainsi pas d’éléments nouveaux mais confirme ou infirme les anticipations des
investisseurs effectuées sur la base d’autres sources d’informations aussi bien internes
qu’externes. En effet, ce retard va à l’encontre d’une décision pertinente et rationnelle, car il
n’est pas évident qu’une information valable et utile aujourd’hui, peut l’être demain.
Face à ce constat, il est légitime de poser des questions sur le caractère équitable des sanctions
et autres textes répressif prévus à I ’encontre des préparateurs et auditeurs en cas d’existence
d’erreurs dans les états financiers. (Parce que la rapidité peut être à l’origine d’erreurs).
Cela n’empêche d’accélérer davantage les délais de production et de publication des
informations comptables. D’ailleurs, le législateur a multiplié ses exigences en vue d’une
activation de la divulgation des informations comptables. En effet, le droit comptable OHADA,
dans son article 23 a imposé l’obligation d’élaborer et présenter les états financiers au plus tard
dans les quatre mois qui suivent la date de clôture de l’exercice comptable.
De sa part, le droit des sociétés commerciales et de Groupement d’intérêt économique dans son
article 72 (ou article 140 et 288) a exigé qu’à compter de la date de clôture, l’assemblée générale
annuelle soit tenue dans un délai de six mois aussi bien pour les sociétés à responsabilité limitée
que pour les sociétés anonymes.
Par ailleurs, les investisseurs à risque sont considérés par la plupart des normalisateurs
comptables comme les utilisateurs privilégiés de l’information comptable, il est aussi vrai que
celle-ci constitue également un droit légitime pour une gamme très variée d’autres utilisateurs
(bailleurs de fonds, l’Etat, les salariés, les clients, les fournisseurs,...). Il s’ensuit que le manque
d’enthousiasme du marché financier à la publication de l’information comptable n’ôte pas à
celle-ci sa pertinence.

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CHAPITRE II : LES FONDAMENTAUX DE L’AUDIT

Compte tenu de la diversité et du nombre grandissant des cabinets de conseil, il est difficile de
définir les frontières de cette activité en plein développement. Toutefois, il est possible
d’identifier quatre grandes catégories : l’audit, l’expertise comptable, le juridique & fiscal et
les autres types de conseils. De toutes ces catégories, ce chapitre se charge d’apporter un
éclairage sur le concept d’audit.
L’audit est généralement défini comme étant l’examen critique par un professionnel compétent
d’une situation de fait ou de droit par référence à des normes. Cet examen aboutit à l’émission
d’un rapport résumant les observations d’un spécialiste et éventuellement de ses suggestions.
Ce type de conseil est un grand intérêt dans la mesure où toutes les fonctions et services de
l’entreprise peuvent faire l’objet d’un audit.
Toutefois, le présent chapitre sera consacré exclusivement à un type d’audit bien spécifique. Il
s’agit de l’audit comptable et financier qui regroupe les activités de certification des comptes.
Ainsi, dans une première partie, nous ferons une synthèse historique, nous parlerons de
l’émergence de l’audit, définition et concepts voisins. Dans une seconde partie, nous allons
aborder les normes d’audit et la démarche de l’audit comptable et financier.

SECTION 1 : Historique, définition et concepts voisins de l’audit

1.1-Synthèse historique et émergence de l’audit

Le mot audit nous vient du latin par l’anglais. En effet, le mot latin : audio - audire signifie
écouter entendre, et, par extension : donner audience. Dans l’utilisation anglaise du mot, au
XIX siècle et dans le domaine de la comptabilité et de la gestion financière, c’est le sens de
vérification et contrôle par une observation attentive et minutieuse qui domine. L’auditeur est,
dans ce cas, un « commissaire aux comptes » qui, par des procédures adéquates, « s’assure du
caractère complet, sincère et régulier des comptes d’une entreprise, s’en porte garant auprès des
divers partenaires intéressés de la firme et, plus généralement, porte un jugement sur la qualité
et la rigueur de sa gestion » (dictionnaire La rousse en cinq volumes).
A partir de cet emploi, on peut retenir trois caractéristiques de ce qu’est un audit quels que
soient les domaines où il s’applique et l’évolution des pratiques :
- une activité spécialisée et comportant une certaine distance, une marge d'extériorité par rapport
à la chose examinée ;
- une investigation large, profonde et « armée » avec écoute et observation ;
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- un rapport, une trace écrite objectivant l’enquête, renvoyant une image et « garantissant » cette
image.
Face à l’anarchie actuelle de l’emploi du mot, le rappel des sources, la mémoire des origines ne
sont pas inutiles... . En effet, en même temps, que son domaine s’étendait, passant en particulier
de l'économique au social, les pratiques de l’audit se diversifiaient, le mot peut couvrir des
pratiques aussi diverses qu’une « police économique et sociale de l’entreprise » ou une vague
démarche de psychothérapie institutionnelle quand ce n’est pas la seule analyse des besoins.
Puisque l’audit comptable et financier utilise l'information fournie par l'audit interne donc il est
primordial d'aborder ce concept avant d’attaquer l'audit comptable et financier proprement dit.

1.2- Définition de l’audit et des concepts voisins

1.2.1- Définition conceptuel de l’audit

A-Définition générale

L’audit financier est sans conteste, l’aspect de l’audit le plus connu et le plus ancien. L’activité
d’audit s’est ensuite étendue à tous les aspects du fonctionnement de l’entreprise : audit social,
audit juridique, audit industriel etc…

a) L’audit est un examen professionnel

L’audit est un processus d’examen critique dont le caractère professionnel se manifeste par :
 La compétence du professionnel découlant d’une formation et d’une expérience
pertinente ;
 L’utilisation d’une méthodologie, de techniques et d’outils pour conduire l’examen.

b) L’audit porte sur des informations

La notion d’informations est conçue de façon extensive. L’audit porte sur :
Des informations analytiques ou synthétiques ;
 Des informations historiques ou prévisionnelles ;
 Des informations internes ou externes à l’entité émettrice ;
 Des informations quantitatives, qualitatives ou techniques etc.

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c) L’expression d’une opinion responsable et indépendante

L’opinion formulée par l’auditeur est une opinion responsable car elle l’engage de façon
personnelle. Elle peut être complétée par la formulation de recommandations.

d) La référence à des critères de qualité

L’expression d’une opinion implique toujours la référence à des critères de qualité :

 La régularité, qui est la conformité à des règles, procédures et principes qui peuvent
être internes ou externes à l’entité émettrice de l’information (on parle aussi d’audit de
conformité). Ex règles comptables, droit fiscal, droit social, etc.
 La sincérité (ou fidélité) avec laquelle les faits sont traduits dans l’information. C’est
l’objectivité et la bonne foi dans l’application des règles et procédures.
 L’efficacité : il s’agit d’un ensemble de critères qui sont eux-mêmes susceptibles de se
combiner avec les critères de régularité et de sincérité. Ils sont généralement
décomposés en trois (03) éléments (parfois désignés sous l’expression "les trois E")
- Economie : dans l’acquisition des ressources humaines et matérielles mises en œuvre dans un
projet ;
- Efficacité : mesure dans laquelle les buts visés ou les effets recherchés ont été atteints ;
- Efficience : rapport entre les biens ou services produits d’une part et les ressources utilisées
pour les produire d’autre part.

e) L’accroissement de l’utilité de l’information

Le principal apport de l’audit est la crédibilité et la sécurité que l’on peut attacher à
l’information auditée.

B-DEFINITION DE L’AUDIT FINANCIER

a) Définitions institutionnelles

Selon les publications des diverses organisations professionnelles, on peut retenir :

 En France, selon l’Ordre des Experts Comptables (OEC) : L’audit financier est un
« examen auquel procède un professionnel compétent et indépendant en vue

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 d’exprimer une opinion motivée sur la régularité et la sincérité du bilan du compte
de résultat et des informations annexes aux comptes annuels d’une entreprise ».
 Selon la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) : un audit
consiste à examiner, par sondages les éléments probants justifiant les données
contenues dans les comptes. Il consiste également à apprécier les principes
comptables suivis et les estimations significatives retenues pour l’arrêté des
comptes et à apprécier leur présentation d’ensemble.
 Au plan international, dans les normes de l’IFAC : « L’audit (financier) a pour
objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les états
financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un
référentiel comptable défini ».

b) Audit financier légal et audit financier contractuel

Dans le contexte français, l’audit financier externe se concrétise dans deux situations distinctes
:
 L’audit financier externe contractuel, réalisé à la demande d’une entité, pour des fins
qui sont définies dans le contrat avec l’auditeur.

 Le commissariat aux comptes (parfois dénommé audit financier légal), prescrit par la
loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts :

 Une mission d’audit financier externe ;

 Un ensemble d’obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux comptes
par des dispositions légales et réglementaires (aboutissant à l’élaboration d’un rapport
spécial).

c) Audit interne et audit externe

Les entreprises de taille significative ont souvent cherché à renforcer leur propre dispositif de
contrôle en créant en leur sein un service d’audit interne. Celui-ci est rattaché à la direction
générale afin de conserver son indépendance par rapport aux autres services.
Son rôle est de définir, de diffuser et de veiller à l’application correcte des procédures de
contrôle interne au sein de l’entreprise. L’auditeur interne est un cadre faisant partie du

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personnel de l’entreprise, par opposition à l’auditeur externe (légal ou contractuel) qui est
mandaté par les organes, mais indépendant et non salarié de l’entreprise.
Aussi les diverses recommandations professionnelles prévoient-elles une coordination entre les
travaux réalisés par les auditeurs internes et ceux des auditeurs externes.

1.2.2- DISTINCTION DE L’AUDIT AVEC LES DISCIPLINES VOISINES

a) Audit et expertise comptable

L’Expert-comptable ayant généralement par ailleurs la qualité de commissaire aux comptes,

peut se voir confier par une entreprise une mission d’établissement ou d’examen des comptes
annuels. Trios types de mission peuvent être confiés à l’expert-comptable : présentation,
examen (limité) et audit des comptes annuels. Il doit respecter des règles professionnelles et
fournir une attestation à la fin de ses travaux pour les deux premiers types de missions.
La mission de présentation constitue une simple mise en forme des états financiers. La mission
d’examen comporte, en outre, des contrôles généraux de cohérence des comptes établis, la
troisième est une mission complète d’audit.
Une entreprise peut avoir un expert-comptable pour l’assister à élaborer ses états financiers et
un commissaire aux comptes (qui peut être un autre expert-comptable) pour effectuer l’audit de
ses comptes.

b) Audit et contrôle de gestion

Le contrôle de gestion a pour but d’apprécier les résultats en fonction des objectifs qui ont été
fixés et de s’assurer que les ressources sont utilisées de manière efficace et efficiente en vue de
la réalisation des objectifs de l’entreprise.
Les responsabilités des services de contrôle de gestion se définissent comme suit :
 Contribuer à la conception de la structure et du système d’information de gestion de
l’entreprise ;
 Faire fonctionner correctement le système d’information ;
 S’assurer de l’efficience (c'est-à-dire de la productivité) des fonctions de l’entreprise,
apprécier leur efficacité par rapport aux objectifs ;
 Définir des règles, critères de gestion et mesures des performances en utilisant comme
outils : les budgets, les tableaux de bord, et d’’autres outils d’aide à la décision.

16
Le contrôle de gestion et l’audit interne sont complémentaires. La validité des contrôles de
performances repose sur la sincérité et la fiabilité des divers systèmes d’information
(comptabilités, budgets, statistiques). Le contrôle de gestion ne saurait fonctionner sans un
minimum de garantie quant à la qualité des informations qui lui sont transmises, ce qui est du
domaine de l’audit. Le contrôle de gestion en tant qu’élément de l’environnement du contrôle
interne sera examiné par l’auditeur.
Le contrôle de gestion examinera pour l’audit interne (comme pour tout service) la validité de
ses budgets et la comparaison avec ses réalisations.

c) Audit de gestion

C’est l’audit probablement le plus connu du grand public compte tenu des révélations qui le
concluent. L’audit de la gestion a pour objectif soit d’apporter les preuves d’une fraude, d’une
malversation ou d’un gâchis, soit de porter un jugement critique sur une opération de gestion
ou les performances d’une personne ou d’un groupe de personnes.

