Controle de Gestion Et Pilotage de La PerformanceControle de Gestion Et Pilotage de La Performance

Contrle de Gestion et Pilotage
de la
Performance
2e dition
Les auteurs sont professeurs au sein de grandes coles de management. A ce titre, ils ont la responsabilit de diffrents programmes de formation, particulirement en contrle de gestion, quils conoivent, animent et coordonnent. Ils sont auteurs de nombreux ouvrages et articles spcialiss, et conseillent des entreprises prives et publiques dans lingnierie de leurs systmes de pilotage. Franoise Giraud, coordinateur de louvrage. Professeur Associ, ESCP-EAP. Docteur en Sciences de Gestion. A travaill plusieurs annes en cabinets daudit et de conseil aux entreprises. Centres dintrt : Aspects comportementaux du contrle de gestion, liens avec la gestion des ressources humaines, ingnierie des systmes dvaluation et de pilotage, tableaux de bord et Balanced Scorecards. Professeur Associ, ESCP-EAP. Docteur en Economie. Consultant. Ancien Directeur Industriel et du Contrle de Gestion Centres dintrt : Ingnierie des systmes de pilotage, renouveau de la planification, lien entre mesure externe et mesure interne de la performance, utilisation de la modlisation conomique pour le pilotage. Professeur, ESCP-EAP. Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, a ralis lingnierie pdagogique de formations au contrle de gestion pour plusieurs entreprises prives et organisations publiques. Centres dintrt : Contrle de gestion des activits de service, stratgies de partenariat clients/fournisseurs, programmes damlioration de la performance. Professeur Associ, HEC. Docteur en Sciences de Gestion. Centres dintrt : Impact des nouvelles technologies de l'information sur les marchs et sur l'entreprise, liens entre le contrle de gestion et les systmes d'information Professeur et Directeur de la reherche lEDHEC. Docteur en Sciences de Gestion. Centres dintrt : Pilotage des organisations, tableaux de bord et Balanced Scorecard, ABC/ABM, Target Costing.
Olivier Saulpic,
Grard Naulleau,
Marie-Hlne Delmond,
Pierre-Laurent Bescos,
Contrle de Gestion et Pilotage

de la
Performance
2e dition Franoise GIRAUD Olivier SAULPIC Grard NAULLEAU Marie-Hlne DELMOND Pierre-Laurent BESCOS
Dans la mme collection

Cots et dcisions 2e dition (Carla Mendoza ric Cauvin Marie-Hlne Delmond Philippe Dobler Vronique Malleret) Comptabilit financire de lentreprise (Jean-Yves Eglem Herv Stolowy Christian Cauvin Pascal Delvaille Yuan Ding Christine Guerlain Christopher Hossfeld Anne le Manh Catherine Maillet Alain Mikol Dang Pham Claude Simon) Comptabilit financire des groupes (livre coordonn par Carole Bonnier et Claude Simon) La nouvelle pratique des comptes consolids (Jean-Yves Eglem Grard Glard Eric Ropert) 2e dition paratre Guide technique et thorique du Plan comptable gnral 1999 (Jean-Louis Navarro) Lire la presse financire anglo-saxonne (Franois Delclaux Karen Herrgott Jeannette Spears) Pratique du Droit du travail 11e dition (Gabriel Gury) Droit du travail et nouvelles technologies (Isabelle de Bnalcazar) Gestion des ressources humaines (Genevive Iacono) Droit europen et international du travail (Catherine Bassompierre Gabriel Gury) Droit europen de la concurrence (Anne Tercinet)
Gualino diteur, EJA Paris 2004 ISBN 2 - 84200 - 736 - 0
Dpt lgal : 17830 - Aot 2005
P RFACE
et ouvrage nous livre une vision renouvele du contrle de gestion. Destin aussi bien aux managers quaux contrleurs de gestion, il place la question de la performance des organisations et des modalits de son dploiement au cur de la problmatique du contrle de gestion. Il prend ainsi une certaine distance avec la vision traditionnellement norme de la discipline. Celle-ci a en effet beaucoup volu ces dernires annes et nous mesurons chaque jour davantage, dans un groupe comme le ntre, linfluence des dispositifs de contrle de gestion sur le pilotage stratgique, la prise de dcision mais aussi la motivation des quipes. Jai beaucoup apprci que le contrle de gestion soit abord sous langle de son utilit managriale tout en permettant aux professionnels de se familiariser avec la bote outils propre la fonction. La question de la mise en uvre de ces outils, ou de leur dploiement, pour reprendre la terminologie des auteurs, y tient ainsi une large place. Un tableau de bord, une procdure budgtaire, une comptabilit de gestion demandent une adaptation pertinente aux diffrents contextes que connaissent les entreprises. Nous savons bien quune inflexion stratgique majeure devrait entraner des changements importants dans les dispositifs de pilotage et de contrle de gestion. Mais cela nest malheureusement pas toujours ralis et les dconvenues peuvent tre brutales! Ces besoins de mise en cohrence sont pertinemment souligns dans louvrage avec de nombreux
CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE
exemples permettant de bien visualiser les interrelations entre stratgie, structures dorganisation et dispositifs de pilotage de la performance. Je conclurai en insistant sur la tonalit originale quont souhait donner les auteurs leur ouvrage. En lintitulant Contrle de gestion et pilotage de la performance, ils ont volontairement pris le parti de questionner lensemble des composantes susceptibles dinfluencer la performance dune organisation, y compris les aspects humains. Cela ne pourra que rjouir les professionnels dentreprise dont le quotidien est daffronter en permanence la complexit des situations de gestion. Patrice Marteau Secrtaire Gnral du groupe Pinault-Printemps-Redoute
I NTRODUCTION
GNRALE
e livre a pour objectif de prsenter de faon renouvele le contrle de gestion, ses composantes, les problmatiques qui laniment et les outils qui lappuient. Le contrle est un processus de pilotage de la performance, exerc par les responsables oprationnels dune entreprise avec lappui de leur contrleur de gestion. Cest une dmarche managriale. Cet ouvrage nest donc pas rserv des spcialistes du domaine. Il sadresse en premier lieu tous les managers dentreprise (responsables dentreprises, managers en charge de business units ou de filiales, responsables de dpartements oprationnels ou fonctionnels), qui sont les acteurs centraux dans la dmarche de pilotage. Il est galement destin aux contrleurs de gestion soucieux de confronter leurs pratiques des principes directeurs. Enfin, il sadresse aux tudiants inscrits dans un cursus de formation avance au management, le pilotage constituant une des facettes de leur futur mtier de manager. Lusage courant consiste apprhender le contrle de gestion travers ses outils (comptabilit de gestion, budgets, tableaux de bord, etc.). Cette approche prsente certaines limites : elle renforce lattention porte au caractre technique des outils : comment calculer des cots de faon pertinente, tablir les prix de
cession internes ; quel degr de dtail laborer un budget, quel logiciel de gestion choisir, etc. ? Or la technicit nest pas en soi un gage de pertinence, cest--dire dadquation aux besoins des managers ; par ailleurs, la technicit elle-mme a des limites. Mme appuys sur des mthodologies structures, les outils de gestion ne sont jamais compltement dtermins, ce ne sont pas des recettes de cuisine . Leur construction exige un fil directeur ; de nouveaux outils de gestion sont rgulirement introduits sur le march, souvent justifis par les volutions du contexte. Comment distinguer leffet de mode de la vritable innovation ? Comment ces nouveaux outils se positionnent-ils par rapport aux outils traditionnels : sont-ils complmentaires ou substitutifs ? Une grille danalyse plus globale est ncessaire pour apprcier la porte relle et les limites des solutions proposes. Cest la raison pour laquelle nous avons choisi de structurer cet ouvrage non pas autour des outils mais autour des diffrentes fonctions que le contrle de gestion est cens assurer. Ceci permet de positionner les outils de faon plus dynamique en montrant lusage auquel ils sont destins, et dans certains cas la pluralit de ces usages. Dgager les fonctions du contrle de gestion oblige clarifier les objectifs des outils, ainsi que les principes de construction et dutilisation qui les guident, que lon peut perdre de vue en sattachant la seule description des outils. Or il est essentiel de conserver ces problmatiques gnrales lesprit, car quel que soit leur degr de sophistication technique, les outils ne leur apportent toujours que des rponses imparfaites ou locales. La fonction la plus frquemment associe au contrle de gestion est la gestion prvisionnelle, ce qui sexplique par la rfrence lun des outils principaux, le budget. La gestion prvisionnelle sinsre dans une dynamique de pilotage plus large, ou processus de contrle, ayant elle-mme plusieurs objectifs et dimensions. Cette dynamique sera dveloppe dans la partie 2 de louvrage. La focalisation sur les outils de gestion prvisionnelle conduit cependant souvent sous dimensionner la fonction de dfinition et de mesure de la performance, qui sous-tend pourtant lensemble du processus de contrle. Or nous verrons que cette fonction est fondamentale, multidimensionnelle
8
INTRODUCTION
et en pleine volution, comme en tmoigne depuis plusieurs annes lmergence doutils de mesure de la performance comme le Balanced Scorecard ou lEVA. Cest la raison pour laquelle la partie 1 de louvrage lui sera consacre. La partie 3 de louvrage dveloppera certaines questions dorganisation importantes. En premier lieu, on observe frquemment dans les entreprises, en complment des systmes de pilotage rcurrents, des outils plus ponctuels de pilotage de la performance appels programmes damlioration de la performance : programmes de rduction de cot, damlioration de la qualit, dmarches de type six sigma, etc. Ces programmes sont souvent mconnus et leur positionnement par rapport aux dmarches classiques de pilotage peu clair. Le chapitre 7 leur sera ddi. Par ailleurs, un systme de contrle de gestion exige, en appui, un systme dinformation performant et adapt. Or ces systmes ont euxmmes connu des volutions profondes qui ne sont pas sans consquences sur les possibilits offertes aux systmes de gestion. Un panorama gnral de ces volutions sera propos au chapitre 8. Enfin, la distinction opre entre dmarche de contrle et fonction de contrleur amne approfondir dans un dernier temps le rle de ce dernier, les volutions que la profession a connues et ses dclinaisons diffrentes sur le plan international. Ce sera lobjet du chapitre 9. En rsum, louvrage sera structur de la faon suivante. En amont, le chapitre 1 donne une vision densemble et une articulation des diffrentes problmatiques. Suivent trois grandes parties : la dfinition et la mesure de la performance (Partie 1) ; la dynamique de pilotage (Partie 2) ; questions dorganisation (Partie 3). Cette structure se veut essentiellement pdagogique. Elle permet, comme nous lavons soulign ci-dessus, de distinguer les diffrentes problmatiques qui traversent le contrle de gestion en clarifiant leurs objectifs et leurs principes. Mais dans les faits, ces problmatiques sont troitement imbriques les unes dans les autres. Chacune delles constitue lune des pices dun puzzle quil convient ensuite dassembler.
S OMMAIRE
Prface .......................................................................................... Introduction gnrale
......................................................... 5 7
Chapitre 1 - Contrle de gestion et pilotage de la performance ......................................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. La dmarche de base du contrle de gestion .................... A - Lobjet du contrle : la performance ......................................... B - La dynamique de pilotage ou processus de contrle ................. C - Mesurer pour grer ................................................................. D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion ......................................................... Section 2. Le processus de contrle dans une organisation dcentralise ................................ A - Un double enjeu : inciter et coordonner .................................... B - Les diffrents modes dorientation des comportements ............ C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilit ......... D - Autocontrle et pilotage central ............................................... Conclusion .....................................................................................
19 19 20 20 20 24 29 37 39 40 42 44 50 53
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Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
54 56
Partie 1 Mesurer pour grer

Introduction de la partie 1 ............................................................... 61
Chapitre 2 - Dfinir et mesurer la performance organisationnelle ........................................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. La performance organisationnelle .................................... A - La performance comme un couple valeur-cot .......................... B - Les bnficiaires de la performance organisationnelle : shareholder versus stakeholder value ....................................... Section 2. Mesurer la performance organisationnelle : lapproche financire ....................................................... A - Les types dindicateurs financiers ........................................... B - Les vertus des indicateurs financiers ...................................... C - Les limites des indicateurs financiers ...................................... Section 3. Mesurer la performance organisationnelle : des indicateurs financiers aux Key Performance Indicators (KPIs) .............. A - Les approches non financires : des principes communs .......... B - Une mthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard ........ C - Le tableau de bord la franaise ou dmarche OVAR .......... Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
63 63 64 64 65 72 76 76 82 83 88 88 99 104 114 115 117
Chapitre 3 - Dfinir et mesurer la performance des entits de lorganisation...............

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Les rles de la mesure de performance locale .................. A - Le pilotage par les responsables des entits ........................... B - Le reporting statutaire ............................................................
12
121 121 122 122 123 124
SOMMAIRE
C - La mise sous tension des responsables dentits .................... D - Lvaluation de la performance des activits ............................ Section 2. Lapproche financire de la mesure de performance des entits ............................................. A - Le reporting financier .............................................................. B - La comptabilit de gestion ...................................................... C - Le responsibility accounting .................................................... D - Un outil de la mesure financire : Les prix de cessions internes .............................................................. Section 3. Lapproche non financire de la mesure de performance ... A - Llaboration du tableau de bord dune entit .......................... B - La coordination du systme de tableaux de bord ...................... Bibliographie ................................................................................... Cas dapplication APPLIX ................................................................. Conclusion de la premire partie .....................................................
126 138 143 144 146 150 154 163 163 165 172 174 181
Partie 2 La dynamique de pilotage

Introduction de la partie 2 .............................................................. 187 189 189 190 191 191 210 214 215 217 226 233 245 246
Chapitre 4 - La dmarche prvisionnelle..................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Principes de la dmarche prvisionnelle ........................... A - Les objectifs de la dmarche prvisionnelle ............................. B - Les diffrents horizons de temps ............................................ C - Larticulation entre le court terme et le long terme ................... Section 2. La dmarche prvisionnelle dans un environnement dcentralis ................................................................... A - Le budget comme outil de coordination (cohrence horizontale) ........................................................... B - Le budget comme outil dalignement stratgique (cohrence verticale) .............................................................. C - Une difficult : assurer en mme temps la coordination, lalignement stratgique et les incitations ................................ Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
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Chapitre 5 - Le suivi et lanalyse de la performance ralise ...................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Principes et outils du suivi de la performance ralise ...... A - Les objectifs et principes communs du suivi des performances .................................................................. B - Le suivi des rsultats avec le modle comptable ...................... C - Lutilisation des tableaux de bord pour le suivi ......................... D - De lanalyse des rsultats la mise au point de plans daction correctifs .................................................... Section 2. Principes et outils de suivi au sein dun groupe ................ A - Larticulation entre le suivi des performances des activits et des responsables ........................................... B - Larticulation reporting / autocontrle ...................................... Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
249 249 250 250 250 253 263 265 270 270 273 276 277 278 281 281 282 283 283 284 288 292 295 295 296 297 298 298 300 301
Chapitre 6 - Faut-il tuer le budget ? ............................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Un cadre danalyse de la planification .............................. A - Les objectifs assigns la planification ................................... B - Antagonismes entre les diffrents objectifs assigns aux plans ................................................................ C - Difficult de lapprentissage en double boucle ......................... Section 2. Analyse des budgets traditionnels et des critiques qui leurs sont adresses ................................... Section 3. Supprimer le budget ? Une analyse des propositions ........ A - Fixation dobjectifs relatifs fonds sur un benchmarking ........... B - Prvisions glissantes .............................................................. C - Associations de prvisions glissantes et dobjectifs relatifs ...... Section 4. Synthse : pistes pour amliorer la planification ............... A - Faire des compromis entre les diffrents objectifs du budget .... B - Faire des budgets diffrents selon les objectifs poursuivis ... C - Dconnecter la fixation des objectifs de la construction des prvisions ............................................
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SOMMAIRE
D - Amliorer la coordination et lapprentissage en limitant les pertes dincitation ............................................. E - Amliorer lapprentissage ........................................................ Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
302 304 305 306
Partie 3 Questions dorganisation

Introduction de la partie 3 ............................................................... 309
Chapitre 7 - Les programmes damlioration de la performance ......................................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. De la mesure au pilotage de la performance : lapproche complmentaire des programmes damlioration de la performance ........................................................... Section 2. Les diffrents programmes damlioration de la performance ........................................................... A - Les programmes damlioration de la qualit ........................... B - Les programmes damlioration de la productivit et de rduction de cot ........................................................... C - Les programmes de rorganisation et doptimisation des processus ....................................................................... Section 3. Les facteurs cl de succs de la mise en uvre des programmes damlioration des performances ........... A - Choix et dcision de mise en uvre dun programme damlioration des performances ............................................. B - Lenjeu de lacceptation de ce type de programme par les employs et par lencadrement .................................... C - La capacit des dirigeants et de lencadrement communiquer et assurer le sponsorship politique de ces programmes ......... Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
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311 311 312
312 314 314 322 325 331 332 333 338 339 340 342
Chapitre 8 - Systme dinformation et Contrle de gestion .............................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Lvolution des systmes dinformation : dune vision hirarchique vers un modle en rseau ............................ A - Le cadre conceptuel classique des systmes dinformation de gestion ......................................................... B - Le rle classique dinterface du contrle de gestion ................. C - Lvolution des systmes dinformation de management vers un modle en rseau ...................................................... Section 2. La production des informations de pilotage ...................... A - Lintgration des systmes dinformation oprationnels autour des ERP ...................................................................... B - Linformatique dcisionnelle .................................................... C - La diffusion des informations au travers des portails dcisionnels ................................................... D - Les diffrentes visions de lorganisation et du contrle incarnes par les nouveaux outils de pilotage .......................... Section 3. La gestion des connaissances ......................................... A - Connaissances explicites et tacites ......................................... B - La gestion des savoirs formaliss et la diffusion de best practices .................................................................... C - La cration de savoirs au travers de communauts .................. Conclusion ..................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
345 345 346 347 348 349 352 354 355 358 363 366 370 371 372 374 376 377 378
Chapitre 9 - La fonction contrleur de gestion ...............................

Ce quil faut retenir ......................................................................... Introduction .................................................................................... Section 1. Lorganisation de la fonction contrle de gestion ............... A - La fonction contrle de gestion : un binme manager/contrleur ................................................................ B - Les organigrammes des services chargs du contrle de gestion dans les grandes entreprises ................................. C - Les relations du contrle de gestion avec les managers et les autres services fonctionnels ..........................................
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381 381 382 384 384 387 389
SOMMAIRE
D - Les modes de rattachement hirarchique du contrle de gestion central .................................................................. E - Les missions du contrle de gestion ....................................... F - Les effectifs des services contrle de gestion .......................... Section 2. Les comptences de la fonction contrle de gestion ......... A - Les comptences actuellement exiges ................................... B - Les enjeux actuels porteurs de changement ............................ C - Les comptences futures souhaites pour faire face aux changements ................................................................... Conclusion .................................................................................. Annexe ........................................................................................... Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................
392 393 396 397 397 399 401 405 406 409 411 413 419
Liste des figures et tableaux Index
........................................
.............................................................................................
CHAPITRE
1
Contrle de gestion et pilotage de la performance
Ce quil faut retenir

Un systme de contrle de gestion doit tre adapt la configuration
spcifique de chaque entreprise (stratgie, structure, culture, etc.), si bien que sa construction exige en gnral une approche sur-mesure. Contrler signifie piloter la performance . Le pilotage de la performance est un processus dynamique qui comprend deux grandes tapes : la planification et lanalyse ex post des rsultats. Cette dynamique assure deux fonctions : la rgulation et lapprentissage. Le processus de contrle exige que soit pralablement clarifie la nature de la performance poursuivie par lorganisation. Le choix dun systme de mesure joue un rle central dans cette perspective Dans un environnement dcentralis, le contrle recouvre des fonctions dincitation et de coordination des acteurs de lorganisation. Une entit de gestion ou centre de responsabilit est un sous-ensemble de lentreprise dont le pouvoir de dcision est clairement dfini et qui est investi dune obligation de performance cohrente avec ltendue de ce pouvoir. Dans un environnement dcentralis, la dmarche de contrle sexerce la fois au niveau de chaque entit et au niveau global : elle combine un autocontrle de la part des entits de gestion et un pilotage par la hirarchie. Une dmarche de contrle relve des responsables oprationnels, et dpasse donc les seules attributions du contrleur de gestion, dont le rle est den assurer la cohrence.
Introduction
Lobjectif de ce chapitre est doffrir une vision synthtique du primtre et des fonctions du contrle de gestion, afin que le lecteur puisse intgrer dans un schma densemble les diffrents thmes qui seront approfondis dans la suite de cet ouvrage. Si, comme nous lavons expliqu en introduction, les pratiques du contrle de gestion sont trs htrognes, les conceptions elles-mmes de la dmarche savrent galement disparates, plus ou moins compltes, parfois obsoltes, souvent confuses, la discipline savrant plus complexe quil ny parat de prime abord. Cest la raison pour laquelle nous tenterons den cerner la nature de faon progressive. Ainsi, dans la premire section, nous nous placerons dans un contexte volontairement simplifi, celui dune entit autonome, par exemple une PME, ou dune entit pour laquelle la dimension groupe est provisoirement neutralise (par exemple une division dun grand groupe). Cette premire approche nous permettra dapprhender les lments de base dune dmarche de contrle. Elle sera enrichie dans la deuxime section, qui considrera le contexte plus large dune organisation compose de plusieurs entits, et dgagera les problmatiques et dimensions nouvelles induites par cette configuration plus complte.
Section 1. La dmarche de base du contrle de gestion

Pour aborder le contrle de gestion de faon simple, nous dvelopperons quatre points essentiels : une clarification de lobjet de contrle, cest--dire de ce que lon cherche contrler (A) ; les diffrentes dimensions dune dynamique de contrle (B) ; le rle central de la mesure dans cette dmarche (C) ; la distinction ncessaire entre dmarche de contrle et fonction de contrleur de gestion (D).
A - Lobjet du contrle : la performance

Pour dfinir le contrle de gestion, il est ncessaire de clarifier le sens quil convient dattribuer au terme contrle. En effet, nous verrons plusieurs reprises dans ce chapitre que celui-ci est porteur de significations
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multiples et parfois inadaptes au thme de cet ouvrage. Comme le souligne P . Drcker, souvent considr comme lun des pres fondateurs du contrle de gestion, le mot contrle est ambigu. Il signifie la capacit se diriger soi-mme et diriger son travail. Il peut aussi signifier la domination dune personne par une autre . Il est donc utile de prciser lobjectif gnral de la dmarche ainsi que son objet, cest--dire ce que lon cherche contrler .
a) Le contrle de gestion : une dmarche de pilotage

Pour dfinir correctement le contrle de gestion, il faut se dmarquer dun premier sens du terme contrle, tel quil apparat lorsque lon parle de contrle des passeports la douane ou, pour prendre une image extrme, de contrle des opinions dans une dictature. Cette image disciplinaire associe au terme contrle a t dnonce par de nombreux spcialistes du contrle de gestion, car elle laisse supposer que lobjet du contrle, ce sont les individus appartenant une organisation. Il est plus pertinent de se rapprocher dune seconde signification du terme, savoir lide de matrise, comme en atteste par exemple lide de contrle de soi. La comparaison au pilotage est aussi considre comme plus adquate pour approcher le sens du contrle de gestion.
b) Le pilotage de la performance
Lide de matrise gagne cependant tre prcise. Dans cette perspective, le contrle sapprcie fondamentalement par rapport aux effets des actions ou des vnements, cest--dire aux rsultats obtenus.
Une mtaphore nautique

Que signifie contrler un bateau ? Dans une acception restrictive, on peut considrer quun capitaine contrle son navire parce quil occupe un rle de dcision et de commandement au sein de lquipage, quil assume la responsabilit des manuvres et actions entreprises bord. Mais cette position dominante du capitaine par rapport aux autres membres de lquipage, qui rsulte du lien hirarchique qui les unit, ne suffit pas caractriser une situation de contrle. En effet, imaginons un instant quil sagisse non pas dun capitaine de vaisseau, mais
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dun marin engag dans une course en solitaire. Celui-ci doit aussi contrler son navire, mais le sens de ce terme est alors trs diffrent : il signifie que le marin doit matriser la marche de son bateau. Si le choix des voiles nest pas adapt la force du vent, il peut mettre son navire en pril, sil intgre mal la force des courants, le bateau peut driver de faon excessive et ne pas atteindre la destination voulue. Le contrle signifie que le marin amne son bateau bon port. Si notre capitaine de vaisseau a certainement plus de chances darriver sain et sauf en vitant les risques de mutinerie, pour autant cette condition est loin dtre suffisante. De la mme faon, le contrle de gestion consiste piloter latteinte de rsultats, ceux-ci sexprimant en des termes conomiques (bnfice, quilibre financier, cration de valeur pour lactionnaire, etc.). Sa fonction premire nest pas dexercer une surveillance coercitive sur les membres de lentreprise, mais de piloter latteinte des objectifs de lorganisation. Mais latteinte des objectifs de rsultat nest pas exempte de risques, et plus les facteurs extrieurs sont hostiles, plus le contrle est difficile. Cest pourquoi il suppose en gnral plus que la seule atteinte dun rsultat, il est le plus souvent associ lide dune performance, cest--dire Dans la littrature relative au comportement organisationnel, lutilisation du terme contrle est ambigu. La confusion provient en grande partie du fait que contrler peut galement signifier diriger. Dfini prcisment, le contrle correspond exclusivement la tche qui consiste sassurer que les activits produisent les rsultats attendus. Dans ce sens, le contrle se limite guider latteinte des rsultats des activits, sinformer des rsultats rellement obtenus, et prendre des actions correctives si ncessaire (Reeves et Woodward, 1970). lobtention de rsultats en dpit de linfluence dfavorable dvnements extrieurs, la matrise des risques. Pour notre marin, il sagira de matriser la force du vent ou des courants. De mme, dans une entreprise, dgager un bnfice suppose de matriser la cohrence interne de ses dcisions, dintgrer les actions de ses concurrents, de ses clients, de ses banquiers, de mme que les donnes
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du contexte macroconomique (sant gnrale de lconomie, taux de change, dcisions politiques ou juridiques, etc.). Pour toutes ces raisons, le contrle de gestion peut tre dfini comme une dmarche de pilotage de la performance de lentreprise, expression qui restitue toute sa richesse au terme contrle et indique clairement la nature de lobjectif vis.
c) Dfinir les termes de la performance

Piloter la performance exige cependant de prciser le type de performance vis. En effet, la performance peut prendre des formes trs diffrentes dun contexte lautre, comme lillustre encore une fois notre mtaphore nautique :
Une mtaphore nautique (suite)

Si le marin est un pre de famille en promenade, la bonne marche de son bateau consistera avant tout arriver bon port en garantissant la scurit de son quipage et une ambiance chaleureuse bord ; en revanche, sil est skipper dun voilier engag dans une comptition de haut niveau, les effets seront apprcis en des termes radicalement diffrents : il sagira alors de dominer ses concurrents pour tenter de gagner la course, et les dlais prendront une importance majeure, alors quils sont relativement secondaires dans la configuration prcdente. Dans les deux cas, une performance est bien atteinte, mais sa nature est trs diffrente, car lenvironnement des deux marins est trs ingal et, surtout, parce que leur objectif est radicalement diffrent.
Bien entendu, la situation dune entreprise semble mieux illustre par limage de la course de haute mer que par celle de la promenade familiale. Toutefois, une entreprise nchappe pas cette exigence de clarification de la nature de la performance poursuivie. Dans certains secteurs, lobjectif de rentabilit conomique peut se trouver relativis par une mission de service public ou par des contraintes environnementales ; dans des entreprises nouvellement cres, la rentabilit des activits peut tre momentanment mise au second rang au profit dun objectif de croissance ; le march sur
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lequel se positionne lentreprise peut privilgier la qualit des produits ou la minimisation de leur prix, la pertinence des services associs, etc. Le pilotage est donc impossible sans un travail pralable de discernement et de hirarchisation des axes de performance recherchs. Cest une des raisons pour lesquelles un systme de contrle de gestion doit ncessairement tre construit de faon spcifique chaque entreprise. De mme que les rgles et les objectifs peuvent tre diffrents selon les courses nautiques, le systme de contrle dune entreprise doit tre cohrent avec la performance globale recherche, qui dpend dun choix spcifique chaque entreprise.
B - La dynamique de pilotage ou processus de contrle

Piloter consiste donc tenter datteindre des objectifs de performance dont on a dfini clairement les termes. Cette dmarche sinscrit dans le temps, elle est progressive, cest pourquoi on parle dun processus de contrle. La dynamique de base du contrle de gestion comprend deux grandes phases : une phase de planification, qui sert prparer laction ; une phase danalyse des rsultats, dont lobjectif est dapprcier le degr de russite des actions engages et dorienter en consquence les actions futures.
a) La phase de planification
Ds lors que la nature de la performance est claire (par exemple, maximiser le profit), il convient de fixer le niveau que lon peut en attendre : viset-on une rentabilit de 10 % ? 20 % ? Le premier rle de la planification est de fixer des objectifs, cest--dire la jauge par rapport laquelle seront apprcis les rsultats. Sil est utile de distinguer conceptuellement les termes de la performance de son niveau, en pratique ces deux processus sont conjoints dans la dmarche de planification : fixer des objectifs recouvre les deux aspects.
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Lorsquil nexiste aucun systme de contrle de gestion dans lentreprise, la clarification de la nature de la performance constitue la fonction dominante de la phase de planification. Lorsquun systme est dj en place, ce travail reste nanmoins important. En effet, il nest pas rare, en pratique, dobserver des systmes de contrle de gestion construits sur la base dobjectifs peu clairs ou non partags. Par ailleurs, mme lorsque le systme a t construit sur la base dune rflexion srieuse quant la nature de la performance vise, il convient de lutter contre son obsolescence, en r-interrogeant rgulirement la pertinence des objectifs pour lavenir, afin de rester en phase avec les volutions de lenvironnement. Cette phase de rflexion sur la mission et les objectifs long terme de lentreprise correspond la planification stratgique. Pour tenter datteindre les objectifs long terme, il est utile den chelonner la ralisation dans le temps, en dfinissant des objectifs intermdiaires plus proches et plus tangibles, qui permettront de baliser la route. La planification stratgique est ainsi relaye par une planification oprationnelle, qui dcline les objectifs moyen terme (souvent de lordre de trois ans), puis par un budget, qui poursuit cette dclinaison court terme (en gnral un an).
Application chiffre
Si la rentabilit actuelle dune entreprise est de 5 % et que le plan stratgique prvoit un objectif de 15 % dans 5 ans, le plan oprationnel pourra prvoir un niveau de rentabilit de 10 % un horizon de 3 ans et le budget un objectif de 8 % pour lanne suivante. Mais la planification ne saurait se limiter une rflexion sur les objectifs de lorganisation. Il sagit galement danticiper les moyens qui vont tre engags pour les atteindre. La phase de planification comprend donc galement le choix de plans daction.
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Le choix de plans daction

Prenons le cas dune entreprise poursuivant un objectif de croissance, quelle traduit par une augmentation de 10 % de sa part de march. Les plans daction devront mettre laccent sur les moyens de raliser ce dveloppement commercial. On pourra par exemple prvoir dtendre lactivit de lentreprise de nouveaux segments de clientle. Un plan daction alternatif consisterait conserver les marchs existants mais amliorer la qualit des produits, en vue de conqurir des parts de march sur les concurrents. En loccurrence, une stratgie de poursuite des plans daction passs ne serait pas cohrente par rapport lobjectif, car elle ne serait sans doute pas assez agressive. Un compromis devra donc tre trouv entre la capitalisation de lexprience passe et la rupture innovante.
Rflchir aux plans daction exige en particulier danticiper les besoins de ressources induits par la poursuite des objectifs, pour garantir que celles-ci seront suffisantes sans tre excessives.
Lajustement des ressources

Si lentreprise prsente ci-dessus retient le premier plan daction, toucher de nouveaux segments de clientle, elle devra par exemple anticiper lembauche de nouveaux vendeurs, lengagement dactions publicitaires adquates, ventuellement lajustement de sa capacit de production, le financement de sa croissance, etc.
La planification ne saurait donc consister en un simple exercice de reconduction du pass, comme on peut parfois lobserver dans certaines entreprises, elle exige un vritable dveloppement de la performance par un travail de choix de plans daction et dajustement des ressources.
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En pratique, la fixation des objectifs et le choix des plans daction ne sont pas ncessairement squentiels : la dmarche peut commencer par une rflexion sur les plans daction, ceux-ci tant ensuite traduits en objectifs. Limportant est que le dispositif objectifs/plans daction soit rendu cohrent ex ante, cest--dire ds la phase de planification. Dans lensemble de la dynamique de contrle, la phase de planification est essentielle, car elle conditionne la qualit de la phase de suivi des rsultats. La dynamique de contrle rpond en effet un principe de gestion par carts : lanalyse a posteriori des rsultats nest pas exhaustive, mais focalise sur les carts entre prvisions et ralisations. Ds lors, plus la planification est effectue srieusement, plus le travail danalyse des rsultats est allg.
b) La phase de mesure et danalyse des rsultats

La dmarche prvisionnelle a pour but danticiper au maximum les difficults, en choisissant des objectifs ralistes et des plans daction cohrents. Toutefois, la performance relle peut savrer diffrente de celle que lon avait envisage, en particulier si les plans daction ne sont pas mis en uvre correctement ou si des alas surgissent. Ainsi, un suivi des rsultats rels et une comparaison rgulire avec les objectifs sont ncessaires. Plusieurs mthodes danalyse des rsultats existent. Elles consistent : mesurer les carts entre le rsultat prvu et le rsultat obtenu, afin didentifier si des actions correctives sont ncessaires ; identifier les causes dun drapage ventuel, afin dorienter les actions correctives. Depuis quelques annes, on tente de rendre la phase de suivi la fois plus rapide et plus oprationnelle, en ladossant des reprsentations plus riches de la performance. Si la phase de planification a pour but dencadrer les actions qui vont tre engages, la phase de suivi des rsultats peut amener revenir ex post sur ces plans daction. Le suivi des rsultats est avant tout destin laction. De ce fait, le processus de contrle nest pas squentiel, mais en boucle.
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La dynamique de base assure une fonction de rgulation, comme un thermostat qui assure le maintien dune temprature en corrigeant les variations ventuelles.
Figure 1.1. La dynamique de base du contrle de gestion
PLANIFICATION ACTION SUIVI DES RSULTATS
Boucle de rgulation
Si on reprend lexemple dvelopp prcdemment, lembauche de nouveaux vendeurs pour dvelopper la part de march peut savrer insuffisante si ceux-ci sont mal forms. La mesure de rsultats mettra alors en vidence la ncessit dintensifier le plan daction par le dveloppement dun argumentaire commercial plus pouss. Si cette boucle de rgulation est ncessaire, elle nest cependant pas suffisante. En effet, la planification est un exercice difficile lorsque lenvironnement est incertain et mouvant. La dtermination des objectifs repose sur des hypothses qui peuvent tre invalides par la suite : par exemple, la croissance conomique gnrale peut savrer plus faible que prvue, les taux de change avoir subi des variations importantes, de mme quun concurrent peut avoir ralis une innovation technologique majeure qui sape srieusement les chances de conqute de nouvelles parts de march. Par ailleurs, le choix dune stratgie et des plans daction correspondants suppose une bonne comprhension des facteurs cls de leur russite, et l aussi, lerreur est possible. Ainsi, lentreprise peut avoir mis sur le dveloppement de la qualit des produits alors que le march attendait essentiellement un prix bas ou une meilleure qualit de service. Il est donc important, dans certains cas, de savoir galement faire voluer le choix de lobjectif et des plans daction eux-mmes. Cest ce que nous appelons une boucle dapprentissage, en ce sens que les carts par rapport au plan peuvent constituer un symptme de sa faiblesse ou de son obsolescence, et donc alerter le manager sur la ncessit dajuster le plan. Dans la boucle de rgulation, le cadre daction reste inchang, et on
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tente de corriger un cart en intensifiant la mise en oeuvre du plan (objectifs et plans daction). Dans la boucle dapprentissage, laction corrective porte sur le contenu mme du plan.
Figure 1.2. Le contrle : un processus en double boucle
PLANIFICATION ACTION SUIVI DES RALISATIONS
Boucle de rgulation Boucle dapprentissage
On entrevoit ainsi lune des principales difficults de la dynamique du contrle : sans une organisation pralable de laction (la planification), la performance vise a peu de chance dtre atteinte ; mais dans un contexte instable et incertain, la pertinence de ce plan est phmre. Il faut donc la fois donner des guides laction, leur imprimer une direction prdfinie, et tre vigilant sur les besoins dvolution de ces cadres daction, afin de rester apte au changement lorsquil est ncessaire. Un quilibre doit ainsi tre trouv entre ces deux risques opposs que sont lincohrence et la rigidit. La dynamique du contrle de gestion comprend donc deux mouvements complmentaires : un processus de mise en uvre, qui consiste mener bien des plans daction prdfinis, et qui correspond la boucle de rgulation ; un processus de diagnostic, qui consiste questionner rgulirement la pertinence du plan, tant sur les objectifs viss que sur les plans daction choisis pour les atteindre, et qui correspond la boucle dapprentissage.
C - Mesurer pour grer

Si lon interrogeait diffrents managers sur ce que recouvre pour eux le contrle de gestion, il est probable que bon nombre de rponses sexprimeraient en termes de mesure de rentabilit , mesure de la perfor29
mance , production et analyse dinformations de gestion , mesure des rsultats , etc., soulignant une question laquelle les principes du contrle de gestion accordent une place centrale, celle de la mesure. Cest lide que traduit lexpression amricaine What gets measured gets managed ! , que lon peut traduire en franais par on ne gre bien que ce que lon mesure .
a) Les rles de la mesure en contrle de gestion

1) Rythmer la dynamique de contrle La mesure est importante plusieurs gards. Elle lest en premier lieu par rapport au processus de contrle que nous venons de prsenter, car cest elle qui lui donne du rythme. En effet, la mesure va permettre : de fixer intervalles rguliers les rsultats obtenus, et donc dapprhender le niveau de performance provisoirement atteint. Pour piloter la performance, il faut se donner des chances, des occasions de faire le point . Ainsi par exemple, un responsable commercial, dont lobjectif est daccrotre ses ventes de faon significative lhorizon dun an, doit grer la ralisation progressive de cet objectif en valuant chaque mois ses ralisations ; de chiffrer avec prcision le niveau de performance obtenu : notre commercial ne peut se contenter dune ide intuitive de son volume de ventes mensuel, il doit la conforter par des informations plus objectives, par exemple sur le chiffre daffaires factur ; de dclencher des actions managriales : la mesure et lanalyse des rsultats vont permettre au manager non seulement de connatre ses rsultats, mais galement de les valuer , cest--dire de les comparer aux objectifs pralablement fixs, et donc didentifier un besoin ventuel dactions correctives. Les mesures produites jouent un rle de signal dalerte. Lorganisation dun flux rgulier de mesures constitue donc en quelque sorte la musculature de la dynamique de pilotage. 2) Structurer la dmarche de pilotage Toutefois, lenjeu principal se situe en amont de cette dynamique, dans l ossature elle-mme du systme de contrle, cest--dire dans le choix
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du type de mesure retenu. De ce point de vue, la mesure remplit des fonctions de structuration du systme. Elle permet en premier lieu dobjectiver le type de performance vers laquelle un manager doit orienter ses dcisions.
Illustration du rle structurant de la mesure

Prenons un exemple extrieur au monde de lentreprise, celui dun tudiant souhaitant valider un cours donn par un professeur dans une universit. Pour se donner les meilleures chances de russite, ltudiant doit connatre le type dexigences requises dans ce cours : sagit-il de mmoriser des lments techniques ? De savoir les mettre en pratique ? De comprendre les principes qui sous-tendent les techniques ? De savoir prendre du recul par rapport ces principes pour en apprhender les fondements et les limites ? Si le but nest pas clair, notre tudiant ne saura pas comment agir pour atteindre son objectif : sa prsence au cours est-elle indispensable ou peut-il travailler distance ? doit-il apprendre par cur ses cours, lire des ouvrages, faire des exercices, changer avec dautres tudiants, faire un stage pratique ? Il aura peu de chances de russir, car les moyens mettre en uvre sont dpendants du but poursuivi. Dans ce type de situation, il existe pour lui plusieurs faons de se clarifier les ides : il peut se rfrer aux programmes de cours crits, mais ceux-ci se rsument la plupart du temps une liste des thmes abords, ils ne prcisent pas toujours les comptences qui doivent tre acquises ; il peut interroger directement son professeur, mais si les tudiants sont trs nombreux, cette voie montre vite ses limites, et il existe toujours un risque de mauvaise comprhension de la part de ltudiant ; ce qui va laider le mieux clarifier les objectifs, ce sont les preuves des annes prcdentes, le type de questions poses, en dautres termes la mesure utilise pour lexamen. Si celle-ci est suffisamment stable, elle constitue pour lui un but objectif et clair, elle gomme le risque derreur dinterprtation associ une communication orale. La mesure prsente aussi des avantages du point de vue du professeur. Elle lui permet tout dabord de rendre les rgles
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visibles, et donc dtre sr quelles ont t communiques tous les tudiants. Elle garantit galement que ces rgles sont les mmes pour tous. Elle lui vite enfin de devoir les expliquer oralement chacun, avec tous les risques que cela prsente. Cet exemple peut se transposer trs facilement au monde de lentreprise. Etre performante signifie-t-il pour lentreprise vendre la plus grande quantit possible de produits ? Atteindre certaines cibles de marchs ? Raliser des ventes rentables ? Savoir fidliser les clients ? Le fait de transcrire les critres de performance dans une mesure permet lorganisation dapporter en interne une information claire, objective et fiable sur les buts poursuivis, de faon systmatique et homogne. Traduire la performance dans une mesure permet galement un dialogue entre managers sur les objectifs poursuivis par lentreprise. En effet, la conception de la performance nest sans doute pas la mme selon que lon est un manager de terrain ou un suprieur hirarchique, qui a une vision plus globale des enjeux de lentreprise mais une connaissance moins approfondie des exigences de chaque client ; elle se prsente sous des aspects diffrents selon que lon est un responsable commercial ou que lon est en charge de lusine qui doit assurer la fabrication des produits dans les conditions de dlai et de qualit exiges par le client. En obligeant les diffrents points de vue converger vers des reprsentations communes de la performance de lentreprise, la mesure constitue un vecteur de communication puissant entre niveaux hirarchiques, entre managers de diffrentes fonctions, entre managers gographiquement disperss. Au-del de cette fonction de clarification, nous verrons que dans un environnement dcentralis, la mesure joue galement un rle de mise sous tension des comportements, car elle est en gnral associe des dispositifs dincitation. Ainsi, ds lors que la mesure sert dfinir les critres par rapport auxquels les managers sont valus, elle cre de lenjeu pour les individus (par exemple si la rmunration de notre commercial comporte une partie variable indexe sur le chiffre daffaires quil aura ralis). La mise sous tension vient aussi du fait que la mesure offre une opportunit de comparaison des rsultats produits, entre managers, entre divisions, par rapport la concurrence, par rapport au pass.
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Ce lien entre mesure et dispositif dincitation peut tre plus ou moins explicite : il peut tre direct, lorsque les valuations sont la base des dcisions de rmunration ou de promotion des managers ; il est plus souple lorsque lvaluation intgre, au-del des lments mesurables, des considrations plus subjectives ; et parfois, mme en labsence de toute forme de sanction ou de rcompense explicite, le seul fait de diffuser un chiffre, de le rendre visible et donc sujet jugement, peut crer une mise sous tension des comportements. En ralit, la tension existe en gnral dj dans lorganisation : elle nat de la pression que tout environnement concurrentiel met sur les individus, des exigences du march, des enjeux de pouvoir au sein de lorganisation, voire de limpulsion que les managers donnent eux-mmes leur action en se fixant des objectifs plus ou moins ambitieux. Le rle de la mesure ne consiste donc pas toujours crer une tension nouvelle, mais canaliser celle qui existe de faon souvent dsordonne, incohrente, voire nfaste, pour la transformer en une dynamique cratrice de performance et dapprentissage.
Une mesure pour orienter les chargs de clientle

Pendant longtemps, le secteur des services financiers a encourag les chargs de clientle multiplier le nombre de produits dtenus par leurs clients, leurs primes prenant en compte des objectifs quantitatifs douvertures de plans dpargne, de contrats dassurance ainsi que dautres produits. Quelques annes plus tard, nombre de ces entreprises se sont retrouves avec de trs nombreux contrats non actifs, se rvlant coteux en gestion (traitement informatique, envoi de relevs, etc.) et quil a t ncessaire, dans certains cas, de clore. Les critres de mesure ont alors t changs et adapts ce qui tait vraiment recherch du point de vue de la performance : laugmentation des flux et des en-cours. Lapplication de ces critres plus globaux a permis chaque charg de clientle de juger de la pertinence de ses actions commerciales en fonction de ses diffrents clients. Le critre de mesure initial tait trop simpliste !
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b) La ncessit dune ingnierie de la mesure

Les mesures de performance existant dans une organisation structurent donc profondment son fonctionnement en dirigeant lattention des individus qui la composent. Il est de ce fait essentiel den avoir la matrise. Or cette problmatique de management est souvent largement sous-estime dans les organisations. Ainsi par exemple, la tendance naturelle est dutiliser les mesures les plus aisment disponibles. Ce sont dune part les informations exiges lgalement : informations comptables, financires et sociales qui doivent tre transmises aux autorits et publies. Ce sont, dautre part, les informations qui sont ncessaires aux oprations, pour organiser et grer les activits et les chanes transactionnelles de lentreprise : les oprations commerciales : prises de commandes des clients, spcifications, livraisons, facturation, encaissements ; les oprations dachat et de logistique : approvisionnement, transports, stocks, livraisons, paiements ; les oprations de production : ordonnancement, fabrication, contrle qualit ; les oprations administratives : paiement des salaires, suivi des heures de prsence, tenue des comptes Cependant, les besoins en informations de pilotage ne sont que rarement servis partir des seules informations rglementaires et oprationnelles disponibles. Il est gnralement ncessaire de mettre en uvre une vritable ingnierie de la mesure, cest--dire des dispositifs de production dinformations spcifiques aux besoins de la prise de dcision managriale.
Lentreprise Service Plus

Lentreprise Service Plus a pris la dcision stratgique, pour progresser sur son segment de march, de devenir leader sur la qualit de la relation avec ses clients. Il y a une probabilit importante pour que ni les tats comptables et rglementaires ni les systmes dinformation oprationnels ne puissent rendre compte par des informations pertinentes de cette qualit de relation avec les clients. Il est alors ncessaire, entre autres actions,
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de mettre en uvre un dispositif particulier de recueil de linformation sur la perception des clients, sur les dlais et les taux de service ou tout autre facteur cl contribuant la qualit de la relation client. Ces informations pourront tre recueillies par des questionnaires dvaluations, des mcanismes de saisie automatique des dlais ou encore des visites alatoires danalystes (procdure dite de clients mystres ) charges dvaluer cette relation client. Des informations quantifies, traduites par exemple en un indice de qualit de 1 5, seront ainsi produites pour valuer les diffrents facteurs contribuant la qualit de laccueil et de la relation. Une animation de gestion et un pilotage de la performance, conformes avec lobjectif stratgique damlioration de la qualit de la relation client, pourront alors tre mis en uvre.
c) La difficult de la mesure
Parmi les grandes disciplines de management, le contrle de gestion a jou un rle cl dans lingnierie de la mesure organisationnelle et contrairement ce que lon pourrait penser spontanment, cette problmatique nest ni simple, ni triviale. La difficult tient en premier lieu aux exigences implicites attendues de toute mesure, savoir : la prcision et la sensibilit, cest--dire la capacit de la mesure reflter le phnomne voulu et ses variations ; la fiabilit, qui assure que les mmes performances produisent les mmes valeurs de mesure ; lobjectivit, qui garantit que la mesure nest pas affecte par la personne qui procde la mesure ; la simplicit et la lisibilit, qui rendent la mesure aisment comprhensible par son utilisateur. Ces qualits ne sont ni videntes ni naturelles. Ainsi, la prcision totale , cest--dire lexactitude dune mesure, nexiste pas, celle-ci est toujours plus ou moins prcise par rapport au phnomne quelle apprhende, ne serait-ce que parce quelle repose toujours sur un certain nombre de conventions, dont la pertinence nest par dfinition pas dmontrable.
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Mesurer le cot horaire

Pour mesurer le cot horaire dans une usine, de nombreux choix doivent tre faits. Quels types de cots prend-on en considration ? Se limite-t-on aux seuls cots de production ou intgre-t-on des cots indirects dencadrement et/ou des cots de structure ? De mme, quel nombre dheures le cot total doit-il tre rapport ? Considre-t-on les heures payes, les heures travailles, les heures standard ? Selon les choix effectus, le cot horaire sera diffrent. De mme la fiabilit et lobjectivit ne vont-elles pas delles-mmes, elles doivent tre construites. Ainsi par exemple, les mesures comptables, que lon considre gnralement comme les mesures les plus fiables et objectives, ne le sont que parce que lorganisation a mis en place des procdures de contrle interne et externe trs rigoureuses sur ces donnes lgales. Les donnes oprationnelles font en gnral galement lobjet de contrles de validation pour assurer une information courante de qualit. En revanche, de nombreuses informations de gestion, ds lors quelles sont cres pour les besoins spcifiques de lanalyse managriale, doivent tre dans le mme temps accompagnes de la cration de procdures satisfaisantes de collecte, de traitement et de fiabilisation des informations. Au-del de leur difficult intrinsque, ces qualits ne sont pas toujours faciles combiner. Ainsi, il est tentant, pour mesurer un phnomne avec une plus grande prcision, de multiplier les mesures, mais cet exercice a ses limites si lon souhaite maintenir le principe de simplicit.
Une ou plusieurs mesures ?

Si on cherche mesurer le dynamisme des commerciaux, une mesure comme le chiffre daffaires factur par vendeur donne une vision densemble, mais informe peu sur les causes de bonne ou mauvaise performance. On peut prfrer diversifier les mesures, en retenant une mesure de lactivit des vendeurs (par exemple, le nombre de contacts tablis avec des clients, quelle que soit leur issue), une mesure de leur capacit de ngociation (ex : le nombre de contacts transforms en proposition commer-
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ciale), une mesure de leur efficacit finale (ex : le nombre de propositions acceptes). La combinaison de ces trois mesures offre une vision plus fine de la performance commerciale, mais la multiplication du nombre de mesures va lencontre de la simplicit. Mais la difficult principale rside incontestablement dans le choix de mesures pertinentes, cest--dire de mesures cohrentes avec la performance de lentreprise. Un bon systme de mesure est un systme traduisant correctement les objectifs stratgiques de lentreprise, souvent multi-dimensionnels. Cest ce qui marque la limite entre mesure et comptabilit. Si le contrle de gestion entretient des liens historiques avec la comptabilit, sa production et sa valeur ajoute propre ncessitent des prises dinformation et des retraitements qui ne se limitent nullement linformation comptable. Une mesure de productivit dun atelier, un indice de satisfaction clientle dune agence ou encore un taux de service dun centre logistique, sont apprhends par des mesures traduisant des niveaux de performance qui font plus immdiatement sens pour leurs responsables.
D - La distinction entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion

Un dbat est parfois engag sur la question des limites du contrle de gestion, certains critiquant des conceptions trop troites de la dmarche, dautres reprochant inversement aux dfinitions plus larges leur ambition dmesure et leur manque de prcision. notre sens, cette controverse repose en grande partie sur une confusion entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion. Une dmarche de contrle, au sens que nous avons dvelopp ci-dessus, dpasse largement les fonctions attribues au contrleur de gestion. Cest une dmarche managriale assure conjointement par les responsables oprationnels et les contrleurs de gestion.
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Si on reprend notre mtaphore nautique, le rle du responsable oprationnel dans une entreprise peut tre compar celui du capitaine du navire, alors que la fonction du contrleur de gestion sapparente plus celle du navigateur. Le premier fixe le cap, tient la barre et dcide, lautre lit la carte, suggre une route adapte au cap choisi, surveille les instruments de navigation et assiste le capitaine dans le choix des manuvres. Le rle des responsables oprationnels dans la dmarche de contrle est dterminant. Tout dabord, ce sont eux qui finalisent le systme de contrle, car celui-ci doit tre adapt des choix qui relvent de leur responsabilit : priorits stratgiques, structure de lorganisation, etc. Le systme de contrle a par ailleurs vocation constituer une aide la prise de dcision, et celle-ci incombe galement aux managers. Les responsables oprationnels sont donc la fois les donneurs dordre et les bnficiaires du systme de contrle. Les contrleurs de gestion assurent quant eux une fonction de support, un rle dappui aux responsables oprationnels dans la mise en uvre de la dmarche : leur mission est de favoriser, danimer, souvent daider concevoir, les lments du systme de contrle.
Figure 1.3. La distinction entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion
Responsable oprationnel (capitaine ou pilote)
Finalisation Aide la dcision
SYSTME DE CONTRLE
Animation
Conception
Contrleur de gestion (navigateur)
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Certains considrent que dans ce binme , le rle du contrleur de gestion est dinformer, alors que celui du responsable oprationnel est de dcider. Cette distinction demande tre nuance, car la faon dinformer oriente parfois fortement le type de dcision qui en rsulte. Par exemple, si le contrleur de gestion rduit le systme dinformations de gestion au calcul des cots de production, il oriente les dcisions managriales vers lamlioration des processus de fabrication, mais ne met pas en lumire les surcots ventuellement gnrs par les services de support (marketing, R&D, etc.), ni les lments plus qualitatifs de la performance. Les rles sont donc plus imbriqus quil ny parat premire vue. Par ailleurs, on ne peut tablir une frontire stricte entre les rles du responsable oprationnel et celui du contrleur de gestion, car ceux-ci dpendent du contexte. Si la culture de gestion des oprationnels est trs forte, ils prennent souvent en charge une grande partie du processus de contrle. Cest le cas par exemple dans le groupe VALEO, dans le secteur de lquipement automobile, o la culture du contrle de gestion est trs forte : les managers, tant parfois eux-mmes danciens contrleurs de gestion, prennent eux-mmes en charge une partie importante de la dmarche. linverse, quand la culture de gestion est plus faible, les contrleurs de gestion ont un rle de sensibilisation, voire de formation, plus important lgard des oprationnels. Cest parfois le cas dans les entreprises o une culture ingnieur domine, ou dans les secteurs non marchands comme les hpitaux, les associations, etc. Cet ouvrage sintressera essentiellement aux composantes dune dmarche de contrle, indpendamment du rle du contrleur de gestion.
Section 2. Le processus de contrle dans une organisation dcentralise

La dynamique de base prsente ci-dessus et rsume par la figure 1.2. constitue le cur de la dmarche de contrle, sa nature fondamentale. Elle sapplique tous les types dorganisation, y compris les plus simples. Ainsi, le contrle de gestion nest pas, comme on lentend parfois, une dmarche rserve aux grandes entreprises : cette ide repose notre avis sur deux erreurs, la premire consistant assimiler dmarche de
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contrle et fonction du contrleur de gestion, la seconde considrer que le contrle porte essentiellement sur les individus qui constituent lentreprise. Ainsi, si une petite entreprise ne dispose pas toujours des ressources suffisantes pour nommer un contrleur de gestion, il demeure essentiel quelle mne une rflexion sur les objectifs quelle poursuit et les moyens quelle met en uvre pour les atteindre, et quelle suive par ailleurs rgulirement les rsultats quelle obtient. Cette dynamique ne peut certes pas tre aussi formalise que dans une grande entreprise, mais elle demeure fondamentale. Il en est ainsi mme sil nexiste quun seul dcideur au sein de lorganisation, ce qui est le cas dans de nombreuses entreprises de petite taille. Si la dmarche de contrle nest donc pas spcifique aux organisations de grande taille, pour autant elle sy rvle videmment plus complexe que dans une organisation rduite un acteur unique.
A - Un double enjeu : inciter et coordonner

Ds lors que lon se situe dans le cadre dune organisation, la performance densemble est subordonne aux actions des individus qui la composent. Or les membres dune organisation ne sont pas toujours spontanment enclins engager les efforts quexige la performance vise. Ils peuvent privilgier leur intrt personnel au dtriment de lintrt gnral de lentreprise, limiter leurs efforts. Ce phnomne bien connu est appel le risque dopportunisme de la part des acteurs. Ce risque est dautant plus fort que la complexit du monde conomique incite les entreprises dcentraliser de plus en plus la prise de dcision, confrant ainsi chaque acteur un espace dintervention supplmentaire. Afin de matriser ce risque, le systme de contrle doit intgrer des mcanismes dincitation des diffrents acteurs, cest--dire des dispositifs qui permettent dassurer une convergence suffisante des actions locales avec lintrt de lentreprise au niveau global. Par ailleurs et indpendamment des inclinations de chacun, la multiplicit des acteurs gnre un risque dincohrence entre les actions menes, et donc un besoin de coordination. Celle-ci doit tout dabord tre assure sur le plan vertical, cest lobjectif dalignement stratgique :
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lobjectif de performance et la stratgie de lorganisation doivent tre dploys au sein de lentreprise afin dtre intgr au niveau des actions locales ; dans le sens inverse, les informations et lexpertise collectes sur le terrain doivent remonter afin denrichir le processus de rflexion stratgique des dirigeants. Ce travail de communication entre les diffrents niveaux hirarchiques est dautant plus ncessaire que lentreprise est de grande taille, que les distances gographiques sont importantes, que linstabilit de lenvironnement exige une ractivit importante. La coordination doit galement tre assure sur le plan horizontal, cest-dire entre les diffrents acteurs : les divisions dune entreprise correspondent des produits, marchs ou zones gographiques diffrents dont les intrts ne sont pas spontanment convergents. Par exemple, imaginons quun groupe soit compos dune division A fabriquant des composants lectroniques et dune division B fabriquant des instruments de mesure de prcision. La division A peut vendre ses composants sur le march externe ou la division B qui les utilise pour la fabrication de ses produits. Lintrt de la division B est, qualit gale, dacheter ses composants au fournisseur le moins cher : elle militera donc pour que la division A lui cde ses composants sans prendre de marge, et donc moins cher que les fournisseurs externes performance gale. Lintrt de la division A est a priori oppos : elle prfrera dans la mesure du possible vendre ses produits avec une marge bnficiaire lextrieur. Sans un mcanisme de coordination entre les deux divisions, il nest garanti que lintrt global du groupe soit assur ; de mme la spcialisation du travail en mtiers diffrents (dveloppement, commercial, production, etc.) induit un besoin de coordination entre les fonctions du fait de leur complmentarit. Dans une organisation, une dmarche de pilotage a donc deux objectifs supplmentaires : inciter et coordonner les diffrents acteurs. Ceci explique que le rle du contrle de gestion soit souvent dfini en termes dorientation des comportements (Anthony, 1988, Merchant, 1997). Ceci complexifie considrablement la dmarche, pour plusieurs raisons :
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le comportement humain lui-mme est complexe, et les rponses individuelles des dispositifs dincitation ou de coordination sont htrognes. Comment par exemple mettre en place un systme qui ait le mme pouvoir dincitation pour tous ? Comment assurer une certaine convergence au systme tout en respectant lautonomie des acteurs ? Il est parfois difficile de remplir simultanment les objectifs dincitation et de coordination (voir chapitre 6) ; Enfin, les stratgies par lesquelles une organisation peut essayer dagir sur les comportements sont multiples et de nature trs diffrentes.
B - Les diffrents modes dorientation des comportements

Dans cette perspective dincitation et de coordination, on distingue en gnral plusieurs types de moyens pour orienter les comportements : un contrle direct des comportements, qui peut sexercer par des contraintes physiques ou administratives (restrictions daccs, autorisations de dpenses, etc.), des limitations de pouvoir (par exemple, une personne est autorise engager des dpenses dinvestissement en de dun certain montant), etc. ; un contrle par les rsultats, qui consiste fixer des objectifs de performance un individu, en le laissant libre du choix des actions quil engage pour les atteindre ; un contrle par la culture, plus informel, qui cherche agir sur les valeurs et les croyances des individus. Appartiennent cette catgorie tous les dispositifs qui permettent dhomogniser la culture au sein dune entreprise, comme par exemple le recrutement de profils homognes, les actions de formation, les rites et les codes de conduite propres lentreprise. Le contrle par les rsultats permet de combler les lacunes dun contrle direct des comportements, et notamment le fait que celui-ci soit difficilement compatible avec lautonomie attendue dun manager. Lide est de passer alors dun contrle trs centralis une logique plus contractuelle, le manager changeant un certain pouvoir de dcision et des moyens contre lengagement datteindre certains rsultats.
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Toutefois, le contrle par les rsultats nest pas sans faiblesses, et de nombreuses critiques lui ont t portes : dans un contexte incertain, les rsultats sont difficiles dfinir lavance, on risque donc de crer des rigidits ; dans un contexte de crise, le contrle par les rsultats nest pas incitatif pour les managers, car il est difficile dobtenir des performances trs importantes ; le contrle par les rsultats, bas sur la dfinition dobjectifs spcifiques chaque manager, peut aboutir des comportements individualistes nfastes lobjectif de coordination horizontale entre les fonctions ; ceci est galement vrai sur un plan vertical : le contrle par les rsultats, appliqu stricto sensu, repose sur une dlimitation claire des zones dintervention du manager et de son suprieur hirarchique. Ceci ne favorise pas la logique dapprentissage, car le dialogue et la coordination sont concentrs sur la seule priode de ngociation des objectifs. Or en environnement instable, le dialogue entre manager et hirarchie doit tre plus continu, pour voluer vers ce que certains appellent un contrle interactif (Simons, 1995) ; certains ont suggr que le contrle par les rsultats tait plus adapt certaines cultures socitales. DIribarne (1989) suggre ainsi que la logique contractuelle fonctionne bien aux tats-Unis car elle est inhrente au mode de fonctionnement mme de la socit amricaine, mais quelle se transpose plus difficilement dans des contextes europens o dominent des logiques comme celle de lhonneur ou du consensus ; enfin, de faon plus gnrale, lide dun contrat entre un suprieur et son subordonn est fausse la base par la relation hirarchique qui les unit, il y a donc du jeu autour du contrat. Le contrle par la culture permet de rpondre certaines de ces limites. Ainsi par exemple, lappartenance un groupe solidaire peut tre une faon de maintenir la motivation des individus quand un contexte de crise limite la stimulation par les rsultats individuels. Il favorise par ailleurs la communication et la coordination, en abolissant les frontires internes induites par des responsabilits individuelles et en favorisant ladhsion des valeurs et objectifs communs. Il nest sans doute pas neutre que
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lide de contrle par la culture ait merg au moment o les entreprises japonaises taient leur apoge, refltant ainsi limpact du mode dun mode de fonctionnement socital radicalement diffrent de la logique anglo-saxonne. Mais le contrle par la culture ne supplante pas les autres formes de contrle. Des facteurs de contingence (par exemple la culture socitale) rendent lun ou lautre modle plus adapt selon les contextes. Le contrle par la culture prsente galement des dfauts que ne possdent pas le contrle par les rsultats : un risque de dilution des responsabilits li la primaut du collectif sur lindividuel, un postulat dalignement des valeurs de lentreprise et des valeurs individuelles qui est discutable. Ainsi, on considre en gnral quun bon systme de contrle combine plus quil noppose les diffrentes formes de contrle. Si lorientation des comportements rpond en grande partie une logique contractuelle, celleci est rarement mise en uvre de faon stricte et exclusive.
C - La notion dentit de gestion ou centre de responsabilit

Dans un environnement dcentralis, le processus de pilotage aboutit la dfinition dentits de gestion ou centres de responsabilit, en cohrence avec la structure organisationnelle de lentreprise.
a) La structure organisationnelle
Nous dfinirons la structure organisationnelle comme un schma dorganisation de la dcision au sein de lentreprise. Cette structure aboutit la cration dentits, dotes dun certain pouvoir de dcision, et peut tre organise selon diffrents schmas, la fois verticalement et horizontalement. Verticalement, le degr de dcentralisation peut tre plus ou moins marqu. Ainsi, les dcisions peuvent tre globalement laisses linitiative des managers de terrain , mais certaines dentre elles rester centralises au niveau de la direction gnrale, parce quelles sont juges stratgiques ou parce que lon estime quelles seront plus optimales si elles sont prises un niveau global : cest par exemple souvent le cas pour les dcisions dinvestissement ou de financement. De mme, lorsquil existe des services fonctionnels centraux (finances, ressources humaines,
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achats, etc.), leurs prrogatives peuvent tre plus ou moins importantes, allant de la simple coordination des actions locales, sans pouvoir dcisionnel, des politiques centrales trs structurantes. Horizontalement, on peut organiser les schmas de dcision selon plusieurs critres. Pour de nombreux thoriciens, le principe de base est de limiter au maximum les dpendances entre les entits, en regroupant les dpendances les plus fortes au sein dune mme entit. De ce point de vue, on distingue en gnral trois grands types de schmas dorganisation : la structure fonctionnelle, qui regroupe des personnes disposant dun mtier ou savoir-faire commun ; la structure divisionnelle, qui regroupe lensemble des savoir-faire ncessaires sur un segment homogne (un produit, un march, une zone gographique, etc.). Une division est souvent elle-mme organise selon un schma fonctionnel. Les deux types de structure ne sopposent donc pas ncessairement, elles se situent des chelles diffrentes ; les structures dites transversales , qui organisent la dcision sur des critres transversaux aux fonctions de lentreprise (structures par projets, structures par processus) ou qui combinent plusieurs critres (organisations matricielles).
Figure 1.4. La dfinition dune structure organisationnelle
Degr de dlgation ?
Critre de diffrenciation ?
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b) La structure de gestion
La structure organisationnelle est particulire chaque organisation, et va savrer dterminante pour le systme de pilotage car, comme nous lavons soulign plus haut, elle gnre des risques qui obligent lorganisation mettre en place des dispositifs de contrle complmentaires. Lun des dispositifs les plus utiliss pour grer ces risques est la mise au point dune structure de gestion1. Elle consiste dfinir des paramtres de gestion pour chaque entit de la structure, et plus particulirement : la nature des objectifs assigns lentit, qui correspond aux critres sur lesquels elles sera value ex post ; les ressources qui lui sont attribues (effectifs, matriel, etc.). Une entit de la structure organisationnelle devient alors une entit de gestion ou centre de responsabilit. Le principe gnral est que la dtention dun pouvoir de dcision doit tre assortie, en contrepartie, dune responsabilit, cest--dire dune obligation de rendre compte des rsultats de ces dcisions.
Figure 1.5. Le principe de responsabilisation des entits
Niveau n Dlgation du pouvoir de dcision RISQUES Niveau n-1 Responsabilit CONTRIBUTION ATTENDUE + SUIVI DES RSULTATS
Les termes de cette responsabilit, par nature contractuelle, doivent tre clairement dfinis. Dans cette perspective, la mesure va tre encore une fois au cur de la dmarche de pilotage : il va sagir de construire un systme de mesure de performance au niveau de chaque entit. Celui-ci a pour but de clarifier le type de contribution attendu de chaque entit dans
1. La mise au point sune structure de gestion relve du contrle par les rsultats, ce nest donc quune des modalits daction.
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la ralisation de la performance densemble. Cest sur cette base que seront fixs les objectifs des entits, cest--dire le niveau de performance attendu2. Dans une organisation dcentralise, la mesure de performance doit donc tre construite non seulement au niveau global de lorganisation, mais galement au niveau local, pour chaque entit. Il est important que la structure de gestion soit cohrente. Ceci signifie tout dabord une cohrence entre les objectifs et les moyens assigns une entit. Ceci exige galement une cohrence entre les objectifs de lentit et les critres qui permettront son valuation ex post. En effet, si lentit est value sur des critres diffrents des objectifs qui lui sont assigns, elle est peu incite tenter de les atteindre. Cest par exemple le cas dans les entreprises qui affichent des objectifs conomiques clairs, mais continuent promouvoir et rmunrer leurs membres sur la base de lanciennet. Les objectifs de lentit doivent donc tre associs une forme dincitation (rmunration et promotion), et corollairement une valuation, bases sur la performance de lentit. Mais surtout, il est important que la structure de gestion soit adapte la structure organisationnelle, cest--dire que les paramtres de gestion dune entit soient cohrents avec ltendue de son pouvoir de dcision. Plus le pouvoir de dcision est large, plus la responsabilit de lentit doit elle-mme tre large.
2. Une confusion entre structure organisationnelle et structure de gestion peut exister en raison de la double signification du terme responsabilit dans la langue franaise courante. Celui-ci dsigne en effet la fois ltendue du pouvoir de dcision dun manager et ce dont il est amen rendre compte. La langue anglaise est plus prcise dans la mesure o elle apprhende ces deux concepts avec des termes diffrents, en loccurence responsibility pour le premier, accountability pour le second (voir par exemple Vancil, 1978). Il en est de mme dans la littrature de gestion acadmique, o sont en gnral distingues lautorit assigne au manager et sa responsabilit, au sens plus restreint du terme.
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Figure 1.6. Structure organisationnelle et structure de gestion
Nature des objectifs Cohrence Organisation du pouvoir de dcision Ressources Cohrence interne Critres dvaluation
STRUCTURE ORGANISATIONNELLE
STRUCTURE DE GESTION
Un centre de responsabilit se dfinit donc plus prcisment comme un sous-ensemble de lorganisation, dont ltendue du pouvoir de dcision est claire, et qui est investi de ressources et dune responsabilit cohrentes avec ce pouvoir. Dans les entreprises, les choix de structure organisationnelle relvent de la direction gnrale, alors que la construction dune structure de gestion (objectifs et valuation des performances) implique aussi fortement les contrleurs de gestion. Si les uns avec les autres ne travaillent pas suffisamment de concert, il y a un risque rel en termes de pilotage. Les diffrents termes de cette dfinition apparaissent maintenant plus clairement : la premire partie dsigne la structure organisationnelle, la seconde la structure de gestion, mais surtout le principe de mise en cohrence des deux est clairement annonc.
c) Les diffrents centres de responsabilit

Traditionnellement, on distingue quatre types de centres de responsabilit, qui se diffrencient par ltendue de leur pouvoir de dcision, et donc par linfluence quils peuvent avoir sur le rsultat de lentreprise : les centres de cot, dont les dcisions ont des consquences importantes sur les cots de lentreprise, mais pas sur le chiffre daffaires. La responsabilit de ce type de centre sexprimera en termes de matrise des
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cots, de qualit des produits, de dlais, etc., mais ne pourra stendre lensemble dun profit. Les usines et les services de support constituent souvent des centres de cot. les centres de revenus, qui, loppos, agissent essentiellement sur le chiffre daffaires, mais trs peu sur les cots des services ou produits quils vendent. Comme pour les centres de cot, leur responsabilit ne pourra stendre lensemble dun profit, mais elle se fondera sur des critres comme le chiffre daffaires, les parts de march, ventuellement les cots commerciaux, etc. Les entits de distribution sont trs souvent des centres de revenus. les centres de profit, qui ont un pouvoir de dcision suffisamment large pour pouvoir assumer la responsabilit de lensemble du profit dgag par lactivit. Cest le cas de beaucoup de divisions. les centres dinvestissement, qui disposent de lautorit la plus large, puisquils grent non seulement les dcisions oprationnelles, mais galement les dcisions relatives aux actifs ncessaires leur activit (investissements, stocks, crances clients, etc.). Pour eux, la responsabilit dun profit est insuffisante, et leur contribution sera dfinie sous forme dun ratio de rentabilit (ROI, ROE, etc.) ou par un bnfice rsiduel (profit pourcentage de lactif gr).
Figure 1.7. La typologie des centres de responsabilit
Centre dinvestissement (dcisions oprationnelles et dinvestissement) Centre de profil (ensemble des dcisions oprationnelles) Centre de revenu (chiffre daffaires part de march, etc.)
Centre de cot (cots, qualit, dlais)
La terminologie utilise dans cette typologie classique prte confusion. Si les centres de cot ne rendent pas compte de la totalit dun profit,
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pour autant leur responsabilit ne se limite pas uniquement aux seuls cots, mais elle stend galement des critres plus positifs comme la qualit des produits ou des services, les dlais, etc. De mme, la responsabilit dun centre de revenu ne se rduit pas la seule augmentation du chiffre daffaires, mais elle pourra galement intgrer certains critres de cot (cots commerciaux, etc.). Nous verrons donc que, comme la performance de lorganisation prise globalement, celle des entits comporte souvent des dimensions multiples.
D - Autocontrle et pilotage central

Si la cration dentits de gestion nest pas sans consquences sur la mesure de performance, elle ne lest pas non plus sur lorganisation du processus de contrle (planification, suivi des ralisations). La rpartition de la prise de dcision exige en effet de clarifier le rle que chacun exerce dans le processus de pilotage. La dlgation du pouvoir de dcision permet lentreprise de se rapprocher des problmatiques vcues sur le terrain (comportement des clients, des concurrents, etc.) et de ragir plus rapidement aux volutions de son environnement. Elle est galement plus motivante pour les membres de lentreprise, auxquels une certaine autonomie est confre. Mais pour tre relle, cette autonomie requiert une certaine marge de manuvre, cest-dire que les entits doivent disposer non seulement dun pouvoir de dcision, mais galement dune possibilit de pilotage. Pour atteindre les objectifs de performance qui leur ont t assigns, les centres doivent pouvoir exercer un processus de contrle leur propre niveau, cest--dire choisir les moyens et les plans daction qui vont tre engags, en suivre la ralisation progressive, ragir en cas de drapage par rapport lobjectif. La dcentralisation induit, pour tre cohrente, un certain degr dautocontrle de la part des entits. Les outils du contrle (budgets, tableaux de bord, etc.) seront donc en grande partie construits pour les entits. La responsabilit dune entit sembote toutefois dans celle du niveau hirarchique suprieur qui, en dlguant une partie des activits, nen abandonne pas pour autant la responsabilit finale : sil y a transfert du pouvoir de dcision, la responsabilit quant elle se ddouble. De ce fait, un processus de pilotage doit galement tre mis en uvre par la hirar-
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chie pour surveiller la performance des activits dlgues. La dcentralisation induit donc un partage du processus de contrle entre la hirarchie et les centres de responsabilit.
Figure 1.8. Le principe de partage du processus de contrle dans un environnement dcentralis
Hirarchie PILOTAGE CENTRALIS = Pilotage par la hirarchie Centre de responsabilit PILOTAGE LOCAL = Autocontrle
Le partage du pilotage sexerce de faon diffrente selon les phases du processus et selon le degr de dcentralisation de lentreprise. La phase de planification doit tre labore conjointement par la hirarchie et les entits de gestion. La hirarchie est implique dans la mesure o elle doit sassurer du dploiement des objectifs stratgiques quelle sest fixs vers les entits de gestion ; elle est galement implique dans la mesure o elle alloue les ressources ncessaires aux entits. De leur ct, les entits sont concernes dans la mesure o ce sont elles qui laborent les plans daction engags face aux objectifs, par leur connaissance plus fine des conditions de march. La phase de planification consiste donc en gnral en un processus dajustement entre les perspectives des diffrents niveaux hirarchiques, par itrations successives, jusqu lobtention dun vritable contrat. En ce qui concerne la phase de suivi des ralisations, les rles respectifs au sein de la hirarchie sont plus dissocis. Le suivi des rsultats sopre selon un principe de subsidiarit : les rsultats sont pilots par le responsable de chaque entit (autocontrle), la hirarchie exerant une surveillance rgulire et nintervenant quen cas de problme, selon un principe de gestion par exception. Cette surveillance suppose un processus de remonte dinformations le long de la ligne hirarchique appel reporting. En toute logique, les informations de reporting doivent tre plus lgres que les sys-
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tmes de suivi locaux. Elles sont souvent focalises sur les rsultats des entits, les sytmes locaux comprenant galement des informations dtailles relatives aux plans daction. Celles-ci remontent de faon informelle lors de la discussion des rsultats. Cette organisation des rles permet dviter des redondances dans le suivi, qui gnreraient des cots importants et seraient contraires lide dautonomie des entits, tout en restant efficace, du fait de la coordination lors de la planification et du suivi des rsultats par la hirarchie.
Figure 1.9. La rpartition entre pilotage centralis et pilotage local selon les phrases du processus de contrle
Phase de planification
Hirarchie Objectifs Objectifs Plan Entits Plans daction Plans daction
Phase de suivi
Suivi rgulier des rsultats Reporting, discussion des rsultats Suivi local dtaill
Le processus de contrle est donc mis en uvre la fois au niveau global et au niveau local, selon lorganisation thorique qui vient dtre dcrite. Dans la pratique toutefois, la rpartition des rles peut varier : dans lhypothse dune dcentralisation maximale, la hirarchie intervient peu dans les considrations oprationnelles ou la dfinition des stratgies locales, qui sont assumes en totalit par les entits ; elle concentre ses efforts sur la stratgie de diversification du groupe, cest-dire sur la dfinition des produits et des marchs sur la base desquels est construite lorganisation ; le contrle par les rsultats est le mode de contrle dominant. Dans dautres cas, le groupe a une participation beaucoup plus active dans llaboration des stratgies locales, voire dans la dfinition des plans daction qui permettent de les mettre en uvre ; corollairement, le reporting de ce type dorganisations est plus lourd, car la logique de contrle par les rsultats ne sapplique pas strictement. Enfin, en pratique, le schma de rpartition des rles est souvent altr par les phnomnes de pouvoir et lopacit des organisations.
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Il est important de bien saisir les deux dimensions du contrle de gestion, pilotage par la hirarchie et autocontrle par les entits, car le rle du contrleur est parfois rduit la seule fonction de reporting. Historiquement, le contrle de gestion est n dans le cadre dentreprises dans lesquelles le pouvoir de dcision tait trs centralis, et o il tait cohrent que le pilotage soit assur par la seule hirarchie. Avec le mouvement de dcentralisation important des annes 50, qui a connu son apoge dans les annes 80 avec la priorit absolue assigne la satisfaction des clients, les systmes de pilotage ont d intgrer une dimension dautocontrle plus importante.
Conclusion
Ce chapitre a tent une prsentation synthtique des diffrentes dimensions dune dmarche de contrle, et den affiner la dfinition. Le contrle de gestion apparat ainsi comme une dmarche permettant une organisation de piloter la ralisation progressive de ses objectifs de performance, tout en assurant la convergence des actions engages par les diffrentes entits de la structure. Cette dmarche recouvre : un travail de dfinition et de mesure de la performance, la fois au niveau global de lentreprise et pour chacune des entits qui la composent. Ces deux niveaux de mesure doivent tre cohrents, cest--dire que la contribution de lentit doit tre dfinie partir des objectifs globaux ; une dynamique de pilotage dans le temps ou processus de contrle, subdivise en deux grandes tapes : la planification et le suivi des rsultats. Ces deux phases sont galement lies entre elles, puisque la planification sert de rfrence pour le suivi des rsultats.
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Figure 1.10. Les diffrentes dimensions du pilotage de la performance

