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EVALUATION DU CONTROLE
INTERNE
INTRODUCTION
CONCLUSION
Introduction générale
Les entreprises, les organisations sont en permanence confrontées à l’amélioration de leurs
performance dans un environnement qu’elles souhaitent sécuriser .cette amélioration est de
plus en plus recherchée au travers d’une décentralisation de la prise de décision pour en
assurer la pertinence et la mise en œuvre rapide. Dans ces conditions, le chef d’entreprise, le
dirigeant best naturellement amené à s’interroger sur la maîtrise du fonctionnement de
l’organisation, par lui-même et ses collaborateurs.
La fonction d’audit interne donne à cet égard l’assurance raisonnable que les opérations
menée, les décisions prises sont –sous contrôle- et qu’elles contribuent donc aux objectifs de
l’entreprise .et si tel n’était pas le cas, elle apporterait des recommandations pour y remédier.
pour ce faire l’audit interne évalue le niveau du contrôle interne, c’est-à-dire la capacité des
organisations à atteindre les objectifs qui leurs sont assignés et à maîtriser les risques
inhérents à leur activité .c’est donc une fonction éminemment utile aux dirigeants,quel que
soit leur niveau de responsabilités , ce qui explique son développement au cours des deux
dernières décennies avec une extension de son champ d’action sur l’efficacité et la
performance au-delà de la simple conformité.
Dans ce recherche , nous examinerons uniquement une partie du contrôle interne qui est le
stade final de ce dernier à savoir ‘l’évaluation du contrôle interne’, en se focalisant dans la
premiere partie sur une approche terminologique du contrôle interne ,pour consacrer la
deuxieme partie à sa demarche et ses techniques d’evaluation .
Version 1962 :
« Le contrôle interne comptable résulte du choix de la mise en œuvre de méthodes,
de moyens humains et matériels adaptés à l’entreprise et propres à prévenir, ou tout au moins
1
à révéler sans retard les erreurs et les fraudes. »
Version 1977 :
« Le contrôle interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de
l’entreprise. Il a pour but d’un côté d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la
qualité de l’information, de l’autre l’application des instructions de la direction et de favoriser
l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation , les méthodes et les
2
procédures de chacune des activités de l’entreprise, pour maintenir la pérennité de celle-ci. »
L’ouvrage 1
Jacques RENARD & Jean-Michel CHAPLAIN, “ Théorie et pratique de l’audit interne ”, Edition 2
Comme on peut conclure facilement, les définitions citées ci-dessous, bien qu’elles
sont tellement variées (méthodes, procédures, systèmes, moyens…), elles ne disent, en vérité,
que les mêmes choses que l’on essaye de les agréger en trois points capitaux :
Le contrôle interne est plus préventif que répressif (‘‘contrôle’’ dans le sens
de ‘‘maîtrise’’).
Le contrôle interne est un ensemble de moyens, procédures,…mis en place
dans une entreprise et faisant partie intégrante de son organisation.
La direction générale de l’entreprise est responsable de la définition, de la
mise en œuvre et de la supervision de ces moyens pour atteindre son panier
d’objectifs.
Constatations :
L’analyse détaillée de ces définitions nous permet de ressortir les éléments suivants :
Conclusion :
Le contrôle interne n’est pas une fonction, ni un service, C’est un état : un ensemble
de dispositions mises en œuvre par les responsables de tous niveaux pour maîtriser le
fonctionnement de leurs activités.
Cet aspect contraignant du contrôle interne vient pour imposer le respect des
directives (qui englobent les dispositions législatives et réglementaires) et les règles tant
internes qu’externes.
La définition précise des tâches : la séparation des tâches doit être conçue de façon à
permettre le contrôle réciproque de leur exécution. Cela va éviter qu’une même personne
puisse commettre une erreur ou une irrégularité en ayant la possibilité de la dissimuler.
La définition minutieuse des pouvoirs & responsabilités ( La hiérarchie ) : un
organigramme faisant apparaître les différentes fonctions et le nom de leur responsable.
L’établissement des circuits de documents, bien précis, afin d’assurer la bonne circulation
des informations diffusées.
2. La documentation :
Il s’agit, en effet, d’un système de documentation et d’information au sein duquel on distingue
les procédures écrites, les documents supports de l’information et les divers rapports de
gestion créés par l’entreprise ou par son environnement.
