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Résumé : La gouvernance d’entreprise, est apparue comme le sujet qui a soulevé le plus de
débats en matière de management au cours de ces dix dernières années, dans le
monde des affaires, politique et académique. Sans aucun doute, une bonne
gouvernance d’entreprise, est un levier indispensable au développement de la
nation.
De nombreux efforts sont à noter, visant à encourager et à inciter les nationaux à
développer la culture de la gouvernance. Très clairement, cette communication
s'inscrit dans cette vision de contribuer à l'amélioration de l'efficacité du système de
contrôle et de développement de la culture de la gouvernance tout en mettant en
avant un cadre théorique expliquant la contribution du contrôle interne et d’audit à
la bonne gouvernance d’entreprise.
Les résultats ont permis de tirer deux grandes conclusions. Premièrement, l’impact
toujours aussi conséquent du contrôle interne et d’audit sur la gouvernance
d’entreprise.
Deuxièmement, cette recherche a pu avoir porté un éclairage assez important sur un
aw Research
Mots clés : Audit, contrôle interne, gouvernance d’entreprise, asymétrie d’information, théorie
de l’agence.
International Review of Economics, Management and L
Taoufik EL IDRISSI 1
L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
Abstract: Corporate governance has emerged as the subject that created the most debate in
management over the last decade in the business, political and academic world.
Undoubtedly, good corporate governance is an essential lever to the development of
the nation.
Many efforts are noteworthy, to encourage and stimulate the national economic
agents to develop the culture of governance. Clearly, this communication is part of
this vision to contribute to improving the effectiveness of the control system and
development of the culture of governance while highlighting a theoretical
framework explaining the contribution of internal control and audit to good
corporate governance.
The results yielded two main conclusions. First, the impact still as a result of
internal control and audit of corporate governance. Second, this research may have
brought a sizable lighting on another type of mechanisms quite heavy on the
behavior of such leaders in organizing and clarifying responsibilities.
Taoufik EL IDRISSI 2
L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
INTRODUCTION
Le constat de grande défaillance qu’ont ressenti les investisseurs et l’opinion publique
depuis la catastrophe financière, a été fortement accentué par les autres faillites qui lui ont
succédé aussi bien aux Etats-Unis qu’en Europe, faisant ainsi naître une énorme crise de
confiance qui a fragilisé l’économie mondiale.
Devant le constat de comportements manifestement déviants de la part de certains
dirigeants ayant conduit à la spoliation de nombreux actionnaires, l’explication des
phénomènes de gouvernance en termes de conflits d’intérêts, telle que proposée par la théorie
positive de l’agence (TPA) semblerait s’être imposée comme l’approche dominante.
De surcroit, ce sujet est actuellement au centre des débats. Les enjeux sont importants,
car il s’agit de générer la confiance et de permettre aux investisseurs d’obtenir les moyens
d’exercer un véritable contrôle sur la gestion de leurs actifs.
L’étude de la gouvernance de l’entreprise au Maroc peut contribuer à une meilleure
compréhension des interactions entre l’évolution des modes de gestion des entreprises
marocaines et les profondes transformations de leur environnement économique, juridique et
institutionnel.
Au-delà de ces aspects, il faut analyser les modalités d’exercice et de contrôle du pouvoir
des dirigeants, les normes liées à la prise de décision et le conflit au sein de ces entreprises. La
problématique porte donc sur l’existence et de la pertinence d’un éventuel mode de
gouvernement des entreprises marocaines et la nature de ce modèle. Nous nous posons donc la
question de savoir, en quoi, le contrôle interne ainsi que l’audit, peuvent contribuer, à la
bonne gouvernance des entreprises marocaines ? Autrement dit, dans quelle mesure le
aw Research
Avant d’aborder le cadre théorique, des concepts clés pour cette recherche tels la «
gouvernance d’entreprise» soit le « contrôle interne » ou encore l’« audit» se doit d’être pris en
compte comme des compléments incontournables à la transparence que nous viserons
approcher.