Section 2 : Normes et Démarche de l’audit financier

2.1- Les NORMES D’AUDIT

1- Nécessité des normes d’audit
La réalisation de toute mission d’audit, quels qu’en soient les objectifs, implique l’existence au
préalable de règles précises, formalisées, connues et acceptées des émetteurs et des récepteurs
de l’information soumise à l’audit : les normes. L’IFAC a édicté des normes internationales
d’audit (ISA) appelées à s’imposer sur le plan mondial à l’audit des états financiers et à l’audit
d’autres informations et aux services connexes.
Les principales normes utilisées par les auditeurs sont :
 Les normes d’audit, parmi lesquelles on distingue généralement :
- Les normes générales ou de comportement
- Les normes de travail (qui régissent la nature et l’étendue du travail)
- Les normes de rapport
 Les normes de l’information financière ou principes comptables ;
 Eventuellement des normes spécifiques à certains secteurs : banques, assurances, etc.
Les normes internationales d’audit comprennent des normes générales ou de comportement (2)
les normes de travail (3) et les normes de rapport (4).
17
2- Normes générales ou de comportement
L’auditeur doit respecter le code d’éthique professionnelle publié par l’IFAC, notamment les
règles d’éthique ci-après :
- Intégralité ;
- Objectivité ;
- Indépendance ;
- Compétence professionnelle, soin et diligence ;
- Confidentialité ;
- Professionnalisme ;
- Respect des normes techniques et professionnelles.

a) Compétence professionnelle
L’équipe d’audit doit posséder collectivement les compétences et les expériences requises : une
formation technique adéquate et une expérience professionnelle suffisante. Des assistants
peuvent participer à une mission d’audit, mais ils doivent être bien sensibilisés aux normes,
supervisés et contrôlés. L’auditeur doit compléter sa formation initiale par une formation
continue contribuant au renforcement de sa compétence.
b) Indépendance
L’auditeur et son équipe doivent être dégagés de toute contrainte et de tout lien d’ordre
personnel, professionnel, financier, voire politique pouvant être interprété comme constituant
une entrave à son intégrité ou à leur objectivité.
c) Secret professionnel
Devoir de discrétion dans l’utilisation de toute information dont ils ont connaissance dans le
cadre de leur mission.

3- Normes de travail
Le travail d’audit doit être effectué avec soin, avec une bonne planification, un respect
scrupuleux des calendriers et supervision des collaborateurs, la tenue correcte des dossiers et
papiers de travail en tant que moyens de preuve des conclusions d’audit. (ISA 220 et 230).
L’audit doit comporter une évaluation du contrôle interne, un contrôle de qualité de la mission
d’audit, la prise en considération des risques de fraudes et erreurs : (ISA 240), des textes
législatifs et réglementaires : (ISA 250), la collecte des éléments probants suffisants etc.

18
4- Normes de rapport
- Nécessité de la rédaction de rapports d’opinion (de certification ou non) ;
- Rapport de recommandations sur le contrôle interne et parfois sur la conformité avec
les lois et règlements en vigueur ;
- Rapport spécial pour les missions de commissaire aux comptes ;
- Qualité des rapports : datés et signés et discutés avec les responsables de l’entité auditée.

5- Un travail d’équipe
Toute mission d’audit est effectuée par une équipe de collaborateurs hiérarchisée dirigée par un
responsable mandaté. Chaque collaborateur doit être soucieux de travailler avec les autres
membres en communiquant les points intéressants identifiés et les difficultés rencontrées. La
supervision des tâches des collaborateurs par les supérieurs est nécessaire. La structure d’une
équipe d’audit est la suivante :
- Associé responsable (ou responsable mandaté);
- Superviseur (ou Directeur);
- Chef de mission;
- Collaborateurs;
- Assistants.

19
2.2 Présentation de l’approche d’audit

2.2.1- SCHEMA DE L’APPROCHE D’AUDIT

PRISE DE CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE

Phase 1 (Collecte et Mise à jour de l’information)

INTERIM
EVALUATION DU CONTROLE INTERNE
ET DU RISQUE DE CONTROLE
Phase 2
TESTS DU FONCTIONNEMENT
DES CONTROLES

Phase 3 REALISATION DES CONTROLES

SUBSTANTIFS

FINAL
FINALISATION DE L’AUDIT
Phase 4

2.2.2- DEFINITION ET ENCHAINEMENT DES PHASES

Quelle que soit l’étendue de la mission, l’audit commence par la prise de connaissance (phase
1) au cours de laquelle l’auditeur collecte un volume important d’informations sur l’entreprise.
Cette phase lui permet de constituer ou de mettre à jour son dossier permanent (Permanent
Audit Files PAF) et en même temps d’identifier les risques inhérents de la mission. Ce qui lui
permet de déboucher sur la phase 2 (l’évaluation du contrôle interne).
L’évaluation du contrôle interne et la définition de la stratégie d’audit est la phase clé de la
démarche. Au cours de cette phase l’auditeur apprécie tout le dispositif de contrôle interne dans
le but d’évaluer le risque de contrôle et de déterminer le niveau adéquat de contrôles de
validation à exécuter.
La phase 3 : exécution des contrôles substantifs comprend conformément à la stratégie définie
à la phase précédente :
20
  Des tests de vérification du fonctionnement des contrôles ;
 Des tests de validation des comptes ;
 Des procédés de revue analytique.
A l’issue de cette phase, l’auditeur dispose de toutes les conclusions : constats,
recommandations lui permettant :
 De porter son opinion sur la qualité des comptes et des états financiers ;
 De rédiger ses conclusions et rapports (phase 4).
Cette approche allant du général au spécifique est qualifiée de TOP DOWN.

2.2.3- ETALEMENT DES PHASES DANS LE TEMPS

L’étalement dans le temps de ces étapes, conduit à distinguer deux grandes phases :

a) L’intérim
Une phase préliminaire (dite intérim dans le jargon des auditeurs) recouvre la prise de
connaissance de l’entreprise, l’évaluation du contrôle interne y compris la vérification du
fonctionnement des contrôles mis en place par l’entreprise.
Lorsque c’est possible, cette phase doit avoir lieu suffisamment tôt avant la date de clôture
pour permettre la mise en œuvre des opérations nécessaires à la correction de certaines
anomalies, mais pas trop tôt pour que les conclusions tirées puissent être valables pour tout
l’exercice. Dans tous les cas, cette phase se déroule avant le déclenchement des travaux de
validation (ou de contrôle des comptes).
L’auditeur effectue une intervention ponctuelle à la date de clôture de l’exercice pour certains
travaux spécifiques de fin d’exercice (inventaires, confirmations de soldes des tiers ou
circularisassions…).

b) Phase finale
La phase finale de validation des comptes (dite final), se situe au début de l’exercice suivant la
clôture de l’exercice, quand les comptes annuels sont arrêtés et mis à la disposition du cabinet
d’audit. Cette distinction n’est pas toujours respectée dans la mesure où, selon les missions :
- Certaines étapes se trouvent regroupées ;
- Les travaux de contrôle des comptes ne peuvent être anticipés.
L’existence de systèmes informatisés ne change rien à la démarche générale de l’audit telle que
décrite dans ce cours.

21
CHAPITRE III : L’approche par les risques et les systèmes

L’une des définitions généralement admise de la notion de Risque est : « Tout évènement, action
ou inaction de nature soit à empêcher une organisation d’atteindre ses objectifs (de façon
implicite ou explicite), soit à altérer sa performance, soit enfin une perte d’opportunités. De ce
fait, l’univers des risques est constitué de risques liés au domaine de la stratégie ; de la finance ;
des opérations effectuées par l’entreprise avec son environnement ; à la connaissance des
systèmes, gestion de l’information et propriété intellectuelle.
Les facteurs d’un risque sont constitués de : la probabilité de se réaliser, de se manifester ; du
type de menace ; de la nature de l’impact engendré (financier, etc., immédiat ou différé) ; la
gravité ; la durée de l’impact ; absence ou non de contrôle pour l’identifier.
L'ensemble des travaux effectués par l’auditeur financier a pour objectif premier de limiter le
risque d’émettre une opinion erronée sur les comptes soumis à la certification, dans la limite
des outils d’importance relative. Pour des raisons d’efficacité, l’auditeur financier à intérêt à
orienter ses travaux sur les aspects les plus sensibles de l’entreprise et par cela, identifier les
zones de risques.

Section 1 : Le risque d’audit et matérialité

Ce risque correspond à la possibilité pour l'auditeur de formuler une opinion inappropriée eu
regard aux circonstances : par exemple, formuler une opinion sans réserve alors que les comptes
présentent une anomalie significative. Le risque d'audit peut être analysé en trois composantes
:
 Le risque de l’entreprise ;
 Le risque de contrôle ;
 Le risque de non-détection

1.1- Risque d’audit

1.1.1- Le risque de l’entreprise

Trois zones de risque peuvent être distinguées dans l’entreprise :
 Les risques liés à l’activité, tels que la taille de l’entreprise, le marché, les produits de
l’entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure financière, la
structure de l'entreprise, l’organisation, le management, l’aspect juridique et fiscal…

22
  Les risques liés au système d’information, c’est à dire le système comptable, le système
informatique, le système de gestion commercial, de production, de personnel…
 Les risques liés aux éléments financiers, c’est à dire les risques liés à l’importance et
aux variations des postes des comptes.

1.1.2- Le risque lié au contrôle (par l’entreprise)

Le risque lié au contrôle est le risque que le système de contrôle interne n’assure pas la
prévention ou la correction des erreurs.
Ce risque lié au contrôle doit être évalué dans la phase de l’appréciation du contrôle interne.
Une bonne connaissance du contrôle interne de l’entreprise permet à l’auditeur :
 D’identifier les types d’erreurs possibles par les lacunes du système ;
 De mesurer le risque de survenance des erreurs

1.1.3- Le risque de non-détection (par l’auditeur)

Le risque de non-détection peut être défini comme le risque que les procédures mises en œuvre
par l’auditeur ne lui permettent pas de détecter d’autres erreurs significatives. Ce risque est lié
à l’importance du programme de contrôle des comptes annuels mis en place par l’auditeur.

1.1.4- Relation entre les composantes du risque d’audit

L’ensemble de la démarche d’audit peut se mesurer par cette équation :

Risque d’audit = Risque de l’entreprise + Risque lié au contrôle + Risque de non-détection

L’auditeur évalue le risque inhérent et le risque de contrôle afin de déterminer le degré de risque
de détection requis pour minimiser le risque global de la mission et le ramener à un niveau
acceptable. L’auditeur se fixe un risque d’audit acceptable : il ne lui reste plus qu'à évaluer
chacune des composantes (il est à noter qu’il y a souvent corrélation entre le risque lié au
contrôle).
Le modèle de gestion du risque global d’audit est donné par le tableau ci-après, aboutissant au
même résultat que ci-dessus :

23
 Evaluation du risque inhérent à Evaluation par l’auditeur du risque lié au contrôle
l’auditeur
Elevé Moyen Faible

Elevé Maximum Elevé Moyen

Moyen Elevé Moyen Faible

Faible Moyen Faible Minimum

L’approche d’audit ainsi développée est qualifiée d’approche par les risques ou « Risk Based ».

1.2- La matérialité en audit

L’auditeur ne peut pas se livrer à une vérification de toutes les opérations (full-audit) de
l’entreprise. L’audit a principalement pour objectif d’obtenir une assurance raisonnable que les
états financiers ne contiennent pas d’inexactitudes importantes.
C’est dans cette perspective que l’auditeur doit fixer le seuil de matérialité (ou de signification)
dans le cadre de la conduite de ses travaux.
En audit, le seuil de matérialité se réfère au degré d’information que l’auditeur doit obtenir pour
atteindre un certain niveau de confiance lié au fait que les états financiers ne contiennent pas
d’erreurs importantes.
On dit que le seuil de matérialité est atteint lorsque l’importance d’une omission ou d’une
inexactitude dans une information financière est telle qu’elle pourrait avoir pour conséquence
probable d’influencer le jugement d’un utilisateur des états financiers ou de modifier sa
décision.
L’auditeur apprécie le seuil de matérialité à différents niveaux :
- Lors de la détermination de la nature, de l’étendue et du calendrier de ses travaux d’audit ;
- Lors de l’évaluation de l’incidence des redressements identifiés sur les états financiers ;
- Lors de l’appréciation du caractère appropriée de la présentation des informations financières
(dans les comptes, dans le rapport).

24
Section 2 : L’incidence du risque d’audit sur la mission de révision

La planification de la mission d’audit doit permettre de maintenir le risque d’audit à un niveau

acceptable. Le plan de la mission doit tenir compte des risques analysés à ses différents
niveaux :
 Recensement des risques lors de la prise de connaissance de l’entreprise ;
 Evaluation des risques du contrôle interne ;
 Evaluation du risque financier par examen analytique ;
 Programme de contrôle adapté.