Dfinition et mesure de la peformance Processus de contrle (pilotage dans le temps)
Performance globale = Performance organisationnelle
Planification
Dploiement
Performances locales = Contribution des entits
Suivi et analyse des rsultats
Dans cet ouvrage, il nous a sembl utile, pdagogiquement et oprationnellement, de sparer ces deux composantes : dfinition et mesure de performance dune part, tapes du processus de pilotage dautre part. Ceci permettra de bien saisir les spcificits de chacune. Toutefois, en pratique, la conception des systmes et leur mise en oeuvre rcurrente sont souvent assures conjointement.
BIBLIOGRAPHIE
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Exercices
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion consiste vrifier que lentreprise est performante. 2. Lobjectif du contrle de gestion est surtout dapporter linformation la plus riche possible aux managers de lentreprise. 3. Le contrle de gestion concerne aussi bien les PME que les grandes entreprises. 4. Le contrle de gestion est exerc par la direction gnrale dune entreprise. 5. Le contrle de gestion est assur par le contrleur de gestion de lentreprise.
Exercice
SPEED Ltd. est une holding financire base Londres. Elle dtient des participations importantes dans de nombreuses entreprises, de tailles, activits, nationalits assez varies. En effet, Speed poursuit depuis toujours un objectif de rentabilit maximale, ce qui la amene investir dans des domaines aussi varis que lindustrie informatique ou la lunetterie, un nouveau concept de chane dhtels, des activits de conseil, etc. La diversification du groupe se poursuit dailleurs un rythme soutenu grce une politique de croissance externe particulirement efficace. Considrant que les activits industrielles doivent tre laisses aux industriels, et les activits financires aux financiers, les dirigeants de Speed prnent une dcentralisation importante des dcisions oprationnelles au niveau de chaque filiale, car, selon les termes du PDG, aucun dirigeant ne peut runir une expertise suffisante pour traiter de problmatiques aussi varies . Toutefois, afin dassurer un suivi des performances de chacun, le contrleur de gestion de Speed a mis au point cinq indicateurs cls que chaque filiale est cense renseigner chaque trimestre : le chiffre
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daffaires, le rsultat dexploitation, le montant des actifs, la capacit dautofinancement, le niveau de trsorerie. Comme le souligne le directeur du contrle de gestion, ce sont les seuls indicateurs qui permettent de comparer des activits aussi disparates, et donc de piloter le groupe . Que pensez-vous de ce systme de contrle ?
lments de correction
Quizz
1. Partiellement vrai. Il sagit bien de contrler la performance. Mais le terme vrifier est discutable, car il signifie que le contrle intervient aprs que les dcisions ont t prises. Le contrle est une dmarche de pilotage, dans laquelle la phase de planification est essentielle. 2. Partiellement vrai. Il est important de fournir aux managers des informations pertinentes, ce qui nest pas toujours le cas dans la pratique. Toutefois, le volume dinformation peut devenir un handicap pour la prise de dcision. Certains outils de pilotage viseront donc plutt la concision pour favoriser la ractivit. 3. Vrai. Les PME ont galement besoin de mettre en uvre une dmarche de pilotage. En revanche, la formalisation de la dmarche sera ncessairement plus lgre. 4. Partiellement faux. Dans un environnement dcentralis, le contrle de gestion est assur la fois par la hirarchie et par les entits leur propre niveau. 5. Partiellement faux. Le contrleur de gestion a bien videmment un rle dans la dmarche de contrle. Cependant, celle-ci relve avant tout des responsables oprationnels, car ce sont eux qui pilotent la performance. Le rle des contrleurs de gestion est de favoriser cette dmarche, et ils sont souvent amens concevoir et faire vivre les dispositifs concrets sur lesquels elle sappuie.
Exercice
Le systme de contrle dcrit est trs incomplet. Il ne reprsente que le
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contrle exerc par la holding sur ses diffrentes filiales, donc un contrle trs synthtique et trs standardis afin de gommer les diffrences entre les filiales et permettre les comparaisons (le dnominateur commun tant ici les rsultats financiers). Le groupe tant trs dcentralis, le contrle doit tre en grande partie dlgu aux filiales elles-mmes, or nous ne savons rien sur ce que font les directeurs de filiale en matire de pilotage, les outils dont ils disposent, etc. Les cinq indicateurs suivis par la holding ne sont pas inintressants pour les filiales, mais ils sont de peu dutilit en matire de dcision oprationnelle, car ils sont trop synthtiques. Le pilotage local sera donc sans doute trs diffrent du pilotage effectu par la holding : les directeurs de division seront trs impliqus dans les choix stratgiques, les indicateurs de gestion devront reflter le mtier de chacune, la dmarche budgtaire sera plus ou moins lourde selon la taille des filiales. On privilgiera donc la spcificit au dtriment de la standardisation.
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Partie
Mesurer pour grer
Chapitre 2 Dfinir et mesurer la performance organisationnelle Chapitre 3 Dfinir et mesurer la performance des entits de lorganisation
I NTRODUCTION
DE LA PARTIE
Le chapitre 1 a mis en vidence limportance de la mesure en contrle de gestion et son caractre structurant pour la dynamique de pilotage. En clarifiant le type de performance poursuivie, la mesure favorise la convergence des multiples actions au sein de lorganisation et couple avec des systmes dincitation, elle permet de mettre sous tension les comportement individuels. Dans cette premire partie de louvrage, nous allons prciser les modalits concrtes de construction des systmes de mesure. Pour cela, il est utile de distinguer plusieurs types de systmes. Les outils et les mthodologies de mesure sont en effet multiples. Par ailleurs, le souci permanent damlioration des dispositifs existants favorise le fleurissement rgulier et soutenu de nouveaux outils de mesure, tel point quil est parfois difficile de distinguer les volutions vritables des effets de mode passagers. Il en rsulte des dbats parfois striles sur les mrites respectifs des diffrents outils, des oppositions souvent excessives entre le traditionnel et le nouveau , et surtout une grande confusion dans la lecture , et donc la construction, des outils de mesure. Pour tenter ce dmler cet cheveau, il nous semble ncessaire de clarifier quoi sont destins les outils de mesure, car cest lusage qui dtermine en grande partie la configuration concrte dun outil. Ceci est dautant plus ncessaire que les usages sont multiples, et que certains
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outils souffrent notre sens dun positionnement ambigu. Pour cela et en premier lieu, nous distinguerons les niveaux auxquels doivent tre construites les mesures de performance, le niveau global de lorganisation dune part, le niveau local des entits de lorganisation dautre part. Le chapitre 2 dveloppera la question de la mesure de la performance globale de lorganisation, ce qui nous amnera apporter des claircissements sur la notion de performance organisationnellc. Nous prsenterons les diffrents systmes de mesure existants et leur volution, en distinguant les systmes financiers et les systmes non financiers ou KPIs, leurs modalits de construction, leurs forces et faiblesses. Le chapitre 3 traitera de la faon de passer dun systme de mesures globales pour lorganisation des systmes de mesures locaux au niveau des entits qui la composent. Nous distinguerons plusieurs types dentits et plusieurs perspectives locales , et dvelopperons les principes associs chacune, avant de prsenter les systmes de mesure concrets qui en rsultent, en distinguant l encore les approches financires et non financires. Ces distinctions et dveloppements nous permettront de revenir, dans la conclusion, sur le positionnement de certains outils, et notamment de systmes de mesures rcents comme lEVAou le Balanced Scorecard.
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CHAPITRE
2
Dfinir et mesurer la performance organisationnelle

Plusieurs conceptions de la performance organisationnelle se sont
succd depuis les origines du contrle de gestion. Historiquement, on est pass dune conception assimilant performance et rduction des cots, une dfinition plus large apprhendant la performance comme un couple cot/valeur. La performance a de ce fait plusieurs dimensions complmentaires, qui doivent tre hirarchises en cohrence avec la stratgie de lentreprise. Dfinir la performance organisationnelle suppose de clarifier quels sont les bnficiaires de la performance de lentreprise (stakeholders) et quels sont les liens qui les unissent. Le contrle de gestion nest donc pas ncessairement focalis sur la maximisation de la valeur pour les actionnaires, la performance pouvant avoir un spectre plus large incluant dautres stakeholders. La performance globale dune entreprise a t traditionnellement apprhende par des indicateurs de type financier : chiffres comptables, indicateurs de profitabilit et de rentabilit. Plus rcemment, lEVAa t propose comme une nouvelle mesure financire. Les indicateurs financiers bass sur des chiffres comptables ont des avantages : ils sont fiables et objectifs, et ils donnent une vision synthtique de la performance. Les indicateurs financiers prsentent des limites : ils focalisent lattention des managers sur le court terme ; ils ne favorisent pas la ractivit, car les problmes sont reprs trs tard ; ils donnent une vision trs agr-
MESURER POUR GRER
ge de la performance, qui ne facilite pas lanalyse ncessaire au pilotage ; enfin, les dcompositions traditionnelles de ces indicateurs orientent souvent lattention des managers vers la seule rduction des cots. Les approches non financires se dveloppent. Elles sont appuyes par des mthodologies varies (Balanced Scorecard, mthode OVAR), mais dont les objectifs et les principes sont proches. Elles compltent les indicateurs de rsultat par des indicateurs portant sur les leviers daction, plus ractifs, plus riches, et captant la performance plus long terme. Lidentification des leviers daction pertinents repose sur une modlisation de la performance, cest--dire ltablissement de relations de cause effet entre les leviers mesurs et la performance recherche. Le BSC propose quatre catgories dindicateurs, relies entre elles par des relations de cause effet : des indicateurs de rsultat financier, des indicateurs de satisfaction des clients, des indicateurs lis aux processus internes, des indicateurs dapprentissage. La mthode OVAR favorise quant elle une construction sur-mesure de loutil, articule autour de la clarification des objectifs et variables daction de lentreprise.
Introduction
Ce chapitre est consacr la question de la mesure de performance au niveau global de lorganisation. Le chapitre 3 reprendra cette question au niveau des entits de lorganisation (niveau local). Nous commencerons par des considrations gnrales relatives la notion de performance organisationnelle (Section 1), puis nous prsenterons les principaux types de mesure existants, en distinguant les mesures de type financier (Section 2) et les systmes dindicateurs non exclusivement financiers (Section 3).
Section 1. La performance organisationnelle

Comme nous lavons dvelopp au chapitre 1, mesurer la performance est essentiel pour piloter, mais dlicat puisque le fait mme de mesurer doit rpondre un certain nombre dexigences. Le caractre malais de lexer-
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DFINIR ET MESURER LA PERFORMANCE ORGANISATIONNELLE
cice est renforc par le fait que lobjet de la mesure lui-mme, la performance, est une notion assez floue (Bourguignon, 1997). Indpendamment de cela, on constate des volutions dans les faons dapprhender la performance depuis les origines du contrle de gestion, certaines dentre elles restant solidement ancres, bien que partielles ou dpasses. Pour apprhender la performance de faon plus prcise et moins contingente, un certain nombre de clarifications sont ncessaires.
A - La performance comme un couple valeur-cot

Ds ses origines, le contrle de gestion sest principalement intress au calcul des cots induits par les processus de production. Ainsi, pendant longtemps, la performance de lorganisation a t assimile la minimisation des cots, et nombreux sont encore ceux qui considrent quelle constitue lobjectif principal du contrle de gestion. Si cette conception tait cohrente dans le contexte des grandes entreprises du dbut du XXe sicle qui initirent les premiers systmes de contrle de gestion, elle est aujourdhui insuffisante pour apprhender la performance de lorganisation.
a) Contrle de gestion et rduction des cots

Lune des dfinitions traditionnelles du contrle de gestion, au dbut des annes 60, le prsente comme un dispositif permettant de sassurer que les ressources sont utilises de manire efficace et efficiente pour atteindre les objectifs de lentreprise (Anthony, Dearden, 1984). Historiquement, lattention a surtout t porte sur lobjectif defficience, cest--dire sur la productivit, dfinie comme le rapport entre les ressources consommes dans lentreprise et les objectifs de rsultat poursuivis. Les ressources recouvrent les moyens affects une organisation ou une entit : ressources financires, mais aussi ressources humaines et matrielles comme les loyers, les quipements ou les consommations et, le cas chant, les ressources immatrielles comme les savoir-faire et les brevets. Cette proccupation a conduit la mise au point de comptabilits analytiques aujourdhui rebaptises comptabilits de gestion et de procdures budgtaires labores, permettant une planification et un suivi
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dtaills de la consommation des ressources. Initialement dveloppes dans le contexte de lOrganisation Scientifique du Travail, les comptabilits en cots standard ont permis de piloter la productivit des processus industriels. Les cots standard ont pu ainsi tenir lieu dobjectifs conomiques pour les managers intermdiaires, leur permettant dchapper la logique administrative de la dpense budgtaire. Pour des raisons de volume, nous ne prsenterons pas les diffrentes techniques de calcul et danalyse des cots dans cet ouvrage, et renvoyons pour cela le lecteur des ouvrages plus spcialiss1.
b) Contrle de gestion et production de valeur

La performance des organisations a donc t pendant longtemps assimile la rduction de leurs cots. Cette conception de la performance est toutefois trs contingente. En effet, au dbut du XXe sicle, les stratgies des grandes entreprises mettaient laccent sur les volumes vendus, si bien que laxe central de la performance rsidait dans la matrise des prix des produits, exigeant de ce fait une matrise importante des cots en interne. Avec lavnement progressif du marketing et le dveloppement des stratgies de diffrenciation, les conditions de succs sur les marchs ont volu, la variable prix prenant parfois une place secondaire, comme cest le cas par exemple pour lindustrie des produits de luxe. Dans ce type de contexte, les entreprises, pour devenir performantes, doivent dsormais comprendre en quels termes sexprime la valeur quelles doivent crer pour leurs clients : il peut sagir dune production matrielle (produits) caractrise par un certain nombre de fonctionnalits (niveau de qualit, exigence de scurit, etc.) ou dune production immatrielle (service, image, etc.).
1. MENDOZA C., DOBLER P ., MALLERET V., CAUVIN E., DELMOND M.H., Cots et dcisions, Gualino diteur, 2004.
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Lexemple du transport ferroviaire

Considrons le cas dune activit de service connue de tous : le transport ferroviaire de passagers. Si le responsable de rgion ne dispose que dun systme de suivi budgtaire pour piloter sa performance, son attention risque dtre principalement porte sur le contrle des dpenses. Il cherchera notamment sassurer de dpenser exactement le budget. Pour cela, il grera au plus prs ses besoins durant les huit ou dix premiers mois de lanne afin de sassurer de ne pas dpasser le budget, puis engagera les dpenses en fin danne qui lui permettront de dpenser lintgralit de lenveloppe, afin ne pas amputer le montant reconduit lanne suivante. Dans cette configuration, la qualit de service est occulte au profit dun management purement administratif des ressources. Pour mettre en place un pilotage de la performance plus pertinent, il est important dapprhender la cration de valeur pour les clients, et donc de connatre leurs attentes. Ainsi, la qualit de service peut prendre ici des formes diverses : ponctualit des trains ; disponibilit des places ; confort dans les gares et dans les trains ; scurit dans les gares et dans les trains ; frquence des liaisons ; prix des trajets et conditions de tarification (formules dabonnement, de forfaits...) Ces dimensions doivent tre partie intgrante du systme de mesure de la performance, et donc traduites en indicateurs. Sur la dimension ponctualit des trains par exemple, on peut partir du principe que lon dispose dun enregistrement systmatique des heures darrive, si bien que la premire tape pourra consister analyser lhistorique dun certain nombre de priodes de rfrence pertinentes (la semaine ou le mois, par exemple). On cherchera, grce lanalyse statistique des retards enregistrs au cours de ces priodes, caractriser des niveaux de performances moyens (des ponctualits moyennes) obtenus durant ces priodes. On sera amen rechercher des incrments de retard (par exemple 3 minutes, 6 minutes,
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MESURER POUR GRER
10 minutes...) permettant de motiver une progression : si la ponctualit 10 minutes stablit 95 %, on pourra choisir de retenir 6 minutes, pour lequel par exemple on se situerait 68 % de trains ponctuels, ce qui correspond une importante marge de progression, si toutefois cet objectif de ponctualit est pertinent la fois pour les clients (ils accordent une importance forte cette rduction de 10 6 minutes) et pour lentreprise (les investissements et les efforts ncessaires sont ralistes). Cette volution vers la prise en compte de la valeur a t particulirement marque dans les annes 80, avec le dveloppement des dmarches qualit plaant le client au cur de lentreprise, et forant donc les entreprises envisager la performance du point de vue de ce tiers. Pour reprendre la dfinition du contrle de gestion expose au paragraphe prcdent, cette dimension production de valeur ne sintresse pas lefficience des processus de production, mais leur efficacit, cest--dire au fait de bien faire ce qui est attendu par le destinataire du bien ou de la prestation2. Nous verrons dans les paragraphes suivants comment la production de valeur peut se traduire concrtement dans les systmes de mesure.
c) La performance comme un couple valeur-cots

Il serait toutefois faux de dire que la performance-rduction de cot a cd la place la performance-production de valeur. La conception de la performance ne sest pas transforme mais largie, afin de tenir compte dune plus grande varit des pratiques. Aujourdhui, certaines entreprises optent pour des stratgies de rduction de cot et dautres pour des stratgies de diffrenciation, donnant ainsi, travers deux conceptions radicalement diffrentes de la performance, des orientations elles-mmes contrastes aux systmes de pilotage, comme nous le verrons concrtement en Section 3. Cest le cas par exemple dans le secteur de la distribution, o les grandes surfaces poursuivent une politique de prix bas alors que les moyennes et
2. Il est important de ne pas confondre efficacit et activit. Ainsi, dans une activit industrielle, on pourra compter le nombre de pices ralises, cest lactivit, mais on ne retiendra pour le calcul de lefficacit que les pices ralises bonnes, cest--dire valides par le contrle qualit ou le client.
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petites surfaces misent sur laccueil, lexpertise, les services spcialiss. Cette diversit des stratgies selon la taille des entreprises sobserve galement de faon parlante, quoique inverse, dans le secteur du transport arien : les grandes compagnies, axes sur des critres comme la couverture des destinations et la qualit de service, sont concurrences depuis les annes 90 par de plus petites entreprises dites low cost , dont lobjectif central est de proposer les tarifs les plus bas possibles. Mais surtout, malgr leurs diffrences fondamentales, ces deux axes que sont la minimisation des cots et la production de valeur sont en ralit indissociables. En effet, se proccuper de maximiser la valeur cre pour les clients sans tenir compte de la faon dont celle-ci a t produite, cest-dire en oubliant les cots, peut savrer trs dangereux en termes de rentabilit. loppos, vouloir rduire les cots tout prix, cest--dire au dtriment ventuel de la qualit des produits ou de leur adaptation aux besoins spcifiques des clients, serait tout aussi dsastreux. La performance doit donc sapprhender, de faon gnrale, comme un couple valeur/cot, cest dans la comparaison de ces deux dimensions que sapprcie la performance nette . Les deux dimensions sont complmentaires, la production de valeur pour les clients tant la condition de la ralisation du chiffre daffaires, la matrise des cots celle de la marge. Pour piloter la performance, le systme de contrle doit donc intgrer sa dualit intrinsque.
Figure 2.1. Les deux versants de la performance : cots et valeur

PERFORMANCE
COTS (consommation de ressources)
VALEUR (qualit, dlais, fonctionnalits, etc.) Production PILOTAGE
Matrise
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MESURER POUR GRER
Le secteur pharmaceutique par exemple, dans lequel dominent traditionnellement les stratgies de diffrenciation en raison de limportance de la recherche et dveloppement et de la spcialisation de chaque laboratoire sur certaines molcules, est de plus en plus confront au dveloppement du march des mdicaments gnriques et la pression sur les prix, et se trouve oblig dintgrer galement cette dimension dans son systme de pilotage. De mme, dans le secteur de la distribution, les grandes surfaces ne peuvent jouer exclusivement sur la variable prix, elles doivent accrotre leur capacit fidliser leurs clientles, via notamment des budgets de communication trs importants. Une tude, publie en 1998 par le cabinet conseil Mercer Management Consulting, sest intresse lcart sur la cration de valeur long terme pour les actionnaires, entre les entreprises dites stratgie de croissance rentable, cest dire accordant une attention continue la production de valeur autant qu la rduction de cot, et celles dites stratgie de domination par les cots cest dire privilgiant la rduction des cots et nayant pas de dispositifs formels damlioration continue de la production de valeur. Analysant les performances de 800 grandes entreprises dAmrique du Nord dans 35 secteurs diffrents, entre 1992 et 1997, ltude a mis en exergue un cart significatif de cration de valeur entre les deux catgories dentreprise. Le taux de croissance annuel moyen de la valeur boursire des entreprises a t, sur cette priode, de 26 % pour les entreprises engages dans des stratgies de croissance rentable contre 16 % pour les entreprises engages dans des stratgies de domination par les cots.
La production de valeur pouvant elle-mme se dcliner en plusieurs critres, la performance savre le plus souvent multidimensionnelle, comme lillustre lexemple du transport ferroviaire, o la valeur sexprime la fois en termes de ponctualit, de disponibilit, de confort, de scurit, de prix. Si certaines entreprises apparaissent focalises sur une dimension unique, ceci ne traduit pas ncessairement une conception partielle de la performance. En effet, pour orienter correctement un systme de contrle,
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des priorits doivent tre tablies et il est ncessaire de hirarchiser limportance relative de chacune des dimensions, en cohrence avec la stratgie de lentreprise.
EXEMPLE
Le groupe BMW
Le groupe BMW dfinit sa stratgie de la faon suivante : The BMW Group concentrates on selected premium segments in the automobile market. This means that it is the only multibrand automobile manufacturer in the world that is not active in the mass market, i.e. the volume segments of the automobile market. The aim of the premium brand strategy is to achieve higher revenues per vehicle, on the basis of a high-value product substance and an unmistakable brand profile. The BMW Group pursues this premium brand strategy with the BMW and MINI brands, and, since 1st January 2003, with RollsRoyce. This means that it will cover the premium segments from the small car to the absolute luxury category. (site internet du groupe, octobre 2003) Dans ce groupe, la production de valeur pour les clients, sous forme de prestations de luxe, apparat donc comme centrale. Ceci ne signifie pas que la matrise des cots soit sans importance, mais quune hirarchie a clairement t tablie. The Company expects that in the next ten years, the premium segments of the automobile market will grow worldwide by around 50 %. In contrast, the mass volume segments will increase by just 25 % or so during the same period. The BMW Group is aiming to achieve profitable growth in the future too, and in that order of priority - profitable followed by growth . Une dmarche de contrle de gestion repose donc sur une vritable ingnierie de la mesure, qui recouvre la fois un travail de rflexion sur les dimensions de la performance vise, leur hirarchisation et leur traduction au sein dun systme de mesures pertinent.
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MESURER POUR GRER
B - Les bnficiaires de la performance organisationnelle : shareholder versus stakeholder value

La conception de la performance sest galement largie sur un second point, celui des bnficiaires de la performance : on est ainsi schmatiquement pass dune reprsentation de la performance organisationnelle longtemps rduite la seule rentabilit financire et conomique pour lactionnaire (shareholder value) des approches plus globales pouvant inclure dautres destinataires de la performance que gnre une organisation ou stakeholders (clients, fournisseurs, employs, la socit en gnral, etc.) et dautres buts que la seule rentabilit financire : cest lapproche dite des parties prenantes ou stakeholder value (Atkinson, Waterhouse, Wells, 1997). Ce point est important car il a une incidence directe sur le type de production de valeur que doit grer lentreprise. En effet, dans le paragraphe prcdent, nous avons oppos rduction de cot et production de valeur pour le client, privilgiant ainsi implicitement un type de stakeholder particulier, les clients et, in fine, les actionnaires. Ds lors que le champ de vision intgre dautres parties prenantes, la notion de valeur doit ellemme intgrer cette multiplicit : valeur pour les clients, valeur pour les employs, valeur pour la socit, etc. Llargissement simpose tout dabord pour pouvoir tendre les dmarches de contrle de gestion dautres types d entreprises . Cest ainsi que des organisations aussi varies que des tablissements publics et parapublics (hpitaux, mairies, coles, police), des associations dune certaine taille, des organisations artistiques, en sont venues mettre en place des dmarches et outils autrefois rservs aux entreprises industrielles du secteur priv. Or il est clair que dans ces contextes, le modle du tout financier , et de faon plus gnrale du tout conomique nest pas adapt, car ces organisations poursuivent des buts de nature diffrente : service public (garantir un service minimum de certaines prestations), objectifs sociaux (niveau dducation, protection/sant, respect de lenvironnement), objectifs humanitaires (dfense des droits de lhomme) ou autres (art, dfense des animaux, etc.). Tant que le contrle de gestion reste dfini de faon troite sur la base dobjectifs purement financiers, il y a impossibilit pour ces organisations dentrer dans ce type de
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dmarche. En revanche, ds lors que lon admet quun processus de pilotage (planification, analyse des rsultats) peut sappliquer diffrents types dobjectifs, donc si on ouvre la notion de performance organisationnelle, le blocage est lev. Cet largissement de la conception de la performance rpond aussi des volutions dans les rapports de force entre les diffrentes parties prenantes (Pesqueux, 2000). Une premire volution a eu lieu dans les annes 80, la pression concurrentielle plaant le client en position de force par rapport aux entreprises : il en rsulta une plus grande prise en compte de ces stakeholders dans les systmes de gestion des entreprises, comme en attestent par exemple la mise en place gnralise de dmarches qualit et le dveloppement dindicateurs non exclusivement financiers. Aujourdhui, on observe plusieurs tendances : un retour la prminence des actionnaires, avec la modification de la structure de lactionnariat et notamment le dveloppement des fonds de pension, donc un retour une plus grande pression financire ; une plus grande sensibilit de la socit et des analystes financiers aux considrations environnementales, qui l encore amnent certaines entreprises intgrer ces dimensions dans leur dfinition de la performance. Ces tendances se traduisent par le dveloppement de mesures de performance nouvelles du type EVA ou indicateurs environnementaux (voir sections 2 et 3). Mais en amont des contextes particuliers ou tendances gnrales, cest la problmatique des buts fondamentaux dune entreprise qui est pose travers la question des bnficiaires de la performance. Deux questions se dgagent : Quel type de stakeholders lentreprise prend-elle en considration ? Quel type de lien tablit-elle entre ces stakeholders, des liens de complmentarit ou des liens dopposition ? Sur la premire question, des considrations sectorielles doivent tre prises en compte. Ainsi, les questions denvironnement se posent de faon plus aigu dans certains secteurs (chimie, ptrole, etc.). Ltat constituera un stakeholder part entire dans les organisations publiques
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MESURER POUR GRER
ou dans certains secteurs trs rglements, alors quil sera peut-tre secondaire dans dautres entreprises. Le domaine dactivit nest pas le seul critre pertinent. Ainsi, pour certaines entreprises, la Rgion dans laquelle elles sont implantes est un stakeholder important, car elles sont de gros pourvoyeurs demplois locaux et que cette considration ne peut tre carte. De mme, un climat social particulirement tendu peut conduire accorder une importance aux employs plus marque que dans dautres entreprises. Lidentification des stakeholders pertinents pour une entreprise est donc fortement contingente aux pressions qui sexercent sur lentreprise, souvent spcifiques.
EXEMPLE
Le groupe IKEA
Le groupe dameublement sudois IKEA affiche de faon claire ses engagements en termes de responsabilit sociale et environnementale. Marianne Barner, aujourdhui directrice de la communication dIKEA, se rappelle ses dbuts dans lentreprise, en janvier 1994, comme responsable des tapis. Elle venait peine de prendre ses fonctions quand une chane de tlvision sudoise a diffus un documentaire sur le travail des enfants au Pakistan, citant Ikea parmi les acheteurs de ces tapis. Plutt que de faire le dos rond, Ikea prit laffaire trs au srieux. [...] Depuis, Ikea a progress. Il y a deux ans, un code de conduite applicable tous ses fournisseurs a t rdig. Le gant sudois leur demande dappliquer des conditions de travail dcentes, en excluant notamment le travail des enfants, et de respecter lenvironnement. Avant, on pouvait rompre brutalement un contrat avec un fournisseur. On travaille diffremment aujourdhui, car cette mthode laisse lenfant dans la mme situation. Quand cela arrive encore, nous discutons avec le fournisseur pour trouver une alternative lenfant. En Inde, certains de nos fournisseurs ont commenc former des femmes la fabrication de tapis, ce qui est nouveau . Ikea finance cet effet pour 500 000 euros un projet de trois ans destin tablir des structures ducatives pour les femmes et les enfants dans 200 villages en Inde (Libration, Le kit moral dIkea , 26 aot 2002).
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La seconde question est celle des liens tablis entre stakeholders, et plus particulirement entre les shareholders et les autres stakeholders. Globalement, deux thories saffrontent (Berman S.-L. et al., 1999) : la premire considre que la performance lgard de diffrents stakeholders ne mrite dtre prise en compte que dans la mesure o elle amliore, plus ou moins long terme, la performance financire. Dans cette perspective, la satisfaction des clients na dintrt que par laugmentation de chiffre daffaires, et donc de rsultats financiers, quelle gnre ; le bien-tre des employs est considr comme un ingrdient ncessaire de la performance ; les proccupations environnementales sont une faon de grer limage de lentreprise, dans une logique daugmentation des ventes. Dans cette approche, prsente de faon un peu caricaturale, lintrt pour les stakeholders ne remet pas en cause la prminence de la valeur pour les actionnaires. Bien au contraire, la satisfaction des stakeholders apparat comme un moyen de mieux grer la performance long terme des actionnaires (voir Section 3). Les diffrents buts peuvent tre conflictuels court terme, mais ils sont aligns sur le long terme ; la seconde thorie sappuie sur le constat que lentreprise, par son fonctionnement, affecte le bien-tre des diffrents stakeholders, et stipule que ce pouvoir gnre en contrepartie une responsabilit de lentreprise. Crer de la performance pour les stakeholders rpond des principes thiques que se donne lentreprise et qui guident son action. Les buts des diffrents stakeholders doivent tre combins, et peuvent tre conflictuels. Ces considrations montrent quil nexiste pas une conception universelle de la performance, qui simposerait toutes les entreprises : dune part, on peut tre confront des types de stakeholders trs diffrents dune entreprise lautre ; dautre part, on peut adhrer de faon diffrente aux thories qui dfinissent les liens entre diffrents stakeholders. Il y a donc un vritable besoin la fois de discernement et de positionnement de la part des entreprises, pour dfinir les dimensions de la performance qui vont tre intgres dans le systme de pilotage. Selon loption qui est prise, lorientation donne au systme sera sensiblement diffrente. En effet, la conception de la performance na de ralit que ds lors quelle est reflte dans un systme de mesure. Un des enjeux du dbat
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MESURER POUR GRER
est donc larchitecture du systme de gestion, la nature des indicateurs que lon y insre et leur importance relative. Dans la suite de ce chapitre, nous allons prsenter de faon concrte les diffrentes faons de mesurer la performance organisationnelle. Celles-ci sont largement mises en uvre dans les entreprises et sont en gnral appuyes par des discours normatifs, voire des mthodologies, qui dictent les conditions optimales de leur laboration. Les lments de clarification que nous avons prsents ci-dessus vont donc nous permettre de mieux comprendre non seulement ces pratiques, mais galement la logique sous-jacente ces mesures, condition indispensable pour pouvoir les utiliser bon escient.
Section 2. Mesurer la performance organisationnelle : lapproche financire

Les premires mesures de la performance globale dune organisation ont t construites sur la base dlments financiers. Aprs avoir prsent les diffrents types dindicateurs financiers, nous dgagerons leurs forces et leurs faiblesses.
A - Les types dindicateurs financiers

a) Les mesures comptables
La mesure la plus facilement disponible est sans doute le rsultat comptable de lentreprise, tel quil apparat dans les tats financiers lgaux. Sur cette base, la structuration du compte de rsultat en soldes intermdiaires de gestion offre des possibilits danalyse supplmentaires. Elle permet par exemple de neutraliser les lments financiers et exceptionnels pour apprcier le rsultat dexploitation de lentreprise, plus cohrent avec lactivit rcurrente et le mtier propre de lentreprise que le rsultat net. Elle permet galement de dgager des indicateurs dactivit (par exemple le chiffre daffaires, la marge commerciale et la production de lexercice) et des indicateurs de marge (par exemple les rsultats dexploitation, financier et exceptionnel, lexcdent brut dexploitation, le rsultat courant avant impt). Cette dernire catgorie dindicateurs apprhende la profitabilit de
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lentreprise, cest--dire sa capacit dgager des rsultats bnficiaires, en dautres termes sa capacit se positionner sur un march (qui se traduit par un chiffre daffaires) de faon cohrente avec lorganisation de ses processus de production (qui se traduit par des cots). Un des inconvnients des chiffres comptables pour apprhender la performance de lentreprise est li au fait quils sont exprims en valeur absolue. Ainsi, comparer le rsultat dexploitation de deux entreprises na pas de sens en soi, car les chiffres ne sont pas ncessairement comparables. Ceci a amen privilgier les grandeurs relatives, sous forme de ratios, comme par exemple le taux de profitabilit, qui se dfinit comme le rapport entre le rsultat dexploitation et le chiffre daffaires (ou la production de lexercice), ou encore le ratio frais financiers/chiffre daffaires, le ratio frais de personnel/chiffre daffaires, etc. On sintresse ainsi moins aux chiffres eux-mmes qu la structure du rsultat, plus intressante en termes de comparaison.
b) Les indicateurs traditionnels de rentabilit

Mais il est aussi utile de rapprocher les indicateurs de rsultat dautres types de donnes, et notamment des sommes investies. On ne cherche alors plus mesurer la profitabilit de lentreprise, mais apprcier si elle est rentable. De faon gnrale, on dsigne par ROI (Return on investment) cette ide de rapprochement entre les rsultats et les sommes investies. Toutefois, il sagit moins dun indicateur prcis que dune catgorie dindicateurs, au sein de laquelle plusieurs types de ratios existent. Nous nous focaliserons ici sur les plus caractristiques. Historiquement, pour les entreprises du secteur priv, la performance attendue de lentreprise est rechercher du ct de linvestisseur qui la cre et dveloppe. La rentabilit pour linvestisseur sest donc traditionnellement impose comme le critre de mesure de la performance des entreprises prives. Au regard des considrations gnrales du paragraphe prcdent, la logique sous-jacente apparat clairement dans ce cas comme la maximisation de la shareholder value. Ainsi, ds la fin du sicle dernier, les premiers indicateurs de performance ont eu pour objectif de rpliquer les mesures de rentabilit utilises par
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MESURER POUR GRER
les investisseurs, et ce bien avant que lon ne parle de contrle de gestion. Le ratio le plus utilis par les analystes financiers, le ratio de rentabilit des fonds propres (Return on Equity, ROE) ou ratio de rentabilit financire, a inspir les premiers ratios de mesure de performance mis en place dans les grandes entreprises. Il permet de comparer les performances de lentreprise la rentabilit attendue par les actionnaires, et donc dapprcier son attractivit financire. ROE = rsultat net / capitaux propres de lentreprise3 Cependant, lun des inconvnients du ROE est quil intgre les effets de la politique de financement de lentreprise. En effet, au numrateur, le rsultat courant ou le rsultat net intgrent le cot des capitaux emprunts et au dnominateur, on ne tient pas compte de lensemble des capitaux puisque les emprunts sont exclus de la formule. Cest la raison pour laquelle on peut chercher complter le ROE par une mesure de la rentabilit conomique, cest--dire par un ratio indpendant du mode de financement de lentreprise. Ces mesures rapportent, avec diffrents modes de calcul possibles, le rsultat la somme des investissements. Le ROE prsente galement linconvnient de ne pas tre applicable au niveau des entits du groupe, car il nest pas toujours possible didentifier les capitaux propres dune entit. Ce problme ntant pas li la mesure de performance globale de lorganisation, nous ne le dveloppons pas ici. La rentabilit conomique est le plus frquemment apprhende par le ROCE (Return on Capital employed), qui sapprcie par rapport aux capitaux utiliss.
3. On peut calculer galement le ROE en utilisant le rsultat courant au numrateur.
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ROCE = EBE/ Capitaux utiliss4 Il est intressant de comparer le ROCE au WACC (Weighted Average Cost of Capital), cest--dire au cot du capital rsultant dune part du cot de la dette, dautre part du cot des capitaux propres. Le WACC est en gnral dtermin par les services financiers centraux.
EXEMPLE
Calcul du cot moyen du capital (WACC)

Si lentreprise a emprunt 3 M 5,5 % pour financer son activit, le cot de la dette sera plus faible, car les charges financires sont dductibles du rsultat fiscal. Si on retient un taux dimposition de 33 1/3 %, le cot de la dette est de : 5,5 0,667 = 3, 67 %. Considrons que les capitaux propres slvent 4MF. Le cot des capitaux propres est le taux de revenu minimum (prix de laction et dividendes) attendu par les actionnaires de lentreprise. Ce taux est bien videmment suprieur la rmunration des capitaux emprunts, en raison du risque support par les actionnaires. Considrons donc quil slve 11 %. La rmunration des capitaux propres nest pas considre comme une charge dductible, mais comme un mode daffectation du rsultat. Le cot moyen du capital tient compte du poids relatif des capitaux emprunts et des capitaux propres. Sur la base des donnes prcdentes, il est de : WACC = [3,67 % 3/7] + [11 % x 4/7] = 7,86 % La comparaison du ROCE au WACC permet dapprcier si la rentabilit de lentreprise est suprieure la rmunration des apporteurs de capitaux (banquiers et actionnaires).
4. La rentabilit conomique peut tre calcule de faons multiples : Elle peut tre calcule en brut si on retient lEBE (Excdent brut dexploitation) ou un quivalent au numrateur, ou en net si on retient le rsultat dexploitation ou un quivalent. Les capitaux employs figurant au dnominateur correspondent la somme des immobilisations et du besoin en fonds de roulement dexploitation, cest--dire aux besoins de financement stables de lactivit. Ils peuvent tre apprcis en valeur brute ou en valeur nette. Ils peuvent galement tre approchs par la somme des capitaux propres et des capitaux emprunts, ou par la somme des actifs, auquel cas le ratio est appel ROA (Return on Assets).
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MESURER POUR GRER
Ces ratios financiers constituent les mesures de performance du contrle de gestion les plus anciennes et sont toujours en usage aujourdhui dans les systmes de pilotage des grands groupes internationaux.
c) Vers un renouveau des indicateurs financiers ?

Les mesures de type financier ont t vivement critiques, notamment partir de la fin des annes 70, car elles ne prenaient en compte que la valeur pour les actionnaires et quelles ngligeaient donc dautres stakeholders comme les clients. Depuis le dbut des annes 90 toutefois, le retour en force des actionnaires rhabilite lintrt pour les mesures financires. Il sest accompagn de suggestions damlioration technique de ces mesures, toujours dans le souci de dupliquer en interne le critre dapprciation de lentrepreneur et de linvestisseur. Le modle de la Valeur conomique Ajoute (EVA), promu et diffus par le cabinet anglosaxon Stern et Stewart, constitue laboutissement le plus rcent de la mesure de la performance conomique et financire. LEVA repose sur la prise en compte de la totalit du cot des ressources ncessaires au fonctionnement dune activit. Les ressources sont composes de dettes, dont le cot est traditionnellement pris en compte par les frais financiers, et de fonds propres, dont le cot nest pas rpercut dans les comptes analytiques utiliss pour mesurer la performance. Or, les fonds propres ont un cot : prix historique dacquisition des actions, dividendes verses et enfin primes de risque spcifiques (cots dopportunit pour linvestisseur) par rapport aux placements sans risques. LEVA vise mesurer la performance nette, prenant en compte le cot total des ressources, dettes et fonds propres, exprim par leur cot moyen pondr (WACC). EVA = NOPAT5 (WACC * [Immobilisations nettes + BFR]) Un flux ngatif signifiera que lentit na pas contribu rmunrer suffisamment les apporteurs de capitaux et notamment les actionnaires, cest-dire crer de la valeur dun point de vue strictement financier.
5. NOPAT : Net Operating Profit After Tax, correspond au rsultat net dimpt.
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Largumentation dveloppe par les partisans de lEVA est double. Du point de vue de lapprciation globale de la performance, lEVA serait une meilleure mesure que les mesures financires traditionnelles, pour plusieurs raisons : elle intgre la totalit du cot des capitaux utiliss, et non uniquement le cot des capitaux emprunts. Son calcul permet donc de dterminer une valeur rsiduelle refltant directement le point de vue de linvestisseur, contrairement au rsultat net dexploitation qui reflte le point de vue du management. Beaucoup dnoncent que ce caractre nest pas novateur : dans les annes 60, une mesure comme le bnfice rsiduel permettait dj de corriger le rsultat comptable du cot des capitaux6. Il nen demeure pas moins que ce nest pas le cas de toutes les mesures financires, et quil sagit donc bien dun avantage distinctif, bien que non exclusif, de lEVA ; les mesures sous forme de ratios peuvent crer des illusions doptique : ainsi par exemple, certains projets dinvestissement peuvent tre rejets tort sur la base du ROCE, alors quils auraient t adopts avec une mesure comme lEVA .
EXEMPLE
Les biais du ROCE

Prenons une entreprise dont le ROCE est de 12 %, le cot moyen du capital slevant 10 %. Lexamen dun projet dinvestissement fait apparatre que son taux de rendement interne (TRI) serait de 11 %. Si on fonde la dcision dinvestissement sur le ROCE, le projet est refus car il fait baisser le ROCE moyen. Pourtant, le projet est crateur de valeur, puisque les ressources nettes quil gnre (11 %) restent positives aprs prise en compte du cot moyen du capital (10 %). Le ROCE biaise donc la dcision.
6. Bnfice rsiduel = Rsultat comptable % des capitaux propres.
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MESURER POUR GRER
les ajustements prconiss pour le calcul de lEVA par rapport aux valeurs comptables permettraient dobtenir une valeur plus proche de la ralit conomique, moins biaise par les conventions comptables : par exemple, les dpenses de recherche et dveloppement ne sont pas considres comme des charges, mais sont capitalises lactif. En revanche, ces ajustements peuvent rendre la mesure de performance moins comparable celles dautres entreprises, puisque celles-ci peuvent pratiquer des ajustements diffrents ; un autre argument avanc en faveur de lEVA est quelle est facilement transposable au niveau local. Nous verrons au chapitre 3 que cet argument nest pertinent que sous certaines conditions ; enfin, les partisans de lEVA estiment que cette mesure est mieux corrle au cours de bourse que les autres mesures financires. Cependant, dautres tudes constatent une meilleure corrlation du rsultat comptable au cours de bourse. Cet argument de vente nest donc pas prouv empiriquement. Les arguments en faveur de lEVA doivent donc tre nuancs. Lapparition de cette mesure dans les annes 90 traduit un retour en force des actionnaires, et donc la prise en compte du cot du capital. La mesure nest en revanche pas intrinsquement meilleure que dautres, ses avantages sont compenss par des inconvnients. La mesure parfaite nexiste pas.
B - Les vertus des indicateurs financiers

Les vertus des indicateurs financiers sont lies en premier lieu celles des valeurs comptables sur lesquelles ils reposent. En effet : celles-ci sont considres comme des mesures relativement objectives, dans la mesure o elles suivent des rgles dlaboration explicites et qui simposent toutes les entreprises comparables7 ; ce sont ensuite des mesures fiables, car les obligations de contrle imposes par les instances comptables et fiscales amnent les entreprises mettre en place des procdures de validation efficaces ;
7. Il est clair que certains postes comptables sont plus sujets subjectivit que dautres, comme cest le cas par exemple pour la dtermination de certaines provisions.
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les mesures comptables ont lavantage dtre toutes exprimes dans une grandeur unique, la valeur montaire, ce qui facilite les agrgations et les comparaisons ; enfin, elles sont dj disponibles puisque produites des fins lgales. De ce fait, la construction des indicateurs financiers est simple et peu coteuse. Les indicateurs financiers sont galement intressants car synthtiques. Ils permettent de rsumer la performance de lentreprise dans un critre unique, et mme lorsque lon cherche les combiner, leur nombre reste assez limit. Ceci favorise les comparaisons, et facilite le diagnostic de la performance densemble, comme nous le reprendrons dans la conclusion de ce chapitre8.
C - Les limites des indicateurs financiers

a) Biais court terme
Une des critiques les plus frquentes lencontre des indicateurs financiers est quils donnent une vision court terme de la performance. Si on considre toutes les dcisions prises dans le courant dune anne n, lindicateur financier mesur la fin de lanne va capter certains effets de ces dcisions, ceux qui se font sentir court terme. En revanche, les effets qui apparaissent plus long terme chappent aux mesures financires court terme. Lapprhension de la performance sen trouve donc fausse.
Figure 2.2. Le biais court terme induit par les indicateurs financiers
Dcision
31/12/n Rsultats financiers
Effet long terme ?
8. Dautres vertus des indicateurs financiers sont lis la problmatique du pilotage des entits, ils seront prsents au chapitre 3.
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MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le biais court terme

Si on prend le cas des dcisions de formation, les dpenses de lanne n auront un impact sur le rsultat de fin danne : si les dpenses ont t particulirement faibles, le rsultat de fin danne sera artificiellement gonfl et la performance long terme dgrade ; en revanche, les effets positifs de ces dpenses, savoir une augmentation du chiffre daffaires lie une plus grande comptence des salaris, ne se feront sentir qu plus long terme. De mme, le manager nest pas incit investir, car court terme, cette dcision se traduit par une charge damortissement supplmentaire, elle rduit donc le rsultat. En revanche, les fruits de linvestissement apparaissent en comptabilit un horizon plus lointain et de faon diffuse, si bien quil est difficile de les attribuer leur vritable instigateur. En matire doprations courantes, il est galement possible daugmenter le rsultat comptable au dtriment davantages moins comptabilisables, comme la satisfaction des clients ou celle des employs. Cest le cas notamment lorsquon limite de faon excessive les dpenses de formation, de service aprs-vente, etc. Ces inconvnients ne se font eux aussi sentir que de faon diffuse et long terme. Les entreprises ont donc besoin dindicateurs plus prdictifs de la performance future.
b) Signal tardif
Une seconde limite est que le dlai entre les dcisions managriales et leur traduction dans les indicateurs financiers peut tre important. Une dcision de formation, on la vu, ne se traduira par une augmentation de marge que tardivement. Le signal apport aux managers par les indicateurs financiers est peu ractif, ce qui est un handicap dans un contexte changeant.
c) Prise de dcision corrective

Une autre limite des indicateurs financiers est lie leur caractre synthtique. Si celui-ci est une vertu quand on cherche apprhender la performance de lorganisation, puisquil permet de rsumer la performance
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en une mesure unique, en revanche il montre des limites ds lors quil sagit dinterprter les rsultats. Comme nous lavons vu prcdemment, la dynamique de contrle est un processus en boucle, cest--dire que la mesure des rsultats nest pas une fin en soi, son but principal est de permettre au manager dtablir un diagnostic : est-on dans la ligne des objectifs ou non ? Or le diagnostic est dautant plus riche quil ne se limite pas la seule fonction dalerte, mais quil permet galement de comprendre lorigine du drapage ventuel. Il faut pouvoir tablir un lien entre le rsultat et les causes qui lont cr, et identifier en particulier les dcisions managriales qui sont lorigine de ce rsultat, car ce sont elles que lon peut inflchir pour tenter de corriger le tir. Par exemple, une baisse des ventes pourra tre attribue une politique de communication insuffisante, ou un dveloppement des ventes linternational plus faibles que prvu, etc., ce qui permet de savoir sur quel lment il faut porter son attention en cas de drapage. Or les indicateurs financiers ninforment en rien sur les raisons qui ont permis dobtenir tel ou tel niveau de rsultat. Il sont la synthse de dcisions dorigines multiples (commerciales, de production, financires, etc.). Par ailleurs, le dlai important entre une dcision managriale et sa traduction dans les indicateurs financiers, que nous avons soulign plus haut, implique que les rsultats peuvent provenir de dcisions plus ou moins lointaines (par exemple, ils peuvent rsulter dactions de promotion rcentes ou des dcisions de formation engages dans le pass). En cas dcart, lventail des causes possibles est trs important, ce qui ne facilite pas le diagnostic.
Figure 2.3. Les limites des indicateurs financiers en termes de diagnostic
Quelle cause ?
Dcisions commerciales Indicateur financier
Dcisions financires
Dcisions de formation n-1
Dcisions de production
Temps
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MESURER POUR GRER
Or la ractivit impose aux entreprises transforme ces limites en handicap. Les systmes de mesure doivent tre la fois plus rapides et plus riches, afin de mieux orienter les managers et de raccourcir les dlais de prise de dcision. Dune certaine faon, les systmes comptables offrent une vision un peu plus riche de la performance, car ils offrent une dcomposition de lindicateur financier final. Par exemple, la comptabilit financire permet de dcomposer le rsultat net en soldes intermdiaires de gestion et en type de dpenses, ce qui permet, en cas de drapage dans les objectifs de rsultat, de reprer les lignes de chiffre daffaires ou de dpenses concernes.
Figure 2.4. Le modle de la comptabilit financire
Revenue - Cost of sales = Gross Profit + Other operating income - Distribution costs - Administrative expenses - Other operations expenses = Profit from operations - Finance costs = Profit before tax + Income tax expense = Profit after tax from ordinary activities +/- Extraordinary item =Net profit
De la mme faon, les modles qui sous-tendent les analyses dcarts budgtaires classiques, visent galement enrichir la comprhension des sources des rsultats financiers, en distinguant les effets lis au volume dactivit, la variation des prix de vente, du mix-produit et des cots unitaires (voir chapitre 5).
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Figure 2.5. Le modle de performance sous-tendant lanalyse classique des carts budgtaires
Chiffre daffaires Rsultat Cots Volume dactivit Cot unitaire Cot main duvre Consommations Cot unitaire Cot matires Cot unitaire Prix de vente Mix produit Consommations
Cot indirects
Cependant, ces modles restent trs synthtiques et prsentent donc encore les limites voques plus haut. Par ailleurs, les dcompositions les plus fines sont celles qui concernent les cots, si bien que lattention des managers est dirige de faon plus soutenue vers ces derniers. Dans les contextes o les cots ne constituent pas laxe de performance principal, la mesure de performance est donc incomplte et dformante.
d) Lisibilit
Enfin, les indicateurs financiers sont parfois jugs comme peu lisibles par les managers. Reposant sur des conventions de calcul parfois complexes et discutables, ils supposent un niveau de connaissances comptables et financires que ne possdent pas tous les managers. De ce fait, ils peuvent tre perus comme coups des ralits oprationnelles. En effet, on ne peut agir directement sur un rsultat financier, les dcisions et actions managriales portent sur des lments physiques, oprationnels (les actions commerciales, la gestion des stocks, les consommations de matires, etc.).
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MESURER POUR GRER
Section 3. Mesurer la performance organisationnelle : des indicateurs financiers aux Key Performance Indicators (KPIs)
Les limites frquemment invoques des indicateurs financiers ont milit en faveur du dveloppement de nouveaux types dindicateurs de gestion ou Key Performance Indicators (KPIs). Si cette volution ne sest pas faite au mme moment ni exactement de la mme faon selon les contextes, comme nous allons le voir, ses dclinaisons particulires rpondent cependant des objectifs et principes similaires. Toutefois, la mise en uvre des approches non financires nest pas sans risque, comme lattestent certaines pratiques dentreprises dficientes. Elles gagnent donc tre appuyes par des mthodologies rigoureuses. Il existe ce titre des mthodologies varies, mais proches : la plus connue aujourdhui au niveau international est le Balanced Scorecard (BSC) ou tableau de bord anglo-saxon. Parmi les approches europennes, on voquera le tableau de bord la franaise , appuy par la mthodologie OVAR. Les approches de certification qualit du type ISO, EFQM,etc., participent de la mme logique, bien quelles ne soient pas dveloppes dans cet ouvrage. Comme nous lavons fait prcdemment dans ce chapitre, nous resterons ici dans une perspective de mesure de la performance globale de lorganisation, bien quun des arguments les plus solides en faveur des indicateurs non financiers soit leur plus grande pertinence pour mesurer la performance des niveaux dlocaliss. Ce point sera dvelopp au chapitre 3, qui apprhende cette problmatique de la mesure de performance locale de faon plus complte.
A - Les approches non financires : des principes communs

Par contraste avec les limites invoques lencontre des indicateurs financiers, se dessinent les objectifs assigns aux nouveaux systmes de mesure. On peut les rsumer de la faon suivante : capter la performance de lensemble des dcisions prises par les managers, et de faon plus gnrale, apprhender la performance de faon plus pertinente ;
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construire des indicateurs plus prdictifs de la performance ; faciliter la prise de dcisions correctives en enrichissant lanalyse de la performance ; amliorer la lisibilit des indicateurs. Les diffrents outils rpondent ces objectifs avec des principes affichs communs : dvelopper les indicateurs portant sur les leviers daction ; retenir la fois des indicateurs financiers et non financiers ; slectionner des indicateurs cohrents avec la stratgie de lentreprise ; choisir un nombre limit dindicateur. Nous allons dvelopper chacun de ces principes, et nous montrerons que certains dentre eux sont lis, dautres plus conflictuels.
a) Des indicateurs portant sur les leviers daction

Pour satisfaire une partie de ces objectifs, lide est de dplacer la mesure de performance des mesures de rsultat vers des mesures portant sur les leviers de la performance. Par exemple, le levier principal de la performance peut tre la qualit des produits, le dveloppement de services, etc. En effet, construire la mesure de performance sur la base des leviers daction (par exemple avec un indicateur de qualit) permet dapprhender les consquences des dcisions plus en amont de la formation du rsultat, donc plus tt. Cela permet par ailleurs denrichir le diagnostic en cas de problme, grce la diversit des indicateurs.
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MESURER POUR GRER
Figure 2.6. Le raccourcissement du dlai dinformation et lenrichissement de lanalyse induits par les indicateurs apprhendant les leviers daction
Dcision Leviers daction Performance vise
LA 1 LA 2 P LA 3 LA 4
Information sur la performance
Enfin, si on fait lhypothse que les leviers daction daujourdhui resteront pertinents demain, les indicateurs portant sur les leviers daction mesurs aujourdhui permettent danticiper les rsultats qui seront obtenus plus long terme, et donc de compenser le biais court terme induit par les seules mesures de rsultat. Les indicateurs de leviers daction sont plus prdictifs que les indicateurs de rsultat. Nous appellerons modlisation de la performance le travail didentification des leviers daction et la construction dun systme de relations entre ces leviers et la performance attendue. Le modle de performance est le systme de relations qui en rsulte. La modlisation de la performance est un travail progressif. Dans un premier temps, seuls des leviers globaux peuvent tre dgags ; ceux-ci deviennent ensuite des rfrences pour des leviers de niveau secondaire, et ainsi de suite, selon un enchanement de plus en plus dtaill.
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EXEMPLE
La pyramide dite de Du Pont de Nemours

Un exemple de cette dmarche est la fameuse pyramide dite de Du Pont de Nemours, du nom de lentreprise dans laquelle elle fut mise en uvre la premire fois, dans les annes 20. Partant dun objectif en termes de retour sur investissement, mesur par un ROI, cette matrice dgage les diffrentes composantes de cette performance : le ROI, rapport dun bnfice (B) sur un actif (A), est dcompos en deux lments plus fins de performance : le taux de marge sur ventes dune part, cest--dire le bnfice rapport au chiffre daffaires (B/CA), la rotation des actifs dautres part, cest--dire le chiffre daffaires rapport lactif (CA/A) ; dans un second temps, la profitabilit des ventes est elle-mme dcompose en deux lments : le chiffre daffaires et, via le bnfice, les cots. La rotation des actifs, de son ct, est considre comme la rsultante du chiffre daffaires (CA) et de lactif engag (A) ; la dcomposition se poursuit, les cots tant diviss par types de cots (matires, main duvre, etc.), le chiffre daffaires par lment de ventes, lactif par types dactif (investissements, stocks, etc.).
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MESURER POUR GRER
Figure 2.7. La pyramide dite de Du Pont de Nemours

Cot de revient usine
Frais de vente
Bnfice = CA cots Profitabilit des ventes B/CA
Frais administratifs
Transport et distribution
Retour sur investissement B/A
Chiffre daffaire CA
Niveau dactivit
Rotation des Actifs CA/A Actifs A
Actifs fixes
Stocks
Crances
Trsorerie
On voit donc le passage progressif de la performance densemble, ici exprime en termes de rentabilit, vers des performances intermdiaires dans un premier temps (la profitabilit des ventes, la rotation des actifs), puis vers des leviers daction plus fins.
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Cette pyramide est intressante car elle permet de visualiser larticulation possible entre les lments financiers et les lments non financiers. En revanche, le travail de modlisation nest qubauch et sassimile plus une dcomposition comptable du ratio financier qu une vritable identification de leviers daction oprationnels. Identifier les leviers daction nest toutefois pas aussi simple quil y parat de prime abord. Un levier daction peut apparatre bon en soi, mais savrer en ralit contraire lobjectif de performance global. Par exemple, une entreprise peut dcider de slectionner des fournisseurs de composants au moindre prix, afin de rduire globalement les cots de production. Mais si les clients de lentreprise attendent avant tout que celle-ci leur fournisse des produits de qualit, cette dcision dapprovisionnement peut savrer contre-performante. Un autre exemple est le dveloppement tout prix du chiffre daffaires, qui dans certains cas peut savrer catastrophique par rapport un objectif de rentabilit (remises trop importantes, clients peu solvables, etc.). Un levier daction nest donc rellement pertinent que sil produit, directement ou indirectement, la performance recherche. Il est donc ncessaire que les leviers identifis soient de vritables dterminants de la performance poursuivie. Les relations entre les lments du modle de performance doivent tre des relations de cause effet.
Figure 2.8. Les leviers daction comme causes de la performance
PERFORMANCE VARIABLES DACTION
Effet
Causes
Ces relations de cause effet sont toujours dlicates tablir. Nous verrons au chapitre 8 que des techniques issues des dmarches qualit, comme celle propose par Ishikawa, permettent par exemple de tirer exprience de situations dchec ou de crise pour remonter la chane des causes dapparition des problmes rencontrs. Toutefois, mme lorsque le modle de performance sappuie sur des expriences vcues, il nen repose pas moins sur
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MESURER POUR GRER
la perception quont les managers, un instant t et compte tenu de leur exprience propre, des liens entre leviers daction et performance. La modlisation est donc un travail complexe qui repose toujours, in fine, sur un jugement. Cest lune des raisons qui expliquent que le processus de contrle ne peut se rduire une fonction de rgulation (voir chapitre 1) : le modle tant toujours subjectif, partiel, provisoire, il va tre essentiel dessayer de le perfectionner, cest ce que nous avons appel un processus dapprentissage. Cest aussi en raison de ce caractre subjectif du modle quil faudra apporter un soin particulier la dmarche de modlisation elle-mme : plus on intgrera de personnes cette rflexion, plus le modle sera riche dune multiplicit de points de vue, donc plus il a de chances dtre pertinent.
b) Des indicateurs non exclusivement financiers

Ce principe est directement li au prcdent. En effet, plus on pousse lexercice de modlisation, plus les leviers daction deviennent oprationnels, et les mesures perdent leur caractre financier. Dans lexemple de la matrice de Du Pont, on en vient ainsi aux leviers de rduction des stocks, de rduction des cots usine, etc. En tant plus oprationnels, les indicateurs deviennent plus lisibles pour les managers. Par ailleurs, en remontant plus en amont dans lanalyse des causes de la performance, les indicateurs deviennent galement plus prdictifs. Par consquent, les approches non financires se caractrisent par une multiplication du nombre dindicateurs. En effet, les leviers daction sont multiples et complmentaires, certains dentre eux en appellent dautres : par exemple, il est peu raliste de vouloir dvelopper de nouveaux produits sans mener de faon conjointe des actions adquates de recherche et dveloppement, de marketing ou de financement. Ensuite, comme nous lavons vu plus haut, lintensit de la concurrence oblige souvent les entreprises jouer sur plusieurs tableaux, multiplier les axes de progrs, dfinir leur performance sur plusieurs dimensions. Si une entreprise qui a opt pour une stratgie de volume doit privilgier la baisse de ses cots, pour autant elle ne peut pas lcher trop de lest sur la qualit de ses produits si elle veut conserver ses clients. De mme,
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une entreprise qui a choisi une stratgie de diffrenciation devra nanmoins se proccuper de ses cots pour raliser sa marge, mme si cette variable daction nest pas la plus importante. Il ne sagit donc pas de choisir entre rduction des cots et maximisation de la valeur cre pour le client, mais le plus souvent de grer les deux dimensions la fois. Seule limportance relative de chaque variable variera selon la stratgie retenue. Le nombre dindicateurs sen trouve renforc. Enfin, comme nous lavons vu au dbut de ce chapitre, la valeur pour les clients elle-mme, indpendamment des leviers daction qui la conditionnent, peut avoir plusieurs dimensions. Si on reprend le cas du transport ferroviaire, il faut grer la fois des indicateurs de dlais, de scurit, de confort, etc. Cette diversification est encore plus marque quand lentreprise doit tenir compte de diffrents stakeholders. Dans la plupart des cas, ces nouveaux critres rsultent moins dune orientation vers une stakeholder value que de la pression des actionnaires et des investisseurs : ces derniers, notamment les fonds dinvestissement, se montrent en effet de plus en plus soucieux des conditions dobtention de la performance conomique et financire des entreprises dans lesquelles ils investissent. Ils cherchent traduire les proccupations grandissantes du public en matire de dveloppement durable et socialement responsable. Cest ainsi que les principaux fonds de pension amricains ont introduit, ces dernires annes, des critres dapprciation sociaux et environnementaux permettant dapprcier et de qualifier lopportunit de leurs investissements sur les plans de la performance environnementale et sociale. Ces proccupations ne peuvent plus tre considres comme marginales puisqu fin 2001, il tait estim que les fonds dinvestissement nord-amricains ayant mis en uvre des critres de performance environnementale et sociale couvraient plus de 12 % de lensemble des investissements financiers amricains. Cela se traduit pour les entreprises par une exigence de production dtats spcifiques rendant compte de leur performance sociale et environnementale. Un march de lingnierie de la mesure sest cr pour accompagner ce mouvement avec la cration dagences de notation spcialises sur la mesure de performance sociale et environnementale9, sur le modle des
9. Le classement socital Great Place to Work se met ainsi en place en Europe, aprs les USA (Le Monde, 28/01/2002). Voir galement le Domini 400 Social Index.
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MESURER POUR GRER
agences de notation financire, et avec le dveloppement doffres spcifiques de la part des grands cabinets de consultants. On observe ainsi depuis quelques annes le dploiement dindicateurs de mesure de performance sociale et environnementale dans le reporting de grands groupes internationaux, en complment des indicateurs de performance conomique et financire. La multiplication du nombre dindicateurs milite en faveur de leur runion au sein dun outil unique (le tableau de bord, le BSC), afin de conserver une vision globale et quilibre de la performance.
c) Des indicateurs cohrents avec la stratgie

Les nouvelles approches de la mesure de performance sont unanimes sur la ncessit de choisir des indicateurs plus en phase avec la stratgie de lentreprise. Ce point est directement li la dmarche de modlisation de la performance. En effet, une stratgie dentreprise consiste choisir un schma particulier de poursuite de la performance au sein dun ensemble de schmas possibles, comme en tmoigne lexemple suivant.
EXEMPLE
PARLIX et GEMINOR
PARLIX et GEMINOR sont deux divisions dun groupe spcialis dans la fabrication de matriel de cuisine professionnel. Pour les besoins de lillustration, nous considrerons quelles poursuivent toutes deux le mme objectif de rsultat, savoir un bnfice de lordre de 10 M. PARLIX a adopt une stratgie de volume, alors que GEMINOR a prfr une stratgie de diffrenciation. Leurs comptes de rsultats prvisionnels sont les suivants :
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PARLIX : Chiffre daffaires Marge brute Marketing GEMINOR : Chiffre daffaires Marge brute Marketing 1 400 cuisines 33,5 K = 38 % Magazines spcialiss Rsultat 46,9 M 17,82 0,5 6 11,32 15 000 cuisines 12,5 K = 18 % Diffusion grand public Rsultat 187,5 M 33,75 2,5 20 11,25
Cot des vendeurs 50 commerciaux
Cot des vendeurs 10 commerciaux
Ainsi, alors que les deux divisions ont le mme objectif, lune mise sur les volumes, lautre sur les marges unitaires. Chacune de ces deux stratgies apparat cohrente avec lobjectif final, mais il est clair que les deux entreprises vont agir sur des leviers fort diffrents. PARLIX cherchera raliser sa marge en obtenant des volumes importants (15 000 cuisines), et proposera pour cela un prix bas ses clients (12,5 K). Elle devra coller au march , cest--dire tre trs lcoute des attentes des clients et trs ractive en termes de dlais de mise disposition des produits, afin de ne manquer aucune vente. Elle devra donc dployer des moyens de commercialisation plus importants (50 commerciaux), privilgier des supports de type grand public, et diversifier ses rseaux de distribution. Elle fabriquera des composants standards en grandes sries, ce qui lui permettra la fois de rduire ses cots et de constituer un stock suffisant pour rpondre la demande. Ses bureaux dtudes seront trs orients vers la recherche de nouveaux produits, avec une anticipation de lordre de 2 ans par rapport la commercialisation. Les facteurs cls de succs de PARLIX seront le dynamisme commercial, les dlais de mise disposition et la matrise des cots. GEMINOR, de son ct, tentera de raliser des marges plus importantes (38 %) sur des volumes de ventes plus rduits (1400 cuisines). Cest en gnral le
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MESURER POUR GRER
client qui vient vers elle, parce quil veut se faire plaisir en achetant un modle haut de gamme. Lentreprise devra donc jouer la carte du sur-mesure en intgrant les normes particulires imposes par chaque client. Les bureaux dtudes vont laborer des plans spcifiques chaque client et travailler dans lurgence du quotidien. La main duvre de fabrication sera plus qualifie et travaillera en ateliers spcialiss. La commercialisation sera plus cible (10 commerciaux), et sappuiera sur un rseau haut de gamme (publicit dans les magazines spcialiss, accompagnement de dcorateurs, etc.). Les facteurs cls de succs de GEMINOR seront ladaptabilit et la qualit. La stratgie amorce donc le processus de modlisation de la performance, en dgageant les performances intermdiaires qui conditionnent la performance finale (dynamisme commercial, minimisation des cots et dlais de mise disposition pour PARLIX, adaptabilit aux besoins des clients et qualit pour GEMINOR). Cette orientation stratgique va fortement orienter la suite de la modlisation, cest--dire la dclinaison jusquaux leviers daction concrets (standardisation ou modularit du produit, actions commerciales auprs des clients, etc.). De ce fait, le contrle de gestion est souvent considr comme un processus de mise en uvre de la stratgie. On le voit, la modlisation de la performance, en reposant sur le choix dune stratgie et de schmas gnraux daction, est ncessairement un travail particulier chaque entreprise, car les facteurs de contingence (objectifs, stratgie, choix des leviers daction, structure, etc.) sont particulirement nombreux. De ce fait, les dcompositions standard comme celle que propose la pyramide de Dupont de Nemours ou comme le modle comptable sous-jacent de nombreux outils de gestion, montrent vite leurs limites. En revanche, le tableau de bord, contrairement une ide rpandue, ne pourra pas tre un outil standard, et sa construction devra intgrer des considrations spcifiques qui en font ncessairement un outil sur-mesure (voir plus loin). Ceci signifie quil est impossible de construire un systme de gestion si la stratgie nest pas suffisamment explicite. Ceci explique galement que les systmes dindicateurs sont considrs comme un vecteur de communication puissant de la stratgie dans une entreprise, puisquils
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traduisent celle-ci dans des lments objectifs et chiffrs, lisibles et comprhensibles par tous.
d) Des indicateurs peu nombreux

Si les indicateurs doivent faire lobjet dune diversification, inversement, certains arguments militent en faveur dune certaine slectivit. En premier lieu, le champ des leviers daction possibles est trop vaste pour quil soit raliste de tenter de les activer tous la fois. Par exemple, si lobjectif de lentreprise est daugmenter son chiffre daffaires, les leviers daction possibles en ce sens sont multiples : augmentation des effectifs de la force de vente, amlioration de sa formation, renforcement des incitations qui lui sont offertes (rmunration, promotions, etc.), renforcement des moyens qui lui sont allous (publicit, etc.), mais aussi entre sur de nouveaux marchs, dveloppement de nouveaux produits, amlioration ou abandon de produits existants, etc. On le voit, la liste est longue, et agir sur tous ces leviers daction est impossible. Par ailleurs, les ressources de lentreprise sont limites et obligent galement des choix : il nest pas forcment possible daugmenter la fois la rmunration des vendeurs et les moyens promotionnels qui leur sont allous. Enfin, mme si les ressources taient illimites, la rationalit des managers elle-mme est limite : ils sont obligs de concentrer leur attention sur un nombre restreint de variables, afin de les mener bien de faon efficace. La rduction du nombre dindicateurs est clairement en conflit avec les deux premiers principes (le dveloppement dindicateurs portant sur les leviers daction et dindicateurs non exclusivement financiers), qui conduisent au contraire un accroissement de leur nombre. En revanche, la stratgie apparat comme lun des moyens qui permettent de rduire le nombre dindicateurs, en orientant le choix des leviers daction et en les hirarchisant.
B - Une mthodologie anglo-saxonne : le Balanced Scorecard

Aux tats-Unis, le Balanced Scorecard (BSC) a t promu au dbut des annes 90 par Robert Kaplan et David Norton. Sappuyant sur une critique des outils de pilotage traditionnels, trop centrs sur les seuls indicateurs financiers, ils cherchent promouvoir un choix dindicateurs plus coh99
MESURER POUR GRER
rents avec la stratgie de lentreprise. Cette mthodologie vise essentiellement construire un outil de pilotage pour la direction gnrale des entreprises, et nest pas dveloppe pour les chelons de responsabilit infrieurs. La mthodologie est assez structurante dans le choix des indicateurs.
a) Quatre catgories dindicateurs

Comme lindique le nom de loutil, lobjectif est doffrir une vision quilibre (balanced) de la performance, cest--dire non limite aux seuls lments financiers. un premier niveau, la mthodologie suggre de structurer les indicateurs en quatre catgories : des indicateurs de rsultats financiers, qui traduisent ce que les actionnaires attendent de lentreprise. Ils correspondent aux indicateurs traditionnels de mesure de la performance, mais nous verrons que les auteurs prconisent une slection cohrente avec certaines caractristiques propres lentreprise ; des indicateurs de satisfaction des clients. Ils correspondent une perspective diffrente, puisquil sagit de mesurer la performance pour les clients et non plus pour les actionnaires. Toutefois, Kaplan et Norton considrent quil existe un lien de causalit entre les indicateurs de cette catgorie et ceux de la catgorie financire, la satisfaction des clients tant considre comme un dterminant de la performance financire ; des indicateurs lis aux processus internes, qui permettent lentreprise de piloter la qualit de ses processus principaux10 : une importance particulire est apporte aux processus de production, dinnovation, de service aprs-vente. Cette catgorie est elle-mme considre comme un dterminant de la satisfaction des clients ; des indicateurs dapprentissage enfin, qui concernent la fois la comptence et la motivation du personnel, et les performances des systmes dinformation. Ils constituent le socle qui conditionne lensemble des autres catgories.
10. Pour une dfinition prcise de la notion de processus, voir P . Lorino, Le contrle de gestion stratgique, Paris, Dunod, 1991.
100
Figure 2.9. Le Balanced Scorecard : des indicateurs organiss en quatre perspectives

Rsultats
financiers
aux actionnaires ?
Clients
Que faut-il apporter Internes
Ob jec tifs Ind ica teu rs Va leu rs cib les Ini tia tiv es
Que faut-il apporter
Processus
Quels sont les
aux clients
processus essentiels
Vision et stratgie
la satisfaction des actionnaires et des clients ?
Apprentissage
organisationnel le changement et lamlioration ?
Toutefois, la nature mme des catgories peut tre amnage par lentreprise, ce nest pas une structure fige. Ainsi, on peut prvoir des catgories supplmentaires (par exemple, une catgorie dindicateurs de performance environnementale).
101
Comment piloter
MESURER POUR GRER
b) Des catgories relies entre elles

Les quatre catgories dindicateurs sont lies par une chane de causalit : la performance financire est considre comme le but final, conditionn par la satisfaction des clients, elle-mme dpendant de la bonne organisation des processus internes, qui reposent quant eux sur une motivation suffisante des acteurs et des systmes dinformation performants.
Figure 2.10. La chane de causalit au sein du Balanced Scorecard
APPRENTISSAGE PROCESSUS INTERNES SATISFACTION CLIENTS PERFORMANCE FINANCIRE
Les quatre perspectives ne sont donc pas en conflit, elles se conditionnent mutuellement. Le lien de causalit tabli entre les catgories montre clairement la dominance finale des indicateurs financiers, et donc la perspective Shareholder value adopte par les auteurs du BSC. Les quatre catgories dindicateurs traduisent moins une volont de multiplier les points de vue quun souci dapprhender la performance la fois court et long termes, en mesurant non seulement les rsultats financiers daujourdhui, mais galement les dterminants des rsultats financiers de demain.
c) Des indicateurs de rsultat et des indicateurs de leviers daction

La mthodologie BSC favorise une modlisation de la performance en premier lieu par le lien de causalit tabli entre les catgories dindicateurs. Mais elle prvoit de poursuivre lanalyse des relations de cause effet au sein de chacune des quatre catgories dindicateurs, par une combinaison dindicateurs de constat du rsultat (lagging indicators) et dindicateurs de dterminants du rsultat (leading indicators). Contrairement au tableau de bord, qui apparat souvent comme une liste dindicateurs dont on a perdu les liens (cf. C), le BSC aboutit un modle trs complet dans lequel les diffrents indicateurs et les liens qui les unissent sont clairement explicits, comme lillustre la figure 2.11.
102
Figure 2.11. Exemple de modle de performance

The Revenue Growth Strategy The Productivity Strategy
Maximize long-term stakeholder value Capture profitable value growth
Financial Perspective
A true low cost bottling operation Cost-consciensous admin. expense & head count management
Optimal product & revenue mix

Optimal channel & customer mix Optimal consimer & customer penetration Customer-focused distribution system at lowesrt possible cost A flexible production process at lowest possible cost
Customer value creation Optimal product assortment Point of purchase excellence Optimal price/value relationship
Consumer preference of Coca-Cola brands Product availibility securement
Consumer & Customer Perspective
Efficient promotion
Excellent in-outlet execution
Efficient replenishment (production, infrastructure, logistics & distribution)
Internal Processes Perspective
Efficient assortment
Efficient product introducction
ECR & category management capabilioty/ focus Understand consumer & customer Financial management IS processes & systems Effective purchasing processes Effective environmental & safety management
Internal & external communication
Empowered & motivated emolyees intelligent risk taking, shared & acted upon aspiration Build IS capability & awareness Information capturing sharing & usage Recruit develop & retain most talented people CCBS guiding principles
Organizational Learning Perspective
In performance drivers : A pratical guide to using the balanced scorecard , p. 110
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MESURER POUR GRER
d) Des exemples dindicateurs

Kaplan et Norton prconisent des indicateurs types pour chacune des catgories. Pour la catgorie financire, ils suggrent trois grands types dobjectifs de performance : la croissance et la diversification du chiffre daffaires, la rduction des cots, la matrise de lactif engag. Selon que lentreprise se trouve en phase de croissance, de maintien ou maturit, les indicateurs ne seront pas les mmes dans chaque sous-catgorie. Par exemple, les indicateurs lis lobjectif de rduction des cots pourront tre, en phase de croissance, le chiffre daffaires par employ, en phase de maintien, le cot de revient par rapport aux concurrents et le taux de rduction des cots, en phase de maturit les cots unitaires : pour la catgorie satisfaction des clients, cinq zones de mesures gnriques sont suggres : les parts de march, la conservation de la clientle, lacquisition de nouveaux clients, la satisfaction des clients, la rentabilit par segment ; dans la catgorie processus internes, un accent particulier est mis sur certains processus cls comme linnovation, la production, le service aprs-vente, la qualit ; enfin, la perspective Apprentissage est elle-mme dcompose en trois sous-catgories : le potentiel des salaris, les capacits du systme dinformation, le climat au sein de lentreprise. Bien entendu, ces check-lists ont plus vocation guider la rflexion des managers qu constituer un outil standardis de modlisation de la performance. Lobjectif est surtout dviter doublier des zones de performance importantes en incitant les managers se positionner par rapport chaque catgorie, toujours dans un souci dquilibre de loutil de pilotage. Les entreprises sont censes adapter ensuite le choix final de leurs indicateurs leurs spcificits.
C - Le tableau de bord la franaise ou dmarche OVAR

On a assist en France un renouveau de loutil tableau de bord vers la fin des annes 80, tmoignant la fois dun besoin dlargissement de la mesure de performance, de la recherche dune modlisation plus pousse
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et plus pertinente, de la ncessit enfin de repenser la dcentralisation du processus de pilotage. Il sagit bien dun renouveau, car il semble que lon puisse identifier des pratiques du tableau de bord au sein des entreprises ds le dbut du XXe sicle, de mme que des tentatives de rationalisation thorique ds les annes 30. Cependant : les pratiques de loutil taient, et sont encore, souvent disparates ; les rationalisations des pratiques sont longtemps restes peu nombreuses et imprcises. Une clarification des objectifs et principes dlaboration dun tableau de bord tait donc ncessaire.
a) Dfinition et objectifs des tableaux de bord

Par analogie avec le tableau de bord dun avion ou dune voiture, un tableau de bord est un outil de gestion regroupant les indicateurs financiers et non financiers les plus pertinents pour permettre aux responsables de piloter la performance de leur activit. Le tableau de bord vise plusieurs objectifs : constituer un outil de pilotage ractif, qui dlivre une information rapidement et de faon cible ; fournir une information aux diffrents responsables dune entreprise, et non seulement la direction gnrale ; donner chacun les informations dont il a besoin pour piloter la performance de son entit, tout en garantissant une cohrence globale des informations.
b) Mthodologie dlaboration des tableaux de bord

La mthodologie dlaboration des tableaux de bord la plus aboutie en France est connue sous le terme de mthode OVAR11. Dans sa version
11. La dmarche OVAR , note pdagogique du groupe HEC, 1994. Un expos de cette dmarche mise au point par des professeurs du groupe HEC peut galement tre trouv dans louvrage Le contrle de gestion, Hlne LNING et Yvon PESQUEUX et coll., Paris, Dunod, 1998.
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MESURER POUR GRER
dveloppe, celle-ci prconise la construction non pas dun tableau de bord, mais dun systme de tableaux de bord diffrencis pour les diffrentes entits et niveaux de responsabilit de lentreprise et articuls de faon cohrente. Dans la mesure o ce chapitre est focalis sur la question de la mesure de performance de lorganisation, nous nous limiterons ici la premire partie de la mthodologie, qui permet de construire le tableau de bord de la direction gnrale, et renvoyons le lecteur au chapitre 3 pour la version dveloppe. Pour construire le tableau de bord de direction gnrale, la mthode OVAR prconise de retenir la fois la fois des indicateurs portant sur les objectifs (O) et des indicateurs portant sur les variables daction (VA)12. Chacune de ces dimensions doit donc tre pralablement dfinie.
1) La dfinition des objectifs (O)

La premire tape de la mthode consiste dfinir la mission de lentreprise et les objectifs qui lui sont associs. La mission exprime la raison dtre gnrale de lentreprise ou de lentit. Elle exprime souvent lactivit (fabriquer, concevoir, commercialiser, etc.), le produit (des ordinateurs, des logiciels, des conseils, etc.), voire les marchs (le grand public, le secteur public, B to B13, etc.). Elle constitue un point de dpart particulirement structurant pour la construction des tableaux de bord, car cest sur cette base que seront clarifi les objectifs, et donc une bonne partie des indicateurs.
EXEMPLE
Dfinir la mission dune entreprise informatique

Dans le secteur informatique la fin des annes 80, la majorit des entreprises auraient certainement dfini leur mission en termes de fabrication et commercialisation de hardware, sur des marchs varis. Au dbut des annes 90, ce secteur est confront au dfi du dveloppement des services
12. Le R correspond lanalyse des responsabilits, point qui sera repris au chapitre 3. 13. B to B : Business to Business, en franais : relations entreprises entreprises
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et la mission devient beaucoup plus focalise sur le dveloppement du software et des solutions pour les clients. Si les indicateurs restent centrs sur la premire mission, le tableau de bord est dconnect des objectifs stratgiques. On peut galement prendre lexemple de nombreuses entreprises industrielles aujourdhui. Alors que leur mission fondamentale semble par dfinition axe sur la fabrication de tel ou tel produit, les stratgies de dlocalisation, voire de sous-traitance de la fabrication, amnent dcentrer la mission de la seule fabrication, voire amener certaines dentre elles dmatrialiser compltement leur mission, comme cest le cas par exemple pour BENETON, qualifie dentreprise virtuelle. Les objectifs quant eux, correspondent au type de performance recherche, la nature des rsultats atteindre. Lentreprise peut par exemple exprimer ses objectifs en termes de croissance du chiffre daffaires, de rentabilit, de dveloppement de nouveaux segments de marchs, etc. On observera que la mthode ne propose aucun modle standard pour dfinir la mission et les objectifs : le travail de dfinition est laiss au jugement des managers. La dmarche OVAR privilgie de ce fait le caractre sur-mesure du tableau de bord. Nous verrons quil en est de mme pour la seconde tape, lidentification des variables daction. Ainsi, dune certaine faon, rien si ce nest la confiance en la comptence des managers et leur connaissance de leur activit ne garantit que ces objectifs vont tre correctement dfinis. Le seul garde-fou ce niveau est limportance accorde par la mthodologie au processus dlaboration lui-mme : il est en effet vivement recommand que la construction de loutil implique non seulement les contrleurs de gestion, mais galement les responsables oprationnels, afin que le tableau de bord soit cohrent avec les choix stratgiques oprs ; par ailleurs, plus les managers impliqus viennent de fonctions diffrentes, plus les divergences ventuelles de points de vue vont merger du processus, favorisant ainsi une dmarche dapprentissage. La pertinence des objectifs dfinis rsulte donc moins dun cadre prtabli que de la confrontation des points de vue. La mthode ne donne aucune dfinition standardise de la performance globale, mais elle favorise un processus de dfinition collectif.
107
MESURER POUR GRER
2) Lidentification des variables daction (VA)

La seconde phase de la mthode OVAR correspond au travail de modlisation que nous avons prsent prcdemment. Ici, les leviers daction sont appels variables daction . Elles correspondent des performances intermdiaires et leviers daction plus oprationnels, dont latteinte conditionne celle des objectifs de performance globaux. La grille OVAR fournit un support mthodologique permettant de mener cette rflexion de faon rigoureuse. Elle regroupe les objectifs et les variables daction et formalise les liens qui les unissent, prparant ainsi le travail didentification des indicateurs.
Tableau 2.12. Exemple de grille OVAR
Objectif n 1
Variable n 1 Variable n 2 Variable n 3 Variable n 4 X X X X
Objectif n 2
Objectif n 3
X
Cette grille oblige par exemple garder en mmoire lensemble des objectifs. En effet, un danger dans la construction des tableaux de bord est de focaliser les indicateurs sur lun des objectifs et den sous-dimensionner dautres. Par exemple, on peut poursuivre un objectif de rentabilit et de croissance la fois, mais ne focaliser les indicateurs que sur la marge : les indicateurs seront pertinents, mais incomplets. De mme, on peut poursuivre un objectif de croissance et viser en mme temps certains marchs stratgiques : des indicateurs de croissance globale du chiffre daffaires seraient alors centrs sur le premier objectif seulement, et gagneraient tre complts dindicateurs de chiffre daffaires par march. Un tableau de bord doit donc tre avant tout un ensemble quilibr dindicateurs, cest--dire que ceux-ci doivent reflter lensemble des objectifs, il ne doit pas manquer dindicateurs fondamentaux. Cette grille permet par ailleurs de vrifier que des variables daction ont bien t dfinies pour chaque objectif, et donc que la dmarche de modlisation elle-mme est poursuivie pour chaque objectif.
108
Sur cette base, une seconde grille permet dtablir une liste dindicateurs en cohrence avec dune part les objectifs, dautre part les variables daction. Pour la grille prsente ci-dessus, la liste des indicateurs aurait la structure suivante.
Tableau 2.13. De la grille OVAR la liste des indicateurs
Objectifs Indicateurs portant sur les objectifs
Indicateur 1 Indicateur 2 Indicateur 3 Indicateur 4
Variables daction
Variable daction 1 Variable daction 3
Indicateurs portant sur les variables daction

