Le calcul et l’analyse des

coûts et des marges

Introduction :
A une époque où l’environnement est de plus en plus incertain, l’un des volets les plus
importants des techniques de gestion est la comptabilité analytique, définie comme « un
mode de traitement des données »(1) qui après analyse, traitement et reclassement par
destination ou par fonction des charges et des produits de la comptabilité générale permet au
terme du plan comptable marocain :
 de connaître les coûts et les résultats des différentes fonctions de l’entreprise ;
 d’évaluer certains éléments du bilan de l’entreprise
 d’analyser les résultats après calcul des coûts des biens et services et leur
comparaison au prix de vente (2).
Les méthodes de détermination et d’analyse des coûts divergent et permettent des
conceptions très larges, mais quelle que soit la démarche on retrouve le même cheminement:
reclassement, regroupement des charges et analyse.
Avant de procéder au développement des différentes méthodes, nous pensons qu’il
faut, avant tout, tracer le soubassement de la CAE.

Pourquoi une CAE ?

A- Intérêt de la CAE:

La comptabilité générale (CG) considère l’entreprise comme un atout

indissociable et décrit ses relations avec son environnement économique, elle ne
peut donc pas rendre compte des flux internes, elle ne peut répondre aux besoins
d’analyse des performances de l’entreprise ;
Par ses documents de synthèse annuels, les informations sont données avec du
retard et ne permettent donc pas un contrôle interne efficace ;
Enfin, la CG se préoccupe du passé et ne cherche pas à préparer l’avenir.
C’est pour compléter la CG et remédier à ses lacunes que les entreprises mettent en œuvre
autre type de comptabilité:CAE ou comptabilité de gestion.
Alors que le caractère global de la CG limite le « cercle » des utilisateurs internes et lui
confère une dominante financière, la comptabilité du détail qu’est la CAE a vocation a
irriguer toute l’entreprise est a trouver des « clients » à tous les niveaux de la hiérarchie et du
management, ses objectifs économiques en font une comptabilité managériale pourvoyeuse
d’informations pour l’action et pour la prise de décision, et par conséquent, tournée vers le
futur.

1
B - Objectifs de la CAE :

La CAE est un mode de traitement des données dont les objectifs essentiels sont :
Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise ;
Expliquer les résultats (Comparaison entre les coûts des commandes et le prix de
vente) ;
Déterminer la valeur des stocks ;

(1) Plan comptable Français 1982

(2) Code général de normalisation comptable titre V p : 21

Etablir les prévisions de charges et de produits courants ;

En constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent.

C- Exigence de la CAE :

Concevoir le système de CAE sur le plan théorique n’est pas suffisant. En fait, il faut
assurer les conditions de succès pour qu’il atteigne ces objectifs.
En effet l’information fournit doit répondre à 3 impératifs :

Elle doit être personnalisée: destinée à tous les responsables de l’entreprise ; l’objectif
est de mettre à leur disposition les informations internes dont ils ont besoin pour la
prise de décision
Elle doit être rapide : le mythe du résultat exact est précis doit être abandonné au profit
du résultat approximatif mais actuel: la rapidité prime sur la précision.
Elle doit être évolutive : c'est-à-dire une information qui peut aider à prévoir les
éléments pour s’y préparer et s’adapter à une situation évolutive. Pour s’y préparer et
s’adapter, l’information doit évoluer avec l’environnement.

2
 Chapitre1 : Détermination des charges
analytiques
I-les charges de la CA E :
En principe, il faut prendre en considération toutes les charges effectivement supportées,
c’est à dire enregistrées par la comptabilité générale.
En fait, le passage des charges à la détermination des coûts doit passer par un travail de
sélection : toutes les charges ne concourent pas à la détermination des coûts. Il faut éliminer
certain à l’inverse, d’autres charges non prévues par la comptabilité générale doivent être
ajoutées au niveau de la comptabilité analytique.
En effet, le prix de revient doit traduire non pas les conditions réelles de chaque
exercice, mais les conditions habituelles et normales de l’activité de l’entreprise considérée
sur plusieurs exercices.
Aux charges de la CG, il faut donc:
- Ajouter les charges supplétives.
- Retrancher les charges non incorporables.

A) Les charges supplétives :

Elles ont un caractère fictif du moment qu’elles ne sont pas décaissées. C’est pourquoi la
CG ne les retient pas.

On distingue :
 Rémunération conventionnelle des coûts appropriés à un taux conventionnel: intérêt
normaux de ces capitaux si ces capitaux provenaient d’emprunt.
 Rémunération conventionnelle du propriétaire: dans le cas de la société individuelle.

B) Les charges non incorporables:

La CG enregistre toutes les charges même celles qui sont anormales ou exceptionnelles, ces
dernières ne doivent pas entrer dans le prix de revient, il s’agit des :
1- charges ne concernant pas la période retenue pour le calcul des coûts et prix de
revient;
2- Charges non courantes : comme leur nom l’indique, ce sont des charges
anormales par rapport à l’activité de la société;
3- Amortissement des frais d’établissement;
4- Les différences de règlement de change.

C) Les charges incorporables :

Ce sont celles qui sont finalement retenues pour déterminer les coûts et le prix de revient.
On a ainsi :

3
 Charges de la Charges non
comptabilité - incorporables
générale

Charges
incorporables

Charges
+ supplétives =

NB :

Les charges de comptabilité générale à incorporer au calcul des coûts doivent être
retraitées habilement pour rapporter à la période analytique concernée rien que les
charges qui lui incombent. L’abonnement de certaines charges est donc nécessaire,
l’actualisation de certains frais et prix est indispensable.

4
 Chapitre 2 : Le Calcul des coûts

I/ LES "COÛTS COMPLETS" :

LA MÉTHODE DES CENTRES D'ANALYSE

L'objectif premier de la méthode est de rechercher un mode d'évaluation des produits

(biens et services) de l'entreprise à partir du calcul de leurs coûts de revient. Cette
valeur-coût des produits sert de point de repère et de comparaison par rapport à la
valeur donnée par le marché. Ce coût de revient des produits est donc de prime abord,
un instrument utile pour les dirigeants, notamment pour le calcul de résultats
prévisionnels et comme base pour les négociations sur les prix de vente. Dans cette
optique, ces coûts par produit doivent incorporer la totalité des charges de l'entreprise
aux coûts des produits. D'où la dénomination de "coûts complets". En France, la
méthode des "coûts complets" est issue des travaux menés avant la seconde guerre
mondiale par le lieutenant-colonel Rimailho à la CEGOS (Commission générale
d'organisation scientifique, cabinet de conseil et de formation pour les entreprises).
L'application de ces principes s'est répandue dans les entreprises françaises. Cette
pratique a été renforcée par l'adoption de certains de ses concepts dans différents
domaines du droit : en droit comptable par les plans comptables généraux successifs
(1947, 1957, 1982), en droit fiscal à travers l'évaluation des stocks, en droit des
marchés publics, comme base de négociation des prix, en droit commercial via
l'interdiction de vente à perte...
Il y a donc en quelque sorte une certaine tradition qui s'est forgée en matière de calcul
des coûts complets avec des méthodes et également un langage, une terminologie
parfois spécifique.

Ce chapitre a pour objet de présenter les lignes directrices de cette méthode.

1. – Fondements de la méthode : une analyse par produit et centre d'analyse

1.1. – Objectifs et principes génériques

La méthode, telle quelle a été formalisée en France par le plan comptable de 1982, vise
à fournir un cadre général pour le calcul des coûts et marges, qui puisse s'appliquer à
tout type d'entreprise aussi bien industrielle que commerciale.

L'objectif de la méthode est d'obtenir des informations relatives aux coûts, marges et
résultats :

 par objet d'analyse (produit ou centre d'analyse) ;

 globaux et unitaires ;

 préétablis ou constatés ;

5
 aux différents stades du processus de production (achat, stocks et en-cours,
fabrication, distribution...) ;

 en incluant, par étapes successives l'intégralité des charges et produits de la

comptabilité générale.
Ces analyses multiples, par produit et par centre d'activité sont destinées à servir de
base d'informations pour les prises de décisions des responsables aux différents
niveaux de l'organisation. Les informations utiles sont de deux types : les informations
prévisionnelles (ou préétablies) et les informations passées pour servir de base à la
prévision et d'analyse par comparaison. Prévisions et comparaisons sont ici en principe
facilitées par un mode opératoire commun. C'est la même procédure de calcul des
coûts et marges qui peut être appliqué :

 soit à des charges et produits constatés ;

 soit à des charges estimées ou préétablies.

Les informations obtenues relèvent de deux axes principaux :

 une analyse de la création de valeur des produits et le contrôle de leur rentabilité ;

 une valorisation des ressources par centre d'analyse (service, département...).

La valeur d'un produit peut être estimée à partir de :

 son coût de revient, c'est-à-dire, la somme du coût des flux qui ont contribué à
sa réalisation : coût des matières premières, des salaires, des machines... ;

 sa valeur marchande, son prix de vente, fonction de la position de la firme par

rapport à son marché.

Si les produits créés sont vendus, la différence entre prix de vente et coût de revient
génère un résultat (bénéficiaire ou déficitaire) par produit. Si les produits ne sont pas
vendus, ils demeurent en stock pour leur valeur/coût. Il y a certes création de valeur,
mais cette valeur demeure potentielle tant que la valeur marchande et les résultats ne
sont pas réalisés et comporte un risque de dépréciation ou de perte en cas de mévente.

a) Une analyse fonctionnelle des coûts - marges des produits vendus

La comptabilité analytique vise à décomposer ce processus de création de valeur à

partir d'une estimation des coûts et marges aux différentes étapes du processus de
production (ou de commercialisation). L'objectif est ainsi d'obtenir non seulement un
chiffre, le coût de revient, mais également sa structure fonctionnelle.

6
Ainsi, par exemple (cité dans l'ouvrage collectif des professeurs du département
Stratégie et Politique, du Centre HEC-ISA : "Strategor : stratégie, structure, décision,
identité, Inter Éditions, Paris, 1988), dans une entreprise industrielle de haute
technologie fabriquant des équipements électroniques, la structure des coûts met en
relief quatre facteurs dominants :

 l'approvisionnement en composants électroniques, 40 % des coûts d'exploitation

;

 les coûts de fabrication, 18 % ;

 les coûts commerciaux, 11 % ;

 les efforts de recherche et développement, 16 % ;

 les autres frais, financiers et généraux représentent 15 %.

Si l'on considère le cas de la fabrication d'un produit dans une entreprise industrielle, le
processus de fabrication comporte plusieurs phases, de l'achat des matières premières
jusqu'à la vente des produits finis. L'analyse des différentes étapes repose ainsi sur une
représentation fonctionnelle de l'organisation : fonction approvisionnement,
production, distribution, administration...

Selon cette décomposition, un coût est le total des charges afférentes à un produit ou à
un service à un stade donné : stade de l'achat, stade de la production ou stade de la
vente (ou distribution).