3. La compétence des responsables et l’intégration ferme du personnel
L’entreprise est aussi un lieu de production des informations dont tous le monde s’en
servira. Celles-ci doivent être suffisantes en quantité et en qualité et conservées
soigneusement. Exemple : Manuel de procédures.
Forces théoriques
dégagées
Forces Faiblesses
Cette prise de connaissance consiste à recenser tout ce sui peut aider le réviseur à
apprécier les systèmes, procédures et méthodes de l’entreprise.
Documents internes à l’entreprise :
Organigrammes, diagrammes ;
Circuits de documents ;
Description de postes ;
Manuels de procédures ;
Rapports des auditeurs internes ;
Documents externes à l’entreprise
Dossier constitué par l’expert comptable ou le CAC lors d’une précédente
intervention ;
Rapports rédigés par d’autres professionnels
section2- Le mémorandum
2-1.Définition :
Une première approche possible du contrôle interne est la description narrative ; à
laquelle on donne traditionnellement le nom de mémorandum. L’auditeur fait la synthèse
écrite des entretiens qu’il a avec les responsables intéressés et des documents qu’il a pu
réunir. A titre d’exemple ; nous servirons de cette méthode pour décrire en partie un circuit
d’achat.
2-2. Exemple :
Monsieur A, acheteur de la société « X » établit à partir de l’état des stocks et des
prévisions de fabrication , une « demande d’achat » sur le quelle il indique les
quantités demandés, leurs prix, les modalités de paiement et de la livraison.
Cette « demande d’achat» est transmise à B du service achat ;
Celui-ci établit alors que quatre exemplaires un bon de commande pré numéroté ;
Les deux premiers sont adressés au fournisseur, qui doit se servir de l’un des deux
pour accuser réception de la commande ;
Le troisième, joint à la demande d’achat, fait l’objet d’un classement provisoire dans
l’attente de l’accusé de réception du fournisseur ;
Le quatrième est envoyé à C, autre membre du service achat, qui le classe
provisoirement en séquence numérique dans l’attente de l’accusé de réception ;
Lorsque l’accusé de réception arrive dans l’entreprise, il est transmis à C qui compare
le délai de livraison indiqué par le fournisseur et celui qui figure sur le bon de
commande n° 4. Puis l’accusé de réception est transmis à D qui appartient lui aussi au
même service ;
D contrôle le prix porté sur l’accusé de réception à partir du fichier prix ;
L’accusé de réception est remis à B, qui le classe définitivement par ordre
alphabétique du nom du fournisseur avec l’exemplaire n° 3 du bon de commande et la
« demande d’achat ».
L’approche par mémorandum présente des avantages certains, elles autorise l’auditeur à
une certaine souplesse dans le déroulement de ses conversations avec les responsables de
l’entreprise .moins directif, l’auditeur écoutera mieux son interlocuteur. Inversement ; celui-
ci ; se sentant moins contrôlé ; se montrer plus direct et plus coopératif.
Toutefois ; les propos tenus son généralement embrouillés ; ils mêleront souvent
l’essentiel et l’accessoire, et l’auditeur devra s’armer de tout son courage pour réaliser une
système dont il craindra toujours que ; victime du tour trop spontané de la conversation, elle
n’omette quelque aspect important. A ce sujet, faisant remarquer que l’auditeur peut pallier cet
inconvénient en utilisant un questionnaire dit « ouvert ».
Ce type de questionnaire ne doit pas être confondu avec celui utilisé lors de l’évaluation
du contrôle interne et qui dit ; par opposition ; « fermé » ( voir p.106) . le questionnaire «
ouvert » se caractérisé par le fait qu’une réponse par « oui » ou par « non » est impossible.
Chaque question implique un développement et nésite donc une compréhension du système.
L’utilisation de ce questionnaire est généralement très efficace pour préparer l’interview
avec des responsables et pour vérifier, après coup, qu’aucun point important n’a été omis.
Indépendamment de ces inconvénient, le mémorandum reste difficile d’accès aux
lecteurs étranger, si bref et si simple que soit l’exemple choisis plus haut, il illustre bien
l’effort important qu’il requiert pour acquérir d’un circuit une compréhension d’ensemble, un
effort impraticable dès que les procédures deviennent trop longues ou trop complexes.
L’approche par mémorandum ne peut donc être recommandée que dans les cas simples.