Indicateur a Indicateur b Indicateur c Indicateur d Indicateur e Indicateur a Indicateur b Indicateur f
Objectif 1
Objectif 2 Objectif 3
Variable daction 2 Variable daction 1 Variable daction 4
Deux autres principes sont souvent recommands pour la construction dun tableau de bord, mme sils ne sont pas explicites dans la mthodologie OVAR, lide de plans daction dune part, le mode de prsentation des indicateurs dautre part. La notion de plan daction repose sur lide quil est sans doute illusoire de vouloir grer toutes les variables daction pertinentes la fois. Des priorits doivent donc tre dfinies un moment donn, cest--dire que lon va se focaliser sur certaines actions de progrs juges primordiales. Un plan daction se distingue donc dune variable daction dans la mesure o il fixe la ralisation de cette dernire dans le temps. Par exemple, si on a identifi que la qualit des produits tait une variable daction pertinente, un plan daction associ pourrait tre la mise en place dune dmarche de certification qualit du type EFQM. Ce plan daction est clairement dat, car lorsque laccrditation est obtenue, lamlioration de la qualit des produits exige dautres types de plans daction : cela peut tre par exemple la rduction du nombre de dfauts en fabrication, lextension de la dmarche de certification dautres implantations, une accrditation de niveau suprieur, etc. Lorsquun plan daction est men bien, les priorits changent et dautres plans daction apparaissent.
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MESURER POUR GRER
La notion de plan daction est donc plus phmre que celle de variable daction, mais galement plus concrte. Si on focalise les indicateurs du tableau de bord sur les plans daction plutt que sur les variables daction, loutil devient alors volutif, car les plans daction le sont eux-mmes. On peut gnraliser le propos, en dgageant diffrentes raisons pour lesquelles un tableau doit tre volutif. Loutil doit toujours rester en phase avec : la stratgie du moment : celle-ci doit en effet voluer en fonction de lenvironnement, et peut savrer trs instable dans certains contextes ; si on reprend lexemple du secteur informatique, le passage dune stratgie focalise sur la fabrication de hardware vers une stratgie intgrant le dveloppement des services doit saccompagner dune restructuration profonde des indicateurs de gestion ; le modle de performance en vigueur : celui-ci est lui-mme amen voluer, traduisant le processus dapprentissage au sein de lentreprise ; les plans daction prioritaires du moment. En ce qui concerne le mode de prsentation, il est gnralement recommand de favoriser la lisibilit des tableaux de bord par les managers. Ceci amne privilgier des indicateurs graphiques (histogrammes, graphes en toile daraigne , utilisation de couleurs diffrencies selon le niveau de rsultat, etc.). La lisibilit oblige galement conserver au tableau de bord un caractre synthtique, afin que le manager ne soit pas noy sous une montagne de donnes. Les indicateurs ne doivent donc pas tre trop nombreux. Deux lments de la dmarche OVAR permettent de limiter le nombre dindicateurs : lexplicitation des objectifs, de la stratgie et des variables daction choisies, qui limitent le nombre dindicateurs pertinents ; lanalyse des responsabilits, qui permettra de rpartir les indicateurs pertinents au sein de lorganisation, et donc de limiter le nombre de variables suivies par chacun (cf. chapitre 3). Par ailleurs, lide de plans daction permet galement de rduire le nombre dindicateurs en slectionnant ceux qui sont les plus importants un moment donn . Enfin, le fait douvrir la mesure de performance des indicateurs non financiers offre lopportunit de repenser la frquence de production des
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indicateurs. En effet, les indicateurs financiers tant bass sur des chiffres comptables, suivent de facto le rythme de production de ce type dinformations, donc souvent le mois, le trimestre, lanne. Ds lors que lon se dmarque des donnes comptables, on peut envisager des frquences de production plus courtes (le jour, la semaine) ou plus longues. Il est donc souhaitable de rflchir la frquence souhaitable de chaque indicateur, en fonction du contexte, du type de dcision vis, etc. Par exemple, un indicateur sur la satisfaction des salaris pourra tre produit avec une frquence relativement faible, par exemple lanne ; en revanche, dans une usine, les consommations de matires pourront exiger une frquence quotidienne. Cette diversification des frquences aboutit des tableaux de bord de frquences diffrentes et permet dallger le nombre dindicateurs prsents dans chacun : le tableau de bord hebdomadaire ne sera ainsi pas encombr dindicateurs qui peuvent tre suivis moins frquemment.
EXEMPLE
Le groupe Carrefour
Carrefour est lun des principaux groupes franais de grande distribution. Dans son avis financier sur les comptes 2003 (Les chos, 4 mars 2004), il dfinit ses objectifs globaux en termes de croissance rentable . Il est en effet essentiel daugmenter les ventes, la concurrence tant particulirement forte dans le secteur, mais ceci ne peut se faire au dtriment de la marge. Cet objectif se dcompose en trois sous-dimensions de la performance : laugmentation du chiffre daffaires, la rduction des cots, la gestion des lments de bilan. chacune de ces dimensions peuvent tre associes des variables daction spcifiques. Augmentation du chiffre daffaires Lensemble du secteur a t rcemment marqu en France par une vague de fusions importantes (Carrefour et Promods, Casino et Leclerc pour leur partie logistique, Auchan et Mamouth). Si la croissance externe reste une
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MESURER POUR GRER
variable daction possible, des rapprochements dune telle ampleur ne peuvent cependant pas tre effectus tous les jours, cette variable est donc trs discontinue. La variable daction principale est donc la croissance interne. Celle-ci peut tre assure par le dveloppement linternational et laugmentation du chiffre daffaires France. Elle est lie en louverture de nouveaux magasins, mais galement au dveloppement des ventes sur les magasins existants. Dans cette perspective, la stratgie du groupe est clairement dfinie comme une stratgie de volume, base sur des prix bas et des volumes importants. En effet, les stratgies de diffrenciation par la qualit et la fiabilit des produits (sant, scurit alimentaire, etc.) prsentent deux difficults : La crise de la vache folle a montr que la qualit des produits dpendait en grande partie de facteurs qui chappaient au contrle des magasins : au plus fort de la crise, les rayons concerns ont ainsi enregistr jusqu 60 % de ventes par rapport aux objectifs. Une analyse plus fine des comportements des consommateurs montre quil sagit moins de grer le prix effectif que limage prix , cest--dire la faon dont la clientle peroit, plus ou moins objectivement, le positionnement des prix du groupe par rapport ceux de ses concurrents. Certains groupes ont ainsi une excellente image prix, tout en ayant des prix objectifs plus levs que leurs concurrents. Il est donc surtout crucial de bien communiquer autour du prix, pour faire passer limage dun prix bas. Or la stratgie qui consiste jouer sur plusieurs tableaux, et notamment sur celui de la qualit, a pour effet de brouiller limage prix auprs des consommateurs, qui assimilent qualit et prix lev, aboutissant au rsultat inverse de celui qui tait escompt. La gestion de limage prix et le dynamisme commercial sont donc centraux. Rduction des cots La massification de loffre permet de gagner des sommes trs importantes sur les achats compte tenu des volumes. Cependant, les seuils de ngociation avec les fournisseurs deviennent difficiles amliorer. Par ailleurs, cette variable permet de gagner des sommes importantes en valeur, mais
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pas ncessairement en pourcentage. Sil sagit donc dune variable daction majeure, on ne peut envisager de plan daction trs rmunrateur ce niveau. En revanche, les cots logistiques, les frais de personnel et les cots de structure laissent entrevoir encore des marges damlioration de la profitabilit, notamment grce aux synergies possibles aprs la fusion. Enfin, une variable importante est la gestion de la trsorerie, dans la mesure o 50 % du rsultat est un rsultat financier. La trsorerie dpend essentiellement des conditions de rglement aux fournisseurs. Gestion des lments de bilan Il est important que le groupe puisse amliorer son autonomie financire et donc rduire sa dette. Pour cela, le besoin en fonds de roulement doit tre optimis, la variable daction principale tant la matrise du niveau de stocks. Sur la base de ces lments, on peut envisager le tableau de bord suivant14.
Objectifs
Croissance
Indicateurs portant sur les objectifs

Variation du chiffre daffaires
Variables daction
Croissance interne
Indicateurs portant sur les variables daction

Ventes France Ventes internationales Nb ouvertures de magasins Marge brute Frais de personnel/CA Cots logistiques/CA Frais gnraux/CA EBE/rsultat financier Rduction de la dette Stocks
Rentabilit
Rsultat dexploitation Matrise des cots Taux de profitabilit oprationnels ROCE Gestion de la trsorerie Gestion des stocks
Gestion du bilan
On le voit, les mthodologies BSC et OVAR sont proches. Toutes deux prconisent une complmentarit dindicateurs de rsultat (lagging) et de
14. Il ne sagit pas du tableau de bord rel utilis par les dirigeants du groupe, mais dune application de la mthodologie aux objectifs et variables daction voqus ci-dessus. Un certain nombre des indicateurs proposs sont nanmoins rellement utiliss, notamment pour la communication externe.
113
MESURER POUR GRER
leviers daction (leading), cohrents avec la stratgie, non exclusivement financiers. Cependant, les contextes dans lesquels elles ont nes ont sans doute confr chacune des priorits diffrentes. Lapproche anglosaxonne apparat ainsi avant tout comme une alternative une conception financire de la performance, particulirement marque aux tats-Unis, notamment en raison de la plus grande frquence de publication des comptes impose par les marchs. Elle met donc laccent, comme son nom lindique, sur le besoin d quilibrage des mesures, et propose pour cela quatre catgories dindicateurs. Elle apparat de ce fait plus structure que la mthode OVAR, qui ne prjuge en rien du type dobjectif poursuivi. Celleci quant elle est ne dans le contexte conomique franais, fortement empreint dune culture dingnieurs, o une pratique de tableaux de bord oprationnels existe depuis longtemps, mais souvent de faon peu coordonne. La priorit est alors au contraire de rendre les indicateurs oprationnels cohrents avec la stratgie densemble, dorganiser un schma articulant les diffrents tableaux de bord de faon cohrente. Lapproche franaise insiste plus sur le rle structurant des responsabilits et sur larchitecture dun systme de tableaux de bord, comme nous lapprofondirons au chapitre 3. Le BSC, bien que lon puisse observer des volutions dans le sens dun plus grand dploiement au sein de lorganisation, a cependant initialement t conu comme un outil de direction gnrale, cette marque restant encore assez forte lheure actuelle.
Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons prsent les principes qui guident la construction dun systme de mesure de performances au niveau de lorganisation. Nous avons ensuite prsent les principales mesures existantes, en distinguant les mesures financires des mesures non financires. Le choix entre mesures financires et mesures financires, on la vu, reflte lvolution des rapports de force entre stakeholders : plus grande prise en compte des clients dans les annes 80, retour en force des actionnaires dans les annes 90. Mais ce choix fait galement intervenir des considrations techniques. Dun certain point de vue, les mesures financires ont linconvnient dtre trop
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pauvres pour permettre un pilotage de la performance : il est donc prfrable de multiplier le nombre dindicateurs, sans tomber cependant dans lexcs, afin denrichir la vision de la performance offerte aux managers. Dun autre point de vue, les systmes de mesure multiples ont linconvnient dtre ambigus : si lon rduit les cots mais que lon rduit galement la qualit, in fine a-t-on cr de la performance ? Si la satisfaction des clients augmente, mais que les objectifs de ROCE ne sont pas atteints, cela signifie-t-il quon est sur la bonne voie et que les rsultats en termes de ROCE ont t affects par des facteurs externes ou que la performance est mauvaise et que lon ne poursuit pas la bonne stratgie ? Sur ces choix techniques, les experts restent aujourdhui partags.
BIBLIOGRAPHIE
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115
MESURER POUR GRER
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Exercices
Vrai Faux
Quizz
1. Lobjectif du contrle de gestion est de rduire les cots pour maximiser la rentabilit de lentreprise 2. Aujourdhui, avec le dveloppement des systmes dinformation, le contrle de gestion sest recentr sur son objectif historique : mesurer la rentabilit du point de vue de lactionnaire 3. Dans un mme secteur dactivit, on peut observer des critres diffrents de mesure de la performance 4. La mise au point dun dispositif de mesure de la performance exige une bonne comprhension des enjeux stratgiques dune organisation 5. Un Balanced Scorecard est un tableau de bord anglo-saxon
Questions
1. En quoi le modle de performance peut-il aussi aider mieux mesurer la performance globale de lorganisation ? 2. Pourquoi ne peut-on se contenter dindicateurs de variables daction ?
Quizz
1. Faux. Lobjectif du contrle de gestion est de piloter la performance de lentreprise. Dune part, celle-ci ne sexprime pas toujours en termes de rentabilit. Dautre part, la performance se dfinit comme lamlioration dun couple cot/valeur, ce qui peut amener une entreprise
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MESURER POUR GRER
tre performante mme avec un niveau de cots lev (par exemple dans lindustrie du luxe). 2. Vrai et Faux : Dun point de vue, le retour en force des actionnaires milite en faveur dun renouveau des indicateurs financiers, avec notamment les mthodes de type EVA, alors que la priode prcdente avait milit contre la suprmatie de ces indicateurs. Dun autre point de vue, le contrle de gestion tend aujourdhui apprhender de nouvelles dimensions de la performance, comme la performance environnementale et socitale. La vraie question est de dterminer si ces dimensions sont indexes la performance financire ou si elles viennent ajouter des dimensions diffrentes qui peuvent entrer en conflit avec la vision financire. 3. Vrai : car si, au sein dun mme secteur dactivit, des entreprises ont des stratgies diffrentes, alors les critres de mesure de la performance seront ncessairement diffrents. 4. Vrai : cest la cl dun bon systme de mesure de la performance. Trop souvent, les systmes de mesure sont organiss autour de linformation disponible et les informations qui seraient pertinentes pour mesurer les ralisations stratgiques manquent, faute de la mise en uvre dune ingnierie spcifique de la mesure. 5. Vrai et faux : les diffrentes mthodologies rpondent des objectifs et des principes communs, mais prsentent quelques diffrences pratiques. Le Balanced Scorecard est plus structur dans la mesure o il offre quatre catgories dindicateurs. La mthodologie OVAR prvoit explicitement le passage dun tableau de bord de direction gnrale des tableaux de bord locaux pour chaque entit de gestion, alors que le BSC reste un outil de direction gnrale.
Questions
1. Le modle de performance identifie des relations de cause effet entre un certain nombre de variables daction et la performance recherche. Lorsque lon mesure la performance un instant t, les seuls indicateurs de rsultat donnent une vision court terme de la performance. Des indicateurs portant galement sur les variables daction permettent en revanche danticiper la performance future.
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2. La modlisation de la performance nest pas mcanique : lidentification de leviers daction pertinents repose sur lexprience des managers de lentreprise, et peut tre partielle ou errone. Pour valider la pertinence du modle ou reprer le besoin de le faire voluer (apprentissage), il faut donc pouvoir apprcier si les variables daction produisent effectivement les rsultats attendus. Les indicateurs de rsultat sont donc ncessaires.
CHAPITRE
3
Dfinir et mesurer la performance des entits de lorganisation

Dans une organisation, les mesures de la performance densemble
doivent tre compltes par des mesures de performance au niveau des entits. Les mesures locales remplissent plusieurs fonctions, quil convient de distinguer car elles ninduisent ni le mme primtre, ni les mmes principes de mesure. Pour le pilotage de la performance par les responsables dentits, les principes sont ceux dvelopps au chapitre 2. Pour le reporting comptable statutaire, le primtre de mesure est celui de lentit juridique, et les rgles de mesure les principes comptables en vigueur dans le pays concern. Pour valuer la performance des managers en charge des entits, le primtre de mesure est celui des domaines de responsabilit tels quils sont dfinis par la structure organisationnelle. Les principes guidant la construction de la mesure sont la congruence, la contrlabilit, la simplicit et lvaluation relative. Pour valuer la performance des activits, le primtre de mesure est celui des segments dactivit. La mesure devra tre construite selon les principes de liaison, de prcision, de limitation du cot du systme.
MESURER POUR GRER
Les fonctions assures par les systmes de mesure existants, quils

soient financiers (reporting financier, comptabilit de gestion, responsibilty accounting, prix de cession internes), ou non financiers (tableaux de bord des entits), sont ambigus. De fait, les entreprises assignent souvent plusieurs fonctions une mme mesure, mais les divergences entre ces fonctions (primtre, principes) gnrent des difficults oprationnelles dans la construction des systmes de mesures.
Introduction
Dans une organisation dcentralise, le systme de contrle de gestion est plus complexe que dans une organisation simple de type PME. Le processus de pilotage doit alors sexercer la fois au niveau global de lentreprise et au niveau local des entits qui la composent, afin de bnficier de la vision densemble de la hirarchie comme de lexpertise terrain des oprationnels. En ce qui concerne le systme de mesure des performances qui sous-tend la dynamique, les mesures construites pour lensemble de lorganisation (chapitre prcdent) doivent tre compltes de mesures locales , cest--dire au niveau dentits plus fines. Cest cette question de la mesure de performance locale que nous allons nous intresser dans ce chapitre. Comme prcdemment, nous commencerons par une explicitation des objectifs et des principes qui guident la construction de mesures de performance locales (Section 1). Ceci nous permettra ensuite de prsenter et danalyser certains systmes de mesure existants, en distinguant lapproche financire (Section 2) de lapproche non financire (Section 3).
Section 1. Les rles de la mesure de performance locale

Avant de construire une mesure de performance locale, il est utile de clarifier pralablement les objectifs poursuivis et les principes directeurs. Ceci est particulirement ncessaire car, comme nous allons le voir, les rles jous par la mesure de performance locale sont multiples : la mesure sadresse plusieurs utilisateurs, et sert des types de dcisions eux-mmes distincts.
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D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Les usages de la mesure de performance locale sont donc varis, et chacun exige des modalits de construction de la mesure spcifiques : des particularits apparaissant notamment propos du primtre de la mesure et de ses principes dlaboration. Nous prsenterons dans un premier temps chacun des usages de faon indpendante, puis dgagerons dans la conclusion les difficults qui existent les poursuivre simultanment.
A - Le pilotage par les responsables des entits

La mesure de performance locale est destine en premier lieu aux responsables dentits eux-mmes. En effet, dans une organisation dcentralise, ceux-ci assurent une partie du processus de contrle, que nous avons appele autocontrle . Chacun deux est ainsi comparable un chef dentreprise au niveau de son entit, dont il doit piloter la performance . Ce pilotage suppose la construction dun systme de mesure de la performance au niveau de lentit. On retrouve en grande partie la situation traite au chapitre 2, mme si les systmes de mesure de performance construits pour aider les dirigeants piloter leur entreprise ne sont pas immdiatement transposables au niveau des responsables locaux. En effet, les objectifs ne sexpriment pas dans les mmes termes selon les niveaux de responsabilit, si bien que la nature des informations ncessaires pourra diffrer fortement : le responsable de lentit sera surtout focalis sur les mesures concernant son entit, l o le dirigeant aura une vision plus large ; il aura par ailleurs besoin de mesures plus dtailles, alors que les mesures pour le dirigeant seront plus synthtiques. Cependant, les tapes et les principes de construction du systme de mesure des performances sont les mmes pour tout niveau de responsabilit : il faut dfinir les dimensions de la performance (cot/valeur, parties prenantes), choisir des indicateurs cohrents avec la stratgie, prdictifs, facilitant lanalyse et donc la prise de dcisions, etc. Cet usage de la mesure pour les responsables dentits a longtemps t sous-estime, car la centralisation des grandes entreprises sest initialement traduite par une centralisation des dmarches de pilotage elles-mmes, qui demeure perceptible dans certains systmes. Il est donc utile de souligner la
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MESURER POUR GRER
ncessit de construire des systmes de mesure des performances pour les responsables dentits dans les entreprises dcentralises daujourdhui. Nous verrons que certains systmes de mesure rpondent mal ce besoin dinformation local.
B - Le reporting statutaire
La mesure de performance locale est galement destine aux dirigeants de lentreprise. On appelle reporting le processus de remonte dinformation des diffrentes entits de lorganisation vers la direction gnrale, le terme dsignant aussi parfois la nature des informations ainsi transmises.
Figure 3.1. Les destinataires de la mesure de performance des entits
Hirarchie Reporting Mesure de performance dune entit
Responsable de lentit Aide au pilotage
Le reporting est li en premier lieu aux obligations lgales de publication des comptes de lentreprise, pour lesquelles une remonte des informations comptables de terrain est ncessaire. Ce type de reporting est gnralement appel reporting statutaire, et dans certaines entreprises, reporting lgal ou reporting comptable. Destin essentiellement aux tiers de lentreprise (banquiers, actionnaires rels ou potentiels, analystes financiers, tat, etc.), il offre galement aux dirigeants un premier niveau dinformation sur la performance du groupe (indicateurs dactivit et de marge). Un usage indirect est la production dtats fiscaux ou sociaux ncessaires la vie de lentreprise (dclarations URSSAF, TVA, etc.). La frquence de production des informations nest pas uniquement annuelle, mais galement trimestrielle, voire mensuelle, en raison de la pression des marchs financiers.
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a) Le primtre de mesure : les entits juridiques du groupe

Le reporting statutaire est organis selon le schma de structuration juridique de lorganisation : dans un groupe, les informations comptables sont ainsi produites en premier lieu au niveau des entits juridiques (maison mre, filiales), qui sont tenues de publier des comptes sociaux. Ceci nexclut pas que pour des raisons dorganisation, linformation soit pralablement prpare des niveaux plus fins nayant pas dautonomie juridique (services, dpartements, succursales, etc.). Ces donnes de premier niveau sont ensuite progressivement consolides1 pour servir les besoins dinformation et de communication externe des niveaux de regroupements plus larges (les branches, le groupe). Dans les groupes multinationaux, les entits juridiques sont souvent organises selon un critre gographique, car la comptabilit est fortement lie des considrations fiscales, elles-mmes bties sur une logique de territorialit. Il peut aussi y avoir plusieurs entits juridiques au sein dun mme pays. La structuration juridique des groupes ne suit cependant pas toujours un critre rationnel, par exemple lorsque le groupe a procd des rachats successifs dentreprises et que celles-ci sont restes juridiquement indpendantes.
EXEMPLE
Le groupe ACCOR
Le groupe ACCOR, leader europen et groupe mondial dans le secteur de lhtellerie et des services, est juridiquement constitu de multiples entits . Son rapport annuel pour lanne 2002 fait tat de nombreuses participations : les filiales proprement parler, cest--dire les entits juridiques dont le groupe dtient plus de 50 % du capital, sont au nombre de 34 en France et de 24 ltranger ; on compte galement 14 participations avec un pourcentage de dtention par le groupe compris entre 10 et 50 %.
1. Au sens comptable du terme, cest--dire avec des rgles normalises (diffrents modes dintgration comptable, traitement des oprations inter-compagnies, traitement du goodwill, etc.)
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MESURER POUR GRER
b) Les principes de mesure

Les informations contenues dans le reporting statutaire, gnralement produites par la fonction comptable au sein de lentreprise, sont labores selon les rgles des instances de normalisation comptable nationales et/ou internationales. Ces rgles prsentent donc un caractre lgal et obligatoire. Les principes de consolidation comptable ne seront pas dvelopps ici car ils exigeraient des dveloppements techniques importants qui dpassent le cadre de cet ouvrage. Nous renvoyons pour cela le lecteur des ouvrages spcialiss2. Nous verrons cependant plus loin que ces rgles peuvent tre diffrentes de celles qui rgissent les autres utilisations de la mesure de performance locale.
C - La mise sous tension des responsables dentits

Un second champ de remonte des mesures de performance des entits vers les dirigeants est moins tourn vers la communication externe que vers la prise de dcisions managriales. On parle alors de reporting de gestion, celui-ci tant gnralement assur par la fonction contrle de gestion et non plus par la fonction comptable. Nous verrons dans les sections suivantes que les informations contenues dans le reporting de gestion ont longtemps t, elles aussi, de nature financire et comptable, mais que les dernires annes sont marques par le dveloppement des indicateurs non financiers. Cette analyse de gestion recouvre elle-mme deux proccupations diffrentes : la mise sous tension des managers, point que nous allons dvelopper dans ce paragraphe ; la collecte dinformations dconcentres sur les segments dactivit de lentreprise, point qui sera trait au paragraphe D.
2. Principles and Practice of Group Accounts- a European Perspective, A. Pierce et N. Brennan, Thomson, first edition 2003.
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Comme nous lavons rappel ci-dessus, une organisation dcentralise se caractrise par un autocontrle par les responsables dentits, assorti dune responsabilit en termes de rsultats atteindre. Ceci permet de bnficier des avantages lis lautonomie des managers : ractivit, rapprochement entre sources dinformation et lieu de prise de dcision, motivation, allgement des tches oprationnelles de la hirarchie. Cependant, des informations doivent galement remonter vers les suprieurs hirarchiques pour leur permettre de surveiller la performance des activits dlgues. Ceci est important pour assurer une bonne coordination verticale de lentreprise, mais galement parce que les responsabilits sembotent les unes dans les autres : si les managers sont responsables de leurs rsultats, leur suprieur hirarchique lest galement, car il conserve la responsabilit des activits quil a dlgues. Il a donc un devoir de surveillance de la performance des activits dlgues. Larticulation entre autocontrle et pilotage par la hirarchie stablit en grande partie autour de la dfinition de la contribution attendue de chaque manager, traduite dans une mesure de contribution. Si, comme nous lavons vu au chapitre 1, un systme de contrle de gestion combine en gnral plusieurs formes dorientation des comportements, le contrle par les rsultats reste le dispositif central. La mesure de contribution dfinit le type de performance attendue du manager, et donc dlimite les contours de sa responsabilit. Elle permet au suprieur hirarchique de focaliser son attention essentiellement sur les rsultats, donc dallger sa tche de surveillance et de ne pas empiter sur les responsabilits du manager. La mesure de contribution permettra galement de fixer les objectifs des managers et dapprcier leurs rsultats. Cest sur cette base que pourront tre assis les systmes dincitation des managers : le premier dispositif dincitation est la possibilit dune ngociation des termes de la contribution entre le manager et le niveau hirarchique n+1. En effet, ds lors quun accord est trouv, la contribution prend un aspect contractuel qui engage le manager3 ;
3. Nous verrons dans la partie 2 que cet accord doit porter non seulement sur la nature de la contribution, mais bien entendu galement sur son niveau.
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MESURER POUR GRER
le caractre incitatif est renforc par la mise en place dun systme de sanctions/rcompenses index sur la performance ainsi dfinie. Celles-ci peuvent se traduire en termes de rmunration (prsence ou absence de bonus, volution de la rmunration fixe), de statut (promotion, mutation, licenciement), de reconnaissance (notorit, prix du meilleur manager, voyages, etc.). Elles sont censes constituer un moteur daction important. Pour tre efficace, le dispositif dincitation suppose que les rgles du jeu aient t pralablement clarifies. Il est donc important que les systmes dvaluation conomiques (gnralement conus par le contrle de gestion) et les systmes dvaluation des hommes (en gnral du ressort des directions des ressources humaines) soient cohrents les uns avec les autres.
EXEMPLES
Dcalages entre systmes de mesure et systmes dincitation

Ainsi, si lentreprise est positionne sur des marchs particulirement concurrentiels, un systme de promotion lanciennet est peu stimulant pour les managers, et gagnera tre index plutt sur les performances de chacun (rmunration au mrite). De mme, si lobjectif de lentreprise est damliorer la rentabilit pour les actionnaires, rmunrer les quipes commerciales sur la seule progression du chiffre daffaires peut gnrer des dcisions incohrentes avec lobjectif commun : octroi de remises importantes au client pour dcrocher laffaire, mais au dtriment de la marge, vente des clients peu solvables, croissance `non matrise des cots commerciaux, etc. En dfinissant la performance attendue des managers et en crant des enjeux autour de cette performance, la mesure de contribution va donc jouer un rle trs structurant sur les comportements au sein de lentreprise.
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Figure 3.2. Les rles de la mesure de performance sur les comportements des managers
Construire une mesure de contribution
ORIENTER = Donner une direction
INCITER = Crer un enjeu
a) Le primtre de mesure : les domaines de responsabilit

Dans une perspective de mise sous tension des managers, le maillon de base de la mesure est le domaine de responsabilit de chaque manager. Linformation remonte ensuite progressivement en suivant le schma de la structure de lorganisation, afin dinformer successivement les diffrents niveaux de responsabilit : par exemple, linformation remontera des responsables de dpartements et services vers les responsables de divisions, puis vers les responsables de branches, etc. Les grands axes de responsabilit sont en gnral dfinis selon un critre dominant (responsabilits pays, responsabilits produits, responsabilits marchs, etc.). Il est galement possible que les critres de responsabilisation soient superposs, cest le cas des organisations matricielles. Le primtre de mesure ne concide donc pas ncessairement avec celui du reporting statutaire (lentit juridique).
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MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le groupe ACCOR (suite)

Reprenons lexemple du groupe ACCOR. La structure juridique du groupe faisait apparatre plus de 72 entits. Toujours en 2002, les responsabilits quant elles sont structures en divisions oprationnelles et fonctionnelles selon quatre ples : Htellerie Europe Afrique et Moyen Orient
Novotel, Mercure France Sofitel France Ressources humaines Htellerie Benelux, Espagne et Portugal Etap Hotel, Formule 1 France Juridique Htellerie Europe du Nord, Centrale et Orientale Htellerie Europe Centrale et Orientale Finance Htellerie Afrique Ibis France Htellerie Moyen-Orient et Franchise Projets de communication Htellerie Allemagne
Fonctions groupe
Juridique Corporate et Supports Acadmie Accor Techniques et Construction Groupe Technologies de lInformation Htellerie Affaires Sociales Groupe Systmes de rservation et Partenariats stratgiques Ventes et Distribution Htellerie Marketing Htellerie Achats Groupe Finance Groupe
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Activits internationales
Htellerie Amrique du Sud Services Brsil Htellerie Asie Pacifique Motel 6 Marketing Htellerie Amrique du Nord Sofitel, Novotel Amrique du Nord Red Roof Inns
Tourisme et loisirs
Dveloppement et partenariats Tourisme et Loisirs Finance Tourisme et Loisirs Oprations Tourisme et Loisirs Go Voyages
Les domaines de responsabilit sont donc en nombre beaucoup plus rduit, et suivent une logique de regroupement diffrente.

Construire une mesure de contribution des responsables dentits est dlicat. Si lobjectif est dorienter les comportements, la rponse effective des individus est rarement mcanique, ni universelle : ainsi, tel dispositif pourra tre peru comme incitatif par un individu, mais pas par un autre. Un second type de difficult vient de la multiplicit des principes qui prvalent cette construction, quil est parfois dlicat de faire co-exister. 1) Le principe de congruence Le principe de congruence a pour but dassurer la cohrence de la mesure de contribution avec les objectifs globaux de lentreprise. Lobjectif est d orienter le comportement des managers, au sens strict du terme, cest--dire de leur donner une direction, qui est la performance que lentreprise poursuit au niveau global. L encore, des termes varis sont utiliss, comme la communication de la stratgie , son dploiement dans lorganisation, etc.
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MESURER POUR GRER
LEVA pour favoriser la congruence

Lapparition de lEVAcomme nouvelle mesure de performance globale des entreprises sest souvent accompagne de son introduction dans les systmes dvaluation des principaux managers, afin que chacun intgre bien son niveau particulier limportance accorde par le groupe au cot du capital. Dans cette perspective de congruence, lidal est que la mesure de performance du manager soit de mme nature que la mesure de performance globale de lentreprise. Cest lide qui, par exemple, a sous-tendu la cration du concept de centres de profit, que nous avons prsent au chapitre 1 : dans une organisation poursuivant des objectifs financiers et constitue de plusieurs divisions relativement indpendantes, chaque responsable de division est valu sur la base du profit dgag par sa division. Lide majeure de cette innovation fut de considrer les managers comme des entrepreneurs, en calquant leur objectif sur lobjectif global de lentreprise et en leur faisant porter une partie du risque (un postulat tant que la maximisation du profit de chaque division conduit une maximisation du profit de lensemble, ce qui nest pas aberrant lorsque les divisions sont vraiment indpendantes4). 2) Le principe de contrlabilit Le principe de contrlabilit stipule que la mesure de contribution dun manager doit tre construite sur la base des lments sur lesquels il peut agir (quil peut contrler). Ce principe est tout dabord impratif, cest--dire quil prescrit que tous les lments contrlables doivent tre intgrs la mesure de performance. dfaut, on court le risque que ces lments ne soient pas grs par le manager.
4. Si tel est le cas, on peut en revanche se demander lintrt qui existe fdrer ces divisions au sein dun mme groupe. Cette condition est donc rarement remplie, et il existe toujours une dpendance plus ou moins forte entre les units dun groupe.
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Exemples dimputation de cots contrlables

Dans certains groupes, les cots de formation, bien que centraliss dans un premier temps au sige au service de Gestion des Ressources Humaines, sont ensuite raffects aux divisions sur la base des demandes que chacune a effectivement mises. Les divisions sont ainsi incites nengager que les dpenses ncessaires. On observe des pratiques similaires pour le cot des systmes dinformation par exemple. De mme, si les dcisions de financement sont souvent centralises, elles reposent en gnral sur les besoins de financement grs par les divisions (investissements, stocks, crances, etc.), ce qui justifie dintgrer une part de cot financier dans le calcul de la contribution des managers. Le principe de contrlabilit est galement limitatif, dans la mesure o la contribution du manager doit se limiter aux seuls lments qui sont sous son contrle. Deux arguments militent en ce sens : prserver la motivation des managers (fairness) : le fait de rendre une personne responsable dune situation sur laquelle elle na pas la possibilit dagir ne peut que crer un sentiment dinjustice et une perte de confiance, et conduire in fine une moindre performance de sa part ; permettre une action plus cible, en indiquant chacun ce qui est de son ressort spcifique. Le principe de contrlabilit prescrit donc que la mesure de contribution dun manager soit construite en proportion de son pouvoir dinfluence. Dans un contexte trs dcentralis, les managers en charge des activits locales ont un pouvoir de dcision trs large, leur contribution doit alors sexprimer dans des termes trs proches de la mesure de performance globale (Bnfice, ROI, EVA, etc.). En revanche, la mesure est applique au champ de lactivit gre par le manager (bnfice de la division, de la branche, etc.), et non celui de lensemble de lactivit du groupe. Dans les entreprises moins dcentralises, le champ de contrle dun manager sera plus restreint, si bien que la mesure de performance locale devra elle-mme tre ajuste, par la neutralisation des lments non contrlables. Elle sexprimera alors dans des termes diffrents de la
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MESURER POUR GRER
mesure de performance globale. Par exemple, si le groupe est scind en units de production et units de distribution, il serait incohrent dexprimer la contribution attendue des usines sous forme dun bnfice, puisquelles nauraient aucune activit commerciale. On peut distinguer trois catgories dlments non contrlables :
Les dcisions centralises

Dans certains contextes, la hirarchie conserve le pouvoir sur certaines dcisions quelle juge importantes au regard de lactivit (investissements lourds, stratgie, dcisions financires, etc.). Si le manager ne participe pas ces dcisions, il est logique quil nen assume pas la responsabilit. Lorsque les divisions dun groupe partagent, pour des raisons dconomie, des services de support communs, ceux-ci sont alors matres de ressources qui concernent les entits : le loyer dune division, les approvisionnements, les dpenses informatiques, peuvent tre grs au niveau du sige. Dans ce cas, il nest pas pertinent den faire porter la charge au manager de lentit. A fortiori, certains frais qui ne sont pas directement lis aux divisions, comme les frais de sige, sont souvent considrs comme des lments non contrlables par les managers, et donc exclus de leur mesure de performance.
Les alas externes

La performance dune entit peut galement tre affecte par des vnements externes lentreprise et donc difficilement contrlables par le manager. Lvolution globale du march, les mesures des pouvoirs publics, les taux de change, les attitudes et performances des principaux clients, concurrents, etc., voire des alas comme un incendie, sont difficiles attribuer au manager. Bien entendu, plus on slve dans la hirarchie, plus le pouvoir dinfluence augmente, y compris par des actions sur lenvironnement, et donc moins on est amen exclure dlments de la responsabilit du manager. Par ailleurs, ce niveau, le manager est galement cens pouvoir assumer un risque plus grand dans la mesure o il peroit des compensations plus importantes en termes de rmunration.
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Limpact de certains facteurs externes peut tre neutralis de faon formelle : on peut par exemple tenter de chiffrer le cot dun sinistre important et en neutraliser limpact dans le rsultat du manager. Pour dautres facteurs, notamment conomiques et concurrentiels, on peut dcider de ne pas les neutraliser en considrant que sur une longue priode, leurs effets bnfiques et ngatifs squilibrent.
Les dcisions dautres managers

Pour appliquer rigoureusement le principe de contrlabilit, il convient galement de neutraliser limpact des dcisions prises par dautres managers. Ainsi, lorsque deux entits dune mme entreprise sont en interaction conomique, les contre-performances de lentit amont peuvent venir perturber lapprciation des rsultats de lentit aval. Par exemple, si une usine A fabrique des composants quune usine B utilise pour sa propre production, un drapage dans le cot des composants chez A vient mcaniquement pnaliser les cots de B. Nous verrons plus loin que les prix de cession internes peuvent aider neutraliser ce type dinfluence extrieure. La dfinition des contributions locales suppose souvent une vritable ingnierie de la mesure, un certain discernement quant aux lments qui seront inclus ou exclus de la mesure de contribution de lentit. 3) Le principe de simplicit La mesure de performance, pour tre motivante, doit rester simple. Les attentes de lorganisation doivent tre claires et facilement comprhensibles. Comme on la vu plus haut, certains suggrent dutiliser lEVA comme mesure dfinissant la contribution des managers. Le mode de calcul de lEVA sappuie sur de nombreux retraitements par rapport aux donnes comptables, afin de se rapprocher dune valeur plus conomique. Mais les managers peroivent souvent mal la plus grande complexit de la mesure qui en rsulte. 4) Lvaluation relative Enfin, lvaluation des performances managriales ne peut tre que relative. En effet, les performances des diffrentes entits au sein dun groupe sont rarement comparables telles quelles, car les marchs et les
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MESURER POUR GRER
conditions concurrentielles dans lesquelles elles sinsrent sont trs dissemblables. Or le potentiel de performance dune activit un instant donn ne relve pas de la responsabilit du manager. Son rle est de tenter de lamliorer par des actions de progrs, il sinscrit dans le temps. Sa propre performance ne peut donc sapprcier quau regard dun objectif prdfini et tabli en fonction des conditions particulires de lenvironnement. Nous verrons que ceci nest pas sans consquences sur la faon de construire la mesure, et plus particulirement de neutraliser les lments non contrlables dans lvaluation des managers (voir section 2). Une difficult importante vient du fait que les quatre principes voqus ci-dessus peuvent savrer conflictuels. Le contrat idal nexiste pas en pratique (Merchant, 1989). Le respect strict du principe de contrlabilit peut ainsi entrer en conflit avec le principe de congruence. En effet, les lments de la performance sont le plus souvent le fruit dinfluences multiples, si bien quil est dlicat de distinguer les lments contrlables des lments non contrlables. Par exemple, le cot dun service informatique centralis chappe en partie linfluence des divisions, dans la mesure o les choix dquipement et la gestion du personnel spcialis ne relvent pas de leur dcision ; les divisions sont nanmoins partiellement impliques par la consommation quelle font de ces prestations (temps de dveloppement, utilisation du temps machine, etc.). De mme, le chiffre daffaires relve certes de linfluence prdominante du service commercial, mais il pourra tre galement fortement affect par la qualit des produits fabriqus par les usines, en amont. Symtriquement, les cots de production chappent au seul contrle des usines, car les dlais de livraison ngocis par les commerciaux ou les dcisions des acheteurs en amont peuvent en tre des causes non ngligeables. Le propos est galement valable un niveau de responsabilit plus lev. Si on prend le cas dun groupe organis selon une structure matricielle, avec des regroupements par pays et par produits, la performance des divisions gographiques est en grande partie contrlable par les responsables de ces divisions, mais elle dpend galement des dcisions prises par les chefs de produit, qui, eux, sont extrieurs aux divisions. Un lment de performance est donc rarement totalement contrlable ou totalement incontrlable, il est la plupart du temps partiellement contr-
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lable. Dans ce cas, le caractre limitatif du principe de contrlabilit entre en conflit avec son caractre impratif, et in fine avec le principe de pertinence : le premier prescrit la neutralisation des lments partiellement contrlables, le second leur maintien. Pour faire face cette difficult, de plus en plus dentreprises considrent que le rle dun manager est la fois spcifique et reli un tout, donc quune part de dpendance est incontournable et lie la fonction mme de manager. La mesure doit donc reflter cette contradiction. Cest ainsi que certaines construisent des systmes dvaluation mixtes, avec une part individuelle reposant essentiellement sur la base des lments contrlables, complte par des critres plus collectifs et non totalement contrlables, qui refltent la fois lide que linfluence du manager va audel du seul champ de sa propre entit, et quil est soumis inversement des dpendances externes, quil doit chercher matriser.
EXEMPLE
MATELLIS
Le groupe METALLIS est constitu de trois grandes branches dactivit. La branche acier est subdivise en entits plus fines charges de la fabrication et de la commercialisation de plaques dacier spcialis. Les divisions sont spcialises par type de technologie, et donc indirectement par type de produit. Elles partagent des clients communs, ce qui les oblige coordonner leurs approches commerciales ; elles assurent parfois conjointement la commande du client, car aucune delles ne dispose de la gamme de produits complte ; elles tentent par ailleurs de partager leur expertise autour de certains procds de fabrication communs. Les divisions dpendent donc fortement les unes des autres, et leur champ de contrlabilit stend au-del de leur propre division, de mme que celle-ci peut tre fortement affecte par des dcisions prises dans dautres divisions. Pour cette raison, la rmunration variable des responsables de divisions est indexe 80 % sur les performances de la division, 20 % sur celles de la totalit de la branche acier, afin de reflter cette composante collective de leur action.
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MESURER POUR GRER
Un conflit existe galement entre le principe de simplicit et le principe de contrlabilit, car la neutralisation des lments non contrlables risque de complexifier rapidement la mesure.
D - Lvaluation de la performance des activits

Comme nous venons de le voir, le reporting de gestion peut tre utilis par les dirigeants dune entreprise dans une perspective de mise sous tension des managers en charge des dcisions oprationnelles. Pour dautres types de dcisions, la hirarchie a simplement besoin dinformations dconcentres , cest--dire qui lui permettent dapprhender la performance de lorganisation de faon plus fine quune mesure globale, sans pour autant suivre la logique des obligations lgales ou des responsabilits dfinies. Ce type danalyses est par exemple ncessaire pour asseoir les dcisions de gestion de portefeuille (suppression de tel produit, dveloppement de tel autre, etc.) et pour les dcisions stratgiques lourdes prises au niveau de la hirarchie (sous-traitance dune partie de la production dans des pays faible cot de main duvre, harmonisation des processus de fabrication, etc.). Il sagit pour les dirigeants dobtenir des informations dtailles et analytiques sur la marche de leur entreprise, pour apprcier la performance des activits et non plus celle des individus qui en sont responsables.
a) Le primtre de mesure : les segments dactivit

Dans ce type de contexte, le primtre de la mesure doit porter sur les diffrents segments dactivit de lentreprise, et peut encore diffrer par rapport aux situations prcdentes.
EXEMPLE
Le groupe ACCOR (suite)

Dans le cas du groupe ACCOR, il est utile dapprcier la performance de lensemble dune mme marque (Novotel, Etap, etc.), dun mme pays, dun mme mtier (htellerie, services), etc. Ces mesures de performance
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sont dconnectes la fois de la structure juridique, trs morcele, et de lorganisation des responsabilits. Cet exemple illustre lintrt qui existe multiplier les axes danalyse. Les dcompositions par zones gographiques (elles-mmes plus ou moins larges), par produits, familles de produits, projets, marchs, marques, etc., prsentent des clairages diffrents et complmentaires. Ceci explique que la comptabilit de gestion traditionnelle, qui dcompose la marge globale de lentreprise en rsultats analytique par produits, a t critique pour sa focalisation sur le seul critre produits , hrite de son ancrage industriel. Plus rcemment, des auteurs ont suggr de dvelopper dautres axes danalyse, en calculant par exemple des marges par client ou par processus. Dans les annes 80, les recherches sur le concept de chane de valeur ont galement amen reconsidrer la limitation du primtre aux donnes propres lentreprise, et propos une extension de la mesure au-del des frontires de lorganisation, en intgrant en amont des informations en provenance des fournisseurs et en aval des informations en provenance des clients.

Comme pour la mesure de contribution des managers, la mesure de performance des segments dactivit est guide par des principes multiples et en partie conflictuels. 1) Le principe de liaison De faon symtrique au principe de contrlabilit, qui prescrit un lien entre le contenu de la mesure de performance (servant lvaluation dun manager) et le manager (existence dun certain degr dinfluence), la mesure dvaluation dun segment dactivit doit, de faon plus impersonnelle, contenir tous les lments de performance en lien avec le segment dactivit, et rien que ceux-l. En effet, les dcisions stratgiques relatives aux activits (gestion de portefeuille par exemple) sappuient sur une analyse de la faon dont celles-ci consomment ou
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MESURER POUR GRER
crent de la performance (cots/valeur), la contribution du segment dactivit la performance densemble doit tre dgage5. Cette ide est clairement traduite en comptabilit de gestion par la notion de cot direct , qui se dfinit comme les lments de cot consomms par un objet de cot6 sans aucune ambigut, (that can be traced to the cost object). Le cot complet cherche prolonger cette analyse du lien entre lments de cot et objet de cot, par une intgration dans la mesure des charges indirectes, cest--dire lies au produit, mais de faon moins immdiate. Les charges indirectes sont alloues aux produits qui les consomment. Lvolution des mthodes de calcul des cots reflte limportance grandissante de ce principe : les mthodes les plus rcentes, comme lActivity Based Costing (ABC), dune part posent la question du lien de faon largie en rhabilitant le cot complet dans des contextes habitus des approches en cots partiels, dautre part cherchent entrer plus avant dans la comprhension des liens entre les cots et les objets de cot, grce une analyse plus fine des cots et une attention plus soutenue la faon dont ces cots sont consomms par les objets (cost drivers). Mais cette recherche du lien nest pas limite la dimension cot de la performance. Ds lors que lentreprise poursuit des objectifs de cration de valeur (qualit, dlais, services, etc.), nous avons vu au chapitre 2 quil tait important didentifier les leviers daction qui permettent datteindre ces objectifs. La recherche de relations de cause effet entre des leviers daction et la performance et leur traduction dans les systmes de mesure (tableaux de bord) sont des lments essentiels au pilotage. 2) Le principe de prcision Le principe de prcision du systme de mesure est un corollaire du prcdent. Ds lors que lon sintresse au lien qui existe entre un segment dactivit et la performance (cots/valeur) de lentreprise, il est
5. Le terme contribution est effectivement utilis la fois pour dsigner la mesure de performance des managers et la mesure de performance plus impersonnelle des segments dactivit (ex : marge de contribution), do les risques de confusion. 6. Un objet de cot se dfinit comme ce dont on cherche calculer le cot : il peut sagir dun produit, dune prestation, dun dpartement, etc.
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important que cette analyse soit la plus fiable possible, puisque vont en dcouler des analyses et des dcisions parfois lourdes (par exemple la suppression dune ligne de produits). Ainsi, plus la mesure de performance refltera avec prcision la performance relle du segment dactivit, plus linformation donne au dcideur sera adquate. On observe ainsi une plus grande recherche de prcision dans les systmes de mesure des cots. 3) Limitation du cot du systme Enfin, la matrise du cot du systme, au sens large du terme, a souvent t considre comme un point essentiel pour la construction de la mesure. Ainsi par exemple, le dveloppement des tableaux de bord a t en partie justifi par la volont de construire des systmes de mesure plus lgers, plus focaliss et plus ractifs que les systmes traditionnels. Si chacun de ces principes apparat pertinent, voire vident, leur runion est plus dlicate. On voit bien la difficult poursuivre la fois un objectif de prcision de la mesure et de matrise du cot des systmes. Des mthodes de calcul des cots comme ABC, dont un objectif affich est dtre plus prcise, ont t critiques pour leur lourdeur. Les systmes effectifs sont donc l encore des compromis entre ces diffrents principes. 4) valuation absolue/relative Alors que lvaluation des performances des managers ne peut tre que relative par rapport aux objectifs fixs lors du budget, lvaluation des activits peut tre la fois absolue ou relative. Bien entendu, il est utile de rapprocher la performance dune activit de sa performance passe, de celle des concurrents, de celles dautres activits comparables dans le groupe (best practices) : lvaluation relative est donc pertinente. Mais la performance en valeur absolue dune activit peut galement tre utile. Comme nous lavons vu au chapitre 2, apprcier la profitabilit dune activit informe peu sur la performance de son manager, puisquelle dpend beaucoup du contexte particulier dans lequel il se trouve. En revanche, la profitabilit signifie, pour lactivit, que les cots (issus dune
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MESURER POUR GRER
logique de production, au sens large du terme) sont cohrents avec les prix de vente (qui rsultent dune logique de march).
Conclusion de la section 1
Varit des types dutilisation de la mesure (pilotage par les responsables dentits, reporting statutaire, mise sous tension des managers, valuation de la performance des activits), mais galement varit des principes inhrents chacune delles : on voit apparatre dsormais clairement la multiplicit des perspectives qui guident llaboration dune mesure de performance locale, et que nous avons rsumes dans le tableau suivant.
Tableau 3.3. Les principes dlaboration dune mesure de performance locale
Utilisateurs
Responsables de lentit
Fonctions
Primtre de mesure
Principes de mesure
Pilotage de lentit
Cohrence avec la stratgie Mesures internes de lentit lentit Prdictivit des indicateurs Indicateurs favorisant lanalyse Entits juridiques Domaines de responsabilit Normes comptables nationales internationales Principe de congruence Principe de contrlabilit Principe de simplicit valuation relative Existence dun lien Prcision Limitation du cot du systme valuation absolue/relative
Reporting statutaire Mise sous tension des Suprieurs responsables dentits hirarchiques Reporting de gestion Evaluation des performances des activits
Segments dactivits
Cette varit des objectifs et des principes nest pas toujours conflictuelle. Il peut en effet y avoir des recoupements entre diffrentes perspectives : par exemple, les responsabilits peuvent tre dfinies sur un critre pays et se calquer sur les entits juridiques, on peut estimer pertinent danalyser les activits par projets (par exemple dans le secteur des services) et que ce critre corresponde galement lorganisation des responsabilits.
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Mais les sources dcarts sont nombreuses : le besoin dinformation du responsable dentit nest pas exactement le mme que celui des dirigeants, les primtres de mesure peuvent tre diffrents, les principes restent difficiles appliquer simultanment. En toute logique, ces diffrences devraient alors conduire les entreprises construire des systmes de mesure diffrencis. Mais le cot du systme ainsi engendr, ainsi que la complexification de lanalyse, amnent les entreprises btir souvent des systmes uniques tout faire . Ceux-ci constituent alors des compromis plus ou moins explicites entre les diffrents principes. Parfois aussi, ils privilgient une perspective au dtriment des autres. Il est alors important davoir conscience des atouts et des limites dun tel systme. Nous allons prsenter ci-dessous les systmes de mesure les plus frquemment utiliss, et utiliser la grille qui vient dtre tablie pour dgager les fonctions que ces systmes permettent de remplir et celles quelles ne remplissent pas ou mal.
Section 2. Lapproche financire de la mesure de performance des entits

Le contrle de gestion sest traditionnellement appuy sur des mesures financires de la performance. Ceci est vrai pour apprhender la performance globale de lorganisation, mais sobserve galement pour les mesures de performance des entits. Si on se focalise sur les systmes propres au contrle de gestion, on peut identifier trois systmes de mesure de type financier : le reporting financier ; la comptabilit de gestion ; le responsibility accounting . Nous consacrerons galement des dveloppements aux prix de cession internes, qui constituent un rouage important de certains systmes de mesure des performances locales.
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MESURER POUR GRER
A - Le reporting financier
Le terme reporting de gestion , nous lavons vu ci-dessus, dsigne le processus de remonte de mesures des entits vers la direction gnrale, pour les besoins de lanalyse de gestion. Il ne prjuge en rien du type de mesure utilis. Cependant, historiquement, le reporting de gestion est longtemps rest constitu dindicateurs comptables et financiers, au point que pour certains, le terme reporting dsigne implicitement un reporting de type financier. Le reporting financier contient des mesures du chiffre daffaires, du rsultat, des lments de bilan, ainsi que des ratios financiers cls, selon une priodicit gnralement mensuelle. Il est donc trs proche du reporting statutaire. Dans certains cas, un systme de mesure unique sera utilis pour les deux fonctions, la consolidation comptable dune part, la remonte dinformations de gestion vers la direction dautre part. Il peut tre enrichi danalyses complmentaires issues de la comptabilit de gestion (voir paragraphe B).
a) Les avantages du reporting financier

Le reporting financier prsente en premier lieu les qualits gnrales que nous avons dgags au chapitre 2 pour les indicateurs financiers, lobjectivit et la fiabilit. Par ailleurs, il est peu coteux en termes de systme dinformation, dans la mesure o il repose sur les informations produites par le systme comptable, donc disponibles et fiabilises. Il ny a donc pas deux systmes dinformation en parallle. Le reporting prsente galement des avantages plus spcifiques la mesure de performance locale. En premier lieu, les informations financires offrent la direction gnrale une vision synthtique de la performance des activits. Ceci est un avantage important, car il existe un risque rel de surcharge dinformation pour les dirigeants, qui bride alors la prise de dcision. Par ailleurs, ce caractre synthtique permet de prserver un espace dautonomie pour les responsables dentits, et vite donc les risques de sur-contrle . Ensuite, les mesures financires sont techniquement faciles dcomposer par entits, au moins des niveaux de responsabilit levs : il suffit
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dappliquer la mesure financire (ROI, EVA, etc.) au primtre de lentit (la division par exemple) et non plus au primtre de lensemble de lorganisation. Dans les premires rflexions sur les mesures de performance, on a cherch construire des mesures qui puissent non seulement apprhender la performance de lorganisation, mais galement asseoir les systmes dincitation des managers. Cest sur la base de cette exigence par exemple que des mesures comme le ROE (voir chapitre 2) se sont dveloppes. En effet, les capitaux permanents figurant au dnominateur de ce ratio ne sont mesurables quau niveau global de lorganisation, mais pas par entit, en raison de la fongibilit des ressources de financement (fonds propres, dettes, trsorerie dexploitation, etc.). La difficult a t rsolue en remplaant les capitaux permanents par les actifs, plus facilement mesurables au niveau local, ce fut lapparition du ROCE (Return on Capital Employed) ou ratio de rendement des capitaux engags. Enfin, les informations financires sont plus faciles harmoniser que les donnes non financires : leur dfinition est au dpart plus homogne, mme sil existe des marges de manuvre qui peuvent crer des distorsions dune entit lautre (par exemple, les rgles dapprciation des stocks, du risque client, denregistrement du chiffre daffaires, etc., peuvent diverger). De ce fait, les informations qui en rsultent (marges, soldes intermdiaires de gestion, ratios, etc.) ont un degr de comparabilit suprieur, ce qui facilite les arbitrages par la direction gnrale, notamment lors de lallocation de ressources aux entits.
b) Les inconvnients du reporting financier

Sil a longtemps t dominant, le reporting financier a galement fait lobjet de nombreuses critiques. Certaines sont lies aux inconvnients gnraux des indicateurs financiers, qui ont t dvelopps au chapitre 2 : biais court terme et pauvret du diagnostic. Or si ces limites sont problmatiques quand on se place du point de vue global de lentreprise, ils sont encore amplifis ds lors que lon se situe dans une perspective de mise sous tension des managers. Le rsultat court terme procure la fois des consquences matrielles plus rapides (bonus, primes, etc.), mais galement, sur un plan plus informel, une meilleure reconnaissance des actions du manager.
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MESURER POUR GRER
Ensuite, nous avons vu que le reporting financier avait lavantage de permettre une comparaison des performances entre entits, du fait de la standardisation des informations. Toutefois, lorsque les entits sont trs disparates, la comparabilit est discutable car le systme nintgre pas les spcificits de chaque entit (particularits de lactivit, difficults du march, taille, histoire, risques spcifiques, etc.). Enfin, le reporting financier nassure pas toutes les fonctions que nous avons prsentes dans la section 1. Il constitue surtout un outil de direction gnrale : il a souvent pour but de dassurer avant tout le reporting statutaire, et dans le mme temps doffrir une mesure de la performance des activits locales (marges par segments dactivit). En revanche, il nest utilisable en ltat pour mettre les managers sous tension que si ceux-ci occupent des niveaux de responsabilit trs levs (responsables de divisions par exemple). En de, et dans certains contextes, les rsultats financiers intgrent de nombreux lments non contrlables par les responsables dentits. Le principe de congruence est alors respect, mais pas le principe de contrlabilit. Enfin, le reporting financier est insuffisant dans la perspective dun pilotage dcentralis, notamment parce quil est focalis sur les seuls indicateurs de rsultat.
B - La comptabilit de gestion
La comptabilit de gestion est une des techniques les plus anciennes pour passer dune mesure globale de la performance des mesures locales .
a) La comptabilit de gestion comme outil de pilotage

Alors que la comptabilit gnrale produit des informations sur les rsultats globaux au niveau des entits juridiques, la comptabilit de gestion, longtemps appele dailleurs comptabilit analytique , sattache dtailler ces informations des niveaux danalyse plus fins comme les produits, les dpartements, les projets, etc. En ce sens, elle est un outil trs utile pour les responsables dentits, qui elle offre la possibilit de piloter leurs cots de faon dtaille.
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Elle distingue par ailleurs plusieurs types de cots et donc de rsultats : cots variables/fixes (marge sur cots variables), cots directs/indirects (marge sur cot direct), cot complet (rsultat analytique), cot marginal, etc. On considre en gnral que les types de cots sont lis aux types de dcisions managriales envisages : par exemple, le cot complet est pertinent pour les dcisions de pricing, le cot variable pour la gestion prvisionnelle, etc. La comptabilit de gestion a volu dans ses techniques de calcul, mais galement de modlisation, des cots. En offrant aux managers une meilleure comprhension des causes de ces cots (cost drivers), elle renforce son rle dans la dynamique dapprentissage (voir chapitre 1).
b) La comptabilit de gestion pour le reporting

La structuration des informations comptables selon des critres diffrents de ceux de la comptabilit gnrale permet la comptabilit de gestion denrichir le reporting financier destin aux dirigeants. La figure 3.4. correspond un reporting dentreprise franaise permettant une rconciliation avec la comptabilit financire. Il autorise une double lecture : soldes intermdiaires de gestion de lanalyse financire et comptabilit de gestion. Les entreprises internationalises utilisent des reporting semblables faisant apparatre lEBITDA7 et le NOPAT8.
7. EBITDA : Earnings Before Interest, Tax, Depreciation and Amortization. 8. NOPAT : Net Operating Profit After Tax.
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MESURER POUR GRER
Tableau 3.4. Exemple de reporting dentreprise franaise autorisant une double lecture : soldes intermdiaires de gestion et comptabilit de gestion
Ventes nettes Cots dachat des ventes = Marge brute commerciale Transports sur ventes Commissions sur ventes Taxes lies aux ventes Autres cots variables lis aux ventes = Marge sur cots variables Cots directs de transformation Cots internes de logistique Cots de recherche et dveloppement propres Cots de la structure commerciale propre Cots du rseau de distribution Cots refacturs dassistance technique Cots de publicit Cots propres dadministration Frais de groupe absorbs = Excdent Brut dExploitation Amortissement des immobilisations Variation des provisions dexploitation court terme = Rsultat Oprationnel Frais et produits financiers Dividendes reus des socits contrles = Rsultat Courant Participation des salaris Produits et charges exceptionnels Variation des provisions rglementes Variation des provisions) long terme finance & exploitation Amortissements drogatoires = Rsultat avant impts Impts sur les socits = Rsultat net
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Tableau 3.5. Modle de reporting de gestion avec plusieurs niveaux de contribution

Ventes brutes Remises, rabais, frais de garantie Commissions, assurances, frets = Ventes nettes Cots matires et composants Cots dnergie Cots des brevets pour activits de production Cots des emballages = Contribution 1 Cots du personnel oprationnel Cots de maintenance Cots de logistique = Contribution 2 Cots variables lis aux ventes
Cots variables lis la production
Cots semi-variables lis la production
Cots du personnel dencadrement Cots des espaces (loyers, entretien, charges) Cots des autres infrastructures = Contribution 3 Cots de marketing et dadministration des ventes Cots administratifs et de gestion = Contribution 4 Amortissements Recherche et dveloppement = Rsultat oprationnel
Cots fixes de production
Cots fixes de structure
Cots fixes de potentiel
c) La comptabilit de gestion pour la comptabilit gnrale

Une autre utilit de la comptabilit de gestion est de construire les cots qui permettront de valoriser les stocks lactif du bilan. Les stocks de matires, de composants et de marchandises, sont en effet valoriss un cot dachat, et les produits finis, semi-finis et en cours un cot de production. Les charges de distribution sont donc exclues de la valeur des stocks. Dans ce contexte, la comptabilit de gestion sert les besoins de la comptabilit gnrale. Elle en suit donc les rgles. Ainsi, en gnral, les stocks sont valoriss un cot complet, les charges indirectes ntant imputes au cot dachat ou au cot de production que dans la mesure o elles sont raisonnablement affectables au produit , ce qui aboutit par exemple ne pas
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MESURER POUR GRER
imputer des cots trs indirects comme les frais de sige ou les cots de direction dune division. Les charges financires, sauf cas exceptionnel, ne sont pas imputes au cot. Ces rgles de calcul des cots en comptabilit gnrale peuvent donc diffrer de celles quexigent les besoins de gestion : certaines situations managriales requirent une information en termes de cot de revient, cest--dire dun cot incluant les charges de distribution : cest le cas par exemple pour la fixation dun prix de vente ; les rgles dimputation des charges indirectes peuvent diffrer : par exemple, dans une optique dvaluation des managers, il peut tre pertinent dinclure dans la mesure des lments de cot financier, si les managers sont amens grer certains besoins de financement ; enfin, de nombreuses dcisions managriales exigent plutt une approche en termes de cots partiels plutt quen termes de cot complet. Quelle que soit son utilisation (pilotage dcentralis, reporting de gestion, valorisation comptable des stocks), la comptabilit de gestion produit des mesures destines valuer les activits (objets de cot) et non les managers.
C - Le responsibility accounting
Le responsibility accounting sinscrit dans cette mme logique de structuration des donnes comptables, mais est plus directement lie la fonction dvaluation des managers. Il consiste affecter les lments comptables aux personnes en suivant le principe de contrlabilit.
a) Un reporting selon les domaines de responsabilit

Conformment aux principes dvaluation des managers dvelopps en section 1, les mesures sont produites par domaine de responsabilit. Elle remontent ensuite le long de la ligne hirarchique par agrgations successives, afin que le suprieur, qui supervise plusieurs entits, ne soit pas surcharg dinformations. Un exemple de ce type de structure est donn par la figure 3.6, tire dun article de lun des pres du responsibility accounting, W.-L. Ferrara, pour une usine : les cots du responsable de dpartement (628.8 $), dtaills son niveau, deviennent une ligne globale au niveau suprieur, de mme que les cots globaux ce niveau (1 508.8 $) sont agrgs au niveau du Vice-prsident.
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Tableau 3.6. Exemple de schma de remonte dinformation selon les responsabilits

RESPONSIBILITY REPORTS FOR MANUFACTURING
Report to Department Head-Preforming Budget Current month Direct materials 322,9 Direct labor 153,6 Factory overhead- department head responsibility Indirect labor 88,6 Idle time 19,6 Fuel 16,7 Utilities 15,4 Sundry supplies 61,4 Stationery 4,6 Total Department heads responsibility 682,8 Year to date 1411,0 693,8 364,6 79,4 71,6 62,3 21,06 16,3 2909,6 Over (or under) budget Current month (5,5) 8,1 (5,3) (0,8) 3,3 (1,1) (4,3) 0,2 (5,4) Year to date (8,6) 5,4 (5,2) (1,1) 1,9 (0,8) (4,9) 0,4 (12,9)
Report to Plant Superintendant Plant I Budget Current month 6,5 682,8 491,9 53,6 128,7 47,5 28,1 69,2 1508,3 Year to date 24,1 2909,6 2215,8 198,6 549,6 173,6 73,4 249,6 6394,6 Over (or under) budget Current month (,1) (5,4) (3,2) 0,8 (2,1) (3,4) (3,4) 0,7 (12,1) Year to date 0,2 (12,9) (5,7) 1,2 (2,4) (2,3) (2,3) (0,7) (21,4)
Plant superintendants office Preforming Molding Inspection Finishing Maintenance Receiving and Shipping Mold and tool making Total supts responsibility
Report to Vice-President Production Budget Current month 8,4 1508,3 1057,7 931,3 6,8 27,1 3539,6 Year to date 31,5 6394,6 4378,3 3857,2 24,3 93,2 14779,1 Over (or under) budget Current month 0,2 (12,1) (1,7) (4,6) (0,3) (0,2) (18,7) Year to date 0,8 (21,4) 3,9 (12,2) (1,1) 2,1 (27,9)
Vice presidents office Plant I Plant II Plant III Personnel Engineering Total V-Pdts responsibility
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MESURER POUR GRER
b) Le respect du principe de contrlabilit

Le responsibility accounting structure la mesure pour chaque domaine de responsabilit en cohrence avec le principe de contrlabilit : tous les lments de cots contrlables par une entit lui sont imputs et les lments non contrlables sont neutraliss. Il existe plusieurs faons de neutraliser les lments non contrlables dans la mesure de performance dune entit : la premire consiste liminer purement et simplement ces lments du critre dvaluation ; la seconde neutralise moins llment lui-mme que sa variation.
1) limination de certains lments du rsultat

Cette technique consiste nincorporer dans la mesure de performance que les lments comptables contrlables par le responsable de lentit. Chiffre daffaires charges contrlables = Contribution au rsultat Cest la logique qui prvaut dans la typologie traditionnelle des centres de responsabilit, qui distingue les centres de cot, les centres de revenus, les centres de profit, les centres dinvestissement. Ainsi, une usine na en gnral pas la matrise totale du profit de la division dans laquelle elle sinsre. Dans sa mesure de performance, on nincorporera pas le chiffre daffaires, car celui-ci est non contrlable par lentit. Celle-ci est un centre de cot. De mme, une entit de distribution qui vend des produits pralablement fabriqus dans des usines du groupe, na souvent pas dinfluence sur le cot de production des biens, qui est gr en amont. Elle na donc pas non plus une matrise totale du profit de la division. Dans sa mesure de performance, les cots non contrlables (les cots de production) seront exclus, elle sera value sur la base dune contribution calcule par diffrence entre le chiffre daffaires et les seuls cots de distribution, donc sur la base des lments contrlables par elle.
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Nous avons dfini un centre de profit comme une entit qui avait le contrle de lensemble des lments du compte de rsultat. La ralit est souvent plus nuance, lentit pouvant matriser certains postes du rsultat mais pas dautres. La mesure de performance sera alors construite sur la base dun profit, mais celui-ci peut exclure certains lments non contrlables. Par exemple, les frais de sige peuvent ne pas tre imputs aux divisions dun groupe si on estime que leur influence sur ces cots est faible. Cependant, llimination des facteurs non contrlables de la mesure de performance des managers peut tre problmatique. Par exemple, une entit de distribution peut tre amene vendre en dessous du cot des produits, car celui-ci ne lui est pas rpercut et quelle manque donc dinformation ce sujet. De mme, des divisions au sein dun groupe peuvent apparatre profitables, alors que la consolidation des rsultats fait apparatre une perte globale une fois dduits les frais de sige. Pour construire une mesure de contribution des managers, il faut non seulement se centrer sur les lments contrlables par le manager, mais galement insrer cette mesure dans un ensemble plus vaste. Une solution consiste imputer les cots non contrlables aux divisions, mais de les isoler au sein du compte de rsultat. Celui-ci est alors scind en deux niveaux, le premier ne retenant que les lments contrlables, le second tenant compte de lensemble des charges lies lactivit. Chiffre daffaires charges contrlables = Contribution au rsultat charges non contrlables = Rsultat de lactivit Le premier niveau de marge est alors utilis pour valuer le manager, le second pour valuer lactivit elle-mme (cohrence des cots par rapport aux prix de vente, allocation de ressources, etc.).
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MESURER POUR GRER
2) Neutralisation des variations de rsultat

La modalit prcdente revient travailler la structure de la mesure de performance, elle se place donc en amont du processus de contrle (planification, suivi des rsultats). Il est galement possible de neutraliser les lments non contrlables en aval, lors du suivi des rsultats, plus particulirement lors de lvaluation des performances des managers.
EXEMPLE
La division D, centre de profit, a prvu dans son budget de raliser un rsultat de 1000 pour lanne n. A la fin de lanne, le bnfice rel slve 900. premire vue, la division est peu performante, puisque ses objectifs ne sont pas atteints. Cependant, si un client important a dpos son bilan de faon imprvue, cet vnement nest en aucun cas imputable au responsable de la division. En chiffrant son impact sur le rsultat (par exemple une baisse de chiffre daffaires de 150), on peut corriger lapprciation pour se rapprocher de la performance contrlable par le manager (dpassement du budget de 50). La neutralisation peut alors galement soprer en chiffrant les lments non contrlables leur valeur budgte, et non pas leur valeur relle. Dans la comparaison entre le rsultat et les objectifs, aucune variation napparatre sur ce poste. Ceci constitue lun des rles possibles des prix de cession internes, que nous allons prsenter et dvelopper dans le paragraphe suivant.
D - Un outil de la mesure financire : Les prix de cessions internes

Un prix de cession interne, parfois appele prix de transfert, se dfinit comme le prix auquel sont valorises les transactions ralises entre les entits dun mme groupe. Ils constituent un prix de vente pour lentit vendeuse et un prix dachat pour lentit acheteuse, si bien que leur impact est immdiat sur la mesure de performance des entits.
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Figure 3.7. Les prix de cessions

DIRECTION GNRALE
Fournisseurs
ENTIT A
Prix de cession
ENTIT B
Clients externes
Les prix de cessions internes ne sont pas proprement parler des mesures de performance locales des entits, ils en sont plutt un lment constitutif. Cependant, nous allons voir quils peuvent servir plusieurs des fonctions de la mesure prsentes en section 1 et quils sont utiliss de faon trs varie. La complexit du sujet justifie donc leur traitement dans un paragraphe spcifique.
a) Les prix de cessions entre entits juridiques

Au sein dun groupe, les entits juridiques sont lgalement tenues de publier des comptes sociaux. En cas de transactions internes, celles-ci doivent tre valorises, car les comptes des entits sont distincts9. dfaut, linformation donne aux tiers sur les rsultats de chacune des entits serait fausse, car les ventes de lune et les achats de lautre seraient minors. La dtermination du prix auquel ces transactions sont valorises a, de la mme faon, un impact immdiat sur des rsultats des entits. Dans ce contexte, les prix de cessions internes participent de la logique dlaboration des comptes, et suivent donc les prescriptions des instances de normalisation nationales et internationales, gnralement fortement empreintes elles-mmes de considrations fiscales. Pour respecter le principe de limage fidle, les comptes dune entit doivent reflter au mieux la ralit des transactions conomiques. Il est donc logique que les cessions internes soient valorises comme elles lauraient
9. Cette valorisation est en revanche sans impact sur les comptes du groupe, car les techniques de consolidation des comptes prvoient llimination des oprations intra-groupe.
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MESURER POUR GRER
t sur un march externe, donc un prix de march. De cette faon, la division vendeuse ralise le mme niveau de marge que sur un march externe. On vite ainsi que les groupes jouent abusivement sur les prix de cessions internes pour dcider au niveau de quelles entits les bnfices vont apparatre10. Dans les groupes multinationaux, de nombreux abus ont pu tre observs en matire de prix de cessions, car ceux-ci ont une incidence fiscale importante. Du fait de la territorialit de limposition des bnfices, certains groupes ont pu chercher ajuster leur prix de transfert pour bnficier de taux dimposition favorables et du manque de coordination des instances de contrle nationales. La rglementation a nanmoins fortement volu, pour affirmer la prminence du principe de valorisation dit de pleine concurrence , qui rejoint lide de prix de march. Par ailleurs, les sanctions en cas de non respect des normes se sont considrablement alourdies, crant un effet dissuasif plus important. Pour un dveloppement technique de ces rglementations et de leur volution, nous renvoyons le lecteur des ouvrages spcialiss11. Au-del de ce rle lgal, les prix de cession internes peuvent galement tre utiliss dans une logique de pilotage, comme nous allons le voir dans les paragraphes suivants.
b) Les prix de cessions entre divisions

Une structure divisionnelle pure repose sur lautonomie et lindpendance des entits. Ds lors quil existe des transactions (produits ou services) entre les divisions, celles-ci ne doivent pas venir perturber lautonomie des divisions. Prenons lexemple de deux divisions A et B dun mme groupe, A fabriquant et commercialisant un composant qui entre dans la fabrication dun produit usin et commercialis par B. Faisons galement lhypothse quil existe un
10. Dans certains cas de figure, un groupe peut avoir tendance gonfler le rsultat dune entit : ngociation avec des banquiers, prsentation des rsultats dune entit aux analystes financiers ou des repreneurs potentiels, etc. Dans dautres contextes, lintrt peut au contraire tre de minimiser les bnfices (taux dimposition important). 11. Pour un approfondissement de la rglementation fiscale en matire de prix de cession internes, on pourra consulter RASSAT et MONSELLATO (1998).
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march externe pour ce composant. A et B, en tant que divisions, sont des centres de profit, ils sont donc valus sur la marge que dgage leur activit. A ne peut tre oblig de cder une partie de ses composants B, sinon il nest plus compltement autonome puisquil dpend de B pour une partie de son chiffre daffaires, et il en est de mme si B est oblig de sapprovisionner en interne, car une partie de ses cots dpend alors de A. Ainsi, dans une structure divisionnelle pure, les divisions doivent tre libres du choix entre transaction interne et transaction externe. Elles doivent agir lune envers lautre comme des fournisseurs et clients normaux sur un march. Leurs intrts respectifs tant divergents dans ces transactions, larbitrage autour du prix de cession devra tre effectu par ngociation directe entre les divisions, et stablira en gnral de ce fait autour du prix de march.
Figure 3.8. Les prix de cessions entre centres de profit
DIRECTION GNRALE
Objectif de profit Ngociation PCI DIVISION A (vendeuse)
Objectif de profit
DIVISION B (acheteuse)
Clients
Clients externes
Fournisseurs externes
Certains groupes cherchent utiliser les prix de cessions internes pour transformer des centres de cots ou de revenus en centres de profit. Imaginons par exemple un groupe trs intgr, constitu dune srie dentits de production successives, le produit final tant commercialis par une entit de distribution spare. On a affaire une srie de centres de cot et un centre de revenu.
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MESURER POUR GRER
Figure 3.9. Schma de base dun groupe intgr

Transactions non valorisees Transactions non valorisees Transactions non valorisees
Entit de production 1 Centre de cot
Entit de commercialisation Centre de revenu
Linconvnient de cette organisation est que les entits de production sont trs loignes du client, et que le centre de revenu nest pas incit minimiser les cots. On peut alors tre amen utiliser les prix de cessions internes pour remonter le march plus en amont dans lorganisation et redescendre les cots plus en aval. Les prix de cessions vont en effet crer un chiffre daffaires (CA) internes pour les usines, et des cots pour les distributeurs. Toutes les entits devront donc grer la totalit dun profit. Toutefois, si on veut tre cohrent avec le principe de divisionnalisation, il ne suffit pas de crer un chiffre daffaires interne pour transformer les entits de production en vritables centres de profit ou, pour exprimer les choses autrement, il ne suffit pas de plaquer la notion de centre de profit sur une entit de la structure pour transformer celle-ci en division. Il faut galement que le schma de prise de dcision (la structure organisationnelle) soit adapt cette nouvelle configuration, en loccurrence que les entits aient toute latitude pour arbitrer entre transaction interne et transaction externe.
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Figure 3.10. Cration de centres de profit au sein dun groupe intgr

Prix de cessions = prix de march Entit de production 1 Centre de profit Prix de cessions = prix de march Prix de cessions = prix de march Entit de commercialisation Centre de profit
Entit de production 2 Centre de profit
Entit de production 3 Centre de profit
March externe
March externe
March externe
c) Les prix de cessions entre entits dpendantes

Certains groupes prfrent toutefois ne pas dlguer aux entits la dcision relative aux transactions internes ou sont dans limpossibilit de le faire : lorsque des capacits de production importantes sont installes sur le site de production, une dcision dachat externe par lentit de distribution risquerait alors de crer une sous-activit coteuse pour le groupe. Il est alors prfrable dimposer lachat en interne ; lorsque le groupe souhaite protger les secrets de fabrication de ses usines, il nest pas envisageable que celle-ci puisse dlivrer ses produits librement sur le march externe ; lorsquil nexiste pas de march pour le produit intermdiaire, le fait de laisser les divisions libres du choix de la transaction est sans intrt, car il nexiste pas dalternative la transaction interne ; lorsque le groupe veut minimiser ses cots, il nest pas dans son intrt que les deux divisions soient en relations de march trop strictes, car la marge que ralise alors lentit vendeuse sur les ventes internes vient grever mcaniquement le cot final des produits, et peser sur leur prix de vente ;
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MESURER POUR GRER
lorsquil sagit de services de support (recherche, achats, logistique, etc.) qui prtent exclusivement leur services aux entits oprationnelles du groupe et ne sont en contact avec aucun march externe. Dans ces cas de figure, les transactions internes, plus intressantes pour le groupe ou incontournables, sont imposes aux entits. premire vue, les prix de cessions internes semblent peu adapts ce type de configuration, car on reste dans un schma de centres de cots ou de centres de revenus, les entits en matrisant pas une partie de leur compte de rsultat. Ils sont pourtant frquemment utiliss, pour des raisons et avec des modes de calcul trs diffrents de la configuration prcdente ( b) : la refacturation interne se fait alors un cot et non au prix du march ; les prix de cessions nont dans ce cas pas pour fonction la valorisation dune transaction interne, car lchange tant impos, il ny a pas vritablement de transaction entre les entits. Dans cette situation, les prix de cession jouent plusieurs rles : un rle dinformation des entits aval : dfaut de pouvoir responsabiliser les entits de commercialisation sur un profit, un prix de cessions bas sur le cot rel des produits leur permet dtre informes du cot des produits, ce qui les incite fixer des prix de vente cohrents avec ces cots. Le pouvoir dincitation est certes moins fort que lorsque les entits de distribution sont responsabilises sur une marge, mais cette solution permet nanmoins de faciliter la communication au sein des groupes trs intgrs ; un rle de mise sous tension des entits amont : de la mme faon, le fait de refacturer ses prestations oblige le service producteur entrer dans une relation de type fournisseur-client. Ceci permet que les entits de production se soucient du client final, mais galement que des services de support peroivent leur mission en termes de service rendu ( un client interne), ce qui vite des comportements trop bureaucratiques ; un rle de neutralisation des performances respectives : si la premire entit de production matrise mal ses cots, ceci va grever mcaniquement les cots de lentit situe juste en aval dans le processus de production, ainsi que ceux de toutes les entits suivantes. Il est alors difficile
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dapprcier la performance de celles-ci. Un prix de cessions internes bas cette fois-ci sur un cot standard et non plus rel permet alors de neutraliser les performances des services amont dans les services aval. On notera toutefois que cette organisation prsente des limites videntes. Ds lors que les entits sont aussi dpendantes, il est illusoire de vouloir sparer tout prix leurs responsabilits respectives. trop pousser cette logique, on cre invitablement des rigidits et des cloisonnements contraires au besoin de coordination trs fort qui existe entre ce type dentits. La logique de march interne sans les conditions dun vritable march est donc source de dysfonctionnements. Ces lments permettent dentrevoir la complexit des prix de cessions internes : ceux-ci ont des rles trs diffrents selon que lon se situe dans une structure divisionnelle ou en de, et leur mode de fixation dpendra de lusage que lon veut en faire (valuation des performances, optimisation des dcisions conomiques). Par ailleurs, des variantes par rapport aux schmas de base existent, mme si nous ne les dveloppons pas ici12. Enfin, des enqutes empiriques ont montr que les pratiques des entreprises variaient fortement selon les pays, pour des raisons culturelles13. La typologie des fonctions de la mesure de performance locale prend alors toute sa signification, car elle permet de clarifier le contexte dans lequel les prix de cessions sinscrivent, et donc de construire des mesures de performances plus pertinentes.
On le voit, les systmes financiers de mesure des performances locales sont multiples et nont pas tous la mme orientation. Certains apprhendent les entits selon une logique claire et unique : cest le cas par exemple du responsibility accounting, tourn sans quivoque vers lvaluation des performances des managers.
12. ce sujet, voir par exemple ECCLES (1985). 13. Rfrence BAFCOP J., BOUQUIN H. et DESREUMAUX A., Prix de cessions internes : regard sur les pratiques des entreprises franaises , Revue Franaise de Gestion, n 82, janvierfvrier 1991, pp.103-113.
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MESURER POUR GRER
En revanche, dautres systmes remplissent des fonctions doubles, voire multiples : le reporting financier est la fois destin une fonction de consolidation comptable dans le cadre lgal, mais galement une information synthtique des dirigeants du groupe sur les activits ; il peut tre utilis pour valuer les managers de niveaux de responsabilit levs. En revanche, il est insuffisant pour aider les responsables dentits, car il est focalis sur des indicateurs de rsultat ; la comptabilit de gestion permet la fois denrichir le reporting de gestion, de produire les lments de valorisation des stocks pour la comptabilit gnrale et de fournir aux responsables dentits des informations de cot dtailles. Elle peut servir valuer les performances des responsables de centres de cot ; les prix de cessions internes entrent la fois dans un cadre lgal et dans un cadre de gestion, et dans ce dernier sont parfois orients valuation des managers, dautres fois pilotage conomique des activits.
Tableau 3.11. Les fonctions assures par les diffrents systmes financiers de mesure de la performance locale
Pilotage par les responsables dentits
Reporting financier Comptabilit de gestion Responsibility accounting Prix de cessions internes X
Reporting statutaire
Mise sous tension des responsables dentits