1. Contrôle interne, audit et gouvernance de l’entreprise : approches conceptuelles
1.1. La Gouvernance de l’Entreprise
La Gouvernance de l’Entreprise (GE) est une notion qui a pris de l’ampleur ces dernières
décennies que ce soit au niveau des recherches académiques ou au niveau des
recommandations des instances internationales (ONU, OCDE, Commission européenn e, etc.).
Il s’agit d’un concept qui s’est répandu sur le plan international, aussi bien dans les pays
développés que dans les pays en voie de développement.
Avec la mondialisation des échanges et la globalisation des économies, accélérées depuis
les vingt dernières années, les réflexions théoriques sur la gouvernance d'entreprise se sont
progressivement structurées.
Dans ce cadre, la littérature financière à ce sujet est abondante et divers auteurs ont proposé
plusieurs définitions, nous en retenons la définition de G.Charreaux selon laquelle, « le
gouvernement des entreprises recouvre l’ense*mble des mécanismes qui ont pour effet de délimiter
Taoufik EL IDRISSI 3
L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
les pouvoirs et d’influencer les décisions des dirigeants, autrement dit, qui ‘gouvernent’ leur
conduite et définissent leur espace discrétionnaire »1.
Donc, la multiplicité des niveaux d’analyse et des catégories conceptuelles rend difficile,
voire impossible, la construction d’une définition théorique unique de la gouvernance
d’entreprise.
Malgré cela, nous avons essayé de synthétiser la plupart des définitions données et nous
avons proposé la définition selon laquelle la gouvernance d’entreprise « est un ensemble des
règles et pratiques qui s’intéresse à la façon dont les entreprises sont contrôlées, dirigées et de
s’assurer de la capacité des organes de gestion :
• à respecter les lois et les règlements en vigueur ;
• à poursuivre les objectifs conformes aux intérêts des actionnaires et des autres parties
prenantes ;
• à mettre en œuvre les systèmes de contrôle efficaces pour :
prévenir les abus de pouvoir et les risques éventuels,
réduire l’opportunisme;
gérer les conflits d’intérêts potentiels »2
1.2. Le contrôle interne
Quant au contrôle interne, l'Insitute of Internal Audit (IIA) et l’American Institute of
Certified Public Accountants (AICPA), ont le défini comme « un processus mis en oeuvre par
la direction générale, la hiérarchie, et le personnel d’une entreprise, destiné à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation des objectifs suivants :
• réalisation et optimisation des opérations ;
aw Research
L’audit est un métier qui s’est développé suite à une longue évolution, durant laquelle il a
pu acquérir une grande maturité. Il est appréhendé désormais comme synonyme d’objectivité,
d’efficacité et outil d’aide à la décision et ce grâce aux recommandations dont il est la source.
Selon que l’instance chargée de l’audit est interne, on parlera «d’audit interne » où
qu’elle est de nature externe, on parlera «d’audit externe». Les objectifs et les champs
d’application des deux fonctions étant totalement complémentaires, et étroitement imbriquées.
Audit interne : L’audit interne peut être défini comme l’ensemble des dispositions
incluses dans les organisations et dans les procédures, dispositions dont l’objet est assurer la
qualité de l’information, la protection du patrimoine, le respect des lois comme des plans et
politiques de la Direction Générale, ainsi que l’efficacité du fonctionnement de l’entreprise.
Audit externe : Il s’agit d’un examen visant « l’assurance de la régularité, la sincérité et
l’image fidèle. L’émission d’une opinion sur la qualité de l’information financière et comptable
faisant l’objet d’un rapport de fin de mission ». La portée de l’audit externe ne se résume point
dans la certification des comptes, donc aux travaux de « commissariat aux comptes », mais
Taoufik EL IDRISSI 4
L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
inclut aussi des « missions de revue limitée » (visant une meilleure présentation des documents
comptables et états financiers de l’entreprise par un cabinet d’expertise).
2- Synthèse des principales théories de la gouvernance d’entreprise
Il n'existe pas de théorie pionnière de la gouvernance, cette dernière est la résultante de
plusieurs constructions théoriques. Les principales évolutions théoriques de la gouvernance
appartiennent au même paradigme mais proposent des explications différentes de l'efficience
des organisations et de leur existence, sous cet angle on peut distinguer deux courants : Le
premier courant est d'origine contractuelle et le second est d'origine cognitive.