Dans les cas compliqués, l’utilisation d’autres techniques sera nécessaire.
Un diagramme est une représentation graphique d’une suite d’opérations dans laquelle
les différents documents, postes de travail, de décision, de responsabilités, d’opération sont
représentés par des symboles réunis les uns aux autres suivant l’organisation administrative de
l’entreprise.
Les objectifs des diagrammes de circulation sont de :
1. Donner un enregistrement des procédures et systèmes de l’entreprise et mettre
en relief les aspects importants du contrôle interne ;
2. Etre une base pour les tests de conformité qui servent à vérifier sue les
procédures sont bien appliquées.
REMARQUE : Les tests de conformité (ou d’existe,ce ou encore de réalité) ont pour objectifs
de s’assurer de la bonne compréhension de la procédure par l’auditeur (une sorte d’autotest) et
que la procédure décrite est conforme à la réalité .
La procédure du diagramme peut varier selon les auteurs mais dans l’ensemble, on
retient deux modèles de présentation bien définis :
Diagramme vertical
Diagramme horizontal
3-1 Le diagramme vertical
Ce diagramme se présente en trois parties :
1° colonne à gauche : description narrative, on y retrouve les explications difficiles à
schématiser.
2° colonne au milieu : numéro de l’opération.
3° colonne à droite : description graphique.
C’est dans cette colonne que l’on retrouve la description graphique des opérations et les
renseignements écrits indispensables pour leur compréhension.
Cette forme de diagramme représente verticalement le circuit des documents. Les
services seront placés les uns au dessous des autres et séparés par un trait horizontal.
La présentation du circuit de documents est faite selon l’ordre chronologique, c'est-à-
dire depuis sa création jusqu’à son archivage ou sa destruction.
Parmi les diagrammes connus se présentant sous la forme verticale, on peut citer :
Le diagramme de BG (Brnaténé et Grün)
Le diagramme d’analyse type « SCOM »
Le diagramme des auteurs de l’ouvrage sur « le contrôle interne » de l’ordre des
experts comptables et des comptables agrées, 1977,
3-2 Le diagramme horizontal :
Comme dans le diagramme verticale, la représentation du circuit de documents est faite
selon l’ordre chronologique, mais la circulation entre les services se fait horizontalement.
Du fait de la juxtaposition de plusieurs services les uns à côté des autres, le diagramme
horizontal se présente sur un imprimé de plus grand format que le diagramme vertical.
Dans la mesure du possible, pour la clarté di diagramme, il faut éviter d’utiliser trop de
symboles différents.
Certains auteurs conseillent de faire des renvois pour noter certaines explications qui, si
elles figuraient sur le diagramme, l’alourdiraient. Il faut cependant éviter d’user de ces notes
trop souvent car elles feraient retomber tout l’intérêt du diagramme.
Parmi les diagrammes connus se présentant sous la forme horizontale, on peut citer :
Le diagramme préconisé par les auteurs de l’ouvrage sur « L’exercice du commissariat
aux comptes dans le cadre de la nouvelle législation des sociétés
commerciales »O.E.C.C.A.1970 ;
Le diagramme de Skinner et Anderson ;
Le diagramme Hymans ;
Le diagramme préconisé par H. Charrier dans son ouvrage « Guide de révision
comptable » (Uni Audit)
Les symboles utilisés :
Il existe autant de tables de symboles qu’il y a d’auteurs.
Le choix d’une table de symboles n’est pas primordial ; mais il est souhaitable que dans
un même groupe de travail une seule table soit adoptée par tout le groupe. Ainsi les cabinets
d’expertise comptable qui se regroupent pour les missions importantes doivent utiliser les
mêmes méthodes de travail.
3-3 forces et faiblesses des diagrammes de circulation :
Nous analyserons la méthode du diagramme à un niveau d’ensemble avant de comparer
les diagrammes verticaux et les diagrammes horizontaux.
En général sur le plan de leurs caractéristiques on peut dire que l’utilisation des
diagrammes présente plus d’avantages que d’inconvénients.
S’agissant des inconvénients ils sont de deux ordres .d’une part, la méthode ne permet
pas toujours de saisir l’ensemble du contrôle interne : certains opérations se présent mal une
description graphique diagrammes .d’autre part, la méthode est longue à mettre en œuvre.