X (niveaux de responsabilit levs) X (centres de cot) X X
valuation de la performance des activits

X X
X X
Lutilisation des systmes de mesure nest donc ni immdiate ni aise quand les fonctions sont multiples, car les principes de mesure peuvent diffrer.
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Section 3. Lapproche non financire de la mesure de performance

Au niveau global de lorganisation, les limites des indicateurs financiers ont conduit au dveloppement de tableaux de bord, cest--dire densembles dindicateurs plus diversifis pour piloter la performance de lentreprise. Une mme volution sobserve pour la mesure de performance locale. Cependant, les mthodologies prsentes au chapitre 2 ne se sont pas toutes intresses explicitement cette question de la mesure de performance au niveau des entits. Le Balanced Scorecard, on la vu, est un outil permettant dapprhender plusieurs catgories dindicateurs au niveau global dune entreprise. Initialement, laccent a surtout t port sur lintrt dun largissement de la mesure des leading indicators : les quatre perspectives du BSC sont lies par des relations de cause effet, et chacune delle poursuit la dclinaison en lag et lead indicators. Ce nest que plus rcemment que les concepteurs de loutil se sont proccups du dploiement de loutil au sein de lorganisation, afin que celle-ci soit plus oriente stratgie. Cependant, la mthodologie est peu explicite sur les faons doprer, si bien que dans les faits, le Balanced Scorecard demeure un outil de direction gnrale. La mthodologie OVAR, on la vu, est moins prescriptive en matire de modlisation, puisquelle ne recommande aucune typologie dindicateurs. En revanche, elle prescrit de faon plus claire que le tableau de bord de la direction gnrale constitue la pierre de base dun systme de tableaux de bord , chaque entit ayant son propre ensemble dindicateurs, et les diffrents tableaux de bord tant coordonns entre eux.
A - Llaboration du tableau de bord dune entit

Pour laborer le tableau de bord dune entit, la mthodologie OVAR prvoit en premier lieu dappliquer les mmes principes que pour le tableau de bord global de lentreprise : les objectifs (O) de lentit doivent tre dfinis et traduits en indicateurs de rsultat ; les variables daction (VA) permettant datteindre ces rsultats doivent tre clarifis et elles-mmes mesures par des indicateurs spcifiques.
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MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Les variables daction dune usine

Prenons le cas dune usine dans une entreprise industrielle, dont les objectifs ont t exprims en termes de qualit des produits, matrise des cots de production, respect des dlais de livraison. Les variables daction principales pour chacun de ces objectifs peuvent tre les suivantes : qualit des produits : bonne coordination avec les quipes commerciales, afin de comprendre la demande du client, qualification des ouvriers, machines performantes ; matrise des cots de production : productivit des ouvriers, matrise des cots dachat des matires ; respect des dlais de livraison : bonne coordination avec les quipes commerciales, disponibilit des matires, machines et des ouvriers, matrise des dlais de transport. Le tableau de bord dune usine sera ainsi trs diffrent de celui dun service achats ou dune entit commerciale, car la nature de leur mission diffre et que leurs objectifs sexpriment en des termes diffrents. Les tableaux de bord de deux usines pourront galement diffrer si, objectifs quivalents, les variables daction diffrent : pour lune, la qualit peut tre le levier central de performance, pour lautre le niveau de stock sera plus important. Il existe toutefois un risque de crer une mosaque de tableaux de bord sans aucune cohrence, voire qui soient contradictoires les uns avec les autres. Ceci peut sobserver dans certaines entreprises, et ce dautant plus quelles sont cloisonnes. La coordination des tableaux de bord est donc importante.
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B - La coordination du systme de tableaux de bord

Pour assurer une bonne coordination du systme, les tableaux de bord des entits doivent tre coordonns. Trois questions se posent : Quelle articulation entre les tableaux de bord de diffrents niveaux hirarchiques ? Quelle articulation entre tableaux de bord de fonctions identiques (par exemple des agences dans une banque de dpt) ? Quelle articulation entre tableaux de bord de mme niveau de responsabilit, mais de fonctions diffrentes (par exemple entre le tableau de bord du service commercial et celui dune usine) ?
a) Larticulation verticale
Entre les diffrents niveaux hirarchiques, les tableaux de bord doivent tre coordonns sans tre redondants. Le tableau de bord des entits doit donc tre cohrent avec le tableau de bord global de lentreprise. Celui-ci contient, rappelons le, des indicateurs lis ses objectifs (O) et des indicateurs lis aux variables daction globales (VA). Lanalyse des responsabilits (R) va permettre didentifier dans quelle mesure les entits sont ou non concernes par les objectifs et variables daction de niveau global. Ce lien nest en effet pas immdiat. La grille OVAR offre un support cette analyse.
Tableau 3.12. Un exemple de grille OVAR dans sa version dveloppe
Responsables concerns Objectif n 1
Variable n 1 Variable n 2 Variable n 3 Variable n 4 X X X X X
Objectif n 2
Objectif n 3
X
Centre de Centre de Centre de responsa. responsa. responsa. 1 2 3

X X X X X X
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MESURER POUR GRER
EXEMPLE
Le groupe Carrefour (suite)

Si on reprend lexemple du groupe Carrefour dvelopp au chapitre 2, un directeur dhypermarch ne peut pas contribuer tous les objectifs et variables daction de niveau global : de nombreuses dcisions chappent aux magasins car elles relvent de la direction gnrale du groupe : cest le cas pour lobjectif de croissance externe et le dveloppement du chiffre daffaires linternational ; de nombreuses dcisions relvent des services de support centraliss, notamment la gestion des achats, la logistique, les campagnes de promotion nationales, la gestion de la trsorerie ; enfin, la marge de manuvre sur les prix est limite la hausse par la pression concurrentielle, mais galement la baisse en raison du seuil de revente perte impos par la loi. Un directeur dhypermarch franais nest donc concern que par deux variables daction du niveau global : la croissance du chiffre daffaires en France et la matrise des cots dexploitation. La mthode va ainsi permettre de clarifier les contours de la contribution de chaque entit et dorienter en consquence la construction de leur propre tableau de bord. En effet, les variables daction de niveau n vont orienter les objectifs au niveau n-1. Si lentreprise poursuit un objectif de rentabilit et que la principale variable daction identifie est la qualit, la qualit devient alors une finalit pour chaque centre de responsabilit, laquelle chacun va devoir contribuer selon son pouvoir dinfluence propre : les objectifs pourront sexprimer en termes de zro-dfaut de fabrication pour une usine, de diminution du nombre de clients insatisfaits et de qualit du service aprsvente pour un service commercial, de slection des fournisseurs pour un service approvisionnement, etc.
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Figure 3.13. Du tableau de bord de lentreprise un systme de tableaux de bord par entits
Niveau global
{
{
CONTRIBUTION Tableau de bord de lentit
MISSION et OBJECTIFS
VARIABLES DACTION
RESPONSABILITS
CONTRIBUTION
CONTRIBUTION
Niveau des entits
Tableau de bord de lentit
Tableau de bord de lentit
Une fois les objectifs de contribution des entits dfinis, chacune devra, pour les piloter, identifier les variables daction quelle peut actionner son propre niveau. Le tableau de bord de lentit contiendra alors des indicateurs relatifs aux objectifs et aux variables daction de lentit.
EXEMPLE
Le groupe Carrefour (suite)

Quelles sont les variables daction qui permettent un hypermarch daugmenter le chiffre daffaires et de limiter les cots ? En matire de chiffre daffaires, si certaines campagnes promotionnelles sont gres en central, il existe galement des oprations de promotion locales. Celles-ci sont essentielles pour assurer une bonne image prix. Elles sont reprables par le client par la prsence dans les rayons de stop
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MESURER POUR GRER
promos , cest--dire daffichettes places sur les produits pour indiquer la prsence dune opration promotionnelle. Celles-ci diffrent des tiquettes normales par leur couleur plus voyante et leur taille un peu plus importante. Lindicateur permettant de suivre cette variable daction est le nombre de stop-promos par face de gondole. Les magasins ont galement un rle dans les campagnes nationales, car il est essentiel que celles-ci soient thatralises en local : par exemple, une opration Asie devra se traduire par un dcor adapt dans les magasins. Il nexiste pas dindicateur qui permette de suivre directement la qualit de cette mise en valeur. Ce suivi est donc indirect, par la comparaison du chiffre daffaires des diffrents magasins de la rgion lors de lopration, qui peut mettre en vidence une moindre performance de certains dentre eux. En matire de rduction de cots, la marge dun hypermarch rsulte de dcisions centralises. Par exemple, de nombreuses campagnes de promotion sont dcides au niveau du sige : en local, cela draine du flux de ventes en volumes, mais rduit les marges sans que le responsable du magasin ne puisse rien y faire. Les leviers au niveau dun hypermarch consistent tenter de faire coller leur prix de vente aux prix dachat grs en central dune part, vrifier dautre part les dates de fin de promotion nationale (dernier jour de catalogue) afin de rtablir les prix de vente forts ds que possible. Un autre levier daction consiste mettre des produits margs en rayon ct des produits non margs. Si lorganisation est bien structure, les responsabilits et les variables daction de niveau n et de niveau n-1 sont diffrentes. Ainsi, la cohrence des tableaux de bord ne signifie pas que les indicateurs doivent tre les mmes pour tous, sinon cela signifierait que les responsabilits sont redondantes les unes par rapport aux autres. Les indicateurs vont changer de nature au fur et mesure que ce processus de dploiement progresse vers les niveaux infrieurs : ceux qui figurent dans les tableaux de bord de la direction gnrale seront plutt de nature financire, et ceux qui constituent les tableaux de bord des entits les plus fines de nature plus oprationnelle.
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Par ailleurs, dans une perspective de reporting, tous les indicateurs de niveau n-1 ne sont thoriquement pas amens remonter vers le niveau n. Dans un systme de contrle par les rsultats strict, seuls les indicateurs de rsultat remontent , afin de mnager lautonomie des entits dune part, de ne pas surcharger le niveau n dautre part. Dans ce contexte, il y a donc peu de recouvrement entre les indicateurs des diffrents niveaux de tableaux de bord.
Figure 3.14. Lembotement des tableaux de bord selon un principe gigogne
Tableaux de bord de niveau n Objectifs de niveau n Variables daction de niveau n
Tableaux de bord de niveau n-1
Objectifs de niveau n-1
Variables daction de niveau n-1
En revanche, lapplication trop stricte de ce principe risque de savrer contraire une bonne coordination verticale. De fait, il est frquent que les tableaux de bord de direction gnrale contiennent galement des indicateurs non financiers. Parfois, cette situation peut effectivement traduire un certain flou dans la rpartition des responsabilits, ou la difficult quprouvent certaines directions responsabiliser vritablement les entits en ne les contrlant que sur leurs rsultats. Mais au-del de ces dysfonctionnements, des arguments plus rationnels militent dans le sens dune plus grande varit des indicateurs de direction : en premier lieu, le principe de contrle par les rsultats peut entraner une dperdition dinformation au niveau suprieur de la hirarchie, qui perd le contact avec les ralits du terrain. Cette asymtrie dinformation, au-del du fait quelle est dlicate vivre pour la hirarchie, rend difficile lapprciation des rsultats de lentit, faute de comprhension du contexte. Il est donc frquent que la remonte dindicateurs vers les niveaux hirarchiques suprieurs comprenne dautres indicateurs que les seuls indicateurs de rsultat, non pas pour que la hirarchie gre
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MESURER POUR GRER
elle-mme ces variables, mais pour quelle puisse interprter de faon plus fine les performances de lentit. Le tableau de bord n+1 contient alors aussi des indicateurs oprationnels, et la plage de recouvrement entre les deux niveaux de tableaux de bord est plus large ; ceci est galement logique lorsque la dlgation est partielle. Un certain nombre de variables daction sont alors gres par la hirarchie elle-mme (investissements, achats, salaires, etc.), ce qui justifie l encore que des indicateurs non financiers figurent dans son tableau de bord ; enfin, la performance globale elle-mme, qui relve de la responsabilit de la direction gnrale, ne sexprime pas forcment uniquement en termes financiers, comme nous lavons voqu prcdemment. Nous avons vu que llargissement des indicateurs des lments non financiers permettait davoir une vision plus quilibre et plus long terme de cette performance. La rpartition des indicateurs entre niveau n et niveau n+1 est donc plus complexe quil ny parat, car lautonomie des entits et lallgement des indicateurs de direction militent en faveur dune slectivit des indicateurs de reporting, alors que la coordination entre niveaux hirarchiques suggre une remonte dinformations la plus riche possible. Un compromis doit donc tre trouv entre ces deux objectifs.
b) Larticulation horizontale
Larticulation des tableaux de bord de mme niveau de responsabilit soulve galement des questions dlicates. Pour des entits de mme nature (agences dune banque, entits de production ou de distribution dun groupe industriel, filiales dune multinationale, etc.), des arguments militent en faveur de la similitude des tableaux de bord : le cot du systme, les spcificits tant coteuses ; lappartenance un mme groupe, donc la rfrence aux mmes objectifs globaux ; lexigence de comparabilit des rsultats dentits identiques. linverse, il peut tre galement justifi que ces tableaux de bord diffrent :
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les entits peuvent tre confrontes des marchs trs diffrents : cest notamment le cas lorsquil sagit de filiales pays, avec des modes de consommation culturellement diffrents selon les marchs ; la taille des entits peut galement tre trs variable : un systme de reporting uniforme savrerait trs lourd pour les entits de petite taille ; enfin, le pilotage local est linitiative des responsables dentits, si bien qu objectifs comparables, les stratgies et donc les variables daction peuvent varier. On peut rsoudre ce paradoxe en prvoyant que les tableaux de bord des entits de mme nature comprennent une base dindicateurs communs, laquelle chacune peut ajouter des indicateurs spcifiques. La question se pose galement pour les entits de nature diffrente mais de mme niveau hirarchique (par exemple une usine et un service commercial). Plus les tableaux de bord des entits auront dindicateurs communs, plus la coordination entre les services a des chances dtre assure. Par exemple, il peut tre intressant que le service commercial ait dans son tableau de bord un indicateur du taux de charge des usines afin de ne vendre que ce quil est possible de produire. linverse, lusine pourra avoir un indicateur sur le niveau de commandes, afin danticiper les difficults de fabrication. La prsence dindicateurs communs entre les diffrentes entits traduit la fois leur appartenance une entreprise dont les objectifs se dclinent dans chaque entit, quelles quelles soient, mais galement les dpendances entre ces fonctions. linverse, un trop grand recouvrement entre les tableaux de bord locaux peut gnrer une certaine dilution des responsabilits, les responsables se sentant alors moins directement concerns par lobjectif. Il faut donc encore une fois trouver un compromis entre une vison strictement individuelle des contributions, qui nie les dpendances de fait, et une conception trop collective des responsabilits, peu motivante pour les managers.
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MESURER POUR GRER
Les tableaux de bord locaux remplissent donc plusieurs fonctions : ils permettent aux responsables locaux de grer leur entit de faon plus riche quavec de seuls indicateurs financiers. Ils permettent, via le reporting de certains indicateurs, dvaluer la contribution des managers de faon plus complte, le biais court terme tant amoindri du fait de la prsence dindicateurs de leviers daction. En revanche, ils ne permettent pas davoir une perception aussi synthtique de cette contribution que dans lapproche financire, car les diffrents indicateurs peuvent diverger. Enfin, le choix des indicateurs de reporting permettant dapprcier les performances des activits peut tre en conflit avec une logique dvaluation des performances des managers.
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MESURER POUR GRER
Cas dapplication : APPLIX

Une entreprise importante du secteur de la Bureautique a rcemment dcid dacclrer la dcentralisation de son rseau commercial. Lobjectif est de motiver les responsables dagence qui sont confronts une concurrence de plus en plus rude. En dcentralisant certaines dcisions, cela doit permettre, dans lesprit de la direction gnrale, de leur donner plus de flexibilit sur le terrain. Il a donc t dcid daccentuer la pression sur le march des Petites et Moyennes Entreprises, qui constitue un march davenir, mais sur lequel APPLIX SA est quasiment absente. Jusqu prsent, APPLIX SA tait seulement prsente sur le march des grandes entreprises et administrations. La nouvelle organisation prvoit que chaque agence, qui tait auparavant un centre de revenu, soit dornavant considre comme un centre de profit. La mission globale, savoir distribuer les quipements de la marque APPLIX, reste inchange. Par contre, de nouveaux leviers daction sont accords aux chefs dagence. Dans la situation antrieure, le volume daffaires et les cots directs de lagence faisaient lobjet dune prvision annuelle, rvise semestriellement. Un reporting mensuel de ces deux postes permettait dassurer le suivi des agences et de consolider les rsultats en central. Le responsable dagence recevait une prime annuelle quivalente 5 % du chiffre daffaires qui tait ralis au-dessus dun seuil minimum rengoci chaque anne entre le sige et les agences. En tant que centre de profit, lagence aura dsormais une plus grande latitude de dcision. Celle-ci portera sur les lments nouveaux suivants : les prix pratiqus la vente, qui peuvent faire lobjet de dcisions locales de remises dans les limites dune fourchette comprise entre 5 et 22 % du prix public catalogue. Cette fourchette est dtermine par la direction commerciale centrale en fonction dune segmentation clientle qui sera constamment affine. Les agences navaient pas, auparavant, de possibilits de ngociation sur les prix de vente en dehors de remises sur quantits fixes par catalogue. Le cot de production (et sur certains
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matriels, le cot dachat) des quipements vendus en agence nest pas connu de ces dernires ; les dlais de paiement accords la clientle, dans la limite dun maximum de 90 jours. Auparavant, une rgle centrale dfinissait ces dlais en fonction dune segmentation de la clientle en cinq familles. Cette rgle dfinissait des dlais compris entre 30 et 90 jours, avec un jeu admis dchelonnement pouvant porter 120 jours ltalement du paiement. De plus, le fichier clients tant gr en central pour la facturation, certaines indications sur la qualit du client (accidents de paiement ou retards) permettaient de moduler automatiquement ces conditions de dlai et de rglement. Cette centralisation avait t lorigine de nombreuses frictions entre le sige et les agences. Certains clients devaient en effet tre rappels par lagence une fois laffaire considre comme conclue afin que puissent tre modifis certains lments des conditions de paiement. Cela aboutissait alors des pertes de vente. la possibilit de complter la gamme APPLIX par une offre de produits non concurrents (en particulier des logiciels) ; le niveau et la composition des stocks attachs lagence. Chaque agence dispose dun entrept quelle peut dsormais grer comme elle lentend. Auparavant, la direction commerciale centrale se chargeait de lapprovisionnement des agences et il se produisait frquemment que des agences perdaient des ventes faute de produits disponibles dans des temps acceptables pour la clientle ; la libre disposition dun budget de promotion commerciale : publicit dans les mdias locaux, prsence et soutien aux manifestations locales, etc ; et enfin, une quasi libert sur les charges directes de lagence : effectifs, loyer, entretien. Tout changement devant cependant tre soumis lautorisation pralable de la direction centrale. Accompagnant la dcentralisation ainsi souhaite, le contrle de gestion a modifi le systme de reporting mensuel des agences. Celui-ci fait dsormais remonter la contribution dgage par celles-ci, et non plus seulement le chiffre daffaires qui tait complt par ltat de suivi budgtaire des dpenses payes par lagence. Il a toutefois t dcid que cette
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MESURER POUR GRER
contribution serait calcule de faon trs simple, de faon ne pas noyer les responsables dagence sous les papiers administratifs : + Chiffres daffaires Charges directes lagence Charges de promotion commerciale = Contribution Le recouvrement client est rest centralis au sige ainsi que lensemble des flux de trsorerie. Aussi, le contrle de gestion a-t-il maintenu au sige la localisation de lensemble des frais financiers, qui sont directement ngocis par la direction financire centrale. La prime annuelle du chef dagence sera dsormais fonction de la contribution annuelle de lagence. Aprs accord entre les parties concernes, cette prime a t dtermine hauteur de 6 % de la contribution annuelle de lagence. Au bout de quelques mois de fonctionnement du nouveau systme de gestion, le Directeur Financier du sige alarme le contrleur de gestion : les frais financiers ont brutalement augment et risquent de dgrader considrablement le rsultat semestriel. Le Directeur Commercial venait par ailleurs de lui confier quil tait trs satisfait du chiffre daffaires de ces derniers mois, qui avait augment de plus de 15 % par rapport aux deux semestres prcdents. Il tait par contre trs inquiet des problmes de recouvrement de crances qui atteignaient des montants inhabituels (croissance de 20 % des impays par rapport aux deux semestres prcdents). Il faisait galement part de ses craintes que les nouvelles liberts des agences ne soient utilises mauvais escient : larme des prix ne devrait tre utilise que sur le march des PME, or je crains que cela ne soit pas le cas . Enfin, le Contrleur de Gestion, dans sa prvision semestrielle de rsultats, se demande comment il va devoir expliquer la direction gnrale le fait que, malgr la progression significative du chiffre daffaires, le rsultat (avant frais financiers) sera infrieur, daprs ses premires estimations, celui des semestres prcdents. Les Responsables dAgence se montrent, par contre, satisfaits du nouveau systme.
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Les effets attendus du nouveau systme taient essentiellement daccrotre la flexibilit locale des commerciaux. Pour cela, les chefs dagence se sont vu attribuer plus de leviers daction, si bien que leur pouvoir dinfluence augmente. Le principe de contrlabilit, prsent dans ce chapitre, suppose alors que la mesure de performance soit elle aussi largie, ce qui a t le cas puisque les agences ne sont plus values uniquement sur le chiffre daffaires, mais sur une contribution. Ce systme a t par ailleurs renforc par un changement des bases de calcul des primes, elles-mmes dsormais assises sur la contribution. Nous allons voir toutefois que cette mesure de performance mrite encore certains ajustements. Les consquences les plus importantes de la rorganisation sont : une progression significative du chiffre daffaires ; une augmentation des frais financiers ; une dtrioration du rsultat dexploitation.
1) La progression du chiffre daffaires

Sur ce point, la dcentralisation parat avoir bien fonctionn. Les commerciaux ont vraisemblablement pris des parts de march la concurrence et/ou ont pntr de nouveaux marchs. Cependant, dans le pire des cas, les commerciaux peuvent avoir profit de leur nouvelle libert de ngociation sur les prix de vente pour dvelopper le march quils connaissent le mieux, celui des grandes entreprises et des grandes administrations, alors que lobjectif est de percer sur le march des PME. Cette crainte est dautant plus justifie que les commerciaux connaissent bien cette clientle et quils peuvent donc minimiser leurs cots directs dapproche (frais commerciaux, temps collaborateurs, dplacements, etc.). Or, le reporting actuel ne donne rien sur la ventilation du chiffre daffaires par segment de clientle, ce qui empche la direction commerciale du sige dvaluer rellement la performance commerciale des agences. Lindicateur du chiffre daffaires nest pas suffisant en tant que tel. Il faut lui adjoindre la ventilation de ce chiffre daffaires par segment de clientle, ventuellement complt par un indicateur des remises moyennes pratiques par segment. Enfin, quid de lorigine de la progression de ce chiffre daffaires ? Quelle part les nouveaux produits (complmentaires aux produits APPLIX) y ont-ils ?
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MESURER POUR GRER
2) Laugmentation des frais financiers

Les frais financiers nont pas t imputs aux divisions sous prtexte quils sont grs par le sige. Toutefois, ils trouvent leur origine dans les dcisions prises par les agences sur les diffrents lments du besoin en fonds de roulement. Il y a donc une incohrence entre le champ de contrle des agences et le critre de mesure de leur performance. Plusieurs explications peuvent ainsi tre apportes laugmentation des frais financiers : augmentation probable du stockage dans les agences. Cela permet ces dernires dtre plus efficaces commercialement. Elles sont dautant plus encourages le faire que les frais financiers induits par ce stockage sont pays par le sige ; augmentation probable des dlais de paiement moyens accords la clientle. Les agences sont encourages accorder le maximum autoris par le sige, dans la mesure o l non plus, elles nen supportent pas les consquences financires ; de plus, la contribution ne prenant en compte que le chiffre daffaires et non les encaissements, cela peut avoir pour consquence daccrotre les risques de non-recouvrement, les agences se montrant moins slectives dans le ciblage de la clientle ; enfin, la croissance du chiffre daffaires, due essentiellement une croissance en volume, gnre mcaniquement une augmentation des besoins en fonds de roulement. Les premiers points montrent les effets pervers induits par le caractre incomplet du systme de mesure.
3) La dtrioration du rsultat dexploitation

Le rsultat ne suit pas la progression du chiffre daffaires. On peut observer que le nouveau systme de reporting incite les responsables dagences jouer au maximum sur le volume de ventes, en vendant aux prix les plus bas des fourchettes admissibles par le sige, cest--dire en proposant les remises maximales. En outre, puisquil ne semble pas y avoir de contrle sur lapplication des remises en fonction de la segmentation clientle du sige, les agences peuvent tre amenes progressivement driver vers une application systmatique des coefficients de remise
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les plus levs. Cela leur permet de gagner des affaires la concurrence, par consquent de maximiser leur chiffre daffaires, et donc leur contribution (telle quelle est calcule). Cest le sige qui subit les effets de rduction des marges qui sensuivent, ce qui explique la dgradation des rsultats dexploitation. Le systme actuel de reporting des agences nest donc pas assez complet, car il ne tient pas compte de tous les lments contrlables.
Propositions de correction
Les dficiences qui viennent dtre dgages pourraient suggrer une recentralisation de certaines dcisions, afin dviter les abus par les agences. Une autre solution est possible. Elle consiste maintenir un degr de dlgation important aux agences, afin de bnficier des avantages de la dcentralisation, mais enrichir le systme de mesure des performances pour le rendre cohrent avec ce pouvoir plus large. La responsabilisation incite alors les agences prendre en compte plus de dimensions de la performance dans leurs choix quotidiens. La mesure de la contribution pourrait par exemple tre construite de la faon suivante : + Marge brute encaisse14 Charges directes lagence Charges de promotion commerciale t (stock moyen + crances)
= Contribution La marge brute encaisse tient compte non seulement du chiffre daffaires factur, mais galement des remises effectues et des ventuels impays. Le cot financier engendr par les stocks et les crances est affect aux agences en appliquant un taux financier conventionnel dtermin au sige lactif circulant de chaque agence.
14. celle-ci ne pourra cependant tre dtermine quau sige, ce dernier ayant actuellement la responsabilit du recouvrement. On peut trs bien envisager de dlguer cette responsabilit aux agences.
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MESURER POUR GRER
ce reporting financier peuvent tre joints des indicateurs de gestion permettant au sige un suivi plus prcis de lactivit des agences. On peut donner les exemples suivants : Ventilation du CA/classe de clientle. Ventilation du CA suivant lorigine (produits groupes /produits hors groupe) des produits vendus. Cet indicateur permet de suivre en central lactivit ngoce sur les produits achets hors du groupe. Niveau des crances de fin de mois/ chiffre daffaires. Niveau des stocks de fin de mois/ chiffre daffaires.
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Conclusion de la premire partie

Cette premire partie de louvrage, consacre la mesure de performance, a dgag les deux niveaux auxquels une performance devait tre mesure, le niveau global de lorganisation et le niveau local des entits qui la composent. De mme, nous avons distingu deux grands types de mesures, les mesures financires et les mesures non financires, qui sappliquent tant au niveau global quau niveau local. Ces deux axes dessinent ainsi quatre zones de mesure de la performance, comme lillustre le schma ci-dessous.
Figure 3.15. La mesure de la performance
Mesure de performance globale Mesure de performance locale
Mesures financires
ZONE A
ZONE B
Mesures non financires
ZONE C
ZONE D
Au moyen de cette carte, il est possible de synthtiser le positionnement des diffrents systmes de mesure prsents dans cette premire partie. Elle nous permettra galement de discuter des ambiguts qui peuvent exister dans certains cas. Les mesures financires classiques (mesures comptables, ROI, ROE, ROCE, EVA) se positionnent assez clairement dans la zone A. Leur vocation premire est doffrir une mesure synthtique de la performance des entreprises un niveau densemble. Si les mesures financires sont galement frquemment utilises pour dconcentrer la mesure de performance des niveaux dactivits plus fins (les segments dactivit), cette transposition nest pas toujours immdiate : par exemple, mesurer lEVA dune usine peut poser des difficults techniques. Par ailleurs, les
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MESURER POUR GRER
mesures financires ne sont pertinentes pour valuer les managers que lorsquil sagit de niveaux de responsabilit levs, car en de, la contrlabilit de la mesure est insuffisante. Le responsibility accounting, en travaillant la mesure comptable et financire pour ladapter aux lments contrlables par les managers, est plus directement orient vers la mesure de performance locale (zone B). En revanche, plus le niveau de responsabilit diminue, plus lapplication du principe de contrlabilit amne neutraliser un nombre important dlments non contrlables, et moins la mesure reste pertinente pour apprcier la performance densemble. La comptabilit de gestion, focalise sur les cots, intervient la fois au niveau de la mesure globale, dans la mesure o elle enrichit lanalyse des rsultats financiers (diffrents niveaux de marge et de structuration des charges), et au niveau local, puisquelle offre une dcomposition analytique du rsultat global par produits, dpartements, processus, etc. Elle se positionne donc sur les zones A et B. Le Balanced Scorecard a t dvelopp en raction aux limites des mesures de performance exclusivement financires. Dans la mthodologie, les indicateurs financiers ne constituent que lune des quatre catgories dindicateurs prconiss. Loutil recouvre donc la fois lespace financier et non financier, avec une dominante de non financier. Puissant outil de modlisation de la performance, le Balanced scorecard reste cependant encore un outil de direction gnrale. Il se positionne donc sur les zones A et C, mais ne se dploie pas rellement des niveaux plus fins de lorganisation. La mthodologie OVAR, qui permet dlaborer les tableaux de bord la franaise , couvre galement les aspects financiers et non financiers la fois. Elle est sans doute moins riche que le Balanced Scorecard en termes de modlisation de la performance globale, car moins structure : la seule prconisation ce stade est la cohrence des indicateurs avec les objectifs et la stratgie de lentreprise. En revanche, la mthodologie OVAR intgre explicitement la question du dploiement des indicateurs globaux aux niveaux plus fins de lorganisation, grce lanalyse des responsabilits. On peut donc la situer plutt sur les zones C et D, avec une prsence
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moindre que le BSC dans la zone C, mais une prsence suprieure dans la zone D.
Figure 3.16. Positionnement des outils de mesure de la performance
Mesures de performance globales Mesures de performance locales
A
Mesures financires
ROI, ROCE, EVA
B
Responsibility accounting
Comptabilit de gestion
Mesures non financires
Balanced Scorecard
Mthodologie OVAR
Les analyses de cette premire partie permettent galement denrichir les liens entre mesure de performance et processus de contrle. Au chapitre 1, nous avons montr que le systme de mesure structure la dynamique de contrle, cest--dire que la planification et lanalyse des rsultats seffectuent sur la base des diffrents indicateurs intgrs au systme de mesure. Or la pluralit des systmes de mesure dgage dans cette premire partie va galement se rpercuter sur le processus de contrle : les objectifs devront tre fixs la fois au niveau global et au niveau des entits, les analyses de rsultats pourront tre effectues dans une logique de mesure de performance des activits, des managers, ou avoir vocation produire des donnes comptables, etc. La structure comme les fonctions des systmes de mesure se reflteront sur la dynamique de contrle, comme nous allons maintenant le dvelopper dans la seconde partie de louvrage.
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Partie
La dynamique de pilotage
Chapitre 4 La dmarche prvisionnelle Chapitre 5 Le suivi et lanalyse de la performance ralise Chapitre 6 Faut-il tuer le budget ?
I NTRODUCTION
DE LA PARTIE
a dfinition et les systmes de mesure de la performance constituent lossature du contrle de gestion : sans mesure de la performance, il ny a pas de moyen dorienter laction. Mais le pilotage de la performance est ncessairement dynamique. Il est organis dans ce que lon appelle couramment le processus de pilotage ou cycle plan budget analyse des rsultats. Ce cycle comporte deux grandes phases : une phase de planification (plan et budget) qui sert prparer laction (Chapitre 4) et une phase danalyse des rsultats (Chapitre 5). La planification et la procdure budgtaire ont t vivement critiques ces dernires annes et leur utilit mme semble remise en cause dans les entreprises. Ces critiques sont nes des expriences malheureuses des annes 70 au cours desquelles les systmes de planification nont pas permis de faire face aux consquences des chocs ptroliers. Nous reviendrons sur ce dbat dans le Chapitre 6, mais deux pralables importants sont ncessaires. En premier lieu, les critiques sappuient sur des dfinitions floues. Le budget est en effet souvent associ une vision bureaucratique du pilotage. lextrme, le budget signifie autorisation de dpenses fixe par rfrence aux dpenses de lanne prcdente. Dans la suite de cet
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
ouvrage, le terme budget sera utilis dans un sens beaucoup plus large, savoir lhorizon annuel du cycle de pilotage. Il inclut donc les dmarches plus modernes de prvisions glissantes un an, par exemple. Ainsi, comme nous le dvelopperons dans le Chapitre 6, les entreprises qui disent piloter sans budget nous semblent avoir plus supprim le terme de leur vocabulaire que rellement abandonn la dmarche. Par ailleurs, si on veut tre rigoureux, il nous semble difficile dentrer dans le dbat sans avoir clairement lesprit lensemble des fonctions assignes la planification. Ce sera lobjectif principal de cette seconde partie. Ceci nous permettra dapprcier les critiques leur juste valeur sans tomber dans le pige dune prsentation trop idaliste de la dmarche prvisionnelle. Nous verrons ainsi que quelques lments laissent entrevoir un renouveau de la planification, fond sur la mise en avant de ses vertus en terme de crativit, dapprentissage et de coordination.
CHAPITRE
4
La dmarche prvisionnelle

La
dmarche prvisionnelle (plans ou budgets) est utile pour : identifier des stratgies et des plans dactions nouveaux qui permettent denvisager des sauts de performance partir dun diagnostic de la situation ; arbitrer les ressources et les plans daction ; valider la pertinence des orientations choisies ; poser des jalons qui serviront de rfrence pour apprcier les performances relles ; coordonner les actions des diffrents acteurs ; fixer des objectifs servant de support des systmes dincitation de ces acteurs. Comparer les ralisations aux prvisions permet de : prendre des dcisions correctives (boucle de rgulation) ; remettre en cause les hypothses et apprendre. Les plans et les budgets sont des ensembles : de plans dactions coordonns entre eux et avec les objectifs de lorganisation ; de raisonnements qui ont conduit au choix de ces plans daction ; dobjectifs dcentraliss permettant de mettre sous tension lorganisation ; et de prvisions financires.
Ce ne sont pas uniquement des comptes de rsultat prvisionnels. Les procdures de planification et de budgtisation correspondent diffrents horizons de planification. Les procdures de construction des plans et des budgets doivent tre organises pour faciliter les discussions entre les entits dont les plans daction sont interdpendants. La fixation des objectifs relve dune dmarche la fois descendante et ascendante. Le principal enjeu est dassurer en mme temps la discussion des plans daction (dans une optique de coordination et dalignement stratgique) et la ngociation des objectifs (afin de mettre en place des incitations relles). Lide de navette budgtaire napporte plus, dans les grands groupes, de rponse satisfaisante cet enjeu : laccent est mis sur lalignement stratgique au dtriment de la coordination dans un contexte o il est de plus en plus difficile de challenger les prvisions remontant des chelons infrieurs. Pour y remdier, on peut envisager de se concentrer sur les enjeux cls de coordination, de dvelopper des modles permettant de disposer rapidement de linformation sur les consquences conomiques des plans daction et dutiliser ces modles dans une perspective de dialogue.
Introduction
La dmarche prvisionnelle constitue un lment fondamental de la dynamique de contrle. Elle constitue tout dabord un moment privilgi pour rflchir, sur la base dun diagnostic de la situation, de nouvelles stratgies et de nouveaux plans daction, puis les traduire en objectifs chiffrs (prvisions). Elle permet ainsi de construire un rfrentiel qui servira de guide pour les dcisions quotidiennes et de repre lors de lanalyse des rsultats. En second lieu, la dmarche prvisionnelle contribue la convergence des actions des diffrents acteurs de lentreprise : elle vise coordonner ces actions, entre elles et par rapport lobjectif stratgique de lentreprise,
190
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
et fixer les objectifs individuels des managers sur lesquels sont fonds des dispositifs dincitation. Il est clair que ces deux types dobjectifs diagnostic, laboration de plans daction et fixation des objectifs globaux dune part, convergence des actions et fixation dobjectifs dcentraliss dautre part doivent tre poursuivis simultanment et que cest dans ce cadre que la richesse, lintrt et la complexit de la dmarche prvisionnelle sont les plus grands. Mais pour que cette complexit puisse tre apprhende de faon progressive, nous aborderons les deux problmatiques de faon successive. Dans la section 1, nous dvelopperons les objectifs dlaboration de plans daction nouveaux et de construction dun rfrentiel pour lanalyse des rsultats. Les problmatiques lies lexistence dune organisation, notamment la fixation des objectifs dcentraliss, seront provisoirement neutralises, et nous nous placerons pour cela dans le contexte volontairement simplifi dun acteur unique. Puis, nous enrichirons lanalyse dans la section 2, en tudiant les objectifs supplmentaires induits par le contexte plus complexe dune organisation, savoir la coordination des plans daction, lalignement stratgique et la fixation des objectifs. la fin de ce chapitre, nous analyserons les difficults lies la ncessit dassurer simultanment la coordination et lalignement stratgique des plans daction. Nous reviendrons galement, dans la conclusion de cette seconde partie (chapitre 6), sur les interactions entre lensemble des diffrents objectifs du cycle de pilotage.
Section 1. Principes de la dmarche prvisionnelle

Pour reprendre la mtaphore nautique utilise au chapitre 1, nous nous situons dans le cas dun skipper qui navigue en solitaire. Nous dvelopperons tout dabord lintrt dune dmarche de prvision (A), puis nous montrerons la faon dont celle-ci se dcline diffrents horizons temporels (B).
A - Les objectifs de la dmarche prvisionnelle

La dynamique de contrle est fonde sur lide que la poursuite de la performance doit sappuyer sur une planification, qui sert de cadre laction et permet ensuite dapprcier les ralisations (cf. figure 1.1. du chapitre 1).
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Pour ce faire, la dmarche prvisionnelle est fonde sur la recherche de plans dactions cohrents avec lobjectif de performance1. Nous nous intresserons tout dabord larticulation entre objectif et plans daction (a), puis aux diffrents objectifs de la dmarche prvisionnelle lors du choix de plans daction (b). Enfin nous montrerons comment la prparation du suivi des rsultats influe sur la construction des prvisions (c).
a) Articuler plans daction et objectif de performance

Il est courant de penser que le but de la dmarche prvisionnelle est de dterminer un objectif global et des objectifs locaux, afin quils soient la fois ralistes et suffisamment ambitieux pour mettre lorganisation sous tension. Une fois les objectifs fixs, on considre souvent que les plans daction en dcoulent naturellement. Il nous semble cependant que la construction et le choix des plans daction sont un des enjeux de la planification. Cest ce qui explique la diffrence que nous tablirons entre prvision et planification, la premire correspondant aux objectifs de rsultat poursuivis alors que la seconde intgre galement le choix des plans daction, comme nous le verrons dans les diffrents chapitres de cette partie. Par ailleurs, le choix des plans daction et la construction des objectifs sont souvent intimement lis. En effet, le rle de la planification nest pas uniquement dexpliciter les objectifs et les plans daction, mais galement de valider leur cohrence avant la mise en uvre. Dans certains cas, il est possible que les objectifs soient fixs pralablement la rflexion sur les plans daction. Ainsi par exemple, les objectifs sont quelquefois fixs par seule rfrence aux rsultats des annes prcdentes (ex : + 5 % de productivit), avec un objectif constant damlioration de la performance comme dans le cas du Kaizen (Sekine & Arai, 1992). On peut aussi fixer un objectif relatif, technique connue sous le nom de benchmarking (voir encadr).
1. Nous utilisons ici le singulier, mais lobjectif peut aussi tre dfini de faon multidimensionnelle, auquel cas il est possible de parler dobjectifs au pluriel.
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Le benchmarking Le benchmarking consiste prendre comme rfrence de performance un groupe dentreprises ou dentits comparables du point de vue de ce que lon cherche mesurer. Cette pratique se dveloppe rapidement. La performance ne se mesure alors plus par rapport une prvision interne, mais par rapport aux ralisations dautres entreprises ou dautres entits au sein ou lextrieur du groupe. Par exemple, le systme de rmunration sera jug performant si les rmunrations de base sont dans la moyenne du groupe, et que le systme de primes permet de passer dans le premier quartile. Lavantage est donc de ne plus avoir dterminer le niveau qui correspond une bonne performance. Cela peut faciliter la mise en place dun systme dalerte sur les carts de performance. Toutefois, cette mthode fait abstraction des choix qui ont t faits (hypothses, et plans daction) et napporte donc pas en elle-mme de solutions aux objectifs importants du budget lis aux plans daction (cf. infra). Par exemple, elle ne donne pas de pistes pour faciliter la recherche de plans dactions correctifs. Par ailleurs, elle est difficile mettre en uvre puisquelle ncessite de rcolter des informations comparables dautres entreprises ou dautres entits (mme en interne, il est souvent difficile de trouver des entits comparables entre elles)2. Dans tous ces cas, le mode de fixation des objectifs est a priori indpendant des plans daction. Le processus de planification doit permettre de trouver par la suite des plans daction cohrents avec les objectifs. Les managers font une premire proposition de plan daction. On calcule la performance prvisionnelle qui en dcoule et la diffrence avec lobjectif fix a priori souvent appele planning gap. Lobjectif de la rflexion lors de la planification est de rsorber cet cart. Un exemple classique de ce type dutilisation est celui du business plan tabli pour le lancement dun nouveau produit. Le business plan synthtise les informations recueillies sur le march et les conditions de production, afin de valider que les objectifs stratgiques et conomiques pourront tre atteints et de statuer sur lintrt du lancement du produit.
2. Les apports du benchmarking sont discuts nouveau et dans une perspective plus globale dans le chapitre 6.
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Mais, dans de nombreux cas, la dmarche prvisionnelle est constitue dallers-retours entre les plans daction et les objectifs afin de valider la pertinence des uns et le ralisme des autres. En tout tat de cause, la dmarche prvisionnelle portera la fois sur les objectifs et les plans daction. Les projections financires ne constituent quune synthse certes essentielle car les objectifs globaux sont le plus souvent financiers entre des plans daction, des informations, des hypothses et des dcisions provenant de diffrentes sources afin de valider la pertinence de ces plans daction et des objectifs.
La dmarche prvisionnelle dun directeur de rgion

La dmarche prvisionnelle dun directeur de rgion dune entreprise de vente dinstallations de tlcommunications consistera dterminer des plans dactions possibles, faire des hypothses sur le cot des actions quil envisage, les effets quil peut escompter sur les ventes, par exemple le taux de succs de la campagne de marketing direct, ou le nombre de nouveaux clients obtenus grce aux visites des commerciaux nouvellement affects la clientle grand compte. Il devra valider que ces hypothses sont cohrentes avec le contexte concurrentiel laccroissement de la part de march est-elle raliste ? et avec lobjectif de cration de valeur. Pour cela, il devra traduire ces hypothses en projections financires.
b) Rechercher et choisir des plans daction

Un des lments cls de la dmarche prvisionnelle est donc le choix de plans daction. Pour cela, il faut tout dabord imaginer des plans daction possibles, en valider la faisabilit, et arbitrer entre plusieurs choix de plans. 1) Imaginer des plans dactions permettant de crer de la valeur Il est courant de dire que les dcisions sont prises dans le feu de laction. Cette expression souligne bien lurgence dans laquelle se trouve tout dcideur lorsquil doit faire des choix. Cette urgence va croissant avec laug194
mentation de linstabilit et lintensification de la concurrence. Or, dans le feu de laction, on imagine le peu de place quil y a pour la rflexion et la crativit, do la ncessit que les actions courantes puissent sinscrire dans un cadre pralablement rflchi. La premire fonction de la planification est donc de crer un espace dconnect de laction dans lequel la crativit est possible. Il sagit de pouvoir imaginer et tester des ides de plans dactions. Comme nous le verrons dans la section suivante, cette fonction de la planification est encore plus importante dans un environnement dcentralis, puisquau manque de temps vient sajouter la ncessit de coordonner les plans dactions. Cette recherche de plans daction nouveaux sappuie sur un diagnostic de la situation. Lanalyse des rsultats passs permet de tirer les leons de lexprience. Le diagnostic doit toutefois aller au-del des chiffres, poursuivre lanalyse des causes relles des carts et constituer une base pour la rflexion sur des plans daction nouveaux (cf. chapitre 5).
Le directeur de rgion (suite)

Supposons que lobjectif du directeur de rgion soit daccrotre la part des grands comptes dans son chiffre daffaires. Avant denvisager les plans dactions adapts, il se fondera sur la connaissance quil a de ces marchs, analysera les rsultats des politiques passes. Il pourra alors envisager de nouvelles actions comme le recrutement de nouveaux commerciaux spcialiss, une formation adapte, des campagnes de marketing direct, une action sur loffre de produits, sur les prix, etc. Par ailleurs, lobjectif de toute organisation est daccrotre sa performance. Dans le cas des entreprises, il sagit in fine de crer de la valeur pour lactionnaire (cf. chapitre 2). La recherche de gains de performance est une dmarche volontariste qui structure fortement la crativit sur les plans daction. Elle peut se faire par une remise plat complte des plans daction, cest--dire en crant une rupture par rapport au pass, ou dans la continuit avec le pass, dans une optique de progrs continu. Par exemple, si lobjectif moyen terme est un gain de productivit de 40 % sur une ligne de produit, on ne pourra rflchir quen rupture par rapport au pass, par
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exemple en envisageant un reengeneering des processus. linverse, le Kaizen Costing vise une amlioration continue mais plus progressive de la productivit. Si les ruptures peuvent permettre des gains significatifs, elles comportent aussi des risques, par exemple de pertes de comptences. Inversement, il est parfois difficile dobtenir des gains rels dans la continuit. Il faut donc arbitrer selon les cas entre ces deux types doptions. Nous reviendrons sur cette question lorsque nous aurons dcrit plus compltement les fonctions de la planification (cf. encadr du c) 2). Pour pouvoir tre cratif, il faut disposer de marges de manuvre relles. Cest la raison pour laquelle il est ncessaire de planifier suffisamment en amont de laction. En effet, la plupart des dcisions ne peuvent tre mises en uvre immdiatement. Ainsi faut-il un certain temps pour recruter, former ou licencier du personnel sauf dans le cas de personnel intrimaire, mais cela ne concerne en gnral quune faible part des effectifs, et le problme de la formation subsiste. De mme est-il ncessaire de prvoir les besoins financiers afin davoir le temps de trouver des partenaires (actionnaires ou banquiers) prts investir. Dans un contexte de forte croissance, des plans dactions ne peuvent donc tre imagins que si les dlais pour recruter, former, investir et trouver les financements sont suffisants. Ds lors, plus on anticipe, plus les choix sont ouverts. En contrepartie, la fiabilit des prvisions est moindre.

Si lobjectif du directeur de rgion est daccrotre significativement la part des grands comptes lhorizon dun an, il devra privilgier les actions qui peuvent tre mises en uvre et avoir des effets court terme, comme par exemple le marketing direct ou les actions sur les prix au dtriment dactions plus long terme, comme la formation ou la redfinition de loffre de produits. Pour envisager de telles actions, il faut faire une planification un horizon plus lointain. 2) Valider la faisabilit des plans dactions et faire des arbitrages Outre quil favorise la crativit, le fait danticiper au travers de la planification permet de garantir que les plans dactions seront effectivement rali-
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sables, cest--dire que les dlais sont suffisants et que les plans daction sont cohrents entre eux. Ainsi seront vites, par exemple, des situations de rupture de stock ou linverse de sureffectif, qui pourraient rsulter de labsence de prvisions de vente sur lesquelles ajuster le niveau de production.

Si une campagne de marketing direct est lance auprs des grands comptes, qui sont des clients potentiels de la direction rgionale, il faut sassurer que celle-ci sera en mesure de faire face leur demande en cas de succs de cette campagne. Dans le cas contraire, les effets sur limage de lentreprise auprs de ces nouveaux clients peuvent savrer dsastreux. Toutefois, compte tenu de lexistence de contraintes sur les ressources (financires, comptences des employs, etc.), il nest le plus souvent pas possible de mettre en uvre lensemble des plans dactions faisables. La planification a alors pour but darbitrer entre les diffrents plans, et dassurer la cohrence entre les ressources et les plans daction. Par exemple, les ressources financires tant donnes, il faudra faire des choix entre diffrents projets dinvestissement, diffrentes actions commerciales ou diffrents plans de recrutement. Les projections sont alors un des lments permettant de raliser ces arbitrages. La validation et les arbitrages ncessitent de traduire les plans daction en documents de synthse permettant dapprcier la performance prvisionnelle. Dans le cas de lentreprise, il sagira des tableaux de bord et des documents financiers prvisionnels. En effet, le principal critre dvaluation de la performance des entreprises reste la cration de valeur pour les actionnaires. Aussi, les arbitrages et la validation des orientations choisies ne peuvent-ils se faire que sur la base de ce critre de performance globale (mesur par des indicateurs comme le ROI, par exemple voir chapitre 2). Les prvisions seront donc tablies tout dabord dans un vocabulaire oprationnel (niveaux de ventes, parts de march, prix de vente, heures de travail, etc.) et seront ensuite traduites en termes finan-
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ciers dans des documents tels que le bilan, le compte de rsultat et le tableau de financement prvisionnels.

Ainsi, il est peu probable quil soit possible de mettre en uvre simultanment lensemble des actions envisageables pour accrotre les ventes auprs des grands comptes, mme si toutes ces actions sont supposes crer de la valeur. En effet, dune part le dpartement des ventes na pas forcment le temps suffisant pour mener bien toutes les actions qui le concernent, dautre part, ces actions ncessitent de disposer des ressources financires suffisantes. Ds lors, il faudra arbitrer entre diffrentes combinaisons de plans daction ralisables (cest--dire pour lesquelles lentreprise dispose des ressources ncessaires). Pour cela, puisque les actions sont supposes cohrentes avec la stratgie, on considrera limpact financier de chacune de ces combinaisons et on choisira celle qui cre le plus de valeur. Les documents financiers prvisionnels sont souvent considrs comme le produit fini de la procdure de planification. Mais cest une erreur, car cela consiste rduire le rle de la planification laide la dcision. Nous verrons par la suite que la planification remplit dautres rles qui ncessitent de sintresser autant aux plans dactions ou aux hypothses qu leur traduction financire.
c) Prparer lanalyse des ralisations

1) Principes gnraux La planification constitue donc un support permettant aux managers de se projeter dans lavenir, de btir des plans daction pour amliorer la performance et den valider la pertinence. Un second rle important est de poser des jalons qui serviront de rfrence pour apprcier les performances relles. Il est en effet difficile dapprcier la performance en elle-mme. Un rsultat ngatif peut, par exemple, correspondre une bonne ou une mauvaise performance selon quil sagit dune amlioration ou dune dgradation. Il
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est donc ncessaire de disposer dun rfrentiel. Pour une entreprise, llaboration dun budget permettra de disposer dune jauge permanente pour apprcier sa performance. Il ne sagit pas alors de rester passif et de suivre sa performance, mais de la comparer sans cesse aux prvisions afin de ragir rapidement en cas dcart. Par exemple, si lon constate des marges moins importantes que prvues, il faudra prendre des dcisions soit en termes dactions commerciales, soit sur les cots pour tenter datteindre lobjectif fix. La planification sert donc prparer le suivi. Or, de ce point de vue, les lments de rsultat, notamment financiers, peuvent servir alerter sur les situations qui ncessitent de ragir3, mais ils ne sont pas suffisants pour dclencher les actions correctives. En effet, les corrections porteront sur les plans dactions. Dans une entreprise, la rfrence que lon mobilisera lors de lanalyse des performances est donc celle de lensemble des plans daction qui ont servi tablir les prvisions (plan ou budget) et pas uniquement leur traduction financire qui nen est que la synthse. De ce fait, il doit rester de lexercice de planification non seulement la mmoire du rsultat financier et des objectifs sur les diffrents indicateurs qui en dcoulent, mais galement celle des options qui ont t tudies et des raisons qui ont conduit aux plans daction retenus. Ainsi, il est important de savoir que la croissance prvue des ventes dun produit donn est fonde sur des hypothses prvoyant le retrait dun concurrent, une campagne de promotion sur la marque et des actions marketing spcifiques pour pouvoir ragir de faon adapte lorsque lon constate un niveau de vente infrieur aux prvisions. Mais les dcisions correctives doivent le plus souvent tre prises chaud, avec des dlais de raction qui ne permettent pas denclencher une rflexion ou des simulations trs pousses. Le plan ou le budget constituent alors un cadre qui permet aux actions correctives de rester cohrentes sans tomber dans la lourdeur, puisque le champ des ractions possibles est mieux cern. En effet, la planification ayant conduit au choix dune option, les ajustements doivent, dans un premier temps se faire
3. Mais ce ne sont pas les seuls clignotants possibles, cf. chapitre 3.
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dans le cadre de cette option, ce qui permet de simplifier la recherche de solutions et donc de ragir plus rapidement. Si une entreprise a opt pour une stratgie particulire, par exemple la diffrenciation par la qualit de ses produits, un chiffre daffaires mdiocre lamnera en premier lieu revoir ses plans damlioration de la qualit, sans quil soit forcment ncessaire denvisager nouveau toutes les stratgies possibles. Par ailleurs, la planification permet de faciliter lanticipation des consquences des actions correctives envisages. Dans cette optique, il est important que lensemble des plans daction et des hypothses qui ont conduit les choisir constitue une forme de modle de la performance, cest--dire que lon ait une reprsentation des relations de cause effet entre les actions prvues et la performance. Une telle reprsentation permettra de prendre rapidement des dcisions correctives cohrentes sans avoir faire des simulations lourdes. Si lon a choisi une stratgie de diffrenciation par la qualit, on sait que la qualit sera un argument mis en avant par les commerciaux auprs de leurs clients pour justifier un prix plus lev. Si lon constate des problmes de qualit sur un produit donn, on saura que les seules actions court terme possibles sont des actions commerciales pour limiter au maximum limpact de ces problmes de qualit chez les clients dune part et des actions sur la qualit dautre part. Il ne sera pas utile denvisager une baisse de prix qui remettrait en cause lensemble de la stratgie et donc les autres plans daction en cours. De nombreux oprationnels dnoncent la dmarche prvisionnelle, au prtexte que les prvisions ne servent rien puisquelles ne sont jamais respectes. Comme nous lapprofondirons au chapitre 6, cette critique nest pas pertinente, car elle omet les autres enjeux auxquels la dmarche prvisionnelle vise rpondre, notamment les avantages dune gestion par carts que nous venons dexposer. Toutefois, si le modle construit lors de la planification na aucun rapport avec la ralit observe, il ne pourra pas
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tre utile linterprtation de cette ralit. Il faut donc que le modle soit suffisamment raliste, mais sans tre une reprsentation exacte du futur. 2) Prparer deux niveaux de raction lanalyse des ralisations La comparaison des ralisations aux prvisions conduit non seulement prendre des dcisions correctives, mais aussi remettre en cause les hypothses qui ont servi de cadre ltablissement des prvisions. On a ainsi deux boucles de raction, la boucle de rgulation et la boucle dapprentissage (cf. figure 1.2. du chapitre 1). Ainsi, si une entreprise ayant opt pour une stratgie de diffrenciation par la qualit savre incapable dlever sa qualit sans augmenter trop significativement ses cots, elle devra envisager une autre stratgie. Si nous dtaillons la figure du chapitre 1, nous pouvons mettre en vidence quil est possible de ragir deux niveaux en cas dcart entre les prvisions et la performance observe : en modifiant les plans daction pour atteindre les objectifs ou en ajustant les objectifs, sans remettre en cause la stratgie ; en modifiant la stratgie. Cest ce dernier type dajustement que nous appelons apprentissage.
Figure 4.1. Lapprentissage, deuxime niveau de raction un cart
Stratgie : Hypothses Modle de performance Objectifs Ajustement Plans daction Rsultats carts Rgulation
Apprentissage
Comme la rgulation, lapprentissage se fait par rapport une rfrence. Cette base de comparaison nest plus lensemble des plans daction prvisionnels et leur traduction financire, mais les hypothses et le modle de performance on parle aussi de business model qui ont servi de cadre llaboration de ces prvisions. Il est donc essentiel de disposer dune
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reprsentation de ces hypothses, par exemple grce une visualisation des liens de cause effet entre les leviers daction et la performance (cf. chapitre 2). Lapprentissage se fait par une comparaison de limpact rel des plans daction avec limpact attendu si les hypothses sont vrifies et le modle de performance est pertinent. Comme nous le soulignerons en conclusion de cette partie, lapprentissage est difficile mettre en uvre et est encore mal matris en pratique, pour deux raisons : la difficult de remettre en cause le modle de performance qui soustend et traduit la stratgie ; la dconnexion entre la procdure de planification oprationnelle, qui est le lieu de discussion du modle de performance, et la procdure budgtaire, au cours de laquelle les plans daction sont dcids et les carts analyss. Lapprentissage constitue nanmoins un enjeu de plus en plus important quil convient de garder lesprit pour comprendre les principes et les difficults de la dmarche prvisionnelle. Remise plat complte ou reconduction du pass ? La mthode dite du BBZ (Budget Base Zro) a t mise au point dans les annes 80 pour contenir la croissance des frais de structure et de support qui accompagne gnralement le dveloppement des entreprises. Lanalyse des frais de structure est problmatique car il est difficile de reconnatre les faits gnrateurs de ces frais. Le premier apport de la mthode BBZ est de tenter de surmonter ces difficults en : formalisant lactivit des centres de support et de structure en termes de prestations et de services fournis ; attribuant des objectifs de niveaux de prestations rendre ; valuant les moyens affecter ces prestations. Toutefois, cette mthode est rarement intgre la dmarche prvisionnelle car elle est coteuse et trs mobilisatrice pour les responsables hirarchiques.
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Un autre argument central de la mthode BBZ est quil est important de saffranchir du pass comme rfrence pour dterminer les besoins futurs. De ce point de vue, elle se veut en rupture avec les pratiques budgtaires bureaucratiques classiques, dans lesquelles le budget constitue souvent une autorisation de dpenses, fixe en fonction des dpenses de lanne prcdente, et quil convient de consommer en totalit sous peine de le voir rduit lanne suivante. Sil est clair que ces pratiques bureaucratiques sont bannir en raison de leurs nombreux effets pervers, il est moins vident quil faille saffranchir totalement du pass. En effet, sil peut-tre utile denvisager des amliorations de performance radicales afin de favoriser la crativit, il y a un risque que les ruptures envisages affectent aussi trs fortement les capacits dapprentissage de lorganisation et nuisent terme la performance. Ainsi, le BBZ constitue un arbitrage spcifique entre deux fonctions du budget qui ne peuvent tre envisages sparment : crativit et apprentissage. Ds lors, entre remise plat complte et reconduction du pass, on peut aussi envisager le progrs continu support par une planification renouvele par rapport sa version bureaucratique.
d) Anticipation et incertitudes
Choisir des plans daction pertinents et permettant datteindre un niveau satisfaisant de performance ncessite lvidence danticiper, pour au moins deux raisons. Dune part, certaines dcisions ne peuvent tre mises en uvre quavec un certain dlai. Dautre part, parce que si les dlais sont tendus, les marges de manuvre sont faibles4. Mais corollairement, la planification conduit des irrversibilits. Ainsi, si la croissance prvue des ventes a conduit des investissements, il ne sera pas possible de revenir sur ces dcisions. Ceci a amen certains critiquer de faon assez radicale la dmarche de planification. Abandonner
4. ces raisons, il faudrait ajouter le fait que pour quun objectif ait un effet incitatif, il faut quil soit fix dans le futur (voir section 2 de ce chapitre).
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toute planification afin de privilgier la souplesse et la ractivit ne constituerait toutefois pas une solution. En effet : il est prfrable de sengager dans une voie en se donnant les moyens dy tre performant plutt que de laisser toutes les options ouvertes, mais sans avoir les ressources pour y faire face. Cest le principe mme dune stratgie ; labsence de rfrence claire conduirait engorger considrablement la prise de dcision au quotidien, puisque le diagnostic devrait alors tre intgr aux dcisions courantes. Il faut donc faire un compromis entre les rigidits associes une trop grande anticipation et les risques quelles induisent du fait que la situation relle sera diffrente de la situation anticipe et les avantages de lanticipation. Si les rigidits sont donc invitables, il est toutefois important, dans un environnement de plus en plus incertain, de chercher en limiter les risques. Ainsi, une question cl lors de ltablissement dun plan est celle du niveau de dtail auquel il faut sattacher. En effet, des prvisions de ventes trop prcises par client et par produit peuvent tre interprtes comme des engagements que les acteurs de lentreprise chercheront tout prix respecter, mme lorsque ce nest pas souhaitable. Or la prcision nest peut-tre pas utile du point de vue de lanticipation et de larbitrage. On aura alors cr une rigidit irrversible et inutile : la rpartition des ventes par produit et par client. De mme, lorsque les dlais de production sont longs comme par exemple dans le cas du Champagne (18 mois de vieillissement au minimum), les dcisions dapprovisionnement en raisin conditionnent les ventes possibles un an et demi aprs. Il est donc ncessaire de faire des prvisions de ventes deux ou trois ans pour prendre ces dcisions dapprovisionnement, et plus particulirement des prvisions de ventes par niveau de gamme (brut, millsim, etc.). Mais, il nest pas souhaitable dtablir cet horizon des prvisions par client ou par conditionnement (magnum, bouteille, demi-bouteille, etc.). En effet, ces informations nont pas dimpact sur les dcisions immdiates dapprovisionnement en raisin. En revanche, les prvisions par client ou par conditionnement pourraient avoir des consquences ngatives si le systme dvaluation de la performance conduisait les vendeurs tenter cote que cote de les respecter : ils pourraient par exemple passer cot dopportunits commerciales
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(prix plus intressant pour un client ou un conditionnement sur lesquels les objectifs sont dj atteints) pour respecter les objectifs sur un autre client ou un autre conditionnement.
EXEMPLE
Monsieur Meuble
Monsieur Meuble, designer, a cr des meubles spcialiss pour un service hospitalier de rducation. Devant le succs de ces meubles auprs des utilisateurs, il envisage den dvelopper la commercialisation. Plusieurs options soffrent lui : pour la commercialisation, il envisage soit de recourir un distributeur spcialis rmunr au pourcentage des ventes, soit de faire appel plusieurs agents multicartes rmunrs la commission, soit encore de recruter des commerciaux qui assureraient eux-mmes la distribution et seraient rmunrs par un fixe et une prime sur les ventes ; en ce qui concerne la production, ne sestimant pas comptent, il lui semble ncessaire de recourir un sous-traitant. Les deux entreprises contactes lui proposent des modalits diffrentes : lentreprise Groslots lui propose une fabrication par lot de 1 000 meubles avec un prix de 1 200 par meuble. Lentreprise Flexible lui propose des lots de 500 meubles au prix de 1 300 par meuble ; concernant la politique commerciale, il pense que deux options sont possibles : la fixation dun prix lev, 2 000 / meuble, avec un objectif modeste en terme de taux dquipement des services, ou la fixation dun prix plus faible, 1 500 / meuble, mais une pntration trs rapide. Sur ce dernier point, il tranche en faveur dun prix lev pour des raisons stratgiques et sans faire de calcul de limpact financier des deux options. En effet, son objectif stratgique est dans un premier temps de tester ses capacits de gestionnaire et il pense que les risques sont moindres sil opte pour une politique de qualit et de prix levs plutt que pour une politique de volume, qui ncessiterait rapidement une organisation plus importante. Pour la commercialisation, il limine la solution dagents multicartes, car
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le fait davoir des contacts avec plusieurs agents lui semble incompatible avec son emploi du temps dj charg. Sur les autres options, il ne pense pas que des arguments stratgiques puissent permettre de trancher. Il fait donc des projections financires des diffrentes options pour : valider que son projet peut tre rentable : ne souhaitant pas prendre de risque trop important, il sest fix lobjectif dun rsultat dexploitation positif ds la premire anne ; choisir entre ces options : pour minimiser les risques court terme, il retiendra loption qui conduit au rsultat courant le plus lev la premire anne. Afin de ne pas alourdir lexemple, nous supposerons quil ny a pas de contrainte de financement et que les stocks ont un cot financier de 1 % par mois. Pour tablir ses prvisions financires, Monsieur Meuble fait des hypothses sur le cot et les quantits de vente selon quil fait appel un distributeur ou des commerciaux. Le distributeur lui demande une rmunration gale 20 % du chiffre daffaires. Il pense quil sera possible datteindre un niveau de vente de 200 meubles par mois et que ce niveau sera atteint au bout de 10 mois. Dans ce cas, ses prvisions de vente mensuelles sont les suivantes :
Tableau 4.2. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis)
Mois
Quantits vendues
Jan. Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200
Sil fait appel des commerciaux, il envisage de recruter un vendeur pour le Nord et un vendeur pour le Sud de la France. Aprs tude, il dtermine les rmunrations suivantes : un fixe de 40 K par an et une prime de 2 % des ventes. Les charges sociales sont de 50 % et les frais commerciaux sont estims 20 K par commercial et par an. Il pense que le niveau de vente potentiel est plus faible avec cette solution car il ne sera pas possible datteindre tous les clients potentiels. Il estime ce potentiel 170 meubles par mois et pense que ce niveau sera atteint au bout de 8 mois. Dans ce cas, ses prvisions de vente mensuelles sont les suivantes :
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Tableau 4.3. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis)

Mois
Quantits vendues
20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170
Monsieur Meuble estime les charges de structure 300 K par an qui incluent sa rmunration. Pour tablir des projections financires, il calcule le cot des stocks pour chaque option :
Tableau 4.4. Calcul du cot des stocks
TOTAL Jan. 1. Distributeur + Groslots Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
Achats 2000 2000 Ventes 50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200 Stock 1950 1870 1770 1650 1510 1350 1180 1000 810 610 410 210 Cot des stocks 157,5 21,5 20,6 19,5 18,2 16,6 14,9 13,0 11,0 8,9 6,7 4,5 2,3
2. Distributeur + Flexible
Achats Ventes Stock Cot des stocks
2000
31,0
500 500 500 500 50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200 450 370 270 150 10 350 180 0 310 110 410 210 5,0 4,1 3,0 1,7 0,1 3,9 2,0 0,0 3,4 1,2 4,5 2,3
3. Vendeurs + Groslots
Achats 2000 2000 Ventes 20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170 Stock 1980 1920 1830 1720 1590 1440 1280 1110 940 770 600 430 Cot des stocks 171,7 21,8 21,1 20,1 18,9 17,5 15,8 14,1 12,2 10,3 8,5 6,6 4,7
4. Vendeurs + Flexible
Achats Ventes Stock Cot des stocks
2000
39,7
500 500 500 0 500 20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170 480 420 330 220 90 440 280 110 440 270 100 430 5,3 4,6 3,6 2,4 1,0 4,8 3,1 1,2 4,8 3,0 1,1 4,7
207
Il obtient finalement les prvisions suivantes :

Tableau 4.5. Prvisions financires
(en k)
CA Consommations (1) Cots commerciaux (2) Cots de structure Cots des stocks RESULTAT COURANT
1. Distributeur 2. Distributeur 3. Vendeurs + Groslots + Flexible + Groslots

3 580 2 148 716 300 158 258 3 580 2 148 716 300 31 385 3 140 2 041 254 300 172 373
4. Vendeurs + Flexible
3 140 2 041 254 300 40 505
(1) Les consommations sont calcules comme (quantits achetes stock final) * prix dachat Exemple, pour loption 1 : (2000 - 210) * 1,2 = 2 148 (2) Pour les options 1 et 2 : 20 % du CA ; pour les options 3 et 4 : (fixe + prime) * (1 + taux de charges) + frais commerciaux, soit [(40 * 2) + (2 % * 3 140)] * 1,5 + (2 * 20) = 254
Monsieur Meuble dcide donc de recruter deux commerciaux et de passer un contrat avec lentreprise Flexible. Les ventes des six premiers mois sont plus faibles que prvu :
Tableau 4.6. Les ventes des six premiers mois
Mois
Ventes prvues Ventes relles Ecart
20 25 +5 60 61 +1 90 75 15 110 102 8 130 111 19 150 125 25 160 170 170 170 170 170
Aprs un dmarrage trs prometteur, les prvisions semblent de plus en plus difficiles respecter. Monsieur Meuble runit ses commerciaux pour analyser la situation. Deux lments semblent de nature expliquer ces carts : il est plus difficile que prvu datteindre les clients dans les hpitaux de Province qu Paris en raison dune plus grande dcentralisation des dcisions dachat de mobilier. Or les premires ventes ont t ralises en rgion parisienne ; un concurrent est apparu avec un produit proche.
208
Ayant oubli que la politique de prix levs adopte rsulte dun choix initial, Monsieur Meuble ne pense pas remettre en cause celui-ci, et se limite donc des dcisions qui portent sur une amlioration de la commercialisation pour rattraper le retard de ventes : amliorer le ciblage de la clientle potentielle afin damliorer lefficacit des vendeurs ; recruter un autre vendeur et organiser les ventes en trois zones gogra phiques : rgion parisienne, province nord et province sud ; Ces mesures sont valides par de nouvelles projections financires qui confirment quil est possible datteindre un rsultat positif, bien que moins lev que prvu. Lentre rapide dun concurrent aurait pu conduire Monsieur Meuble remettre en cause la stratgie de prix levs et adopter une stratgie de premption du march impliquant une pntration rapide. Cette remise en cause aurait t facilite si le budget initial avait mentionn la stratgie alternative de prix bas et les raisons qui avaient conduit lcarter. En effet, Monsieur Meuble aurait alors constat que le risque dentre dun concurrent navait pas t pris en compte dans le choix initial et que ce risque pouvait justifier un choix stratgique diffrent. Cet exemple permet dillustrer : que la planification sert envisager des plans daction et faire des choix parmi ces plans daction : recrutement de deux commerciaux et signature dun contrat avec lentreprise Flexible ; que les prvisions qui dcoulent de la planification sont un lment important pour faire ces arbitrages bien que dautres lments rentrent en considration (dans lexemple, cest bien le chiffrage des diffrentes options qui conduit au choix de lune dentre elles, mais seul le rsultat de la premire anne a t considr car il sagissait de minimiser les risques. Dautres facteurs auraient pu tre intgrs pour mesurer le risque, comme les conditions en cas de rvision du contrat avec les deux entreprises) ; que la comparaison entre prvisions et ralisations permet de prendre des dcisions correctives (rgulation, dans lexemple en recrutant un nou209
veau vendeur) ou de remettre en cause la stratgie (apprentissage) et que la faon dont le plan initial est mmoris conditionne la phase de diagnostic et de prise de dcisions dajustement : dans lexemple, le choix dune option de pntration lente avec des prix levs na pas t mmoris, cest--dire, au minimum traduit dans des indicateurs de prix et de part de march. Cest la raison pour laquelle lanalyse des carts ne conduit pas une nouvelle rflexion sur cette stratgie.
B - Les diffrents horizons de temps

La dmarche prvisionnelle doit donc dterminer une cible atteindre, les plans dactions et les ressources ncessaires pour y parvenir. Selon les types dobjectifs et les moyens mettre en uvre, lhorizon vers lequel il faut se projeter est plus ou moins loign. Cest pourquoi diffrents horizons de planification sont ncessaires. Ainsi, le renouvellement de la gamme automobile dun constructeur ncessite de se projeter plus de trois ans, puisque cest le dlai de dveloppement dun nouveau modle. un horizon dun an, on ne peut plus modifier la gamme de modles proposs. On ne peut que faire varier les volumes de production et amliorer les modles existants. On a en revanche la possibilit de dcider dactions commerciales ou promotionnelles sur les modles fabriqus. Plus lhorizon est loign, plus les marges de manuvre sont importantes, mais moins on dispose dinformations adaptes pour faire des prvisions fiables et donc prendre des dcisions pertinentes. Dans la pratique, on distingue souvent trois niveaux de planification correspondant trois horizons de temps : la planification stratgique pour le long terme (le plus souvent de 5 10 ans) ; la planification oprationnelle pour le moyen terme (3 ans) ; le budget pour le court terme (un an). Bien videmment, les horizons de planification dpendent du secteur dactivit et de lchance la plus lointaine des dcisions prises. Ainsi, la construction dune centrale nuclaire a des consquences plus de 20 ans, alors que dans le secteur du conseil, dans lequel les investisse-
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ments corporels sont faibles, peu de dcisions irrversibles ont un impact plus dun an. Lhorizon de planification dpend aussi du niveau dincertitude. En effet, mme si lobjectif nest pas de respecter les prvisions la virgule prs, il faut tout de mme que le modle constitu par les prvisions ait une certaine pertinence pour permettre dinterprter la ralit. Ainsi, dans le secteur de lInternet au dbut des annes 2000, les incertitudes taient telles quil ntait souvent pas pertinent de tenter de se projeter dans un avenir plus dun ou deux ans, mme si certaines dcisions pouvaient avoir des consquences importantes cet horizon. Pour chaque horizon, le niveau de dtail retenu pour la planification correspond au type de dcisions qui ne peut tre diffr : le plan stratgique sintresse par exemple aux dcisions sur la gamme de produits, les implantations industrielles, la croissance externe, sans ncessairement aboutir ltablissement dtats financiers prvisionnels chiffrs et complets ; au niveau du plan oprationnel, on pourra discuter des gros investissements, de politique commerciale par ligne de produit, des grandes lignes de la politique de ressources humaines. Les orientations retenues seront traduites en termes financiers au niveau de lentreprise pour en valider la cohrence, notamment avec la politique de financement ; dans le cadre du budget, les prvisions de ventes sont faites par produit, les investissements discuts par site et les plans dactions au niveau de chaque service. La traduction des plans daction en termes financiers se fait donc jusquau plus bas niveau de dlgation (souvent le service). Chaque responsable dispose donc dun budget financier. Comme nous lavons soulign, la planification vise crer un cadre pour laction, ce qui revient crer des rigidits. Mais ces anticipations doivent garantir la souplesse ncessaire pour que les adaptations aux volutions de lenvironnement soient possibles. Cest la raison pour laquelle, le niveau de dtail des plans dactions discuts et des prvisions obtenues partir de ces plans daction doit tre limit ce qui est ncessaire pour lanticipation (cf. tableau 4.7.).
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Tableau 4.7. Horizon et niveau de dtail des diffrents types de planification

Type de planification
Plan stratgique Plan oprationnel Budget
Niveau de dtail Horizon* Prvisions financires

Pas exhaustives Au niveau de lentreprise Au niveau dcentralis
Prvisions oprationnelles
Dcisions dont les consquences sont plus de 3 ans impliquant des irrversibilits Dcisions plus de 1 an impliquant des irrversibilits Dcisions plus de 1 mois impliquant des irrversibilits
Long terme 5 ans Moyen terme 3 ans Court terme 1 an
*Les horizons en annes correspondent aux horizons les plus courants.
Nous ne traiterons pas dans cet ouvrage de llaboration du plan stratgique. Celui-ci consiste dfinir lintention stratgique et, le cas chant, formaliser la stratgie elle-mme. Ce travail utilise des techniques comme lanalyse concurrentielle, le diagnostic des forces et des faiblesses, lanalyse des domaines dactivit et des mtiers, la segmentation stratgique, la dfinition de stratgies gnriques, les matrices de portefeuille, etc. (voir par exemple, Johnson & Sholes 2002). ce stade on ne se proccupe pas de consolider des plans daction venant du terrain, ni de dterminer les objectifs qui serviront lvaluation des performances (cf. section 2). Cest ce qui distingue le plan stratgique du plan oprationnel (comme son nom lindique) et du budget et qui fait que le contrleur de gestion a un rle plus lgitime dans ces derniers. Outre la rponse quils apportent la question des horizons danticipations, les trois niveaux de planification doivent permettre dassurer la cohrence des actions qui seront mises en uvre pour raliser lintention stratgique (cest--dire pour dcliner la stratgie). Ainsi, le plan stratgique sert de cadre de rfrence pour ltablissement du plan oprationnel, qui lui-mme sert de rfrence pour ltablissement du budget. Concrtement, la validation de la cohrence du budget se fait par rapport aux objectifs de la premire anne du plan oprationnel, et celle du plan oprationnel par sa capacit atteindre les objectifs fixs dans le plan stratgique. Le calendrier des diffrentes procdures doit notamment permettre de garantir cette cohrence (cf. figure 4.8. et encadr).
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Figure 4.8. Calendrier habituel des entreprises (clturant en dcembre)

Plan stratgique janvier juin Plan oprationnel septembre Budget dcembre
Faut-il laborer le plan oprationnel et le budget en mme temps ou des priodes diffrentes de lanne ? Pour assurer la cohrence des plans et des budgets, il peut tre tentant de faire les prvisions un an en mme temps que celles trois ans. Le budget est alors la premire anne du plan. Cela est dautant plus tentant que : les budgets et les plans sont de plus en plus critiqus (cf. conclusion de cette partie) ; toute procdure de planification est trs consommatrice de temps pour les oprationnels et donc coteuse. Une telle analyse nglige cependant : le fait que le plan et le budget ne sont pas faits avec le mme degr de dtail et nimpliquent pas les mmes acteurs. Si on fusionne les deux procdures, ne risque-t-on pas de faire faire des plans trois ans des personnes qui ne le faisaient pas auparavant et donc daugmenter un cot que lon cherchait rduire ? le fait que le plan et le budget ne sont pas faits pour discuter des mmes enjeux. Si on les fusionne, le risque est grand de se concentrer sur les prvisions un an, dautant plus quelles correspondent souvent des enjeux concrets pour les acteurs (au travers de primes lies latteinte dobjectifs par exemple, cf. section 2). On abandonnera alors le pilotage du moyen terme autour duquel existent pourtant des enjeux importants, comme le souligne la critique usuelle de la drive vers les proccupations court terme des entreprises amricaines avec la pression des rsultats trimestriels.
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C - Larticulation entre le court terme et le long terme