 Le coût d'achat est constitué par l'ensemble des charges supportées pour réaliser
l'achat des marchandises et des matières premières, mais aussi pour le stocker et le
tenir à disposition de la production.

 Le coût de production des produits intermédiaires puis des produits finis est
constitué par l'ensemble des charges supportées en raison de la fabrication de
produits ou services par l'entreprise. Il peut, selon les processus de production de
l'entreprise correspondre à la somme des coûts de différentes phases (découpe,
usinage, montage, emballage...).
 Le coût de distribution est constitué par l'ensemble des charges supportées pour
réaliser des opérations relatives à la conclusion de la vente : publicité, emballages,
expédition...

 Les coûts hors production comprennent les coûts de distribution et tous les
autres coûts qui ne sont pas incorporables aux coûts de production : administration,
charges de structure (siège social...).

7
 Le coût de revient est la somme des coûts qui, pour une marchandise, un bien
ou un service, correspond au stade final d'élaboration (vente incluse) du produit
considéré.

 Les marges, (prix de vente – coût), peuvent être calculées aux différentes étapes
: marges / coût d'achat, marge / coût de production.

 Enfin, le résultat par produit est obtenu par le calcul, prix de vente – coût de
revient.

Ainsi, le calcul des coûts fait l'objet d'un enchaînement, correspondant aux étapes du
processus de production. Cet enchaînement est souvent décrit par le terme "hiérarchie
des coûts".
L'analyse fonctionnelle des coûts et marges
Cas de l'entreprise industrielle

b) L'évaluation des stocks

L'évaluation des stocks en quantité et en valeur joue plusieurs rôles :

 La gestion et le contrôle des stocks eux-mêmes, par décomptage des quantités.

 L'évaluation en quantité et en valeur des éléments qui entrent dans la composition

des marchandises ou produits et par conséquent dans leur coût (marchandises,
matières premières, produits intermédiaires...).

 L'estimation du stock final en quantité et en valeur, estimation utilisée par ailleurs

pour l'établissement des documents de synthèse en comptabilité générale.

8
L'analyse nécessite ainsi l'existence d'un inventaire permanent des stocks, qui requiert
une connaissance des entrées en stock et des sorties. Ce procédé permet de connaître
en permanence l'existant théorique en stock que vient compléter l'inventaire physique
périodique révélant d'éventuelles différences d'inventaire, différence entre le stock
final réel et le stock final théorique. Pour le calcul des coûts, la connaissance des
quantités doit être complétée par une estimation des valeurs. En première
approximation, les liens entre coûts et stock de matières peuvent être schématisés
ainsi :

Les liens entre coûts et stock

Source : Goujet C., Raulet C., "Comptabilité analytique et contrôle de gestion".

Dans la technique de l'inventaire permanent, le stock final est déterminé par l'équation
logique suivante : Stock final = stock initial + entrées – sorties.

Cette équation toujours valable en quantités n'est valable en valeurs que si ses
différents éléments (stocks, entrées, sorties) sont valorisés de façon cohérente.

La valorisation des entrées s'effectue au coût d'achat pour les éléments achetés et au
coût de production pour les éléments fabriqués. La valorisation des sorties de stock est
délicate, car elle correspond souvent à des produits qui sont entrés en stock à des
moments différents et donc des valeurs non parfaitement identiques. Lorsque les
produits sont individualisés, c'est-à-dire constituent des unités distinctes, les sorties de
stocks sont évaluées à leur prix d'entrée en stock.

Lorsque les produits sont interchangeables, fongibles, plusieurs méthodes de

valorisation peuvent être utilisées :

9
 les méthodes qui se fondent sur des coûts théoriques (coût approché, valeur de
remplacement...) ;

 les méthodes dites de "l'épuisement des lots" qui consistent à évaluer les sorties de
stock aux coûts d'achat des différentes entrées en stock supposées classées dans un
certain ordre (méthode dite du "premier entré, premier sorti", par exemple) ;

 les méthodes qui se fondent sur le calcul de coût moyen pondéré des différentes
entrées, après chaque entrée ou en fin de période :

Stock initial en valeur + Entrée en valeur

Coût moyen pondéré =
Stock initial en quantité + Entrée en quantité

Ces différentes méthodes sont étudiées dans les ouvrages relatifs à la comptabilité
générale.

Ainsi, l'évaluation des sorties et, en conséquence, les coûts de revient qui intègrent ces
coûts vont-ils différer en fonction de la méthode retenue.

c) Les principes de l'affectation des charges et produits aux coûts des produits et
services

En principe, la méthode dite des "coûts complets" vise à intégrer la totalité des charges
de la comptabilité générale. Cependant, pour être pertinent en matière de décision de
gestion, le calcul des coûts doit privilégier une logique économique et s'affranchir des
logiques juridiques et fiscales qui prévalent en comptabilité générale. Les charges,
dites incorporables, en comptabilité analytique, sont déterminées de la façon suivante :
 sont reprises les charges de la comptabilité générale, charges dites "par nature", car
elles n'ont pas été enregistrées par destination mais par type de charges (salaires,
services extérieurs, impôts et taxes...) ;
 sont exclues les charges dites "non incorporables", par exemple les charges qui ne
relèvent pas de l'exploitation courante (charges exceptionnelles, provisions pour
dépréciation...) ;

 sont ajoutées des charges dites "éléments supplétifs". Il s'agit de charges

incorporées aux coûts bien qu'elles ne figurent pas en comptabilité générale
comme, par exemple, une rémunération conventionnelle des capitaux propres, qui
ne figure pas en charge, car elle constitue un prélèvement sur les bénéfices, mais
constitue de fait un coût pour l'entreprise au même titre par exemple que des
charges d'intérêt, si les capitaux correspondants avaient été empruntés.

Ce processus de calcul est illustré par le schéma ci-dessous.

10
 La détermination des charges incorporables pour le calcul des coûts

En fin de parcours, une validation des calculs est possible à partir d'un rapprochement
entre les éléments inscrits respectivement en comptabilité générale et en comptabilité
analytique :
Résultat, identique à celui de la comptabilité générale =

Somme des résultats analytiques par produit – Charges non incorporables

+ Éléments supplétifs

La comptabilité analytique réussit ainsi à être en partie autonome de la comptabilité

générale tout en conservant une validation des résultats par une concordance entre la
somme des résultats analytiques et le résultat global de la comptabilité générale.

Le souci de relier les charges par nature de la comptabilité générale aux coûts des
produits aux différents stades du processus de production et d'inclure la majeure partie
des charges dans le calcul des coûts, conduit à distinguer deux catégories de charges :

 les charges directes, reliées sans ambiguïté et sans calcul préalable aux produits ;

 les autres charges, dites charges indirectes, pour lesquelles il convient de définir
une méthode pour imputer ces charges aux produits ou autres objet d'analyse.

Les coûts des produits, de commandes, d'activités, s'obtiennent en ajoutant aux charges
qui peuvent être directement affectées une quote-part appropriée des charges
indirectes. Tout le problème consiste à trouver la méthode "appropriée" pour les
répartir. La méthode des centres d'analyse est une méthode de base pour la répartition
des charges entre les principaux coûts aux différents stades du processus de
production.

Le schéma suivant récapitule l'ensemble du processus d'affectation des charges aux

produits via les stocks et la répartition des charges indirectes.

L'architecture du réseau d'analyse et l'affectation des flux de coûts aux produits

11
1.2. – La méthode des centres d'analyse

La méthode des centres d'analyse vise notamment à répondre à deux objectifs

principaux :
Le calcul des coûts de produits intermédiaires ou finis à mettre en stock ou celui du
coût de produits finis livrés aux clients. Les centres d'analyse sont d'abord conçus
comme des centres de regroupement des charges indirectes afin de permettre
l'imputation de ces charges aux produits aux différents stades du processus.
La gestion des centres d'analyse eux-mêmes afin de permettre le suivi de la délégation
de responsabilité. Les dirigeants doivent ainsi contrôler l'activité et l'efficacité de
chaque centre dont ils ont délégué la gestion. Les responsables de centres doivent
pouvoir suivre l'évolution des charges dont ils sont "comptables".

Les deux rôles des centres d'analyse

a) Des "centres d'analyse" identifiés comme objets de gestion

12
La variété et le nombre de centres d'analyse seront fonction de la complexité de
l'entreprise et de ses activités, ainsi que de ses besoins d'information. Le critère qui est
censé guider l'identification des centres d'analyse est avant tout l'utilité pour le
gestionnaire. Il peut être créé un centre d'analyse dès lors qu'il apparaît utile d'en
répertorier les charges (et éventuellement les produits) séparément afin d'assurer :

 la précision du calcul des coûts et marges correspondant aux produits créés par
l'entreprise ;

 la délégation des responsabilités.

Les deux critères fondamentaux qui président au choix des subdivisions sont donc
d'une part les activités (types ou famille de produits, types de clients...) et d'autre part
les centres de responsabilité. Le choix des centres d'analyse pourra donc logiquement
s'appuyer sur la structure organisationnelle existante, même s'il peut parfois s'en
démarquer (Ainsi, pour le calcul des coûts, on peut créer un centre "locaux" lequel ne
correspond à aucune structure organisationnelle de l'entreprise). De fait, les centres
d'analyse représentent un découpage de l'organisation, reflet plus ou moins proche des
divisions réelles de la structure organisationnelle. Même si la diversité des
organisations et les choix opérés en fonction des besoins d'information conduisent
nécessairement à une très grande diversité d'analyse, apparaissent néanmoins de
manière récurrente certains types de subdivisions qui se distinguent par leur taille et la
définition des responsabilités.

Les centres de responsabilité désignent le plus souvent des unités d'une taille
significative mais variable dont le gestionnaire se voit confier un certain type de
responsabilité :

 la maîtrise des coûts et de la productivité (centre de coûts) ;

 la maîtrise de la réalisation, du chiffre d'affaires, de ventes en quantité (centre de
recettes) ;

 une délégation de pouvoirs sur les coûts et produits (centre de profit).

Le centre de profit se rencontre notamment dans les grandes entreprises (division

correspondant à une famille de produits par exemple). Il se caractérise par le fait qu'il
est possible d'isoler les charges et produits d'un centre de profit et donc de dresser un
compte de résultat ou d'exploitation élémentaire. Le terme de centre de travail
correspond plutôt à des unités qui coïncident souvent avec des lieux physiques :
ateliers, services... Ceux-ci peuvent être des subdivisions de centres de responsabilité
plus importants et peuvent correspondre à des délégations de niveaux divers. Une
section homogène est un centre qui regroupe des moyens de production homogènes,
c'est-à-dire qui peuvent être caractérisés par un critère d'activité clairement défini. Ce
critère, commun aux charges de la section, a pour objectif de permettre une imputation
plus judicieuse des charges aux produits. Pour pouvoir être homogènes, ces sections

13
nécessitent un maillage fin de l'organisation et sont par ailleurs le plus souvent des
subdivisions de centre de travail ou de responsabilité.