L'auditeur doit apprécier conjointement le seuil de signification et les différents risques lors de
la préparation du programme de révision et de la détermination de la nature, du calendrier et de
l'étendue des travaux de révision qui sont appropriés au cas particulier de la mission.

Section 3 : Le seuil de signification et importance relative

Le seuil de signification est la limite en deçà de laquelle une erreur commise de bonne foi par
l’entreprise est sans incidence sur l’image fidèle des comptes annuels, étant entendu que l’image
fidèle ne se résume pas à la seule inscription régulière au bilan, elle dépend également de
l’importance que le lecteur des comptes donne à l'obtention de l'information. Est significative :
 Toute information qui, si elle n’était pas communiquée, serait susceptible de modifier
le jugement de l’actionnaire sur les comptes ;
 Toute information qui permet de comprendre l'exercice écoulé et d’appréhender un
avenir raisonnablement envisageable ;
 Toute information pertinente et utile qui n'apparaît pas clairement au bilan ou au compte
de résultat.

Le seuil de signification est la mesure que peut faire l’auditeur du montant à partir duquel une
erreur, une inexactitude ou une commission peut affecter la régularité et la sincérité des comptes
annuels. C'est l’appréciation que peut faire l’auditeur des besoins des utilisateurs des comptes
annuels. L’auditeur doit orienter ses contrôles de manière à étudier le plus complètement
possible les postes et les opérations dont l’importance est significative et qui sont, à priori, les
plus porteurs de risque. Cette démarche, basée sur l’importance relative des choses, ne doit pas

25
conduire l’auditeur à ne faire aucune vérification des postes de faible valeur ou risque ;
simplement l’auditeur concentre ses vérifications sur les éléments les mieux susceptibles de lui
permettre de fonder l’opinion qu’il doit donner sur l'image fidèle des comptes.
Il existe toujours un risque de non-détection d’une erreur parce qu’il est toujours possible que
l’auditeur choisisse une procédure de contrôle inadapté. L’existence d'un risque de non-
détection d’une erreur est indissociable de la nature même du travail de l’auditeur, laquelle
consiste à travailler par sondage.
En résumé, la fixation de seuil de signification permet :
 De mieux orienter et planifier la mission en concentrant les travaux sur les éléments
significatifs et sur les chiffres qui dépassent le seuil de signification ;

 D’éviter les travaux inutiles lors de la recherche d'élément probant, par exemple éviter
de longue recherche sur un post qui peut receler des erreurs peu significatives ;

 De justifier les décisions concernant l’opinion émise : fidélité ne signifie pas exactitude,
et des comptes peuvent donner une image fidèle même s’ils contiennent des erreurs dont
le cumul est inférieur au seuil de signification.

 CRITERES D’ETABLISSEMENT DU SEUIL DE SIGNIFICATION

En fonction de deux types de critères, quantitatifs et qualitatifs.
 Critères quantitatifs
Il consiste à mesurer l’impact d’un élément par rapport à une base de référence.
Quelques références :
- Résultat final ou intermédiaire (bénéfice net, bénéfice brut, total actif).
- Résultat retraité (bénéfice compte non tenu des éléments extraordinaires et
exceptionnels).
- Résultat moyen ou résultat normal (bénéfice net moyen des cinq (05) derniers
exercices).
- Un poste d’un état financier auquel l’élément est associé (chiffre d’affaires par
exercice).
- Le solde du compte auquel appartient l’élément.
- L’effet de l’élément sur certains coefficients financiers (FR, bénéfice net par action).
Peut être considéré comme significatif, tout élément seul ou avec d’autres :

26
 - Qui modifie le résultat précédent ≥ 10%
- Qui modifie le montant du poste concerné ≥ 10%.
Ces seuils peuvent être abaissés ou relevés compte tenu des montants en jeu.
La littérature professionnelle retient souvent comme seuil de signification une fourchette se
situant entre 5 et 10%. Ainsi, plusieurs erreurs ou inexactitudes cumulées seront en général
jugées non significatives si elles présentent moins de 5% des montants de référence et jugées
significatives au-delà de 10%, l’intérieur de la fourchette constitue une zone d’incertitude.
Toutefois, il faut préciser qu’aucun pourcentage ne saurait constituer une référence absolue.
Les pourcentages mentionnés sont à titre indicatif car c’est à l’intérieur de cette fourchette que
les décisions sont complexes.

 Critères qualitatifs
- Caractéristiques de l’environnement (contexte politique socio-économique).
- Caractéristiques de l’entreprise (nature des opérations, tendances des résultats).

27
CHAPITRE IV : Connaissance de l’entreprise
L’objectif de l’auditeur est de se familiariser avec l’activité de l’entreprise. Recueillant dans un
premier temps des informations générales sur son environnement, il pourra ensuite s'informer
ses aspects techniques commerciaux et juridiques.

Section 1 : Informations générales

Ses informations constituent les premiers éléments d'un dossier "permanent" ; à titre indicatif,
on peut mentionner les éléments ci-après :

1.1- Identification de la société

- Dénomination sociale ;

- Nationalité ;

- Siège social ;

- Liste des usines, bureaux des succursales ;

- Numéro de registre de commerce ;

- Forme juridique et capital, date de constitution ;

- Objet social

- Etc.

1.2- Bref historique de l’entreprise

Il s'agit de connaître les événements majeurs qui ont jalonné la vie de l'entreprise durant les
cinq dernières années :
- Augmentation du capital ;
- Diversification des produits ;
- Evolution de son activité (CA, part du marché…) ;
- Changement de la forme juridique ;
- Changement de l’équipe dirigeante ;
- Introduction en bourse ;
- Etc.

28
1.3- Situation de l’entreprise dans la branche d’activité économique

L’auditeur en situant l’entreprise, poursuit plusieurs objectifs :

- Apprécier la position de l’entreprise dans son secteur. S’agit-il d’un secteur de pointe,
d’un secteur en expansion ou en régression ? Comment se situe l’entreprise par rapport
aux autres quant à la taille, le chiffre d’affaires, la rentabilité ;
- Recueillir des informations sur la conjoncture particulière à la branche ;
- S’informer sur la réglementation, qu’il lui faudra connaître, propre à la profession
(réglementation des prix, réglementation professionnelle…).

1.4- Politique du personnel

Les éléments que l'auditeur réunira à cet égard lui permettront de se faire une première opinion
sur la compétence du personnel. Il se fera préciser les méthodes de recrutement, de promotion
interne, de formation, ainsi que la rotation du personnel. Il s’informera également sur la
politique sociale adoptée par l’entreprise.

1.5- Organigramme et administration de l’entreprise

IL est indispensable que l’auditeur ait à sa disposition un schéma de l’organisation de

l’entreprise qui précise, secteur par secteur, les principales responsabilités. Cet organigramme
lui sera précieux tout au long de sa mission et lui servira à déterminer les personnes à contacter
pour l’étude de tel ou tel problème particulier. Il sera particulièrement utile que l’auditeur se le
fasse commenter.
L’étude l’organigramme et de l’administration de l’entreprise permet à l’auditeur de se faire
une première opinion du degré d'organisation de l’entreprise. Il s’informera sur les méthodes et
les procédures écrites qui peuvent exister, les dispositifs de contrôles existant dans
l’organisation ainsi que les moyens de traitement de l’information.

29
Section 2 : Les caractéristiques techniques

2.1- Les problèmes d’approvisionnement

Une rapide enquête sur l'approvisionnement en matière premières est souvent indispensable ;
les problèmes qui peuvent se poser dans ce domaine sont parfois susceptibles d'influencer les
résultats de la société, voire même la continuité de l'exploitation.
En fait deux types de contraintes peuvent diminuer l'indépendance de l'entreprise. Les unes sont
liées au coût des matières premières (cherté, instabilité). Les autres se rapportent aux
fournisseurs de l'entreprise. L’auditeur pourra se renseigner sur leur nombre et sur les relations
qu'ils entretiennent avec l'entreprise. Un nombre limité de fournisseurs rend l'entreprise
tributaire de ces fournisseurs. Dans ce cas, l’auditeur s'assurera que l'entreprise ne vit pas sous
la menace perpétuelle d'une interruption des livraisons.

2.2- Les problèmes de stockage

L'auditeur pourra prendre connaissance de la politique de stockage qui conditionne

normalement le volume du stock. L'auditeur en déduire de que doit être le stock normal et
pourra relever par la suite les anomalies éventuelles. Les principales sont la pléthore et
l'insuffisance des quantités stockées. L'ampleur du stock. Son volume, les multi-stockages,
permettent par ailleurs de déterminer les risques pesant sur sa conservation ou son existence.

2.3- Etude de la capacité de production

L’auditeur pourra s'informer de la capacité de production de l'entreprise. Cette information peut

se révéler utile.
En effet, cette information permet à l'auditeur de résoudre certains problèmes particuliers. Par
exemple en cas de sous-activité, l’auditeur pourra vérifier que des coûts indirects excessifs n'ont
pas été intégrés dans le stock.
L’auditeur pourra aussi s’informer sur les unités de production, leur importance respective, leur
situation géographique, leur équipement… Ce travail est utile à l'auditeur pour programmer
l’ampleur de ses travaux futurs. Ainsi, s’il y a plusieurs unités de production, il pourra prévoir
des effectifs voulus pour les contrôles d’inventaire.

30
2.4- Moyens mise en œuvre pour l’exploitation

L’auditeur pourra chercher à s’informer sur les machines, sur leur nombre, leur type, leur
marque, l’ordre de grandeur de leur coût, leur valorisation, les expertises effectuées, leur état
général, leur âge moyen, leur taux d'amortissement, etc. Il se fera préciser les investissements
qui ont augmenté la capacité de production au cours des cinq dernières années.

Section 3 : Les caractéristiques commerciales de l’entreprise

3.1-La clientèle et son évolution

L’auditeur peut recueillir les éléments suivants :

- Chiffre d'affaires H.T des cinq dernières années ;

- Productivité en volume et en valeur des cinq dernières années ;
- Evolution moyenne des prix et des marges réalisées par grande catégorie de produits sur
les cinq dernières années ;
- Structure du résultat ;
- Etc.
L’auditeur s’attachera également à analyser la structure de la clientèle pour évaluer les
problèmes éventuels qui peuvent en résulter : dans le cas d'un nombre très réduit de clients la
perte d’un client pourra avoir des conséquences catastrophiques sur la santé financière de
l’entreprise.
Par ailleurs, l’auditeur devra se renseigner sur l’évolution globale du chiffre d’affaires. Cette
évolution lui permettra de recueillir des éléments sur l’avenir à long terme de l’entreprise.

3.2- La concurrence
L’étude de la concurrence permet de situer l'entreprise dans son secteur. Elle est précieuse à
l’auditeur pour connaître les normes de la profession, tant sur le plan de la croissance que sur
celui du développement technologique. Il est important de regarder l’évolution de la part du
marché détenue par l'entreprise. A cet égard, si cet élément, un tableau comparatif sur plusieurs
années pour les principales entreprises du secteur lui sera souvent profitable pour apprécier les
progrès ou les reculs de son client.

31
3.3- Examen des procédures de tarification
Deux préoccupations animent l'auditeur à ce niveau :
- La première est de déterminer les éléments constitutifs du prix de vente ;
- La seconde est de s'assurer que l'entreprise définit une politique des réductions
accordées aux clients. En d'autres termes est ce que l'entreprise définit clairement les
conditions d'octroi des réductions commerciales et financières qu'elle pourra accorder à
ses clients ?

Section 4 : Les caractéristiques juridiques de l’entreprise

L’étude du cadre juridique de l'entreprise est très importante pour l’auditeur. Les contraintes
qui en découlent constituent une armature dans laquelle se déploie l’activité de l’entreprise. Il
est donc indispensable que l’auditeur ait une connaissance solide des principales sources de
réglementation avant même de commencer sa mission. Il lui reste, au niveau de l'approche
générale, à passer en revue les principales contraintes qui pèsent de façon spécifique sur la
société.

4.1- Examen des statuts

Les statuts contiendront des informations de base sur le cadre juridique que se sont fixés les
associés : forme juridique, montant du capital, dispositions relatives au fonctionnement de la
société, délimitation des pouvoirs et des droits de chacun, durée de l'exercice social, etc. Ils
apportent à l'auditeur une connaissance juridique de base sur la société.