La question de larticulation entre le court et le long terme, dune importance primordiale pour les entreprises, ne se rsume pas la capacit concevoir des plans diffrents horizons dont les objectifs sont cohrents entre eux. En effet, il sagit dassurer la cohrence des actions rellement mises en uvre avec les objectifs long terme de lentreprise. Or, la ncessit davoir plusieurs horizons de planification induit lexistence de plusieurs boucles dapprentissage chacune associe un horizon donn. Ainsi, lapprentissage sur les enjeux un an se fait au sein de la procdure budgtaire, et celui sur les enjeux trois dans la procdure de planification oprationnelle. Les procdures correspondantes sont souvent indpendantes. Donc, si lanalyse des rsultats peut permettre de remettre en cause les hypothses du budget, puisque cette analyse se fait dans le cadre de la procdure budgtaire, il est plus difficile quelle conduise une remise en cause des hypothses du plan oprationnel qui relve dune procdure diffrente et donc dacteurs diffrents. Pourtant, la remise en cause de la stratgie et llaboration de stratgies nouvelles doit, de plus en plus, sappuyer sur les connaissances des oprationnels de terrain et les difficults quils rencontrent, en raison de la croissance de la complexit et des incertitudes. De plus, la procdure budgtaire sert de support la mise en place dincitations au travers de la fixation dobjectifs un an (cf. section 2). Ces incitations conduisent les diffrents acteurs accorder une importance prpondrante lhorizon dun an. Pourtant, lhorizon du plan oprationnel semble plus pertinent pour mettre en uvre une boucle dapprentissage sur la stratgie. En effet, il ne semble pas souhaitable de remettre en cause la stratgie sur la base de rsultats court terme. Une piste de rflexion pour amliorer larticulation entre le long terme et le court terme serait donc de renforcer le rle du plan oprationnel, en mettant laccent sur les hypothses du plan et les plans daction prvus et en trouvant des solutions pour intgrer les objectifs du plan dans lvaluation des performances des managers et donc dans les systmes dincitation. Cette premire section a permis de mettre en vidence que la planification peut-tre utile dans les petites structures dans lesquelles les problmes
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dorganisation sont peu importants. Dans la section suivante, nous enrichissons lanalyse en tudiant les liens entre planification et organisation.
Section 2. La dmarche prvisionnelle dans un environnement dcentralis

La plupart des entreprises ont dsormais une taille trop importante pour que les dcisions soient prises par un dcideur unique. La croissance de la taille des entreprises a conduit une dcentralisation des dcisions qui saccompagne dune dlgation de responsabilits. Cette section tudie la dmarche prvisionnelle dans le cas o plusieurs entits ont reu une dlgation de responsabilits de la part de la direction gnrale. Comme nous lavons vu au chapitre 1, la dlgation vise une meilleure adquation entre la localisation de linformation pertinente et celle de la dcision, dans le but daccrotre la ractivit et la motivation. Mais elle induit deux types de problmes : des problmes de coordination : les diffrents acteurs peuvent agir simultanment. Limpact de laction de chacun sur la performance globale dpend alors des actions prises par les autres acteurs ; des problmes dalignement stratgique, cest--dire de cohrence des plans dactions locaux avec les objectifs globaux de lorganisation. Ces problmes dalignement stratgique sont troitement lis aux problmes dincitation, cest--dire de motivation des acteurs travailler dans le sens de lintrt de lorganisation. La dmarche prvisionnelle est un moyen de rsoudre ces deux types de problmes. Les plans daction des diffrents niveaux hirarchiques nont pas des consquences au mme horizon. La dclinaison du plan stratgique des horizons de temps plus courts saccompagne donc en parallle de son dploiement des niveaux plus fins de lorganisation. Alors que le plan stratgique est souvent global, le plan oprationnel slabore dans les grandes divisions de lentreprise et le budget est dclin encore plus finement par service. En effet, pour discuter les plans daction de chaque service, il faut impliquer les responsables de ces entits. Les participants chaque procdure sont alors les responsables des niveaux auxquels
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est dcline la procdure, ainsi que les managers des niveaux suprieurs et infrieurs de lorganisation (cf. tableau 4.9.).
Tableau 4.9. Niveau de dclinaison et participants selon les types de planification
Type de planification
Plan stratgique Directions de divisions ou de business units (filiales, zones gographiques, etc.) Centres de responsabilits au sein des divisions ou business units (Directions oprationnelles, services...)
Niveau de dclinaison
Direction gnrale
Participants
Direction gnrale + Responsables de divisions ou business units Responsables de divisions ou business units + Direction gnrale + Certains responsables de services Responsables de services + Certains de leurs subordonns + Responsables de divisions ou business units
Plan oprationnel
Budget
Dans cette section, par mesure de simplification, nous prendrons le budget comme exemple de dmarche prvisionnelle, mais la grille danalyse que nous prsentons peut galement tre utilise pour la planification oprationnelle. Nous reviendrons en conclusion de cette partie sur le rle du plan pour rsoudre les critiques faites au budget. On se placera donc typiquement dans le cas dun directeur dunit oprationnelle (par exemple une division) dont les subordonns ont des responsabilits fonctionnelles (cf. figure 4.10.) :
Figure 4.10. Organigramme simplifi dune unit oprationnelle
Directeur dunit oprationnelle
Responsable des achats
Responsable des ventes
Responsable de la production
Responsable financier
Nous montrerons successivement comment la construction du budget peut servir rsoudre les problmes de coordination (A) et dincitation (B),
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avant de prsenter les difficults lies au fait de les rsoudre simultanment (C).
A - Le budget comme outil de coordination (cohrence horizontale)

a) Le rle du budget dans la coordination
Une coordination en temps rel des dcisions nest pas possible : les managers collectent en permanence de nouvelles informations par leur contact avec le terrain et, malgr les progrs des outils de communication, leur change exige un certain dlai, sans voquer les cloisonnements induits par les conflits entre services et personnes, notamment en raison de la poursuite de leur propre objectif. Or la pression la cration de valeur de ces dernires annes a conduit des optimisations trs pousses du fonctionnement et de la performance de chaque service pris sparment. De ce fait, les potentiels de productivit sont dsormais situs aux interfaces entre les diffrents services, par exemple entre le commercial et la production ou entre la maintenance et la production. Cest donc lamlioration de la coordination entre ces services, plutt que lamlioration de la performance de chaque service, qui peut permettre de raliser des gains de performance, notamment de productivit. Ceci renforce lintrt dune sparation entre les phases de planification et daction (cf. section 1, A). En effet, il est possible, pendant la phase de planification, dorganiser des discussions entre services, voire des simulations de diffrents scnarios. Ces discussions peuvent tre facilites par le fait qu ce stade les objectifs des diffrents services, sources de cloisonnement, ne sont pas encore fixs. De tels moments dchange sont finalement peu frquents dans les grandes organisations (en tous cas cette chelle) et pourtant extrmement importants. Le budget doit donc favoriser la crativit collective sur des plans daction coordonns, cest-dire la capacit trouver des nouveaux plans daction qui amliorent la performance non pas un niveau local, mais en prenant en compte les interactions entre diffrents services.
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Des sminaires pour favoriser la coordination des plans daction

Certaines entreprises organisent des sminaires de plusieurs jours pendant lesquels les diffrents responsables dune entit doivent laborer des plans dactions coordonns (chacun apportant son expertise fonctionnelle) en raction des modifications totalement imprvisibles de lenvironnement (chute du prix dune matire premire importante des niveaux jamais observs, crise conomique majeure dans une rgion du monde, etc.). Ces sminaires visent favoriser et partager une comprhension commune des enjeux de coordination. En outre, les potentiels de productivit aux interfaces sont dautant plus importants que la coordination est rendue plus difficile par la monte des incertitudes. Il nest plus suffisant de se coordonner ex ante (au moment o les plans sont tablis), il faut aussi le faire en cours de route (lors de la mise en uvre des plans) pour faire face des vnements non prvus. Par exemple, le responsable des ventes ne peut dcider de saisir une opportunit que si les achats et la production peuvent suivre sans rendre la dcision absurde dun point de vue conomique (en raison de surcots, par exemple). De ce point de vue, le travail ralis lors de la prparation du budget permet aux diffrents responsables de mieux comprendre la nature de leurs dpendances avec les autres. Ainsi, en cas de modifications de lenvironnement, ils pourront savoir plus facilement sils peuvent ragir par des dcisions locales ou sils doivent informer dautres responsables pour ajuster, de faon coordonne, les plans daction. Par exemple, imaginons que lors de la construction du budget, il ait t dcid damliorer la productivit sur un produit, afin de rduire les prix et daccrotre les volumes de vente. Si le responsable de production saperoit que les gains de productivit sont significativement diffrents de ceux qui ont t anticips, le responsable commercial de ce produit devra tre inform pour viter quil vende des prix trop faibles. De mme, le responsable commercial devra informer la production si la baisse de prix budgte ne permet pas daugmenter les volumes autant
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que prvu, afin que celui-ci puisse ajuster ses volumes de production et viter les stocks inutiles. Le budget a donc pour objectif non seulement de coordonner les diffrents centres de responsabilit un moment donn, mais aussi de les sensibiliser au besoin de coordination lors des prises de dcisions en cours danne. Or, comme nous lavons vu dans la partie 1, les entits peuvent tre organises de plusieurs faons, et ce choix induit un besoin de coordination plus ou moins fort. La structure dorganisation doit permettre de grer un premier niveau de coordination, en regroupant au sein dune mme entit les activits les plus dpendantes, le budget assurant, quant lui, une partie du besoin de coordination rsiduel, cest--dire entre entits.
b) Les consquences pratiques

Dun point de vue pratique, la procdure de construction du budget doit donc garantir que les plans daction prvus par les diffrents responsables oprationnels sont cohrents. Par exemple, il faut que les diffrentes actions envisages par les responsables de la fabrication conduisent des capacits de production cohrentes avec les volumes de vente prvus (cf. figure 4.11.).
Figure 4.11. La coordination des plans daction
Directeur dunit oprationnelle
Responsable oprationnel A Plan daction a
Responsable oprationnel B Plan daction b
Responsable oprationnel C Plan daction c
Responsable oprationnel D Plan daction d
Coordination (cohrence des plans daction)
Comme lexemple suivant le montre, les plans daction prvisionnels ne sont pas toujours coordonns, ce qui peut avoir des consquences conomiques importantes.
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EXEMPLE
Socit Champomy
La production et la vente de Champagne sont caractrises par : des dlais de production longs. En effet, la dure de vieillissement du Champagne avant la vente est de 18 mois pour le Champagne standard (non millsim) et peut atteindre 36 mois pour les champagnes spciaux millsims ; le caractre cyclique des ventes au cours de lanne, avec notamment un pic de vente correspondant aux ftes de fin danne. Au sein de la socit Champomy, entreprise de ngoce de champagne appartenant un grand groupe agroalimentaire, les plans taient faits 5 ans. Cet horizon de prvisions tait rendu ncessaire par les dlais de production. Les prvisions taient faites par anne avec un degr de dtail important sur les ventes pour rpondre aux proccupations des vendeurs. loccasion dun changement de management, et pour tudier des stratgies alternatives, on a dcid de procder une planification plus prcise : la maille des prvisions est ramene au bimestre, cest--dire que les prvisions portent sur 30 bimestres, afin de simuler notamment lvolution du stock de produits avec cette frquence. En revanche, la gamme de produits retenue est simplifie et ne comporte que 3 types de produits (standard, millsim, cuves spciales) qui se distinguent essentiellement par les raisins utiliss et par les dures de vieillissement. On constate alors que la consolidation des plans du responsable commercial, du responsable des achats et du responsable de production fait apparatre des ruptures de stock importantes. En particulier, des actions commerciales sont prvues pour accrotre les ventes de millsim, produit forte marge, mais les plans daction des acheteurs et des producteurs ne permettent pas la production des quantits prvues par les commerciaux. Cette incohrence des plans daction ntait pas dcele par la procdure habituelle. Elle aurait pu avoir des consquences ngatives sur la rentabilit. En effet, si les niveaux de vente prvus avaient t raliss, la socit se serait trouve en rupture de stock. Pour viter les consquences
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commerciales dsastreuses lies limpossibilit de fournir ses clients, elle aurait achet des concurrents des vins dits sur lattes , cest-dire des vins dj labors sur lesquels elle aurait appos son tiquette avant de les vendre ses clients. Outre les ventuels problmes de qualit, et donc de rputation quils auraient entrans, ces achats en urgence auraient fortement rduit ses marges. On aurait alors constat des marges faibles sur la gamme des millsims que lon souhaitait pourtant dvelopper en raison de sa forte rentabilit. Lanalyse ex post (cf. chap. 5) de cette situation naurait pas ncessairement permis didentifier les causes de ce drapage. Cet objectif de coordination ex ante et ex post a plusieurs consquences, dtailles ci-aprs. 1) Mettre les plans daction au centre de la procdure Il faut organiser la procdure budgtaire autour de la discussion des plans daction et non pas uniquement sur le chiffrage du budget, cest--dire les prvisions financires, comme cest souvent le cas en pratique. En effet, la coordination porte sur les plans daction oprationnels et non sur les donnes financires. Il ne suffit donc pas quun commercial affiche un objectif de marge ou quun acheteur affiche un objectif de prix dachat. Il faut que les actions de lacheteur portent sur les matires qui rentrent dans la composition des produits sur lesquels le commercial estime quil est possible de gagner des parts de march. En pratique : lanimateur de la procdure budgtaire, souvent le contrleur de gestion, doit donc consacrer une part importante de son temps discuter avec les oprationnels de leurs plans daction, afin que ceux-ci soient explicits ; il faut encourager la proposition de plans dactions. En effet, la simulation de diffrentes combinaisons de plans daction peut tre loccasion de dcouvrir des potentiels de performance, et facilitera les ajustements qui peuvent savrer ncessaires par la suite ; lorganisation du budget doit intgrer des runions de discussion des plans daction entre les diffrents managers et avec leurs responsables.
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EXEMPLE
Favoriser la rflexion sur les plans daction

Dans certaines entreprises, la construction du budget dbute par la remise aux oprationnels dun document, complter par crit, comportant une description de ce que serait la situation idale de lentreprise ou de lentit laquelle loprationnel appartient, ainsi que des plans dactions qui permettraient de sen rapprocher en partant de la situation relle. Ce document vise stimuler la crativit des oprationnels sur des plans daction nouveaux. 2) Prendre en compte les dpendances entre les plans daction Il faut organiser la procdure de construction du budget pour prendre en compte la dpendance des plans daction entre eux. Ainsi, il est difficile de prendre des dcisions en production si lon ne connat pas les prvisions de vente. Cest pourquoi la procdure classique place le budget des ventes avant le budget de la production. Plus gnralement, le droulement classique du budget est le suivant (cf. figure 4.12.) :
Figure 4.12. Droulement classique de la procdure de construction du budget
Hypothses gnrales Plan de ventes Plan de production Programme dachat
Budget des ventes Budget des centres discrtionnaires Budget de production Budget des achats Budget des investissements
BUDGET DE LUNIT OPRATIONNELLE
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Hypothses gnrales : ce sont par exemple les augmentations de salaires, cours des devises, cours de certaines matires premires, volution des conditions conomiques de certaines zones gographiques, etc. Prvisions de ventes, plan de production, plan dachats : compte tenu des prvisions faites dans le plan, des ralisations de lanne, des conditions de march, et de leurs plans daction, les commerciaux tablissent un plan de ventes, cest--dire une prvision mensualise des volumes escompts. Ce plan est utilis par les producteurs qui tablissent le plan de production correspondant, en prenant en compte les actions de progrs quils envisagent en termes de productivit, de dlais, de politique de stockage, etc. Cela peut conduire lexpression de besoins dinvestissements ou dembauches par exemple, ou des impossibilits de produire les quantits prvues par les commerciaux, donc une rvision du plan de ventes. Lorsquun accord entre producteurs et vendeurs est trouv, ce plan est alors valid par les acheteurs, qui tablissent leur plan dachats et vrifient quils pourront approvisionner les quantits de matires ncessaires la production. Budget des ventes, de la production et des achats : les prvisions de ventes et le plan de production tant connus, chaque service tablit ses prvisions en termes de moyens (effectifs, achats de prestations extrieures, etc.), en tenant compte des plans daction quil a prvu. Il traduit ces prvisions sous forme de prvisions financires. Budget des centres de cots discrtionnaires : ce sont ceux des centres de responsabilit dont lactivit ne dpend pas directement des volumes de vente et des volumes de production, comme par exemple la direction financire ou la recherche et dveloppement. Budget des investissements : il suit le plus souvent une procdure indpendante de la construction du budget (cf. encadr du 3). Une fois les budgets des diffrents centres de responsabilit tablis, ils sont consolids pour tablir le budget de lunit oprationnelle. Cette logique de programmation sapplique galement lorsque lon rentre plus en dtail dans les fonctions de lentreprise. Ainsi, le budget dun service maintenance est conditionn par le budget de production. Bien que tous les budgets soient effectivement lis, il faut mettre laccent uniquement sur les plans daction qui dpendent fortement de ceux
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dautres responsables ou dhypothses gnrales incertaines. En effet, cest sur la coordination de ces plans daction que les potentiels de performance sont importants. 3) Mmoriser les hypothses et plans daction Il faut expliciter, mmoriser les hypothses, les plans daction sur lesquels sont fondes les prvisions ainsi que les liens de dpendance principaux entre ces plans dactions. cette fin, il peut tre utile de dfinir un document standard de prsentation des budgets comportant ces informations avant les lments financiers. Au-del des grandes lignes de la figure 4.12., il faut donc organiser la construction du budget en fonction de la dpendance oprationnelle des plans daction des diffrents centres de responsabilit. Par ailleurs, il ne faut pas penser la construction des budgets comme une suite de budgets des diffrents centres de responsabilit, mais comme une occasion de discuter entre ces centres de leurs plans daction. Enfin, il faut mmoriser les principales hypothses et les raisons des principaux choix qui ont t faits au cours de ces discussions. Cest le cas par exemple sil a t dcid de limiter les ventes dun produit et donc de fixer un objectif facile atteindre, pour pouvoir dvelopper un autre produit dont les perspectives et les marges semblent meilleures, en raison de contraintes de capacits de production. Le rsultat du budget est alors un ensemble cohrent de plans dactions et de documents financiers de synthse. Si ce dispositif ne garantit pas que les objectifs seront effectivement atteints, puisque les hypothses des plans daction ne sont jamais parfaitement vrifies, il permet en revanche datteindre un certain niveau de coordination et donc de simplifier les dcisions dajustement aux alas. Par ailleurs il est lexpression du modle de performance des diffrents acteurs de lentreprise : il devrait donc faciliter la coordination des prises de dcisions adaptatives, en permettant chacun de comprendre les consquences de ses actions sur les autres dcisions et sur la performance. Cet objectif de comprhension des interactions est toutefois difficile mettre en uvre, en raison notamment des risques de cloisonnement associs aux systmes dincitations fonds sur le budget (cf. B et conclusion de la partie).
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Dconnexion des procdures budgtaires et dinvestissement Dans de nombreuses entreprises, la construction des budgets oprationnels et le choix des investissements relvent de deux procdures indpendantes. Dun ct, on dcide des charges et des produits, de lautre des investissements. Cette situation est probablement lie au fait que les investissements importants relvent rarement de la seule responsabilit des business units, contrairement aux dcisions qui se traduisent en termes de charges et de produits, car ils ont un impact fort sur la politique financire de lentreprise et que leurs rsultats ne se font sentir qu long terme. Llaboration du budget des investissements est donc en gnral assez centralise, au moins pour les investissements lourds. Les dossiers dinvestissement sont prpars par les business units et font lobjet dune approbation directe par la hirarchie. Si le fait de recourir des modes de pilotage diffrents pour les investissements peut donc se justifier, la sparation des procdures conduit souvent des incohrences dans les plans daction prvus. Ainsi le budget doit-il souvent tre termin avant que les arbitrages sur les investissements soient rendus. On peut par exemple engager des plans de rduction de cots qui taient justifis par des investissements qui ne seront pas autoriss. Comme nous lavons suggr, ces incohrences peuvent avoir des consquences ngatives sur la performance. Aussi semblerait-il souhaitable de sassurer de la cohrence des procdures budgtaires avec le choix dinvestissement mme si elles relvent de logiques et de directions diffrentes, afin de pouvoir garantir celle des plans daction qui constituent le budget.
EXEMPLE
Socit Chimint
Chimint est une entreprise chimique fabriquant des produits dits intermdiaires . Dans cette entreprise, une usine est compose denviron dix ateliers, qui sont chacun spcialiss dans la fabrication dun type de
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produits. Il existe toutefois des possibilits de transfrer des produits dun atelier un autre, mais en dgradant les conditions industrielles et conomiques de la production. La traduction du plan de ventes en plan de production ncessite donc de faire appel des connaissances difficiles formaliser, dautant plus que certains enchanements de production sur un atelier sont dangereux. Elle ne peut donc pas rsulter de lapplication automatique dun programme doptimisation. Si plusieurs ateliers sont saturs, il faut faire le choix des produits que lon souhaite vendre en priorit, sachant que lon fait face des combinatoires complexes. Un des moments cls de la procdure budgtaire est donc une runion de planification de la production qui rassemble les commerciaux, les fabricants et le directeur de lunit. Cette runion est programme aprs ltablissement dun plan de ventes par les commerciaux et un premier travail de traduction de ce plan de ventes en programme de production. Ce dernier permet de mettre en vidence les arbitrages rendre et les options possibles. La coordination est donc bien organise. Mais laccent nest pas mis sur lexplicitation des arguments et des contraintes qui ont conduit aux arbitrages et aucun systme nest prvu pour les mmoriser. Le budget est ds lors difficile utiliser pour le suivi des ralisations. La coordination des plans dactions ex post est donc souvent mauvaise, ce qui conduit de mauvaises performances financires.
B - Le budget comme outil dalignement stratgique (cohrence verticale)

a) Principes
1) Alignement stratgique des plans daction Si la procdure budgtaire vise garantir la coordination des plans dactions entre eux, elle permet aussi de sassurer que la consolidation de ces plans daction sera conforme lobjectif de performance global, cest--dire de garantir la pertinence des plans daction par rapport aux objectifs stratgiques (cf. figure 4.13.). Inversement, cet alignement suppose que les informations de terrain, parfois mconnues au niveau suprieur, soient intgres dans les prvisions densemble (coordination descendante et ascendante).
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Cette cohrence est obtenue par des allers et retours entre la base et le sommet de la hirarchie, appels navettes budgtaires . Le nombre dallers et retours est limit en raison de leur cot et des dlais. Pour favoriser la crativit des responsables oprationnels, le directeur ne doit pas fixer trop de contraintes a priori. Cependant, il ne peut sen abstraire totalement, car lobjectif consolid aurait peu de chances dtre cohrent avec lobjectif global. La procdure budgtaire doit donc trouver un compromis.
Figure 4.13. Alignement stratgique des plans daction
Directeur dunit oprationnelle Objectif
Objectif a Responsable oprationnel A
Objectif b Responsable oprationnel B
Objectif c Responsable oprationnel C
Objectif d Responsable oprationnel D
Alignement stratgique (cohrence des objectifs)
2) Les objectifs comme base dincitation Comme nous lavons vu (section 1), les plans et leur traduction en prvisions chiffres servent de rfrence pour analyser les rsultats et en dduire des actions correctives ou une remise en cause des stratgies et des hypothses (voir aussi le chapitre 5). Ce sont les objectifs de rgulation et dapprentissage. Toutefois, se limiter ces objectifs suppose implicitement que les diffrents responsables oprationnels agissent spontanment dans le sens de lintrt de lorganisation, ce qui nest pas garanti a priori. En effet : il est possible que les subordonns aient des motivations personnelles qui les conduisent agir dans un sens qui nest pas ncessairement celui de lintrt de leur suprieur et plus gnralement de lorganisation5 ;
5. Il peut sagir dun problme dincitation, mais il se peut aussi quils nagissent pas dans le sens de lintrt de lorganisation faute davoir compris quel tait lobjectif poursuivi.
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il est difficile de vrifier que les subordonns ont effectivement mis en uvre les plans daction adapts la situation. Il est donc frquent que, pour viter ces situations, on fixe au manager un objectif a priori, auquel on associe des mcanismes dincitation (prime ou promotion si lobjectif est atteint, sanctions sil ne lest pas). Cest ce que lon appelle couramment le management par objectifs (cf. chapitre 1). Aussi ltablissement de prvisions nest-il pas un exercice neutre. Il ne vise pas uniquement llaboration de plans dactions cohrents, cest aussi loccasion dune ngociation, qui aura des consquences sur les revenus ou le droulement de la carrire des diffrents responsables de lentreprise. Cest particulirement vrai du budget, puisque son horizon annuel est galement souvent celui qui est retenu pour la fixation des objectifs6. Cest donc un des leviers importants de la mise sous tension de lorganisation.
b) Considrations pratiques
La cohrence entre les plans daction et les objectifs et la pertinence de ceux-ci est assure en pratique par les navettes budgtaires. Compte tenu des contraintes de temps et de cot, le nombre dallers et retours est limit. En outre, lors de la discussion des plans daction, chaque oprationnel participe la recherche de plans dactions cohrents tout en ayant prsent lesprit le fait que les ides mises pourraient tre intgres dans la ngociation de son objectif. Une premire question qui se pose est donc de savoir sil est prfrable de dterminer a priori lobjectif atteindre ou de laisser les acteurs annoncer lobjectif qui dcoule de leurs plans daction. Pour rpondre cette question, envisageons deux types de procdures volontairement extrmes : une procdure descendante (top-down) : les objectifs du niveau n-1 sont imposs par le niveau n de sorte que lobjectif du niveau n soit atteint si les objectifs du niveau infrieur le sont ;
6. Dans certains contextes volution particulirement rapide, les objectifs peuvent tre fixs des horizons plus courts que lanne. En revanche, il est rare que des objectifs servant de support lvaluation des responsables soient fixs plus dun an. Lobjectif serait alors trop loign et les consquences de son atteinte pas assez tangibles pour tre rellement motivantes.
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une procdure ascendante (bottom-up) : les objectifs du niveau n-1 dcoulent des plans daction dcids ce niveau et sont consolids pour dterminer lobjectif du niveau n. La procdure descendante prsente lavantage de garantir a priori lalignement des plans sur lobjectif stratgique. En revanche, elle risque de conduire la fixation dobjectifs irralistes, cest--dire quil sera sans doute difficile de trouver un plan daction qui permette de les atteindre compte tenu des ressources alloues. Or, vouloir fixer la barre trop haut, on risque de dcourager les plus motivs, et daboutir leffet inverse de celui recherch sur la motivation. De plus, comme nous lavons vu, ltablissement de plans est un moment important pour laborer et discuter des plans daction. Si lobjectif est impos a priori, quel intrt le responsable a-t-il communiquer ses plans daction ? Limposition par le haut dun objectif a priori risque donc de nuire aux objectifs de coordination et dapprentissage de la dmarche prvisionnelle. linverse, laisser les responsables rflchir seuls leurs plans daction et prendre pour objectifs les rsultats qui en dcoulent favorise la crativit et la discussion des plans daction. En effet, le responsable a toute libert pour imaginer le meilleur moyen de contribuer la performance de lorganisation. De plus, il est ainsi conduit mettre sur la table ses plans daction et les raisons de ses choix, pour que lobjectif quil annonce apparaisse crdible et soit accept par son suprieur. La procdure ascendante favorise donc latteinte des objectifs de coordination et dapprentissage de la planification. Cependant, il peut tre difficile pour un suprieur dapprcier la pertinence des plans dactions proposs et des projections qui en dcoulent. Le responsable concern est alors tent dannoncer son suprieur un objectif facile atteindre en prtendant le contraire. Un tel objectif perdrait alors son rle motivant. En outre, il nest pas certain a priori que la consolidation des objectifs locaux soit cohrente avec lobjectif de performance global de lorganisation. Il faudra donc faire des allers et retours entre le niveau consolid et les diffrents niveaux de responsabilit pour mettre en cohrence les objectifs locaux et lobjectif global. La construction de plans selon une mthode ascendante requiert ainsi plus de temps quavec une procdure descendante.
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Les avantages et les inconvnients des deux types de procdures sont rsums par le tableau 4.14. :
Tableau 4.14. Avantages et limites des procdures ascendante et descendante
Objectif de la procdure de planification
Productivit de la procdure Discussion des plans daction (coordination, apprentissage) Motivation
Procdure ascendante
Peut exiger de nombreuses navettes Favorise la crativit et la discussion des plans daction Risque de fixer des objectifs trop faciles atteindre
Procdure descendante
Limite le nombre de navettes Lattention est sur les objectifs au dtriment des plans daction Risque de fixer des objectifs impossibles atteindre
Compte tenu de ces avantages et inconvnients, la construction de plans ne peut tre quun compromis entre les procdures descendante et ascendante. Une part descendante est ncessaire pour viter que la procdure soit trop lourde et pour garantir que les objectifs sont effectivement motivants. Une part ascendante est ncessaire pour garantir une discussion sur les plans daction et permettre que la procdure joue son rle en termes de coordination et dapprentissage. La procdure dlaboration des plans devra donc permettre de trouver le bon compromis entre lefficacit de la procdure, la crativit lie la communication des plans daction et la capacit construire des objectifs motivants. Selon le contexte de lentreprise, laccent devra tre plutt mis sur les incitations, sur la coordination ou sur lapprentissage et le compromis entre procdures descendante et ascendante sera alors diffrent. Par ailleurs, ce compromis peut tre recherch chaque plan ou peut tre obtenu par une alternance au cours du temps de ces deux types de procdures (cf. exemple ci-dessous).
EXEMPLE
Lentreprise ALPHA
Le prsident de lentreprise Alpha, appartenant un secteur en pleine expansion et en cours douverture la concurrence, a dcid une anne
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de ne pas envoyer de lettre de cadrage aux diffrents responsables dunit oprationnelles cest--dire de ne pas leur donner dindication sur le niveau de performance quil lui semblait raisonnable dattendre de leur part. Mais il leur a demand de faire des propositions de plans daction et dobjectifs associs. Cette procdure a eu deux effets positifs importants, compte tenu du contexte spcifique de lentreprise : la possibilit dacqurir de linformation sur les enjeux et les volutions en cours dans les diffrents secteurs de lentreprise. En raison des volutions rapides de ces secteurs, cette information tait en effet essentiellement dtenue par les units oprationnelles ; la possibilit de rvler les profils des diffrents responsables : ttes brles prts afficher un objectif inatteignable pour dmontrer leur ambition ; ou frileux, se limitant aux objectifs dont latteinte semblait certaine au moment de ltablissement des plans. Ces effets ont t dautant plus sensibles que la procdure tait en rupture avec les habitudes de lentreprise. Dans les entreprises, la procdure de construction des budgets est souvent la suivante : au dbut de la procdure, la direction gnrale adresse une lettre de cadrage aux diffrentes units oprationnelles ; puis on entre dans une phase dite de pr-budgets , au cours de laquelle les units oprationnelles font des projets de budgets, qui sont provisoirement consolids, puis corrigs progressivement pour assurer la cohrence des objectifs (navettes budgtaires) ; enfin, lorsque les pr-budgets des diffrents centres de responsabilit sont valids, ils sont consolids de faon comptable pour constituer le budget de lentreprise. Le calendrier type est le suivant pour une entreprise clturant ses comptes fin dcembre (cf. figure 4.15.) :
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Figure 4.15. Calendrier type dune procdure de construction du budget

Lettre de cadrage Pr-budgets / navettes budgtaires Septembre Novembre Approbation des pr-budgets Budget de lentreprise
Consolidation des pr-budgets Dcembre
Cette procdure constitue donc un compromis entre procdures ascendante et descendante. La lettre de cadrage provient de la direction gnrale. Elle comporte : des informations et des instructions, dont le but est de limiter le nombre des navettes budgtaires et/ou de garantir le caractre incitatif du budget. Selon le compromis recherch, la direction gnrale donnera plus ou moins dlments sur les performances attendues des diffrents responsables oprationnels, soit en termes financiers (ROI, rsultat oprationnel, etc.), soit en termes oprationnels (parts de march, productivit, etc.) ; des informations visant garantir la coordination des plans daction (indications sur les volutions macro-conomiques anticipes croissance, taux de change, etc. , sur les paramtres qui relvent de dcisions prises au niveau de la direction gnrale - augmentations de salaires, niveau des investissements, etc.). Les pr-budgets sont en fait des propositions des diffrents niveaux hirarchiques de lorganisation. Ils sont la traduction en termes dobjectifs oprationnels et/ou financiers des plans daction prvus par chaque centre de responsabilit. Ils sont corrigs progressivement, dune part pour quils soient considrs comme suffisamment ralistes, mais suffisamment ambitieux pour tre stimulants (si lon est dans un cadre de direction par objectifs), et dautre part pour que leur consolidation soit conforme aux objectifs de performance de lentreprise. En dautres termes, si la consolidation des prvisions conduit des rsultats jugs insuffisants par la hirarchie, celle-ci demande aux oprationnels de revoir leur copie , cest--dire dadapter leurs plans daction pour atteindre des objectifs plus ambitieux.
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La phase de consolidation des pr-budgets est essentiellement technique. Elle permet dtablir les documents financiers prvisionnels (bilan, compte de rsultat et plan de financement) ainsi que lensemble des lments financiers utiles au suivi des ralisations (cots des produits, budgets des diffrents centres de responsabilit, etc.). Ces documents doivent donc tre cohrents avec la production de rsultats priodiques. Cest la raison pour laquelle la phase de consolidation sappuie pratiquement systmatiquement sur les systmes comptables de lentreprise.
C - Une difficult : assurer en mme temps la coordination, lalignement stratgique et les incitations
Lune des principales difficults de la procdure de construction du budget, et plus gnralement de plans, est dassurer conjointement la coordination et lalignement stratgique des plans daction (cf. figure 4.16.) tout en permettant la mise en place de systmes dincitation des responsables oprationnels.
Figure 4.16. Coordination et alignement stratgique des plans daction

Directeur dUO Objectif
Objectif a Responsable oprationnel A Plan daction A
Objectif b Responsable oprationnel B Plan daction B
Objectif c Responsable oprationnel C Plan daction C
Objectif d Responsable oprationnel D Plan daction D
Coordination Alignement stratgique
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Cette difficult est suppose rsolue par les navettes budgtaires, avec lide quil est possible de faire converger les plans dactions et les objectifs en multipliant les allers et retour entre la base et le sommet de la hirarchie. Mais, pour les grands groupes, cette hypothse nglige le temps ncessaire llaboration dun pr-budget, qui est tel quen pratique les allers et retours sont peu nombreux. En effet, une vritable navette budgtaire ne peut se rsumer une simple rvision des objectifs des diffrents niveaux hirarchiques. Si lon souhaite que le budget soit un rel instrument de coordination et dapprentissage, il faut que cette rvision des objectifs saccompagne dune rvision des plans daction (tout en maintenant la cohrence des plans daction entre eux). Si le temps manque, on risque donc de rviser les objectifs sans rviser les plans daction et de passer dune rflexion sur des plans daction une ngociation dobjectifs. Cette difficult est dautant plus importante quen pratique, laccent est souvent mis sur lobjectif dalignement stratgique, cest--dire sur ltablissement de prvisions financires conformes aux attentes de la hirarchie, elle-mme soumise aux exigences des actionnaires. Le risque est donc rel de mettre laccent sur les donnes financires au dtriment des plans daction, et quen consquence on ne puisse pas atteindre lobjectif global, mme si chaque responsable oprationnel fait le maximum pour atteindre son objectif.
Lentreprise GALVIR
Chez GALVIR, entreprise du secteur automobile faisant face une conjoncture difficile, les pr-budgets conduisaient des rsultats jugs insuffisants par la direction gnrale lissue des navettes budgtaires. Celleci imposa donc de relever les objectifs de vente. Mais lentreprise ne disposait plus du temps ncessaire la rvision complte des plans daction. Les objectifs furent donc rviss sans que les plans daction soient adapts. Les ventes ralises ne furent pas conformes aux objectifs, faute notamment de moyens et de plans daction adapts, ce qui conduisit des stocks trop levs car la production avait adapt ses plans daction pour faire face aux nouvelles prvisions de vente. Par ailleurs, le service
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achat avait un objectif doptimisation de ses prix dachat des composants tabli sur un programme de vente qui ntait pas le programme dfinitif. Il fut donc amen ngocier de bonnes conditions sur des composants qui furent in fine peu consomms, et linverse tre moins exigeant sur un composant qui reprsenta une part importante des consommations. Lors des runions danalyse des rsultats, il est alors difficile de comprendre les causes des carts de performance et de dcider dactions correctives (cf. chapitre 5). Dans une entreprise de commercialisation de matriel de communication, la Direction Gnrale tenait fixer des objectifs de ventes ambitieux au service commercial, afin dassurer la croissance de la part de march de lentreprise. La direction financire dut ngocier un emprunt avec les banques pour faire face la croissance des ventes et du BFR. Les objectifs ayant t surestims, lentreprise dut payer des frais financiers beaucoup plus levs que ncessaire. cette difficult sajoute le fait que, dans les grands groupes, les directions gnrales prouvent de plus en plus de difficults challenger les objectifs annoncs par les niveaux hirarchiques infrieurs. En effet, ces grands groupes sont diversifis et les membre des directions gnrales ne sont pas toujours passs par des postes oprationnels dans les diffrents mtiers du groupe. Il leur est donc difficile dapprcier les difficults oprationnelles et dvaluer les plans dactions proposs. Les discussions budgtaires ne permettent alors pas dajuster de faon raliste les objectifs qui ont t annoncs par les niveaux hirarchiques infrieurs. Limportance de ces difficults est bien sr proportionnelle la taille de lentreprise : dans une PME, il ny a pas de navette budgtaire et la discussion des plans dactions intgre immdiatement les objectifs globaux de lentreprise, de faon plus informelle. Il existe toutefois des pistes pour surmonter ces difficults. Elles consistent : assurer une meilleure cohrence entre les plans daction et les objectifs, notamment en rduisant le temps ncessaire la mesure des consquences financires des plans daction (a) ;
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trouver des outils pour permettre la direction de challenger les objectifs et les plans daction qui remontent, notamment en favorisant les discussions plus riches et plus rapides avec les oprationnels de leurs prvisions (b).
a) Comment assurer une meilleure cohrence entre les plans daction et les objectifs ?
1) Au niveau des units oprationnelles Aux niveaux oprationnels, une des sources de difficult pour assurer la cohrence entre plans daction et objectifs est le dlai trop important entre les discussions sur les plans daction et le moment o les consquences financires sont calcules. Les plans daction ne sont en effet valids, comme on la vu, que lorsque le chiffrage financier est effectu. En gnral, la premire version des plans daction ne permet pas datteindre lobjectif fix. Il serait alors logique de procder une rvision des plans daction. Mais il est difficile dorganiser une nouvelle runion de discussion des plans daction entre les diffrentes directions oprationnelles, pour deux raisons : le manque de temps pour terminer le budget : lorsque les rvisions sont demandes par le niveau hirarchique suprieur, il ne reste souvent que peu de temps avant la remise des budgets dfinitifs ; Le manque de disponibilit des oprationnels : il est difficile de trop les solliciter pour des runions budgtaires alors quils doivent assurer paralllement leur travail oprationnel. Cest dautant plus difficile que le budget est souvent peru comme un instrument de contrle technocratique par la hirarchie. Ce dcalage dans le temps est dautant plus important que la traduction financire des plans daction consiste en une traduction comptable. Si ceci prsente des avantages en matires de suivi (cf. chapitre 5), pour la planification, la prcision du systme comptable est une source de dlais importants et ne devrait pas tre utilise lorsque lon est au stade des prbudgets. Au niveau dune unit oprationnelle, il est donc important de crer des outils qui permettent de limiter les dlais entre la discussion des plans
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daction et lanalyse de leurs consquences financires. Dans lidal, on devrait rechercher les moyens de discuter des plans dactions en pouvant calculer immdiatement leurs consquences financires.
EXEMPLE
Socit Chimint (suite)

Dans lentreprise Chimint prsente au paragraphe A, les budgets de vente, de production puis de lunit oprationnelle sont tablis lissue de la runion de planification de la production. Les consquences financires des arbitrages rendus au cours de cette runion ne sont connues quune fois le budget de lunit tabli, cest--dire 2 3 semaines plus tard. Le plus souvent, il est ncessaire de revoir ce budget pour quil soit conforme aux objectifs de la maison mre ou des actionnaires. La logique voudrait que lon organise une nouvelle runion de coordination o seraient nouveau discuts les plans daction. En pratique, il est impossible de convoquer nouveau les commerciaux et les producteurs. Le budget est donc rvis par la direction de lunit oprationnelle, mais sans que la coordination des plans daction soit nouveau valide. tant donn que lusine de production est globalement en sous-activit, mais que certains ateliers sont saturs, un des enjeux majeurs rside pourtant dans loptimisation du couple plan de ventes / plan de production. En effet, il est important dassurer un bon taux doccupation des ateliers tout en rpondant aux attentes du march. Avec la procdure budgtaire actuelle, le plan de production est tabli par les producteurs sur la base du plan de ventes dans loptique de garantir une utilisation optimale des capacits de production dun point de vue industriel. Les arbitrages lors de la runion entre producteurs et commerciaux sont faits sur la base de critres oprationnels partir de lexpertise des producteurs et des commerciaux, car les consquences sur la cration de valeur (le rsultat) ne sont connues que plus tard. Du fait des dlais, il est jug trop lourd dtudier plusieurs scnarios alternatifs. Ce sont donc les contraintes oprationnelles des vendeurs dune
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part et des producteurs de lautre qui conditionnent les dcisions, et non les objectifs conomiques. Cette procdure ne permet donc pas rellement doptimiser le couple plan de ventes / plan de production en matire de rentabilit, car cela passerait par un raisonnement conjoint sur les politiques commerciales et de production et par des ruptures avec les raisonnements classiques de chacun des experts pris sparment. Pour permettre de telles ruptures, un levier important peut tre de dmontrer que ces nouvelles options peuvent tre conomiquement intressantes. Pour cela, on peut envisager de raliser un modle qui permette de simuler la traduction en production dun plan de ventes donn et de calculer la marge oprationnelle dgage par ce plan. Ce modle pourrait tre ralis sur tableur. Il intgrerait certaines donnes sur la production (polyvalence des ateliers, gammes de production, etc.) et des donnes sur les cots. Lintrt serait de pouvoir simuler diffrents scnarios en intgrant la dimension conomique et de pouvoir organiser une discussion des diffrents acteurs autour de ces scnarios. Lide est donc de raliser un modle permettant la fois de simuler limpact conomique des dcisions en tenant compte des processus oprationnels. Bien sr, crer un modle qui reproduise la procdure budgtaire nest pas raliste. Il faut simplifier les calculs en raisonnant sur un niveau de dtail moindre dans un premier temps. Le niveau de dtail des prvisions devra tre choisi pour permettre la discussion des enjeux pertinents de coordination entre les ventes et la production. La procdure serait alors la suivante : choix dun macro-scnario de ventes et de production laide du modle, puis affinement de ce scnario au niveau de dtail souhaitable pour ltablissement du budget par la procdure classique. La discussion de macro-scnarios et la cration du modle daide la dcision visent donc amliorer la coordination des plans daction pour satisfaire un objectif de cration de valeur (cf. figure 4.17.).
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Figure 4.17. Intgration de la notion de macro-scnarios dans la procdure de construction du budget

Lettre de cadrage Approbation des macro-scnarios Choix de macroscnarios Septembre Octobre Approbation des pr-budgets Budget de lentreprise
Pr-budgets / navettes budget Novembre
Consolidation des pr-budgets Dcembre
La construction de tels outils rencontre plusieurs difficults. En premier lieu, il est difficile de dterminer la bonne maille danalyse, cest--dire le niveau de dtail auquel doivent tre faites les prvisions des macro-scnarios. En effet, si le dtail est trop important, on retrouve les problmes de lourdeur du systme comptable ; si en revanche le niveau de dtail est trop faible, on ne peut pas discuter des relles options oprationnelles et stratgiques. La recherche de la maille pertinente peut sappuyer sur une analyse des enjeux cls de coordination. Elle se heurte aux habitudes et aux enjeux spcifiques des diffrents responsables oprationnels.
EXEMPLE
Socit Champomy (suite)

Dans lentreprise de Champomy (cf. A), le systme de planification prsent assure uniquement la coordination des plans daction. Il ne permet pas, par exemple, de vrifier que ces plans daction cohrents conduisent, une rentabilit suffisante, ou darbitrer entre deux scnarios cohrents. Certaines pistes plus rentables proposes par un responsable oprationnel pourront mme tre bloques par un autre responsable, car elles lui demanderaient un changement de politique, et donc des efforts, sans quil en voit le bien-fond. Le fait de pouvoir lui montrer que le changement qui lui est demand devrait conduire une amlioration de la rentabilit peut aider lever ses rticences. Ainsi a t conu partir dinformations comptables, notamment sur les cots, un outil extra comptable sur tableur qui permet de calculer la marge opra-
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tionnelle dgage par chaque plan daction. Les runions de coordination des plans daction se font dsormais par des discussions autour de diffrents scnarios dont on connat approximativement les consquences financires. Pour construire cet outil, il a t dcid de retenir trois familles de produits (standard, millsim et cuves spciales) et de faire les prvisions sur 30 bimestres au lieu de 5 ans (mme horizon, mais plus dtaill). Lenjeu de coordination cl se trouvait en effet au niveau de la cave, cest--dire du stock, en raison des dures de vieillissement. Ce choix a t difficile faire admettre au responsable commercial puisque ce modle nglige par exemple la taille des bouteilles, qui constitue sur certains marchs un enjeu important. De mme, le producteur aurait aim faire apparatre la distinction brut et demi sec qui correspond des difficults oprationnelles sensibles au cours des annes prcdentes. En second lieu, il nest pas vident dobtenir linformation ncessaire la construction du modle. En effet, cette information constitue une partie du savoir-faire des oprationnels. Ils peuvent avoir des rticences la livrer, car elle constitue une source de pouvoir. En outre, ils peuvent craindre une utilisation centralise de loutil, les prvisions tant tablies par le responsable de lunit oprationnelle et son contrleur de gestion, puis imposes aux oprationnels. Sur ce point, il convient de prsenter en mme temps le projet de construction de loutil et la procdure avec laquelle il sera mis en uvre, en insistant sur le fait quil sagit dun outil servant favoriser les discussions entre oprationnels. Enfin, de tels outils ncessitent de sortir du systme comptable pour pouvoir raisonner sur des donnes conomiques cohrentes avec le niveau de dtail retenu, mais non exhaustives. Il y a souvent des rticences pour aller dans ce sens, car si lon gagne en rapidit, on se prive des garanties offertes par le systme comptable en terme de validit des chiffres obtenus. Si lon retient cette ide dinstruments de simulation de limpact conomique de diffrents scnarios de plans daction cohrents, la procdure de planification moyen terme et la procdure budgtaire pourraient tre organises sur le mme principe, tout en se distinguant par des mailles danalyse diffrentes correspondant la diffrence dhorizon de planification. Il sagit en fait de faire
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jouer aux procdures de planification le rle des simulations effectues par certaines entreprises lors de sminaires bloqus (cf. exemple du A). 2) Au niveau dune holding Au niveau dune holding, cest--dire dune entit dont dpendent plusieurs centres de responsabilits avec des plans daction relativement indpendants (plusieurs divisions ou units oprationnelles se trouvant sur des marchs diffrents), il convient de travailler sur la rapidit des outils de consolidation des prvisions financires. En effet, lenjeu est essentiellement la cohrence des objectifs locaux avec lobjectif global de performance. Il faut donc limiter les dlais permettant de rendre des arbitrages sur les ressources alloues et les objectifs financiers affichs afin que les units oprationnelles puissent disposer du maximum de temps pour retravailler sur les plans daction.
b) Comment challenger les objectifs et les plans daction

1) Prparer les runions budgtaires par des simulations Dans de nombreuses entreprises, les directions gnrales font le constat suivant : les projections financires ralises de faon centralise partir dune analyse approfondie des rsultats passs et dune extrapolation de ces rsultats savrent plus proches des ralisations que les prvisions obtenues partir de la consolidation des prvisions locales. Il semble pour autant difficile dimposer comme objectif les prvisions faites par la direction gnrale. En effet, dune part ces prvisions ne sappuient pas sur des plans daction ; dautre part il ne faut pas brider la motivation des oprationnels. un niveau plus oprationnel, il est tentant pour la direction dune unit oprationnelle de btir sa stratgie partir dune analyse simplifie des paramtres cls de son unit, des rsultats passs, et de projections financires simplifies issues de cette analyse. En effet, cela permet de saffranchir des jeux de ngociation sur les objectifs qui polluent les remontes dinformation des niveaux infrieurs et de partir dune vision globale et suffisamment simple que ne permet en gnral pas la consolidation des diffrents plans daction. La stratgie et les objectifs ainsi dtermins pourront alors avoir une meilleure cohrence globale, mais il est trs impro-
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bable quil soit ensuite possible aux oprationnels de dterminer des plans daction et des objectifs locaux cohrents avec cette vision globale. Ces dmarches montrent quune approche descendante de la construction des prvisions peut avoir des avantages en termes de cohrence globale, de pertinence des prvisions, de construction de la stratgie, mais permet difficilement de dployer la stratgie et les objectifs, cest--dire de dfinir les plans daction et les objectifs locaux. La question qui se pose est donc bien de combiner les approches ascendante et descendante. Mais comme nous lavons vu, la rponse habituelle en terme ditrations (navettes budgtaires) nest pas oprationnelle lorsque les niveaux hirarchiques sont trop nombreux. Une piste consiste utiliser la dmarche descendante, cest--dire la dtermination a priori du niveau de performance attendu par le niveau n+1, non pas dans une optique dimposer un objectif au niveau n, mais dans loptique damliorer lefficacit et la pertinence du dialogue avec ce niveau, lors des runions budgtaires, sur les plans dactions et les objectifs quil propose. Lide est simple : il sagit de prparer la discussion avec le niveau infrieur en se faisant une ide a priori des performances quil est possible datteindre et dtre capable dintgrer rapidement les informations pertinentes qui remonteront des niveaux infrieurs pour corriger cette ide et en dduire les objectifs. Lorsque le responsable n+1 a une bonne connaissance des mtiers du niveau n, il nest pas ncessaire de formaliser cette prparation. Mais, de plus en plus souvent, pour les raisons voques plus haut, la connaissance a priori nest plus suffisante et il devient ncessaire de formaliser cette tape.
EXEMPLE
Lentreprise SILVUS
Chez SILVUS, socit industrielle oprant dans le secteur des produits de commodit, cette formalisation sest traduite au niveau dune branche (business unit) par llaboration dun modle (sur Excel) qui donne : une vision analytique simplifie des rsultats : par unit oprationnelle
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et avec une gamme simplifie de produits (un produit de base, lensemble des produits drivs, lensemble des services rendus) ; une analyse simplifie de limpact de quelques facteurs cls sur les rsultats (impact des prix des matires sur les cots, analyse cot fixe / cot variable, impact des parts de march et de facteurs externes cls sur les prix de vente...). partir dune analyse du pass et de prvisions sur les facteurs cls, le modle permet de calculer les rsultats prvisionnels. La pertinence du modle peut tre valide sur les rsultats passs. Lors de la procdure de planification, ce modle est utilis de la faon suivante. Pendant que les diffrentes UO prparent leurs prvisions, la branche fait des simulations. Les prvisions des UO sont transmises la branche dix jours avant la runion de discussion des prvisions. La branche intgre alors les informations transmises par les UO qui correspondent des anticipations diffrentes sur certains facteurs cls, afin de faire une simulation des prvisions de lUO et des prvisions consolides de la branche. ce stade, il sagit de souligner les carts, les incomprhensions et de pouvoir anticiper les ajustements demander. Ces carts et ces incomprhensions forment le cur des discussions lors de la runion. De lavis des managers de cette branche, la cration de ce modle Excel a permis denrichir la discussion du plan et davoir une meilleure articulation entre les plans daction et les objectifs. En outre, elle a conduit renforcer les capacits dapport stratgique de la direction de la branche aux units oprationnelles tout en renforant la capacit des oprationnels dfinir des plans daction en accord avec les orientations stratgiques. 2) Le cas des services fonctionnels ou lorsque limpact des plans daction sur la performance est difficile valuer Il reste quil nest pas toujours facile de mesurer limpact des plans daction sur les performances. Cest le cas notamment pour les services fonctionnels comme la recherche et dveloppement, les services RH, etc. La formation a fait lobjet dun cas soumis des responsables des ressources humaines de diffrents groupes publi dans la Harvard Business Review
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(Kesner, 2003). Ce cas met en scne la directrice des ressources humaines dun groupe pharmaceutique qui propose dans son budget un nouveau programme de formation pour le dveloppement des capacits de leadership des dirigeants, quelle vient de concevoir. Ce programme est remis en cause par la dcision du directeur gnral de rduire de 75 % son budget de formation continue en raison de la baisse rcente du chiffre daffaires et des difficults financires qui en dcoulent. Le directeur gnral souligne la difficult dengager de telles dpenses en labsence de ROI explicite. La directrice des ressources humaines a 48 heures pour apporter son directeur gnral des lments significatifs. Les enseignements de ce cas et des conseils donns par les spcialistes sont les suivants : il est important de faire leffort dexpliciter limpact des plans daction envisags sur la performance. Dans le cas de la formation, cela ncessite de montrer en quoi la formation permettra aux quipes de mettre en uvre plus rapidement la stratgie du groupe ; mme lorsque cet effort est ralis, le choix des plans daction relve en partie dun pari : les spcialistes recommandent de convaincre le PDG quil a besoin dune quipe dont le leadership est suprieur celui des concurrents et que la formation est un levier pour cela. En effet, il nest pas possible de mesurer un vritable ROI financier de la formation7. On ne peut donc pas appliquer les mthodes recommandes dans cette partie. De la mme faon, pour la R&D certains auteurs plaident pour grer la R&D comme un dfi (Ponssard 1993) ; ces paris peuvent tre encadrs par des rfrences externes (niveau de dpense de formation, de R&D... dentreprises comparables ou de concurrents) : il ne sagit pas de copier les comportements des autres entreprises, mais de raisonner par cart en justifiant ces carts. Dans ce chapitre, nous avons tent de prsenter de faon la plus exhaustive possible les diffrents enjeux auxquels la dmarche prvisionnelle
7. Bien que certains tenants de la mesure aillent loin dans cette direction, par exemple en mesurant limpact sur les ventes dune formation des vendeurs (en comparant lvolution des ventes dun groupe de vendeurs ayant suivi la formation par rapport lvolution moyenne). Mais de telles valuations sont de plus en plus difficile lorsque lon sloigne des niveaux oprationnels.
244
vise rpondre. Nous avons dtaill les objectifs de la procdure de construction des plans, montr comment elle pouvait tre dfinie pour atteindre ces objectifs et les difficults lies aux antagonismes possibles entre ces objectifs. Dans le chapitre suivant, nous prsentons les principes et les procdures danalyse des ralisations partir de ces plans.
BIBLIOGRAPHIE
BARRETT E., FRASER L.-B., Conflicting Roles in Budgeting for Operations, Harvard Business Review, July-August, 1978, pp. 137-146. JOHNSON G., SHOLES K. (2002), Exploring Corporate Strategy, Harlow, Financial Times Prentice Hall. KESNER I.-F., Leadership Development : Perk or Priority ?, Harvard Business Review, May, 2003. . (1993), Grer la recherche et dveloppement comme un dfi : PONSSARD J.-P quel rle pour la planification, Cahier dconomie et de sociologie rurales, 28, pp. 72-90. SAMUELSON L.-A., Discrepancies Between the Roles of Budgeting, Accounting, Organizations and Society, 11(1), 1986, pp. 35-45 SEKINE K., ARAI K., Kaizen for quick changeover : going beyond Smed, Productivity Press, 1992
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EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Lobjectif du budget est de fixer les objectifs de chaque responsable 2. La dmarche prvisionnelle nest pertinente que pour des organisations ayant une taille suffisante 3. Compte tenu de la rapidit des volutions du monde daujourdhui, il est inutile de faire des prvisions plus de 3 ans 4. Un budget comporte des prvisions oprationnelles et financires
Questions
1. Pourquoi les responsables oprationnels ne dvoilent-ils pas spontanment leurs plans daction et les justifications de ces plans daction ? 2. Comment peut-on diffrencier planification et prvision ? 3. Pourquoi la croissance des incertitudes peut-elle justifier un renforcement des instruments de prvision ? En quoi rend-elle la construction des prvisions plus difficile ? 4. Pour quelles raisons la direction gnrale adresse-t-elle une lettre de cadrage aux oprationnels en dbut de budget ?
Exercice
Considrons lentreprise Chimint prise comme exemple dans ce chapitre. Lun des ateliers de lusine est larrt depuis plusieurs mois la suite du non renouvellement dun contrat commercial important. loccasion du budget, le directeur de division suggre de rflchir la possibilit dadopter une politique de prix agressive sur la gamme de produit fabrique sur cet atelier. Sachant que cette politique permettra au mieux
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dutiliser 40 % des capacits de latelier la premire anne, que les cots fixes reprsentent 50 % du cot direct des produits dans les ateliers chargs 100 %, que les marges sur cots directs habituelles sont de 30 %, quune part de la rmunration des commerciaux est proportionnelle la marge sur cots directs ralise sur les produits dont ils sont responsables. 1. Pourquoi le responsable commercial de cette ligne de produit freinet-il cette rflexion ? 2. Quels autres moyens suggrez-vous pour favoriser de telles rflexions ?
Quizz
1. Faux : nombreux autres objectifs. 2. Faux : mme un entrepreneur individuel a recours une dmarche prvisionnelle (simplifie) pour remplir les fonctions dcrites dans la section 1. Certains objectifs de la dmarche prvisionnels ne sont pertinents que si la taille est suffisante (coordination, incitation, etc.). Les procdures seront donc diffrentes selon la taille. 3. Faux : ce nest pas parce que les prvisions ne sont pas fiables quelles sont inutiles. En revanche, il faut adapter le degr de dtail des prvisions lincertitude. 4. Vrai : le budget ne doit pas se limiter aux prvisions financires.
Questions
1. Car linformation est une source de pouvoir ; car ils peuvent penser pouvoir ngocier des objectifs plus faciles atteindre sils nexpliquent pas leurs plans daction ; car ils peuvent penser pouvoir plus facilement justifier ex post une performance infrieure lobjectif sils nexpliquent pas leurs plans daction ex ante. 2. La planification est la dmarche qui permet dlaborer un plan, cest-dire un ensemble de plans dactions qui doivent permettre damliorer la performance et datteindre les objectifs stratgiques. Les
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consquences de ces plans daction sont ensuite traduites en prvisions, cest--dire un ensemble dlments chiffrs lhorizon du plan. 3. La croissance des incertitudes augmente les besoins dapprentissage et de coordination. Les instruments de prvision peuvent aider rpondre ces besoins. La construction des prvisions est plus difficile car le risque est plus fort que les prvisions naient quun lien faible avec ce qui se passera rellement. 4. La lettre de cadrage vise viter que les plans daction proposs conduisent une performance trop loigne de lobjectif et donc limiter le nombre de navettes budgtaires.
Exercice
1. Si une seule gamme de produit est fabrique sur latelier, elle supportera lensemble des cots fixes de cet atelier. Si le taux dutilisation est de 40 %, la marge sur cot direct sera ngative ( 22,5 %). La politique suggre conduirait donc une baisse de rmunration du responsable commercial. 2. Il faut que la performance du responsable dune ligne de produit soit indpendante de ce qui se passe sur les autres produits. Mais il faut aussi disposer de mesures globales de la performance sur lensemble des produits, par exemple en mesurant la marge sur cots spcifiques globale de lusine et en soustrayant les cots indirects, afin de mettre en vidence limpact sur la rentabilit dune nouvelle politique commerciale.
CHAPITRE
5
Le suivi et lanalyse de la performance ralise

Lanalyse de la performance repose sur lidentification et lanalyse des
carts entre le planifi et le ralis. Lenjeu, du point de vue du processus de contrle, est de gnrer de la ractivit. partir dun diagnostic des causes des carts, cette analyse conduit la dtermination de plans daction ou de dcisions correctives (rgulation). moyen terme, elle permet aussi dajuster ou de remettre en cause la stratgie (apprentissage) Cette analyse est structure par le systme dindicateurs qui traduit le modle de performance retenu. On distingue deux types de modles : le modle comptable et les tableaux de bord. Le suivi budgtaire, qui repose sur le modle comptable, conduit lidentification de quatre causes dcarts (activit, composition des ventes, rendements, prix). Il est lourd et peu orient vers la prise de dcision. Le suivi de la performance partir de tableaux de bord donne une analyse plus riche et plus oprationnelle de la performance. Il est plus ractif et mieux orient vers la prise de dcision. Dans tous les cas, lanalyse des carts ne sera que le dclencheur de la recherche de causes. Les procdures et lanimation de la dmarche diagnostic sont donc tout aussi essentielles. Lanalyse de la performance sert galement valuer la performance des individus. Cela peut conduire des difficults pour obte-
nir linformation pertinente permettant de trouver les causes de lcart. En outre, cela ncessite darticuler le modle de performance avec le rseau des responsabilits. Larticulation des procdures danalyse locales (autocontrle) et de reporting constitue un enjeu pour la pertinence de lanalyse de la performance.
Introduction
Ce chapitre a pour objectif de prsenter les principes gnraux qui organisent la dmarche de suivi et danalyse des rsultats, la faon dont ceuxci se dclinent au niveau des diffrents outils existants (suivi budgtaire, tableaux de bord), et les procdures et modalits danimation dune telle dmarche. Comme nous lavons vu, lenjeu managrial de lanalyse des performance est de permettre la ractivit et lapprentissage (cf. figure 1.2. du chapitre 1). Or, dans certaines entreprises, la mise en vidence dun cart par rapport lobjectif ne dclenche que des comportements de justification et dexplications sans fin plutt que des plans daction. Ce chapitre vise donner les cls pour viter de tels dysfonctionnements. Comme dans le chapitre prcdent, nous dgagerons dans un premier temps les principes de suivi, sans prendre en compte les difficults spcifiques lies lexistence dune organisation (section 1). Nous prsenterons dans cette section deux grands types de suivi : le suivi budgtaire, fond sur le modle comptable, et le suivi fond sur des tableaux de bord. Nous tudierons ensuite limpact de lorganisation, cest--dire de lexistence dentits dcentralises, sur le suivi (section 2).
Section 1. Principes et outils du suivi de la performance ralise

A - Les objectifs et principes communs du suivi des performances
Le suivi des performances repose sur une mesure dcarts par rapports aux objectifs et ventuellement aux annes antrieures. Cette mesure
250
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
dcarts servira de support un diagnostic des causes dcarts qui permettra de dboucher sur des dcisions correctives, voire une remise en cause de la stratgie. Comme nous lavons vu au chapitre 4, le fait de disposer de prvisions et dobjectifs permet de limiter le champ de lanalyse et donc den amliorer lefficacit : les prvisions constituent un niveau fin de modlisation de la performance qui prend en compte les hypothses spcifiques faites lors de ltablissement de ces prvisions. Cest par rapport ce modle que la performance ralise sera apprcie. Les carts entre prvision et ralisation peuvent alors servir dalerte. Ainsi, lobservation dun rsultat trimestriel dune division significativement infrieur aux prvisions doit dclencher une raction de la part de la direction de cette division et, le cas chant, de la direction gnrale. Mais pour que cette raction soit pertinente, il faut, dans un premier temps, comprendre ce qui sest pass en recherchant les causes des carts, afin dtre en mesure dimaginer des solutions adaptes. Compte tenu des contraintes de temps, il nest pas possible de faire un audit ad hoc pour analyser les causes de lcart de performance globale. Il est donc ncessaire de disposer dune premire dcomposition de lcart global en carts lmentaires. Cette dcomposition des carts se fera en suivant les indicateurs retenus pour mesurer la performance et qui ont t utiliss pour traduire le plan en objectifs quantifis (cf. chapitre 4). Ces indicateurs constituent le modle qui va structurer la recherche des causes. Le modle le plus lmentaire est celui de la comptabilit financire. Lutiliser revient faire des prvisions par lignes du compte de rsultat et mesurer les carts sur ces diffrentes lignes, soit en valeur absolue, soit en pourcentage, soit encore en faisant apparatre les carts significatifs, cest--dire suprieurs un seuil dtermin lavance (cf. tableau 5.1.).
251
Tableau 5.1. Analyse des carts dans le cadre de la comptabilit financire

Prvu
CA Matires Salaires et charges Dot. Amortissement Autres charges dexploitation Rsultat dexploitation 168 000 40 400 80 600 10 020 13 020 23 960
Ralis
148 675 40 954 73 200 9 060 13 835 11 629
cart en valeur (1)

19 325 554 +7 400 +60 815 12 331
cart en %
11,5 +1,4 9,2 9,6 % % % %
cart significatif
OUI NON OUI OUI OUI OUI
+6,3 % 51,5 %
(1) Par convention, nous avons attribu un signe (+) tout cart favorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est positif) et () tout cart dfavorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est ngatif).
Ce modle est trs limit et il est le plus souvent ncessaire davoir recours des modles plus labors comme le modle dit comptable qui repose sur la comptabilit enrichie de quelques paramtres extracomptables ( B), ou le modle de type tableau de bord ( C). Quel que soit le modle, la comprhension des causes relles de lcart de performance globale ncessite dinterprter les carts lmentaires. Linterprtation repose le plus souvent sur une rflexion collective organise. La dmarche de diagnostic collective est bien sr structure par les lments quantitatifs mesurs dans le modle, mais elle peut ncessiter des analyses ad hoc : il sagit de faire parler des chiffres qui ne livrent pas directement le diagnostic. La dmarche est donc de nature essentiellement managriale et non technique ; lanimation du processus de diagnostic revt donc une importance primordiale. Ainsi, un cart sur la consommation dune matire premire peut tre li des variations du cours de cette matire, de rendement en production ou encore des variations de prix parce que les quantits achetes sont diffrentes de celles prvues en raison dcarts sur les ventes. Au del de la prise de dcision corrective, ce diagnostic doit servir alimenter la rflexion sur le modle de performance lui-mme (boucle dapprentissage). Il sagit de dtecter dans les rsultats rels les lments qui conduiraient remettre en cause les hypothses sur lesquelles est bti le modle de la performance. Au premier niveau, il sagit de sinterroger sur
252
les hypothses des prvisions ; au deuxime niveau sur le modle de performance lui-mme, cest--dire la stratgie. Ainsi, si la rorientation de la gamme de produit vers des produits forte valeur ajoute ne donne pas les rsultats financiers escompts, on peut envisager de redfinir les actions commerciales qui accompagnent cette rorientation ou, de faon plus radicale, la remettre en cause pour se recentrer sur les produits plus standards. Dans les parties suivantes, nous dtaillerons lapplication de ces principes au travers de deux types de modles de performance diffrents. Grce ces deux exemples, nous tenterons en outre de montrer limpact du modle de performance sur le processus danalyse de la performance. Dans la dernire partie, nous irons au-del de la prsentation des carts, pour illustrer la question de la dmarche de diagnostic partir des carts constats.
B - Le suivi des rsultats avec le modle comptable

a) Le modle de mesure utilis
En France, jusqu rcemment, le plan comptable dfinissait un modle danalyse des performances. Ce modle est souvent associ au terme de suivi budgtaire . Il en existe des variantes diffrentes dans les pays anglo-saxons. Ces diffrents modles sont proches dans leur esprit. Notre objectif tant plus de comparer les modles de type comptable avec dautres modles radicalement diffrents, nous nous contenterons dans cet ouvrage de prsenter une version simplifie du modle comptable. Le modle comptable vise analyser lcart de rsultat, cest--dire la diffrence entre le rsultat net rel et le rsultat net prvu. Il cherche dcomposer lcart de rsultat global en sous-carts dont la somme est gale lcart de rsultat global. Il repose sur quatre causes majeures dcart : le volume global dactivit (V) ; la rpartition de cette activit entre les diffrents produits, cest--dire la composition des ventes galement appel mix (M) ; les rendements (R) ; et les prix unitaires (P).
253
Par exemple, un cart de consommation de matire entre le prvu et le ralis pourra tre expliqu par : un cart dans le volume global des ventes (V) ; un cart de composition de ces ventes (M) qui compare une situation dans laquelle les ventes de chaque produit seraient le pourcentage prvu de ce produit appliqu aux ventes totales relles dune part et la situation de vente relle dautre part. La somme de ces carts conduit lcart de ventes par produit ; un cart de rendement matire (R), li la diffrence entre les consommations unitaires prvues et relles volume dactivit et mix identiques ; un cart de prix (P), li la diffrence entre les prix dachat de la matire prvu et ralis. Lcart global sur rsultat est affect par ces quatre types dcarts et lobjectif de la dmarche est de mettre en vidence la part spcifique de chacun dentre eux. Si lon note VR, MR, RR et PR les donnes relles et VS, MS, RS et PS les donnes prvues (standards), une approche classique pour dcomposer lcart global (diffrence entre budget et ralis) en quatre sous-carts repose sur le remplacement de la valeur prvue par la valeur relle successivement pour chacun des paramtres. Les comptes de rsultat obtenus sont appels budget flexibles (cf. figure 5.2.).
Figure 5.2. Dcomposition classique de lcart entre budget et ralis
VS MS RS PS cart dactivit = B BFar VR MS RS PS Budget flexible sur activit relle (BFar) cart de composition des ventes = BFar BFamr VR MR RS PS Budget flexible sur activit et mix rels (BFamr) cart de rendement = BFamr BFcr VR MR RR PS Budget flexible sur consommations relles (BFcr) cart de prix = BFcr R VR MR RR PR Ralis (R) Budget (B)
254
b) Lapplication du modle
Nous illustrerons lapplication de ce modle au travers de lexemple dune entreprise dont la gamme comporte deux modles, P1 et P2. Les donnes sont les suivantes :
Tableau 5.3. Quantits et prix de vente
Ventes (nb units) Prvues Ralises
P1 P2 Total 1 200 800 2 000 800 1 015 1 815
Prix unitaire (/u) Prvu Rel

80 90 78 85
CA () Prvu Ralis
96 000 72 000 168 000 62 400 86 275 148 675
Tableau 5.4. Consommations de matires premires

MP/unit (en kg/unit) Cot/kg (/kg) Cot/unit (/unit) Cot total ()
P1 P2 Total
Prvues 3,0 4,0
Ralises 3,1 3,9
Prvu 5 7
Ralis 5,5 6,9
Prvu 15,0 28,0
Ralis 17,1 26,9
Prvu 18 000 22 400 40 400
Ralis 13 640 27 313 40 953
Tableau 5.5. Atelier montage : heures de MOD

MOD/unit (en h/unit) Cot/h (/h) Cot/unit (/unit) Cot total ()
P1 P2 Total
Prvues 5,0 3,5
Ralises 4,8 3,7
Prvu 8,0 8,0
Ralis 8,1 8,1
Prvu 40,0 28,0
Ralis 38,9 30,0
Prvu 48 000 22 400 70 400
Ralis 31 104 30 419 61 523
Les autres charges de production sont des charges indirectes. Elles sont regroupes dans un centre lanalyse dont lunit duvre est lheure machine.
Tableau 5.6. Charges indirectes de production
Heures machines/unit Cot/h (/h) Cot/unit (/unit) Cot total ()
P1 P2 Total
Prvues 3,4 4,5
Ralises 3,5 4,7
Prvu 3 3
Ralis 3,1 3,1
Prvu 10,2 13,5
Ralis 10,85 14,57
Prvu 12 240 10 800 23 040
Ralis 8 680 14 788 23 468
255
Aucune unit duvre pertinente na t retenue pour les charges de structure.