Dans la perspective d'une analyse fonctionnelle des coûts, tout centre d'analyse peut
être rattaché à une des fonctions économiques assumées par l'entreprise. Le découpage
de l'"unité comptable" étudiée (l'entreprise, l'établissement) en centres d'analyse est
une étape importante de la mise en place d'un système de calcul et d'analyse des coûts.
La pertinence du calcul des coûts dépendra de celle du choix des centres d'analyse.

b) Des centres d'analyse pour le calcul des coûts des produits et services

Du point de vue du calcul des coûts, un centre d'analyse est une division de l'unité
comptable dans laquelle sont réparties les charges indirectes préalablement à leur
imputation aux coûts des produits. La détermination de la quote-part appropriée des
charges indirectes que l'on doit inclure dans le coût des produits repose sur deux étapes
fondamentales qui conditionnent la pertinence du calcul des coûts :

 la répartition des charges indirectes entre les centres d'analyse ;

 l'imputation de ces charges aux coûts des produits.

Cette répartition des charges indirectes entre les centres d'analyse s'effectue souvent à
partir de plusieurs répartitions successives :

 Une première répartition, dite "primaire" consiste à :

 affecter "directement" certaines charges aux centres d'analyse ;

 ou, à défaut, répartir les charges entre les centres d'analyse grâce à l'utilisation
de "clefs de répartition". Par exemple, les loyers peuvent être partagés sur la base
des surfaces occupées.
 Une seconde répartition, dite "secondaire" consiste à
répercuter les cessions de prestations entre centres d'analyse : les centres,
dénommés centres auxiliaires (entretien, moyens généraux, gestion de
production...) fournissent des prestations aux autres centres, dits principaux.

Ces répartitions successives, en "cascade", sont illustrées par le schéma ci-dessous :

Les répartitions des charges indirectes entre les centres d'analyse

14
Le choix d'une unité de mesure est nécessaire pour permettre l'imputation des charges
des centres aux différents produits et le suivi de leur productivité. Cette unité de
mesure appelée unité d'œuvre, est une unité de mesure du travail, de l'activité, des
prestations fournies par un centre d'analyse. Les unités d'œuvre couramment utilisées
sont rattachées :

 à la main-d'œuvre qui fabrique le produit : heure de main-d'œuvre, (heures

d'ouvrier, heure de technicien, heure d'ingénieur...), lorsque le coût de cette main-
d'œuvre représente l'essentiel des charges ;

 au fonctionnement du matériel consacré au produit : heure machine (heure de

fonctionnement ou d'occupation d'un moyen de production : four, ordinateur...),
lorsque les coûts du matériel constituent l'essentiel des charges ;

 à la matière travaillée dans le centre d'analyse : unité de matière travaillée (nombre,

poids, volume, surface...) ;

 à l'unité de produit élaboré dans le centre (nombre, poids, volume...).

Exemple :

Une entreprise fabrique des jus de fruits et sirop. Le total des frais
d'approvisionnement s'élève, pour un produit donné à 330.000,00 F. Il a été décidé
d'imputer ces frais aux deux catégories de produits proportionnellement aux quantités
de fruits achetés, exprimées en tonnes. Au cours de la période considérée, 125 tonnes
de fruits ont été achetées. 100 tonnes ont été utilisées pour la fabrication de jus de
fruits et 25 pour la fabrication des sirops.

L'unité d'œuvre est la tonne achetée. Le nombre d'unités d'œuvre est de 125 (tonnes).
Le coût unitaire de l'unité d'œuvre est de : 330.000 F/125 = 2.640 F de frais
d'approvisionnement par tonne. Le montant des frais d'approvisionnement à imputer
est de :
Pour les jus de fruits : 100 tonnes x 2.640, 00 F = 264 000, 00 F

15
Pour les sirops : 25 tonnes x 2.640, 00 F = 66 000, 00 F
Total des coûts répartis : = 330.000,00 F

L'unité d'oeuvre est généralement une unité physique (heure, kilogramme, quantité...).
A défaut d'unité d'oeuvre physique, il est possible aussi, dans certains cas, de recourir à
un critère exprimé en unités monétaires et dénommé "assiette de frais" et le coût
unitaire est alors exprimé en pourcentage et dénommé "taux de frais". Ainsi, les coûts
commerciaux sont souvent répartis au prorata des chiffres d'affaires ; de même, la
valeur ajoutée des différents centres est souvent utilisée pour répartir certaines charges
de structure. L'unité d'œuvre choisie doit :

 être caractéristique de l'activité du centre, ce qui suppose que celle-ci soit

suffisamment homogène (eu égard à cette unité de travail) ;

 être une variable de la fonction production qui explique le mieux possible les
variations de coût du centre.

Le choix de l'unité d'œuvre repose avant tout sur une analyse technico-comptable.
Ainsi, par exemple, dans un atelier où le travail est déterminant, on choisira l'heure de
travail comme unité d'oeuvre. Dans un magasin de matières premières, on choisira par
exemple le kilogramme manutentionné. En complément, la meilleure unité d'œuvre est
celle dont la quantité varie sur plusieurs périodes successives en corrélation la plus
étroite avec le montant des charges du centre. Par ailleurs, l'unité d'oeuvre choisie doit
pouvoir être aisément décomptée sans entraîner un surcroît de coût. Le choix d'une
unité d'œuvre pertinente est souvent délicat. Il faut qu'il existe une relation de causalité
entre les unités d'œuvre et l'évolution des charges du centre. Or, ces dernières
dépendent de l'identification préalable qui est faite des centres d'analyse.

En synthèse, l'ensemble du processus qui permet de relier la majeure partie des charges
et produits de la comptabilité générale aux différents biens ou services, selon la
méthode des "centres d'analyse", est résumé par le schéma présenté à la page suivante :

La méthode des "centres d'analyse"

16
N.B. : En raison de l'espace nécessaire pour la description des opérations relatives aux charges
indirectes, ces dernières représentent, sur ce schéma, une part importante des charges. En réalité, la
proportion des charges directes et indirectes peut être très variable selon les entreprises.

En ce qui concerne l'incorporation des charges indirectes aux coûts des produits, le
contrôleur de gestion ou les gestionnaires ont une certaine latitude pour :

 la détermination des centres d'analyse ;

 les modalités d'affectation et de répartition des charges entre les centres d'analyse ;
 le choix des critères d'imputation (unités d'oeuvre).

En fonction des choix effectués, les coûts de revient et marges obtenus peuvent être
sensiblement différents. Ces choix doivent faire l'objet d'une attention particulière et
être explicités. Ainsi, les coûts de revient et marges obtenus ne doivent pas être
considérés comme des chiffres exacts mais comme des approximations.

2.2. – L'utilisation de la méthode des centres d'analyse

17
2.2.1. – Application - Le cas Électra

 Présentation de l'entreprise Électra et du processus de fabrication :

La société Électra fabrique du matériel électrique. Dans l'un de ses établissements, elle
réalise des boîtiers d'éclairage de secours. Il s'agit d'équipements sur batteries qui
s'allument automatiquement en cas de coupure de courant et destinés à indiquer les
sorties de secours dans les lieux accueillant du public. La gamme est constituée de
deux produits :

 le produit 1 est relativement simple et fabriqué en grande série ;

 le produit 2 est équipé d'un micro processeur qui augmente sensiblement les
possibilités de durée d'éclairage en cas de coupure de courant mais aussi la durée
de vie de la batterie et diminue donc fortement les coûts de maintenance.
Cependant du fait de son prix largement supérieur au précédent, celui-ci n'est
fabriqué qu'en petites séries.

Les produits sont constitués d'un boîtier plastique, différent pour les deux produits.
Dans celui-ci une carte électronique est insérée ; elle est constituée d'un même circuit
imprimé et d'un lot de composants électroniques A, identique pour les deux produits
(transistors, résistances. ..) et d'un lot de composants électroniques B (circuits
intégrés...), uniquement pour le produit 2. Les autres composants (ampoules, batterie,
composants électromécaniques...) sont identiques pour les deux produits.

 Données sur les flux d'exploitation en quantité et en valeur :

Données sur les coûts directs par produit :

18
Données sur les stocks de composants :

Données sur les ventes :

Données sur la répartition des charges indirectes :

(1) Nombre de composants achetés = (1 102 000 x 15) + (2 000 x 7)

(2) Nombre d'heures = (0,2 h x 100 000) + (0,4 h x 2 000)
(3) Quantités traitées = 100 000 produits 1 + 2 000 produits 2
(4) Chiffre d'affaires = ventes de l'exercice
(5) Coûts de production des produits vendus = information obtenue par le calcul des coûts effectué ci-
dessous.
2.2.2. – Le calcul des coûts et marges par la méthode des centres d'analyse

19
Seul le produit 1 fait l'objet d'un stockage, le produit 2 est mis en fabrication en
fonction de la demande :

20
2.2.3. – Utilité pour la gestion de la méthode des centres d'analyse

La méthode consiste, en synthèse, à affecter la totalité des charges de la comptabilité

générale aux différents objets de coûts: produit, service, fonction, centre de
responsabilité... Les charges directes sont affectées assez aisément aux coûts au prorata
des quantités de facteurs consommés. Par contre, les charges indirectes, nécessitent des
tris successifs via une répartition entre les centres d'analyses.

a) L'intérêt de la méthode

La méthode des centres d'analyse permet d'obtenir notamment :

 des informations destinées au pilotage, et en particulier :

 des coûts complets, (préétablis et constatés), ainsi que des marges et

résultats des objets de coûts aux différents stades du processus qui va de
l'achat à la vente,
 des éléments pour : l'élaboration de devis, la détermination de prix de
vente...,
 des informations de base pour l'analyse des écarts ainsi que le calcul
d'indicateurs de tableau de bord sur la consommation de ressources (en
quantité et en valeurs) et l'évolution des recettes.

 des procédures qui relèvent en quelque sorte de sécurités

méthodologiques :

 la justification détaillée des composantes des coûts et les

méthodes de calcul, dans le cadre de procédure de vérification comptable ou
dans le cadre de contrats passés avec des clients,
 une intégration de la totalité des charges de façon à
conserver une concordance avec le résultat obtenu en comptabilité générale.

b) Limites de la méthode des centres d'analyse

Cependant, en raison de la structure même, la méthode comporte un certain nombre de

limites :

21
 La prédominance d'une logique de l'offre fondée sur une analyse des moyens
(ou facteurs) de production et non sur une logique de la demande qui s'appuierait
sur la vision du client à l'égard du service rendu. En effet, la décomposition en
centres d'analyses est calquée sur la structure, l'organisation de la production ; elle
est plus fonction du mode de production que des services à rendre aux clients.
Ainsi, dans les services informatiques, le coût de revient d'un logiciel s'appuie sur
le temps de développement (nombre de jours / homme) ; mais il faut d'autres
analyses complémentaires pour relier les coûts aux services que le client attend du
logiciel : fonctionnalités, tolérance de panne, organisation de la maintenance...