Elle nécessite, chez l’utilisateur, de la logique, du soin et l’expérience ; l’auditeur doit
apprendre à trouver le juste équilibre entre la partie descriptive du diagramme et la partie
narrative .un excès de détail dans la première finit par nuire à sa clarté une trop grande
pauvreté nous ramène au mémorandum. La méthode du diagramme déçoit souvent les
premiers temps : une certaine pratique est nécessaire pour en découvrir les avantages.
Pourtant ceux-ci sont très réels. L’utilisation d’un diagramme permet d’acquérir une
connaissance approfondie du dispositif étudié et d’en décèle très rapidement les principales
forces ou faiblesse. Le fait d’avoir à préparer un diagramme de circulation conduit à ne
formalisation et à une discipline qui aide le rédacteur à analyser et à fond ses connaissances.
La forme schématique des diagrammes met en évidence aussi bien les insuffisances
dans les connaissances de l’auditeur que les dictionnaristes ou les faiblesses dans les flux des
données ou dans un contrôle. de fait,par simple visualisation, l’auditeur,l’auditeur aura la
possibilité d’analyser tous le aspects d’une opération .c’est ainsi qu’il évaluera les contrôles
qui jalonnent le circuit analysé :séquences numériques , comparaisons globales, comparaison
de documents,visa de contrôle arithmétique ou e supervision interne,visa pour autorisation .de
même façon , la séparation graphique des services lui donnera très rapidement des éléments
sérieux d’appréciation sur la valeur de l’autocontrôle résultant de la séparation des taches .
Cette approche constate à la fois avec celle que réalise le questionnaire et celle que
réalise le mémorandum. Tandis que le questionnaire opère de manière ponctuelle, le
diagramme saisit l’ensemble d’un dispositif .tandis que le mémorandum implique une
approche assez peu méthodique, le diagramme est d’abord un effort de systématisation.
L’approche du contrôle interne par diagramme de circulation cumule par conséquent
deux qualités importantes.
3-3-1Forces et faiblesses du diagramme vertical :
Le digramme vertical est d’un maniement commode, mais son exploitation l’est moins.
Ce type de diagramme est en effet relativement simple à rédiger : la ligne de flux unique
permet un tracé facile .par ailleurs, il pose peu de problème de lecture et de compréhension,
grâce à la correspondance entre le graphique et le texte peut être aisément maintenue en
mettant les références de la fiche dans la colonne narrative.
Malheureusement, le diagramme vertical présente deux défauts qui en font un outil
d’évaluation moins efficace. D’une part, il ne donne pas du circuit une vision d’ensemble :
dés que les procédures analysées sont tant soit peu longues ou compliquées, le principe mémé
du diagramme fait qu’il s’étends sur plusieurs pages.
D’autre part, il ne permet pas de déterminer immédiatement si la séparation des taches
est satisfaisante : là encore, le principe de fonctionnement du diagramme veut que l’unité de
temps.
Une situation inverse résulte de l’utilisation du diagramme horizontal.
3-3-2 Forces et faiblesses du diagramme horizontal :
Le diagramme horizontal, s’il est d’un maniement plus difficile que l’autre, est un outil
d’appréciation du contrôle interne très efficace.
L’établissement d’un diagramme horizontal est un travail délicat : le nombre de lignes
de flux possibles pouvant être important, il n’est pas toujours évident d’assurer la clarté du
tracé et tout particulièrement d’éviter que les lignes ne s’entrecroisent jusqu’à constituer un
fouillis inextricable.
Ce diagramme est utilisé chaque fois que les deux conditions suivantes sont réunies :
_D’une part, la technique du diagramme doit être applicable : ce sera généralement le
cas lorsqu’on étudiera le control e interne relatifs aux achats, ventes, trésorerie, au personnel
au stocks ;
_d’autre part, le circuit de documents étudié ne doit pas être simple : il est inutile de
s’évertuer à construire un diagramme lorsque les articulations du système peuvent aussi bien
être perçues par le biais d’une petite description narrative.
4-1-4. Stock :
S’assurer que ce système est suffisant pour que :
tous les stocks de l’entreprise soient comptabilisés ;
ces stocks soient correctement évalués (valeur brute et valeur nette) ;
ces stocks soient correctement protégés ;
les engagements hors bilan concernant les stocks soient correctement saisis.