Tableau 5.7. Charges de structure
Prvues ()
Charges de structure 10 200
Ralises ()
11 100
1) Chiffre daffaires Lcart de chiffre daffaires peut tre dcompos en cart sur volume, mix et prix (la notion de rendement na pas de sens pour le chiffre daffaires. Pour le produit P1, on a :
VS
2 000
VR
1 815
MS
1 200/2 000 = 60 %
MR
800/1 815 = 44,1 %
PS
80
PR
78
MS = 60 % signifie que les prvisions anticipent que 60 % des ventes totales en volume devraient tre ralises sur le produit P1. Do les diffrents budgets flexibles suivants :
(B) VS MS PS
P1 2000 60 % 80 = 96 000
(BFar) VR MS PS
(BFamr) VR MR PS
(R) VR MR PR
1 815 60 % 80 = 1 815 44,1 % 80 = 1 815 44,1 % 78 = 87 120 64 000 62 400
En appliquant la mme dmarche P2 et en calculant les carts entre les diffrents budgets flexibles, on obtient la dcomposition de lcart de chiffre daffaires suivante :
cart global : R-B P1 P2 Total 33 600 14 275 19 325 (B) VSMSPS 96 000 72 000 168 000 cart sur cart sur cart sur (BFar) mix : (BFamr) (R) activit prix VRMSPS Famr - BFar VRMRPS VRMRPR BFar - B R - BFamr 8 880 6 660 15 540 87 120 65 340 152 460 23 120 26 010 2 890 64 000 91 350 155 350 1 600 5 075 6 675 62 400 86 275 148 675
256
Lcart global de chiffre daffaires, denviron 19 K est d un volume global de vente plus faible que prvu ( 15 K), lgrement compens par une composition des ventes dans laquelle le poids du produit le plus cher est plus important que prvu ( 3 K) et des prix de vente infrieurs aux prvisions ( 7 K). 2) Charges directes Le principe de dcomposition des carts est le mme pour toutes les charges directes. Nous lillustrerons par lexemple des matires premires du produit P2. Les donnes sont les suivantes :
VS VR MS
800/2 000 = 40 %
MR
1 015/1 815 = 55,9 %
RS
4,0
RR
3,9
PS
7,0
PR
6,9
2 000 1 815
Notons que pour les charges, le facteur P renvoie plus un cot unitaire qu un prix unitaire. Les diffrents budgets flexibles sont donc les suivants :
VSMSRSPS VRMSRSPS VRMRRSPS VRMRRRPS VRMRRRPR
P2 2 000 40 % 4,0 7,0 = 22 400 1 815 40 % 4,0 7,0 = 20 328 1 815 55,9 % 4 7,0 = 28 420 1 815 55,9 % 3,9 7,0 = 27 710 1 815 55,9 % 3,9 6,9 = 27 313
En appliquant la mme dmarche P1 et en calculant les carts, on obtient la dcomposition de lcart de consommation matire suivante.
cart VMRP global S S S S

P1 P2 4 360 4 914 18 000 22 400 40 400
cart cart cart cart sur sur V M R P V M R P sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS rende- R R R S prix R R R R activit mix ment
1 665 2 072 3 737 16 335 20 328 36 663 4 335 8 092 3 757 12 000 28 420 40 420 400 711 311 12 400 27 710 40 110 1 240 396 844 13 640 27 314 40 954
Total 554
257
Lcart global de consommation matire est dfavorable de 554 . Il rsulte dun cart favorable de 4 360 sur le produit P1 et dun cart dfavorable de 4 914 sur le produit P2. Par ailleurs, il est li : un cart favorable sur lactivit globale, car le niveau de vente plus faible se traduit par des consommations matires elles aussi plus faibles, compens par lcart dfavorable sur le mix, qui est li au fait que les ventes ont t relativement plus importantes sur le produit qui consomme le plus de matires ; un cart favorable sur les rendements de 311 , qui signifie que les rendements ont t meilleurs que prvus et que limpact financier de cette amlioration est de 311 ; un cart sur prix dfavorable de 844 , qui signifie que les matires ont t achetes un prix unitaire suprieur au prix prvu, et que limpact global de cet cart sur le rsultat est ngatif de 844 . Le rsultat de cette dmarche pour la main duvre directe est donn dans le tableau de synthse. 3) Charges indirectes La dmarche est la mme que pour les charges directes. Soulignons toutefois que le facteur P correspond ici au cot de lunit duvre. Il comporte des charges indirectes et qui ne sont donc rellement variables par rapport cette unit duvre que si la comptabilit de gestion est prcise et pertinente. On obtient les diffrents budgets flexibles suivants :
VSMSRSPS VRMSRSPS VRMRRSPS VRMRRRPS VRMRRRPR
P2 2 000 40 % 4,5 3,0 = 10 800 1 815 40 % 4,5 3,0 = 9 801 1 815 55,9 % 4,5 3,0 = 13 703 1 815 55,9 % 4,7 3,0 = 14 312 1 815 55,9 % 4,7 3,1 = 14 789
En appliquant la mme dmarche P1 et en calculant les carts, on obtient la dcomposition de lcart de charges indirectes suivantes :
258
cart VMRP global S S S S

P1 P2 Total 3 560 3 989 429 12 240 10 800 23 040
cart cart cart cart sur sur V M R P V M R P sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS rende- R R R S prix R R R R activit mix ment
1 132 999 2 131 11 108 9 801 20 909 2 948 3 902 954 8 160 13 703 21 863 240 609 849 8 400 14 312 22 712 280 477 757 8 680 14 789 23 469
Lcart global de charges indirectes est dfavorable de 429 . Il rsulte dun cart favorable de 3 560 sur le produit P1 et dun cart dfavorable de 3 989 sur le produit P2. Par ailleurs, il est li : un cart favorable sur lactivit globale de 2 131 , qui signifie que lactivit ayant t moindre que prvu, les charges indirectes (si le mix avait t celui prvu) auraient d tre infrieures de 2 131 aux prvisions ; partiellement compens par un cart dfavorable sur le mix de 954 , qui signifie que si le volume de ventes globales ralises avait t celui prvu, la modification du mix de ventes par rapport aux prvisions aurait d conduire une augmentation des charges indirectes de 954 . En effet, les ventes comportent une part plus importante du produit P2 qui induit des charges indirectes unitaires plus importantes ; un cart dfavorable sur les rendements de 849 , qui signifie que le nombre dheures machines par unit de produit a t plus important que prvu et que limpact financier de cette amlioration est de 849 ; un cart sur prix dfavorable de 757 , qui signifie que le cot de lunit duvre (heure machine) a t plus lev que prvu, et que limpact global de cet cart sur le rsultat est ngatif de 757 . 4) Charges de structure Aucune unit duvre nayant t dfinie pour les charges de structure, il nest pas pertinent de les inclure dans une analyse dans laquelle des notions dactivit et de rendement seraient mobilises. 5) Synthse Si lon regroupe les rsultats dans un tableau unique, on obtient les rsultats suivants :
259
Tableau 5.8. Analyse des carts sur la base dune modlisation comptable de la performance
cart global P1 CA MP MOD CI 33 600 4 360 16 896 3 560 96 000 18 000 48 000 12 240 17 760 8 880 1 665 4 440 1 132 1 643 87 120 16 335 43 560 11 108 16 117 23 120 4 335 11 560 2 948 4 277 64 000 12 000 32 000 8 160 11 840 400 1 280 240 640 12 400 30 720 8 400 1 600 1 240 384 280 3 504 62 400 13 640 31 104 8 680 8 976 VSMSRSPS cart sur activit VRMSRSPS cart sur mix VRMRRSPS cart sur rendement VRMRRRPS cart sur prix VRMRRRPR
Marge 8 874 P2 CA MP MOD CI 14 275 4 914 8 020 3 989
72 000 22 400 22 400 10 800 16 400
6 660 2 072 2 072 999 1 517
65 340 20 328 20 328 9 801 14 883
26 010 8 092 8 092 3 902 5 925
91 350 28 420 28 420 13 703 20 808 711 1 624 609 1 523 27 710 30 044 14 312
5 075 396 376 477 5 532
86 275 27 314 30 420 14 789 13 753
Marge 2 647 Total CA MP MOD CI 19 325 554 8 876 429
168 000 40 400 70 400 23 040 34 160 10 200 23 960
15 540 3 737 6 512 2 131 3 160
152 460 36 663 63 888 20 909 31 000
2 890 3 757 3 468 954 1 647
155 350 40 420 60 420 21 863 32 648 311 344 849 883 40 110 60 764 22 712
6 675 844 760 757 9 036
148 675 40 954 61 524 23 469 22 729 11 100 11 629
Marge 11 431 Struc. 900
Rsult 12 331
On constate donc que les principales causes de lcart de rsultat sont : lcart de prix ( 9 K), principalement li lcart de prix de vente ( 7 K), mais aussi, dans une moindre mesure, lcart de cot de lensemble des facteurs ; le volume dactivit moindre que prvu (impact sur le rsultat : 3 K), mais compens par une composition diffrente des ventes avec une plus grande proportion du produit plus forte marge ; des rendements plus faibles que prvus ( 1 K) sauf pour les matires ( +0,3 K) ; des charges de structure plus leves que prvues ( 1 K).
260
c) Discussion
Le modle comptable retient le rsultat comme mesure de la performance globale. Il vise dcomposer lcart de rsultat en sous-carts dont la somme est gale lcart de rsultat. Une telle dcomposition prsente lavantage de pouvoir vrifier les calculs et le caractre systmatique de la dmarche donne le sentiment que lon na pas oubli de causes de lcart. Par ailleurs, ce modle conduit valoriser tous les carts en unit montaire. Ceci permet dviter le risque de se concentrer sur les drives importantes de certains paramtres oprationnels, mais dont les consquences sur le rsultat sont faibles et, linverse, de ngliger des drives mineures dont les consquences sur le rsultat sont importantes. Dans notre exemple, lcart de prix sur le produit P1 est de 2,5 % ce qui peut sembler faible un commercial, mais son impact sur le rsultat est de 1 600 . linverse, un cart de 3 % sur les rendements matires peut tre jug trs important par les producteurs alors que limpact sur le rsultat est de 400 . Mais cette dmarche a plusieurs effets pervers : en premier lieu, elle sappuie sur le systme comptable. Cela induit des dlais souvent importants car il faut attendre que les chiffres comptables rels aient t produits. Le tableau de dcomposition de lcart de rsultat est alors disponible bien aprs que les oprationnels ont dj fait une analyse et pris des dcisions partir de leurs propres informations locales. Lanalyse de ce tableau risque alors de conduire essentiellement justifier les dcisions dj prises ; par ailleurs, elle induit une attitude de recherche systmatique des souscarts qui pourraient expliquer lcart global. Ainsi, il est toujours possible de poursuivre lanalyse de lcart de prix dune ligne de produit en le dcomposant par produit ou par client. Or ces sous-carts ne sont pas calculs de faon systmatique et ne sont donc pas toujours disponibles lors des runions danalyse des rsultats. Il y a alors un risque que ces runions se terminent par une demande dexplication plus dtaille du pass. Or cette explication arrive trop tard pour quune dcision soit prise. Cela rduit nant les effets de leffort danalyse puisquil ne dbouche pas sur une dcision. Autrement dit, ce modle ne contribue pas toujours
261
de faon satisfaisante lobjectif de rgulation de la dmarche prvisionnelle, cest--dire la capacit de prendre des dcisions correctives adaptes ; en outre, elle conduit privilgier les causes dcart dont on sait chiffrer limpact sur le rsultat, afin de conserver le bouclage entre sous-carts et cart global. Or les causes dun cart sont parfois qualitatives et ne peuvent tre chiffres (cf. C). Par exemple, lcart sur un rendement matire peut tre li en partie des problmes de qualit de la matire approvisionne et en partie des problmes de production, sans que lon sache mesurer limpact de ces diffrentes causes. Lapplication du modle comptable risque alors de faire passer ct des vritables causes des carts ; enfin, le modle utilis est standard et ne peut tre enrichi par dautres causes, ce qui suppose quil est connu et commun toutes les entreprises. Ceci est en contradiction avec lide que le modle de performance est spcifique une entreprise et contingent sa stratgie (cf. partie 1) et avec lobjectif dapprentissage qui vise prcisment remettre en cause le modle de performance lorsque cest ncessaire. Par ailleurs, le modle tend une analyse indpendante de chacune des quatre causes retenues. Pourtant, lcart de prix des matires peut tre li aux diffrences de volumes de vente et donc dachat. Ainsi, dans notre exemple, lcart de prix des matires de P1 est ngatif, mais cela rsulte peut-tre dachats moins importants que prvus et donc in fine dun problme sur les volumes de vente. De mme, il est frquent quil y ait un lien entre les prix et les volumes de ventes. Ainsi, dans notre exemple, les ventes de P2 ont t ralises un prix infrieur aux prvisions (cart de prix ngatif), mais les volumes ont cru de faon significative (somme des carts dactivit et de composition positive). Cela peut rsulter dune politique dlibre, par exemple, pour saisir une occasion daccrotre la part de march. Ces exemples montrent bien que la dcomposition comptable des carts ne constitue quun premier niveau danalyse et que la recherche des causes relles ncessite de disposer dinformations beaucoup plus fines et qualitatives. Il faut alors sinterroger sur la possibilit dacqurir ces informations, sachant que les oprationnels ne sont pas a priori disposs
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les donner car en diffusant ces informations, ils perdent la possibilit dorienter leur avantage linterprtation des carts. De ce point de vue, le niveau danalyse quautorise le modle comptable est probablement trop peu dtaill pour faciliter le dialogue avec les oprationnels. Il reste que la dcomposition en cart volume, mix et prix peut-tre utile pour lanalyse des carts de chiffre daffaires dune part et que lanalyse rendement et prix peut ltre pour analyser les carts de cots directs, sans quil soit ncessaire dutiliser ces dcompositions pour lanalyse du rsultat.
C - Lutilisation des tableaux de bord pour le suivi

Un tableau de bord est un choix dindicateurs relatifs certaines composantes de la performance et aux leviers daction correspondants (cf. chapitre 2). Il constitue un modle de performance sur lequel peut aussi sappuyer le processus de contrle : des objectifs sont dtermins pour les diffrents indicateurs lors de la planification et on analyse les carts entre les rsultats et ces prvisions afin de dcider dactions correctives ou de remettre en cause le modle. Ainsi, un responsable de production pourra, lors de lanalyse des rsultats, se trouver face la situation suivante (tableau 5.9.) :
Tableau 5.9. carts de performance dun responsable de production
Indicateur
Cot de production (/t) Consommation matire (t/t) Production (t/jour) Qualit (indice) Taux de panne Nb daccidents Absentisme
Anne n-1 Ralis

105,5 1,21 2040 97,5 5,5 % 5 9%
Prvu
102,3 1,18 2050 98,0 4% 0 8%
Anne n Ralis cart en VA cart en %

103,5 1,17 2001 98,1 5,6 % 2 10 % 1,2 +0,01 49 +0,1 1,6 2 2 1,1 % +0,9 % 2,5 % NS 64 % NS 25 %
Ce modle de performance est diffrent du modle comptable et induit donc une dmarche danalyse diffrente. En premier lieu, compte tenu du caractre spcifique de chaque tableau de bord, la dmarche danalyse
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des carts ne reposera pas sur une technique systmatique, comme celle prsente au paragraphe B. Dun autre point de vue, le fait de ne pas se limiter aux indicateurs dont limpact sur le rsultat est connu permet davoir un premier niveau dinformation beaucoup plus intressant pour dmarrer la dmarche de diagnostic. En effet, cette optique permet de multiplier les indicateurs mesurant les volutions sur des leviers daction importants pour la performance, mais dont le lien avec le rsultat nest pas quantifiable. Comme nous le verrons dans la section 2, cela peut faciliter lchange dinformation entre les diffrents responsables un mme niveau hirarchique et entre les niveaux. Par ailleurs, le fait de ne pas tre li au systme comptable, et notamment de pouvoir tablir les tableaux de bord avant de disposer de lensemble des informations ncessaires au calcul du rsultat comptable permet de rduire les dlais et donc damliorer la ractivit. Enfin, le tableau de bord tant un modle spcifique lentreprise et la stratgie poursuivie, lanalyse des rsultats peut conduire une remise en cause du modle si lon saperoit quun cart favorable sur un indicateur ninduit pas lamlioration attendue sur un autre. Cette remise en cause peut se traduire par la suppression dun indicateur jug non pertinent ou par lajout de nouveaux indicateurs sur des leviers dont la dmarche de diagnostic rvle quils sont cruciaux (cf. D). Le modle de type tableau de bord rend donc possible une dmarche dapprentissage. En revanche, il est clair que la construction mme du tableau de bord orientera fortement la comprhension de la performance ralise. En effet, cette construction impose les lments qui seront analyss et se fonde sur une analyse a priori des liens entre ces lments. La recherche des causes dun cart se fera donc prioritairement en analysant les leviers de performance retenus dans le tableau de bord. Toutefois, la diffrence du suivi budgtaire classique, le cadre de lanalyse de la performance est choisi et construit et non impos a priori. Par ailleurs, les indicateurs ntant pas tous financiers, les carts ne seront pas tous valoriss en termes montaires. Par exemple, si un cart ngatif sur le rsultat sexplique par une baisse du chiffre daffaires et que lon constate une baisse de la satisfaction des clients, il ne sera pas
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possible de dterminer directement limpact de cette baisse de satisfaction sur le CA et donc sur le rsultat. Ainsi, la dmarche de diagnostic comportera demble une part dapprciation, ce qui est cohrent avec la ralit dune telle dmarche. En revanche, labsence de mesure de limpact montaire de lcart pourrait conduire accorder trop dimportance un cart sur un indicateur dont la consquence sur la performance globale est faible. Ce risque devra donc tre gr au moment de la construction du tableau de bord : ne doivent tre retenus que des indicateurs qui portent sur des leviers dactions importants pour amliorer la performance globale. In fine, le tableau de bord est un modle mieux adapt que le modle comptable pour servir de support une dmarche de diagnostic et la mise en uvre des boucles de rgulation et dapprentissage partir de ce diagnostic. Lutilisation du Balanced Scorecard pour le suivi Le BSC repose sur lide dun modle de relations de cause effet explicite entre les diffrents indicateurs (cf. chapitre 2). Ce modle expose les liens supposs entre les diffrents leviers et la performance globale, et vise favoriser lapprentissage. Lutilisation pratique de ce modle pour lapprentissage reste largement dfinir. Kaplan et Norton, concepteurs du BSC, prsentent nanmoins dans leur dernier livre le cas dune entreprise qui a dcid de tester statistiquement les liens de causalit entre les indicateurs partir des donnes relles. Ces tests visent valider ou infirmer le modle afin de le faire voluer. Cette piste peut tre explore, mais elle doit tre complte par des procdures plus qualitatives ou heuristiques dapprentissage fondes notamment sur la remonte des informations de terrain pour lesquelles le BSC na pas dapport significatif.
D - De lanalyse des rsultats la mise au point de plans daction correctifs

Quel que soit le modle utilis, lanalyse des carts ne fournit pas une comprhension immdiate de ce qui sest pass et, a fortiori, des propositions dactions correctives. Il faut pour cela faire des analyses com-
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plmentaires. La dmarche danalyse de la performance est donc une dmarche managriale de diagnostic qui repose sur des outils et des procdures systmatiques, mais aussi sur lensemble des techniques et pratiques danimation de gestion. Les dcisions finales seront en partie le fruit dun jugement. Au-del des outils, ce sont les procdures et surtout leur animation qui sont donc cruciales. Nous illustrerons cette dmarche de diagnostic au travers de lexemple de la socit Europenne de Financement.
EXEMPLE
LEuropenne de Financement
LEuropenne de Financement est une socit spcialise dans le crdit automobile aux particuliers. Elle commercialise son offre par le biais des concessionnaires et des agents de plusieurs marques automobiles. Depuis deux ans, la socit a constat un effritement de ses parts de march sur le territoire franais : ses objectifs de 13 % de part de march nont pu tre tenus. Au cours des deux dernires annes, la part de march de la socit est descendue 9 % et la direction europenne du groupe demande la filiale franaise une analyse dtaille des raisons de cette dgradation ainsi que la prsentation rapide dun plan daction. Afin daider au redressement de la filiale, elle met sa disposition une quipe dauditeurs spcialiss en organisation. lissue dun diagnostic de performance approfondi, cette quipe est parvenue aux conclusions suivantes : loffre de lEuropenne de Financement en matire de produits de financement automobile se compare favorablement aux offres concurrentes sur le march franais. Aussi bien les taux offerts que les modalits contractuelles proposes peuvent tre classs parmi les trois meilleurs du march, ce depuis plusieurs annes ; la connaissance de loffre par les commerciaux en concession et en agence est satisfaisante. Malgr la complexit inhrente ce type de produit, laudit a permis de constater que les commerciaux matrisent bien
266
largumentaire de vente et parviennent bien expliquer les diffrents produits ; lanalyse dtaille des attentes de la clientle ainsi que des observations en concessions ont permis didentifier que la socit rpondait mal lexigence de rapidit dans linstruction du dossier de demande de financement demande par la clientle. De nombreux contrats sont perdus au profit doffres concurrentes, du fait de la lenteur des services centraux de la filiale donner un avis sur la demande (acceptation/refus). Or les observations montrent une forte propension annuler la demande de financement si une rponse nest pas donne dans les 45 minutes qui suivent la dcision de principe de lanalyse ou du montage dun dossier de financement. Daprs les informations recueillies par lquipe daudit, seules 20 % des demandes obtiennent une rponse des services centraux en moins de 45 minutes, contre des performances suprieures 60 % chez les concurrents les plus performants. Notons que ce diagnostic de performance peut sappuyer en partie sur des indicateurs suivis dans le tableau de bord de lunit. Plus les indicateurs sont pertinents, plus la dmarche de diagnostic sera rapide. En revanche, llaboration de plans daction, qui fait partie intgrante du processus de contrle de gestion, est le fruit dune dmarche le plus souvent ad hoc. Cest cette dmarche que nous illustrons ici. Elle a t conduite par un groupe de travail spcifique, constitu de reprsentants des diffrentes parties prenantes au processus dexamen des demandes de financement : chargs de clientle en concession, analystes, informaticiens et responsables des services centraux. Compte tenu du diagnostic, ce groupe a t charg de proposer un plan daction afin damliorer la vitesse de rponse aux demandes daccord de financement manant des clients en concessions. Les principales tapes du processus dexamen du dossier de financement sont les suivantes : 1. Enregistrement de la demande de financement sur le point de vente ; 2. Transmission des donnes aux services centraux ; 3. Cotation du dossier en trois catgories, par utilisation dune
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mthodologie de credit scoring : dossiers accepts A, (47 % des dossiers au cours du dernier semestre) ; dossiers refuss B, (18 % des dossiers au cours du dernier semestre) ; dossiers en attente car ncessitant des informations complmentaires pour dcision C, (35 % des dossiers au cours du dernier semestre). 4. Communication de la dcision au point de vente lissue dune runion de synthse, les ides manant des diffrents reprsentants sollicits furent mises en forme partir dun diagramme danalyse des causalits (diagramme dIshikawa). Le diagramme est prsent ci-dessous (cf. figure 5.10.) :
Figure 5.10. Diagramme danalyse des causalits
Mthodes
Dossiers A et C ralentis par dlais analyse dossiers B Toutes les demandes sont traites de la mme faon quelle que soit leur cotation
Personnel (analystes)
Enregistrement manuel des demandes Turnover lev des analystes Effectif insuffisant aux priodes de pointe Les dossiers sont faxs aux analystes Absentisme important
Dlais excessifs de traitement des dossiers Irrgulire : pointes le Samedi, Documents reus illisibles creux le mardi, jeudi Re-saisie sur PC des donnes Inutiliss car non connects Pas PC partout
PC Vendeurs non forms aux saisies informatiques des dossiers Tombent en panne
Demande
Traitement Equipement informatique central Concessions
Modles anciens Fax
Ce diagramme montre les causes possibles des dlais excessifs de traitement des dossiers. Cinq grandes classes de cause ont t identifies :
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mthodes, personnel, demande, traitement informatique central, quipements/concessions. Dans chaque classe on recherche des sous-classes, par exemple les PC et les fax pour lquipement, puis des causes, par exemple les pannes pour les fax. Il ressort de cette analyse des problmes : dquipement en matriel de transmission dans les concessions ; de mthodes danalyse du risque dans les services centraux ; de saisie des informations dans les concessions et agences ; dinadaptation la demande du temps de prsence des analystes. Au vu de cette synthse, une liste prliminaire dactions a t propose : Action quipement et formation des points de vente : - connexion systmatique des PC en concessions et agences avec les logiciels de la socit (quipements modem et logiciels de connexion) ; - aide lquipement en PC pour sites non pourvus ; - cration dune brochure daide la saisie pour les commerciaux (version imprime et version interactive en ligne) ; Action mthode danalyse des dossiers : - rvision de la procdure de credit scoring afin de diminuer le nombre de dossiers qualifis en C ; - sparation du traitement des dossiers de type C afin dviter quils ne ralentissent les retours dinformation concernant les catgories A et B ; Action temps de prsence des analystes : - diminution de labsentisme moyen ; - mise en place dincitations afin damliorer la prsence lors de la pointe du samedi matin ; - transferts dexprience sur lanalyse des dossiers de type C. On peut envisager la mise sous forme de tableau de bord de ce plan daction avec un responsable identifi, une chance de ralisation, des dates de revues davancement des actions et enfin un suivi dexcution des budgets allous chacune des actions. Par ailleurs, lissue de cette dmarche diagnostic, il est envisageable de modifier le tableau de bord de lentreprise pour y intgrer des indicateurs correspondant au suivi des dlais de traitement et aux leviers cls de leur rduction identifis au cours de cette dmarche. On pourra ainsi intgrer :
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un indicateur dadaptation du nombre danalystes la demande, un indicateur de % de dossiers transmis par PC sans resaisie, etc. Lanalyse des carts est donc une premire tape dans la dmarche de diagnostic qui vise comprendre la performance passe afin de proposer des actions correctives. Elle est structure par le modle de mesure de la performance utilis. Mais, quel que soit ce modle, il faudra faire des analyses complmentaires dtailles des processus pour affiner les causes prcises des dysfonctionnements. Au del des techniques de calcul des carts, il est donc essentiel de disposer de procdures et dune animation de gestion adaptes cette dmarche diagnostic.
Section 2. Principes et outils de suivi au sein dun groupe

Lanalyse de la performance rpond deux types dobjectifs : la recherche dactions correctives (rgulation et apprentissage). On est alors dans une optique de comprhension de ce qui sest pass et de ce quil serait possible de faire. Cest ce que nous avons tudi dans la section 1 ; lvaluation de la performance des individus dans le cadre, par exemple, dune direction par objectif (cf. chapitre 3). Ces deux types dobjectifs peuvent tre contradictoires, ce qui nest pas sans consquence sur la dmarche danalyse des performances ( A). Par ailleurs, comme nous lavons vu au chapitre 1, le contrle de gestion recouvre la fois lautocontrle et le reporting la hirarchie. Larticulation pratique entre ces deux dimensions du contrle, notamment lors de lanalyse des performances soulve des difficults que nous illustrerons au paragraphe B.
A - Larticulation entre le suivi des performances des activits et des responsables

Il est clair que lvaluation de la performance des individus est un processus complexe qui ne se limite pas, loin de l, lanalyse des carts entre les ralisations et les objectifs. Dans ce paragraphe, nous ne cherchons pas donner une vision complte de ce processus, mais montrer en quoi
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il peut interagir avec les objectifs de ractivit et dapprentissage de lanalyse de la performance prsents dans la section 1. En pratique, les objectifs de comprhension de la performance et dvaluation de la performance des individus peuvent tre partiellement contradictoires. En effet : le fait que les individus aient des objectifs sur lesquels ils sont valus peut conduire des difficults pour obtenir linformation pertinente pour analyser les causes de dysfonctionnement. En effet, le subordonn peut tre amen biaiser les informations dont il dispose pour orienter lvaluation de sa performance par son suprieur (de mme que, lors de ltablissement des prvisions, il peut conserver une part dinformation pour ngocier ses objectifs son avantage) ; le modle de performance qui vise reprsenter les causes de la performance globale ne recouvre pas forcment le rseau des responsabilits comme nous lavons vu au chapitre 3. Lors de lanalyse des performances passes, il est utile dencourager un dialogue entre le suprieur et le subordonn. De ce point de vue, les modles de type tableaux de bord se distinguent des modles de type financier ou comptable par le fait quune partie des informations utiles lanalyse sont dj fournies par le tableau de bord. Par ailleurs, le modle de performance nest pas forcment cohrent avec la rpartition des responsabilits. Cela sexplique par le fait quil vise avant tout dterminer les leviers daction qui permettent damliorer la performance globale et les liens entre ces leviers. Il sinscrit dans la logique de la rgulation et de lapprentissage. Lors de sa construction, la question des personnes qui sont responsables de ces leviers est donc secondaire. Ainsi, les causes pr-identifies dans le modle comptable (volume, mix, rendement et prix) ne renvoient pas de manire vidente un responsable. Pour mieux coller aux responsabilits, il faut regrouper les carts autrement que par cause. Dans lillustration prsente dans la section 1, on pourra par exemple supposer que : le directeur commercial est responsable de lcart dactivit, de mix et de prix de vente, soit 3 160 + 1 647 6 675 = 8 188 ;
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le directeur des achats est responsable de lcart sur prix des matires, soit 884 ; le directeur de la production est responsable de lcart sur rendement et de lcart sur cot de la MOD, et des CI, soit 883 760 757 = 2 400 ; et le directeur administratif est responsable de lcart de charges de structure, soit 900 . Mais, mme lorsque ces regroupements sont faits, la sparation des responsabilits est loin dtre parfaite. En effet, lcart de rendement matire peut tre li des problmes de qualit, suite un changement de fournisseur dcid par le responsable des achats pour bnficier dun prix avantageux. Ou encore, lcart de prix matire peut tre li une baisse des volumes achets en raison dune baisse des volumes de vente. De mme, dans le cas des tableaux de bord, il nest pas toujours possible didentifier clairement quelle est la contribution spcifique de chaque responsable latteinte dun objectif sur un indicateur particulier. Par exemple, la qualit dun produit, suivie dans le tableau de bord dun atelier, peut stre dgrade sans quil soit possible de dterminer grce des indicateurs inclus dans les tableaux de bord, la part de responsabilit des acheteurs et des producteurs. Dans ce cas, soit lindicateur de qualit est inclus dans les tableaux de bord et les objectifs des deux services, mais il y a alors un risque de comportement de type passager clandestin : chaque service aura tendance attendre que lautre service consacre de lnergie amliorer la qualit afin de se concentrer sur ses objectifs propres. Soit lindicateur de qualit est inclus dans les tableaux de bord et les objectifs dun seul service, la production, mais il y a alors un risque que ce service rejette la responsabilit des mauvaises performances sur le service achats. Les solutions ce problme rsident essentiellement dans les pratiques managriales en terme danimation des processus de diagnostic et dvaluation des performances des individus. Toutefois, il est important de garder lesprit que ces deux processus reposent sur des dcompositions de la performance diffrentes. Lutilisation dun seul modle de performance pour les deux processus peut tre source dinefficacits. En outre, il est ncessaire darticuler, cest--dire de ne pas construire de faon indpendante, les sys-
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tmes de suivi de la performance des activits et les systmes utiliss lors des entretiens dvaluation annuels.
B - Larticulation reporting / autocontrle

Le processus de suivi des performances dune entit est fait : dune part au niveau de lentit, afin de prendre les dcisions adaptes latteinte de la performance vise (autocontrle) ; dautre part par le suprieur hirarchique de cette entit dans un double but dvaluation de la performance de lentit et de prise de dcision ce niveau hirarchique suprieur (reporting). En thorie, le modle de performance permet de garantir la cohrence entre les modles utiliss aux diffrents niveaux hirarchiques. Ainsi, un cart sur un indicateur local devrait, au niveau suprieur, soit se retrouver directement dans lcart sur le mme indicateur, soit permettre dexpliquer lcart sur un autre indicateur. Cela tant, pour des raisons historiques ou dabsence dintgration des systmes dinformation, par exemple, il peut arriver quil y ait des ruptures dans le modle de performance. Ainsi, si une entreprise est acquise par un groupe, les indicateurs de reporting pourront tre imposs par le groupe afin dassurer lhomognit et la possibilit de consolider les performances des diffrentes filiales, mais la filiale gardera ses propres instruments de mesure de la performance. Le lien entre les indicateurs du niveau n avec ceux du niveau n+1 nest alors pas toujours vident. Dans ce cas, le pilotage local (au niveau n) se fait au travers du systme local qui est souvent plus rapide et lanalyse du tableau de bord produit par le niveau n+1 (reporting) consiste essentiellement justifier les dcisions qui ont dj t prise grce au systme local. Le reporting ne jouera alors pas son rle dans le processus de pilotage. Ce problme darticulation entre autocontrle et reporting se rencontre frquemment dans les entreprises dans lesquelles le suivi oprationnel, par exemple de la production, porte exclusivement sur des paramtres techniques et le suivi conomique ou financier nest fait quau travers du systme centralis de suivi de la performance. Dans ce cas, il peut arriver
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que les dcisions soient motives uniquement par des considrations techniques au dtriment de la performance financire.
EXEMPLE
Socit Chimint (suite)

Chez Chimint, les produits chimiques sont fabriqus en deux tapes : prparation des matires premires et transformation en produit fini. Tout produit fini peut tre fabriqu partir de diffrentes combinaisons de matires premires. En raison de modifications importantes sur le cours des matires, le responsable de latelier de prparation des matires propose en mai un changement de combinaison qui doit permettre de rduire le cot de production du produit PA fabriqu dans latelier F1. Cette modification est mise en uvre au dbut du mois de juin. Latelier F1 rencontre alors des difficults de production qui conduisent des problmes de qualit sur le produit fini et des problmes de marche de latelier. La production quotidienne est donc moindre que prvu. Lors des runions hebdomadaires de production, le directeur de la production demande que toutes les mesures soient prises pour tenter de rsoudre ces problmes. En fin de mois, le tableau de bord de production fait apparatre notamment les chiffres suivants (cf. tableau 5.11.) :
Tableau 5.11. Extrait du tableau de bord de production
Ralis
Production (t/jour) Indice de qualit 12,4 85
Objectif
16 95
cart
3,6 10
Lvolution de la production au cours du mois est la suivante ( cf. figure 5.12.) :
274
Figure 5.12. volution de la production journalire

18 16 14 12 10 8
17 21 13 25 29 1 5 9
Production Objectif
Les responsables de production, constatant quil est impossible datteindre les objectifs de rendement et de qualit, dcident donc de revenir la combinaison de matires initiale. Quelques jours plus tard, les tableaux du reporting sont communiqus au directeur de la production. Ils font apparatre une augmentation du cot du produit. Le directeur de la production et son contrleur de gestion rdigent alors une note de synthse expliquant la dcision de changement de combinaison prise en dbut de mois de juin et le retour aux conditions initiales dcid au dbut du mois de juillet, qui devrait permettre de retrouver le cot de production prvu. Or, le cot de production du produit PA en juin correspond en fait aux conditions de production moyennes de ce mois, et prend donc en compte les difficults du dbut de mois. Une simulation du cot du PA faite partir des conditions de production de fin de mois pourrait faire apparatre une baisse significative de ce cot par rapport aux prvisions dune part, une lgre dgradation des capacits et de la qualit dautre part (comme la capacit, la qualit sest amliore au cours du mois mais reste infrieure lobjectif). Une telle simulation pourrait conduire une dcision de poursuivre avec la nouvelle combinaison afin de bnficier de cette baisse de cot. Il faudrait alors rviser les objectifs techniques du responsable de latelier F1 pour prendre en compte la dgradation des capacits et de la qualit.
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Le fait que lautocontrle ne porte que sur des paramtres techniques (niveau de production et qualit) et le reporting sur des paramtres financiers (cot de production) conduit dissocier lanalyse technique et lanalyse conomique de la performance. In fine, cela peut orienter les dcisions dans un sens qui nest pas souhaitable du point de vue de la performance globale. Pour attnuer ce problme, la socit peut envisager dinclure des paramtres financiers dans les tableaux servant lautocontrle et des paramtres techniques dans les tableaux servant au reporting pour que ces tableaux soient utiliss, il faudra veiller ce que les informations soient disponibles rapidement aprs la fin de mois et dencourager lentit faire des reprvisions la fois sur les paramtres techniques et financiers. Plus gnralement, cet exemple montre quil est important darticuler les modles de performance et les procdures danalyse du ralis entre les diffrents niveaux hirarchiques, pour viter des incohrences qui pourraient conduire des dcisions ngatives du point de vue de la performance globale.
Conclusion
Les diffrents outils de suivi se distinguent avant tout par le type de reprsentation de la performance sur laquelle ils reposent (financire et comptable pour le suivi budgtaire, plus diversifie pour les TDB). Il y a donc un lien entre les problmatiques lies la construction de la mesure de la performance (prsentes dans la partie 1) et celles du cycle de pilotage. Cest la raison pour laquelle nous avons prsent ces outils dans la partie 1 relative la mesure de la performance. Lanalyse de la performance au travers des tableaux de bord est beaucoup mieux adapte la recherche de ractivit et au besoin dapprentissage des managers que le suivi budgtaire classique fond sur le modle comptable. Cela tant, il convient de complter ces outils par des procdures danimation de la dmarche de diagnostic et de prise de dcisions correctives adaptes (ainsi que par une dmarche de planification pertinente, notamment pour dterminer les objectifs sur les diffrents indicateurs et prparer la dmarche de suivi cf. chapitre 4).
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Par ailleurs, il faut garder lesprit la question de lvaluation des personnes afin de ne pas tomber dans une vision idalise de la dmarche danalyse des ralisations, dans laquelle tous les acteurs seraient spontanment tourns vers lamlioration de la performance. Enfin, il faut articuler les procdures locales danalyse de la performance avec les procdures centrales et de reporting, notamment grce la conception de tableaux de bord locaux et de reporting cohrents (cf. chapitre 3) et de procdures compatibles (date de sortie des rsultats, calendrier de runions, rapports, etc.). La prsentation de la dmarche danalyse de la performance complte le chapitre prcdent qui portait sur la construction des plans et budgets. Elle permet davoir une vision de lensemble du cycle de pilotage (planification et suivi), de ses objectifs et de ses enjeux. Sur cette base, nous pouvons dsormais aborder les critiques du plan et du budget et notamment la question de la possibilit de grer sans budget.
BIBLIOGRAPHIE
KAPLAN R.-S., NORTON D.-P ., The strategy-focused organisation, Harvard Business School Press, Boston, 2000. MENDOZA C., DELMOND M.-H., GIRAUD F., LNING H., Tableaux de bord et balanced scorecards, Revue Fiduciaire, Paris, 2002.
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EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le suivi budgtaire classique est critiquable car il sappuie sur une analyse dcart. 2. Les tableaux de bord peuvent se substituer au budget. 3. Le problme des tableaux de bord est quils ne permettent pas de valoriser les carts montairement. 4. La lecture des carts suffit faire lanalyse de la performance relle.
Questions
1. Quelles sont les principales diffrences entre le suivi budgtaire classique et lutilisation de tableaux de bord pour le suivi ? 2. Pourquoi nest-il pas toujours vident dobtenir les informations permettant de comprendre les causes des carts ?
Quizz
1. Faux : tout suivi de la performance sappuie sur une analyse dcart, y compris lorsque lon utilise des tableaux de bord. 2. Faux : les tableaux de bord constituent un modle de performance spcifique utilis dans le cycle de pilotage et notamment le budget. 3. Faux : il est vrai que les carts sur certains indicateurs ne peuvent pas tre valoriss de faon montaire. Mais ces carts servent rechercher les causes des carts de performances. Ces causes sont ncessairement qualitatives et il nest pas possible den valoriser limpact sur la performance globale.
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4. Faux : lanalyse de la performance est une dmarche managriale qui sappuie sur les tableaux dcart, mais dans laquelle lanimation du processus de diagnostic est cruciale.
Questions
1. Le tableau de bord permet une meilleure analyse des causes ; il est mieux orient vers la prise de dcisions et lapprentissage. 2. Car les carts servent non seulement comprendre ce qui sest pass, mais aussi valuer les individus. Ceux-ci peuvent donc avoir intrt manipuler linformation dont ils disposent pour influencer leur valuation.
CHAPITRE
6
Faut-il tuer le budget ?

Le plan et le budget visent faciliter et concilier lanticipation, la rgulation, lapprentissage, les incitations (motivation) et la coordination.
Les antagonismes entre ces diffrents enjeux rendent ncessaire la

recherche de compromis entre les diffrents objectifs assigns ces procdures. Ces compromis sont contingents lenvironnement, la stratgie et la structure de chaque entreprise. La planification (plans et budgets) fait lobjet de nombreuses critiques : elle ne servirait qu justifier des dcisions dj prises, conduirait au cloisonnement des diffrentes fonctions et empcherait la ractivit. Elles conduisent certains auteurs recommander la suppression du budget. Leurs principales propositions recours au benchmarking pour fixer des objectifs relatifs et prvisions glissantes sont insuffisantes pour atteindre les diffrents objectifs du budget. Elles ngligent notamment lapprentissage et la coordination. Il semble difficile de remettre en cause le principe de la planification. Les pratiques doivent sadapter au raccourcissement des chelles de temps. Quelques pistes sont suggres : amliorer les compromis entre les diffrents objectifs assigns au budget ; dconnecter la fixation des objectifs de la construction des prvi sions ; amliorer la coordination et lapprentissage en limitant les pertes dincitation.
Introduction
Les pratiques de planification font lobjet de critiques rcurrentes. La rfrence implicite la planification dans les pays de lEst (notamment le Gosplan), fait figure dpouvantail. Au del de cette rfrence, les principales critiques sont les suivantes (Hope & Fraser, 2003 ; Ekholm & Wallin, 2000) : les plans serviraient plus justifier des dcisions dj prises qu les prparer ; les plans ne favoriseraient pas ladaptation aux volutions du contexte. En effet, trop vouloir respecter ce qui est prvu dans le plan, on crerait des rigidits et on prendrait des dcisions inadaptes la situation relle ; la pertinence du budget serait contestable car les objectifs seraient imposs par la hirarchie ; les budgets conduiraient au cloisonnement entre les diffrents responsables, car chaque responsable tenterait datteindre son objectif sans tenir compte des interdpendances avec les autres entits ; llaboration du plan et du budget tiendrait plus de la procdure technocratique ou comptable que dune dmarche oprationnelle. Elle serait juge lourde et coteuse en temps par les responsables chargs dy participer, qui estiment que le temps quils doivent y consacrer est prlev sur un temps plus prcieux, celui des dcisions oprationnelles ; les plans conduiraient les responsables consacrer leur nergie obtenir la part la plus importante possible des ressources disponibles plus qu rechercher des solutions permettant latteinte dun objectif global ; le lien entre la stratgie et le budget serait souvent mal assur, avec pour consquence que le budget serait souvent dconnect de la stratgie. Toutes ces critiques ne sont pas sans fondement, et qui a dj particip un plan ou un budget y retrouvera des lments conformes son vcu. Si elles conduisent certains auteurs recommander la suppression pure et simple du budget, lobservation des pratiques montre que le budget reste linstrument de pilotage le plus utilis par les entreprises et que peu dentreprises ont saut le pas.
282
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
Une tude mene sur un chantillon dentreprises finlandaises montre que seules 14 % dentre elles estimaient ne plus faire de budget ou envisageaient de le supprimer (Ekholm & Wallin 2000). Une autre tude (Glader et al. 1996, cite par Ekholm & Wallin 2000) montre que 89 % des entreprises dun chantillon de firmes sudoises cotes utilisaient le budget. 40 % envisageaient cependant dy apporter des modifications, la principale dentre elles tant lintroduction de prvisions glissantes1. Lobjectif de ce chapitre est daller plus loin dans la rflexion sur lutilit et les limites de la planification. La premire partie prsentera une grille danalyse des enjeux de la planification, partir des diffrents objectifs qui lui sont assigns. Nous mettrons notamment en vidence les antagonismes entre certains de ces objectifs. Nous appliquerons cette grille danalyse aux pratiques budgtaires classiques, puis aux volutions proposes par les tenants de labandon du budget. Lexemple du budget est pris ici pour faciliter la discussion, mais celle-ci peut tre aisment largie lensemble des procdures de planification, notamment la planification oprationnelle. Cette analyse nous conduira la conclusion quil nest probablement pas pertinent de supprimer le budget. Nous proposerons alors des pistes de rflexion pour pallier ses limites.
Section 1. Un cadre danalyse de la planification

A - Les objectifs assigns la planification
Comme nous lavons dvelopp dans les chapitres prcdents, le plan et le budget visent rpondre des enjeux lis : Au temps : permettre danticiper lorsque des dcisions ncessitent un certain dlai pour tre mises en uvre ;
1. Cette notion de prvisions glissantes est dfinie et tudie dans la section 3 de ce chapitre.
283
favoriser ladaptation aux volutions de lenvironnement, dans le cadre

de la stratgie et des hypothses dtermines lors de ltablissement du budget (rgulation) ; stimuler lapprentissage, cest--dire la remise en cause de la stratgie et des hypothses du budget, grce une meilleure comprhension du fonctionnement de lentreprise et de son contexte au travers de lanalyse de limpact des plans daction (cf. chapitre 4, section 1, A, B). lorganisation : soutenir la dcentralisation (cf. chapitre 4, section 2 et chapitre 5) ; en contribuant lalignement stratgique des plans daction avec les objectifs de performance globale de lorganisation ; en favorisant les incitations, cest--dire la motivation des acteurs travailler dans le sens de lintrt de lorganisation et en garantissant la coordination des plans daction des diffrents acteurs. valuer un systme budgtaire ou un systme de planification doit se faire laune de ces diffrents objectifs, sans en ngliger aucun. Pour que lanalyse soit pertinente, il est essentiel davoir conscience que tous ces objectifs ne peuvent tre atteints simultanment : dans la pratique, tout systme de pilotage ralise des compromis entre ces diffrents objectifs, et ne rpond aux diffrents enjeux que de faon dgrade. On ne peut donc pas prtendre quil existe un systme de rfrence optimal auquel il faudrait comparer les systmes concrets. Une part de lanalyse devra donc porter sur les compromis raliss et leur pertinence par rapport la situation spcifique de lorganisation tudie. Dans les paragraphes suivants, nous essayons de comprendre pourquoi ces objectifs sont partiellement antagonistes afin de mieux cerner les compromis possibles, discuter des pistes pour dpasser ces contradictions (B) et de mieux cerner les difficults intrinsques de lapprentissage en double boucle (C).
B - Antagonismes entre les diffrents objectifs assigns aux plans

Plus particulirement, il existe des antagonismes entre les objectifs : de rgulation et dincitation ;
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de coordination et dincitation ; dapprentissage et dincitation. Examinons les causes de ces diffrentes catgories dantagonismes.
a) Lantagonisme entre les objectifs de rgulation et dincitation

Il se fait sentir par exemple sur la question de la rvision des objectifs budgtaires. En effet, la force des incitations est dautant plus grande que les objectifs ne sont pas rviss en cours dexercice : si lon accepte que les responsables rengocient leurs objectifs de fin danne, il y a un risque que ceux-ci le fassent de faon excessive, en qualifiant dala des vnements qui relvent en fait de leur responsabilit. Leffet incitatif est alors totalement annul, et on tombe dans une culture de justification trs nfaste la performance. Si de son ct, le suprieur rvise unilatralement les objectifs, on a alors aussi long terme une suppression de leffet incitatif de ces objectifs. Cest ce que les conomistes ont appel effet de cliquet : dans la mesure o un objectif est rvis la hausse par un suprieur hirarchique quand il savre plus ais atteindre que prvu, les subordonns auront tendance ne pas dpasser le nouvel objectif, pour viter quil soit nouveau revu la hausse.
Le cas des primes ouvrires au dbut du sicle

Avant lapparition des ingnieurs mthode, les incertitudes sur les rendements possibles taient grandes. Les ouvriers taient pays la pice et la question se posait donc de savoir quel prix lemployeur devait payer pour chaque pice. La premire solution envisage fut lintroduction dun objectif et dune prime au dpassement de lobjectif. Mais les objectifs furent trs largement dpasss : les quantits produites taient parfois gales dix fois lobjectif. Les primes payes taient donc extrmement importantes. Les objectifs furent donc revus la hausse pour tenir compte de linformation rvle sur la productivit possible. Anticipant que de telles rvisions allaient se reproduire, ce qui les conduiraient travailler de plus en plus vite pour un salaire constant, les ouvriers freinrent leur productivit pour atteindre ce salaire, mais avec des rendements faibles. La rengociation des objectifs limita donc fortement les incitations. Cest
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notamment ce qui a conduit Taylor inventer lorganisation scientifique du travail. Dans une perspective de rgulation, tout fait nouveau apparaissant en cours danne doit tre intgr le plus rapidement possible au budget, afin dajuster les prvisions de rsultat au plus prs. Lanalyse des rsultats en est facilite, puisque la norme de rfrence est jour. Dans ce cas, limpossibilit de rengocier les objectifs peut conduire renoncer sadapter aux volutions du contexte.
Objectif du responsable ou intrt de lentreprise ?

Imaginons quaprs llaboration des budgets, un concurrent dclare une guerre des prix sur un produit. Ne pas suivre cette guerre des prix peut tre la meilleure dcision du point de vue de lentreprise. Mais cela conduira ncessairement court terme une baisse des ventes et de la marge globale ralise sur ce produit. Si lobjectif du responsable commercial de ce produit est exprim en marge, il choisira peut-tre de suivre la guerre des prix au dtriment de lintrt de lentreprise, afin de limiter la baisse des ventes et donc la baisse des marges, pour atteindre lobjectif qui lui a t fix avant que la guerre des prix ne soit dclenche.
b) Lantagonisme entre les objectifs de coordination et dincitation

Le fait de fonder les incitations sur un objectif local conduit aussi un antagonisme entre coordination et incitation : ds lors que des objectifs ont t fixs, il y a un risque que soient bloques les re-coordinations de plans daction en cours dexercice, cest--dire les modifications coordonnes de plans daction de plusieurs services par rapport au budget. En effet, une adaptation en cours danne, dont les effets seraient positifs sur la performance globale, aura bien sr un impact positif sur la performance de certains responsables, mais peut aussi avoir un impact ngatif sur la performance dun autre. Celui-ci trouvera alors des raisons techniques pour empcher cette adaptation. Une solution serait alors daccepter de rengocier les objectifs, mais avec le risque de rduire la force des incitations.
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Cet antagonisme entre coordination et incitation existe aussi lors de la construction des plans. En effet, comme nous lavons vu, la pierre angulaire de ltablissement de prvisions est la discussion des plans daction entre les managers et leur hirarchie, en particulier, pour assurer la coordination des actions. Or dans une perspective dincitation, cette discussion est problmatique. Si des incitations fortes sont associes aux prvisions, cest--dire si le dpassement des objectifs fixs lors de ltablissement des prvisions a des consquences significatives en termes de rmunration ou de carrire des managers, la discussion budgtaire devient une ngociation et saccompagne de peu dchange dinformations. Du point de vue du subordonn, une prsentation approfondie des plans daction envisags ne le met pas dans une situation de force pour ngocier des objectifs : le suprieur dispose alors de trop dinformations pour que le subordonn puisse le leurrer et ngocier un objectif facile atteindre. Du point de vue du suprieur, il y a aussi un risque entrer dans une discussion dtaille des plans dactions. En effet, plus il aura discut les plans dactions, plus il sera facile pour le subordonn de rengocier ses objectifs en expliquant que les hypothses mises lors de llaboration du budget et discutes avec son suprieur ne sont pas vrifies. On aura alors une perte sur le plan des incitations. Dans le cas o il ny a pas dincitations associes ltablissement des prvisions, la discussion nest pas pour autant favorise, car elle oblige les acteurs passer du temps prsenter et discuter leurs plans daction prvisionnels sans que leur intrt le faire soit trs clair.
c) Lantagonisme entre les objectifs dapprentissage et dincitation

Cette tension entre discussion sur les plans daction et les objectifs induit aussi un antagonisme entre apprentissage et incitation. En effet, lapprentissage ne se fait pas sur les rsultats, mais sur les plans dactions : le diagnostic de la performance relle suppose une analyse des plans dactions engags et de leurs effets sur la performance, et la recherche daxes damlioration de la performance passe par llaboration de plans dactions alternatifs (cf. chapitre 5). Pour favoriser lapprentissage il faut donc favoriser les discussions sur les plans dactions. Il y a alors un risque de nuire aux incitations.
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Ces antagonismes peuvent aussi tre compris au travers de la distinction entre pilotage des individus et pilotage des activits (cf. chapitre 3) : les enjeux dincitations relvent du pilotage des individus alors que les enjeux danticipation, de rgulation, dapprentissage et de coordination sont lis aux plans daction et relvent du pilotage des activits. On retrouve entre ces deux logiques les antagonismes qui ont t exposs plus haut. Ainsi, dans une optique de pilotage de lactivit dune division, il est logique de comptabiliser une part des frais du sige dont elle dpend. En effet, ces frais de sige sont en partie engendrs par des services ncessaires au fonctionnement de la division. Mais dans une optique de pilotage des individus, et donc du responsable de la division, il nest pas pertinent de comptabiliser ces frais de sige puisque ce responsable ne peut pas directement les influencer.
C - Difficult de lapprentissage en double boucle

Construire une stratgie ou un budget suppose de construire un modle de performance plus ou moins explicite, cest--dire une reprsentation des leviers de la performance et des liens entre eux (cf. chapitre 2). Ce modle est constitu de lensemble des hypothses, des objectifs et des leviers dactions qui ont t identifis pour atteindre ces objectifs : par exemple, on aura tabli que pour augmenter les marges (lobjectif), il faut dpasser 35 % du march, ou bien se diffrencier par la qualit (leviers daction). Les plans daction (par exemple obtenir une certification qualit la fin de lanne) sont labors sur la base de ce modle de performance. Comme nous lavons expliqu ci-dessus, lapprentissage consiste savoir ajuster les lments du modle de performance quand cela savre ncessaire, cest--dire lorsquil serait insuffisant de changer quelques plans daction (rgulation).
Le cas de lautomobiliste
Imaginons un automobiliste press qui cherche aller dun endroit un autre. On peut lui indiquer un itinraire particulier que lon considre a priori comme le plus rapide. Mais sil fait face des vnements imprvus, par exemple une voie ferme pour travaux, il naura aucun moyen de trouver un
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itinraire de remplacement. Une autre possibilit consiste lui fournir une carte. Il pourra alors tablir son itinraire compte tenu dhypothses sur la circulation, mais aura aussi la possibilit de sadapter toutes les situations. Pour permettre lapprentissage, notre automobiliste doit disposer de la carte, des hypothses et de la trajectoire prvue (et avoir les comptences ncessaires pour la lecture des cartes). Dans une entreprise, les plans devront de mme comprendre le modle de performance (la carte), les hypothses, et les plans daction et leur traduction financire (la trajectoire prvue). Ajuster les lments du modle de performance est toutefois difficile. En premier lieu, lexprience du terrain montre quil est difficile de btir un modle partag de la performance. Il suffit pour sen convaincre de demander aux principaux dirigeants dune entreprise dexpliciter leur vision du modle de performance de lentreprise, par exemple en leur demandant les 12 indicateurs de performance cls et les liens de causalit entre eux. On constate alors quils rpondent souvent difficilement cette question et que les modles obtenus sont diffrents, voire contradictoires. Labsence dun modle explicite et partag au dpart ne favorise pas son ajustement ultrieur. Mais surtout, il est difficile de remettre en cause le modle une fois quil est labor. En effet, lorsque les systmes de suivi de la performance indiquent des drives, on cherche souvent tous les moyens de les corriger mais sans remettre en cause les hypothses retenues pour llaboration du budget. En fait, cette difficult provient du fait que le plan et le budget intgrent : dune part des hypothses qui relvent du modle de performance gnral, cest--dire de la stratgie et du modle interne dobtention de la performance et qui peuvent se traduire par des plans dactions diffrents selon le contexte ; dautre part, lapplication de cette stratgie un jeu dhypothses particulires correspondant aux conditions spcifiques de la priode concerne.
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Une fois ces deux niveaux dhypothses traduits dans les plans daction, on obtient un nouveau modle de performance qui intgre une partie des hypothses gnrales. Il est alors difficile de faire la part de ce qui relve de ce nouveau modle de ce qui relve de la stratgie. On ne peut agir que sur lapplication de la stratgie (les plans daction) et on ne met donc pas en uvre un rel apprentissage.
Le cas de lautomobiliste (suite)

Ainsi, notre automobiliste aprs analyse de la carte et compte tenu dhypothses sur son heure de dpart, les prvisions mtorologiques, les prvisions de circulation (etc.) a choisi un trajet par autoroute et parmi les deux possibilits nord ou sud, loption sud. Pour des raisons pratiques, il a emport avec lui une photocopie des cartes correspondant son trajet sur litinraire sud et ne dispose que des informations sur la mto et le trafic au sud. Sil rencontre des embouteillages imprvus, il pourra utiliser la carte pour sortir de lautoroute et emprunter des routes secondaires, mais il ne pourra pas revenir loption nord. Le modle de performance dont il dispose (les cartes de loption sud et les informations sur lenvironnement du sud) est une transformation du modle gnral compte tenu dhypothses qui ne sont plus ncessairement connues au moment de laction.
Lentreprise STYLIS
STYLIS est une entreprise de papiers peints en difficult, reprise rcemment par un spcialiste du secteur associ des partenaires financiers. Le diagnostic initial est le suivant : la socit dispose dune bonne image et de bons dessins, mais les ventes sont pnalises par une gamme incomplte : elle ne comprend pas le produit porteur cette poque, le vinyle expans. Le plan de reprise prvoit donc linjection de fonds pour permettre lacquisition dune machine spcifique permettant la fabrication de ce produit. Constatant que les rsultats sont moins levs que prvu, le nouveau PDG met en place de nouvelles actions pour tenir les dlais de mise sur le
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march de ce nouveau produit. Mais il nglige les indicateurs qui montrent une baisse imprvue des ventes des autres produits. Le dmarrage du nouveau produit se fait dans les dlais, mais le CA global est insuffisant pour permettre lautofinancement. Lentreprise est contrainte de dposer son bilan au bout de 18 mois. Dans cet exemple, le modle initial est clair : la performance est lie une cration adapte et une gamme complte. Dans lentreprise considre, la cration est bonne et il faut donc complter la gamme grce un investissement. Compte tenu de ce diagnostic, et lorsquil a t traduit en plan daction (lancement rapide dune gamme de vinyle expans), le modle a t transform (oubli de la question de la cration et accent mis sur la gamme). En fait, ce diagnostic sest avr incomplet puisquil ngligeait les difficults sur les produits traditionnels. Mais lors de lanalyse des rsultats, alors que les indicateurs sur les ventes traditionnelles pouvaient attirer lattention, les plans daction ont t centrs sur lacclration de la sortie de la nouvelle gamme (rgulation). Ni le P-DG, ni les financiers qui avaient investi ses cts nont su revenir au modle de performance initial et remettre en cause leur diagnostic sur la cration (apprentissage) car ce modle avait t oubli lors de sa traduction en plans daction spcifiques. Ils taient concentrs sur la russite de leur plan daction, savoir le dveloppement technique et commercial dun nouveau produit. En conclusion, laffirmation trop rpandue dans certaines organisations selon laquelle le budget, et plus gnralement les plans, ne servent rien puisquils ne seront pas respects nest pas recevable. En effet, cette critique tendrait conforter lide que le plan ne se justifie que dans des environnements prvisibles. Or dans des environnements incertains, si la planification ne permet pas de tout prvoir, elle favorise en revanche une dmarche dapprentissage, qui constitue sans doute la meilleure parade lincertitude. Il est clair que la mise en uvre de cet objectif dapprentissage est intrinsquement dlicate : les pratiques budgtaires courantes saccommodent certainement mal dincertitudes trop importantes et napportent pas de rponse satisfaisante cet enjeu (cf. section 2.). Cependant, il est peu probable que les solutions simplistes pour modifier les pratiques soient suffisantes.
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Section 2. Analyse des budgets traditionnels et des critiques qui leurs sont adresses
Pour des raisons pdagogiques, nous avons jusqu prsent tudi sparment chacun des objectifs du budget. Afin de mieux analyser les limites de la procdure budgtaire classique, nous allons tenter de montrer comment le budget vise atteindre simultanment ces objectifs, cest-dire en quelque sorte den reconstituer la thorie , ce qui nous conduira montrer quels sont les compromis qui la sous-tendent. Dans le cadre de cette procdure, les objectifs sont supposs atteints de la faon suivante : la coordination se fait au moment de la discussion du budget : on btit des hypothses sur lvolution de lenvironnement ; compte tenu de ces hypothses, chaque responsable oprationnel labore des plans dactions locaux dont on tente de garantir la cohrence au cours de la discussion budgtaire ; lalignement stratgique, cest--dire la coordination verticale, est galement ralis lors de llaboration des budgets, lorsque les plans dactions locaux, une fois consolids, sont valids et rapprochs des objectifs de performance globaux ; les questions dincitation sont rgles au travers de rcompenses ou de sanctions associes la poursuite dobjectifs locaux qui ont t fixs lors de llaboration des budgets en cohrence avec les plans daction retenus ; la cohrence de lensemble (plans daction, objectifs, incitations) est obtenue par des allers -retours entre la base et le sommet de la hirarchie, appels navettes budgtaires ; la rgulation (adaptation des plans daction) se fait localement (au sein de chaque service) au travers de la recherche dajustements lvolution de lenvironnement, en vue datteindre les objectifs locaux ; lapprentissage se fait au cours des runions de suivi budgtaire et au travers de la rvision des hypothses lors des procdures de planification plus long terme. Cette vision du budget prsente plusieurs limites, particulirement sensibles lorsque les incertitudes sont importantes.
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En premier lieu, elle suppose que la coordination des plans daction opre au moment de llaboration du budget est suffisante, et que les dcisions locales modifiant les plans daction pour atteindre les objectifs de chaque responsable ne remettront pas en cause cette premire coordination. Mais si le contexte a volu significativement aprs ltablissement des prvisions, il peut tre ncessaire de modifier de faon coordonne les plans daction de diffrents services, la seule adaptation locale des plans daction ntant alors pas suffisante. La procdure budgtaire classique ne prvoit pas ces re-coordinations des plans daction. Lexistence dobjectifs locaux peut mme inciter les managers une certaine opacit qui va lencontre de la re-coordination .
Rsistances la re-coordination
Imaginons, par exemple, que lvolution du march conduise modifier significativement le plan de ventes pour profiter dune opportunit. Les producteurs trouveront de nombreuses raisons techniques pour refuser de suivre. Leur conviction sera dautant plus grande que les modifications de plan de production demandes conduiront une lvation des cots de production (par exemple, parce que les modifications ncessiteront plus de changements de srie, ou parce quil faudra utiliser les outils de production en mode dgrad). Il en sera de mme pour les acheteurs, qui seront obligs dacheter des quantits importantes de matires non prvues dans le budget et donc dans de moins bonnes conditions : leur cot dachat augmentera et ils seront tents dexpliquer quil est impossible de trouver les quantits et la qualit de matires demandes dans les dlais imposs par les commerciaux. Par ailleurs, cette thorie du budget qui sous-tend les procdures classiques suppose aussi quil est possible de dterminer lobjectif pertinent qui incitera le manager agir dans le sens de lintrt gnral. La fixation des objectifs, nous lavons vu, relve successivement de procdures ascendante et descendante. Mais, si les incertitudes sont leves, la procdure ascendante a des limites, car la crainte que lobjectif propos par le subordonn soit trop facile atteindre est forte. La procdure descendante quant elle porte le risque de la fixation arbitraire dun objectif inadapt, car la hirar-
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chie est en contact moins immdiat avec le march et le terrain : dans les deux cas, lobjectif est source de dmotivation. En outre, fixer un objectif non pertinent peut conduire aprs coup des mauvais jugements sur les responsables concerns et mettre sur la touche des responsables comptents, ou promouvoir ceux qui ne le sont pas. Troisimement, cette thorie du budget suppose que les runions de suivi budgtaires sont loccasion de rediscuter des hypothses du budget. Mais, en raison de la pression mise sur les objectifs locaux, ces runions sont essentiellement des runions de rgulation, cest--dire dadaptation aux volutions de lenvironnement dans le cadre des hypothses du budget : on ne rediscute pas des hypothses de peur davoir rediscuter des objectifs. Il y aurait mme un inconvnient de fond rediscuter lobjectif si cest lui qui sert de rfrence lvaluation (car les gains de performance seraient absorbs au fur et mesure, et napparatraient donc pas au moment de lvaluation finale). Elle suppose enfin une bonne articulation entre les procdures de planification stratgique, de planification oprationnelle et de budget, afin que les analyses dcarts constats dans le suivi du budget se traduisent par une rvision des plans plus long terme lors des procdures de planification (apprentissage). Or ces procdures sont le plus souvent dconnectes : elles relvent de logiques, de vocabulaire, de systmes et de responsables diffrents. Cette analyse permet daller plus loin que les simples constats critiques, tout fait justifis, qui ont t prsents au dbut de ce chapitre. Elle montre que la faon dont le budget traditionnel cherche rduire les antagonismes prsents en section 1 B nest plus adapte au niveau dincertitude auquel les entreprises font face. En particulier, il suppose que la coordination tablie au moment des prvisions est suffisante et quil suffit de mettre la pression sur les diffrents responsables au moment de lexcution du budget pour que ceux-ci dcident des meilleures actions possibles. Cest parce que ces hypothses ne sont plus vrifies que le budget traditionnel se traduit par des problmes de cloisonnement et de ractivit, car pour sadapter aux volutions non anticipes, il faudrait en pratique rviser les plans daction un niveau global et non pas uniquement local.
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Les problmes lis au fait que les objectifs sont imposs, que le budget se rduit une allocation de ressources ou que le budget servirait justifier des dcisions dj prises sont lexpression de la difficult assurer la fois un dialogue autour des plans daction et une incitation suffisante des managers. Ces problmes ne semblent donc pas intrinsques la thorie du budget traditionnel, mais plutt lis des pratiques quil convient de rformer. Des pistes ont dj t suggres au chapitre 4 et dautres sont donnes en section 4 de ce chapitre.
Section 3. Supprimer le budget ? Une analyse des propositions

Face ce constat, certains suggrent de supprimer le budget2. Ils prconisent : la fixation dobjectifs relatifs, cest--dire fixs par rapport des rfrences non plus internes, mais externes (benchmarking, par exemple par rapport aux concurrents). Lobjectif nest plus par exemple davoir une rentabilit des capitaux investis de 12 %, mais dtre dans le premier quartile dun groupe dentreprises de rfrence sur ce critre ; lutilisation de prvisions glissantes (rolling forecasts) : si lon prend des prvisions un an, il ne sagit plus de faire des prvisions pour une anne calendaire (du 31/12/n au 31/12/n+1), mais de faire rgulirement, par exemple tous les trimestres des prvisions 12 mois (successivement le 31/12/n au 31/12/n+1, puis du 31/03/n au 31/03/n+1,...). Examinons successivement ces solutions.
A - Fixation dobjectifs relatifs fonds sur un benchmarking

Cette solution prsente des avantages, notamment en termes dincitation, puisquelle permet de rsoudre le problme de la fixation et de la rengociation des objectifs. En effet, un objectif qui consiste tre dans le premier quartile dun groupe de rfrence reste pertinent mme lorsque lenvironnement change, puisquil prend en compte les facteurs exognes
2. Voir Barrett & Fraser (2003). Cet article sappuie sur les rsultats dun groupe de travail du consortium CAM-I intitul Beyond Budgeting que les auteurs ont anim.
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qui affectent la performance de tous les concurrents. Dune part, il nest pas ncessaire de discuter des plans daction pour dterminer cet objectif et dautre part, il ne sera pas ncessaire de le rviser pour prendre en compte les volutions du contexte3. En revanche, cette solution napporte pas en soi de rponse aux objectifs du budget lis aux plans daction ou au pilotage des activits (coordination, rgulation, apprentissage) et peut conduire les ngliger. En outre, elle ncessite de mettre en place des instruments de mesure de la performance des concurrents. Elle est donc adapte des situations dans lesquelles la question principale pose lentreprise est celle des incitations, par exemple pour le pilotage par un holding dunits oprationnelles indpendantes entre elles : dans des contextes concurrentiels matures dans lesquels le modle de performance est connu ; ou au contraire dans des secteurs en volution trs rapide, comme ceux de la nouvelle conomie. Dans ces secteurs, la dtermination en interne dun objectif pertinent nest pas possible et la notion dapprentissage collectif fond sur lanalyse de limpact des plans daction na pas de sens, en raison de la rapidit trop grande des changements. La remise en cause de la stratgie se fait alors plutt par analyse externe que par une analyse interne de limpact des plans daction. En revanche, elle ne fournit pas de solutions aux nombreuses situations dans lesquelles la coordination ou lapprentissage collectif ne peuvent pas tre ngligs.
B - Prvisions glissantes
Lutilisation de prvisions glissantes vise rsoudre les problmes de rigidit associs aux procdures budgtaires classiques en accroissant la ractivit. Il sagit de pouvoir avoir une rfrence pour laction qui corresponde des anticipations rcentes. Rappelons que dans des entreprises dans lesquelles la procdure de construction des budgets est longue, notamment en raison de structures organisationnelles complexes, le
3. Sauf dans le cas dun ala majeur spcifique lentreprise, comme par exemple lchec dun gros contrat ou le dpt de bilan dun gros client.
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budget de lanne N est construit sur des prvisions commerciales tablies en juin de lanne N-1. Il constitue donc une rfrence souvent obsolte pour orienter laction en cours danne N. Lide de prvisions glissantes est pertinente dans des contextes o ladaptation aux fluctuations du march est essentielle, par exemple dans le secteur de la production dlectricit. Toutefois, des prvisions glissantes ne peuvent pas prtendre remplacer le budget, parce que subsiste la ncessit de fixer des objectifs aux managers, ce qui nest pas possible si on na pas des prvisions un terme donn.
Lentreprise DALLAS
Une entreprise du secteur ptrolier, DALLAS, pour laquelle un facteur cl de succs est ladaptation des moyens la conjoncture, avec un horizon pertinent de prvision de 3 6 mois, a mis en place des prvisions glissantes. Cette modification des procdures a permis une meilleure remonte des informations de terrain et une meilleure ractivit. Cette entreprise a-t-elle pour autant abandonn le budget ? Non, car elle fixe toujours des objectifs annuels ses employs. La procdure qui permet de fixer ces objectifs a certes t modifie pour tenir compte de lapparition des prvisions glissantes, mais na pas pu tre supprime. Remplacer le budget traditionnel par des prvisions glissantes consiste donc en fait faire un arbitrage extrme entre les objectifs danticipation et dincitation du budget : privilgier lanticipation et ngliger les incitations. Il semble plus pertinent denvisager les prvisions glissantes comme une faon de complter et de rformer le budget que comme une faon de le supprimer (cf. section 4 D).
C - Associations de prvisions glissantes et dobjectifs relatifs

Les dfenseurs dun abandon du budget plaident en fait pour lassociation entre prvisions glissantes et objectifs relatifs : la fixation dobjectifs relatifs ne rend plus ncessaire la procdure classique de fixation des objectifs. Ainsi, la question des incitations serait elle aussi rsolue. Cette association appelle toutefois deux remarques :
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dune part, elle ne supprime pas le budget, puisquil faut bien une procdure pour tablir les prvisions glissantes ; dautre part, si cette procdure de prvision glissante ne repose pas sur la discussion de plans daction, cette association ne fournit pas de solutions aux nombreuses situations dans lesquelles la coordination ou lapprentissage collectif ne peuvent pas tre ngligs.
Section 4. Synthse : pistes pour amliorer la planification

Dans ces situations, il nous semble utile de ne pas aller trop vite en besogne et de ne pas jeter le bb avec leau du bain , cest--dire le principe de la planification avec les pratiques dficientes. Il nous semble au contraire ncessaire de trouver des ides pour amliorer les pratiques de planification et en dpasser les contradictions. Nous proposons dans cette section quelques pistes pour aller dans ce sens.
A - Faire des compromis entre les diffrents objectifs du budget

En premier lieu, il est ncessaire daccepter de faire des compromis entre les diffrents objectifs du cycle de pilotage. La plupart du temps, les promoteurs de nouveaux outils occultent, des fins commerciales, les compromis induits par ces outils, car il est plus simple de vendre une ide radicalement nouvelle que la ncessit de faire des arbitrages. Ainsi par exemple, la littrature sur lEVAest fonde sur lide quen construisant un indicateur de performance synthtique plus cohrent avec les objectifs des actionnaires, on pourra renforcer les incitations. Mais elle nvoque pas les questions de coordination ou dapprentissage : comment peut-on, partir dun indicateur synthtique, comprendre les causes dune drive des rsultats ? linverse, la littrature sur la transversalit et sur lorganisation des entreprises en processus sattache rpondre aux enjeux de coordination et dapprentissage, en mettant en vidence les interactions entre centres de responsabilit. Mais elle aborde trs rarement la question des incitations, qui pose pourtant problme : comment assurer la motivation dun manager dans une organisation aux responsabilits multiples et croises ? En effet, lanalyse des processus peut conduire une rorganisation par processus et la
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cration dune fonction de responsable de processus . Dans ce cas, la question des incitations nest pas modifie, mais cest la gestion des comptences qui reste rsoudre. Dans une hypothse plus probable, on reste dans une organisation par fonctions, et certains responsables fonctionnels sont en outre responsables de processus. Il faut alors trouver les moyens de les inciter sur des objectifs qui relvent de la fonction dune part, et des objectifs qui relvent du processus dont ils sont responsables dautre part. Or, comme on la vu plus haut, il est plus difficile de mettre en place des incitations fortes lorsque lon multiplie les critres dvaluation de la performance. Pourtant, il est intressant de constater des volutions qui montrent que lon reconnat de plus en plus la ncessit de compromis : le modle amricain, qui a longtemps mis laccent sur les incitations fondes sur des objectifs financiers, gnralement non re-ngociables, est en train dvoluer. Ainsi, de nombreuses entreprises mettent en place des balanced scorecards qui tmoignent dune conception de la performance multidimensionnelle et pas exclusivement financire. Mcaniquement, cette ide renforce la discussion des plans daction (qui permettent latteinte des objectifs non financiers) mais rend plus difficile la mise en place dincitations fortes. Il est en effet plus difficile de mettre en place des systmes de primes lorsque la performance est mesure par plusieurs critres que lorsque cest le rsultat financier seul qui compte : si lon est jug sur deux critres et que lon a t bon sur lun et mauvais sur lautre, comment faire la synthse ? Lintroduction du balanced scorecard saccompagne dailleurs de la mise en place de primes latteinte dun objectif collectif, ce qui semble contraire aux pratiques habituelles du pilotage par les incitations fondes sur des objectifs individuels. Cela tant, les Amricains nabandonnent pas les enjeux dincitation, puisquils cherchent aussi sophistiquer les contrats de rmunration individuelle, par exemple en fixant le pourcentage de la prime globale qui sera li latteinte de chacun des sous-objectifs ; les pratiques franaises, dans lesquelles les incitations ne sont pas un lment central du pilotage (les incitations fondes sur latteinte dun objectif sont traditionnellement faibles), est lui aussi en train dvoluer, notamment par un accroissement de la part variable des salaires indexe sur les objectifs.
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En pratique, il faut fonder les compromis sur un diagnostic de limportance relative des diffrents enjeux. Ainsi, dans une industrie mature, il est plus ais de fixer des objectifs pertinents, mais il est aussi important de favoriser la discussion sur les plans daction et leur coordination, car cest aux interfaces entre services que se trouvent les rserves de productivit.
B - Faire des budgets diffrents selon les objectifs poursuivis

On peut envisager des procdures de planification diffrencies selon les utilisations que lon privilgie. Ainsi, lorsquil sagit danticiper les besoins, il est important de disposer de prvisions ralistes. la limite, une extrapolation des lments financiers faite en chambre, cest--dire sans chercher la coordination des points de vue, peut tre trs efficace et pertinente. Mais si lobjectif cl du budget est de stimuler la crativit sur des plans dactions alternatifs, il est important de ne pas fixer les objectifs a priori et dutiliser une procdure ascendante, qui privilgie la discussion des plans daction.
Lentreprise PAUL
La direction gnrale dune entreprise travaillant dans un secteur de produits dits de commodit a dvelopp un modle de prvisions financires fond sur quelques paramtres simples, dont un des objectifs majeurs est de faciliter la discussion avec les analystes financiers. Il sagit en quelques sorte de dvelopper en interne un modle de mme nature que ceux utiliss par les analystes. Cette entreprise dispose par ailleurs dune procdure budgtaire classique qui conduit ltablissement de prvisions financires par la consolidation des plans dactions dcentraliss. Ces deux systmes peuvent conduire des prvisions diffrentes. Puisquils poursuivent des objectifs diffrents, la direction gnrale ne cherchera pas obtenir des prvisions homognes avec les deux systmes. Il convient toutefois de noter que lexistence de plusieurs systmes de prvision indpendants et donc de plusieurs rfrences peut conduire, par exemple, chaque acteur choisir la rfrence qui permet la meilleure justification de sa dcision ou sa performance. La question est alors de savoir si les problmes associs la coexistence de plusieurs systmes sont
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plus ou moins importants que ceux que lon cherche rsoudre en multipliant les systmes.
C - Dconnecter la fixation des objectifs de la construction des prvisions

Les principaux problmes de la planification provenant des antagonismes entre son objectif dincitation et ses autres objectifs, il semble pertinent de trouver des pistes pour dconnecter la fixation des objectifs de la construction des prvisions. Cest bien ce qui est vis dans la fixation dobjectifs relatifs. Mais comme nous lavons vu, cette solution est envisage comme substitut du budget. Il nous semble plus judicieux de lenvisager en association avec une procdure de construction des prvisions (modifie pour tenir compte du changement dans la modalit de fixation des objectifs). Par ailleurs, le risque de la fixation dobjectifs relatifs est de trop standardiser la performance. Pour limiter ce problme, il est possible denvisager de fixer des objectifs relatifs sur plusieurs indicateurs cls de performance (en anglais, KPI, key performance indicators) en autorisant des profils de performance diffrents, cest--dire en acceptant quun responsable ne cherche pas tre le meilleur sur tous les critres. Une autre solution consiste fixer les objectifs de faon automatique par rapport la performance de lanne antrieure. Certaines socits ayant mis en place lEVA ont opt pour des objectifs de croissance de lEVA par rapport lanne prcdente. Pour tenir compte des situations historiques des diffrentes units oprationnelles, elles fixent un objectif de croissance plus lev pour les units dont lEVA initiale est ngative que pour celles dont lEVA initiale est positive. Cest aussi le principe du Kaizen Costing : fixation a priori dun objectif de gain de productivit de X % par rapport lanne prcdente (Sekin & Arai, 1992). Cette solution doit tre applique avec prudence, car elle ne prend pas en compte les volutions de lenvironnement.
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D - Amliorer la coordination et lapprentissage en limitant les pertes dincitation

Plutt que de proposer des solutions qui privilgient la rponse un enjeu et ngligent totalement les autres (cf. supra), il semble quil faille plutt chercher des pistes pour renforcer la rponse certains enjeux tout en limitant les effets ngatifs sur les autres. Cest ce que tente de raliser lassociation entre rfrences externes et prvisions glissantes, qui vise amliorer la ractivit tout en garantissant les incitations. Mais comme nous lavons vu, cette solution nglige tout de mme la coordination et lapprentissage. Nous suggrons dans cette section des pistes pour amliorer la coordination ou lapprentissage en limitant les pertes dincitation. Une premire piste consiste travailler des outils permettant de raliser rapidement des simulations sur les consquences que diffrentes combinaisons de plans daction peuvent avoir sur la performance. Un exemple dun tel outil a dj t donn au chapitre 4 concernant la socit Chimint. Il permet de se faire rapidement une ide de la marge dgage par un plan de vente, en prenant en compte les contraintes de production (capacit des ateliers, polyvalence, diffrences de cot...). De tels outils sont de nature favoriser la discussion sur les plans daction et la coordination, sans nuire aux incitations. En effet, ils permettent de limiter les rticences de certains oprationnels envisager des plans daction qui conduiraient une meilleure performance globale, mais nuiraient leur performance locale. Ils permettent donc dviter que les incitations, au travers de la ngociation des objectifs locaux, nuisent la coordination des plans dactions prvisionnels. Ils peuvent aussi favoriser la coordination en cours danne. En effet, si les hypothses retenues au moment des prvisions et les points cruciaux de coordination sont clairs, il sera plus difficile pour un oprationnel de modifier ses plans daction en cours danne en raction une modification du contexte, sans en avertir les autres responsables concerns.
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EXEMPLE
Socit Champomy (suite)

Dans le cas de la socit Champomy prsente au chapitre 4, le fait davoir simul diffrents scnarios de plans daction permet aux responsables oprationnels de comprendre les interactions entre leurs dcisions. Cela facilite les re-coordinations lors de la mise en uvre des plans prvus, si des drives apparaissent par rapport aux hypothses du plan. En effet, le responsable oprationnel, sachant quune drive quil dcouvre des consquences sur les plans daction dun autre (ou ne pouvant prtendre quil ignore quelle peut avoir de telles consquences), len informera. Ils pourront alors discuter dune rvision conjointe de leurs plans daction. Ainsi, sil a t montr par la simulation de diffrents scnarios que laccroissement des ventes de Champagne millsim ncessitait des actions lourdes sur les approvisionnements, le directeur commercial tiendra inform le directeur des achats du succs de ses actions commerciales sur le millsim. En cas de drives, ils dcideront conjointement dactions correctives. En revanche, en labsence de telles simulations, il est possible que le directeur commercial fasse tout son possible pour limiter les drives sans les communiquer au directeur achat. Celui-ci continuera quant lui ses actions, qui savreront inappropries si les drives sont trop importantes. En dautres termes, chacun poursuivra ses objectifs locaux au dtriment de la performance globale. Enfin, ces outils peuvent permettre dencadrer les rvisions dobjectifs dun responsable, sil est amen prendre en cours danne des dcisions qui pnalisent sa performance dans le cadre dun plan daction plus gnral visant amliorer la performance globale. En effet, ils peuvent servir estimer limpact sur lobjectif de ces dcisions. Cela limite la marge de manuvre de ce responsable pour rengocier de faon trop favorable son objectif. De cette faon, ils contribuent favoriser la coordination en cours danne tout en maintenant le rle incitatif des objectifs.
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Une seconde piste consiste envisager de faire des reprvisions priodiques des rsultats de fin danne. La reprvision doit alors avoir pour objectif essentiel de favoriser la coordination et lapprentissage. Elle comporte le risque de nuire aux incitations, car lobjectif peut tre rengoci peu avant que la performance soit constate. Pour rduire ces effets ngatifs sur les incitations, il convient de limiter les possibilits quun responsable rengocie son objectif, par exemple en : fixant lavance la frquence des reprvisions en fonction du contexte de lentreprise ; mettant laccent sur la discussion des plans daction au moment de la reprvision ; nacceptant de rviser les prvisions que lorsque llment prendre en compte a des consquences sur les plans daction de plusieurs responsables, et non uniquement sur la performance du responsable qui demande que ses objectifs soient rviss (cest--dire lorsqu lorigine de la rengociation il y a un problme de coordination et non simplement un souci dadaptation lvolution du contexte) ; dterminant dans la mesure du possible les modifications du contexte qui peuvent justifier une rvision des prvisions.
E - Amliorer lapprentissage
Enfin, puisque lapprentissage est un enjeu nouveau et difficile, il faut rechercher les instruments qui le favorisent. De faon gnrale, cela passe par le fait de ne pas limiter les plans des prvisions chiffres, mais de mettre laccent sur les hypothses et les plans daction (cf. chapitre 4). Il faut par exemple trouver des formats de prsentation des prvisions qui laissent une place lexplicitation des hypothses, des plans daction et de leur impact sur la performance. La mesure de limpact des plans daction sur la performance peut sappuyer sur des modles de performance qui tentent de faire le lien entre quelques variables cls et la performance globale (cf. dernier exemple du chapitre 4). Par ailleurs, si lon parvient limiter les effets pervers sur les incitations, des exercices priodiques de reprvision peuvent dvelopper non seulement les capacits de rgulation coordonne (cf. D), mais aussi dapprentissage.
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Enfin, lintroduction de tableaux de bord ou de balanced scorecards, ou plus prcisment du modle de relation de cause effet entre les diffrents indicateurs qui le composent (cf. chapitre 3) va dans le sens de lamlioration de lapprentissage. En effet, ces instruments visent expliciter le modle de performance de lentreprise, ce qui constitue une premire tape importante pour tre en mesure de le modifier en le confrontant lvolution relle des performances. Comme nous lavons vu, si lapprentissage sappuie sur des modles de performance plus ou moins explicites, il faut toutefois faire attention rester capable de remettre en cause et de faire voluer ces modles.
BIBLIOGRAPHIE
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EXERCICES
Questions
1. Quelles sont les consquences de la fixation dobjectifs relatifs, cest-dire par exemple par rapport la performance des concurrents, la place dobjectifs internes fixs lors de la construction du budget ? 2. Pourquoi un responsable hirarchique peut-il avoir intrt ne pas rentrer dans le dtail des plans daction proposs par ses subordonns ? Quelles sont les limites de ce type de raisonnement ?
Elments de correction
Questions
1. La fixation dobjectifs relatifs permet dviter de fonder la ngociation des objectifs sur des informations dtenues par les subordonns. De ce fait, elle limite le jeu sur les prvisions, qui est nfaste aux proccupations de coordination, de rgulattion et dapprentissage. De plus, ces objectifs sont par construction dpendants des conditions de march, puisque tous les concurrents les subissent. Elle vite donc davoir rviser les objectifs en cours danne et renforce ainsi la logique dincitation. En revanche, elle ne favorise pas la discussion sur le modle de performance et donc lapprentissage. De plus, elle ne rpond pas aux enjeux de coordination. 2. Plus le suprieur discute des plans dactions de son subordonn, plus il lui sera difficile de ne pas tenir compte des arguments de celui-ci lors de lvaluation des performances. Le subordonn aura tendance expliquer que cest parce que les hypothses du plan nont pas t ralises que sa performance nest pas conforme aux objectifs, se ddouanant ainsi sur sa performance personnelle. La force des incitations est alors rduite. Cela tant, il est difficile de btir une stratgie pertinente si on ne sintresse pas aux plans daction de ses subordonns : lapprentissage ncessite la communication.
306
Partie
Questions dorganisation
Chapitre 7 Les programmes damlioration de la performance Chapitre 8 Systmes dinformation et Contrle de gestion Chapitre 9 La fonction contrleur de gestion
I NTRODUCTION
DE LA PARTIE
es deux premires parties de louvrage ont dgag et dvelopp deux composantes fondamentales du contrle de gestion : la dfinition et la mesure de la performance dune part, la dynamique de pilotage dautre part. La mise en uvre de ces deux processus forme ainsi le cur de la discipline. Cependant le contrle de gestion sinscrit trs fortement, comme nous lavons vu, dans un contexte qui influence la dynamique de pilotage : modes dorganisation, dispositifs didentification, de mesure et damlioration de la performance, organisation du contrle de gestion luimme, systmes dinformation. Il est videmment difficile danalyser toutes les dimensions du contexte qui interagissent avec le contrle tel que nous lavons dfini. Nous avons choisi, dans cette troisime partie, de dvelopper les programmes et dispositifs damlioration de la performance ainsi que les systmes dinformation, avant de conclure sur le rle et la fonction de contrleur de gestion dans les entreprises. Le premier chapitre de cette partie (chapitre 7) prsente les programmes damlioration de la performance que de trs nombreuses entreprises mettent en uvre. Issus lorigine des dmarches damlioration de la qualit, ces programmes apportent une approche complmentaire, trs oprationnelle, la problmatique du pilotage de la performance. Ce chapitre nous permettra de faire le point sur les diffrentes dmarches disponibles (centres sur la qualit, la rduction des cots ou loptimisation
309
QUESTIONS DORGANISATION
des processus), lapport quelles peuvent reprsenter pour le contrle de gestion et les conditions ncessaires leur russite. Un systme de contrle de gestion, aussi pertinent soit-il, ne pourra fonctionner efficacement sans lappui dun systme dinformation. Or, sur ce point, les volutions ont t considrables ces dernires annes et ils ne cessent douvrir de nouvelles perspectives au contrle de gestion. Le chapitre 8 proposera donc une vision panoramique des dernires volutions des systmes dinformation et analysera les enjeux actuels ce sujet. Enfin, nous avons distingu au chapitre 1 la dmarche de contrle de gestion du mtier de contrleur, et avons centr le propos de cet ouvrage sur la dmarche afin de neutraliser provisoirement la question de qui contrle . Cette dmarche de contrle est assure par plusieurs acteurs, directions oprationnelles, contrleurs de gestion, mais aussi directions des ressources humaines, responsables de services qualit, etc. Le chapitre 9 dveloppera donc le rle plus spcifique du contrleur de gestion dans cette dmarche ainsi que lvolution de cette fonction.
310
CHAPITRE
7
Les programmes damlioration de la performance