4.2- Structure du capital

L'auditeur prendra soin d'analyser la structure du capital. La connaissance qu'il en tire permettra
généralement de traiter en toute connaissance de cause les problèmes de conflit d'intérêt qui
pourraient surgir. Elle permettra également à l'auditeur d'avoir une idée sur la répartition du
capital et par conséquent sur le groupe des actionnaires majoritaires et celui des actionnaires
minoritaires.

32
4.3- Les principaux contrats et conventions

L’auditeur se fera communiquer par l'entreprise la liste des principaux contrats et conventions
signés par l'entreprise. La lecture des procès-verbaux des conseils d'administration lui permettra
éventuellement de la compléter. L’analyse de des contrats permettra à l'auditeur de connaître
les engagements de l’entité vis-à-vis des tiers et d’évaluer les risques potentiels qui pèsent sur
cette dernière. L'auditeur devra s'assurer que ces contrats sont signés dans les normes et avec la
transparence nécessaire.

4.4- Les aspects fiscaux

En matière fiscale, les préoccupations de l'auditeur se font sentir à plusieurs niveaux bien
distincts. Le praticien devra s'assurer, tout d'abord, que l'entreprise respecte bien ses obligations
fiscales et travaille dans la transparence. Il se renseignera, par ailleurs, sur les contrôles fiscaux
dont la société a fait l'objet. Son attention se dirigera tout particulièrement sur les principaux
chapitres de redressement présentés par l'administration. En fin, l'auditeur évaluera les choix
fiscaux opérés par l'entreprise et leur bien fondé.

Section 5 : Les caractéristiques comptables de l’entreprise

5.1- Description générale du système

L'auditeur se fait décrire la fonction comptable dans l'entreprise, son organisation générale. En
particulier, il se fait décrire :
 L’organigramme détaillé de la comptabilité ;
 Les systèmes utilisés (informatique, manuel) ;
 Les contrôles mis en place ;
 Les procédures internes.
L’auditeur s’informera également sur la périodicité des états comptables, de leur nature, de leurs
délais de sortie. Il se fera expliquer comment sont classées les pièces justificatives.

5.2- Volume des opérations

33
Au cours de l’entretien, l’auditeur va recueillir les ordres de grandeur qui lui permettront de
faire une première estimation de la nature des travaux à effectuer. Les exemples suivants
permettront de préciser le type de questions que l’auditeur pourra poser :
- Pour les achats :
 Le nombre de factures mensuelles ;
 Le nombre de comptes fournisseurs ;
 Les modes de paiements retenus ;
 Les effectifs du service achat ;
 Les effectifs du service fournisseur ;
 etc.

- Pour les stocks :

 Le nombre de lieux de stockage ;
 Le nombre d'articles en stock ;
 Les modes de réceptions et de sorties quotidiennes ;
 Les effectifs des magasins ;
 La fréquence des inventaires physiques ;
 etc.

5.3- Les options comptables

L’auditeur procédera à une première revue des options comptables afin de vérifier qu'elles sont
en conformité avec les principes comptables généralement admis et sont optimales. Il s’agit par
exemple du choix entre l'amortissement dégressif et celui linéaire, le choix entre les différentes
méthodes d'évaluation des stocks.

Section 6 : Les caractéristiques financières de l’entreprise

Cette approche est nécessaire à l’auditeur pour connaître l’image que l’entreprise donne d’elle-
même vis-à-vis de l’extérieur. En fait, lorsqu’il se livre à cette analyse, il s’agit essentiellement
pour l’auditeur de voir comment ces éléments se recoupent avec les données de gestion
(recoupement avec la comptabilité analytique, recoupement avec des tableaux de financement
avec les prévisions, etc.).
Il s’agit donc pour l’auditeur d’un point de départ pour deux recherches : la première axée sur
le résultat d’exploitation et la seconde sur l’équilibre de la trésorerie et les plans
d'investissement.
34
En résumé, cette approche permet d'obtenir :
- une compréhension de l'image extérieure de l'entreprise ;
- des éléments de recoupement avec les différents documents de l'entreprise pour
apprécier la cohérence d'ensemble de l'information

6.1- Etude de la rentabilité

Elle se fait sur la base de la comptabilité générale par rapprochement avec les analyses de la
comptabilité analytique et de la gestion budgétaire.
L’auditeur pourra dégager les quatre valeurs suivantes sur les comptes d’exploitation des trois
ou cinq dernières années :
- La marge brute ;
- La valeur ajoutée ;
- La marge brute d’exploitation ;
- La marge nette.

L’auditeur examinera la progression de ces valeurs et les comparera utilement avec les résultats
des entreprises de même nature.

6.2- Etude de l’équilibre financier

Cette étude se fait par le biais d’une analyse indiciaire de base et, lorsque l’entreprise présente
des tableaux de financement, par une revue de ces tableaux.
L’analyse indiciaire pourra comprendre par exemple, si nécessaire, une étude :
- d’une part des ratios de structure, notamment : structure du passif, structure de l'actif,
structure passif par rapport à l’actif, etc. ;
- d’autre part, des ratios de gestion, notamment : rotation des stocks, rotation des comptes
clients, rotation des comptes fournisseurs, etc.
Cette analyse pourra être compétée, dans un souci de la recherche d’une cohérence d’ensemble,
par l’analyse de l’évolution du fonds de roulement ; l’étude des tableaux de financement de
l’entreprise sera, à cet égard d'une grande utilité. L’auditeur examinera également les problèmes
de gestion financière de l'entreprise.

35
CHAPITRE V: CONTROLE INTERNE / AUDIT INTERNE DE L’ENTREPRISE

Le chapitre précédent nous a permis de voir les différents aspects pouvant donner une
connaissance de l’entreprise. Ainsi, l’auditeur dès son arrivée dans l’entreprise, s’engage à
recueillir des informations générales ; des caractéristiques techniques ; commerciales ;
juridiques ; comptables et financières. Ces éléments sont des données et jugements sur lesquels
l’auditeur s’appuiera pour effectuer ses contrôles. Il va chercher à comprendre comment chacun
de ces éléments est généré par le système d’information de l’entreprise. A l’issue de cette
recherche, l’auditeur peut déjà identifier les contrôles pertinents mis en place par la direction
de l’entreprise pour prévenir la survenance des erreurs, des anomalies et des fraudes. De plus,
cette prospection permet d’identifier les risques d’erreurs. L’objectif de ce chapitre est de
pouvoir établir une différence entre les notions de contrôle interne et Audit Interne puis de
pouvoir spécifier son évaluation. A cet effet, dans les sections suivantes, nous voulons tout
d’abord étudier le cadre conceptuel du contrôle interne et Audit interne, ensuite montrer le
processus d’évaluation de l’audit interne.

Section 1 : Cadre conceptuel du Contrôle Interne et d’Audit Interne

A l’origine, le contrôle interne est la matière sur laquelle travaille l’auditeur interne et qui
imprègne toutes les fonctions de l’organisation. Le contrôle interne n’est que l’applicatif de la
gestion de risques, dont il procède. Dans cette section, nous commençons par présenter le cadre
conceptuel du contrôle interne et de l’audit interne. Il est élaboré à partir de la définition et
objectif du contrôle interne, sa responsabilité, ses principes de bases et ses éléments constitutifs.
Par la suite, nous présentons la définition et des objectifs du contrôle interne (Les procédures,
Le système d’information de l’entreprise, Le diagramme de circuit). Puis, nous établissons la
différence entre Contrôle Interne et Audit Interne.

1.1. Cadre conceptuel du Contrôle Interne et Audit Interne

1.1.1 Généralité du contrôle interne
Le contrôle interne et les risques sont au centre des enjeux de l’entreprise. En effet, face à un
contexte changeant caractérisé par un environnement en mutation et des enjeux nouveaux (un
monde de plus en plus complexe et global, une pression croissante des marchés financiers en

36
matière d’information financière, une évolution rapide des structures et la naissance de
nouveaux risques, une responsabilité accrue des dirigeants), l’entreprise fait face à de nouvelles
attentes (Organisme publiques, Direction générale, Actionnaires, opérationnels). D’où le besoin
de contrôle et de conseil pour une aide à la décision.
Ce nouveau contexte avec de nouveaux besoins implique une double réponse. D’une part, il
s’agit la création de services spécifiques (risk management). D’autre part, elle consiste en la
prise en charge de ces nouvelles missions par les services d’audit interne (Capitaliser sur ses
qualités traditionnelles : méthode, indépendance, flexibilité… ; pour assurer de nouvelles
missions).
Approche traditionnelle Approche par les risques
Analyse des risques Risques comptables Risques business
Procédure Transactions routinières et non Business process
routinières
Rapport Observations et recommandations Analyse du business et
recommandations d’actions
Revue analytique Ratios financiers Indicateurs de performance
Observations Tests de détail Evaluation

 Définition du Contrôle Interne

Le Contrôle Interne d’une activité est le dispositif de protection contre les risques de toute
nature qui pèsent sur une activité :
- Mauvaise ou sous exploitation de ressources;
- Investissements injustifiés ;
- Pertes d’opportunités ;
- Risques inacceptables ;
- …
Par conséquent, le Contrôle Interne est l’ensemble de dispositifs mis en œuvre par l’ensemble
des personnels de tous niveaux pour maitriser le fonctionnement de leurs activités. C’est aussi
l’ensemble de sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. En somme, il est intéressant de
définir le contrôle Interne comme un processus mis en œuvre par l’ensemble personnel quel
que soit le grade, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs :
- optimisation des opérations (amélioration des performances ; protection des ressources /
actifs),

37
- fiabilité des informations financières (rapports annuels et annexes ; trimestriels ; semestriels),
- conformité aux lois et aux règlementations en vigueur ;
- sécurité des actifs.
 Objectifs du Contrôle Interne
Les objectifs du dispositif de Contrôle Interne d’une entreprise peuvent se résumé en 5 points :
 Assurer la protection et la sauvegarde du patrimoine y compris la prévention de la
fraude;
- Eviter la perte des ressources
- Eviter les catastrophes (incendie, explosion, …)
 Respecter la conformité aux différentes lois et réglementations applicables ;
- Lois et règlements : LSF, NRE, Sarbanes Oxley, protection de
l’environnement…
 Assurer le respect constant des instructions et des règles de gestion définies par la
direction ;
- Politique groupe : investissements, maitrise des frais impayés, qualité, éthique…
 Assurer la diffusion d’une information financière et comptable fiable et rapidement
disponible ;
- En interne (performance, budget)
- En externe (AMF, analystes, actionnaires, tiers…)
 Assurer le développement de la rigueur et l’amélioration des performances
- efficacité opérationnelle (maximiser l’efficience en termes de rapport
qualité/coût)
- rationalisation des tâches (limiter les coûts et le délai de réponse aux
changements de situation).
Le contrôle interne est un processus évolutif car il doit être remis en cause en permanence pour
s’adapter à la vie de l’entreprise
 Les Atouts d’un contrôle interne fort
 Les atouts d’un contrôle interne fort  Les risques d’un contrôle
interne défaillant :
- Risques identifiés et maîtrisés - Risque de fraude accru
- Confiance accrue des investisseurs - Etats financiers faux
- Conformité avec la loi et les règlementations
- Réduction du risque de perte

38
 - Harmonisation / homogénéisation des - Impact négatif sur
procédures l’Image de l’entreprise
- Décisions managériales optimisées, prises écornée
sur la base d’une information de qualité - Impact négatif sur la
constamment mise à jour valeur actionnariale
- Visibilité accrue sur les zones d’inefficacité - Sanctions des régulateurs
opérationnelle - Procès d’actifs
- Minimisation des « opérations pompiers » - Décisions managériales
hasardeuses

 Responsabilité du contrôle interne

Le contrôle interne est mis en place et entretenu par la direction de l’entreprise afin de prévenir
et de détecter les erreurs, les fraudes et les anomalies pouvant affecter les comptes et les états
financiers.
Quant à l’auditeur, les normes actuelles d’audit lui prescrivent « d’acquérir une compréhension
suffisante du contrôle interne pour pouvoir planifier sa mission et concevoir une approche
d’audit efficace ».

 Importance pour l’auditeur d’examiner le contrôle interne

L’examen du contrôle interne par l’auditeur externe vise deux buts essentiels :
a) Déterminer la nature et l’étendue des vérifications qu’il devra effectuer. Celles-ci sont
conditionnées par le degré d’efficacité du contrôle interne. En effet, si le contrôle interne révèle
des faiblesses ou des lacunes, l’auditeur doit alors étendre et approfondir ses propres contrôles
jusqu’à ce qu’il ait acquis une opinion sur la qualité des comptes et des états financiers.

b) Déceler les insuffisances du contrôle interne de l’entreprise afin de proposer des

améliorations en vue d’y remédier à temps et éviter des erreurs par la suite (rôle préventif).