 L'absence de prise en compte du changement : de l'innovation des produits ou

de process..., alors que, c'est justement dans l'innovation que se situe pour partie la
création de valeur. La détermination de ce coût s'appuie sur le constat du passé et
présuppose une certaine stabilité des modes de production. Cette analyse est donc
peu adaptée lors d'innovations dans les modes de production. L'allocation des
charges aux produits pour le calcul des coûts de revient et résultats analytiques
présuppose également une certaine constance de l'identification des produits, objets
du calcul des coûts. La méthode tend ainsi à occulter la création de produits ou
services nouveaux ainsi que l'amélioration de l'organisation de la production.

 L'absence de prise en compte des variations du volume d'activité. Or, en raison

de l'existence de charges fixes, le coût unitaire total varie en fonction du niveau
d'activité. Comment dans ces conditions utiliser ce coût unitaire pour des analyses
de rentabilité par produit ? Quelle est l'utilité de la connaissance de ces coûts pour
des décisions en matière de prix de vente ou de choix de couple produit marché ?
Dans ce cas, des analyses complémentaires sont nécessaires pour tenir compte des
effets liés aux variations de volume d'activité.

 La lourdeur de la mise en œuvre de la méthode, qui conduit souvent à multiplier

les centres d'analyse.

Afin de diminuer les coûts de traitement de l'information et d'améliorer la rapidité

d'obtention des informations, on a parfois recours à des solutions simplifiées :
Méthode des coefficients, Unités d'oeuvre commune...

 La méthode dite des coefficients consiste à appliquer au coût d'un facteur un

coefficient standard, afin de déterminer rapidement le coût de revient ou le prix de
vente. En fin de période, le coefficient constaté est comparé au coefficient standard.
Par exemple, dans le commerce de détail, le prix de vente toutes taxes est
déterminé en appliquant un coefficient standard au prix d'achat hors taxes. Dans
l'industrie, on retrouve des méthodes similaires, en particulier, à partir des heures
de main d'œuvre. Le coût de revient est obtenu en multipliant le coût de la main
d'oeuvre par un coefficient standard, appelé "taux de charges", déterminé
globalement à partir des données passées, permettant de couvrir les autres charges.
 La méthode de la production standard (connue sous la dénomination de méthode
GP, ainsi baptisée par son concepteur Georges Perrin, Cf. bibliographie) consiste à

22
 déterminer une production standard de référence à partir de laquelle tous les autres
coûts de revient seront évalués (Par exemple le vêtement B sera équivalent à 1,5
vêtement A). pour calculer le coût de revient d'une unité, il suffit alors de diviser la
totalité des charges par le nombre total d'unités produites (en équivalent standard).

 Les modalités de répartition (primaire et secondaire) entre les centres ainsi que le
choix des unités d'oeuvres font de l'objet de nombreuses simplifications telles que :
l'utilisation de clefs de répartition forfaitaire, l'utilisation d'unités d'oeuvre
commune dont il est aisé de calculer les quantités (heures de main d'oeuvre par
exemple).

Ces simplifications présentent des avantages : facilité d'utilisation, rapidité, coût

d'obtention moindre. De plus, les simulations de calculs de coûts s'en trouvent
également facilitées. Mais, ces simplifications ne sont pas exemptes de défauts : elles
induisent un certain arbitraire dans la répartition des charges indirectes qui obère la
rationalité de l'analyse et peuvent être globalisante à l'excès. Ces limites mettent en
relief le fait que le coût de revient ne saurait être qu'une approximation et qu'il est
indispensable de s'appuyer sur d'autres éléments d'informations organisationnels,
commerciaux, stratégiques... ; mais aussi, sur d'autres méthodes de calculs et
d'analyses des coûts et marges..., méthodes qui font l'objet des chapitres suivants.

3. – LA MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS À BASE D'ACTIVITÉS

3.1. – Fondements de la méthode des coûts à base d'activités

3.1.1. – Origines et principes

C'est à la fin des années 80, que cette méthode a été élaborée suite aux travaux d'un
programme de recherche américain (ce programme de recherche, CAM-I, Consortium
Advanced Management International, a débuté en 1986). Ces travaux ont conduit en
effet à formuler des critiques à l'égard des méthodes américaines classiques qui
seraient devenues inappropriées en raison notamment de l'évolution du contexte
économique et organisationnel (voir à ce sujet Johnson T. et Kaplan R., Cf.
bibliographie).
Deux aspects de ces évolutions sont notamment mis en exergue :

 l'augmentation considérable de la part des charges indirectes dans le montant

des coûts ;
 le constat d'une interdépendance entre les activités de l'organisation au sein du
processus de création de valeur.
Cette remise en cause des méthodes américaines classiques de calcul des coûts est à
l'origine du développement d'une nouvelle méthode connue sous la dénomination
"Activity Based Costing" qui peut se traduire par méthode ABC ou méthode à base
d'activités.

23
La méthode proposée vise à identifier les activités réalisées au sein de l'organisation
afin d'être à même de les relier, de manière la plus directe possible, avec la création de
valeur (processus, produits services...).

a) L'augmentation considérable de la part des charges indirectes dans le montant

des coûts

« L'idée et le constat sur lesquels se fonde la critique que Johnson et Kaplan adressent
aux systèmes de calculs des coûts sont le fait que les charges directes représentent une
part de moins en moins importante et que la masse croissante des charges indirectes
doit faire l'objet d'un contrôle plus strict ». (Burlaud A. et Simon C., " Comptabilité de
Gestion", Cf. bibliographie).

Cette préoccupation était d'autant plus légitime qu'aux États-Unis, les méthodes de
calcul en coûts directs sont très répandues. D'une certaine façon, les chercheurs
américains ont ainsi renoué avec la tradition européenne de la méthode des coûts
complets. Ils contribuent, de concert avec des chercheurs et praticiens européens à
réviser cette méthode qui a subi l'épreuve du temps.

Ainsi, dans les méthodes traditionnelles, américaines surtout, les approximations qui
prévalent souvent dans la pratique, pour l'imputation des charges indirectes,
deviennent inacceptables dès lors que l'on s'avise de l'importance de la part de ces
charges indirectes dans les charges totales.
Cette augmentation de la part des charges indirectes résulte notamment de
l'automatisation des processus de production et de l'expansion considérable des
activités tertiaires : conception, recherche et développement, commercialisation et
publicité, organisation, gestion de la qualité... Ces activités, dénommées également
activités de soutien sont devenues indispensables, voire stratégiques, en particulier
pour répondre aux exigences de diversification des produits et de segmentation plus
fine de la clientèle. Mais, par ailleurs, leurs coûts sont difficilement maîtrisables. Ces
"technologies de l'invisible" peuvent être fortement réduites sans que la rentabilité à
court terme en soit affectée et même au contraire. Mais, inversement, leur diminution
drastique hypothéquerait l'avenir de l'entreprise, voire sa survie. D'où l'intérêt, en ce
qui concerne ces activités et plus généralement pour l'ensemble de ces charges
indirectes, d'identifier :
 les facteurs de causalité qui génèrent leur consommation de ressources ;
 leur rôle en termes de création de valeur pour les biens et services de l'organisation:
leur production, (leur output), leurs partenaires (clients et fournisseurs), internes ou
externes...
b ) L'interdépendance des activités de l'organisation au sein du processus de
création de valeur

Les modes d'organisation de la production tels que les "flux tendus" et le "juste à
temps", la mise en place de politiques de qualité, renforcent la nécessité d'une
coordination très forte au sein de l'organisation. Cette nécessité tend à remettre en
cause les modalités de contrôle fondées sur la productivité individuelle, sur l'efficience

24
au détriment de la coordination et de l'efficacité globale. Ainsi, par exemple, l'exigence
de productivité peut conduire à fabriquer pour le stock, contrairement aux objectifs de
gestion en "juste à temps", de "zéro stock" et de "flux tendus".

Compte tenu des évolutions des modes de production, il conviendrait de prendre en

compte de nouveaux critères de mesure de la performance. Le système de calcul des
coûts et marges, et de mesure de la performance des activités devrait également
permettre la mise en œuvre d'un apprentissage organisationnel susceptible de favoriser
la coordination ainsi qu'une "dynamique d'amélioration continue" (Mevellec P., "Le
calcul des coûts dans les organisations", Cf. bibliographie)). Cependant, cette
orientation, pour souhaitable qu'elle puisse être, renvoie à un problème plus large qui
est celui du style de management qui prévaut dans l'organisation et auquel le contrôle
de gestion se trouve en partie subordonné.

Par ailleurs, dans les systèmes de coûts traditionnels, la conception des centres
d'analyse très souvent couplée à la décomposition par centre de responsabilité, aurait
conduit à faire passer au second plan l'analyse proprement dite des prestations du
centre et leurs liens avec les produits. Ce sont ces liens entre activités et produits que
la méthode des coûts à base d'activités viserait à renouer. Le langage spécifique utilisé
est révélateur de cette volonté d'un changement de perspective. Ainsi, à la
dénomination de "centre d'analyse" et à ses variantes "centre de responsabilité",
"centre de profit", se substitue le terme "activité" qui fait référence aux liens éventuels
avec d'autres activités et à une intégration dans le processus de création de valeur de
l'ensemble de l'organisation.

c) Les principes de la méthode des coûts à base d'activités

La méthode repose sur une analyse coût / valeur, centrée sur les produits et sur les
activités. Les produits, à travers leurs attributs, au sens large (incluant tous les services
liés), sont à la fois générateurs de valeur et mobilisateur d'activités. L'analyse des
caractéristiques d'un produit et de ses modalités de production (par exemple flux
tendus ou flux régulés par les stocks; séries courtes ou longues...) permet d'inventorier
les activités requises dans l'ensemble des processus qui vont de la conception à l'après-
vente.

Les activités s'articulent en processus plus ou moins complexes. L'évaluation de leur

coût s'effectue à partir de l'identification de facteurs communs "inducteurs de coûts"
qui sont à l'origine de la mobilisation d'un ensemble d'activités, et qui justifient donc :
 le regroupement autour d'eux des charges indirectes relatives aux activités qu'ils
fédèrent ;
 puis le calcul de coûts moyens par unité d'inducteur permettant l'imputation de ces
charges indirectes au coût des produits.

25
26
Dans la logique originelle de la méthode à base d'activités, les inducteurs de coûts sont
recherchés parmi les attributs du produit (complexité, fiabilité, délai...) ou de ses
modalités de fabrication. La liaison causale entre chacun de ces attributs et le coût qu'il
génère sont donc directs (en ce sens, la méthode à base d'activités reste selon la
logique anglo-saxonne, dans une perspective de coûts directs), ce qui permet une
confrontation immédiate coût / valeur.

Les activités de l'organisation sont à l'origine de la création de valeur, au travers de

l'ensemble des attributs pris en compte pour chaque produit, ce sont : les
fonctionnalités du produit, la qualité, le délai, la diversité de la gamme, les modalités
de commercialisation, les services et l'ensemble des prestations immatérielles qui
accompagnent le produit... Cette création de valeur ne découle plus à titre principal des
opérations physiques de production mais également de toutes les activités qui sont
impliquées dans le processus qui se déroule depuis la conception du produit jusqu'à
son utilisation finale. Cette conception est illustrée par le concept de "chaîne de
valeur", mis en évidence par Michael Porter ("L'avantage concurrentiel", InterÉditions,
1986). Chaque activité chaînée avec les autres contribue à la création de valeur
générée par l'entreprise.