2.1. Les théories contractuelles de la gouvernance
a- L'approche actionnariale
La notion centrale de l'approche contractuelle est celle de la firme perçue comme un
nœud de contrats, un centre contractant chargé de gérer de façon centralisée, l'ensemble des
contrats nécessaires à la production. Trois théories constituent l'essence de ce courant
contractuel :
• La théorie des droits de propriété « TDP », (Alchian & Demsetz 1972) : A.A. Alchian et H.
Demestz 4(1972), décomposent les droits de propriété en trois grandes parties:
L'usus : le droit d'utiliser le bien.
Le fructus : droit d'en percevoir les fruits.
L'abusus : droit du décider du sort du bien et d'en faire ce qui bon nous semble.
En résumé, la théorie des droits de propriété nous indique que la séparation entre fructs,
usus et abusus, qui symbolise l'entreprise managériale tend à atténuer l'efficacité des droits de
propriété. Les parties en présence, bénéficiant chacune d'une partie des droits de propriété sur
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la firme vont, dés lors, poursuivre des intérêts pouvant être divergents.
• La théorie de l'agence « TA », (Jensen & Meckling, 1976) : M.C. Jensen et W.H. Meckling,
fondateurs de la théorie de l'agence, s'inspirent à l'origine de la démarche d’Alchian et
Demsetz, pour définir la firme comme nœud de contrats. Pour eux, « il existe une relation
d'agence lorsqu'une personne a recours aux services d'une autre personne en vue
d'accomplir en son nom une tache quelconque »5.
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
à l'analyse des stratégies opportunistes des dirigeants et leurs conséquences sur les systèmes de
contrôle et sur la performance de l'entreprise.
Dans les théories fondatrices de la gouvernance des entreprises, le rôle du dirigeant
apparaît très discret voire absent. Une fois évoquées, les divergences d'intérêts entre le
dirigeant et les actionnaires, et la possibilité d'opportunisme, l'attention est principalement
portée sur l'identification des mécanismes externes ou internes permettant de discipliner le
dirigeant.
4
Gérard CHARREAUX « Mode de contrôle des dirigeants et performance des firmes », Décembre 1992, page 7
5
Céline CHATELIN, Stéphane TRÉBUCQ « du processus d’élaboration d'un cadre conceptuel en gouvernance
d'entreprise », article n°102-12, page 11
L'enracinement traduit la volonté du dirigeant de s'affranchir, au moins partiellement, du
contrôle des actionnaires, en vue de conserver sa position, d'accroître sa liberté d'action et/ou
de maximiser ses rentes.
On peut considérer l’audit comme légitime dans la mesure où son institution permet de
délimiter le pouvoir discrétionnaire du dirigeant. Il s’explique par une vision contrôlée du
pouvoir.
c- L'approche partenariale
L'approche partenariale plonge ses racines dans la représentation de la firme comme une
équipe de production, au sein de laquelle la création de valeur ou la rente organisationnelle,
sont dues aux synergies entre les différents facteurs de production.
En effet le dirigeant peut agir comme bon intendant pour les actionnaires en maximisant
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Et, constituent aujourd’hui une assurance face aux pouvoirs exagérés des dirigeants dans
la mesure où, désormais les décisions majeures touchant aux divers processus d’audit et de
contrôle interne sont directement rattachées au conseil d’administration. A ce titre, ils
contribuent à l’équilibre des pouvoirs entre dirigeants et actionnaires.
2.2. Les théories cognitives de la gouvernance
Contrairement aux théories contractuelles où la création de valeur est essentiellement
appréhendée en termes d'économie de coûts et où l'analyse est concentrée sur les problèmes de
répartition de la valeur créée et la résolution des conflits d'intérêts, les théories cognitives se
concentrent sur l'analyse du processus de création de valeur.