Issus pour la plupart des dmarches qualit, les programmes damlioration de la performance sintgrent dans le cadre dun pilotage global de la performance. On peut regrouper les programmes damlioration des performances en trois grandes familles : (1) les programmes damlioration de la qualit (2) les programmes de rduction des cots (3) les programmes de rorganisation et doptimisation des processus (lean management). Si les quipes de contrle de gestion ne sont pas les matres duvre de ces dmarches, ils jouent un rle important dans le chiffrage des enjeux conomiques et financiers attachs ces programmes. Certaines entreprises ont institu des services fonctionnels prennes chargs de lamlioration continue de la performance et des processus. Il est important pour les entreprises dafficher une certaine constance en matire de programmes damlioration de la performance. Les changements successifs dans les approches et les mthodologies ont un effet dmobilisateur sur les parties prenantes.
Lacceptation
de ce type de programme par les employs et par lencadrement intermdiaire peut poser la question de la rpartition des gains de productivit. La mise en uvre de ces programmes requiert des savoir faire en matire de gestion de projet et de conduite du changement de la part des dirigeants et de lencadrement.
Introduction
Les programmes damlioration de la performance ont une longue histoire, qui sest crite aux marges du contrle de gestion. Ils ont, pour beaucoup, marqu les esprits de par les attentes suscites et de par les mthodologies qui les caractrisent. Ils ont suscit engouement et enthousiame des dirigeants mais aussi de nombreuses critiques du ct des employs et dans une moindre mesure, de lencadrement. Ils ont port des noms ambitieux (Total Quality Management), souvent changeants et parfois tombs dans loubli : qui se souvient encore du Business Process Reengineering ? Ils se sont constamment renouvels au cours des trois dernires dcennies et on ne peut voquer le pilotage de la performance sans sintresser ces programmes. Que peut-on attendre de ces dmarches, comment peut-on les caractriser et quont-ils doriginal et de spcifique ? Comment sintgrent-ils aux fonctions prennes de management et dencadrement et quels sont les liens quils entretiennent avec le contrle de gestion ? Enfin, quels sont les facteurs cls de russite de la mise en uvre de ce type de programme ? Ce chapitre a pour objectif de discuter ces diffrentes questions et den proposer une synthse.
Section 1. De la mesure au pilotage de la performance : lapproche complmentaire des programmes damlioration de la performance
Le contrle de gestion a la double mission de mesurer la performance et de la piloter. Pour mesurer la performance, il met en place des systmes dinformations spcifiques partir dindicateurs financiers issus de la comptabilit analytique mais aussi dindicateurs issus des grandes
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LES PROGRAMMES DAMLIORATION DE LA PERFORMANCE
fonctions de lentreprise comme les achats, la production, la distribution. Des slections de ces indicateurs sont diffuss des fins de comparaison les Key Performance Indicators (KPI) et diffrents niveaux de synthses de ces informations sont proposs sous la forme de tableaux de bord adapts aux niveaux de responsabilit et de prise de dcision. En outre, des synthses conomico-financires sont produites chaque mois au travers des reportings. Cette mission de mesure de la performance est au coeur de la lgitimit de la fonction contrle de gestion : elle explique pourquoi de nombreux contrleurs de gestion sont issus des mtiers de la finance et de la comptabilit. Cette mission est sans cesse en volution et nous avons montr au cours des chapitres prcdents les volutions successives qui ont t ralises en matire de mesure de la performance conomique, des premiers grands ratios historiques aux mesures plus rcentes de la Valeur conomique Ajoute (EVA ). Mais quen-est-il de la deuxime grande mission du contrle de gestion qui est de piloter la performance ? Cette mission sappuie principalement sur les dispositifs de planification et de dtermination des objectifs et sur les modalits de suivi et danalyse des rsultats. Comme nous lavons vu en partie 2, ces dispositifs ont pour rle dassurer une convergence des efforts en direction des objectifs de performance de lentreprise. Toutefois, les dispositifs de planification nentretiennent pas toujours un lien troit, de premier niveau, avec les oprations et les spcificits techniques des diffrents services fonctionnels de production, de vente, de logistique ou encore dadministration. De mme, les consolidations et agrgations successives propres la gestion conomique et financire prvisionnelle ne permettent pas didentifier les cots de la non qualit ou de linsatisfaction des clients dans leurs relations avec lentreprise. Cest aussi toute la problmatique de lusine fantme et des cots cachs qui nest pas apprhende aisment par les systmes dinformation comptables et de gestion1. Les programmes de performance fournissent une approche complmentaire au processus de contrle de gestion prsent aux chapitres prcdents en proposant un cadre de rfrence offrant des dmarches et des outils spcifiques, afin didentifier, de
1. Hidden Factory, Vollman T. and Miller J., Harvard Business Review, sept.-oct. 1985.
313
qualifier et de traiter des problmes de qualit, de satisfaction client, de productivit, dorganisation, de standardisation et de transfert des bonnes pratiques. En outre, ils offrent une forte lgitimit laction des directions souhaitant amliorer la performance des organisations dont ils ont la charge, en particulier quand les programmes sont adosss des mcanismes de certification2 adosss des organismes internationaux type ISO.
Section 2. Les diffrents programmes damlioration de la performance

Les programmes damlioration des performances portent des appellations diffrentes mais ont un certain nombre de points communs, comme celui de suivre des approches mthodologiques fortement structures et normes. Cest du point de vue des dmarches qualit quil faut rechercher lorigine de la plupart de ces programmes, mme si diverses influences se sont combines pour au final produire une offre diversifie dans ses objectifs et ses composantes. On peut regrouper les diffrents programmes en trois grandes familles, chacune ayant des objectifs spcifiques : (a) les programmes damlioration de la qualit, (b) les programmes damlioration de la productivit et de rduction des cots, (c) les programmes de rorganisation et doptimisation des processus (lean management).
A - Les programmes damlioration de la qualit

On associe lorigine des premires dmarches damlioration de la qualit lamricain W.-E. Deming. Statisticien puis consultant, Deming fut trs actif dans les annes 50, notamment en Asie et en Europe. Il fut un acteur important des diffrents programmes internationaux daide lamlioration du management des entreprises, qui furent finances par les autorits amricaines au lendemain de la seconde guerre mondiale. Les approches de Deming furent reprises et systmatises par dautres consultants, dont Juran
2. Cest ainsi que lon voit des organismes humanitaires se lancer dans des programmes damlioration de la performance par des procdures de certification ISO. Cf Medair : premire organisation daide humanitaire certifie ISO 9001 : 2000 , in ISO Management Systems, sept.-oct. 2002.
314
et Crosby dans les annes 60 et 70, qui ont jou un rle cl, avec le japonais Ishikawa dans la mise au point des dmarches formalises damlioration de la qualit des productions industrielles. Ces dmarches proposent une mthodologie structure ainsi que des outils de mesure statistique, danalyse des problmes et didentification de solutions mettre en uvre.
a) Une approche structure

Deming a dvelopp une approche structure de lamlioration de la qualit en appliquant une approche en quatre phases : le cycle PCDA (Plan, Do, Check, Act), qui permet la fois de se poser les bonnes questions, didentifier les meilleures solutions et de les mettre en uvre. Cette approche a t reformule et explicite par la suite en un cycle de cinq phases, dit DMAIC (Define, Measure, Analyse, Improve, Control) comprenant 10 tapes. Cette approche, plus complte, inclut des procdures formalises danalyse et de rsolution de problmes ainsi quune identification montaire des conomies ou des gains attendus du projet damlioration mettre en uvre. Cette approche en cinq phases fait lobjet dun large consensus et on la retrouve, quelques variantes de forme prs, aussi bien dans la normalisation ISO 9000 que dans la dmarche six sigma, qui sera prsente plus loin. Les 10 tapes de la norme ISO 9001 (2000) Phase de dfinition des problmes et de chiffrage des cots (D) tape 1 : Slectionner un ou des projets damlioration et quantifier les dfauts et problmes. tape 2 : Identifier les processus associs aux problmes avec lutilisation de lapproche SIPOC (Supplier, Input, Process, Output, Customer). tape 3 : Estimer, chiffrer et documenter le cot des dfauts et problmes. tape 4 : Soumettre et prsenter la direction le projet danalyse, incluant le budget ncessaire lanalyse ainsi que lquipe en charge du projet et une estimation des rsultats atteindre. Phase de mesure (M) tape 5 : Mettre au point la liste des lments de processus mesurer par lquipe charge du projet.
315
Phase dAnalyse et didentification des solutions (A) tape 6 : tudes des solutions susceptibles de rsoudre les problmes identifis. Phase de mise en uvre (I) tape 7 : Proposer et documenter les solutions mettre en uvre. Mettre en uvre les solutions et documenter les rductions de cot ou les gains de performance obtenus. tape 8 : Valider lefficacit des solutions retenues. Phase de Contrle et de rcompense (C) tape 9 : Standardiser et documenter les changements apports aux processus par les solutions mises en uvre. tape 10 : Redistribuer une proportion des gains de performance documents suivant les rgles en usage dans lentreprise. Ce type dapproche a lavantage dtre structurante, en permettant : dobjectiver la performance attendue par les clients et de faire partager ces attentes de performance en interne ; de rassembler les parties prenantes autour dobjectifs oprationnels et organisationnels communs ; de rdiger et de tenir jour la manire dont lorganisation travaille par le biais des manuels de procdures dcrivant chacune des activits et des oprations ; de dfinir des formats standards de saisie et de traitement des informations permettant de systmatiser la prise dinformations et son analyse ; de relier les parties prenantes autour dun processus : clients, founisseurs, acteurs internes ; de crer et maintenir un cycle de retour dinformation/retour dexprience permettant aux parties prenantes une amlioration continue de la performance ; daccrotre la transparence en interne ; de faciliter et dacclrer lapprentissage des nouveaux entrants ; de traiter les causes des problmes et non pas seulement les symptmes ;
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de crer de la confiance en interne employs, encadrement, direction et en externe avec les clients, les actionnaires et la communaut.
b) Des mthodes statistiques et danalyse spcifiques

cette dmarche structure danalyse et de mise en uvre des amliorations dans la conduite des activits, il convient dajouter un certain nombre doutils et de mthodes qui jouent un rle important dans lanalyse et lidentification des solutions. Il sagit notamment des approches issues du contrle statistique des procds (Statistical Process Control, SPC) dvelopp par Walter Shewart dans les annes 30 au sein des Bell Labs, avant dtre repris puis amliore par Deming, mais aussi des outils et des mthodes comme les diagrammes en arte de poissons pour les analyses causes-effets, les diagrammes de flux et de processus ou encore les diagrammes de Pareto.
EXEMPLE
Utilisation des mthodes statistiques en dmarche qualit

Le responsable dun service de facturation remarque que 56 factures sur 1 254 contenaient le mois dernier une ou plusieurs erreurs, soit 4,4 % des factures mises. 1. Un diagramme de Pareto va permettre didentifier les causes derreur principales. Il obtient le diagramme suivant pour les deux principales causes derreur.
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45 40 35 30 Nombre 25 20 15 10 5 0
Diagramme 7.1. : Identification des causes derreurs principales (diagramme de Pareto)

40
100,00 % 88,20 %
120,00 % 100,00 % 80,00 %
71,20 %
60,00 % 40,00 % 9 7 20,00 % 0,00 %
Prix nombre % cumul
Nomenclature
Autres
Ce diagramme rvle que 71 % des erreurs sont dues une erreur de saisie des prix des articles (compte tenu des taux de rduction appliqus ou ngocis avec les clients) et que 17 % sont dus une erreur de saisie relative la nomenclature des rfrences darticles 2. Se demandant sil sagit derreurs inhabituelles au cours de la dernire priode, le responsable dcide de consulter lhistorique des 36 dernires semaines. Il pourra alors construire le diagramme de frquence-temps. Il constate alors que le pourcentage de factures contenant une ou plusieurs erreurs a vari, au cours des six derniers mois, entre 1,72 % et 6,2 %.
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% cumul
Diagramme 7.2. : Diagramme de frquence-temps
3. Il sintresse alors lestimation du pourcentage moyen des factures contenant une ou plusieurs erreurs et lanalyse de lcart type. Le diagramme de proportion montre que le pourcentage moyen de factures contenant des erreurs est de 4,4 % sur les 36 dernires semaines avec une plage de variation (comprenant trois carts-types) comprise entre 0,5 % et 8,3 %. Autrement dit, en matire de performance du processus, on peut sattendre au mieux 0,5 % derreurs par semaine et au pire 8,3 % derreurs. Il pourra alors lancer le travail danalyse permettant damliorer le processus en se concentrant sur la principale cause derreur et en dduire lamlioration en terme de diminution de la variabilit de la performance.
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Diagramme 7.3. : Diagramme de proportion
Du point de vue statistique, plusieurs effets peuvent affecter un processus : sa moyenne peut augmenter ou diminuer ; sa variabilit (son cart-type) peut augmenter ou diminuer ; sa moyenne et sa variabilit peuvent augmenter ou diminuer simultanment ; sa moyenne et son cart-type peuvent rester inchangs.
c) La diffusion des programmes qualit et lmergence de nouvelles reprsentations de lorganisation

La plupart des grandes entreprises et de trs nombreuses entreprises moyennes ont conduit de tels programmes. Une tude ralise au Royaume-Uni par lInstitute of Quality Insurance (IQA) en 2002 auprs dun chantillon reprsentatif dentreprises3 a montr que 63 % des entreprises britanniques ayant un chiffre daffaires suprieur 20 millions de GBP
3. Pour les dcideurs, un systme de management de la qualit (SMQ) est un antidote aux mauvaises pratiques de laudit financier , in ISO Management Systems, nov.-dc. 2002. 320
avaient mis en place dun systme de management de la qualit. Les motifs de satisfaction attachs ces programmes taient pour 90 % de mieux satisfaire les clients et pour 70 % de fiabiliser la conformit de lorganisation et des processus internes avec des normes en vigueur, en particulier en matire de scurit. Un rsultat intressant de cette tude a t de quantifier lingale diffusion de ces programmes suivant les secteurs fonctionnels de lentreprise : 73 % des dpartements ayant des responsabilits de production ont adopt un systme de management de la qualit contre seulement 34 % des dpartements marketing-vente et 37 % des dpartements de ressources humaines. La mise en uvre de ces programmes ne se fait toutefois pas sans rsistances, mme si leur lgitimit en tant que programme damlioration de la qualit est plutt bonne auprs des diffrentes parties prenantes. Les critiques et les objections manent principalement des salaris et de lencadrement, pour qui la charge de travail supplmentaire gnre est souvent perue comme de ladministration ou de la bureaucratie supplmentaire ne produisant pas de valeur localement et se rvlant coteuse. Peu de programmes ont chapp ce type de critiques et il est important, comme nous le verrons plus loin dans ce chapitre, que la direction sengage en premire ligne, afin que lencadrement et les employs comprennent que ces dmarches ne constituent pas une fin en soi mais rpondent des enjeux cruciaux. Il faut reconnatre ces programmes davoir permis de systmatiser des dimensions du management restes auparavant intuitives. Ces dmarches ont peu peu volu de programmes damlioration de la qualit en direction de dmarches de management par la qualit qui ont ouvert dimportantes perspectives. On retiendra notamment la diffusion du concept de processus comme un apport important la reprsentation des acteurs sur lorganisation, ceux-ci ayant pu sortir de lapproche traditionnelle par lorganigramme pour voluer vers une reprsentation plus favorable au changement et au pilotage de la performance organisationnelle.
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B - Les programmes damlioration de la productivit et de rduction de cot

Les programmes damlioration de la qualit sont principalement tourns vers la satisfaction des clients. Cela nexclut toutefois nullement le fait quils conduisent des rductions de cot, grce la meilleure organisation et la rationalisation et loptimisation des processus permises par la mise en uvre de ces dmarches. Une enqute rcente ralise auprs de 227 entreprises amricaines ayant obtenu la certification ISO 9001 : 2000 montre ainsi que 60 % de ces entreprises certifies estiment avoir ralises des gains de productivit grce la mise en uvre du systme ISO de management de la qualit4. Il existe cependant une catgorie de programmes damlioration de la performance ayant pour seul objectif damliorer la productivit et/ou de rduire les cots. De nombreuses approches co-existent, et dune manire gnrale, ces actions ont moins fait lobjet dapproches normes que les dmarches qualit, mme si la plupart de ces programmes se rclament dune approche de la rduction des cots par optimisation des processus. Ces dmarches sont la plupart du temps pilotes ou mises en uvre par des consultants, qui ont cr un vritable march de laide lamlioration de la productivit dans diffrents domaines, les plus importants tant la productivit de la main duvre, loptimisation de lutilisation des quipements, la rduction des rebuts et des pertes matires et composants, loptimisation de lutilisation de lnergie, et enfin la rduction des frais financiers et des frais administratifs. Historiquement, la plupart de ces programmes ont concern les gains de productivit du personnel. On notera que le march est stimul par le modle contractuel propos par les cabinets de consultants qui se rmunrent en partie sur les conomies quils auront fait raliser lentreprise. Il y a peu dlaborations thoriques et normatives lies ces dmarches et on dispose de peu de donnes sur ltendue de ce march. Des estimations montrent toutefois que celui-ci est moins dvelopp que celui de la certification et des
4. Appliquer ISO 9001 : 2000. Une tude amricaine de lexprience des utilisateurs , in ISO Management Systems, nov.-dc. 2002.
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diffrentes dmarches damlioration de la qualit et doptimisation des processus. Les dmarches damlioration de la productivit Le cur des approches damlioration de la productivit repose sur un travail de formalisation des ressources et des capacits et de leur utilisation moyenne selon diffrentes priodes de temps. Une fois ces donnes collectes, il est alors possible damliorer la planification des besoins et de mettre en place des mcanismes doptimisation de lutilisation des ressources. Ces optimisations sont obtenues par un allongement des prvisions ainsi que par une plus grande flexibilit et polyvalence des ressources. Pour ce faire, des collectes systmatiques de donnes sont ralises afin de mesurer le taux moyen dutilisation des capacits selon diffrents horizons de temps : lanne, le trimestre, le mois, la semaine et la journe. Suivant le type de ressource dont il sagit damliorer la productivit, on mesurera les heures non productives du personnel oprationnel, les espaces sous-utiliss, les pertes et rebuts, les variations de la consommation en nergie, etc. Les approches conduites peuvent prendre en compte dautres dimensions comme lorganisation de la transmission de linformation, la qualification des personnels ou encore la qualit de la supervision. Dans une tude publie en 2003, lun des cabinets leader dans lamlioration de la productivit de la main duvre estime ainsi que plus de la moiti des gains de productivit sont obtenus par une amlioration de la planification et de la qualit de la supervision.
Source : Productivity Study, October 2003. www.proudfootconsulting.com
Dune manire gnrale, les entreprises communiquent peu sur leurs programmes damlioration de la productivit, externalisant aux cabinets la tche souvent difficile et ingrate de conduire les projets. En effet, contrairement aux dmarches qualit dont la lgitimit est aisment fonde par le service aux clients, la lgitimit des dmarches de rduction de cots est
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moins vidente sauf bien sr pour les actionnaires sil ny a pas de retour local dune proportion des gains de productivit. Pour cette raison, les entreprises se montrent assez peu loquaces en interne sur ces programmes. On notera enfin que la plupart de ces cabinets travaillent au niveau du management intermdiaire, auprs duquel ils mettent en place de nouveaux mcanismes de planification, dorganisation et de supervision. Il existe cependant des programmes de rduction de cot que les entreprises affichent et sur lesquels elles communiquent beaucoup. Cest par exemple le cas de loprateur franais de tlcommunication FRANCE TELECOM et de son programme TOP. Ce programme, lanc en 2002, vise permettre de raliser 15 milliards dEuros dconomies, ces 15 milliards devant tre utiliss pour allger lendettement du Groupe. Le programme de rduction des cots TOP de France Telecom : lexemple de la rduction des cots dachat (TOP Sourcing) Le programme TOP Sourcing, chantier central et totalement transversal, se droule en trois vagues. La premire vague sest droule de janvier juin 2003 et a trait 41 commodits et 6,4 milliards deuros de dpenses. Elle sest traduite par une rduction de 60 % du portefeuille de fournisseurs. Cette vague dlivre ses premiers rsultats. La deuxime vague, lance fin juin 2003, traite 22 commodits et 3,4 milliards deuros de dpenses du Groupe. La troisime vague, lance en janvier 2004, traite 2,7 milliards deuros de dpenses. Par ailleurs, des amliorations rgulires sont enregistres sur des commodits qui ne sont pas inclues dans ces programmes. Limpact attendu pour lanne 2003 est de plus de 700 millions deuros de rduction des cots.Au total le programme TOP Sourcing confirme son objectif de gnrer un gain de 4 milliards deuros sur la priode 2003-2005.
Source : Communiqu de presse de France Telecom, octobre 2003.
Les rductions de cot mentionnes ici sont issues dune centralisation et dune rorganisation des services achats, se traduisant par une diminution importante du nombre de fournisseurs. Cette action ne constitue que
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lun des axes de rduction de cot de ce programme qui en comporte une demi-douzaine. Les entreprises communiquent sur ces programmes dans le but de soutenir le cours de laction ou de le valoriser. Les marchs financiers tendent en effet ragir positivement lannonce de programmes de rduction de cots. Des travaux raliss par le cabinet McKinsey ont cherch estimer limpact des annonces de programmes de rduction de cot sur le cours de bourse dans le secteur bancaire au cours des annes 2000 et 2001. Une variation positive du cours de bourse a ainsi t dcele dans 6 annonces sur 7 entre novembre 2000 et novembre 2001. Limpact sur le cours de bourse a t estim entre 1 et 10 % suivant les banques. Dans le cas de limpact ngatif, lanalyse montre quil est d au caractre jug irraliste des objectifs affichs par les dirigeants. En conclusion sur ces diffrents programmes, on retiendra quils nobissent pas des logiques mthodologiques aussi normes que celles des dmarches qualit, mais quils sont utiliss par de nombreuses directions dentreprises pour restaurer leur comptitivit-cots et pour maintenir la confiance des marchs financiers.
C - Les programmes de rorganisation et doptimisation des processus

Ces programmes ont pour caractristique dafficher des ambitions stratgiques fortes. Ils se dfinissent comme des outils de configuration ou de reconfiguration des processus et des activits au service dune stratgie, par opposition aux programmes centrs sur la seule amlioration de lefficacit oprationnelle.
a) Le Business Process Reengineering

Le concept de Business Process Reengineering (BPR), que lon a traduit en France par reconfiguration des processus, est apparu au dbut des annes 90. Le BPR vise rorganiser les processus cls dune entreprise en fonction de ses impratifs stratgiques de marchs et de ses clients. Il ne sagit pas seulement de mieux conduire les oprations et les activits mais de se poser la question du type dactivits quil est pertinent de mettre en uvre pour raliser au mieux les attentes de performance des
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marchs et des clients. Le BPR sest donc voulue une dmarche plus globale que les programmes de rduction de cot ou que les dmarches qualit : sa mise en uvre conduit de fait rorganiser en profondeur les entreprises. Les deux principaux inititiateurs du BPR sont Hammer et Champy5. Le BPR a connu son heure de gloire au milieu des annes 90. Selon Champy, prs de 70 % des plus grandes entreprises amricaines dclaraient avoir conduit des oprations de BPR entre 1992 et 1995. Les rsultats nont pas toujours t la hauteur des attentes suscites mais lapproche par les processus sest rpandue comme une mthodologie pertinente danalyse des activits et de lorganisation.
b) Le Lean Management
Recouvrant certains des concepts du Business Process Reengineering, une autre approche de lamlioration des performances, venant initialement de la gestion de production, sest diffuse partir de la fin des annes 90 : il sagit des dmarches de type lean management. Les termes de lean management et de lean enterprise ( lentreprise au plus juste ou encore lentreprise svelte ) ont t populariss par louvrage The machine that changed the world : the story of lean production publi en 1990 par des experts du groupe International Motor Vehicle du MIT6. Ralis lissue dune recherche de 5 ans ayant mobilis des ressources considrables, cet ouvrage analysait les raisons des diffrences de performance (en qualit et en productivit) entre les industries automobiles japonaise et amricaine. La mise en uvre des principes de lean management tait ainsi considre comme tant lorigine de ce diffrentiel de performance. Les mthodes de management japonaises utilisaient moins de ressources pour le mme rsultat : moins de main duvre, moins despace, moins de capital, moins de stock, moins de temps de dveloppement, que ce soit pour la production, le dveloppement, les relations
5. Hammer M. Champy J. (2001), Reengineering the corporation, Nicholas Brealey Publishing, 3rd edition. 6. Womack J.P ., Jones D.T., Roos D. (1990), The machine that changed the World : the story of lean production, Rawson Associates, New-York.
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clients ou le service aprs-vente. Les pratiques japonaises de lean management ont dabord t formalises sous langle de la gestion de production, avant dtre tendues lensemble de lentreprise en appliquant le concept de cration de valeur utile pour le client final, rejoignant ainsi par les oprations lapproche du BPR. Au cur du lean management se trouve lanalyse des activits et des processus, ainsi que lensemble des techniques associes lidentification de la cration de valeur utile pour le client final. Point important : la dmarche dborde les frontires de lentreprise pour sintresser la chane de valeur dans laquelle opre lentreprise : clients, fournisseurs et partenaires, ce quils attendent et ce que lon peut leur demander pour amliorer la satisfaction de leurs besoins et lefficacit oprationnelle des composantes de la chane de valeur. Comme le BPR, le lean management a t considr comme un outil puissant de remise en cause des modes dorganisation, en permettant dchapper au regard contraint que lon pose traditionnellement partir de lorganigramme et des frontires strictes de lentreprise et qui limitait fortement lidentification des changements les plus porteurs de performance. Ce concept de lean management connat un grand succs depuis la fin 90 et le dbut des annes 2000. Il a contribu fdrer les approches qualit et productivit, actualisant de fait la vision de Deming selon laquelle la qualit gnre la productivit. La filiation avec les dmarches damlioration de la qualit est trs forte : le lean management est mis en uvre par le biais de mthodologies normes, qui ont donn lieu divers mcanismes de certification, en particulier avec la dmarche six sigma.
c) Six Sigma et Lean Six Sigma

Cette dmarche six sigma, galement dnomme lean six sigma dans certaines entreprises7 a lavantage de constituer une doctrine claire, formalise et quantifie financirement, donnant lieu des processus de certification des personnes formes et charges du dploiement de la dmarche dans leur entreprise.
7. How Xerox Got up to Speed : learning fast from GE Capital, it applied Lean Six Sigma with a vengeance , Business Week, pp. 69-70, May 3, 2004.
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Un outil cl du Lean Management : le Value Stream Mapping Le Value Stream Mapping consiste diffrencier trois types dactivit : 1. Les activits qui produisent de la valeur ajoute utile et valorise par le client final. 2. Les activits qui ne produisent pas de la valeur ajoute valorise par le client final. 3. Les activits ncessaires pour lentreprise mais qui ne produisent pas de la valeur ajoute valorise par le client final.
Popularise la fin des annes 90 par le PDG de General Electric8 qui en avait fait son cheval de bataille, six sigma peut tre dfini comme un modle norm (conduisant des certifications) de dploiement doutils dj connus pour la plupart. Lappellation de la mthode est lie lobjectif de qualit poursuivi, soit 6 sigma (6 s) qui signifie, du point de vue statistique, un cart type de 6 dans une loi de distribution normale, soit 3,4 dfauts par million dopportunits. Cet objectif de quasi perfection est extrmement ambitieux et donne lieu des valuations prcises denjeux financiers en terme dconomies de cot ou de profits supplmentaires, ce qui permet de dresser des priorits daction en fonction de limpact financier des enjeux damlioration. Mais ce qui diffrencie cette dmarche 6 sigma des dmarches qualit prsentes plus haut, ce sont trois originalits : 1) la prise en compte du concept de processus crant de la valeur pour le client final, repris des approches de la lean entreprise ; 2) le dploiement direct par le personnel de lentreprise : superviseurs et encadrement sont forms par des consultants-instructeurs, puis sont certifis aprs avoir conduit leurs premiers projets au sein de leur entreprise. Le recours aux consultants se situe ainsi principalement en amont, lors de la formation puis de laccompagnement dans les premiers projets,
8. Cf. le site web 2004 de General Electric sous longlet six sigma the roadmap to customer impact : Six sigma has changed the DNA of GE : it is now the way we work in everything we do and in every product we design .
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contrairement la plupart des programmes damlioration de la performance, qui font majoritairement appel des consultants pour la mise en uvre ; 3) la hirarchisation de la planification des projets tient compte du potentiel dconomies ou de revenus additionnels. Au stade de la ralisation des projets, un suivi de la matrialisation de ces conomies et/ou revenus additionnels est galement systmatiquement ralis, en coopration avec les services de contrle de gestion. Certaines entreprises font de Six Sigma un outil de leur dmarche commerciale General Electric Capital, la branche de services financiers de General Electric, a dvelopp une offre de services administratifs prenant en charge lintgralit des activits de facturation. Cette prise en charge correspond une opration dexternalisation pour les entreprises faisant appel GE Capital. A la demande de ses clients, dans la phase de ngociation, GE Capital fournit un diagnostic approfondi de lensemble des processus administratifs de son client, en utilisant une approche Lean Six Sigma. La dmarche vise rpondre avec le plus de pertinence et defficacit possible aux demandes des clients en terme de produits et de services, afin damliorer la rentabilit globale de lentreprise. Six sigma sapplique aussi bien aux activits de dveloppement, de support et de services aux clients quaux activits de production. Dans les faits, la dmarche sapplique bien lorsquil est possible dobtenir des donnes quantifies sur les activits et cest aussi lun des intrts de la dmarche que de formaliser et mesurer systmatiquement les activits des services administratifs, commerciaux et fonctionnels.
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Six Sigma repose sur trois piliers 1. Le client : cest partir du client que sont dfinis les attributs de la qualit et le niveau dattente sur chacun des attributs. 2. Le processus : six sigma se concentre sur la faons dont les processus sont organiss afin de rduire les variations dans la qualit des produits o u des services fournis. Les clients internes ou externes- doivent toujours avoir le mme niveau de perception de la qualit du produit, de la transaction ou du service. 3. Lemploy : Six Sigma concerne lensemble des employs qui doivent sengager envers cette forme dexcellence. Quatre niveaux de formation sont organiss dans ce but : sensibilisation, formation dquipiers et enfin formation de spcialistes conduisant une certification avec 4 niveaux : green belt, black belt, master black belt et experts DFSS (Design For Six Sigma). Le cur du dploiement six sigma repose sur les Black Belt : ce sont des chefs de projet de 25 35 ans ayant de bonnes qualits de leadership et des expertises analytiques prouves. De 1 3 % des effectifs dune entreprise est concern par ce niveau. Dans certaines entreprises, les black belts sont un passage oblig pour progresser vers des chelons levs de responsabilit. La certification Six sigma est galement utilise pour intgrer les jeunes diplms dans certaines entreprises. Chez Ford, qui a dploy six sigma, 1 % de la population enploye est certifie black belt, 30 000 employs ont t sensibiliss/forms au niveau green belt et 170 employs sont certifis master black belt.
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Deux exemples dactions Lean Six Sigma chez Xerox Chez Xerox, des quipes des approvisionnements, de la production et de la recherche dveloppement se sont unies pour rsoudre un problme sur un automate dimpression lanc en 2003 et valant 500 000 $. Lquipe a utilis une approche lean six sigma et a rsolu en moins dun mois un problme signal par les clients et ayant cot plus de 2 millions de dollars en intervention de la part de Xerox. Pour cela, lquipe est parvenu identifier trs prcisment la cause des problmes qui ntait pas de nature mcanique mais chimique et qui ntait pas dtectable dun point de vue traditionnel. La consquence a t de revoir, aprs de multiples tests mens conjointement avec le fournisseur dencre, la composition chimique des encres utilises.
Source : How Xerox Got up to Speed : learning fast from GE Capital, it applied Lean Six Sigma with a vengeance , Business Week, pp 69-70, May 3, 2004.
Ce type de programme est particulirement lourd et coteux mettre en uvre et nest gnralement dploy que dans le cadre de grandes organisations. Il a conduit certaines entreprises crer un service fonctionnel spcifique dassistance au dploiement des programmes de lean management. Ce service fonctionne en complmentarit avec le contrle de gestion, qui a la responsabilit de chiffrer les conomies cibles par les actions programmes et de les comptabiliser aprs mise en uvre. Le contrle de gestion contribue donner priorit aux actions conduites par les quipes ddies lamlioration continue des performances et en valorisant financirement les gains et conomies raliss.
Section 3. Les facteurs cl de succs de la mise en uvre des programmes damlioration des performances
La mise en uvre de programmes damlioration de la performance nest pas toujours couronne de succs et nombreuses sont les entreprise qui ont enregistr des checs. Mal conduites, de telles dmarches exposent
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ce que lon nobtienne pas les amliorations ou les conomies cibles, ou bien que celles-ci ne soient obtenues que le temps de la conduite du programme, sans garantie de prennit, ou encore que lon dmotive les parties prenantes au projet et par extension, lorganisation et son management. Ces dmarches ne sont donc pas sans risques mais nexposent pas non plus aux mmes types de risques : une dmarche damlioration continue de la qualit ne remet pas autant en cause quune dmarche de rorganisation par les processus, quil est dailleurs beaucoup plus difficile dapprhender dans ses objectifs et ses attendus. Lun des cueils majeurs auxquels les entreprises sont confrontes est de ne considrer trop souvent ces programmes que sous leur angle technique. Ces derniers se prtent en effet aisment au fantasme de la solution technique ou de la solution outil au risque de passer sous silence les aspects humains et relationnels qui jouent un rle crucial dans la russite de ces actions. Cela suppose un certain nombre de savoir-faire qui dpassent la seule matrise des mthodologies : ces savoir-faire renvoient lunivers de la prise de dcision, de la gestion de projet et de la conduite du changement.
A - Choix et dcision de mise en uvre dun programme damlioration des performances

Combien de programmes interrompus avant leur mise en uvre effective ou encore rests circonscrits une entit ou un processus pilote ? Face la lourdeur de ces dmarches et aux risques denlisement, il est important que les dirigeants apprhendent des enjeux prcis de russite ainsi que les exigences dengagement de leur part mais aussi de lencadrement. Noublions pas les effets mimtiques trs courants dans lunivers du management et de la gestion : de nombreux consultants et services fonctionnels vivent pour une large part du lancement et de la mise en uvre de ce type de programmes et nombreux sont ceux qui montent en pingle les programmes damlioration de la performance raliss par dautres entreprises, gnralement concurrentes et dotes dun pouvoir dattraction car plus rentables ou plus grandes. Que faut-il prendre en compte pour prparer et instruire une dcision relative la mise en uvre dun programme damlioration des
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performances ? En premier lieu, il convient de choisir la dmarche la plus en phase avec les enjeux recherchs. Sil est peru comme assez naturel quune entreprise industrielle soit soucieuse de qualit les programmes damlioration de la qualit et de certification ne gnrent pas de rsistances importantes il en va tout autrement des autres types de programmes, qui visent rorganiser les entreprises pour gagner en productivit, en ractivit, en innovation et en cots. Ces programmes sont beaucoup plus risqus car ils remettent en cause des situations de pouvoir, des habitudes et des avantages existants au profit de nouveaux acteurs qui sauront tirer avantage de ces changements. La dcision ncessite un minimum de prparation pour les dirigeants telle que lvaluation du degr de changement envisag simple changement de procdure ou refonte des structures et des quipes , une socio-graphie des populations impliques dans lopration allis, opposants, passifs une estimation financire srieuse des investissements ncessaires, des facteurs de succs, des retombes et des risques de lopration. Des phases peuvent tre planifies pour fixer des repres susceptibles de conduire un arrt ou une poursuite ou une redfinition de lopration. Enfin, il est important dafficher une certaine constance : on ne peut changer dapproche et de programme tous les deux ou trois ans au rythme des modes et des changements dappellation. Il est prfrable de faire voluer le spectre dapplication dune mthode, par exemple de lamlioration de la qualit vers une amlioration du pilotage des projets ou de la rduction des dlais voire des cots. Certaines entreprises nont pas chapp la succession de mthodes prsentes toutes comme la mthode qui va permettre de rsoudre les problmes et restaurer la comptitivit : de telles successions finissent par lasser, dcrdibiliser et du mme coup dmotiver les parties prenantes.
B - Lenjeu de lacceptation de ce type de programme par les employs et par lencadrement

Que sait-on de lacceptation de ces programmes par les employs et par lencadrement ? On ne dispose pas dtudes ayant construit des chelles dangoisse, danxit ou de stress relatives la perception de ces
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programmes. On sait cependant que lanxit augmente avec les programmes de rduction de cot et de rorganisation des processus, qui gnrent presque toujours des changements de structures et dorganisation se traduisant par des redploiements, des raffectations de postes, des redfinitions de fonctions et des compressions deffectifs. On sait galement que la perception du changement varie avec les individus et quil se trouve toujours des personnes motives par une perspective dvolution des pratiques et des modes dorganisation, mais galement des individus peu motivs et dcourags par les mmes perspectives. Il ny a pas de raction unique une mme situation de changement : celleci est largement conditionne par la culture personnelle et organisationnelle, lge et lexprience, les perspectives et la relation avec lencadrement et les dirigeants. On sen douterait : lacceptation des programmes damlioration de la performance ne va pas de soi, il sagit mme du principal enjeu de ce type de programme. Lvolution des termes tmoigne de la prise en compte progressive des aspects humains dans les programmes damlioration des performances. Par exemple, le terme de corporate transformation est apparu il y a quelques annes dans la littrature managriale pour prcisment rendre compte des enjeux lis la conduite des changements lourds au sein des grandes organisations. Ce terme sest substitu la terminologie plus technocratique de rorganisation, de reengineering ou encore de downsizing ou de rightsizing, qui furent beaucoup employs au cours des annes 90. Cette volution smantique traduit la prise en compte du niveau motionnel dans ces oprations damlioration de la performance. Un certain nombre de leons des nombreux checs doprations de BPR ont t retenues : on ne peut prsenter et utiliser les programmes damlioration des performance uniquement comme des dispositifs doptimisation technico-procdurale justifis au nom de raisons conomiques. Ce concept de transformation organisationnelle a ajout des dimensions plus globales ces programmes, afin quencadrement et employs puissent par exemple inclure des retours sur leurs conditions de travail et lallocation de leur temps. Ainsi, nombreux sont les programmes damlioration des performances qui incluent une transformation des modes de fonctionnement interne afin denrichir les dfinitions de fonction et les responsabilits des employs et de lencadrement, conduisant par
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exemple de nouveaux modes de fonctionnement, favorisant les contacts, la concertation, la prise dinitiative, la prise en compte systmatique des retours dexprience, la participation aux tudes amont et la prise en compte de propositions dans lorganisation du travail. Lacceptabilit en devient alors plus facile, car ces programmes apparaissent comme des transformations dans lesquelles lensemble des parties prenantes peut tre gagnant. Lacceptation de ces programmes et la motivation des employs et de lencadrement y gagnent quand le but dpasse les seules logiques de la qualit, de la productivit et de la performance pour les clients et pour les actionnaires. La clarification et laffichage du portage politique de ces programmes font galement partie des bonnes pratiques de transformation organisationnelle. Portage et/ou parrainage humanisent ces dmarches en leur donnant tout simplement un visage. On se motive plus pour une personne ou un groupe de personnes que pour un objectif. Deux cls de la transformation organisationnelle : (a) Le partage des enjeux de progrs Au del des informations habituelles de benchmarking, un large partage des informations, bonnes et mauvaises, sur les performances de lentreprise, problmes de management compris, joue un rle dterminant dans lidentification des enjeux de progrs les plus pertinents. De nombreuses entreprises demandent ainsi certains de leurs principaux clients de venir tmoigner de leurs expriences et de leurs perceptions. Elles mobilisent en parallle lavis de leurs employs et de lencadrement sur les meilleurs moyens damliorer la satisfaction des clients. (b) Limplication active des dirigeants La qualit et lintensit du contact des dirigeants et de lencadrement avec les employs est fondamentale pour russir un programme de transformation. Ainsi, chez Xerox, qui sest lanc courant 2002 dans un vaste programme de Lean Six Sigma, les dirigeants du plus haut niveau ont t forms lapproche, le P-DG Anne M. Mulcahi stant donn pour objectif dtre certifi black belt. Depuis cette date, 250 projets visant amliorer la performance de processus ont t lancs chez Xerox.
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Ces recommandations, frappes au coin du bon sens, ont aussi leurs limites. La question de la redistribution et/ou du partage des conomies ou des gains obtenus par ces programmes damlioration des performances peut en effet tre pose par les parties prenantes et notamment les employs et les cadres ayant activement particip ces oprations. Cette question nest pas toujours explicitement discute, notamment quand ces programmes apparaissent comme un moyen dassurer la survie de lentreprise et le maintien des emplois, ce que les directions dentreprise ne manquent pas dargumenter. Cela dit, quand de tels programmes sinstitutionnalisent, ce type dargumentation est de moins en moins accepte par les employs qui attendent des retours. Quel type de retour et selon quelles modalits les mettre en place : primes fixes, pourcentages sur les conomies ralises, primes collectives ou individuelles ? Ce dbat est ancien : il remonte au lancement des premiers dispositifs dorganisation scientifique du travail dans les annes 1920-1930. Il a constamment t repris par les grands auteurs comme Chris Argyris, Peter Drucker ou Douglas McGregor pour nen citer que quelques-uns qui se sont interrogs sur les conditions dmergence dune dmocratie industrielle et dun management par les objectifs favorisant la coopration entre les diffrentes populations au sein des organisations et des entreprises. Il existe cependant une tradition acadmique prcise de discussion sur les enjeux de la redistribution des conomies ralises dans le cadre de ces programmes damlioration de la performance, il sagit de la littrature relative au productivity gainsharing . Lune de ces traditions est reprsente par la philosophie dite du Plan Scanlon et de ses principes. Ces principes conjuguent des lments la fois thiques, avec le souci de la dmocratie lintrieur des entreprises participation des employs contre juste rmunration , et professionnels : comment amliorer les performances des organisations par la prise en compte des ides des employs et leur implication dans les changements. Les principes Scanlon, dvelopps notamment par Frost et al.9, prvoient ainsi des modalits prcises de participation des employs aux gains de productivit.
9. Frost C.-J., Wakely, R. Ruh (1996), The Scanlon Plan for Organization Development, MSU Press.
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Les principes Scanlon de partage des gains de productivit Les principes Scanlon ont t dvelopps dans les annes 40-50 linitiative de Joseph Scanlon. Joseph Scanlon fut ouvrier dans les aciries durant la dpression des annes 30 et devint responsable syndical. Il fut invit travailler avec Douglas McGregor du MIT sur les principes de la participation (employee involvement) et de la rpartition des gains de productivit (productivity gainsharing). La formalisation des principes fut poursuivie par Frost lUniversit du Michigan. Lide centrale vise mettre en uvre un cercle vertueux. Si lentreprise annonce une politique prcise de rpartition des gains de productivit aux employs ayant contribu lamlioration des processus, alors lentreprise stimule la crativit et la prise dinitiatives. Pour cela, il est ncessaire de mettre en place un systme aussi objectif que possible de mesure des gains de performance. Il est galement prconis de mettre en uvre deux types de collectif : 1) un comit de production li un dpartement ou un service et qui est charg de faire remonter, danalyser et de mettre en forme les ides damlioration 2) un comit de suivi des amliorations de performance, compos de reprsentants du comit de production mais aussi de la hirarchie (on prconise 8 12 personnes) et qui statue la fois sur lopportunit des ides damlioration de la performance et sur les modalits de la rpartition des gains entre les parties prenantes. Ces principes sont trs proches de ceux qui seront mis en uvre plus tard au sein des entreprises japonaises et qui ont t abondamment dcrits dans la littrature spcialise. Il ny a cependant pas de modle unique de rpartition des gains de productivit qui aurait t formalis bien que de nombreuses tudes aient cherch identifier des optimums. Selon Lamprecht10, les tudes longitudinales conduites la fin des annes 70 sur des entreprises ayant adopt des systmes formels de rpartition des gains de performance tendent
10. Lamprecht (2003), Dmystifier Six Sigma, AFNOR.
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indiquer que les bonus annuels lis aux amliorations de performance et rpartis aux employs de premier niveau se situeraient entre 20 et 30 % de leurs salaires de base. Limportant est que de tels dispositifs soient clairement insrs dans les politiques de rmunration et dincitation financire des entreprises. Les programmes trs formaliss de type six sigma recommandent fortement la mise en place de tels dispositifs sans toutefois les normer prcisment. Eluder cette question peut paratre beaucoup plus critique aujourdhui, dans la mesure o dirigeants et cadres ont vu la part variable de leur rmunration lie aux rsultats saccrotre trs sensiblement, notamment avec les pratiques de stock options !
C - La capacit des dirigeants et de lencadrement communiquer et assurer le sponsorship politique de ces programmes
On le voit bien au travers des lments qui viennent dtre discuts : ces programmes damlioration des performances ne vont pas de soi. Ils doivent tre adapts aux ralits des organisations et ils ncessitent dimportantes actions de communication, particulirement dans leur phase de lancement. Lincertitude gnre de lanxit qui a vite fait de se transformer en rsistance et en opposition quand la communication sur les intentions, ltendue et les enjeux du changement nest pas claire. Les dispositifs de pilotage des programmes de type six sigma intgrent ces enjeux de conduite du changement en dfinissant des rles attribuer : comme ceux de process owners, de sponsors et de champions. Les enjeux de conduite de changement ne sont pas sans paradoxes. En effet, seul un sponsorship politique marqu permet dassurer une impulsion suffisamment forte pour entraner ladhsion des parties prenantes. En mme temps, ce processus politique doit conduire une vritable appropriation des enjeux par les parties prenantes et une forte responsabilisation. Il sagit dviter que les enjeux de la transformation et les difficults qui lui sont lies ne soient perus comme du domaine et de la responsabilit exclusive des dirigeants. Ce nest en effet que lorsque les parties prenantes ont compris quils dtiennent une grande partie des rponses aux difficults que les actions de changement peuvent aboutir. Au del dune forte impulsion politique des dirigeants, il est ncessaire de prvoir une quipe de soutien ddie, une dure du programme qui soit
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prcise et limite avec des objectifs prcis sur lesquels on communique, ainsi que des retombes et des retours pour les parties prenantes. Il est important de bien cibler le choix des premires actions afin de crdibiliser lengagement de lentreprise et de ses parties prenantes. Par exemple, quand on veut lancer une action au niveau des services fonctionnels, on choisit de prfrence ce qui est le plus ais mesurer : les services de prises de commandes, de facturation, dadministration, avant daborder les autres domaines comme la gestion des ressources humaines ou un service juridique. Tout cela exige de vraies capacits de jugement quant la nature et la quantit dinformation ncessaire pour raliser un diagnostic et formaliser des enjeux pertinents et crdibles. La plupart des programmes damlioration des performances reposent sur la mise en uvre de dispositifs statistiques sophistiqus de mesure de la qualit et/ou de la productivit. Ces dispositifs sont utiles, mais ils peuvent tre myopes dans le sens o ils ne rendent pas forcment compte de ce qui est attendu et valoris par les clients : un seul client insatisfait peut parfois en dire plus que de nombreux questionnaires et mesures statistiques. En dautres termes, on tend nidentifier que les problmes que lon sait rsoudre. Enfin, il convient de prendre garde au parasitage de ces mthodes consistant les formaliser outrance. Ceci entrane un recours intensif des consultants et des formations internes coteuses tout en levant inutilement le niveau de complexit, ce qui a pour effet paradoxal de mettre en pril la dmarche.
Conclusion
Le processus de contrle de gestion vise mesurer la performance mais aussi lamliorer en permanence au travers des procdures de planification, danalyse des rsultats, dallocation des ressources, danalyse et de diffusion de linformation. Ces procdures gagnent tre accompagnes et compltes par des dispositifs situs au plus prs des oprations et des activits : cest ce quoffrent les programmes qui ont t prsents et discuts dans ce chapitre. Il existe une tradition ancienne autour de ces programmes, notamment en matire damlioration de la qualit, mais le primtre de ces programmes sest constamment largi pour englober
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aujourdhui qualit, productivit, dlai, et innovation dans des perspectives de plus en plus stratgiques, prenant en compte les chanes de valeur au sein desquelles voluent les entreprises. Les mthodologies ont volu en consquence, avec un centrage de plus en plus marqu autour du concept de processus. Lun des paradoxes de ces dispositifs est quils se prsentent sous un aspect fortement norm et technicis, alors que pour russir, ils ncessitent un important cadrage politique et de vritables savoir-faire en accompagnement et conduite du changement ! On notera enfin que la course lefficacit oprationnelle ne peut se substituer la stratgie : comme Porter la bien montr, lamlioration constante de la performance oprationnelle est une condition ncessaire mais non suffisante pour le maintien dun avantage concurrentiel durable. Celui-ci repose pour une large part sur la consistance stratgique entre les choix de positionnement, dactivits et dorganisation, permettant de maintenir une ligne claire et lisible pour les clients, les employs et les parties prenantes (fournisseurs, financeurs...). Lavantage concurrentiel durable rsulte dune combinaison intelligente de choix stratgiques et dune mise en uvre des meilleures pratiques de pilotage de la performance oprationnelle telles que celles qui ont t prsentes dans ce chapitre.
BIBLIOGRAPHIE
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LAMPRECHT J. (2003) : Dmystifier Six Sigma, AFNOR, Paris. Mc GREGOR D. : The Scanlon Plan through a Psychologists Eyes, in The Scanlon Plan, MIT Press. Accessible sur le site de www.scanlonleader.org MOUGIN Y. (2002) : La cartographie des processus, Les ditions dOrganisation, Paris. PORTER M. (1995) : Lavantage concurrentiel, Dunod. WOMACK J.-P ., JONES D.-T. & ROOS D. (1990) : The machine that Changed the World : the story of lean production, Rawson Associates, New York.
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Les progammes damlioration de la performance appartiennent au domaine de la gestion des oprations. 2. Les programmes damlioration de la performance ont tous en commun dutiliser des mthodologies prcises et normes. 3. Un facteur cl de succs essentiel de la mise en uvre de ces programmes est la qualit de la formation aux mthodologies propres aux dmarches utilises. 4. Ce sont plutt les grandes entreprises et les grandes organisations qui recourrent ce type de programme. 5. Ces dmarches sont exposes aux effets de mode car presque chaque anne une nouvelle mthode est lance sur le march et cela peut provoquer un rejet de la part des employs et de lencadrement. 6. Ces programmes visent remplacer les procdures et dispositifs traditionnels du contrle de gestion dans le cadre du pilotage global de la performance.
1. Historiquement oui, notamment pour les dmarches damlioration de la qualit et de lean manufacturing . Cest de moins en moins vrai et depuis quelques annes, de nombreuses entreprises ont cr des services fonctionnels indpendants de la gestion des oprations et chargs de la mise en uvre des programmes damlioration des performances. 2. Oui, globalement, cest notamment le cas des programmes de type 1 et 3, selon la classification prsente dans ce chapitre. Les programmes
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de rduction de cot sont moins sophistiqus sur le plan mthodologique que les dmarches qualit et de lean management. 3. Non, il y a souvent un excs de formalisme au dtriment de laccompagnement humain du changement et des savoir-faire en conduite de projet. 4. Oui, ce sont les plus concernes par ce type dapproche mme si certaines PME mettent galement en place des dmarches qualit. 5. Oui, cest lun des problmes de ces programmes dont les appellations changent en permanence mme si les mthodes utilises se ressemblent beaucoup. 6. Non, absolument pas, ils constituent un dispositif complmentaire aux procdures de contrle de gestion dans le cadre du pilotage global de la performance.
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CHAPITRE
8
Systme dinformation et Contrle de gestion

Les principes et la dmarche de contrle de gestion ont eu historiquement une influence dterminante quant la qualit et la pertinence des informations de gestion ; pour cette raison, le contrle de gestion a largement contribu la dfinition et lvolution des systmes dinformation dentreprise. La conception traditionnelle des systmes dinformation dentreprise sappuyait sur un modle centralis de segmentation hirarchique des tches et des informations. Dans ce modle, le contrle de gestion jouait le rle dintermdiaire entre loprationnel et la stratgie. Les modes de gestion des entreprises ont volu vers le dveloppement dune vision plus dcentralise avec une responsabilisation accrue dquipes autonomes. En parallle, les systmes dinformation ont connu ces dernires annes une volution considrable, vers un modle intgr en rseau. La production des informations de pilotage met en uvre diffrentes composantes du systme dinformation : Les systmes oprationnels intgrs (ERP) ncessitent un paramtrage long et complexe ; celui-ci est fondamental pour la bonne excution des processus, la qualit et la rapidit de production des informations de gestion. Les systmes dcisionnels permettent de dfinir le modle de performance des activits. Ils mettent en jeu les capacits du contrle de
gestion structurer le systme dindicateurs et limplmenter dans ces nouveaux outils. Les outils de communication interne (Intranet, messagerie) reposent sous une nouvelle forme la question de la centralisation et de la dcentralisation des dcisions. Les systmes de gestion des connaissances sont en gestation dans beaucoup dorganisations ; ils sont amens jouer un rle important dans lapprentissage organisationnel et lamlioration des performances. Leur impact sur lorganisation se traduit : par la diffusion de plus en plus tendue de best practices formalises ; par la mise en uvre de systmes collaboratifs (communauts virtuelles), dont lenjeu est de partager et de capitaliser lexprience diffuse des diffrents acteurs.
Introduction
Ce chapitre est consacr aux liens entre les systmes dinformation et le contrle de gestion. Une des missions fondamentales du contrle de gestion est en effet dalimenter les managers en informations pertinentes pour leur prise de dcision. Cette mission sest concrtise dans un premier temps dans la mise en place de systmes de contrle financiers jouant le rle dinterface entre les oprationnels, responsables de la conduite des tches courantes dans lentreprise et les dcideurs, initiateurs de la stratgie. Mais aujourdhui lenvironnement de lentreprise, la conception du management et les technologies ont chang et dessinent, comme nous lavons vu dans les premiers chapitres de cet ouvrage, un nouveau cadre la conduite du contrle de gestion ainsi qu la dfinition des systmes dinformation. Nous reviendrons dans une premire partie sur un aperu du rle historique quont jou les approches traditionnelles du contrle sur le dveloppement des systmes dinformation de gestion, avant daborder lvolution de ces systmes dinformation vers un nouveau modle, en rseau, qui reflte les approches actuelles du management et du contrle.
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SYSTME DINFORMATION ET CONTRLE DE GESTION
La seconde partie sintressera la production des informations de pilotage, au travers des diffrents outils informationnels mis en uvre : systmes oprationnels, qui ont profondment volu avec la diffusion des logiciels intgrs, informatique dcisionnelle et plus rcemment portails dcisionnels qui diffusent linformation via lIntranet dentreprise. La dernire partie de ce chapitre prsentera lvolution actuelle des systmes dinformation de gestion des connaissances. Ceux-ci tentent tout la fois de mieux grer linformation explicite et doptimiser les processus en tablissant des best practices et de dvelopper de nouvelles connaissances en permettant aux experts de partager leur exprience au sein de communauts virtuelles.
Section 1. Lvolution des systmes dinformation : dune vision hirarchique vers un modle en rseau
Depuis le dbut de leur existence, les systmes dinformation des entreprises ont t soumis deux influences : lune est la conception du management et du contrle au sein des entreprises et par voie de consquence la demande des gestionnaires en systmes dinformation pour les aider conduire leurs activits ; lautre est le systme technique, cest--dire lvolution des technologies, ce que lon pourrait encore appeler loffre de lindustrie du matriel et du logiciel. Ces deux systmes dinfluence sont dvidence lis. Essayer de dterminer ce qui, de la technologie ou des objectifs et des besoins de pilotage, jouerait un rle dominant est un dbat somme toute assez strile : en pratique, cest quand il y a convergence entre loffre technologique, porteuse dopportunits, et lintention stratgique de lentreprise quun nouveau systme dinformation peut tre dfini et porter ses fruits. Sans intention stratgique, rflexion managriale et accompagnement du changement, les nouvelles technologies ne peuvent pas apporter de valeur ajoute durable lentreprise ; sans technologies de linformation bien adaptes, la nouvelle conception du management a du mal sincarner.
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A - Le cadre conceptuel classique des systmes dinformation de gestion

La conception classique des systmes dinformation, qui a prvalu jusque vers la fin des annes 80, a t dfinie par Gorry et Morton. Pour laborer leur cadre conceptuel, ces auteurs se sont appuys dune part sur les travaux en contrle de gestion de Anthony1 et dautre part sur les recherches de Simon2 dans le domaine de laide la dcision. Contrle de gestion et systmes dinformation sont en effet deux disciplines profondment lies depuis lorigine, tant sur le plan conceptuel que dans la ralit quotidienne des entreprises. Le modle de Gorry et Morton revient segmenter les systmes dinformation en fonction de la nature des dcisions prises dans lentreprise. Il reprend la sparation en trois niveaux dAnthony (contrle oprationnel, contrle de gestion, contrle stratgique), quil croise avec la distinction opre par Simon entre dcisions structures (dont les donnes, la modlisation et les modes de rsolution sont connues) et non structures (qui concernent des problmes inhabituels et pour lesquels il nexiste pas de mthode dfinie de rsolution). La plupart des chercheurs en systmes dinformation se sont appuys sur ce cadre conceptuel pour proposer la vision classique des systmes dinformation des entreprises. Elle repose principalement sur une conception hirarchique de lorganisation et une diffrenciation de la nature des informations ncessaires chaque niveau (cf. tableau 8.1).
1. Anthony R.-N., Planning and control systems : a framework for analysis, Harvard University Press, 1965. 2. Simon H.-A., Administrative behavior, Macmillan, 1958.
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Tableau 8.1. La conception hirarchique classique de linformation (modle de Gorry et Morton)

Caractristiques de linformation
Source Champ Niveau dagrgation Horizon Temporel Prcision Types dunits Frquence dusage Complexit Mise jour Phase dominante dans la dcision
Contrle oprationnel
Essentiellement interne Bien dfini, troit Dtaill Pass et court terme (heures, jours) Forte Trs nombreuses (taux, nombre de pices, etc.) Trs leve Bien dfinie Trs frquente Choix (donnes et modes de rsolution connus)
Contrle de gestion
Surtout interne Moyen Sommaire Prsent et pass proche (semaines, mois) Variable Moins nombreuses (surtout financier) Moyenne Plus varie Moyenne
Contrle stratgique
Surtout externe Trs large Condens Futur et long terme (annes) Faible Essentiellement financier
Peu leve Trs complexe Peu leve Intelligence Modlisation (comprhension du (recherche et analyse problme ; analyse de des solutions possibles) lenvironnement)
la lecture de ce tableau, on saperoit de faon vidente de la trs grande disparit qui est alors tablie entre les besoins informationnels supposs des oprationnels et des stratges. Le contrle de gestion, situ dans une position intermdiaire, va ds lors trouver une place naturelle dinterface entre ces deux groupes.
B - Le rle classique dinterface du contrle de gestion

La consquence pratique du modle classique de segmentation de linformation a t la constitution dans les entreprises de systmes dinformations de nature trs diffrente pour servir les dcisions des trois niveaux hirarchiques (figure 8.2.). Pour obtenir une information intgre, on compte sur les systmes dinformation de contrle de gestion (comptabilit, budgets, reporting), qui ralisent linterface entre les diffrents systmes.
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Figure 8.2. Systmes dinformation hirarchiques classiques et le rle dinterface du contrle de gestion
Le systme dinformation stratgique reste largement informel
Systme stratgique
Systmes de contrle : comptabilits, budjet, reporting
Le systme dinformation de contrle ralise lagrgation avec un filtre financier et des dlais importants
La remonte dinformation est partielle
Systmes oprationnels
Les systmes dinformation oprationnels sont segments par fonction et assurent la gestion courante des tches
Les systmes dinformation oprationnels, largement automatiss, lont t dans un premier temps avec pour objectif principal dassurer la gestion quotidienne des tches, mais sans intgrer les objectifs de contrle de gestion et de planification stratgique, tels que les avaient dfinis Gorry et Morton. Les systmes de contrle de gestion, largement appuys sur les comptabilits gnrale et de gestion, se sont dvelopps pour former une couche supplmentaire assurant lagrgation ce moment l encore quasiment exclusivement financire des donnes. Les systmes dinformation stratgiques sont rests jusque dans les annes 90 trs informels, les dirigeants tant informs dune part par la hirarchie et les synthses opres par les contrleurs internes, dautre part par leurs rseaux personnels dinformation extrieurs lentreprise. Dans cette organisation, le contrle de gestion avait un rle naturel : fournisseur privilgi dinformation pour les managers, il ralisait lintgration
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des donnes et lvaluation des performances des services oprationnels. Fidles leur formation classique gnralement comptable, les contrleurs de gestion staient spcialiss dans lvaluation des cots et ralisaient une modlisation financire de lentreprise. Cette modlisation financire, complexe laborer car elle puisait ses informations dans des systmes oprationnels souvent htrognes, permettait de rendre compte du pass de lentreprise et aussi, dans une certaine mesure, de la projeter dans le futur, au travers de llaboration des budgets. Les comptabilits, le budget, le reporting financier taient les seules sources dinformation formalises, rptitives et fiables des dirigeants et formaient loutil de pilotage de lentreprise. Ce modle, dfini et appliqu dans lensemble des organisations depuis les annes 70, a subi une perte de pertinence depuis une quinzaine dannes. Contrle de gestion et systmes dinformation ont t tous deux accuss de ne plus tre mme de fournir les informations ncessaires3 aux entreprises. Celles-ci sont en effet confrontes un environnement de plus en plus complexe et changeant, qui se caractrise tout la fois par la globalisation des marchs, lacclration et lincertitude des rythmes conomiques, une clientle moins fidle et plus exigeante et un changement des entreprises qui ont cherch sadapter en modifiant leurs structures. Les entreprises veulent actuellement jouer sur un march global en tant internationales, ragir vite en aplatissant leurs pyramides hirarchiques et en dcentralisant leur prise de dcision, tre plus proches du client en optimisant leurs processus autour dquipes transversales et cumuler lexprience en favorisant une diffusion large dinformations financires, mais aussi quantitatives et qualitatives auprs de tous les acteurs internes dune mme activit. Ces nouveaux besoins ont profondment rvolutionn les problmatiques de pilotage de lentreprise et donn lieu la conception actuelle du contrle. Coupls lmergence de technologies dinformation permettant de traiter et diffuser largement linformation, ils ont paralllement conduit une redfinition profonde des systmes dinformation.
3. Ces critiques sont par exemple exposes dans louvrage de H.-T. Johnson et R.-S. Kaplan, Relevance lost : the rise and fall of management accounting, Harvard Business School Press, 1987.
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C - Lvolution des systmes dinformation de management vers un modle en rseau

Le modle de Gorry et Morton, appuy sur la vision classique du contrle dveloppe par Anthony, a vol en clats. Les remises en cause sont profondes et touchent la quasi-totalit des aspects. la base du modle classique du systme dinformation dentreprise, se trouvait une conception hirarchique stricte, dissociant comme une vidence les rles de conducteur des activits oprationnelles (encadrement de terrain), de management (encadrement intermdiaire) et de stratgie (quipe de direction). Cette conception sancrait dune part dans un systme de valeurs dissociant dcideurs et excutants et dautre part dans une vision trs centralisatrice de la conduite des affaires, dans laquelle un petit nombre de dirigeants pouvait piloter lintgralit des activits, relays par un encadrement intermdiaire nombreux. Lvolution de lenvironnement conomique a depuis montr la ncessit dacclrer la prise de dcision ainsi que de grer une plus grande diversit ou diffrenciation dans la conduite des activits. Le niveau dducation croissant des pays dvelopps a fourni dans le mme temps aux entreprises des salaris qui, tous les niveaux, devenaient plus mme de sortir dun rle dexcutant strict, taient susceptibles dinnovations pertinentes pour amliorer la conduite des activits et aspiraient souvent dans leur domaine davantage dautonomie dans la prise de dcision. La dmarche des cercles de qualit est un parfait exemple de cette volution. La dlgation du pouvoir de dcision et lautonomie accrue des entits qui composent lentreprise saccompagne pour tre cohrente comme nous lavons vu au chapitre 1 dun certain degr dautocontrle de la part de ces mmes entits. Celles-ci ont besoin, pour la performance de leurs activits, doutils de contrle construits pour rpondre leurs attentes et qui intgrent lensemble des dimensions du management (vision stratgique, outils de pilotage, suivi oprationnel). Ds lors, la segmentation classique dune information diffrente pour les stratges, le management intermdiaire et les oprationnels a perdu de sa validit ; le problme pos aujourdhui est davantage celui de la cohrence de systmes de pilotage pertinents aux diffrents niveaux de lentreprise. La notion dinformation pertinente sest par ailleurs largie, ouvrant la voie
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aux indicateurs externes (volution du march, de lenvironnement, des concurrents) et mettant laccent, comme nous lavons vu dans les chapitres prcdents, sur une vision multidimensionnelle de la performance (cots et valeur perue par le march, exprime par la qualit, les dlais, la satisfaction clients, etc.). En lieu et place dune information doublement segmente (par niveau hirarchique et par nature dinformation adapte aux diffrents niveaux), sest fait jour un nouveau modle, qui prne le dveloppement dune reprsentation commune lensemble des acteurs, ouverte vers la communication avec les partenaires externes (clients, fournisseurs), qui sappuie sur des systmes dinformation intgrs et prconise la mise en place dun rseau maill dinformations (cf. figure 8.3).
Figure 8.3. Un nouveau modle dinformation : le rseau intgr
Unit 1 Informations oprationnelles financires, stratgiques Activit A Synthse des informations oprationnelles, financires, stratgiques Unit 2 Informations oprationnelles, financires, stratgiques Niveau centralis Synthse des informations oprationnelles, financires, stratgiques Unit 4 Informations oprationnelles, financires, stratgiques Activit B Synthse des informations oprationnelles, financires,stratgiques Unit 5 Informations oprationnelles, financires, stratgiques
Unit 3 Informations oprationnelles, financires, stratgiques
Unit 6 Informations oprationnelles, financires, stratgiques
Activit C Synthse des informations oprationnelles, financires, stratgiques
Unit 7 Informations oprationnelles, financires, stratgiques Rseau intgr dinformation
Systme dinformation oprationnel intgr. Systme dinformation dcisionnel cohrent (tableau de bord, balanced scorecard). Systme de communication global : intranet, knowledge management.
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Dans ce nouveau modle, la nature de linformation nest plus segmente par niveau hirarchique, mais le niveau de dtail et le champ couvert sont adapts aux besoins dcisionnels des diffrents acteurs. Ainsi, au sein de chaque unit les managers doivent-ils pouvoir trouver les informations oprationnelles, financires et stratgiques utiles leur champ de dcision. On retrouve ici lide dveloppe au chapitre 3, selon laquelle les outils de pilotage de la performance (tableaux de bord et balanced scorecard) doivent intgrer des indicateurs diversifis et adapts aux prises de dcision et aux besoins de pilotage de chaque entit. De ce fait, lenjeu nest pas de disposer dun systme dinformation de pilotage unique, mais bien de systmes de pilotage adapts chaque niveau de dcision et coordonns entre eux, de faon garantir la cohrence globale. Ce modle sappuie donc sur une intgration de systmes dinformation adapts lchelon local, rendue possible par une convergence des modles de reprsentation et de dcision et une communication accrue au sein de systmes Intranet.
Section 2. La production des informations de pilotage

Nous allons maintenant dtailler les composantes de ces systmes dinformation de pilotage, en insistant sur leurs volutions rcentes et en tchant den tirer les principales consquences sur le rle et la conduite du contrle de gestion. La production des informations de pilotage met en jeu diffrentes composantes des systmes dinformation, qui ont chacune connu des volutions profondes, savoir : la rorganisation des systmes dinformation oprationnels autour des ERP (Enterprise Resource Planning galement appels systmes dinformation intgrs) ; le dveloppement dune informatique dcisionnelle, qui regroupe les aspects de management et de stratgie ; la mise en place doutils de communication, galvanise par lessor de la technologie Internet. Nous tudierons successivement dans cette partie chacune de ces composantes, puis nous conclurons sur les diffrentes visions de lorganisation et du contrle qui peuvent sincarner au travers de ces outils.
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A - Lintgration des systmes dinformation oprationnels autour des ERP

Traditionnellement composs de multiples applications ddies aux diffrentes tches oprationnelles (gestion des stocks, production, administration des ventes, gestion du personnel, etc.) et fonctionnant sur des matriels et logiciels htrognes, les systmes dinformation oprationnels ont connu ces dernires annes une volution considrable. Le matre mot de cette volution a t la recherche de lintgration de ces diffrentes applications dans un systme global : cest la raison pour laquelle se sont dvelopps les ERP (Enterprise Resource Planning), produits dont le leader est SAP et qui quipent maintenant la plupart des grandes organisations. Les ERP (SAP , Baan, Oracle, PeopleSoft, etc.) se sont rpandus dans le monde entier depuis la seconde moiti des annes 90. Leur objectif initial est de grer lintgralit des informations lies laccomplissement des tches oprationnelles. Leur force est leur structure commune, qui associe une base de donnes unique, grant lensemble des informations, et des modules spcialiss, effectuant les traitements ncessaires au fonctionnement des diffrentes activits oprationnelles (cf. figure 8.4).
Figure 8.4 Structure dun ERP
ERP Contrle de gestion, reporting Gestion commerciale Liens avec les systmes des clients Gestion des services Gestion des ressources humaines Gestion des stocks Base de donnes centrale Gestion de production Liens avec les systmes des fournisseurs Gestion financire
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Les informations oprationnelles sont stockes dans la base de donnes et alimentent lensemble des modules, via des procdures automatiques paramtres par lutilisateur. Ainsi, par exemple, si on dcide de lancer en production un lot de produits, lERP va automatiquement planifier la production, calculer les besoins de stocks, dclencher si besoin une demande de rapprovisionnement vers le systme informatique du fournisseur (lui aussi souvent quip dun ERP), tablir les pices comptables correspondantes. De mme pour une vente, la facturation, le compte client, le calcul de la commission du vendeur et limpact sur le compte de rsultat seront automatiquement mis jour partir dune saisie unique. Cette intgration des donnes reprsente un progrs majeur par rapport aux systmes oprationnels prcdents, qui ncessitaient la mise en uvre dinterfaces multiples et garantissaient mal lintgrit et la cohrence des donnes oprationnelles. De tels systmes peuvent ainsi rendre de multiples services aux organisations : ils rduisent les tches administratives oprationnelles, acclrent les flux et sils sont correctement paramtrs vitent les risques derreur. Cependant, beaucoup dentreprises ont prouv des difficults mettre en uvre des ERP. Ces difficults sont de plusieurs ordres. Tout dabord, il sagit de systmes complexes et longs installer, car ils comportant une multitude doptions, de paramtres et de rgles de gestion. titre dexemple, lcran de contrle des disponibilits en stock de lune des versions de SAP ne comportait pas moins de vingt et une options (cases cocher par lutilisateur) correspondant au choix dinclure ou non les stocks de scurit, les produits en transfert, les stocks mobiliss par des contrles de qualit, les livraisons en cours, etc. Et ce nest l quun cran de paramtrage parmi des centaines ! Chaque option (coche avec plus ou moins dattention) conditionne les rgles de traitement des informations. La mise au point des paramtrages, dterminante pour la bonne excution des processus, est ainsi difficile obtenir. Ce problme est accentu dans les grands groupes, o plusieurs quipes (appartenant des services ou des filiales diffrentes) paramtrent le progiciel, et ce parfois sans quune coordination vritable soit opre. Une seconde difficult est lie la connaissance et la comprhension a posteriori des rgles de paramtrage par les quipes oprationnelles. De
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nombreuses quipes de consultants interviennent souvent pendant la phase de dfinition des paramtres et des rgles de gestion. Une fois cette phase termine, le systme peut alors apparatre comme une bote noire aux oprationnels, dont il nest pas facile de percer les secrets de fonctionnement, compte tenu de la lourdeur du systme et du temps ncessaire pour en comprendre toutes les subtilits. Mais sans doute plus grave est le constat que font beaucoup dentreprises : sous lapparence de flexibilit, vante par les socits qui commercialisent ces outils ils peuvent tout faire se cache en fait une rigidit et une normalisation des processus oprationnels, comme en tmoignent les propos de ce manager : avant, nous avions un langage dentreprise, profondment ancr dans nos processus et dans la faon dont nous concevions notre mtier ; maintenant, nous parlons SAP . Cela est dautant plus vrai que certaines entreprises, effrayes par la complexit dun paramtrage sur mesure, adoptent pour tout un ensemble de processus un paramtrage standard, propos par les progiciels sous forme de best practices, qui peuvent cependant ne pas tre adaptes lenvironnement ou la stratgie de diffrenciation de lentreprise. En fait, et assez souvent, quand une entreprise met en place un ERP, elle est contrainte de sadapter au progiciel, quitte oprer des changements significatifs dans ses processus et sa culture, ce qui constitue une rvolution fondamentale par rapport la gnration prcdente de logiciels sur mesure, o lobjectif de dveloppement tait de sadapter lentreprise. Considrs du point de vue du contrle de gestion, ces systmes comportent des aspects bnfiques mais peuvent galement gnrer des effets dfavorables. Du ct positif, il faut bien videmment intgrer laccs une information dtaille et cohrente sur lensemble des systmes oprationnels, ce qui facilite considrablement la tche de collecte et danalyse des donnes pour le contrle de gestion. De plus, loin de se limiter aux informations essentiellement financires traditionnellement gres par les systmes comptables, les ERP donnent rapidement accs aux donnes physiques (quantits, dlais, etc.), qui permettent denrichir lanalyse. En ce sens, ils devraient permettre terme dalimenter de faon satisfaisante les systmes dinformation dcisionnels.
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Du ct des effets potentiellement dfavorables, il convient de sinterroger sur les impacts organisationnels de ce type de produits. Beaucoup dentreprises reconnaissent en effet choisir dimplanter ce type de systme dans lobjectif datteindre une normalisation et une homognisation de leurs processus. Loin dtre de simples systmes oprationnels, les ERP ont galement un impact non ngligeable sur la culture dentreprise, le degr de centralisation et dhomognisation des pratiques. lextrme, de tels systmes peuvent tre perus par les oprationnels comme la traduction dune volont de les faire rentrer dans le moule et de les priver dune part de leur marge de manuvre. Il faut alors sinterroger sur les capacits des quipes conserver la flexibilit et la capacit dimagination qui sont aujourdhui reconnues comme ncessaires une conduite efficace des activits. Certaines entreprises hsitent devant cette normalisation et, plutt que dimposer un paramtrage standard, permettent ainsi aux diffrentes quipes de personnaliser leur ERP de faon mieux intgrer leurs besoins propres, ce qui du coup remet en question les capacits globales dintgration des donnes des progiciels.
B - Linformatique dcisionnelle
Les informations oprationnelles sont indispensables la prise de dcision. Mais telles quelles, elles sont trop nombreuses et trop dtailles pour pouvoir tre utilises directement par les managers. De plus, les systmes dinformation oprationnels se limitent en grande partie aux donnes de lanne en cours et ne peuvent donc pas tre utiliss pour identifier les volutions des performances sur le moyen et long terme. Les systmes dinformation dcisionnels ont t labors pour pallier ces insuffisances. Ces systmes : puisent leurs information dans les systmes oprationnels de faon slective, en fonction des besoins danalyse ; structurent et agrgent ces informations oprationnelles selon les axes danalyse identifis comme pertinents par lentreprise (activits, clients, produits, etc.) ; prsentent ces informations de faon intelligible (rapports, graphes, analyses ad hoc) pour quelles permettent la mise en uvre des deux
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processus de contrle dfinis au chapitre 1, savoir la boucle de rgulation (correction des actions pour atteindre les objectifs) et la boucle dapprentissage (valuation et ajustement ventuel des objectifs et des plans daction). Le rle de linformatique dcisionnelle est ainsi de permettre la mise en uvre pratique du modle de performance. Comme linformatique oprationnelle, linformatique dcisionnelle a connu une forte volution ces dix dernires annes. Ds le dbut des annes 90 sont apparus une premire gnration doutils dcisionnels, les EIS (Executive Information Systems), conus pour le reporting et la production dindicateurs et appuys sur des bases de donnes dcisionnelles. Ces systmes ont largement volu depuis pour constituer ce que lon appelle communment les systmes dinformation dcisionnels dont les deux grandes applications sont le marketing (gestion de bases de donnes de clientle, couples des logiciels danalyse statistique) et le contrle de gestion. Les EIS (parfois appels tableaux de bord pour dirigeants) ne faisaient que reprendre une vieille ide, celle des Management Information Systems, que lon a vu merger dans la littrature de management ds les annes 70. Ces systmes se sont imposs suite un constat : linformatique oprationnelle, qui est alors dj bien dveloppe et garantit malgr des imperfections le droulement quotidien des tches oprationnelles, ne permet pas en revanche de prendre du recul, de mettre en vidence et danalyser les causes profondes des dysfonctionnements, encore moins de conduire les boucles dapprentissage et damlioration des processus de lentreprise. Des efforts ont alors t faits : les entreprises dveloppent des applications de comptabilit analytique, des outils de gestion des budgets et de suivi de contrle budgtaire ; les systmes de reporting se mettent en place. Mais il manque une vritable vision de lentreprise ; les donnes sont trop souvent mal structures et trop dtailles ; le reporting est essentiellement financier et lent laborer ; les outils informatiques ne permettent pas de rpondre de multiples interrogations ad-hoc face aux volutions de plus en plus rapides de lenvironnement et des stratgies. Les outils dcisionnels vont tenter de pallier ces insuffisances.
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Au dpart issus dune volution technologique et proposs par des vendeurs de logiciel peu au fait des subtilits du contrle de gestion, les premiers outils sont trs imparfaits. Lapproche est essentiellement technique, les produits sont statiques et ne permettent pas vraiment de gnrer des interrogations la demande, les dveloppements sont lourds. La seconde gnration des outils danalyse dcisionnelle va corriger ces dfauts. Larchitecture technique se prcise et volue vers la gestion de donnes multidimensionnelles. Les dimensions danalyse et les donnes traites font lobjet dune vritable rflexion managriale. Des systmes dinterface gnralise se dveloppent pour rsoudre le problme toujours prsent daccs aux informations oprationnelles. En parallle, on passe dune utilisation rserve quelques hauts dcisionnaires une diffusion globale touchant lensemble des managers : les systmes dcisionnels atteignent enfin leurs objectifs doutils de pilotage. Les cubes dcisionnels4, outils danalyse multidimensionnelle, ont une architecture commune, qui distingue dune part les dimensions ou axes danalyse, qui permettront deffectuer des slections et des synthses, et dautre part les donnes, lies ces axes danalyse (cf. figure 8.5).
Figure 8.5 Larchitecture dun cube multidimensionnel
Produits : activit, ligne de produit, gamme, produit. Dimensions (axes danalyse) Rseau : Zone, Pays, Rgion, Dpartement, Ville, Agence, commercial.
Client : secteur, groupe, client, adresse de livraison.
Donnes
Temps : anne, trimestre, mois, semaine, jour, budget, N-1
4. Le langage courant a retenu cette appellation de cube dcisionnel, cela bien que le nombre daxes mis en uvre soit largement suprieur aux trois dimensions mathmatiques dun cube. De mme, les reprsentations habituelles du cube dcisionnel, dont nous avons une illustration en figure 8.5, se heurtent limpossibilit de reprsenter un volume en plus de trois dimensions. Le lecteur voudra bien ainsi nous excuser davoir choisi, pour des raisons pdagogiques, de proposer ici un cube quatre dimensions !
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Ainsi, dans le cas illustr par la figure 8.5, le cube dcisionnel va-t-il permettre danalyser une donne de base, selon de multiples axes danalyse, et avec des niveaux de dtail de plus en plus fins. On pourra ainsi tudier par exemple le chiffre daffaires en considrant : les activits, ligne de produit, gamme ou produit lmentaire ; les clients, que lon va pouvoir regrouper par secteur ou analyser au niveau du groupe, de la socit, du client individuel, voire dans certaines activits rpartir selon ladresse de livraison ; laxe gographique, qui intgrera les notions de zone gographique, de pays, rgion, ville, etc. ; laxe temporel, qui dissocie les chiffres daffaires des annes prcdentes, de lanne en cours (subdivise en trimestre, mois, etc.), le chiffre daffaires budgt et sa re-prvision. Ces systmes nimposent pas de contraintes sur le choix des axes danalyse ; ceux-ci seront donc dfinis par lentreprise en fonction de son organisation et de sa vision stratgique. En pratique, les managers vont utiliser pour concevoir ces outils une dmarche de type tableau de bord : quels sont les indicateurs qui sont ncessaires la conduite de mes activits, quel est le niveau danalyse souhait ? Les axes danalyse reprendront le dcoupage organisationnel de lentreprise (activits, centres de responsabilit) et seront cals sur sa structure de produits et services. Ils intgreront le dcoupage gographique des activits. En pratique, cest le modle de performance de lentreprise qui doit sincarner dans ce type doutils, cela afin de fournir une information approprie la prise de dcision. lheure actuelle, la principale difficult de mise en uvre des cubes multidimensionnels concerne le lien avec les systmes oprationnels. Les ERP , dont on avait espr quils puissent rsoudre ce problme par leur gestion intgre de linformation, napportent pas de solution miracle : conus pour traiter au jour le jour des volumes considrables de donnes oprationnelles, leur capacit de synthse est encore faible. De ce fait, il est souvent ncessaire de mettre en place des systmes dinterface coteux et complexes raliser pour alimenter les systmes dcisionnels et extraire les donnes utiles aux synthses.
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Quelles sont les consquences en termes de contrle de lutilisation de ces outils dcisionnels ? Nous en identifions deux principales. Tout dabord, le rle traditionnel de gestionnaire de linformation du contrle de gestion sen est trouv renforc. Concevoir larchitecture dun cube dcisionnel nest pas au dpart un problme principalement technique. Les comptences essentielles sont les capacits danalyse et de synthse : il sagit de fait de construire la vision de lentreprise et son modle de performance, au travers dun systme partag dindicateurs pertinents sur le mtier de lentreprise. Dans la phase de mise en uvre des outils, la comptence technique est cependant ncessairement mobilise : il sagit dtre capable tout la fois de paramtrer ces systmes et de piloter, en exprimant clairement les demandes dinformation, la ralisation du module dinterfaces. Une connaissance tendue des systmes oprationnels, quils soient ou non pris en charge par un ERP , est alors indispensable. En bref, on est loin de la comptence concernant les tableurs classiquement utiliss par lensemble des contrleurs de gestion. La seconde consquence rside dans lenrichissement considrable des potentialits dinformation et danalyse de la conduite dactivits. Le problme de la sur-information est de ce fait vite apparu, ainsi que la ncessit de disposer de modles dvaluation permettant de structurer cette information et de faire merger parmi la masse des donnes les indicateurs rellement pertinents. Sur le plan thorique, le contrle de gestion sest quip de nouveaux outils comme la comptabilit par les activits, qui explore de nouvelles voies dapprciation de la performance, ancres dans lanalyse des processus oprationnels. Lapproche du balanced scorecard a quant elle pour objectif de structurer et de synthtiser laide la dcision en diffusant dans toute lorganisation une reprsentation de la performance autour dindicateurs simples et peu nombreux lis aux objectifs stratgiques par une chane de causalit. Sur le plan pratique, les outils de structuration (base de donnes) et dinterrogation (EIS et cubes multidimensionnels) cherchent fournir les informations pour rpondre ces objectifs. Mais pour que cette nouvelle vision des systmes dinformation intgrs et en rseau se ralise, il a fallu quintervienne une autre volution technologique, celle des outils de communication.
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C - La diffusion des informations au travers des portails dcisionnels