Le concept stratégique de "chaîne de valeur"

L'activité, notion clef de l'analyse

27
La méthode à base d'activités a pour objectifs principaux :

 de relier le plus directement possible les activités réalisées par l'entreprise et la

création de valeur (produits, services...) ;

 d'effectuer une analyse des activités : leur nature, leur production, les causes
principales qui déclenchent l'activité et conduisent à l'augmentation des ressources
requises et donc des coûts.

L'analyse est ainsi menée sur deux axes complémentaires :

 le lien entre ressources, activités, produits ;

 le lien causes, activités, résultats.

L'objectif, dans cette partie et dans les pages qui suivent, est surtout le calcul et
l'analyse des coûts et marges des produits, représentés ici par l'axe vertical.

3.1.2. – La mise en œuvre de la méthode des coûts à base d'activités

La mise en œuvre de la méthode des coûts à base d'activité correspond aux étapes
suivantes :

 la cartographie des activités de l'organisation (elles doivent être homogènes en

terme de production) ;

 l'identification des types d'activités et en particulier de leur consommation de

ressources ;

 le repérage des facteurs explicatifs de la consommation de ressources :

les"inducteurs de coûts" ;

 le regroupement des activités autour des inducteurs de coûts.

 l'affectation du coût des activités aux "objets de coûts et marges" : produits,

services.

Étape 1 : la cartographie des activités de l'organisation

« Une activité est définie comme un ensemble de tâches homogènes caractéristiques

d'un processus de réalisation de la chaîne de valeur et consommateur de ressources ».
(Bescos P.L., Dobler P. et Mendoza C., "Le management de la performance", Cf.
bibliographie).

L'objectif est d'identifier les activités à partir de leur raison d'être au sein du processus
de création de valeur de l'organisation. C'est donc une véritable analyse

28
organisationnelle qu'il convient de mener. Si le point de départ peut être l'analyse des
différents services et des tâches réalisées en leur sein, il faut en outre rechercher un
niveau d'analyse où l'activité est relativement homogène et peut être reliée à des
attributs du produit qui font sa valeur auprès du client. Autrement dit, en arrière plan,
ce sont les missions et métiers de l'entreprise qui doivent avoir été identifiés.
L'analyste doit avoir à la fois une vue d'ensemble et en même temps une connaissance
des tâches effectivement réalisées dans les services.

Exemple :

Une entreprise de fabrication de vêtements, a identifié les activités suivantes :

Exemples d'activités dans une entreprise de fabrication de vêtements

Services Activités
Approvisionnement Achat tissu (haut de gamme).
Achat de tissu (classique).
Achat de fournitures.
Contrôle réception -Tissu - Haut de gamme.
Contrôle réception -Tissu – Classique.
……..

Étude - Création Dessin des modèles - prototypes ou sur commande.

Dessin des modèles de série.
Élaboration des patrons de modèles prototypes.
Élaboration des patrons de modèles de série

Cette identification des activités est effectuée par l'analyste ou le contrôleur de gestion,
mais elle doit être partagée avec les membres de l'organisation qui sont concernés.

« Le processus d'identification des activités doit donc être un processus participatif et

itératif. Le dialogue sous la forme d'entretiens, de restitutions et, de validations est la
clé d'une bonne modélisation des savoir-faire de l'entreprise ». (Mevellec P., " Le
calcul des coûts dans les organisations", Cf. bibliographie).

La cartographie des activités de l'organisation pose également la question du niveau de

détail à retenir pour que les informations obtenues soient pertinentes et pour que les
modalités de calcul demeurent lisibles et praticables.

Étape 2 : l'identification des caractéristiques des activités

Il ne suffit pas d'établir une liste des activités. Il faut en outre déterminer leurs
caractéristiques afin d'analyser :

29
 l'activité elle-même (son suivi et la mesure de ses performances) ;

 ses liens avec les autres activités amont et aval, puis avec les produits de
l'entreprise.
Par conséquent, les principales caractéristiques que l'on cherchera à préciser sont les
suivantes :

 la production de l'activité, son output ;

 des indicateurs de suivi de cette production et de sa performance ;

 les liens avec les activités amont (activités "fournisseurs") et aval (activités
"clients") ;

 la nature des ressources consommées (frais de personnel, télécommunications,

matériel...) afin de permettre périodiquement l'évaluation de la consommation de
ressources ;

 les facteurs explicatifs de la consommation de ressources.

Ces deux derniers points jouent un rôle déterminant, car ils permettent également
l'imputation de ces coûts aux différents produits.

L'évaluation des ressources consommées est estimée pour chaque activité : salaires des
personnels, frais divers (télécommunications, frais postaux...)... Cette affectation des
charges doit se faire de la manière la plus directe possible.

Ainsi, par exemple, les frais de personnel sont pris en compte, pour une activité
donnée, à partir du temps consacré à chaque activité. Cette estimation peut être faite à
partir du compte rendu d'activité établi par les personnes concernées. Le temps
d'utilisation du matériel informatique peut permettre d'affecter aux activités le coût du
matériel.

Étape 3 : le repérage des facteurs explicatifs de la consommation de ressources:

les "inducteurs de coûts"

L'objectif est de trouver les facteurs de causalité principaux qui génèrent les coûts,
d'où la dénomination d'inducteurs de coûts.

En première analyse, le volume de l'activité est souvent un facteur explicatif

déterminant : quantité traitée dans un atelier, nombre de produits fabriqués... Il s'agit
alors d'inducteurs volumiques.

D'une manière plus générale, on recherchera un paramètre qui soit corrélé le mieux
possible avec la production de l'activité et sa consommation de ressources. Outre les
inducteurs qui sont liés au volume de production, tout autre facteur peut être pris en

30
compte, dès lors qu'un lien de causalité est établi. Ainsi, des facteurs de causalité de
natures diverses peuvent être identifiés :

 le nombre de séries de fabrication, de lignes de produit, lorsque les coûts sont

principalement fonction de la mise en place d'une série particulière de fabrication ;

 le nombre de composants, de références matières ; reflet de l'augmentation des

coûts liés à la complexité des produits ;

 le nombre de points de vente pour une activité de distribution.

Le fait de rechercher le facteur explicatif des coûts au niveau de l'activité, et non au

niveau des produits, conduit ainsi à identifier des facteurs de natures diverses qui sont
le reflet des caractéristiques de l'activité : mode de production, mode de relation avec
le marché...

Types d'activités et types d'inducteurs

Types d'activités Types d'inducteurs

Activités liées au volume de production Quantité produite ou traitée.
Heure de main d'oeuvre.
Heure de machine.

Activités liées aux changements de lots Nombre d'ordres de fabrication.

ou de séries Nombre de séries fabriquées.

Activités de soutien spécifiques à un Nombre de composants.

produit Nombre de modifications techniques.

Activités de soutien général Éventuellement non affectées au coût.

Pour chaque activité, il s'agira de répertorier les causes possibles et de les hiérarchiser
pour retenir les principales. On déterminera ainsi, de prime abord, pour chaque activité
plusieurs inducteurs de coût possibles.

Étape 4 : la phase de regroupement-sélection des activités autour des inducteurs

de coûts

L'analyse exhaustive des activités de l'organisation conduit ainsi à multiplier le nombre

des activités. Pour éviter une hypertrophie du système de calcul des coûts, il peut être
judicieux de regrouper ces activités élémentaires. Les facteurs de causalité (inducteurs
de coût) constituent un critère de regroupement intéressant pour les raisons suivantes :

31
 un certain nombre de ces facteurs de causalité se retrouvent dans de multiples
activités ;

 ces facteurs sont donc susceptibles d'avoir une influence transversale dans
l'organisation et une modification de ces facteurs se propagera dans l'ensemble de
ces activités ;
 certains regroupements peuvent, de ce fait, correspondre à l'identification d'un
processus au sein de l'organisation ;

 les consommations de ressources de ces activités seront imputées aux produits

de façon identique et il est donc possible d'imputer directement la somme de leur
consommation de ressources.

Ces regroupements sont facilités par la réalisation d'une matrice : activités / facteurs de
causalité.

Matrice Inducteurs / Activités

Activités Inducteurs
Nombre de Nombre de Nombre de Quantité de
fournisseurs modèles types de tissus ……….
tissus

Achat tissu (haut de gamme) X

Achat de tissu (classique) X X

Achat de fournitures X

Contrôle réception (tissu haut

de gamme) X

Contrôle réception (tissu haut X

de gamme)

Cont rôl e réc ept ion (t i ssu

classique)

Dessin des modèles (prototypes X

ou sur commande)
X
Dessin des modèles de série

Un choix de l'inducteur retenu doit être effectué lorsqu'il y a plusieurs inducteurs

possibles. Par exemple, pour l'activité achat de tissu, le choix pourra se porter sur
l'inducteur "nombre de types de tissus", car il concerne également d'autres activités et
permet le regroupement. Lorsque le nombre d'activités est trop important, il est
également possible d'effectuer une sélection des activités en retenant, par exemple, 20
% des activités qui représentent 80 % des charges (lorsque la loi de Pareto se vérifie).

32
À l'issue des étapes qui précèdent, on a ainsi obtenu pour chaque centre de
regroupement d'activités :

Centre de regroupement des activités et coût unitaire de l'inducteur

Centre de regroupement XXX

Ressources consommées
Nature de l'inducteur
Volume de l'inducteur
Coût unitaire de l'inducteur
Étape 5 : L'affectation du coût des activités aux "objets de coûts" : produits,
services

L'objet de coût correspond souvent aux produits ou services dont il s'agit de calculer le
coût de revient. La méthode permet également, à partir des briques, des modules de
base que constituent les "activités", de calculer les coûts de production d'autres
éléments : les lignes de produits, les processus, les projets, les types de clientèles...

Le coût comprend en définitive deux catégories d'éléments :

 des consommations de charges directes telles que les matières premières,

composants..., qui ne requièrent pas nécessairement une analyse par activités ;

 des éléments indirects mesurés par le coût des activités consommées.

Le calcul du coût des activités consommées, à l'aide des inducteurs de coûts est illustré
par l'exemple ci-dessous.

Exemple : analyse des activités d'une entreprise de fabrication de vêtements.

Extrait de la nomenclature de fabrication :

Nomenclature de fabrication Vêtement 1 Vêtement 2

par unité de produit (extrait)

Tissu de type 1 2 unités de tissu 2,5 unités de tissu

Tissu de type 2 0,5 unité de tissu

………

Temps de piquage en heures 0,1 0,2

………

33
Prévisions de fabrication :

Prévisions de fabrication Modèles

Vêtement 1 Vêtement 2
Quantités 40 000 2 000

Coût unitaire de la consommation par produit (Extrait) :

Vêtement 1 Vêtement 2
Quantité P.U. Montant Quantité P.U. Montant
unitaire unitaire
……….
Frais de fabrication

Tissu type 1 2 unités 2,00 4,00 2,5 2,00 5,00

Tissu type 2 0,00 0,5 170,00 85,00

……….