Cette nouvelle vision aboutit à une interprétation différente des mécanismes de
gouvernance qui ne jouent plus prioritairement un rôle de résolution des conflits mais un rôle
proactif. Désormais le système de gouvernance regroupe des mécanismes permettant d'avoir le
meilleur potentiel de création de valeur par l'apprentissage et l'innovation
En effet, la gestion des risques traite des risques et des opportunités ayant une incidence sur la
création ou la préservation de la valeur et constitue l’un des intérêts de l’entreprise dans sa politique
générale. Donc, il devient assez clair que le contrôle interne et l’audit peuvent contribuer à la
gestion des risques et par conséquent à fournir une assurance raisonnable quant à l'atteinte des
objectifs de l'entreprise.
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LA GOUVERNANCE DE
L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
« Mécanismesqui ont pour Une effet de
étude quantitative
« Règles et pratiquesauxquelles les
sur les entreprises marocaines
Q 3 : Comment le
Q 2 : Quelle est contrôle interne et
Q 1 : Quel est
l’impact de l’audit l‘influence du l’audit peuvent
contrôle
sur le niveau de la interne et contribuer à la
de l’audit sur réduction des
réduction de
l’asymétrie le
d’information au déséquilibre
aw Research
METHODOLOGIQUE
1. Champs problématique
A lumière de cette analyse théorique, il nous semble qu'au cœur de tous ces constats, se
trouvent notamment la concentration excessive des risques mais aussi leur dispersion, une
défaillance et une mauvaise articulation du système de contrôle au sein des entreprises, le
manque de transparence dans l'information transmise aux actionnaires et une mauvaise
"définition des espaces discrétionnaires" dans l'entreprise.
Suite à ces constats, à l'intérêt que nous éprouvons pour l'étude de la gouvernance
d’entreprise en contexte des entreprises marocaines, nous nous posons la question de savoir, en
quoi, le contrôle interne ainsi que l’audit, peuvent contribuer, à la bonne gouvernance des
entreprises marocaines ? Autrement dit, dans quelle mesure le contrôle interne et l’audit,
peuvent contribuer, à réduire : l’asymétrie d’information, le déséquilibre des pouvoirs et
l’opportunisme des dirigeants ? Le schéma suivant synthétise l’arborescence problématique
de notre recherche :
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
notamment. Donc, il nous semble que la réduction d’asymétrie d’information ne soit pas
généralisable, d’où notre deuxième hypothèse: l’audit est susceptible de réduire les asymétries
d’information dans les différents domaines autres que le comptable et financier (H2).
Par ailleurs, les dirigeants ne détiennent pas seulement l’information pertinente. Ils
disposent aussi d’une grande latitude managériale en matière d’investissement et de
rémunération que leur confèrent leurs compétences techniques spécifiques et managériales et
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
6
Yvon PESQUEUX « gouvernance et privatisation », presses universitaires de France, 1re édition, 2007, page 27
aw Research
Or, la réponse à cette délicate question passe nécessairement par une validation des
hypothèses retenues et énoncées au début de ce point. Plusieurs approches méthodologiques
viennent d’être présentées. Mais, pour notre part, sans nier les apports et les limites associés à
chacune de ces approches, nous avons choisi l’approche hypothético-déductive qui préconise
une vérification ou une non vérification d’un point de vue théorique sur le terrain.
Cette méthodologie devrait nous permettre de fournir une description de la réalité de la
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
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Réduction
d’asymétrie
d’information
Politique comptable adoptée à Corrélation de Pearson ,763**
l'initiative des dirigeants Sig. (bilatérale) ,000
N 70
Performance financière de Corrélation de Pearson ,775**
l'entreprise : CA, résultats, Sig. (bilatérale) ,000
rentabilité N 70
**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).
Réduction d’asymétrie
d’information
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
Figure 2 : Test de l’hypothèse n°3 relative a la réduction du déséquilibre des pouvoirs par des comites spécialises
Il ressort de ces statistiques que les comités spécialisés contribuent à l’équilibre et à une
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
Figure 3: Degré de satisfaction des administrateurs envers les informations transmises par les dirigeants
Il ressort de ces statistiques que les administrateurs des sociétés qui ne disposent pas des
comtés spécialisés ont beaucoup la confiance dans les informations transmises par les auditeurs
à 72,9 % contre 25,7% seulement aux informations transmises par les dirigeants.