1.1.2- Principes de base du Contrôle Interne

Le contrôle interne prend appui sur des principes fondamentaux qui sont :
- Organisation (organigramme, manuel de procédures, définition des tâches, définition des
responsabilités et des pouvoirs de signature, matérialisation des tâches et des contrôles et la pré
numérotation des documents papier).
39
- Séparation des fonctions décision, protection et de conservation de valeurs, de contrôle,
comptabilisation, nécessité de la double signature et plafond de signature.
- Intégration (ou auto-contrôle) : recoupement et contrôle mutuel.
- Qualité du personnel : compétence et honnêteté.
- Harmonie : adéquation aux caractéristiques de l’entreprise et de son environnement.
- Universalité : le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’entreprise, en tout
temps et en tout lieu.

1.1.3- Les éléments constitutifs du Contrôle Interne

Précédemment les normes d’audit identifiaient trois composantes. Il s’agit de l’environnement
de contrôle, le système comptable et les procédures de contrôle. Les normes actuelles définies
par le COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) relèvent
cinq composantes :
- Environnement de contrôle ;
- Identification et évaluation des risques ;
- Activités de contrôle proprement dites ;
- Système d’information ou de communication ;
- Structure pilotage de l’ensemble du dispositif (monotiring).

 L’environnement de contrôle
L’environnement de contrôle comprend les mécanismes de base, la qualité des structures et des
hommes, et les comportements dont l’existence et la mise en œuvre constituent le fondement
sur lequel s’exercent les procédures de contrôle interne.
Il comprend les points ci-après :
A) Structure organisationnelle, répartition des rôles et responsabilités des dirigeants
- Adéquation de la structure organisationnelle aux activités ;
- Qualité du gouvernement d’entreprise : compétence et indépendance des administrateurs par
rapport à la direction ;
- Type et qualité des relations entre la direction et le personnel ;
- Qualité de la circulation de l’information ;
- Existence et efficacité du comité d’audit ;
- Exercice de la responsabilité

40
B) Intégrité et valeur éthiques
- Comportement éthique, intégrité et rigueur des responsables ;
- Niveau d’intégrité ou de corruption des responsables et du personnel clé ;
- Place et perception accordée à la comptabilité et au contrôle interne par les responsables ;
- Attitude et réactions face aux violations des règles et procédures : impunité, laxisme ;
- Actualité et fiabilité des états financiers.

C) Politiques et pratiques de gestion des ressources humaines

- Niveau de compétence et d’expérience des responsables et du personnel clé ;

- Niveau de formation continue des responsables et du personnel clé ;
- Maîtrise des opérations ;
- Stabilité ou taux de rotation du personnel (pour les fonctions cruciales) ;
- Climat social : conflictuel, de méfiance, de suspicion.

D) Philosophie et style de gestion

- Mesures de supervision et de surveillance : effort de surveillance déployé par les responsables;
- Exercice et respect de l’autorité ;
- Organisation générale des tâches ;
- Qualité des relations avec les tiers : auditeurs, banquiers ;
- Qualité et niveau d’entretien des moyens techniques et matériels ;
- Célérité ou délai de réaction.
Lorsque l’environnement de contrôle est défavorable, les procédures de contrôle interne
ont peu de chances d’être efficaces.
 L’identification et l’évaluation des risques
C’est le processus adopté par la direction pour identifier, analyser et maîtriser les risques
provenant tant de facteurs externes qu’internes auxquels l’entreprise est exposée. Il est de la
responsabilité de la direction d’étudier même à l’avance ces risques et d’élaborer des mesures
alternatives dans le cadre d’un scénario de crise (mécanismes de détection et de surveillance
des risques).
 Les activités ou procédures de contrôle
Les activités de contrôle permettent de s’assurer que les transactions :
- sont autorisées par des personnes responsables ;

41
- sont enregistrées correctement et exhaustivement dans les comptes ;
- sont bien évaluées.
Les procédures de contrôles comprennent :
- les contrôles de supervision ou de pilotage ;
- les contrôles d’autorisation ou approbation ;
- la sécurité des actifs et des enregistrements ;
- la séparation des tâches ;
- documentation et enregistrements corrects.

 Le système d’information et de communication

Cette quatrième composante comprend le système comptable et le système d’information
interne.
Le système comptable est l’ensemble des procédures mises en place pour identifier, collecter,
classer, analyser, enregistrer et traiter les données et les opérations de l’entreprise. Système de
partie double, plan de comptes, journaux comptables, balances de vérification, analyses de
comptes etc. Ces procédures permettent d’aboutir à la confection des états financiers. Le
système peut être manuel : établissement à la main des documents jusqu’aux livres comptables
obligatoires :
- journal
- grand livre
- livre d’inventaire
- livre de l’employeur.
Le système comptable peut être informatisé, ou non.
 La structure pilotage du dispositif (le monotoring)

1.2. L’Audit Interne

42
1.2.1 Généralité sur l’Audit Interne

L’Audit Interne est au cœur de l’organisation.

Management
Risques, Création de
valeur et Productivité

Actionnaires,
Unités
Etat, Comité
Opérationnelles
d’audit
Risques, Business Plan,
Création de Audit Interne Risques
Valeur Business

 Définition de l’audit interne

D’après la version française de la définition internationale, approuvée le 21 mars 2000 par le

Conseil d’Administration de l’Institut de l’Audit Interne :

- L’Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation
une assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour
les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée (qui s’entend comme une
meilleure efficacité et accroissement de performance).
- Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant ; par une approche
systématique et méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et
de gouvernement d’entreprise, et en faisant des propositions pour renforcer leur
efficacité.
- En termes d’Indépendance et objectivité : l’audit interne ne saurait subir d’influences
ou de pressions susceptibles d’aller à l’encontre des objectifs qui lui sont fixés. Il doit
par ailleurs être indépendant à l’égard de son sujet. Enfin la limite de son indépendance
se situe au niveau du respect des normes d’audit interne.

43
 - Pour ce qui est de l’assurance : l’obligation de l’audit interne ne saurait être qu’une
obligation de moyens.
- Suivant le degré de maîtrise de ses obligations : l’objectif est d’aider à l’amélioration
de la performance vers l’atteinte d’une cible et non pas de juger la performance. L’audit
interne ne doit pas juger les hommes.
- Quant aux Conseils : l’audit interne est porteurs de recommandations devant améliorer
la performance.
- L’audit interne contribue à créer de la valeur ajoutée : De par son action, l’audit interne
optimise le profit et est donc créateur de valeur ajoutée.

1.2.2 Différence entre contrôle interne et audit interne

Distinction entre contrôle interne et Audit Interne :

Contrôle interne
Audit interne

Un dispositif : ensemble
Une fonction de l’entreprise
de mesures et contrôles

L’audit interne est en quelque sorte le contrôle du contrôle interne. En effet, si chaque
organisation est responsable, de manière continue, du contrôle interne de ses activités, l’audit
interne doit être, dans l’exercice de ses missions, le promoteur du contrôle et de son efficacité
au meilleur coût.

Contrôle interne Audit interne

Périodicité . Permanent . Missions ponctuelles mais régulières

. Préventif ou détecté

Acteurs . Toutes personnes de . Un groupe de personnes compétentes et impartiales

l’organisation membres de l’organisation

Domaines . Toutes activités . L’évaluation du respect des procédures et du

management des risques dans une optique d’amélioration

Conséque . Détection ou prévention . Diagnostic, recommandation

nces des irrégularités

44
 Contrôle interne Audit interne

Sécuriser Identifier
Garantir Evaluer
Maîtriser Recommander

L’audit interne renforce et améliore les dispositifs du contrôle interne. L’auditeur dans sa
mission compare les lois, normes, procédures à la réalité observée. Auditer c’est contrôler
l’application des règles internes ou externes. C’est aussi vérifier la conformité à un référentiel
pré - établi. D’où l’Audit de conformité et l’audit de régularité.

Section 2 : Démarche de l’Audit Interne

La méthodologie de l’audit interne est spécifique et l’analyse des différentes étapes d’une
mission d’audit est un des points essentiels de la pratique. Plus que de la théorie, on s’efforcera
donc de décrire ce qui est plutôt que ce qui devrait être par crainte de tomber dans l’abstraction.

2.1 Principes de l’audit interne

 Les normes diffusées par L’IFACI ont pour objets :

- Définir les principes de base que la pratique de l’audit interne doit suivre.

- Fournir un cadre de référence pour la réalisation et la proposition d’un large éventail

d’activités d’audit interne apportant une valeur ajoutée.

- Etablir des critères d’application du fonctionnement de l’audit interne.

- Favoriser l’amélioration des processus organisationnels et des opérations.

 Les normes se composent des normes de :

- Qualification (caractéristiques des organisations et des personnes accomplissement des

activités d’audit interne ; normes 1000 et suite),

- De fonctionnement (nature des activités et critères de qualité permettant d’évaluer les services
fournis ; normes 2000 et suite)

45
- Et de normes de mise en œuvre. Ces normes de mise en œuvre sont insérées dans les normes
de qualification et de fonctionnement, et concernent soit les activités d’assurance soit les
activités de conseil.

La nature de travail Norme 2100 : « l’auditeur interne doit évaluer les processus de management des risques, de contrôle
de l’auditeur interne de gouvernement d’entreprise et contribuer à leur amélioration sur la base d’une approche système et
méthodique ».

Les missions, Norme 1000 : « la mission, les pouvoirs et les responsabilités de l’audit interne doivent être
pouvoirs et formellement définis dans une charte, être cohérents avec les normes et dûment approuvés par le
responsabilités conseil »

La charte d’audit doit être approuvée par le plus haut niveau hiérarchique de l’organisation, en
l’occurrence pour une entreprise, par son conseil d’administration.

L’indépendance et Les normes professionnelles définissent clairement le double concept d’indépendance :

objectivité de
l’auditeur . Norme 1100 indépendance et objectivité : « l’audit interne doit être indépendant et les auditeurs
internes doivent effectuer leur travail avec objectivité ».

. Norme 1110 : Indépendance dans l’organisation « Le responsable de l’audit interne doit relever d’un
niveau hiérarchique permettant aux auditeurs internes d’exercer leurs responsabilités ».

. Norme 1120 : Objectivité individuelle « les auditeurs internes doivent avoir une attitude impartiale
et dépourvue de préjugés, et éviter les conflits d’intérêts ».

Rattachement au meilleur niveau, c’est-à-dire le plus élevé.

Compétence et Norme 1210 Compétence et conscience professionnelle « les missions doivent être remplies avec
conscience compétence et conscience professionnelle ».
professionnelle
. Norme 1210 Compétence « les auditeurs internes doivent posséder les connaissances, le savoir-faire
et les autres compétences nécessaires à l’exercice de leurs responsabilités individuelles. L’audit
interne doit posséder ou acquérir collectivement les connaissances, le savoir-faire et les autres
compétences nécessaires à l’exercice de ses responsabilité ».

La planification des Norme 2010 : « Le responsable de l’audit interne doit établir une planification fondée sur les risques
missions fondée sur afin de définir les priorités cohérentes avec les objectifs de l’organisation ».
les risques

Communication et Norme 2020 : « le responsable de l’audit interne doit communiquer à la direction générale et au conseil
approbation des son programme et ses besoins, pour examen et approbation, ainsi que tout changement important
travaux d’audit susceptible d’intervenir en cours d’exercice. Le responsable de l’audit interne doit également signaler
l’impact de toute limitation de ses ressources ».

La surveillance des Norme 2500 : Le responsable de l’audit interne doit mettre en place et tenir à jour un système
actions de progrès permettant de surveiller la suite donnée aux résultats communiqués au management ».

Les missions L’audit interne mène deux catégories de travaux complémentaires :

d’assurance et de
conseil . « à l’initiative des auditeurs »ou mission « d’assurance »

. sur « commande » ou missions « de conseil »

Les travaux « à l’initiative des auditeurs » constituent un gage de leur autonomie et de leur
indépendance dans la programmation des missions.

Ils sont complémentaires avec les travaux « sur commande », qui répondent à la demande de l’autorité
sous laquelle est placée l’audit interne en fonction des préoccupations stratégiques du moment ou aux
constats locaux de dysfonctionnements.

46
2.2. Organisation de l’audit interne

 Illustration: Allocation et mise à disposition des ressources

- Formation des processus d’élaboration d’un budget

 Existe-t-il un calendrier formalisé ?