Frais coupe 4,00 80,00

Frais piquage 0,1 70,00 7,00 0,2 70,00 14,00

……….

Sous-total 15,00 184,00

Pour le centre de regroupement "Piquage", l'inducteur est volumique, proportionnel

aux quantités produites.

Par contre, pour le centre de regroupement, créé autour de l'inducteur "Référence

tissu", le coût unitaire est d'autant moins élevé qu'une même référence de tissu est
utilisée pour des métrages plus élevés : 85.000 unités pour le tissu 1, 1.000 pour le
tissu 2, sont des frais de 2 à l'unité pour le tissu 1 contre 170 pour le tissu 2. Il en
résulte un système de coûts qui fournit des informations pour opérer des choix en
matière de diversité des tissus en liaison avec le nombre de vêtements à réaliser.

Pour l'activité "coupe", c'est l'effet de série qui est mis en évidence. Le coût est
identique pour chaque réglage de machine, donc pour chaque modèle. Plus le nombre
de vêtements par modèle est important, plus le coût unitaire par vêtement est faible. Le
coût unitaire pour les vêtements fabriqués en petite série est plus élevé (80 contre 4
pour la grande série). Là encore, il y a des choix à opérer en termes de taille de série en
fonction des priorités commerciales et stratégiques. Il appartient aux responsables de
l'entreprise de décider éventuellement de faire financer en partie la petite série par la
grande série, par exemple, pour des raisons d'image, de test d'un nouveau produit.
Mais, par cette méthode ce coût induit peut être identifié.

34
Les coûts sont nécessairement relatifs au mode de calcul choisi. Mais le fait de mieux
expliciter ce mode de calcul et les facteurs de causalité qui le sous-tendent fournit une
logique, une argumentation supplémentaire pour opérer des choix de gestion.

En synthèse, les différentes étapes de la méthode de calcul des coûts complets par la
méthode à base d'activités sont illustrées par la figure présentée à la page suivante.

La méthode des coûts à base d'activité

3.2. – Application de la méthode à base d'activités

3.2.1. – Le cas Électra - Les données

Reprenons l'exemple de la société Électra qui fabrique deux types de boîtiers

d'éclairage de secours. Il s'agit d'équipements sur batteries qui s'allument
automatiquement en cas de coupure de courant. Le produit P1 est relativement simple
et fabriqué en grandes séries. Le produit P2 est plus spécifique et fabriqué en petites
séries.

L'approvisionnement se fait en juste à temps et les produits finis sont transférés

directement au centre commercial.

35
La direction de la société pense que la procédure des coûts à base d'activités est
susceptible de lui apporter des informations nouvelles. Elle procède à une simulation
dans cet établissement industriel. Les premières étapes de l'expérimentation ont été
effectuées et ont permis d'identifier et de regrouper les différentes activités ainsi que
leurs inducteurs de coûts et leur consommation de ressources (Annexe 1). Les charges
directes variables (les matières premières, la main d'œuvre directe) et fixes (les moules
de fabrication) sont obtenues à partir de la comptabilité analytique traditionnelle et
sont rappelées en annexe 2.

Question : Pour terminer l'expérimentation de la méthode de coûts à base d'activités, il

reste à calculer le coût des produits en fonction des activités consommées.

Pour cela, il faut :

 Calculer le coût unitaire de chaque inducteur.

 Calculer le coût des inducteurs par unité de produit.

 Calculer le coût unitaire et les résultats de chacun des produits.

Pour conclure l'expérimentation : Présenter un tableau de comparaison des coûts et

résultats obtenus par chacune des méthodes.

Annexe 1 : Activités des centres d'analyse par répartition des charges indirectes entre
activités.

Activités Montant Nature de l'inducteur

Approvisionnement

Contrôle réception composant A 84 150,00 Nombre de composants simples.

Contrôle réception composant B 117 600,00 Nombre de composants complexes.

Gestion fournisseur 300 000,00 Nombre de fournisseurs.

Conception et méthode générale 400 000,00 Nombre de lignes de produits.
Atelier 0,00
Fabrication 1 040 000,00 Nombre d'heures.
Matériels et réglages 600 000,00 Nombre de lignes de produits Chiffre
d'affaires.

Distribution (Réseau) 585 900,00 Chiffre d'affaires.

Administration générale 974 300,00 Chiffre d'affaires (1).

Total 4 101 950,00

(1) Le chiffre d'affaires est ici plutôt une clef de répartition.

Annexe 2 : Coûts directs par produit et production de la période (coûts unitaires)

36
 Coûts directs matières Produit 1 Produit 2 Remarque

Composants électroniques 50,00 250,00

Composants A (simples) 50,00 50,00 15 composants simples/produit
Composants B (complexes) 0,00 200,00 7 composants complexes/produit
Autres composants 81,00 81,00
Epoxy gravé (circuit imprimé) 4,00 4,00 Identique pour les 2 produits
Plastique (PVC) 5,00 5,00 Identique pour les 2 produits
Interrupteurs, vis, douilles...
Composants électromécaniques 30,00 30,00
Batterie 40,00 40,00 Identique pour les 2 produits
Ampoules 2,00 2,00 Identique pour les 2 produits

Total 131,00 331,00

Coûts directs de fabrication Produit 1 Produit 2 Remarque
Nombre d'heures de fabrication 0,20 0,40 Coût variable par produit
Coût de l'heure 100,00 100,00
Coût de main d'oeuvre directe 20,00 40,00 Coût unitaire par produit

Coûts directs Produit 1 Produit 2

fixes fabrication Coût total Nombre Coût unit. Coût total Nombre Coût unit.
Moule 1 pour boîtier
plastique 100 000,00 100 000 1,0000 0,00 0
Moule 2 pour boîtier
plastique 0,00 0 100 000,00 2 000 50,0000
Conception et
méthode spécifique 400 000,00 100 000 4,0000 300 000,00 2 000 150 000,00

Total 5,0000 200 000,00

Coûts directs de distribution Produit 1 Produit 2 Remarque

Emballage, transport…. 2,00 2,00 Coût variable par produit

Production de la période Produit 1 Produit 2 Remarque

Unités produites 100 000 2 000

3.2.2. – Application de la méthode à base d'activités au cas Électra

37
 Calcul du coût unitaire de l'inducteur

Activités Montant Nature de l'inducteur Volume de Coût unitaire

l'inducteur de l'inducteur
Approvisionnement

Contrôle réception
composant A 84 150,00 Nbre de composants simples 1 530 000 0,0550
Contrôle réception
composant B 117 600,00 Nbre de composants 14 000 8,4000
complexes
Gestion fournisseur 300 000,00 Nombre de fournisseurs (1) 5 60 000,00
Conception et méthode
générale 400 000,00 Nbre de lignes de produits 2 200 000,00
Atelier 0
Fabrication 1 040 000,00 Nombre d'heures 20 800 0
Matériels et réglages 600 000,00 Nbre de lignes de produits 2 50,0000
Distribution (Réseau) 585 900,00 Chiffre d'affaires 21 700 000 300 000,00
Administration gle 974 300,00 Chiffre d'affaires 21 700 000 0,0270
0,0449
Total 4 101 950,00

(1) Dont 2 fournisseurs pour les composants A et 3 fournisseurs pour les composantes B.

 Calcul du coût des inducteurs par unité de produit

(1) Volume de l'inducteur par produit P1 (ne comportant que des composants A) = 2/102.000
Volume de l'inducteur par produit P2 (comportant des composants A et B) = (2/102 000) + (3/2.000)

 Calcul du coût des inducteurs par unité de produit par la méthode à base
d'activités

38
 Comparaison entre méthodes des coûts complets par la méthode des centres
d'analyse et méthode ABC

Pour pouvoir effectuer la comparaison, il convient d'effectuer le calcul des coûts

complets selon la méthode des centres d'analyse, en reprenant les données appliquées
dans le cas ci-dessus en ce qui concerne les quantités consommées, fabriquées et
vendues.

 quantités produites et vendues égales à 100.000 unités de P1 et 2.000 unités de P2 ;

 stocks initiaux nuls.

Les résultats obtenus par la méthode des centres d'analyse sont les suivants :

D'où, le tableau comparatif suivant :

39
Le résultat global est identique quelle que soit la méthode de calcul des coûts. Le
faible écart entre les deux résultats est dû aux effets des arrondis. Par contre, les coûts
et résultats par produits sont différents.

Par la méthode des centres d'analyse, le produit P1, fabriqué en grande quantité
(100.000 unités), se voit imputer une grande part des charges indirectes lorsque les
unités d'œuvre sont "volumiques" (heures de main d'œuvre, quantités traitées dans
l'atelier). Son coût est ainsi proportionnellement plus important à tel point que son
résultat est déficitaire. Il subventionne le produit P2 fabriqué en petite série.

Dans la méthode à base d'activités, l'utilisation d'inducteurs non volumiques (nombre

de fournisseurs, nombres de lignes de produits...) corrige ce phénomène. Le coût de P1
est diminué et son résultat devient même positif. Le coût de P2 prend en considération
"l'effet de série" qui était masqué dans l'autre méthode.

3.2.3 – Apports de la méthode à base d'activités

La méthode de calcul des coûts à base d'activité se fonde sur une identification
organisationnelle des activités de l'entreprise. Chaque activité se caractérise par :

 des productions, pour des objets de coûts (produits, services...) ou pour d'autres
activités ;

 des consommations de ressources calculées à l'aide de critères d'affectation (par

exemple, le nombre d'heures passées par une personne au sein d'une activité...).

Pour chaque "objet de coût" (produit, service, processus...), dont on veut déterminer le
coût complet, il est possible de calculer la contribution des différentes activités, à l'aide
des "inducteurs de coûts" (Par exemple, le coût de l'activité du service achats pourra
être attribué à un produit au prorata du nombre de pièces qui le compose). La méthode
se réfère ainsi à deux notions centrales qui en constituent les apports spécifiques :
l'activité et l'inducteur de coût. Cependant, étant relativement récente comparativement
à la méthode des centres d'analyse, il est plus délicat d'en apprécier les apports et les
limites pour la gestion.

a) Les apports liés à la notion d'activité comme base de l'analyse

La méthode se centre sur les activités et non sur le produit. En effet, alors que les
produits peuvent avoir un cycle de vie très court, c'est au sein des activités que perdure
le savoir-faire de l'entreprise et que se trouve la création de valeur qui sera incluse
dans les produits par des combinaisons diverses. De plus, l'utilisation de l'activité
comme élément d'analyse ouvre des perspectives de combinaisons multiples pour
déterminer les coûts de processus particuliers, d'ensemble d'activités, de services
spécifiques (maintenance, qualité...). On introduit ainsi la possibilité de prendre en
compte la perspective du client, les liens avec la création de valeur, autrement dit une
logique de la demande. La méthode permet donc de pallier certaines des lacunes

40
mentionnées dans le cas des centres d'analyses, par exemple celles relatives à la prise
en compte de la demande des clients et de l'innovation.

b) Les apports liés à la notion d'inducteurs de coûts

Avec la notion d'inducteurs de coûts, c'est la recherche des facteurs de causalité

déterminants de la consommation des ressources qui est mise en exergue. Cette
recherche est effectuée pour chaque activité, mais il s'agit également de déterminer les
inducteurs qui sont communs à plusieurs activités et qui par conséquent sont
probablement appelés à jouer un rôle transversal majeur. La recherche des causes
déterminantes de l'évolution des coûts, avec la notion d'inducteurs de coûts, a
notamment conduit à faire apparaître de manière plus claire des liens de causalité tels
que : les effets de série, de diversification de gamme, de complexité des produits...