4-1-5. Trésorerie-Dépenses :
S’assurer que tous les règlements émis par l’entreprise sont :
justifiés ;
autorisés ;
transmis à leurs bénéficiaires ;
comptabilisés
4-1-6. Trésorerie-Recettes :
S’assurer que :
toutes les recettes sont intégralement et rapidement remises en banque ;
les effets sont correctement suivis ;
toutes les recettes sont comptabilisées.
4-1-7. Caisses et Banques :
S’assurer que, outre les contrôles déjà effectués sur les recettes et les dépenses :
le système de tenue et de comptabilisation de la caisse est fiable ;
tous les mouvements de trésorerie sont correctement comptabilisés.
4-1-8. Immobilisations :
S’assurer que le système est suffisant pour que :
toutes les immobilisations soient autorisées et comptabilisées ;
toutes les immobilisations soient correctement évaluées (valeur brute et valeur nette) ;
la protection des actifs soit assurée ;
les engagements hors bilan concernant les immobilisations soient correctement saisis.
4-1-9. Engagement hors bilan :
S’assurer que les systèmes comptables permettent de saisir et valoriser, à tout moment,
les engagements pris par l’entreprise et qui doivent faire l’objet d’une information dans les
comptes annuels.
4 -2. Exemples de questionnaires :
4-2-1. Vente
importanc
e
oui fait oui à faire non
a) ventes
Chaque commande est-elle autorisée avant
sa production
la commande du client est vérifiée : bon de commande,
prix,
l'autorisation de crédit est obtenue avant la
production;
les bons de livraison sont prés numérotés, la séquence
contrôlée et la comparaison avec les factures de vente est
effectuée
b) Recettes
Tous les chèques du courrier sont déposés intégralement
tous les jours;
la conciliation détaillée des comptes clients majeurs est
effectuée ;
c) Escomptes et crédits
Tout escompte ou crédit est autorisé avant d'être accordé;
toute radiation de solde de compte est
autorisée;
toute demande d'ajustement de compte reçu du client est
autorisée
d) Conciliation comptable
4-2-2. Achat
Importance
oui fait oui à faire non
a) Achat
La conciliation du bon de commande, du bon de réception
de marchandise et de la facture du fournisseur est faite;
pour toute facture reçue, il y a un bon de commande
autorisé;
tous les achats, pour fins de production ou autre, sont
préalablement autorisés;
les bons de commande sont pré numérotés et la séquence
contrôlée
les bons de réception sont datés et signés par un préposé
dûment qualifié;
la conciliation des factures avec l'état de compte du
fournisseur est effectuée;
les achats de production sont tous distribués dans les
produits ou commande et inscrits à l'inventaire;
un budget d'exploitation est approuvé et toute dépense non
budgétée requiert une autorisation avant d'y donner suite.
b) Déboursés
Tout paiement est appuyé d'une facture originale et des
autres pièces justificatives;
une personne responsable fait le suivi des ententes
particulières avec des fournisseurs : date de paiement,
escompte de volume, mode de paiement;
tout paiement est préalablement autorisé et le chèque signé
par une personne responsable;
les chèques sont pré numérotés et la séquence contrôlée.
c) Escomptes et crédit
Une marchandise retournée est contrôlée jusqu'à la
réception d'une note de crédit du fournisseur;
les conditions et les inscriptions des escomptes sur achats
sont vérifiées.
d) Conciliation comptable
La conciliation des états de compte des fournisseurs avec le
grand-livre auxiliaire est réalisée;
la conciliation de l'auxiliaire des comptes fournisseurs avec
le grand-livre est faite;
la conciliation bancaire est effectuée par une personne
indépendante.
4-2-3. SALAIRES
Importance
a)Salaires
oui fait oui à faire non
Toute modification sur les données de base des employés est
autorisée;
tout changement de salaire brut ou taux horaire est autorisé;
b) Conciliation comptable
La conciliation du compte de banque-salaires est faite;
la conciliation des records de gains individuels avec postes de
salaires au grand-livre est exécutée.