 Existe-t-il une procédure descriptive de la répartition des tâches au sein du
service ?
 Existe-t-il une procédure définissant les règles d’arbitrage ?
 …
- Fiabilité des estimations budgétaires :

 Les données sont-elles actualisées pour l’année N ?

 Les opérateurs sont-ils correctement représentés ?
 Les estimations budgétaires intègrent- elles les dépenses obligatoires ?
 …
- Fiabilité des informations figurant dans les « reporting » :

 Traçabilité : données et opérations de construction budgétaire peuvent-elles être

reconstituées ?
 Les données collectées sont-elles collectées via un cadre homogène et partagé ?
 ???

2.3. Planification des missions de l’audit interne

 Plan d’audit prépare par les auditeurs internes sur la base d’une analyse des risques
 Complété par les constats locaux de dysfonctionnement et missions demandées
explicitement par l’autorité de tutelle de l’audit interne : fonction de préoccupations
stratégiques du moment
 Plan d’audit soumis régulièrement (1 fois l’an) à un Organe de contrôle pour validation
- Déterminer et apprécier les zones de risques
- Fixation des orientations en matière de CI
- Planification des missions d’audit
- Suivre la mise en œuvre des plans d’actions des missions précédents.

47
2.4. Ressources et profils des auditeurs internes

Le nombre d’auditeurs interne est en forte progression ces dernières années. L’audit interne
ayant vocation à évaluer le dispositif de contrôle interne, ceci s’explique dans le secteur privé
par les lois relatives au renforcement du contrôle interne (loi de sécurité financière du 1 er Août
2003 en France et Sarbanes-Oxley en 2002 aux Etats-Unis).

A titre indicatifs, en 2002 le nombre moyen d’auditeurs pour 1000 salariés était de :

 0,61 pour le secteur industriel

 0,98 pour le secteur du commerce et service
 5,36 pour le secteur banques, finance, assurances. Pour le secteur bancaire de nombre
moyen d’auditeurs s’établit à 5,90 en 2002 contre environ 10 en 2004 selon le rapport
annuel 2004 de la Société Générale.
 2,20 dans le secteur public.
 Le ratio s’établit en moyenne à 2,3 auditeurs pour 1000 salariés
 Montée en puissance progressive pour atteindre les standards de la profession.
 Profils d’origine des auditeurs doivent être diversifiés et expérimentés :
- Métiers opérationnels, Financiers, Auditeurs externes
- Plus de 5 ans d’expérience dans 70% des sociétés interrogées

2.5. Niveaux de rattachement de l’audit interne

 Auditeur interne est indépendant dans ses méthodes, investigations et conclusions.

 Indépendance garantie par son niveau de rattachement au plus haut niveau afin :

- De garantir totalement l’indépendance et l’objectivité des auditeurs

- Faciliter l’utilisation des ressources en termes de planning et de coordination des
travaux
- Limiter le coût des ressources

48
CHAPITRE VI : LE COMMISSAIRE AUX COMPTES COMME ACTEUR DE
L’AUDIT EXTERNE

D’après l’économiste YVAN PESQUEUX, les entreprises doivent rendre des comptes tant sur
le plan politique que social. En effet, l’Audit naît de la nécessité du contrôle des résultats des
firmes. Il est donc devenu très important pour la maison mère de se rassurer de tout ce qui est
relatif au contrôle des informations éditées par ces firmes.
A cet effet, toute une série de lois régissant les entités économiques et financières opèrent d’une
certaine manière à assurer la crédibilité et l’authenticité de l’information issue de l’entreprise.
Pour pouvoir parvenir à ses fins, la loi exige l’intervention d’un commissaire aux comptes.
Cette personne, ayant des qualités singulières, et désignée légalement, a pour mission, tout en
étant un acteur extérieur de l’entreprise, de contrôler la sincérité et la régularité des comptes
annuels établis par une société ou autres institutions, et cela pour faire un audit comptable et
financier.
Pour accomplir ses missions, il procède à des méthodes adéquates lui garantissant un jugement
crédible sur la qualité et la rigueur de sa gestion. La désignation d’un commissaire aux comptes
passe par le mécanisme de désignation, le profil auquel il doit correspondre, les responsabilités
qu’il va assumer, en plus des missions à accomplir, la durée de validité jusqu’à arriver à la
cessation.

Section 1 : Généralité et Mission du Commissaire aux comptes

1.1.1 Généralité du Commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est une personne exerçant à titre libéral une profession
réglementée avec le rôle de contrôler la régularité des écritures comptables des sociétés et la
véracité de leurs constatations au regard des documents qui les justifient.
Les commissaires aux comptes sont des professionnels chargés de contrôler la comptabilité des
sociétés d’en certifier la régularité et la sincérité et de vérifier que la vie sociale se déroule dans
des conditions normales.
Les actionnaires-Fonds de Participation- de par leur nombre et le temps dont ils disposent et
parce qu’ils sont appelés à approuver les comptes en Assemblée Générale, ne sont pas en
mesure de vérifier que ceux-ci reflètent l’état des affaires sociales. Leur intervention
individuelle et répétée constitue un risque d’entrave à la gestion courante de la société. Afin de

49
pouvoir remplir leur droit d’information, mandat de vérification est donné à un spécialiste
agissant en leur nom et dans leur intérêt.
L’avis de ce professionnel leur permet de voter l’approbation des comptes-ou leur rejet- et d’une
manière générale de se fier aux informations communiquées par les dirigeants. De par son
aspect censorial, les contrôles du commissaire aux comptes peuvent avoir une portée
pédagogique pour les dirigeants notamment ceux chargés d’établir les comptes car un relevé
d’inexactitudes ou d’irrégularités sur la tenue des comptes est toujours positif.
Il peut même constituer une motivation supplémentaire à établir des états financiers et
comptables, conformes à la règle comptable.
Hormis l’impact des contrôles vis-à-vis des actionnaires, et des dirigeants, il convient de citer
celui exercé auprès des tiers en général et particulièrement auprès des bailleurs de fonds pour
lesquels les crédits sont souvent justifiés par la crédibilité des états financiers et comptables qui
certifiés régulières et sincères gagnent en force probante.

1.1.2 Mission du Commissaire aux comptes

La mission principale est de contrôler la régularité et la sincérité des comptes. Cependant des
effets de cette mission notamment ceux relatifs aux aspects essentiels de la vie sociale induisent
des missions particulières prévues par la loi.
 La mission comptable
L’objectif étant de certifier la régularité et la sincérité des comptes, le commissaire aux comptes
doit s’entourer d’une opinion assise sur son intime conviction car : CERTIFIER C’EST
TRANSMETTRE A AUTRUI SA PROPRE CONVICTION.
La mission comptable des commissaires aux comptes est définie par l’article 678 du code de
commerce. Il s’agit donc de vérifier les livres, la caisse, le portefeuille et les valeurs de la société
et de contrôler la régularité et la sincérité des inventaires et des bilans.
Outres les supports courants de comptabilité d’entreprise, le commissaire aux comptes doit
vérifier également l’exactitude des informations données par le conseil d’administration dans
ses rapports adressés aux actionnaires, sur la situation financière et les comptes de la société.
Il convient de noter qu’il ne s’agit pas d’une certification de l’exactitude des inventaires et
bilans, ni de leur réalité.
La régularité couvre la conformité aux lois et notamment les dispositions des articles 718 à 722
du code de commerce ainsi du plan comptable national- et aux règles de technique comptable.
La sincérité couvre l’absence d’indentation de nuire à travers l’information et le reflet de vérité
sur la situation sociale. Par contre la réalité et l’exactitude sont difficiles à approcher car elles
50
ne sont pas absolues, et les difficultés liées à l’effet inflationniste, à la dépréciation monétaire,
l’impact l’information non comptable, sont autant d’éléments qui dans le domaine du relatif,
donnent la préférence aux notions modérées de régularité et de sincérité.
La mission comptable est diligentée sous la responsabilité du commissaire aux comptes tenu
des usages professionnels des diligences et techniques qui lui paraissent les mieux adaptés. Le
thème intitulé « méthodologie de vérification des comptes » met en évidence que la mission
comptable n’est pas une révision systématique et intégrale de la comptabilité.

 Les autres missions

Si la mission essentielle des commissaires aux comptes consiste en un contrôle des comptes de
l’entreprise à l’effet de formuler une opinion sur leur régularité et leur sincérité, il n’en demeure
pas moins que les vérifications particulières et les missions dites spéciales font du commissaire
aux comptes un véritable censeur para judiciaire, gardien la légalité.
Ses vérifications particulières sont :
a) La vérification de l’application de la réglementation concernant les actions de garantie ;
b) La certification du montant des rémunérations versées aux dix ou cinq personnes les mieux
rémunérées de l’entreprise selon son effectif ;
c) L’assurance que l’égalité est respectée entre les actionnaires ;
d) L’examen des conventions passées entre les administrateurs et la société ;
e) Vérification de l’exactitude des informations données sur les comptes de la société.
Les missions spéciales sont :
- La dénonciation des irrégularités et inexactitudes ;
- La convocation des assemblés en cas de défaillance du conseil d’administration ;
- La vérification des comptes établis sous des formes et méthodes différentes ;
- La mention d’acquisition de participation ;
- Les évaluations à l’occasion de modification du capital social, de fusions ou scissions, de
transformation de la société ;
- La certification de bilan pour paiement d’acomptes sur dividendes ;
- La révélation des faits délictueux.

1.2. Caractéristique de la mission du commissaire aux comptes

L’intervention des commissaires aux comptes se caractérise essentiellement par :
- Leur indépendance ;
- Leur compétence et leur moralité ;
51
 - La permanence de leur mission ;
- Un pouvoir d’investigation très large ;
- La non immixtion dans la gestion ;
- Une intervention personnelle assujettie à responsabilité.

1.2.1. Indépendance des commissaires aux comptes :

Les commissaires aux comptes doivent jouir d’une indépendance absolue aussi bien vis à vis
des actionnaires que des administrateurs et dirigeants. Dés lors que le contrôle est institutionnel,
leurs relations avec la société étant fixées par la loi, leur indépendance les conforte dans leur
situation légale.
C’est à ce titre que le législateur a fixé un certain nombre d’incompatibilités de manière à ne
pas lier le contrôleur et le contrôlé et à éliminer tout lien de subordination susceptible
d’enfreindre le principe d’indépendance. L’article 679 du code de commerce (ord.75.59 du
26/09/75) énonce ces incompatibilités en vertu desquelles il ne doit aucun :
 Lien de parenté : il s’agit des parents et alliés jusqu’au quatrième degré inclusivement
des administrateurs ou des apporteurs. Cette incompatibilité est élargie au conjoint de
ces personnes.
 Lien pécuniaire : il s’agit de toute rémunération autre que celle de commissaire aux
comptes. La rémunération est attendue dans son sens le plus large. L’incompatibilité
existe lorsque la rémunération est faite par les administrateurs, la société ou toute
entreprise possédant le 01/10 du capital de la société ou dont la société possède le 01/10
du capital.
 Antécédent Judiciaire : qui à la suite d’une condamnation définitive aura échu le
commissaire aux comptes du droit d’exercer la fonction d’administrateur.
Toutes les incompatibilités sont élargies au conjoint des personnes visées.
Cependant une cause d’incompatibilité peut toujours surgir en cours de mandat. Si tel est le cas
la cessation des fonctions de commissaire aux comptes doit se faire au plus tard quinze jours
après la survenance de l’incompatibilité après en avoir fait état au conseil d’administration.

1.2.2. Compétence et moralité

La compétence est impliquée par formation pluridisciplinaire qui doit assurer particulièrement
aux commissaire aux comptes des bonnes connaissances théoriques et pratiques en
comptabilité, en audit financier et comptable, en droit des sociétés et en droit pénal spécial
appliqué aux affaires, en fiscalité et en économie.
52
Quant à la moralité, elle est garantie par l’organisme attribuant l’agrément pour l’exercice de la
profession, qui s’assure que le professionnel est de bonne moralité et qu’il n’a subi aucune
condamnation.
Jusqu’à ce jour l’ordre national des experts comptables, commissaires aux comptes et
comptables agréés assure cette mission.