Cependant, les modalités d'identification des activités à partir d'une étude

organisationnelle, le degré de détail requis dans l'analyse, les multiples combinaisons
des activités qu'il est possible d'envisager, les difficultés pour trouver les inducteurs de
coûts les plus déterminants laissent supposer une certaine lourdeur pour la mise en
œuvre et l'utilisation de la méthode ainsi que l'extrême influence des choix opérés.

Nous ne trancherons pas ici, le fait de savoir s'il s'agit à proprement parler d'apports
nouveaux ou bien de renouer ainsi, d'une certaine façon, avec les fondements de la
méthode des centres d'analyses ou des sections homogènes. Quoi qu'il en soit, la
méthode a suscité débats, controverses qui conduisent à repenser les calculs de coûts
complets afin d'améliorer leur pertinence.

41
Chapitre 3 : La méthode des coûts partiels

Les limites de la méthode des Coûts complets Traditionnels :

 Elle nécessite des calculs longs et coûteux ;

 Certaines répartitions sont faites à partir de bases arbitraires ;
 Elle ignore l’un des paramètres fondamentaux de la réalité des entreprises: les variations
de niveaux d’activité d’une période d’analyse à l’autre ;
 Elle évacue une difficulté essentielle dans l’analyse des charges: Certaines d’entre elles
sont consacrées au développement (dépenses d’innovation, de recherche, développement,
formation, de communication, ……….) ; Ces charges n’ont pas de rapport direct avec les
activités présentes de l’entreprise.
Pour remédier aux inconvénients que présentent les coûts complets, d’autres méthodes
d’analyse se sont développées, lesquelles cherchent à éviter l’arbitraire dans le calcul des
coûts. Parmi ces approches on trouve la méthode direct – costing.

D.C : Une neutralisation des charges fixes :

L’appellation anglo- saxonne ne correspond pas à la distinction charges directes et

charges indirectes mais plutôt à une séparation des charges en variables et fixes. C’est dans
ce sens que dernièrement et pour éviter toute confusion terminologique ; on parle de plus en
plus de variables costing à la place de direct costing.
Dans le cadre de cette méthode, on cherche à dégager une relation coût – niveau d’activité –
profit en distinguant deux versions :
-Version simple : D.C simple.
-Version évoluée : D.C évolué.

1-D.C simple :
 Définition :
L’analyse comptable à mis en évidence, l’intérêt de la distinction dans le coût de revient
d’un produit, des éléments de charges qui varient avec le niveau d’activité, des éléments de
charges fixes qui n’y sont pas liés.
Le DC prend en considération cette distinction fondamentale, en n’incorporant dans les
coûts d’un produit que les charges variables, et considère les charges fixes (de production ;
d’administration et de vente ...etc.) comme des frais de période qui ne doivent pas être
inclus dans le coût de revient.
Le plan comptable marocain qui s’inspire du plan comptable Français, appelle cette
méthode coût variable et il la définit comme un « ...coût constitué seulement par les charges
qui varient avec le volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait nécessairement exacte
proportionnalité entre la variation des charges et la variation du volume des produits
obtenus. »(1

42
 Dans cette méthode, les charges fixes ne sont pas réparties entre les différents produits et
activités élémentaires mais supportées par la période.
La marge de contribution appelée également marge sur coûts variables est calculé au niveau
de chaque activité élémentaire, elle résulte de la différence entre le chiffre d’affaire généré
par l’activité de l’entreprise et les charges variables directement identifiable à cette activité .
Elle est la somme de ces marges élémentaires.

Charges
variables
CA
Marge C.Fixe
sur coût
Résultat
variable

 Schéma du mécanisme du D.C simple.

Eléments Activité 1 Activité 2 Activité 3

CA
- ch. Var des produits
vendus
= marge sur coût
variable (marge de
contribution)
- charge fixes.
Résultat

(1)Plan comptable Marocain, titre V, p 101.

 Avantage et inconvénient du D.C simple :

-Cette démanche du D.C est utile à plusieurs égards, elle permet :

 de simplifier les calculs;
 De faciliter la préparation de la décision ;
 De mieux définir les responsabilités du fait de l’exclusion des charges de structures qui
posent le problème d’analyse et d’imputation. Seulement, malgré ces avantages, cette
méthode ne permet pas de détailler l’analyse au niveau des charges fixes et laisse penser
que ces charges ne peuvent en aucun cas être imputées de façon pertinente aux coûts des
diverses activités, c’est pourquoi cette méthode a été améliorée par des analyses plus fines
des charges de structure, c’est le D.C évolué.

2- DC évolué :

Cette méthode est un perfectionnent de la précédente.

- Le D.C évolué est basé sur une analyse plus fine des charges fixes en les répartissant en :
* charges fixes spécifiques : c’est à dire propres à chacun des produits, services ...etc.
et qui y sont affectables.

43
 *Charges fixes communes à l’ensemble des services et produits (frais de siège, frais
d’administration générale. etc.).
Le schéma suivant permet d’illustrer le fonctionnement de cette méthode.

Charges
variables
CA Marge CF spécifiques
sur coût
Marge sur coût Ch fixes
variable
spécifique communes

Résultat

 Schéma du mécanisme du D.C évolué.

Précision : la contribution de chaque produit est mesurée par « la marge sur coût spécifique ».

Eléments Activité 1 Activité 2 Activité 3

Chiffre d’affaire
- Charges variables

= Marge sur coût var

-Charges fixes
spécifique

= marge sur coût

spécifiques

- charge fixes
communes
Résultat

La méthode DC évolué permet d’analyser la rentabilité des différentes activités

élémentaires et d’éviter les décisions erronées basées sur les données de la méthode des coûts
complets .
Egalement, elle permet différemment du DC simple de dégager 2 marges :
La première c'est-à-dire la marge sur coût variable déjà calculée au niveau du DC simple
.
La deuxième c'est-à-dire la marge sur coût spécifique qui montre la contribution de
chaque élément à la couverture des charges fixes communes .
Le DC peut être utilisé pour les différents segments de l’activité de l’entreprise (ligne
d’activité… ) pour lesquels on veut faire apparaître de façon distincte un coût et un chiffre
d’affaire, avec la contribution de chacun à la couverture des charges de structure.
En effet à titre illustratif le DC évolué est pertinent pour décider du maintien ou de l’abandon
d’un produit, d’une activité, d’un marché, d’un canal de distribution lorsqu’ils ont des charges
de structure spécifiques, un segment d’activité mérite d’être conservé tant que sa contribution
à la couverture des charges fixes communes est positive.

44
Application :
L’entreprise « Maroc cuir »fabrique et vend deux articles :des portefeuilles et des porte-
monnaies. Les informations obtenues se résument ainsi pour le mois de janvier :
Articles Quantités Prix de vente Coût de revient Charges variables
vendues unitaire complet unitaires
Portefeuilles 22000 90 2 066 000 78
Porte-monnaie 18000 96 1 534 000 63

Travail à faire :
1-En utilisant la méthode du coût complet, calculez les résultats analytiques pour ces deux
articles, et le résultat global ;
2-En utilisant la méthode du coût variable, calculez les marges sur coût variables unitaires, et
la marge sur coût variables globale; Calculez le résultat global ;
3-Commentez les différences observées entre les deux méthodes ;

Corrigé :
1-Analyse par la méthode du coût complet :

Totaux Articles
PM PF
Chiffre d’affaires 3 708 000 1 728 000 1 980 000
Coût de revient 3 600 000 1 534 000 2 066 000
Résultat 108 000 194 000 - 86 000

2-Analyse par la méthode des coûts variables :

Totaux Articles
PM PF
Chiffre d’affaires 3 708 000 1 728 000 1 980 000
Coûts variables 2 850 000 1 134 000 1 716 000
Marges sur CV 858 000 594 000 264 000
Charges fixes 750 000
Résultat global 108 0000

3-Commentaire :
Considérons cet exemple, au vue des coûts de revient complet ; on pourrait être tenté
d’abandonner les PF, ce serait une erreur. En effet, toutes les marges sur coûts variables sont
positives, les deux articles sont donc rentables, et participent à la couverture des charges fixes.
Si l’on avait abandonné les PF, le résultat aurait diminué, du moins si les charges de structure
restent fixes ;
L’abandon des PF, conduit à un résultat de :
1 728 000 – (1 134 000 + 750 000)= - 156 000 : une perte.
Le résultat global est passé d’un bénéfice à une perte : La connaissance des coûts variables et
de marge sur coûts variables s’avère fondamentale pour éclairer et aider à la prise de décision
concernant le choix des produits à supprimer ou à développer.

 Le choix du DC :
Le choix du DC (simple est évolué) dépend de l’organisation interne de l’entreprise et
de la nature de son activité.

45
En général, lorsque les moyens constituant la structure ( humains , matériels , informationnels
….etc. ) sont communs à l’ensemble des activités et des produits, c’est le DC simple qui est
applicable, lorsqu’il existe des moyens affectés en propre aux diverses activités, le D.C évolué
s’ impose .

 Avantages et inconvénients de méthode des coûts variables :

- Avantages :

* Eviter les travaux de répartition des charges fixes qui sont longs et arbitraires ;
* Fournir les éléments essentiels de raisonnement en courte période ;
* Simplifier les calculs de coûts ;
* Faciliter le contrôle des charges ;
* Rendre possible la comparaison des coûts sur plusieurs périodes ;
* Juger la rentabilité d’un produit.

-Inconvénients :

*Difficulté de faire la part des charges variables et des charges fixes ;

*Séparer les décisions qui portent sur l’installation d’une capacité de production et celles qui
portent sur son utilisation;
*Adopter la marge sur coûts variables comme seul critère d’appréciation ;
*Nécessité de procéder à une correction pour se conformer aux exigences fiscales et de la
comptabilité générale ( Cas des stocks par exemple).

Chapitre 4 : Analyse des Coûts :

46
 COUTS PREETABLIS
et ANALYSE DES ECARTS

Introduction

47
 Depuis une cinquantaine d'années, l'idée s'est répandue, en provenance des Etats-Unis,
qu'un contrôle au sein des entreprises devrait s'appuyer non seulement sur la constatation de
l'évolution de certains coûts, mais aussi sur la comparaison de coûts calculés avec des coûts
préétablis.