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
Là encore, les dirigeants ne peuvent être retenus comme une source d’information fiable
sur laquelle les administrateurs pourraient se baser. Ceux-ci souffrent donc d’une double
asymétrie d’information quantitative (pas d’informations diffusées par le réseau de la
comptabilité financière) et qualitative (les informations transmises ne servent pas à prendre des
décisions et de contrôler les dirigeants). Au vu des résultats précédents, nous somme, à présent,
en mesure de conclure sur notre quatrième hypothèse. En effet, L’hypothèse n° 4 n’est pas
validée.
1.3. La régulation des comportements opportunistes des dirigeants par le contrôle interne et
l’audit
a-.1. Test de l’hypothèse n°5 relative à la réduction des investissements spécifiques.
Nous allons, donc, vérifier l’existence d’une telle relation grâce aux résultats empiriques
obtenus suite à notre enquête. Le traitement de ces résultats nous a permis d’obtenir les
relations récapitulées dans le tableau suivant :
Tableau 4 : test de l’hypothèse n°5 relative au rôle du contrôle interne et d’audit dans la réduction des
investissements hasardeux
Limitation Des
investissements
spécifiques
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
Tableau 5: Test de l’hypothèse n°6 relative au rôle du contrôle interne et d’audit dans la réduction des
surrémunérations.
La limitation des sur-
rémunérations
Contrôle Interne
Sig. (bilatérale) ,000
N 70
N 70
N 70
La lecture de ce tableau indique une forte corrélation positive avec un degré élevé de
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considérons donc l’existence des comités spécialisés comme mécanisme permettant de réduire
la politique des sur-rémunérations.
Cela signifie que plus les entreprises disposent des procédures du contrôle interne et
d’audit plus elles tendent à équilibrer leur système de rémunération.
Par conséquent, nos résultats confirment le rôle indispensable de ces mécanismes dans la
réduction de la sur- rémunération, et donc nous pouvons conclure que, L’hypothèse n° 6 est
validée.
2. Principales conclusions de la recherche
Les principales conclusions sur ces résultats qui s’articulent autour de nos questions de
recherche, on peut les présenter comme suit:
• Un impact considérable de l’audit sur le niveau de la réduction de l’asymétrie
d’information dans le domaine comptable et financier ;
• Un niveau de réduction de l’asymétrie d’information extrêmement faible par l’audit
dans les domaines autre que le comptable et financier ;
• Une très forte relation entre le contrôle interne, les comités spécialisés d’une part et la
réduction de déséquilibre des pouvoirs, de niveau de l’asymétrie d’information
(notamment dans le domaine de rémunération, recrutement, investissement) d’autre
part;
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L’apport du contrôle interne et d’audit interne à la bonne gouvernance des entreprises :
Une étude quantitative sur les entreprises marocaines
CONCLUSION
En guise de conclusion, on peut dire que les résultats statistiques de cette étude ont
montré l’influence déterminante de l’audit sur le niveau de la réduction d’asymétrie
d’information notamment dans le domaine comptable et financier. Nous avons, en effet, pu
montrer que les procédures du contrôle interne et les comités spécialisés jouent un rôle
primordial dans la réduction de l’asymétrie d’information dans les autres domaines :
rémunérations, recrutements, politiques d’investissement et choix stratégiques. Par contre,
nos résultats ont permis de confirmer que les dirigeants ne peuvent être retenus comme une
source d’information fiable sur laquelle les administrateurs pourraient se baser. Ceux-ci
souffrent donc d’une double asymétrie d’information quantitative et qualitative.
Ensuite, nos résultats ont confirmé les résultats des différents travaux théoriques et
empiriques plaçant le contrôle interne, l’audit et les comités spécialisés comme une assurance
face aux pouvoirs exagérés des dirigeants d’une part et un outil efficace pour réduire les
comportements opportunistes des dirigeants d’autre part.
aw Research
Enfin, et d’après nos résultats statistiques de notre enquête nous pouvons affirmer, que
les procédures de contrôle interne et d’audit contribuent effectivement à la bonne gouvernance
des entreprises.
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