1.2.3. Permanence de la mission

La mission des commissaires aux comptes est permanente. Le code de commerce consacre cette
idée en disposant que : (article 678,2° alinéa) « Ils (les commissaires aux compte) peuvent, à
toute époque de l’année, opérer les vérifications ou contrôles qu’ils jugent opportuns ».
Cette disposition consacre également le principe de non limitation dans le temps de leurs
pouvoirs.
Par ailleurs la loi réglementant le commissariat aux comptes devrait renforcer Cette idée en
établissant que : « Le contrôle légal de compte est une mission de révision légale permanentée».
Ce principe est à la fois utile pour les dirigeants d’entreprises et pour les commissaires aux
comptes.
 Pour les dirigeants d’entreprises : il y a intervention permanente d’un homme de l’art
exerçant un contrôle préventif et de conseil.
 Pour les commissaires aux comptes : il s’agit de faire en permanence les contrôles, en
répartissant de façon rationnelle les travaux dans le temps. C’est ainsi qu’ils organisent
leur programme d’intervention autour :
- De travaux à engager dès leur nomination ;
- De travaux à effectuer en cours d’exercice ;
- De travaux à effectuer après la clôture des comptes ;
- De travaux à effectuer ponctuellement, lors de la réalisation d’une mission particulière.
1.2.4. Pouvoir d’investigation
Dans le cadre de leur mission, pour un contrôle efficace, les commissaires aux comptes peuvent
obtenir tout document qu’ils jugent utile. A ce titre, il convient de retenir les dispositions du
code de commerce, qui énumèrent en l’article 716, une série de documents à mettre à la
disposition des commissaires aux comptes ; au plus dans les quatre mois qui suivent la clôture
de l’exercice. A cet effet, les commissaires aux comptes ont un droit d’information.
De plus les dispositions pénales du même code sanctionnent les personnes mettant obstacle,
sciemment, aux vérifications et contrôles du commissaire aux comptes (article 831).

53
Ce droit d’investigation s’applique à la société contrôlée, mais aussi aux sociétés possédant plus
de moitié du capital de la société contrôlée.

1.2.5. Principe de non immixtion dans la gestion

Si la législation en vigueur ne s’empresse pas d’y faire référence, l’application de ce principe
guide très souvent les interventions, des commissaires aux comptes. La loi portant organisation
de la profession de commissaire aux comptes et de comptable agréé inscrit ce principe dont
l’énoncé est : « le contrôle légal des comptes des entreprises commerciales par actions et des
sociétés à responsabilité limitée publiques est une mission de révision légale permanente et
exclusive de toute participation à la gestion de l’entreprise ».
S’immiscer dans la gestion d’une société, c’est donner une appréciation sur l’opportunité des
actes qui n’ont été passés par le conseil d’administration, sauf irrégularités. Il appartient par
contre au commissaire aux comptes de vérifier si l’enregistrement de ces actes dans les comptes
de l’entreprise est correct.
Si à l’occasion de la prise de connaissance de l’entreprise, de l’évaluation des procédures de
contrôle interne, ou de l’examen des comptes, il est appelé à donner des avis, ces derniers
concerneront essentiellement la fiabilité des procédures.
C’est dans cette perspective, que le commissaire aux comptes est plus conseil que censeur.
Les avis donnés doivent être objectifs et non critiques, sans qui l’immixtion est caractérisée. En
aucun cas, ces avis ne devront sortir du cadre de la mission. Il faut cependant admettre que dans
le cadre des missions particulières, la loi déroge à ce principe, car dans ces missions le
commissaire aux comptes est appelé à formuler un avis sur des opérations déterminées,
limitativement énumérées par la loi.

1.2.6. Intervention personnelle et responsabilité.

Les commissaires aux comptes exercent leurs fonctions sous leur propre responsabilité, tout en
étant assisté de collaborateurs, de correspondants et d’experts de leur choix, ils encourent trois
types de responsabilités :
- Une responsabilité civile ;
- Une responsabilité pénale ;
- Une responsabilité disciplinaire.
a) La responsabilité civile
Elle est engagée lorsque des fautes et négligences sont commises dans l’exécution des missions.

54
Cette responsabilité est de nature contractuelle à l’égard de la société contrôlée et de ses
actionnaires, et de nature délictuelle à l’égard des tiers.
Outre qu’au titre de la responsabilité civile, le commissaire est directement concerné par les
nombreux délits énumérés par le code de commerce, en raison de ses obligations de :
- Révéler au procureur de la république les faits délictueux dont il a eu connaissance
(article 830 du code de commerce) ;
- Révéler dans son rapport à l’assemblée générale, les infractions commises par les
administrateurs (article25 du projet de loi sur le commissariat aux comptes, article 680
du code de commerce) ;
- De signaler à la proche assemblée générale les infractions relevées au cours de votre
mission (article 25 du projet de loi sur le commissariat aux comptes).
Il peut être engagé pénalement, soit en tant qu’auditeur direct ou en tant que complice des
administrateurs.

b. La responsabilité pénale
En tant qu’auditeur direct :
- S’il a commis une infraction relative au contrôle (article 829 du code de commerce
«acceptation, exercice, conservation des fonctions de commissaires aux comptes,
nonobstant les incompatibilités ;
- S’il a, sciemment, donné ou confirmé des informations mensongères sur la situation de
la société (article 830 du code de commerce)
- S’il ne révèle par les faits délictueux dont il a eu connaissance ;
- S’il viole le secret professionnel (article 830 du code de commerce) ;
- S’il a commis une infraction relative aux modifications du capital social ;
- En donnant ou confirmant, sciemment des indications inexactes dans les rapports à
l’assemblée générale appelée à décider de la suppression du droit préférentiel de
souscription des actionnaires (article 825 du code de commerce) ;
- S’il a commis une infraction relative aux filiales et participations en mentionnant pas
dans son rapport, les prises de participation dans une société ayant son siège en Algérie
ou l’acquisition de plus de la moitié du capital d’une telle société. (Article 837 du code
de commerce) ;
En tant que complice des administrateurs :
- Pour les délits relatifs au maniement des fonds ;
- Pour les délits spéciaux au droit des sociétés.
55
 c. La responsabilité disciplinaire
Cette responsabilité engagée pour toute infraction ou manquement aux règles professionnelles
est engagée devant l’organisme professionnel du corps.

Section 2 : Démarche du commissaire aux comptes

Les missions du commissaire aux comptes s’ordonnent autour de trois obligations légales :
- Celle de contrôle de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes annuels.
- Celle de s’assurer du respect des dispositions légales et réglementaires réagissant la vie de la
société contrôlée.
- Celle de faire connaître son opinion et ses constatations aux organes de la société contrôlée
(dirigeants et actionnaires) et dans certains cas aux autorités compétentes.
Pour atteindre ces objectifs, le commissaire aux comptes doit prendre connaissance et évaluer
dans un très court délai de temps une masse d’informations très importantes et très diversifiées.
L’ampleur et la complexité de cette masse d’informations et l’étroitesse du temps alloué
imposent par conséquent au professionnel prudent, et averti l’adoption d’une démarche
rationnelle devant lui permettre la collecte d’un maximum d’éléments de preuves nécessaires à
la formulation de son opinion.
Cette démarche repose principalement sur les diligences suivantes :
1. Diligences d’entrée en fonction ;
2. Prise de connaissance générale de la société ;
3. Examen et évaluation du contrôle interne ;
4. Contrôle des comptes.
En toute hypothèse et en respect des dispositions de l’article 39 de la loi 91-08 du 27/04/1991,
le commissaire aux comptes déterminera librement l‘étendue et les modalités du déroulement
et de conduite de sa mission de contrôle. Les diligences exposées dans le présent chapitre ont
un caractère général qui les apparente à des principes d’actions minimales.
Comme telles, elles sont applicables dans les missions prévues à l’article 28 de la loi 91-08 du
27/04/0991 relative à la profession d’Expert-comptable, de commissaire aux comptes et de
comptable agrée.

2.1. Diligences d’entrée en fonction :

La démarche du commissaire aux comptes doit être prudente et empreinte de méthode depuis
l’acceptation du mandat jusqu’à l’élaboration du rapport de certification des comptes annuels.

56
Avant l’entrée en fonction, lorsqu’il est pressenti à un mandat, le commissaire aux comptes ne
doit pas donner son acceptation avec légèreté sans avoir au préalable mis en œuvre certaines
diligences lui permettant :
- D’éviter de tomber sous le coup des incompatibilités et des interdictions légales et
réglementaires ;
- De s’assurer de la fiabilité de la mission tant sur le plan légal et réglementaire que sur
celui des capacités techniques et humaines de son cabinet ;
- De s’assurer que le mandat qui est proposé n’est pas entaché d’irrégularités et de là,
éviter à la société contrôle les risques de nullité des délibérations de son assemblée des
actionnaires.
2.1.1. Acceptation du mandat
Le commissaire aux comptes avant de donner son acceptation au mandat auquel il est pressenti,
met en œuvre les diligences suivantes :
 Le commissaire s’assure qu’il ne tombe pas sous le coup des incompatibilités et
interdictions légales et réglementaires prévues notamment par les articles 715 bis 15 du
décret 93-08 du 25/04/93 modifiant et complétant l’ordonnance 75-59 du 26/09/75
portant code de commerce et par les articles 34 et 47 de la loi 91-08 du 27/04/91 relative
à la profession d’Expert-comptable, de commissaire aux comptes et de comptable agréé.

 Le commissaire demande la liste actualisée des administrateurs ou des membres du

directoire et du conseil de surveillance de la société contrôlée et de ceux des sociétés
apparentées et, le cas échéant, des apporteurs en nature.

 S’il est pressenti en remplacement d’un commissaire aux comptes révoqué, il s’assure
auprès de la société et du confrère sortant que cette révocation n’est pas abusive.

 S’il succède à un autre membre de l’ordre il doit s’enquérir auprès de la société des
motifs du départ de son prédécesseur ;

 S’il succède à un commissaire aux comptes dont le renouvellement du mandat a été

refusé, il prend contact avec le confrère sortant pour s’informer des motifs de refus de
renouvellement de son mandat ;

 Le commissaire s’assure que les capacités disponibles de son cabinet lui permettent de
prendre en charge et d’exécuter le mandat correctement ;

57
  Il doit également s’assurer qu’il pourra accomplir sa mission en toute indépendance
notamment à l’égard des dirigeants de la société.

2.2.2. L’entrée en fonction :

Une fois les diligences liminaires accomplies et le mandat accepté :
 Le commissaire aux comptes doit s’assurer de la régularité de sa désignation selon le
cas par l’assemblée générale ordinaire ou par l’assemblée constitutive. S’il est présent
à l’assemblée constitutive qui le désigne, il signe les statuts. Si par contre il est désigné
par une assemblée générale ordinaire, il signe le procès-verbal avec la mention «
acceptation du mandat ».S’il n’est pas assisté à la l’assemblée, il signifie son acceptation
à la société par écrit.
 Dans toutes les formes de désignation, le commissaire aux comptes doit en acceptant le
mandat, déclarer par écrit qu’il ne se trouve dans aucun cas d’incompatibilité ni
d’interdiction légale ou réglementaire.
 Le commissaire aux comptes, dans les 15 jours qui suivent son acceptation du mandat,
avise par lettre recommandée avec accusé de réception le conseil de l’ordre national de
sa désignation ;
 Il rappelle également aux dirigeants de la société contrôlée les formalités de publicité
réglementaires qui sont à leur charge, dont notamment :
- L’information du conseil de l’ordre national de la désignation d’un commissaire dans
les 15 jours qui suivent par lettre recommandée avec accusé de réception ;
- La publication de la désignation d’un commissaire ou de renouvellement de mandat
dans un journal d’annonces légales ;
 Avant le commencement de l’exécution du mandat, le commissaire aux comptes doit
transmettre à la société contrôlée une lettre indiquant les modalités de mise en œuvre du
mandat de commissaire aux comptes ;
Cette lettre indiquera entre autres :
- La responsabilité de la mission ; les intervenants ;
- Les normes de travail qui seront utilisées ;
- Les périodes d’interventions et les délais légaux à respecter ;
- Les délais légaux de dépôt des rapports ;
- Les honoraires.

58
  Dans l’exécution de son mandat, le commissaire aux comptes nouvellement désigné,
doit se mettre en contact avec son prédécesseur pour recueillir toute information jugée
nécessaire à la prise en charge correcte et diligente de son mandat
 Le commissaire aux comptes sortant doit, en vertu du principe de solidarité entre
confrères, faciliter l’entrée en fonction à son successeur.
 En cas de pluralité de commissaires aux comptes, chacun des commissaires doit
respecter les diligences ci-dessus comme s’il agissait individuellement.