importance
oui
fait oui à faire non
a) Stocks
Les marchandises sont remisées dans des endroits
convenables, sécuritaires et contrôlées;
la couverture d'assurances feu et vol est suffisante;
des marchandises en consignation chez un tiers, ou
appartenant à un tiers, sont contrôlées séparément;
le décompte physique se fait périodiquement, mais au moins
annuellement;
une comparaison entre l'inventaire physique et le registre
permanent est faite;
les ajustements provenant d'écarts sont acceptés par une
personne responsable, avant d'être inscrits;
un inventaire physique est établi par une personne différente
du magasinier;
les entrées de stocks suivies d'un bon de réception et les sorties
de stocks suivies d'un bon de réquisition identifiant la date, la
commande, le lot, le projet sont faites;
il y a conformité (type, quantité, dimension, état matériel)
entre la réception de la marchandise et son inscription au
registre;
les marchandises et produits majeurs sont conciliés souvent
entre l'inventaire physique et le registre permanent;
la fiabilité du système d'imputation de la main-d'œuvre directe
aux produits en cours est démontrée;
une comparaison de la main-d'oeuvre directe estimée ou
standard avec la main-d'oeuvre directe réelle est établie;
un rapport sur les rebuts est rédigé avant l'autorisation
d'aliénation;
la pertinence des principes comptables utilisés pour
l'évaluation des stocks est constatée.
b) Conciliation comptable :
L'inventaire physique est dûment compilé, évalué et enregistré
au grand-livre;
la conciliation de l'inventaire physique avec le registre
auxiliaire des stocks et la répartition entre matière première,
produits en cours, produits finis est effectuée.
4-2-5. Autres
importance
oui fait oui à faire non
a) Grand-livre :
Le grand-livre est balancé mensuellement et réconcilié avec
les registres auxiliaires;
les écritures de journal sont autorisées;
une charte de compte est approuvée et toute modification doit
être justifiée;
les états financiers internes et externes sont conciliés à chaque
parution.
b) Placements :
Le contrôleur a la garde de ces actifs ainsi que les pièces
justificatives;
une conciliation permanente est établie avec le grand-livre;
une autorisation de la direction est requise pour ces
transactions.
c) Immobilisations :
Le grand-livre doit être concilié avec l'auxiliaire des
immobilisations : détail pour chaque actif avec preuves de la
transaction et pièces justificatives;
une autorisation de la direction est requise pour ces
transactions.
les assurances feu et vol sur les immobilisations sont
adéquats.
d) Actionnaires – Propriétaires :
Il existe un registre sur les actionnaires et la conciliation de la
part de chacun;
les procès-verbaux sont mis à jour régulièrement;
il y a un contrat récent de convention entre actionnaires ou
sociétaires;
il existe une assurance de cautionnement adéquate pour les
principaux dirigeants.
Les grilles d’analyse de contrôle interne ou grilles d’analyse faisant ressortir les
fonctions assumées par les postes de travail sont des tableaux à double entré effectuant
l’inventaire des différentes opérations réalisées et permettant en particulier de repérer les
cumuls de fonctions.
Exemple de grille d’analyse : grille d’analyse du circuit des achats ;
Conclusion
l'objectif que poursuit le réviseur en appréciant le contrôle interne est de déterminer dans
quelle mesure il pourra s'appuyer sur ce contrôle interne pour définir la nature , l'étendre et le
.calendrier de ses travaux
Tout au long des travaux qu'il réalisera dans le cadre de l'appréciation du contrôle interne,
le réviseur ne devra pas perdre de vue cet aspect décisionnel . il pourra cependant formuler
.des recommandations
Rapport de contrôle interne:
-En générale, les faiblesses du contrôle interne relevées par l'auditeur , sont récapitulées dans
un rapport de recommandation (rapport de contrôle interne).
-Ce rapport fait l'objet d'une reunion de synthèse avec la direction en vue de clarifier les
actions et les recommandations permettant de pallier les faiblesses constatées et par
conséquent , d'améliorer la fiabilité des comptes
Risques encours:
Commentaire de la société:
Résumer les observations de la société sans porter de jugement qualitatif sur ces réactions
Recommandations :
-Expliquer comment la recommandation peut être mise œuvre et comment le système pourrait
être modifié.
-Ecrire les bénéfices pour le service concerné.
-Formuler les recommandations avec diplomatie en les présentant comme des suggestions
constructives.
Souvent un supplement de recommandation est necessaire avant de trancher sur une faiblesse ;
il s’agit en fait d’evaluer la pertinence d’un remplacement d’une faiblesse par une nouvelle
procédure .
BIBLIOGRAPHIE