Le terme de coût préétabli recouvre soit la notion de coût prévisionnel, déterminé à

partir de l'observation statistique des périodes comptables antérieures, soit celle de coût
standard, généralement calculé à partir d'une analyse technique normative réalisée par un
bureau des méthodes. Plus généralement, l'idée de base de ce contrôle, appelé contrôle
budgétaire est que des objectifs de recettes, de coûts et de productivité, sont définis
périodiquement pour tous les centres de responsabilité résultant d'une décentralisation de
l'entreprise et d'une délégation d'autorité.

On distingue plusieurs types de centres de responsabilité caractérisés par des indicateurs

différents:

- les centres de profit, pour lesquels il est possible d'établir un compte de résultat local,
- les centres de coûts, jugés sur le rapport entre leurs coûts contrôlables et leurs prestations,
- les centres de chiffre d'affaires,
- les centres d'investissement.

Le contrôle budgétaire consiste à mesurer les écarts significatifs, à en analyser les

raisons et à cerner les responsabilités en cause. Pour ce qui concerne les coûts, il prend
évidemment pour base la comptabilité analytique. La méthode utilisée est alors différente
selon qu'il s'agit d'analyser :

• Des écarts sur coûts directs et variables, c'est à dire essentiellement la main d'œuvre directe
(MOD) et les consommations de matières premières,
• Ou des écarts sur les frais de section, qui sont par définition des coûts indirects. L'analyse
des écarts sur coûts directs variables Il s'agit très simplement de décomposer les écarts (en
valeur monétaire) considérés, en écarts sur les quantités et en écarts sur les coûts unitaires.

1. L'analyse des écarts sur coûts directs variables

Il s'agit très simplement de décomposer les écarts (en valeur monétaire) considérés, en
écarts sur les quantités et en écarts sur les coûts unitaires.
Considérons par exemple un écart E constaté entre le coût réel des matières premières

consommées dans un atelier et le coût préétabli ; appelons respectivement :

qr la quantité réelle consommée (en tonnes),

qp la quantité préétablie, consommation préétablie de la production réelle (et non pas
celle qui correspond à une production préétablie ou "production normale" – ce point est
important à noter- ),
cr le coût d'achat constaté de la tonne de matière première,
cp le coût d'achat préétabli.

48
L'écart E qui est égal à qrcr - qp cp peut s'analyser :

- soit comme la somme qp (cr - cp) + (qr - qp) cr ,

- soit comme la somme (qr - qp) cp + qr (cr - cp).

Autrement dit, l'écart E peut être dissocié en un "écart de coût unitaire" et un "écart de
quantité", de deux manières distinctes entre lesquelles le choix est indifférent :

- soit en une variation de prix sur la quantité préétablie et en une variation de quantité au
coût réel ;
- soit en une variation de quantité au coût préétabli et en une variation de prix sur la quantité
réelle.

Dans l'exemple que nous avons pris, l'une ou l'autre de ces deux dissociations permet de
partager les responsabilités entre :

-le service achat, qui est responsable du prix négocié auprès d'un fournisseur ;
- l'atelier de production qui est responsable de sa consommation en quantité, sachant qu'il
est généralement aisé de concevoir une consommation unitaire standard (par exemple
consommation de matière première par unité produite) qui, multipliée par le nombre d'objets
produits, donne la consommation préétablie de matière première qp.

2. L'analyse des écarts sur frais indirects

L'analyse des écarts sur les frais indirects s'effectue au niveau de certains centres
d'analyse (généralement les centres de production), et porte sur le total des frais indirects de
ces centres. Faisant l'hypothèse, comme on l'a vu plus haut, que ce total peut se décomposer
en une partie fixe et une partie variable proportionnelle, on utilise alors la méthode de
l'imputation rationnelle.

pour calculer un coût préétabli, dont la partie fixe est proportionnellement constante et
qui permet de mettre en évidence une sous-activité ou une sur-activité. Prenons le cas d'un
atelier de production pour lequel :

-le budget de frais correspondant à l'activité normale, mesurée par exemple en nombre
d'unités de produit et égale à 1 000, est de 200 000 ,
-la variabilité des frais indirects de l'atelier peut être représentée par la droite dite droite de
budget flexible du Schéma ci-après; Considérons maintenant la droite passant par l'origine et
le point N correspondant au budget relatif à l'activité "normale". Cette droite, dite droite de
budget préétabli, fournit un coût préétabli du centre de production, qui est proportionnel au
volume de production et correspond à l'imputation rationnelle des frais fixes.

49
Si le point correspondant au volume réel de la production v et aux frais réels f est R, l'écart
RP s'analyse en :

• un écart d'activité FP qui mesure le montant des frais fixes sur-absorbés ou sous-absorbés
(cet écart est ici favorable et correspond à une sur-absorption) ;

• un écart de budget RF qui mesure l'écart entre les frais réels et ce qu'ils auraient dû
être (cet écart est ici défavorable). La méthode intègre souvent la mesure d'écarts de
productivité, ou de rendement, lorsque cette notion a un sens pour l'atelier ou le centre de
travail considéré. Cela suppose qu'à la fois le nombre d'objets fabriqués soit un indicateur
pertinent d'activité, et que l'on dispose par ailleurs d'une autre unité d'oeuvre liée à la mise en
oeuvre des moyens de production,heure de main-d'oeuvre ou heure de machine, de telle
sorte que le rapport du nombre d'objets fabriqués par heure puisse être comparé de manière
significative à une norme de productivité.

Dans ce cas, et nous supposerons que le même atelier que ci-dessus peut être repris
comme exemple, on prendra ce nombre d'heures comme mesure de l'activité du centre.
Traçons à nouveau sur le Schéma ci -après les droites de budget flexible et de budget
préétabli. Si hr est l'activité réelle, c'est à dire le nombre d'heures réel et hs l'activité préétablie
de la production réelle, c'est à dire le nombre d'heures qui aurait dû être normalement
consacré à la production effectivement réalisée, l'écart total RP (défavorable sur la figure)
s'analysera selon trois écarts :

• un écart de rendement P'P (défavorable sur la figure) ;

• un écart de budget, ou de frais, RF (défavorable sur la figure) ;
• un écart d'activité FP' (favorable sur la figure).

50
Ces analyses d'écarts peuvent être effectuées à l'un quelconque des stades du travail
comptable.

Comptablement deux systèmes sont a priori possibles pour effectuer la constatation des
écarts :

• ou bien on établit séparément deux comptabilités analytiques : une en coûts réels, une en
coûts préétablis, et l'on fait la différence entre les éléments homologues que l'on a choisi de
considérer ;
• ou bien chaque fois que l'on mesure un écart, on remplace dans la comptabilité analytique le
coût réel, qui a servi à calculer l'écart, par le coût préétabli correspondant, de telle sorte que
l'on annule l'effet de l'écart sur les ventilations qui sont faites en aval du centre ou du
reclassement considéré : dans ce deuxième cas on renonce au calcul de coûts réels.

51
Etude de cas

L’entreprise SMT fabrique un produit P dans deux ateliers correspondants

respectivement aux centres d’analyse CA1 et CA2.
Pour le mois de mars, nous disposons de deux sortes de d’informations :

 D’une part, les données prévisionnelles telles qu’on les avait estimés au début
de l’année (annexe 1) ;
 D’autre part, les données réelles, telle qu’elles ont été constatées à fin de mars
(annexe 2)

1. Présentez le budget flexible du centre d’analyse CA1

2. Présentez la fiche du coût unitaire préétablie du produit P
3. Calculez le coût préétabli de la production du mois de mars
a) Pour la production constatée ;
b) Pour la production prévue.
4. présentez sur un tableau le calcul des écarts entre le coût constaté
et le coût préétabli de la production constatée en mars.
Les écarts seront calculés :
- au niveau de chaque facteur du coût de production
- et au niveau du coût total de production

Annexe 1 : Données prévisionnelles

Tableau prévisionnel de répartition des charges indirectes (pour l’activité

normale)

Centres d’analyse CA1 CA2

Charges Fixes Variables Fixes Variables
Matières consommables 4500 14000 1200 16000
Services extérieurs 10000 6000 3800 29000
Main d’œuvre directe 18000 2000
Amortissement 8000

40000 20000 15000 45000

Total
2000 3000
Nombre d’unité
d’œuvre
Coût d’unité d’œuvre 20 10 5 15

Standards techniques pour la production d’un produit P

Matière M1 3 Kg
M2 2 Kg
Main d’œuvre directe CA1 0,5 Heure
CA2 1,5 Heure
Charges directes CA1 1 unité d’œuvre

52
 CA2 1,5 unité d’œuvre
Standards de prix concernant les charges directes

Matière M1 12 DH le Kg
Matière M2 37 DH le Kg

Main d’œuvre directe CA1 100 DH l’heure

Main d’œuvre directe CA2 120 DH l’heure

Annexe 2 : Données réelles

Production : 1900 unités du produit P

Consommation de matières premières : M1 6080 Kg pour 76000 DH
M2 3515 Kg pour 126540 DH
Main d’œuvre directe : CA1 874 Heures pour 94392 DH
CA2 3230 Heures pour 403750 DH

Charges directes : CA1 CA2

Nombre d’unité d’œuvre 1784 3230
Coût d’unité d’œuvre 28 DH 23 DH

Solution

1. Budget flexible du centre CA 1

a) Sous la forme d’une fonction

En désignant par x le nombre d’unité d’œuvre et par y les charges correspondantes :

Y= 10 x + 40000

Avec : 10 coût d’unité d’œuvre variable

40000  charges fixes totales

b) Sous forme de tableau

Activité 2000
1600 1800 2200 2400
(en unité d’œuvre) prévue
Charges fixes 40000 40000 40000 40000 40000
Charges variables 16000 18000 20000 22000 24000
56000 58000 60000 62000 64000
Charges totales
Coût d’unité d’œuvre
Fixe 25 22,22 20 18,18 16,67
Variable 10 10 10 10 10
35 32,22 30 28,18 26,67
Total standard

53
 2. Fiche de coût unitaire préétablie du produit p

Prix standards Quantité standard Total

Eléments de coûts

Matière M1 12 3 36
Matière M2 37 2 74
MOD CA1 100 0,5 50
MOD CA2 120 1,5 180
Charges directes
CA 1 30 1 30
CA2 20 1,5 30
Total 400

3. Coût préétabli de la production du mois

a) Coût préétabli de la production réelle constatée

400 DH X 1900 = 760000 DH

b) Coût préétabli de la production prévue

400 DH X 2000 = 800000 DH

4. Tableau des écarts entre le coût constaté et le coût préétabli de la production

constatée

Eléments du coût Coût réel constaté Coût préétablie Ecarts

Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant Favor Défav
Matière M1 6080 12,5 76000 5700 12 68400 7600
M2 3515 36 126540 3800 37 140600 14060
M.O.D CA1 874 108 94392 950 100 95000 608
CA2 3230 125 403750 2850 120 34200 61750
Charges indirectes
CA1 1748 28 48944 1900 30 57000 8056
CA2 3230 23 74290 2850 20 57000 17290
22724 86640
Coût total 823916 760000 63916

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