2.1.3. Diligences particulières en cas de refus d’acceptation

1) Si le commissaire aux comptes est pressenti à un mandat ou apprend sa désignation, alors
qu’il tombe sous le coup d’incompatibilité ou d’interdiction légale ou réglementaire, il doit
informer la société de son incapacité légale à accepter ledit mandat (refus motivé) par lettre
recommandée avec accusé de réception dans les 15 jours à compter de la date où il en a eu
connaissance.
2) Si le commissaire aux comptes, en l’absence de toute incompatibilité ou interdiction légale
ou réglementaire, refuse d’accepter un mandat, il doit procéder à la formalité prévue au
paragraphe ci-dessus.
3) Si la société a déjà procédé aux formalités de publicité légales et réglementaires, il doit
également demander dans sa lettre de refus, de publier son refus d’acceptation du mandat.

2.2. Prise de connaissance générale de la société

 Avant d’entamer le contrôle des comptes, le commissaire aux comptes doit bien
percevoir les réalités économiques, financières, juridiques et comptables de la société
contrôlée ;
 L’objectif à assigner à cette phase est donc d’obtenir une compréhension suffisante des
particularités de la société contrôlée pour :
- Déterminer les risques généraux inhérents aux particularités mêmes de la société
contrôlée pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et sur l’orientation
et la planification de la mission ;
- D’identifier les domaines et systèmes significatifs de la mission ;
- De constituer le dossier permanent de la mission ;
- D’établir le plan de mission ou programme général de travail.
 Le commissaire aux comptes doit rechercher notamment les informations concernant
les domaines suivants :
59
 - Nature d’activité ;
- Secteur d’activité ;
- Structure de la société (ou du groupe) ;
- Organisations générales ;
- Politiques ;
- Organisations administrative et comptable ;
- Pratiques comptables ;
- Délais et périodicité de production de l’information financière et des informations de
gestion ;
- Existence de contrôles internes fondamentaux (séparation des fonctions, système
d’approbation et d’autorisation, contrôle physique, rapprochements, périodicité des
états comptables…) ;
- Intervention des conseils externes : Expert-Comlptable, autres conseils….
 Les informations recueillies dans cette phase doivent être structurées et consignées dans
le dossier permanent ;
Le dossier permanent doit contenir les éléments d’informations suivants :
- Généralités sur la société contrôlée (fiche signalétique de la société et de ses unités) ;
- Contrôle interne : appréciation de la fiabilité du contrôle interne et évaluation des risques
généraux (description des tâches – questionnaires de contrôle interne – diagrammes de
circulation de l’information...) ;
- Informations comptables et financières (procédures – plan comptable – comptes annuels des
trois derniers exercices – organigramme des services comptables – procédures d’évaluation et
de présentation des comptes...) ;
- Informations juridiques, fiscales et sociales : statuts – décision de nomination du CAC,
coupure de publicité – information du conseil de l’ordre – liste des actionnaires et nombre
d’actions détenues par chacun d’eux .... ;
- Spécificité économique et commerciale (secteur d’activité – clientèle – position de la société
sur le marché ...) ;
- Informations informatiques : organigramme de la structure – matériel utilisé – programmes et
documents édités... ;
Même s’il est permanent, ce dossier est appelé à être mis régulièrement à jour tout au long du
mandat du CAC.
 Le plan de mission ou programme général de travail formalisera les decisions prises
sur :
60
- Les travaux à entreprendre ;
- Les moyens à mettre en œuvre (programme de travail, mémento de contrôle, outils divers).
- Les dates d’interventions et les durées des visites ;
- Les rapports à établir ;
- Les heures et les coûts à engager.
 Ce document doit servir de fil conducteur au commissaire aux comptes tout au long de
la mission et de base de référence pour la prise de connaissance de la société lors des
missions ultérieures.
 Les informations qu’il doit véhiculer (le plan de mission) peuvent être structurées
comme suit :
a. L’entreprise :
Présentation générale de l’entreprise : dénomination sociale, cordonnées, structures générale,
adresse des unités, bref historique, dirigeants et personnes à contacter dans la société …. .
b. Les comptes :
- Organisation et pratiques comptables ;
- Comptes prévisionnels ;
- Comparaison pluriannuelle des bilans et comptes de résultat ;
- Date de clôture de l’exercice.

c. Les systèmes et domaines significatifs :

- Détermination du seuil de signification ;
- Identification des fonctions et des comptes significatifs ;
- Présentation des zones de risques ;
- Identification des points forts du système et de la sensibilité des dirigeants à l’environnement
du contrôle interne.
d. la mission :
- Nature de la mission : Certification des comptes consolidés, attestations ou rapports
particuliers à émettre.
- Axes principaux des travaux de contrôles :
 Documents à obtenir
 Appréciation du contrôle interne
 Date des inventaires physiques
 Confirmations externes à obtenir, situations intermédiaires à obtenir (article 37 de la loi
91-08 du 27/04/91)

61
  Intervention et contrôles spécifiques
 Recours à des spécialistes Experts.
- Délais d’émission des rapports : liste des rapports à émettre avec leurs dates :
 Rapport sur le contrôle interne
 Rapport de certification des comptes annuels
 Rapports spécifiques
e. L’organisation de la mission :
- Niveau des collaborateurs et constitution de l’équipe d’intervention
- Utilisation des travaux des auditeurs internes, de l’Expert et d’autres
intervenants externes
- Calendrier des interventions
f. Le budget :
- Détermination des heures nécessaires par nature de travaux
- Calcul des coûts estimés en fonction de l’expérience des collaborateurs et experts éventuels
- Calcul des honoraires
- Coordination des travaux avec le co-commissaire le cas échéant.
2.3. Examen et évaluation du contrôle interne :
 Le commissaire aux comptes reste limité dans ses moyens matériels en regard du
nombre des faits dont il a à garantir la régularité et la sincérité. Il a par conséquent tout
intérêt à s’assurer au préalable des aptitudes de l’appareil comptable de la société
contrôlée à produire des états financiers fiables.
 Pour obtenir de l’appareil comptable (ou organisation comptable et administrative) des
sécurités suffisantes, quant à la régularité et la sincérité des comptes qu’il génère, il
appartient au commissaire aux comptes de porter une attention particulière sur :
- le respect des formes légales et réglementaires
- Le niveau de qualité du contrôle interne.
a. Le respect des formes légales et réglementaires :
- Le commissaire aux comptes doit s’assurer de la tenue, des paragraphes et de la mise à
jour régulière des livres légaux et réglementaires, à savoir :
. Le journal général
. Le livre d’inventaire
. Le livre de paie
. Le livre journal
. Le registre des délibérations des assemblées générales
62
. Le registre des délibérations du conseil d’administration ou de surveillance
. Tout autre registre par les lois et règlements en vigueur.

- Il s’assure également de la tenue régulière du registre des présences du conseil

d’administration ou de surveillance, selon le cas.
- Il s’assure du respect des règles de présentation et d’évaluation édictées par le plan
comptable national et par les plans professionnels.
- Il s’assure du respect des concepts fondamentaux édictés tant par le plan comptable
national que le code de commerce, notamment :
. La permanence des méthodes
. L’indépendance des exercices
. La continuité de l’exploitation
. Le coût historique
. La non compensation
. La prudence.

b. L’examen et l’appréciation du contrôle interne :

 Le commissaire aux comptes apprécie la capacité des systèmes et procédures de la
société contrôlée à générer des états financiers présentant un très haut niveau de
fiabilité ;
 Les impératifs auxquels doit répondre le contrôle interne sont de deux ordres :
- Les uns se rattachent aux principes de vérification par les systèmes et procédures eux-
mêmes de leurs propres enregistrements et restitutions.
- Les autres aux règles de définition et de séparation des taches et des responsabilités qui
ressortent à la pratique, à la technique administrative et son conditionnées par la
dimension des sociétés.
 L’appréciation du contrôle interne doit permettre au commissaire aux comptes :
- D’identifier les contrôles internes sur lesquels il souhaite s’appuyer.
- D’identifier les risques d’erreur dans le traitement des données afin d’en réduire un
programme de contrôle des comptes adaptés.
 Le contrôle interne doit être étudié et évalué à travers ses principals composantes :
- Le système d’organisation
- le système de documentation et d’information
- le système de preuves
63
- les moyens matériels de protection
- le personnel
- le système de supervision
 l’appréciation du contrôle interne doit compter les étapes suivantes :
- Compréhension et description des systèmes significatifs
- Confirmation de la compréhension à l’aide des tests
- Mise en évidence des forces et des faiblesses des systèmes
- Vérification du fonctionnement et de la permanence des points forts
 la synthèse de l’appréciation du contrôle interne doit indiquer :
- Les anomalies relevées sur le fonctionnement (et sur la conception le cas échéant) des
systèmes et procédures ;
- l’incidence possible sur les comptes annuels
- L’incidence sur le programme de contrôle des comptes.
 les résultats de l’étude et l’évaluation du contrôle interne doivent être consignés :
- Dans les dossiers de travail (synthèse)
- Dans un rapport destiné aux dirigeants de la société contrôlée.
 Le rapport sur le contrôle interne destiné aux dirigeants de la société controlee doit
indiquer non seulement les dysfonctionnements et anomalies relevés mais aussi, et à
chaque fois ou cela est nécessaire, des suggestions d’amélioration et de conseils.
 La structure de rapport sur le contrôle interne doit inclure au minimum les chapitres
suivants :
- Un rappel rapide de la mission et de la place de l’appréciation du contrôle interne, les
conditions d’exécution et la méthodologie utilisée,
- Le sommaire

- Les développements correspondants à ce qui a été annoncé dans le sommaire. Chaque

anomalie doit être traitée comme suit :
 Description de la faiblesse
 Conséquence et incidence de cette faiblesse sur les comptes annuels
 Avis et conseils permettant de la surmonter.
- Annexes éventuelles
- Lieu, date et signature

64
  Le commissaire aux comptes peut être amené à ce niveau de la mission à conclure à un
refus de certification des comptes si le contrôle interne comporte des défaillances graves
qui font que les états financiers produits ne sont pas fiables.
2.4. Contrôle des comptes :
 Les objectifs de cette étape de la mission sont de réunir des éléments probants suffisants
pour pouvoir exprimer une opinion motivée sur les comptes annuels.
 L’étendue et la nature des contrôles à effectuer sur les comptes sont largement
tributaires des deux phases précédentes :
- La prise de connaissance générale de la société ;
- L’appréciation du contrôle interne.
 Le programme de contrôle des comptes doit être allégé ou étendu en function du degré
de confiance qu’accorde le commissaire aux comptes à l’appareil comptable, aux
systèmes et procédures en place.
 Le programme de contrôle peut être établi sur une feuille de travail spécialisée structurée
comme suit :
- Liste des contrôles à effectuer (classés par rubrique des comptes annuels).
Ces contrôles doivent être détaillés afin de pouvoir être exécutés par les collaborateurs.
- Etendue de l’échantillon en tenant compte du seuil de signification
- L’indication de la date à laquelle le contrôle à été effectué
- Une référence à la feuille de travail où le contrôle est documenté
- Les problèmes rencontrés : leur indication est utile lors de la supervision.
 Pour obtenir les éléments de preuves nécessaires à la formulation de son opinion, le
commissaire aux comptes dispose de plusieurs techniques qu’il doit combiner en
fonction du compte ou de la rubrique contrôlée :
- L’inspection physique et l’observation, qui consiste à examiner les actifs, les comptes ou à
observer la façon dont une procédure est appliquée.
- L’examen documentaire
- Les contrôles arithmétiques
- Les analyses, estimations, rapprochements et recoupements
- L’examen analytique

- Les informations verbales obtenues des dirigeants et salariés de la société

 Ces contrôles sont à appliquer par épreuves (sondages)

65
  Les sondages mis en œuvre peuvent être statistiques ou empiriques fondés sur
l’expérience professionnelle du commissaire aux comptes
 Le choix entre les deux types de sondages dépend du jugement professionnel du
commissaire aux comptes et du degré de confiance qu’il veut avoir dans ses conclusions
générales
 Le contrôle des comptes doit permettre de s’assurer que tous les éléments qui composent
un compte sont justifiés : le contrôle doit être structuré comme suit :
- Analyse du compte
- Justification du compte
- Constatation des anomalies ou irrégularités
- Conclusion du contrôle
 Pour pouvoir porter son opinion, le commissaire aux comptes doit confirmer que les
comptes annuels sont en accord avec ses conclusions et sa connaissance de la société,
qu’ils reflètent correctement les décisions des dirigeants et donnent une image fidèle de
son activité et de sa situation financière
 Le bilan, les comptes de résultats et les annexes concordent avec les données de la
comptabilité, sont représentés selon les principes comptables et la réglementation en
vigueur et tiennent compte des évènements postérieurs à la date de clôture de l’exercice.

66