Internet, Intranet, Extranet sont maintenant devenus des vocables connus de chaque acteur au sein des entreprises. On a longtemps cru que la nouvelle conomie sincarnait dans le phnomne des start-up. On en est, comme lon sait, revenu. Mais en parallle du phnomne mdiatique, il sest opr dans les organisations une rvolution tranquille, aux consquences majeures. Internet a acclr lvolution des systmes oprationnels, en prolongeant le mouvement commenc avec les EDI (changes de donnes informatiss entre lentreprise et ses partenaires comme les banques, les clients, les fournisseurs ) au travers des places de march et de ce que lon appelle le supply chain management, cest--dire la gestion ininterrompue des flux dinformations entre lentreprise, ses clients et ses fournisseurs, dans le but dacclrer les processus oprationnels. Entreprises, fournisseurs et entreprises clientes communiquent via des plates-formes Internet qui connectent les ERP des organisations. Linformation oprationnelle constitue ainsi une chane qui trouve ses prolongements jusque dans les systmes dinformation des partenaires. Cette volution a accompagn et facilit lvolution actuelle du choix des partenaires. On est ainsi pass dans certains secteurs dactivit comme lautomobile dune gestion de multiples fournisseurs choisis sur des critres de cot, la mise en place dun rseau plus restreint de fournisseurs, appliquant des normes de qualit et de dlais communes et dont les systmes dinformation sont connects avec lentreprise cliente. Lusage de plus en plus rpandu de la messagerie et celui, plus rcent, des Intranets, tendent modifier quant eux la gestion interne de lentreprise. La messagerie, surtout quand elle inclut lutilisation de pices jointes (documents de type tableur, traitement de texte ou prsentation) sest impose comme le premier outil informatis de travail collaboratif dans les organisations. La messagerie contribue ainsi crer un rseau dautant plus intressant que les tudes montrent quil ne se limite pas aux voies hirarchiques classiques et quil permet dlargir le nombre de destinataires des informations, ce qui ne va dailleurs pas sans poser de nouveaux problmes de contrle.
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Les effets inattendus de la messagerie et le problme de son contrle Lessor de la messagerie est souvent intervenu de faon spontane dans les organisations, sans que lon pense en rguler lutilisation. Au ministre de la Dfense, le responsable de la ngociation de contrats militaires avec un fournisseur priv sest ainsi rendu compte que, pendant la phase prliminaire de dfinition du march, ses adjoints avaient chang de nombreuses informations par mail avec leurs homologues de lentreprise partenaire, ce qui avait certes permis de mieux cibler les besoins et les rponses ces besoins, mais avait galement rvl un ensemble dlments confidentiels quil comptait utiliser dans la phase de ngociation. La messagerie avait ainsi court-circuit les voies officielles et la coopration tait alle plus loin que prvu. Les Intranets, coupls aux systmes dcisionnels, permettent quant eux de diffuser la reprsentation de lentreprise et de ses activits. Les grandes entreprises les plus innovantes en ce domaine utilisent ainsi lIntranet pour collecter et communiquer linformation de management, rendant ainsi accessible au plus grand nombre le modle de performance dans lobjectif de favoriser la convergence des buts et des comportements. On donne le nom de portail dcisionnel ces nouveaux outils, qui se composent de systmes dinterfaces avec les donnes oprationnelles, dun entrept de donnes (cube dcisionnel) et de logiciels permettant la diffusion et la recherche dinformation de pilotage par les membres de lentreprise, sur lIntranet.
EXEMPLE
Le portail dcisionnel de Chupa Chups

Le groupe Chupa Chups est lun des leaders mondiaux dans le domaine de la confiserie ; ses principales usines de production sont localises en Espagne, en France, en Russie, et Chine et au Mexique ; ses produits sont distribus en Europe, sur le continent nord amricain, mais aussi par
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exemple en Core, au Japon et en Australie. Le groupe utilise SAP (produit leader du segment des ERP) pour grer ses informations oprationnelles et sest dot rcemment dun portail dcisionnel dont lobjectif est de favoriser la prise de dcision dcentralise par les diffrentes entits du groupe, partir dun rfrentiel commun (systme de tableaux de bord). Le systme puise des informations dans lERP et permet, via une interface web, lanalyse multi-dimensionnelle des performances oprationnelles, conomiques et financires de chaque entit. Il inclut un module de prvisions (tendances du march et impact sur les ventes et les marges). Cet exemple illustre linteraction entre les diffrentes composantes du systme dinformation que nous avons tudies et qui interviennent dans la production et la diffusion de pilotage (cf figure 8.6).
Figure 8.6 Les diffrentes composantes du systme dinformation intervenant dans la production et la diffusion des informations de pilotage
Systmes oprationnels enregistrent au quotidien le dtail des donnes oprationnelles ; prennent de plus en plus la forme dERP ; participent la normalisation des processus. Informatique dcisionnelle sont aliments par les systmes oprationnels (interfaces) ; slectionnent, structurent et agrgent les donnes oprationnelles en fonction des besoins danalyse ; cubes dcisionnels, tableaux de bord. Portails dcisionnels sont aliments par linformatique dcisionnelle ; diffusent via lIntranet les informations de pilotage aux diffrentes entits.
On aurait tort cependant de croire une vision idyllique du management au travers de ces nouvelles pratiques. Tout dabord, la mise en uvre de tels systmes ne se fait pas sans mal et impose des investissements considrables aux organisations. Mais quand bien mme lentreprise parviendrait surmonter ces difficults, il conviendrait de sinterroger sur la philosophie du management et du contrle qui sincarne travers ces outils.
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D - Les diffrentes visions de lorganisation et du contrle incarnes par les nouveaux outils de pilotage
Prcisons tout dabord que les outils et les systmes ninduisent pas mcaniquement une forme dorganisation. Mme dans le cas aussi contraignant et structurant que les ERP, nous avons vu que certaines entreprises mettaient en uvre des stratgies de paramtrage pour prserver leurs spcificits organisationnelles (paramtrages distincts pour diffrentes entits, prise en charge de certaines fonctionnalits par des dveloppements sur mesure ou choix de logiciels plus adapts aux fonctionnalits, qui sont ensuite interfacs avec lERP). Concernant les outils daide la dcision et de communication, il semble que deux tendances se soient fait jour, traduisant deux visions opposes de lorganisation et du contrle.
a) La tentation de la centralisation
De tels systmes dinformations, capables de puiser linformation partir des systmes oprationnels, de lorganiser au travers des systmes dcisionnels et de la vhiculer, comportent en eux-mmes la potentialit dune centralisation accrue, dont on a pu craindre quelle modifie les principes de dlgation. Lorganisation de linformation en rseau que nous avons dcrite peut en effet induire la tentation de considrer que ce rseau a un centre, un cur dcisionnel qui, disposant dune information plus tendue que jamais sur lensemble des activits, serait mme de prendre non pas toutes les dcisions mais du moins les dcisions qui comptent. On assisterait alors une nouvelle rpartition des tches, o une trs forte autonomie accorde aux quipes dans la gestion quotidienne de leurs processus oprationnels coexisterait avec une trs forte centralisation des principales dcisions et arbitrages, effectus de faon quasi exclusive par une quipe restreinte de dirigeants. Le responsable dune usine importante localise en Amrique du Sud dun groupe franais spcialis dans lquipement automobile nous a ainsi exprim son sentiment dtre dpossd dun ensemble de dcisions (politique dapprovisionnement, choix des fournisseurs, choix dquipe-
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ment, etc.) auparavant prises au niveau local, mais faisant maintenant lobjet dun arbitrage centralis par le groupe. Cette volution traduit avant tout la culture centralisatrice dun groupe de plus en plus mondialis. Le systme dinformation est ici loutil qui rend possible la remonte rapide et la concentration des informations au niveau du sige. Il faut galement noter ici, que mme dans le cas o la politique et la culture dun groupe tendent favoriser la dcentralisation, la simple visibilit accrue via le systme dinformation des dcisions prises au niveau local peut conduire une plus grande intervention du niveau central et renforcer de fait la centralisation. La tendance la centralisation sest illustre, vers la fin des annes 90, par lapparition de salles de dcision (parfois appeles trs symboliquement war rooms) dont lambition tait de permettre une gestion centralise des grands projets de lentreprise. Lide tait de crer un poste de pilotage pour les dirigeants, disposant de tous types dinformation sur lensemble des activits et permettant deffectuer des simulations. Cependant, la pratique actuelle des entreprises ne semble pas confirmer ces craintes dune hyper-centralisation, et cela pour plusieurs raisons. Tout dabord, mme avec des systmes dinformation sophistiqus, vouloir contrler lensemble de lentreprise dun seul poste de pilotage reste illusoire : la masse des informations traiter, leur complexit, le temps ncessaire restent hors de porte des capacits cognitives humaines. Ensuite, contrairement au cockpit dun avion qui a parfois servi de mtaphore aux salles de dcision, le pilotage dune entreprise ne se rduit pas au rglage de systmes mcaniques : ce sont des hommes qui mettent en uvre les dcisions sur le terrain, et vouloir les grer comme des machines en imposant des rgles du haut de lentreprise nest videmment pas le meilleur moyen dobtenir leur adhsion et de parvenir lefficacit souhaite. Cest pourquoi, mme sil est vrai que certaines dcisions ont t centralises ce qui a souvent conduit une rationalisation et des arbitrages globaux plus cohrents , les entreprises voluent-elles plus largement vers la voie de la dcentralisation contrle.
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b) Le systme dinformation, outil dune dcentralisation contrle

Cette tendance oppose, qui est gnralement mise en avant dans le discours managrial, prne une dcentralisation et une autonomie plus importante des centres oprationnels qui a, comme nous lavons vu au chapitre 3, des rpercussions fortes sur la pratique du contrle. La logique est que ce sont les oprationnels, parce quils sont proches du terrain et des clients, qui sont le mieux placs pour prendre rapidement les dcisions ncessaires et qui peuvent le mieux apprcier les amliorations oprer sur les processus. Ds lors, ils doivent disposer de lensemble des informations ncessaires. Chaque responsable dunit devient en quelque sorte tout la fois patron des processus oprationnels au quotidien (ce quil tait classiquement), mais aussi gestionnaire de ses activits, voire mme stratge. On retrouve incarns lchelon dune unit lensemble des rles auparavant segments dans la hirarchie. Trs logiquement, cette volution se traduit, en termes de contrle, par le dveloppement conjoint de systmes de reporting et doutils dauto-contrle permettant aux managers dapprcier leur performance et celle de leur activit. Cette volution joue un rle central dans la motivation des managers. Dans cette vision, le rle du contrle est dquilibrer la dlgation accrue par une transparence des actions au travers du systme de pilotage. Lobjectif de cet outil est alors dvaluer de faon continue et centralise la performance et de reprer au plus tt tout risque de drapage au niveau oprationnel au travers dindicateurs de synthse. Cette volution se traduit concrtement dans les systmes dinformation, par exemple par la mise en uvre de comparaisons systmatiques des indicateurs de performance des units oprationnelles (benchmarking voir encadr) ainsi que par la recherche dun rfrentiel externe (concurrents, best practices). La puissance du benchmarking Dans une entreprise de crdit la consommation, le responsable de lactivit assurance des crdits a dcid de mettre en place un benchmarking de toutes les agences du groupe pour lindicateur taux
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dassurance des crdits , afin dinciter les managers laugmenter. Lassurance est en effet un produit annexe qui peut tre trs rentable, propos sans tre obligatoire lors de loctroi dun crdit. Le pourcentage de dossiers assurs (taux dassurance des crdits) influe directement sur la rentabilit du produit assurance. En effet, il a t dmontr que les premiers clients sassurer sont ceux qui prsentent le plus fort risque de sinistre (cest le phnomne de slection adverse bien connu des assureurs). En augmentant le pourcentage de dossiers assurs, on rduit mcaniquement la proportion de sinistres chez la population dassurs et on amliore ainsi la rentabilit globale de la police dassurance. Le responsable de lactivit assurance a ainsi dcid de crer cet indicateur, de collecter les chiffres dans lensemble du rseau et den faire une diffusion rgulire, accessible toutes les agences, sous forme de hit parade. En haut du tableau apparaissent les agences ayant le meilleur taux dassurance, en bas celles montrant la moins bonne performance. Le premier benchmarking a montr des performances sur cet indicateur allant de 90 % (meilleur taux obtenu par certaines agences sur certaines polices) 30 % (plus faible taux constat). La simple parution du tableau comparatif a conduit rduire lcart de 60 % 30 % en quelques mois, les agences les plus mal places stant saisies du problme car elles ne supportaient pas de voir leur mauvaise performance affiche au grand jour. Le rle des systmes dinformation est ici simplement de rendre possible plus facilement et plus rapidement la collecte, le traitement et la diffusion des informations : cette simple visibilit joue un rle essentiel dans la matrise des activits. Dans cette perspective, la visibilit accrue de linformation de gestion permet ainsi chacun, au niveau de son entit, dobtenir tout la fois une information globale et multidimensionnelle de son activit et dvaluer sa performance relative. Lautonomie de chaque entit est toutefois quilibre par des capacits de synthse et de contrle accrues par la hirarchie, qui dispose dinformations de tout type lui permettant idalement de vrifier la
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cohrence et la bonne marche des processus des diffrentes activits, ainsi que la performance globale du groupe. Les systmes de communication ont enfin donn lieu dans les dernires annes une volution, celle de la gestion des connaissances, dont lobjectif nest plus seulement de produire des informations, mais de favoriser lapprentissage organisationnel et lamlioration des performances en transformant les processus oprationnels et en favorisant la cration et la diffusion des savoirs.
Section 3. La gestion des connaissances

Depuis la fin des annes 90, la tendance est au dveloppement dapplications de knowledge management (gestion des connaissances) qui marquent une volution vers la recherche dune meilleure qualit et dun plus grand partage des informations. Dans ces systmes, ce ne sont plus les donnes brutes qui sont vises, ni linformation dcisionnelle qui peut en tre extraite, mais la connaissance elle-mme, vocable minemment flou qui intgre lensemble des composantes explicites et implicites susceptibles damliorer la conduite des activits. Au cur de ces systmes se situe de fait la problmatique de conservation des savoirs par lentreprise, alors mme que la rotation des effectifs est de plus en plus importante. Les pionniers de cette volution ont t les cabinets de conseil, pour deux raisons principales. Tout dabord, ces organisations se trouvent confrontes chaque anne une rotation trs importante de leur personnel qui leur fait intgrer des bataillons entiers de jeunes consultants quil sagit de rendre oprationnels le plus rapidement possible. Ensuite, elles se sont rendues compte que grer leurs connaissances pouvait leur accorder un avantage concurrentiel distinctif (capacit rutiliser des savoirs acquis lors de missions prcdentes dans divers pays par diffrentes quipes, aptitude rpondre rapidement aux appels doffres et mobiliser lexpertise interne o quelle soit localise, standardisation des outils, etc.). Mais derrire ce terme de gestion des connaissances se cachent en fait deux volutions trs diffrentes des pratiques et des systmes dinformation qui les sous-tendent. Pour les apprhender, il est important de prciser ce que lon entend par connaissances et en particulier de distinguer les connaissances explicites des connaissances tacites.
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A - Connaissances explicites et tacites

De nombreux auteurs ont soulign la ncessit de distinguer deux types de connaissances mises en uvre par les organisations : les connaissances explicites et les connaissances tacites. Nonaka et Takeuchi analysent par exemple ainsi les caractristiques de chacun de ces deux types de savoirs (cf. figure 8.7).
Figure 8.7. Distinction entre connaissances explicites et tacites

Connaissances explicites
Peuvent tre formalises et explicites : concepts, modles, manuels, procdures, etc. Faciles transmettre entre individus. Rationnelles, objectives. Domaine privilgie : thorie. Dominantes dans la culture occidentale.
Connaissances tacites
Difficiles exprimer de faon formalise, facteurs intangibles (systme de valeurs, croyances personnelles). Lies lexprience personnelle. Subjectives. Lies la pratique. Dominantes dans la culture japonaise. (daprs Nonaka et Takeuchi, 1995)
Les connaissances explicites nous sont familires. Elles sont dominantes dans la culture occidentale et ont conduit llaboration des concepts, modles, procdures qui organisent la vie de nos entreprises. La nouveaut dans ce domaine rside dans lextension actuelle du champ des connaissances explicites effectivement utilises par les entreprises, intgres aux processus et donnant lieu la diffusion de best practices, notamment dans la gestion des activits administratives et de service. Les connaissances tacites sont galement importantes pour lentreprise. Ce sont par exemple celles du manager expriment, forges dans un domaine dactivit au cours de son exprience professionnelle, celles de lexpert en recherche et dveloppement issues de ses observations antrieures, celles de louvrier devenu expert dans la conduite du processus de production et la gestion des incidents. Ce sont, dans un autre domaine, les connaissance des artisans qui suivaient le cycle du compagnonnage et apprenaient les arcanes de leur mtier par le contact direct avec diffrents matres lors de leur tour de France. Ces connaissances intgrent des opi371
nions et des rgles implicites qui permettent chaque acteur dajuster de faon ad hoc son comportement selon les situations et qui vont sexprimer de faon globale dans un jugement dont il ne saura pas toujours dtailler les articulations. On observe actuellement deux tendances en knowledge management : lune vise la diffusion grande chelle de savoirs formaliss et de best practices, lautre la cration de savoirs au moyen de communauts dexperts oprant en travail collaboratif.
B - La gestion des savoirs formaliss et la diffusion de best practices

La problmatique dans ce domaine du knowledge management est didentifier, dans la masse des informations vhicules par lentreprise sous des formes multiples (textes, mmos, prsentations, modles de tableur, documents de travail), celles qui sont susceptibles daugmenter la connaissance et au final la performance des quipes. Ainsi, par exemple, un mmo danalyse des attentes dun segment particulier de clientle, mis par la direction marketing, et jusque l limit en diffusion cette direction, peut-il intresser la direction de la R&D, celle de la production, le service aprs-vente ou encore une filiale intervenant dans une zone gographique loigne du sige pour le mme client. Loutil technologique de diffusion est dores et dj prsent dans lentreprise, sous la forme de lIntranet. Lacquisition des donnes est possible via le scannage et la reconnaissance optique de caractre. Les systmes de gestion lectronique de documents, les bases de donnes XML5, le workflow (acheminement des documents en fonction de leur contenu leurs destinataires), les systmes de recherche full text sont autant de dispositifs techniques labors pour aider la constitution et linterrogation de ces informations. De nombreuses entreprises mettent en uvre ces systmes,
5. XML (eXtensible Markup Language) est un langage de structuration de donnes, qui permet notamment danalyser des documents textuels (factures, bons de commande, articles, etc.) comme un ensemble dinformation structures rutilisables par des applications informatiques.
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auxquels les technologies de linformation permettent daccder de plus en plus facilement. Mais sur le plan organisationnel, ce qui pose en revanche des problmes encore pineux est lorganisation, la classification, la pertinence, lactualisation et laccs rapide et facile ce type dinformations. Qui dans lorganisation peut ou doit grer ces informations, les slectionner, juger de leur pertinence par rapport des cibles dusagers ? Qui doit veiller leur actualisation ? Comment inciter les collaborateurs contribuer positivement la constitution des connaissances ? lautre bout de la chane, quelles sont les conditions mettre en uvre pour que les informations disponibles deviennent vritablement des connaissances, cest--dire soient intgres par leurs destinataires et utilises pour amliorer leurs performances ? Au travers de ces bases de donnes de connaissance formalises, les entreprises cherchent intgrer les savoirs constitus aux processus mmes de lorganisation, ce au travers de la diffusion de best pratices. Ce mouvement est trs li la multiplication des pratiques de benchmarking. Une tude mene par des chercheurs de luniversit de Cranfield6 montre ainsi que lamlioration des processus, la dfinition de standards internes et lamlioration de la qualit sont les trois premiers avantages mis en avant par les entreprises pratiquant le benchmarking. Plus spcifiquement, le dveloppement des systmes dinformation et de lInternet est vu par la majorit des rpondants comme devant conduire la diffusion accrue de best practices au sein des organisations. Cette volution nest pas sans poser de difficults. De nombreux chercheurs soulignent en particulier le risque de routinisation de lorganisation li la diffusion de ces best practices et le frein linnovation quelles peuvent constituer7. Cest prcisment cette capacit innover, crer et non plus seulement diffuser de nouveaux savoirs qui est lobjet de la seconde orientation du
6. Future Trends in Benchmarking for competitive advantage : a global survey , Yasar F. Jarrar & Mohamed Zairi, Total Quality Management, vol. 12, n 7-8, 2001. Ltude a concern 227 organisations appartenant 32 pays diffrents. 7. Balancing Act : How to Capture Knowledge Without Killing It , John Seely Brown & Paul Duguid, Harvard Business Review, May-June 2000.
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knowledge management. Celle-ci sillustre aujourdhui par la mise en uvre de communauts de pratique au sein des organisations.
C - La cration de savoirs au travers de communauts

Le knowledge management ne se limite pas la gestion des aspects connus et formaliss sous la forme de best practices. En effet, les recherches ont montr le rle essentiel des connaissances tacites dans les processus dapprentissage et de cration de nouveaux savoirs. Les organisations tentent depuis quelques annes dexplorer le champ de la connaissance tacite, notamment au travers de systmes dinformation favorisant linteraction entre les individus sans imposer un formalisme contraignant. Les outils utiliss sont ceux du groupware (messagerie, partage de documents) et, plus rcemment, la constitution de communauts baptises virtuelles car fonctionnant distance dans le monde du rseau, qui regroupent des experts concerns par un mme problme. Les premiers dveloppements de ces communauts virtuelles ont souvent t raliss dans des domaines industriels, avec une population de technologues. Lobjectif de ces communauts est de favoriser lmergence et le partage de connaissances acquises par la pratique et lexprience, souvent peu formalises et mal diffuses dans lorganisation.
EXEMPLE
Les communauts de pratique chez Schlumberger

Schlumberger a mis en place le systme Eureka, qui concerne 3 900 experts de recherche et dveloppement et qui regroupe 80 communauts thmatiques. Lentreprise a voulu adopter un processus incitatif plutt que formaliste : les communauts ont t cres de faon ad-hoc la demande des ingnieurs ; chaque communaut est administre par un leader lu par ses pairs, dont la tche est de : favoriser linteraction : identification des membres de la communaut et de leurs comptences, organisation de meetings et de forums de discussion, motivation ;
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grer la connaissance (pertinence, actualisation) ; organiser les liaisons avec des partenaires extrieurs : universits, clients, etc. ; faire le lien avec le management. Lobjectif des communauts virtuelles est tout la fois damliorer la connaissance globale des experts, de faire merger une connaissance explicite plus largement diffusable et de mettre lentreprise labri dune perte de comptence due au renouvellement des effectifs. Knowledge management, apprentissage et contrle de gestion Le rle des instruments de contrle de gestion pour lapprentissage a t soulign dans les parties 1 et 2 : lide est de dvelopper des systmes de mesure et des procdures danimation telles quil soit possible dapprendre sur la stratgie, les leviers de performance partir dune analyse des rsultats. Les pratiques de benchmarking font partie de ces procdures. Elles npuisent toutefois pas lensemble des possibilits de lapprentissage : il nest pas toujours ncessaire davoir une rfrence lextrieur dune entit pour avoir un apprentissage. lorigine, la boucle dapprentissage tait plutt interne une entit. Il est donc intressant de noter que les systmes dinformation encouragent plutt un apprentissage par comparaison (benchmarking) et par changes entre membres dentits diffrentes (communauts virtuelles) quun apprentissage interne. Cette ouverture des entits vers lextrieur est certainement gnratrice de progrs ; il est cependant important de veiller ce que les spcificits locales ne soient pas ngliges et que les deux types de procdures cohabitent. Dans la gestion des connaissances tacites, laccent a beaucoup t mis sur le dveloppement des outils du systme dinformation (intranet, groupware, gestion des communications entre les experts). Lexprience montre aujourdhui que les communauts rencontrent deux difficults dans leur organisation, qui portent sur des domaines lis au contrle de gestion. La premire difficult concerne les facteurs de motivation mettre en place pour inciter les membres contribuer effectivement la commu375
naut, et cest dautant plus difficile que le temps pass communiquer le savoir personnel est rarement pris en compte dans lvaluation des performances individuelles. La seconde pose la question de la performance atteinte par ces communauts et de leur reconnaissance par le management. Elle est lie la premire, en ce sens que les bnfices de la cration de connaissance peuvent tre engrangs par une entit distincte de celle des membres qui ont contribu son laboration : le manager responsable dune entit sera ainsi rticent voir ses experts consacrer du temps aider ceux dune autre entit, car cela se traduira par une baisse de la productivit de son service. Envisager un systme de prix de cession interne du savoir ne parat gure praticable, mais il est cependant ncessaire dadapter lvaluation de la performance individuelle pour tenir compte des contributions individuelles positives, sous peine de voir celles-ci stioler au fil du temps. Enfin, concernant lvaluation de ces communauts, lidentification de leurs performances et encore plus leur mesure , nen est quaux balbutiements. Les enjeux sont cependant suffisamment importants pour quune rflexion soit entame sur ces sujets.
Conclusion
La gestion du systme dinformation reprsente un enjeu important pour le contrle de gestion. Au-del des aspects techniques, il structure fortement, comme nous lavons vu propos des ERP , le systme de gestion. La qualit du systme dinformation conditionne de plus la fiabilit, lexhaustivit et la rapidit de la production dinformations ainsi que la crdibilit du modle de performance mis en uvre dans lorganisation. Les volutions technologiques rcentes ont ouvert de nouvelles possibilits quant la matrise de linformation au service de la conduite des activits. Elles rendent cependant de plus en plus complexe le rle des contrleurs, qui doivent comprendre le fonctionnement des systmes oprationnels intgrs, tre mme de dfinir et de mettre en uvre le modle de performance via le systme dinformation dcisionnel, veiller sa comprhension et sa diffusion en utilisant les ressources du systme de communication.
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Nous avons vu galement tout au long de ce chapitre que les enjeux concernant la matrise des systmes dinformation sont trs largement organisationnels. Mettre en uvre un ERP signifie aussi (et parfois surtout) redfinir les processus ; modliser un cube dcisionnel correspond dfinir le cadre dvaluation de la performance de lentreprise et de ses activits. Dans tous les cas, il faudra expliquer et accompagner les changements et veiller lappropriation des nouveaux systmes par les managers. Enfin, la mise en uvre de systmes dinformation sinscrit dans un processus continu. Mme si lon met souvent laccent sur les phases de dfinition et dimplantation de nouveaux systmes, le suivi et la maintenance des systmes existants reprsentent une tche ininterrompue et essentielle si lon veut que le modle de performance garde sa pertinence au fil du temps et des volutions des activits.
BIBLIOGRAPHIE
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EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion est responsable du systme dinformation de gestion. 2. Les systmes dinformation voluent vers un modle en rseau et une reprsentation de lactivit commune aux diffrents acteurs. 3. Les ERP facilitent la production et lintgration des informations oprationnelles. 4. Lobjectif des systmes dcisionnels est de fournir le dtail de lensemble des informations oprationnelles. 5. Les nouveaux systmes de communication conduisent une centralisation des dcisions. 6. Ny a-t-il pas contradiction entre intgration globale du systme dinformation et diffrenciation des systmes dinformation par niveau de responsabilit, de faon permettre un meilleur pilotage local des performances ?
Elments de correction
Quizz
1. Vrai et Faux. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de lentreprise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction des systmes dinformation) la responsabilit de lvolution globale des systmes dinformation. Il a cependant une implication forte et un rle important jouer concernant la qualit des informations oprationnelles produites, ladquation du modle dcisionnel aux besoins de lentreprise, la transmission des informations et la gestion des connaissances.
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2. Vrai. La segmentation hirarchique classique des informations tend tre remplace par le dveloppement dun modle commun, partage tout au long de la chane hirarchique et intgrant des informations oprationnelles, financires et stratgiques. 3. Vrai. Ce sont nanmoins des systmes complexes, difficiles paramtrer. 4. Faux. Les systmes dcisionnels doivent prsenter une vision structure et synthtique des informations, cela afin de permettre la prise de dcision tout en vitant la surcharge dinformation. 5. Faux. Lorganisation nest pas dicte par un systme technique ; elle dpend de la culture et des choix de chaque organisation. En pratique, les nouveaux systmes de communication peuvent tre utiliss comme outil de centralisation ou de dcentralisation. 6. Cette question est lenjeu mme des systmes dinformation de gestion actuels. Si les systmes dinformations oprationnels voluent vers une plus grande homognisation et intgration, notamment via la mise en place dERP , les systmes dcisionnels cherchent quant eux prendre en compte les besoins danalyse des managers locaux en leur fournissant des informations et des outils dinterrogation adapts leur champ de dcision et de responsabilit (cubes dcisionnels, tableaux de bord de lactivit consultables via lintranet). La plus grande accessibilit et visibilit des informations doit ainsi permettre la fois de dvelopper les pratiques dauto-contrle et deffectuer des synthses au niveau central.
CHAPITRE
9
La fonction contrleur de gestion

La fonction contrle est partage entre les oprationnels et les contrleurs de gestion. Diffrents facteurs influencent le mtier de contrleur, comme le secteur dactivit de lentreprise, sa taille, sa stratgie et sa culture. Le mtier du contrleur de gestion, parfois considr comme un censeur, volue vers un rle danalyste et de conseiller. La fonction contrle de gestion ne contribue que pour partie aux informations fournies aux managers pour la prise de dcision. Les ruptures de lenvironnement ont modifi la faon dexercer le mtier, dans la mesure o une plus grande incertitude entrane une plus grande ractivit et de nouveaux besoins dinformation. La globalisation des conomies pousse une homognisation des pratiques, tout en exigeant des comptences nouvelles pour le contrleur de gestion en matire de communication, de nouvelles technologies et douverture internationale. Au niveau international, il existe des associations professionnelles et organismes qui tentent de normaliser les comptences essentielles des contrleurs de gestion selon les grades occups et les contextes des entreprises.
Introduction
Le chapitre 1 fait la distinction entre contrle et contrleur. En effet, la dmarche de pilotage dpasse largement les fonctions attribues au contrleur de gestion. Ce dernier chapitre va reprendre cette distinction et va tre consacr plus spcifiquement au rle particulier que joue le contrleur de gestion dans cette dmarche de pilotage, aux comptences requises par cette fonction et aux volutions majeures qui ont marqu ce mtier. Lorganisation de la fonction contrleur de gestion est contingente : il ny a pas de modle gnral dattribution de la place du contrle de gestion au sein de la structure organisationnelle. Il est frquent de rencontrer deux entreprises du mme secteur dactivit et de taille comparable qui se sont dotes dune organisation trs diffrente de leur contrle de gestion. On peut toutefois recenser des principes dorganisation ayant chacun des avantages et des limites. Par ailleurs, la fonction peut voluer au cours du temps pour sadapter de nouveaux enjeux internes ou externes, comme par exemple un mode dorganisation des activits en processus. Si lon regarde ce qui se passe dans diffrents pays, il sera aussi possible de trouver des diffrences importantes par rapport la France, notamment par comparaison avec les pays anglo-saxons. Cette diversit des modes dorganisation se retrouve galement dans les comptences qui sont gnralement demandes aux contrleurs de gestion. Les rles peuvent tre multiples, ce qui exige des comptences varies. Mais les perceptions de la fonction ne sont pas toujours positives, et lapprenti contrleur doit trouver un quilibre entre, dun ct la production et lanalyse des donnes chiffres pour sa direction gnrale, et de lautre le conseil et lincitation dynamique auprs de ses interlocuteurs, cest-dire le plus souvent les responsables dentits dcentralises dentreprises. Les profils attendus sont complexes, la limite de la contradiction, mais cest aussi ce qui fait partie de lattrait de la fonction. Cette contradiction entre la fonction de censeur, charg de recueillir linformation dans toute lentreprise pour la transmettre la direction gnrale, et celle de conseiller des oprationnels destin faciliter la prise de dcision optimale et rationnelle a pour une part des racines historiques.
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LA FONCTION CONTRLEUR DE GESTION
Tout dabord, la fonction est apparue dans les grands groupes internationaux majoritairement dorigine amricaine. Les contrleurs de gestion exercent alors leur fonction au sige de la socit et sont chargs de vrifier que les objectifs sont bien atteints et que les informations sur les rsultats des filiales sont fiables. Au chapitre 1, nous avons vu que cette dfinition des activits du contrleur de gestion a volu. La fonction sest dcentralise dans les diffrentes entits de responsabilit : divisions, filiales, usines, etc. Lobjectif est dtre plus proche du terrain pour mieux rpondre aux besoins de pilotage des oprationnels et pour rduire les dlais dlaboration du reporting. Un partage des rles entre les diffrents niveaux de contrle va alors soprer : les contrleurs de gestion du sige seront plus chargs de consolider les budgets et le reporting mensuel, tandis que les contrleurs de gestion des entits oprationnelles auront plutt pour tche de suivre le budget sur place, de fournir au sige les informations ncessaires au reporting et de participer aux dcisions oprationnelles. Le contrle implique un partage des rles entre les oprationnels et les contrleurs de gestion. Les responsables oprationnels exercent pour une part des fonctions de contrle de gestion, lorsquils doivent tablir et prsenter leur budget la direction gnrale ou dcider des actions correctives la suite de lanalyse des rsultats obtenus. La dmarche de contrle de gestion nappartient donc pas uniquement au contrleur de gestion. Elle est mise en uvre par un binme responsable oprationnelcontrleur de gestion. Les ruptures de lenvironnement ont modifi galement la faon dexercer le mtier. Nous avons vu en fin de deuxime partie que la question de lutilit du budget se pose, notamment du fait de la complexit plus forte des oprations ralises par les entreprises et de lincertitude plus importante du contexte conomique. Les comptences actuelles demandes aux contrleurs de gestion voluent du fait de ces caractristiques, entranant des besoins de formation nouveaux que nous cernerons laide dune enqute rcente. Par ailleurs, la globalisation des conomies pousse une homognisation des pratiques quil convient de prendre en compte. Nous verrons dans quelle mesure cette ouverture vers linternational entrane des changements de comptences significatifs.
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Aussi, deux grands thmes se dgagent-ils autour de la fonction du contrleur de gestion : dune part lorganisation de la fonction, et dautre part les comptences requises du contrleur.
Section 1. Lorganisation de la fonction contrle de gestion

Les entreprises nont pas toutes ncessairement une fonction contrle de gestion explicitement identifie. Le processus de contrle de gestion peut parfois tre mis en uvre de faon diffuse dans lentreprise, par lensemble de lencadrement, sous limpulsion dune structure lgre de coordination, charge de la conception des procdures et du systme dinformation de gestion. Cette structure de coordination pourra tre, dans certains cas, prise en charge par la fonction financire ou par la direction gnrale, elle ne donnera pas toujours lieu la cration dune direction autonome. Cest la situation trs courante des entreprises petites et moyennes qui nont pas les besoins, ni les moyens dentretenir une structure autonome. Cela peut galement tre, paradoxalement, la position adopte par de grandes entreprises ayant des systmes et une culture de gestion trs avancs et qui se satisfont dquipes de contrle de gestion trs restreintes, localises au sige social, le processus de contrle de gestion tant directement pris en charge par la ligne oprationnelle tous les niveaux de responsabilit : filiales, usines, territoires, etc. Lorganisation de la fonction contrle de gestion est donc sujette de grandes variations suivant la taille, la complexit, la pression concurrentielle, la structure financire et la maturit managriale des entreprises. La position des services contrle de gestion dans les organigrammes et leurs attributions de fonctions et de comptences sont des questions trs dbattues.
A - La fonction contrle de gestion : un binme manager/contrleur

Lexercice de la fonction est le rsultat dune convergence defforts entre les fonctionnels du contrle de gestion et les responsables oprationnels comme le formalise la figure 9.1. :
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Figure 9.1. Organisation gnrale de la fonction contrle de gestion

Contrleurs de gestion
Conception et adaptation des systmes et procdures de gestion Production dinformations de gestion Analyses de rentabilit et synthses conomiques Animation des systmes
Responsables oprationnels
Implication dans l'laboration des outils de pilotage Comprhension et appropriation des systmes et procdures du CdG Utilisation pour dcisions et arbitrages conomiques
Fonction contrle de gestion
Responsables oprationnels, Direction gnrale, Direction financire
Les lments de la fonction spcifiquement dvolus aux contrleurs de gestion concernent la conception des systmes dinformation de gestion et de pilotage, la production dinformations de gestion (par exemple les budgets) et les tudes de rentabilit, tandis que les diffrents niveaux de responsabilit oprationnels effectuent lanalyse des informations produites et utilisent ces informations pour prparer leurs dcisions et leurs arbitrages conomiques. Ainsi, le contrleur de gestion dune usine sattachera tout particulirement ltablissement des rsultats mensuels ainsi quaux analyses dcart, tandis que son responsable hirarchique, cest--dire le directeur de lusine, pourra se concentrer sur les dcisions prendre en fonction de ces informations. On se doit de remarquer ce propos que la distinction entre information et dcision nest pas facile, car la faon de fournir linformation oriente la dcision. Par ailleurs, les contrleurs de gestion font des propositions, des recommandations. un niveau hirarchique plus lev, le contrleur de la socit mre simpliquera prioritairement dans lvolution du systme dinformation et des procdures afin de les adapter au rythme des changements de
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structure et de stratgie dcids par la direction gnrale. Par exemple, il pourra avoir pour mission de mettre en place un nouveau systme de reporting tenant compte de la rorganisation de lentreprise par lignes de mtiers, cette nouvelle organisation devant se substituer progressivement lancienne structure par entits juridiques ou gographiques. Paralllement, il continuera conduire les analyses de rentabilit qui seront demandes par la direction gnrale, suivant les axes danalyse de la rentabilit prvue par le reporting ou, ponctuellement, suivant dautres critres dtermins par la direction gnrale. Lautomatisation croissante des systmes dinformation tend aujourdhui diminuer le rle des contrleurs de gestion de premier niveau au profit des responsables oprationnels, qui accdent dsormais directement aux informations de gestion et procdent eux-mmes aux analyses autrefois ralises par les contrleurs de gestion. Cette tendance a pour avantage daccrotre la responsabilisation conomique des oprationnels qui sapproprient ainsi directement linformation de gestion et ne bnficient plus de leffet de filtre souvent tenu par les contrleurs. Les managers ont donc un rle dans la dmarche de contrle de gestion, la fois comme acteur part entire et comme partenaire des contrleurs de gestion dans la production des informations et lanalyse des rsultats (cf. infra). La figure 9.1. indique aussi les destinataires des prestations fournies par le contrle de gestion. Ce sont, en premier lieu, les responsables oprationnels qui reoivent mensuellement ou hebdomadairement , des informations sur leurs rsultats conomiques et qui transmettent des intervalles plus longs le trimestre, le semestre ou lanne , leurs prvisions budgtaires. Ces informations, agrges suivant les primtres de dcision stratgiques, alimentent galement la direction gnrale pour ses besoins conomiques dorientation et de suivi. Quant aux directions financires, elles sont des destinataires naturels du volant financier des informations de contrle de gestion qui leur permettent de prvoir et de grer les grands quilibres financiers de lentreprise et dinformer la communaut financire externe sur les performances de lentreprise, de ses entits et de ses mtiers.
386
B - Les organigrammes des services chargs du contrle de gestion dans les grandes entreprises
Dans les grandes entreprises, la structure spcifique au contrle de gestion, qui fait partie des directions fonctionnelles (ou technostructure), comporte gnralement trois ou quatre niveaux entre le sige et lunit de gestion lmentaire, cette dernire pouvant tre, par exemple, latelier de fabrication ou lagence commerciale. Deux options extrmes se prsentent alors suivant le lien unissant ces diffrents services aux entits quils sont chargs de suivre : Dans la premire option, cette fonction est parallle la ligne hirarchique. Les contrleurs de gestion des diffrentes units ne sont quen liaison fonctionnelle avec des responsables oprationnels. Ils sont rattachs hirarchiquement au contrleur de gestion du sige, ou celui situ au niveau suprieur. Cette organisation leur assure une relative indpendance par rapport lentit quils sont chargs de suivre, garantissant ainsi la fiabilit des informations et la transparence des rsultats fournis. Cela favorise aussi une homognit des pratiques et des informations, facilitant ainsi llaboration du reporting. La contrepartie invitable de ce positionnement est quils sont perus comme des surveillants ou des censeurs mandats par la direction gnrale. Autre inconvnient de cette formule : la standardisation que cela suppose est peu adapte au pilotage dentits de tailles diffrentes et de mtiers diffrents. Par ailleurs, la rtention de linformation sera souvent importante. Pour ces raisons, cette configuration est peu frquente, puisquelle reprsente 38 % des cas dans lenqute dHugues Jordan effectue en 1998 auprs des membres de la DFCG (association des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion)1. Dans la seconde option, chaque contrleur de gestion dpend hirarchiquement du responsable de lunit laquelle il est affect. Cette configuration reprsente 62 % des cas dans lenqute prcdemment cite. Lobjectif est dassurer une bonne intgration de la fonction au sein des units oprationnelles. Les liaisons au sein de la structure de contrle de gestion sont alors essentiellement fonctionnelles. Les avantages et les
1. Voir Hugues Jordan, Synthse des rsultats de lenqute HEC/DFCG 1998 , revue changes, n 146, juillet 1998, pp. 15-20.
387
inconvnients de cette solution sont symtriques de ceux de loption prcdente. Dans des groupes aux activits htrognes, cela permet de construire des systmes de pilotage adapts aux besoins spcifiques de chaque entit. Lintgration de la fonction contrle de gestion auprs des entits est dans doute meilleure, mais au prix dun risque dopacit pour le sige. La direction gnrale a plus de difficults obtenir toutes les informations quelle souhaite sur les units oprationnelles. Le choix de lune ou lautre de ces options est fondamental. Il dpendra essentiellement de la volont dintgrer ou de diffrencier les entits de gestion : la direction gnrale souhaite-elle matriser son niveau les diffrentes activits ou veut-elle encourager lautonomie et les initiatives dans la prise de dcision ? Dans la pratique, les formules retenues sont mixtes et comportent un dosage variable des deux options. Lorganigramme gnral des services chargs du contrle de gestion dans les grandes entreprises est schmatiquement reprsent par trois niveaux : (1) un niveau central, (2) un niveau division, branche ou mtier, et enfin (3) un niveau local comme par exemple une usine ou un territoire de vente. Un quatrime niveau pourrait tre pris en compte, celui de latelier ou de lagence commerciale, mais il est trs rarement dot dune cellule contrle de gestion autonome. La figure 9.2. reprsente ces trois niveaux :
Figure 9.2. Organigramme gnral de la fonction dans les grandes entreprises
1 Contrle de gestion central
Contrle de gestion de division ou de branche
Contrle de gestion de division ou de branche
Contrle de gestion dunit
Contrle de gestion dunit
Au niveau 3, les appellations dfinissant le contrleur de gestion ainsi que ses fonctions peuvent tre assez varies. Celles-ci peuvent tre limites des tches routinires de production dinformations de gestion et
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danalyse des rsultats ou, au contraire, inclure des tches importantes de conseil auprs des responsables dunits. ce niveau, des dnominations comme assistants de gestion et analystes financiers sont assez rpandues. La fonction peut aussi tre tenue directement par le responsable oprationnel dans une entit de taille modeste (agence de vente, atelier). Mais il sagit alors frquemment dun quatrime niveau de contrle de gestion, situ au sein dun centre de production (usine) ou dune zone gographique (rgion). Le niveau 2 concerne un niveau lev de coordination, division ou branche. Le champ daction du contrleur de gestion y est plus ou moins important suivant le degr de centralisation du groupe, mesur par exemple par les niveaux de dtermination des stratgies industrielles et commerciales, et son ventuel degr dintgration verticale. Dans le cas dune dcentralisation de la dtermination des stratgies, la fonction contrle de gestion pourra inclure des travaux importants de planification. Dans tous les cas, les quipes de contrle de gestion organisent la procdure budgtaire et sont fortement impliques dans la dtermination des objectifs de performance conomique et dans le suivi des ralisations. Le niveau 1, celui du contrle de gestion central, peut tre organis selon deux modalits types, suivant le degr de centralisation des dcisions stratgiques et de leur suivi. Dans les situations forte centralisation, les quipes de contrle de gestion centrales sont importantes et traitent ellesmmes une partie substantielle des informations des divisions. Le contrle de gestion de la division est utilis comme relais dinformation. Dans le cas contraire, les quipes au sige sont rduites et ont pour principale responsabilit de consolider les rsultats de gestion du groupe, de veiller lharmonisation des systmes dinformation, des procdures et des outils de gestion. Cest alors au niveau des divisions que les quipes de contrle de gestion sont les plus importantes. Ce dernier cas de figure tend se gnraliser car il va de pair avec la dcentralisation des structures dentreprises et avec la volont de rduire les effectifs fonctionnels des siges sociaux.
C - Les relations du contrle de gestion avec les managers et les autres services fonctionnels
Pour les niveaux 2 et 3 envisags ci-dessus, les contrleurs de gestion sont de plus en plus rattachs une entit oprationnelle et au manager
389
qui la dirige. Cela correspond la ncessit de rduire les effectifs des siges sociaux et de mettre la disposition du terrain des comptences capables de grer au mieux les procdures de pilotage. Ce binme manager-contrleur de gestion se renforce, si lon en croit ltude de Jordan dj cite. Les managers simpliquent de plus en plus dans la fonction contrle, par exemple loccasion de la prsentation de leur plan pluriannuel et de leur budget, ainsi que pour proposer ensuite des actions correctives. Ils cooprent galement davantage avec leur contrleur de gestion pour analyser et expliquer les rsultats, et pour faire l aussi des propositions dactions correctives. Le tableau 9.3 montre quil sagit dvolutions trs significatives sur une longue priode.
Tableau 9.3. La coopration entre contrleurs de gestion et managers
Coopration contrleur/oprationnel
1. Analyse des rsultats et carts 2. Compte rendu et explication des rsultats 3. Proposition d'actions correctives
Source : Jordan, 1998.
1976
7% 6% 7%
1982
15 % 11 % 9%
1989
12 % 22 % 18 %
1998
46 % 43 % 50 %
Cette coopration ne se fait pas sans difficults, surtout pour les contrleurs de gestion qui sont rattachs aux entits oprationnelles (divisions, filiales, usines, agences commerciales, etc.). Il arrive alors que le rattachement hirarchique du contrleur de gestion prsente des ambiguts : il est rattach hirarchiquement au manager de son entit oprationnelle afin de rpondre aux besoins de pilotage, tout en devant satisfaire galement les demandes dinformation du sige, notamment pour le reporting. En fonction du type de contrle souhait dans lentreprise et donc de la marge dautonomie ou de confiance accorde aux entits oprationnelles par la direction gnrale, le rle du contrleur de gestion pourra pencher dun ct ou de lautre, du ct de lentit oprationnelle (ce qui suppose une implication forte) ou du ct du sige (ce qui suppose une vue objective par rapport au terrain o il se trouve). Sathe distingue cet gard quatre types de contrleurs de gestion2 :
2. Voir SATHE V., The controllers role in management , Organizational Dynamics, winter 1983, pp. 31-48.
390
1. le contrleur de gestion totalement impliqu dans son entit oprationnelle, qui doit alors faire preuve dinitiative et de crativit ; 2. le contrleur de gestion indpendant, plutt tourn vers les tches lies au reporting et peu impliqu dans la satisfaction des besoins internes de pilotage de son entit de rattachement, ce qui peut entraner des ractions de rejet par les membres de lentit en question ; 3. les contrleurs de gestion segments, o deux contrleurs de gestion recherchent sparment rpondre lun aux besoins du sige, lautre ceux de leur entit de rattachement, ce qui ne peut aboutir qu une dperdition dnergie et des conflits ; 4. le contrleur de gestion fort, qui arrive rsoudre seul et simultanment, et non plus de manire segmente, les contradictions possibles entre limplication auprs de son responsable oprationnel et sa loyaut vis--vis du sige. Il semble que les types 1 et 4 soient actuellement les plus frquents, sans que lon puisse dterminer la solution la meilleure. Le type 4 est le plus difficile exercer du fait des antagonismes possibles entre les besoins du sige et ceux de lentit oprationnelle de rattachement. Cette typologie est descriptive et ne propose pas de jugement de valeur. Le contrle de gestion sert donc principalement les gestionnaires oprationnels, pour laide la dcision et lanalyse. Mais la fonction assure aussi une mission de production de rgles et de normes ce en quoi elle appartient bien la technostructure , et une mission de contrle interne : lapprciation de la fiabilit et de la pertinence des informations produites. Le contrle de gestion fait partie intgrante des services fonctionnels. Par exemple, il va tre concern par lexamen des procdures et leur mise en uvre. Ces tches seront spcifiquement prises en charge par laudit oprationnel. Le contrle de gestion sera aussi en relation avec la fonction planification pour intgrer la stratgie sa dmarche budgtaire et avec la fonction gestion des ressources humaines, pour ce qui concerne les incitations, cest--dire les liens entre les performances obtenues et les rmunrations ou promotions (cf. chapitre 3).
391
D - Les modes de rattachement hirarchique du contrle de gestion central

Deux grands cas de rattachement des services centraux de contrle de gestion peuvent tre distingus. Soit le rattachement de la fonction la direction gnrale, soit son rattachement la direction financire. Les enqutes ralises sur les modes de rattachement montrent des rsultats assez concordants. Pour la priode rcente, lenqute publie par Jordan prcdemment mentionne montre un rattachement un peu moins frquent quauparavant la direction gnrale (32 %) comme le montre le tableau 9.4. On peut y voir la possibilit de relier le contrle de gestion avec sa source dinformation principale : la comptabilit. Il y a aussi la ncessit de rendre les informations sur les performances compatibles entre elles, quelles soient de nature financire ou de nature non financire. Enfin, la communication financire en interne ou vis--vis de lextrieur, notamment propos des prvisions dactivit et de rsultat, rendent aussi ce rapprochement ncessaire.
Tableau 9.4. Modes de rattachement hirarchique du contrle de gestion central
Direction de rattachement
1. Direction gnrale 2. Direction financire (ou administrative et financire) 3. Autre direction
1976
33 % 43 % 24 %
1982
25 % 66 % 9%
1989
41 % 55 % 4%
1998
32% 62 % 6%
Lanalyse de lvolution de ces modes de rattachement du contrle de gestion montre aussi une diminution des rattachements aux autres directions, principalement les directions de linformatique et des systmes dinformation. En dfinitive, lintrt dun rattachement la direction gnrale est de mettre le contrle de gestion en prise directe avec les orientations stratgiques et les besoins de reporting de la direction gnrale. Mais linconvnient est de priver le contrle de gestion dune synergie avec les services comptables pour la fourniture de certaines informations. Bien souvent, le type de rattachement choisi va dpendre du rle effectif jou par la direction financire dans la prise de dcision
392
et dans les actions de changement. Si la direction financire est bien perue par les units oprationnelles, cest--dire si elle les aide dans le pilotage de leurs activits et ne freine pas les changements, un rattachement du contrle de gestion au directeur administratif financier ne soulvera pas dopposition. Dans le cas contraire, notamment en cas de lutte de pouvoir entre la direction financire et les autres entits, il y a fort parier que le contrle de gestion sera plutt rattach la direction gnrale. En dfinitive, ce poids grandissant de la direction financire dans le rattachement du contrle de gestion semble tre d llargissement de ses fonctions, avec une vision plus managriale et moins technique de ses missions.
E - Les missions du contrle de gestion

Ltendue des missions attribues au service contrle de gestion peut varier sensiblement dune entreprise lautre. Les attributions considres comme exclusives aux services contrle de gestion concernent lorganisation de la procdure budgtaire, du reporting et des tableaux de bord, du systme dinformation de gestion et la conduite dtudes de rentabilit et danalyses conomiques. Certaines missions peuvent tre ou non rattaches au contrle de gestion, comme la comptabilit gnrale, la planification et le cas chant, la comptabilit analytique et de gestion. Cela dpend de la taille de lentreprise, de son histoire et de ses contraintes. Lenqute de Jordan dj cite permet de se faire une ide des modifications intervenues depuis 1976 sur les missions du contrle de gestion (cf. tableau 9.5.). Cet auteur met en vidence trois types de systmes pour classer ces missions : le systme rtrospectif (comportant surtout des missions de comptabilit gnrale et de comptabilit analytique), le systme prospectif (missions orientes surtout vers les budgets et les outils de suivi mensuel des rsultats) et enfin le systme intgr (missions concernant principalement le systme prospectif avec un plan oprationnel et un outil de reprvision).
393
Tableau 9.5. volution du domaine de comptence des services contrle de gestion

Annes Systmes
Rtrospectifs Prospectifs Intgrs
1976
24 % 48 % 28 %
1982
24 % 48 % 28 %
1989
7% 51 % 42 %
1998
3% 32 % 65 %
On constate la prise en charge croissante des activits de planification et de comptabilit analytique par les services de contrle de gestion entre 1976 et 1998, et cette tendance sest manifestement renforce dans les dernires annes. Les interfaces entre comptabilit analytique et comptabilit gnrale tant facilites par le dveloppement des systmes dinformation, les conflits dattribution se sont estomps comme nous le verrons dans la section suivante. En ce qui concerne la planification, cette activit continue dtre partage entre plusieurs fonctions contrle de gestion, dveloppement et stratgie ou direction gnrale , suivant la taille des entreprises. En pratique, il y a frquemment une rpartition des rles en ce qui concerne la planification, la partie court et moyen terme tant confie aux services de contrle de gestion et la partie long terme tant prise en charge par les autres services mentionns. Concernant la comptabilit gnrale, on peut considrer quelle nest prise en charge par les services de contrle de gestion que dans les entreprises petites ou moyennes, pour lesquelles il ny a pas dans les faits deux services autonomes et distincts de comptabilit et de contrle de gestion. Une autre enqute effectue auprs des membres de la DFCG donne une liste des missions de la fonction Gestion-Finance les plus souvent exerces, qui confirme ces tendances au sein des entreprises3. Le graphique 9.6. ci-aprs donne les rsultats correspondant aux responsabilits actuelles et aux expertises demandes (par ordre de frquence des responsabilits actuelles). En effet, certaines missions sont exerces
3. Voir Bescos P. -L. (2001), Les comptences de la fonction gestion-finance : o en eston actuellement ? , Echanges (DFCG), aot-septembre, pp. 20-27. Les caractristiques de cette enqute figurent en annexe.
394
titre permanent et dautres font lobjet dune demande davis (ou dexpertise) dans le cadre dune consultation en vue dune prise de dcision par une autre fonction ou par la direction gnrale.
Graphique 9.6. Les missions exerces (en % des entreprises ayant rpondu oui chaque type de mission)
Responsabilit exerce Expertises demandes
100 %
Responsabilit Expertise
70 %
90 %
60 %
80 %
% de rponses favorables
50 % 70 % 40 % 60 % 30 % 50 % 20 % 40 %
30 %
10 %
Bud Com Con Com Tab Tr Rep Fis tu Sys Pla Com Jur Ser Com Con Res Au Fus Stra Ris Au Cre tr d id ca n v k s d dit i t l s t o s t get ma s ptabil rle d ptabil eau de orerie rting lit es ponme d 3 ou munic ique ices g munic olidat ource it (inteons/ac gie mana es nag n ati ion s hu rne qui un it i gem e ctu info 5 a atio em an g s d t p bo rau on f elle rm ns ma /ext sitio n in ent ent et nra pens rix derd x i i e s a n n n t r tion es ern anc ne) s car le es rev e i ts ien re e t xte 0% rne
20 %
Types de missions
Nous remarquons que sept missions sont prsentes dans 90 % des entreprises de lchantillon. Il sagit essentiellement des tches lies aux budgets, la comptabilit, aux tableaux de bord ou au reporting. On retrouve en tte les missions essentielles du contrle de gestion et de la comptabilit, avec galement la gestion de trsorerie, mme si des diffrences apparaissent selon la taille ou le type de statut des entreprises. Il convient cependant de noter le rle limit en ce qui concerne la stratgie :
395
une expertise est demande dans la majorit des cas, mais il ny a pas de responsabilit permanente. Sur ces missions essentielles, les rpartitions selon la taille et surtout les structures sont diffrentes de la moyenne, notamment pour les PME ou les entreprises autonomes. Par rapport la moyenne, les priorits changent manifestement pour les PME ou pour les entreprises autonomes, mais de manire diffrente. Par exemple, lutilisation du reporting ou des tableaux de bord est moins frquente pour les entreprises autonomes que pour les PME, car celles-ci font parfois partie de groupes o ces outils sont utiliss.
F - Les effectifs des services contrle de gestion

Peut-on estimer les effectifs affects aux activits de contrle de gestion dans les entreprises ? Cest une question souvent pose et laquelle il est difficile de rpondre tant les dnominations de fonction sont variables et sujettes interprtation quant leurs vritables attributions. Le titre de contrleur de gestion peut en effet tre utilis dans les PME mme sil recouvre principalement des activits comptables et financires. Inversement, un titre comme celui danalyste financier peut, dans certaines entreprises, qualifier des activits qui ressortent essentiellement du contrle de gestion. Les rsultats dune enqute dj cite permettent de donner quelques lignes directrices4. On observe limportance relative des effectifs du contrle de gestion, surtout au niveau senior (cadre confirm) et manager. Cela signifie que les postes de contrle de gestion sont exercs par des cadres plutt expriments. Lenqute de Jordan dj cite galement donne une moyenne dge de 41 ans en 1998, qui est relativement stable depuis plus de 25 ans5. Plus gnralement, lannexe de ce chapitre montre une grande varit dans les intituls retenus pour les diffrents postes exercs dans la fonction Gestion-Finance des entreprises, avec tout de mme quelques ples importants pour les mtiers de contrleur de gestion (17,7 % des effectifs) et de comptable (47 % des effectifs).
4. Voir annexe et BESCOS P.-L. (2001). 5. Voir JORDAN H. (1998).
396
En moyenne toujours, les membres de la fonction Gestion-Finance reprsentent 6,25 % des effectifs totaux de leurs entreprises. Il y a des dispersions assez fortes du fait des modes dorganisation choisis, par exemple suivant que la fonction Gestion-Finance est centralise ou dcentralise. Mais leffet taille joue un rle prdominant. Par exemple, les PME ont un taux moyen plus lev que les grandes entreprises (8,1 % pour les moins de 500 personnes, contre 2,7 % pour les plus de 500 personnes).
Section 2. Les comptences de la fonction contrle de gestion

Nous avons dfini dans le chapitre 1 la dynamique du contrle de gestion qui assure des fonctions de pilotage et de diagnostic. Ces deux mouvements se retrouvent-ils dans lapprciation des comptences des contrleurs de gestion ? Cest ce que nous allons notamment envisager dans cette section, en nous appuyant sur lenqute de 2001 auprs des membres de la DFCG dj cite. Nous entendons ici par comptences le savoir (thorique ou pratique), le savoir-faire (lexprience) et le savoir-tre (dimension comportementale). Cette dfinition est emprunte au domaine de la gestion des ressources humaines6. Nous allons tout dabord voquer les comptences actuellement exiges, puis les enjeux actuels qui poussent au changement et enfin les comptences futures souhaites pour y faire face.
A - Les comptences actuellement exiges

Sur lensemble des comptences retenues dans le questionnaire, nous avons slectionn dans le graphique 9.7 celles qui apparaissent comme prioritaires pour chacun des grades de cadre.
6. Voir PERETTI J.-M. (1999), Dictionnaire des ressources humaines, Vuibert, Paris, p. 58. Nous avons galement emprunt cet ouvrage les dfinitions concernant les grades des cadres (p. 35).
397
Graphique 9.7. Synthse sur les comptences juges essentielles selon les grades (scores moyens sur une chelle de 1 5)
Communiquer aux autres Travailler avec les dcideurs des autres fonctions Rsoudre les problmes Ractivit Comptences essentielles Travailler en quipe Productivit Comptences techniques xprience (anciennet) Matrise des langues trangres xprience (diversit) Comptences globales en informatique Connaissance du secteur dactivit Connaissance des normes comptables internationales 3
Formation de base Formation continue Exprience Comportement
4 Scores moyens (1 5)
Une comptence est retenue si 20 % des rponses au moins la jugent essentielle (score = 5) et si le score moyen est suprieur 3 pour lensemble des rponses.
On peut remarquer quun socle commun lie lensemble des comptences clefs tous les niveaux hirarchiques : il sagit des capacits travailler en groupe, communiquer, tre ractif et productif, mobiliser des comptences techniques. Rpondre aux besoins dans les meilleurs dlais et au moindre cot semble tre la quadrature du cercle que les directions financires doivent rsoudre actuellement.
398
Au fur et mesure de lascension hirarchique, on remarque galement que le nombre de comptences essentielles augmente et lordre des priorits ne se modifie pas sensiblement, sauf pour le grade de directeur, o laptitude communiquer dpasse les autres comptences, y compris les comptences techniques. En dehors de ce socle commun, des comptences spcifiques sont donc attribues chaque niveau hirarchique. Les comptences en informatique sont plus le propre des juniors, et trs curieusement des directeurs, sans doute cause de la vague actuelle des projets ERP . Les chelons intermdiaires et suprieurs sont plus concerns par linternational (matrise des langues trangres et des normes comptables internationales) et par llargissement du point de vue : connaissance du secteur dactivit, rsolution des problmes, travailler avec les dcideurs internes des autres fonctions, exprience, etc. Ces constatations concernent les contrleurs de gestion et les autres membres de la fonction gestion-finance, sans distinction. Mais les enjeux actuels de comptitivit et de dcloisonnement des marchs poussent lvolution de ces comptences.
B - Les enjeux actuels porteurs de changement

Daprs le graphique 9.8., quatre types denjeux dominent les proccupations des contrleurs de gestion : la rduction des cots, lamlioration des dlais, la scurisation des informations et une meilleure communication.
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Graphique 9.8. Principaux enjeux qui poussent la fonction voluer
Automatisation des tches routinires Scurisation et validation des informations Rduction des dlais (et plus de ractivit) Communication avec les dcideurs internes Satisfaction des besoins des utilisateurs Travail avec dautres fonctions Intgration des processus financiers (ERP) Enjeux Les nouvelles technologies Nouveaux styles de management Mesures non financires des performances Nouvelles structures dorganisation Perte dintrt pour les budgets et carts Globalisation des marchs et concurrence Externalisation des tches Eclatement gographique des dcisions Dcentralisation de la fonction finance 0
Degr dimportance Ampleur des changements oprer
2 3 Score (1 5)
(Degr dimportance pour la fonction et ampleur des changements de comptence oprer, scores moyens sur une chelle de 1 5)
On peut regrouper ces enjeux selon deux thmes : les attentes des oprationnels, qui concernent notamment ladaptation du contrle de gestion aux nouvelles structures dorganisation, la rduction des dlais, aux nouveaux styles de management, la communication avec les dcideurs internes et la satisfaction des besoins de ces utilisateurs ; les contraintes propres aux contrleurs de gestion, qui visent particulirement automatiser les tches, scuriser et valider les informations, utiliser les ERP , intgrer les nouvelles technologies. Il sagit donc la
400
fois dinnover, de rorganiser et dintgrer de nouvelles approches afin de rpondre aux attentes des oprationnels. Ces bouleversements devraient tout naturellement conduire une volution des comptences souhaites.
C - Les comptences futures souhaites pour faire face aux changements

Le graphique 9.9 donne les principales comptences futures souhaites pour les contrleurs de gestion. Elles sont diffrentes de la liste des comptences actuelles prcdemment obtenue. Selon la dfinition donne en introduction, ces comptences futures ont t recenses selon quil sagit : dun savoir thorique (formation de base et formation continue, avec principalement quatre voies daccs : la filire professionnelle des tudes comptables, la voie universitaire, les grandes coles de gestion et les coles dingnieurs) ; dun savoir-faire (d lexprience) ; dun savoir-tre (d au comportement). On note un largissement trs net des comptences souhaites tout ce qui peut faciliter la communication et la comprhension de lenvironnement du contrle de gestion (langues trangres, connaissance de la fonction, interprtation des informations, stratgie, incidence de la fiscalit sur les dcisions, communiquer aux autres, etc.). Il reste que ces souhaits sloignent des comptences actuelles telles quelles ont t dcrites auparavant (voir graphique 9.7.). Principalement et trs logiquement, lutilisation des nouvelles technologies et les langues trangres sont les plus demandes. En revanche, les comptences en informatique (ERP , etc.) ou en normes comptables internationales ne se situent pas en haut du classement. Mais il faut bien voir quil sagit de moyennes et que des situations spcifiques peuvent se rencontrer selon la taille, la structure de lactivit ou dautres facteurs.
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Graphique 9.9. Synthse sur les comptences futures essentielles (scores moyens de 1 5)
Comptences techniques classiques Matrise des langues trangres Connaissance de la fonction Finance Interprtation des informations Utilisation des nouvelles technologies Stratgies et organisation des entreprises
Contenus
Nouveaux outils de gestion Gestion du temps et des priorits Gestion de carrire Fiscalit et incidence sur les dcisions Communiquer aux autres Analyse et contrle des risques
3.5
4 Scores moyens (1 5)
4.5
Formation de base Formation continue Exprience Comportement
Les chiffres des scores sont indiqus si le contenu est jug indispensable par au moins 20 % des rpondants et si le score moyen de la comptence est suprieur 3,5 pour lensemble des rponses.
En dfinitive, cette enqute offre une vision contraste des comptences actuelles et futures des contrleurs de gestion. Cependant, les aspects techniques des mtiers exercs laissent la place une orientation vers des comptences en matire de communication et defficacit. Ces volutions conduisent galement lexpression de nouveaux besoins dans les comptences futures des membres de cette fonction. Aux comptences techniques classiques, toujours prsentes, sen ajoutent de nouvelles, tournes vers la communication, la meilleure connaissance de lenvironnement, les nouveaux outils de gestion et vers une vision plus globale du rle du contrleur de gestion dans lentreprise, que ce soit
402
propos de lincidence de la fiscalit sur les dcisions ou de la prise en compte de la stratgie. Pour une part, ces constatations se trouvent confirmes par des tudes internationales (voir encadr). Ces volutions des comptences empruntent des voies diverses dont la formation de base ou continue ne forme quune partie. Quelles sont les volutions au niveau international ? La fonction de contrleur de gestion est aussi lie au contexte culturel dans lequel elle sexerce. En particulier, les entreprises anglo-saxonnes ont des pratiques parfois diffrentes des entreprises franaises, mais la globalisation des conomies tend rapprocher les faons de faire. Cest pourquoi une tude a t conduite par le Financial and Management Accounting Committee (FMAC, 2002) sur le sujet. La dmarche est volontariste et normative, puisquil sagit de sappuyer sur les meilleures pratiques pour les diffuser laide de recommandations. Tout dabord, la fonction contrle de gestion, ou management accounting, est comprise comme une partie intgrante du processus de management des entreprises, focalise plus particulirement sur la recherche dune utilisation efficace des ressources, en vue dune amlioration continue de la cration de valeur pour les parties prenantes de lentreprise (management accounting refers to managerial processes and technologies that are focused on adding value to organizations by attaining the effective use of resources in ongoing value creation for stakeholders ). Les comptences ncessaires sont recenses en fonction des diffrents grades et contextes possibles. Principalement, les diffrents types de comptences sarticulent autour des ensembles suivants : Unit 1 : Contribution la mise en uvre de la stratgie (aide la formulation de la stratgie, llaboration du business plan et des budgets, au choix des investissements, etc.). Unit 2 : Contribution aux changements organisationnels et aux projets Unit 3 : Contribution la conception, la mise en uvre et la rvision des systmes de mesure de performance et de contrle (aide au choix des indicateurs de performance, lvaluation des risques, llaboration des systmes dinformation, etc.) Unit 4 : La gestion de la fonction contrle de gestion (dtermination des
403
objectifs, gestion des hommes et des comptences, management des relations avec la direction de lentreprise et les autres fonctions, etc) Unit 5 : Prise en compte des volutions du contexte dans la fonction contrle de gestion (management des changements de comptences et de pratiques pour sadapter aux volutions diverses du contexte interne ou externe). Lavantage de cette tude est de fournir des moyens pour permettre aux entreprises de se comparer suivant de nombreux critres pour voluer. Linconvnient reste cependant que ces principes ne sappuient pas sur des enqutes et risquent de dboucher sur des intentions, plutt que sur de vritables changements. Le Chartered Institute of Management Accountants au Royaume-Uni et dans les pays du Commonwealth (CIMA - www.cimaglobal.com) sest galement proccup du sujet, mais dans des tudes beaucoup plus anciennes (Matthews, 1992). Aux tats-Unis, cest lInstitut of Management Accountants (IMA www.imanet.com) qui joue un rle pour dfinir et amliorer les comptences de la profession. Au Canada, il sagit de la Socit des Comptables en Management (CMA www.cma-canada.org). Ces trois associations sont galement impliques dans la formation et la dlivrance dexamens professionnels. En fait, la problmatique dans les entreprises anglo-saxonnes tourne souvent autour dune ide centrale : comment justifier le rle des contrleurs de gestion (et plus gnralement de la fonction financire), dans un contexte de concurrence accrue aboutissant la rduction des cots des fonctions de soutien (notamment par le regroupement ou la dlocalisation de ces fonctions) ? La solution semble tre de se rendre indispensable au processus de cration de valeur, qui apparat de plus en plus comme llment central justifiant les activits et les ressources utilises dans les organisations. Trois voies possibles se dessinent : faire voluer le contrleur de gestion vers un rle de partenaire dans la prise de dcision, amliorer lefficacit des prestations offertes (rduction des dlais, amlioration du rapport qualit/prix, mise en place de relations clients/fournisseurs dans la fourniture des prestations aux oprationnels et la direction gnrale,
404
etc.) et dvelopper des projets contribuant amliorer les performances (par exemple actuellement avec le dveloppement des ERP ou du Balanced Scorecard , ce dernier outil permettant notamment dtendre les comptences des contrleurs de gestion lvaluation des performances non financires cf. chapitre 2).
Conclusion
Au terme de cette analyse, on ne peut qutre frapp par la varit des missions assurer, des comptences mobiliser, des projets grer et des enjeux matriser pour un contrleur de gestion. Le mtier de contrleur de gestion est souvent peru comme une tape professionnelle privilgie de transition vers dautres postes. Cest ce qui explique que la moyenne dge dans cette fonction soit relativement jeune et volue peu au fil des annes. Lvolution de carrire du contrleur de gestion peut se faire dans la fonction finance des postes de plus en plus proches du sige, ou dans des grades de plus en plus levs pour atteindre le poste de directeur financier. Le contrleur de gestion peut aussi tre conduit prendre des responsabilits oprationnelles de direction dentits, car il a pu dvelopper une connaissance globale des diffrents mtiers, procdures et activits de son entreprise. Un premier poste ltranger dans cette fonction sera galement un plus pour une carrire internationale. Mais le choix du secteur est important, de mme que la rputation de lentreprise en matire de contrle de gestion. Bien souvent, il sera plus difficile de changer de secteur que de fonction au sein dun mme secteur. De mme, un premier poste en contrle de gestion dans une entreprise reconnue comme efficace en contrle de gestion sera une excellente carte de visite pour la suite. Une dernire dimension de lvolution de ce mtier est prendre en compte : la qualit des liens qui se tissent entre le contrleur de gestion et le manager avec lequel il travaille. Si le manager sait utiliser les comptences du contrleur de gestion, une synergie va stablir et cela sera profitable aux deux. Dans le cas contraire, le contrleur de gestion sera considr comme un censeur, et il est craindre alors que cela dbouche sur des conflits peu productifs pour les deux parties et lentre-
405
prise. Cest pour cela que les qualits de communication sont de plus en plus recherches. Le binme manager-contrleur de gestion doit donc travailler en bonne intelligence. Cette faon de faire semble tre le plus souvent le cas, puisque Jordan note dans lenqute dj cite que les responsables oprationnels simpliquent de plus en plus pour prsenter leurs budgets et proposer des actions correctives. Selon cette mme tude, la coopration entre managers et contrleurs de gestion se renforce dans lanalyse des rsultats et des carts, dans lexplication des rsultats et dans les propositions dactions correctives. Il reste que le contrleur de gestion doit pouvoir quilibrer linfluence des deux ples avec lesquels il peut tre rattach simultanment : la direction gnrale qui veut tre informe par le contrleur de gestion et le manager qui souhaite lutiliser pour son propre compte. Lexercice de ces forces contraires ne va donc pas sans poser parfois de srieux problmes. Il en rsulte la ncessit pour le contrleur de gestion de dvelopper des comptences fortes capables dassurer cet quilibre.
ANNEXE
Les caractristiques de lchantillon de lenqute DFCG sur les comptences
Nous avons utilis dans ce chapitre les rsultats dune enqute rcente sur la fonction Gestion-Finance conduite auprs des membres de la DFCG (association des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion). Le questionnaire a t adress aux 1 956 membres de la DFCG exerant les fonctions de directeur financier ou de contrleur de gestion7. Du fait que cette enqute concernait toute lentreprise o se trouvait la personne interroge, les directeurs financiers et DAF ont t les plus nombreux rpondre (73 %), suivis par les contrleurs de gestion (21,6 %). Le reste des rpondants (5,4 %) appartient dautres fonctions ou la direction gnrale des entreprises interroges.
7. Pour plus de dtails sur cette enqute, voir Bescos P .-L (2001). Un taux de rponse de 10,5 % a t obtenu (205 questionnaires retourns entre le 26 fvrier et le 30 mars 2001, aprs relance par fax).
406
Il faut donc souligner que cette enqute donne la vision de la fonction contrle de gestion par les praticiens. Bien entendu, elle est diffrente de celle que pourrait avoir un oprationnel, comme un manager dentit ou un directeur gnral8. En terme de taille, lchantillon se partage assez bien en deux parties gales, entre PME et grandes entreprises (65,9 % des entreprises ayant rpondu ont des effectifs infrieurs 500 personnes). Les ventes ralises lexportation sont en moyenne de 27,4 % du chiffre daffaires, avec de notables exceptions (27,6 % des entreprises de lchantillon nexportent pas). Les secteurs dactivit sont trs divers, avec une majorit provenant de lindustrie (50,5 %) et une forte minorit appartenant aux activits de service (38,8 %). Les structures o se trouvent les rpondants sont aussi diversifies, avec les chiffres suivants :
Nombre dentreprises
Entreprise autonome Groupe (holding, sige, etc.) Filiale dun groupe franais Filiale dun groupe tranger tablissement ou assimil Autre Total 44 33 43 67 7 11 205
Pourcentage
21,5 % 16,1 % 21 % 32,7 % 3,4 % 5,4 % 100 %
8. Pour une vision des oprationnels en matire de contrle de gestion, voir notamment Bescos P.-L. et Mendoza C. (1999), Manager cherche information utile dsesprment , Editions lHarmattan.
407
Intituls des postes occups selon les grades

Total Manager par type Junior Senior (cadre Directeur de poste Non cadre (cadre (cadre suprieur (cadre (en % du dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des service) effectifs des etreprises) (%) (%) (%) (%) (%) (%)
Intituls des postes occups (par fonction)
Comptable Responsable paie Chef comptable Directeur comptable Total Fonction Comptable (1 4) Auditeur Directeur de laudit interne Total Fonction Audit (5 et 6) Contrleur de gestion division, branche, etc. Contrleur de gestion filiale Responsable du budget Contrleur de gestion tablissement ou dpartement Contrleur de gestion sige Directeur du contrle de gestion Total Fonction Contrle (7 12) Credit manager Trsorier Analyste financier Total Fonction Finance (13 15) Informaticien Autres Total Fonction Informatique et Autres (16 et 17) (*)
19,5 5,8 2,8 28,1 5 5 7,4 7 3,2 6,1 3,6 27,3 5,7 3 2,5 11,2 9,6 18,8 28,4
10,2 3,1 3,1 16,9 16,4 3,4 6,1 9,5 7,8 13,6 3,1 4,1 4,3 3,1 36 3,9 4,6 3,5 12 20,5 5,6 26,1
60,2 2,5 3,7 4,8 29,10 2,5 3,4 5,9 4,5 14,1 2,8 4,1 3,1 8,6 37,2 2,9 2,8 3,6 9,3 5,6 3,7 9,3
12,2 3,5 4,1 4,3 24,60 3,2 3,2 6,4 5,8 3,7 3,2 3,4 3,4 5,3 24,8 3,2 4,1 3,2 10,5 4,3 4,6 8,9
14,3 4,3 4,3 1,3 17,20 4,3 4,3 8,6 8,5 4,3 4,3 4,3 4,3 25,7 4,3 5,7 4,3 14,3 4,3 3,8 8,1
36,8 3,4 5,5 47 0,8 0,2 1 2,7 6,2 0,7 4,1 2,8 1,2 17,7 3,3 3 0,8 7,1 11,1 9,1 20,2
(*) la fonction Autres regroupe souvent pour les rpondants le personnel de secrtariat ou du personnel pour des mtiers non identifis dans le questionnaire, comme les achats, le juridique ou ladministration des ventes.
408
(suite)
Intituls des postes occups (par fonction)
Total Manager par type Junior Senior (cadre Directeur de poste Non cadre (cadre (cadre suprieur (cadre (en % du dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des service effectifs des etreprises) (%) (%) (%) (%) (%) (%)
Secrtaire gnral Directeur administratif Directeur administratif et financier Directeur financier Directeur financier international Total Fonctions de Direction (18 22) Effectif total Rpartition par grade (total = 100)
2,3 2,3 2,3 2,3 9,2
3,2 10,6 4,2 3,6 3,2 24,8 100 9,4
4,3 4,3 5,4 4,3 7,8 26,1 100 6,8
0,4 0,7 4,1 1,5 0,3 7 100
100 49,4
100 14,3
100 20,1
BIBLIOGRAPHIE
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409
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410
EXERCICES
Vrai Faux
Quizz
1. Le contrleur de gestion est majoritairement rattach la direction financire 2. Le contrle de gestion sexerce uniquement au sige de lentreprise 3. Les managers ne simpliquent pas dans la fonction contrle 4. Les comptences actuellement demandes concernent surtout les aptitudes communiquer 5. Pour rpondre aux besoins des entreprises dans le futur, la formation de base dun contrleur de gestion devrait sorienter vers linternational, la communication et la matrise des comptences techniques
Quizz
1. Vrai. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de lentreprise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction des systmes dinformation, etc.) la responsabilit de lvolution globale de la fonction contrle de gestion. Il a cependant une implication forte et un rle important jouer concernant la conception et ladaptation des systmes de contrle de gestion, la production dinformations de gestion, lanalyse de rentabilit et lanimation des systmes (par exemple, pour la gestion de la procdure budgtaire). 2. Faux. Les contrleurs de gestion sont de plus en plus rattachs aux directions oprationnelles afin daider les managers piloter leur entit. 3. Faux. Les rsultats dune enqute montrent que les managers simpliquent de plus en plus dans le processus de contrle et cooprent avec les contrleurs de gestion.
411
4. Vrai. Pendant de nombreuses annes les comptences techniques suffisaient. De plus en plus, le contrleur de gestion doit en plus savoir communiquer avec les oprationnels afin de rpondre leurs attentes. 5. Vrai. Le contexte des activits du contrleur de gestion a volu. Il devra de plus en plus travailler avec des entits de plusieurs pays et donc matriser leur environnement (langue, contexte culturel, normes comptables internationales, etc.). Il devra aussi utiliser les outils modernes de communication comme Internet, tout en sappuyant sur des connaissances techniques solides.
L ISTE
DES FIGURES ET TABLEAUX
Figure 1.1. Figure 1.2. Figure 1.3. Figure 1.4. Figure 1.5. Figure 1.6. Figure 1.7. Figure 1.8. Figure 1.9. Figure 1.10.
La dynamique de base du contrle de gestion, p. 28 Le contrle : un processus en double boucle, p. 29 La distinction entre dmarche de contrle et fonction du contrleur de gestion, p. 38 La dfinition dune structure organisationnelle, p. 45 Le principe de responsabilisation des entits, p. 46 Structure organisationnelle et structure de gestion, p. 48 La typologie des centres de responsabilit, p. 49 Le principe de partage du processus de contrle dans un environnement dcentralis, p. 51 La rpartition entre pilotage centralis et pilotage local selon les phases du processus de contrle, p. 52 Les diffrentes dimensions du pilotage de la performance, p. 54 Les deux versants de la performance : cots et valeurs, p. 69 Le biais court terme induit par les indicateurs financiers, p. 83
413
Figure 2.1. Figure 2.2.
Figure 2.3. Figure 2.4. Figure 2.5. Figure 2.6.
Figure 2.7. Figure 2.8. Figure 2.9. Figure 2.10. Figure 2.11. Tableau 2.12. Tableau 2.13. Figure 3.1. Figure 3.2. Tableau 3.3. Tableau 3.4.
Les limites des indicateurs financiers en termes de diagnostic, p. 85 Le modle de la comptabilit financire, p. 86 Le modle de performance sous-tendant lanalyse classique des carts budgtaires, p. 87 Le raccourcissement du dlai dinformation et lenrichissement de lanalyse induits par les indicateurs apprhendant les leviers daction, p. 90 La pyramide dite de Du Pont de Nemours, p. 92 Les leviers daction comme causes de la performance, p. 93 Le Balanced Scorecard : des indicateurs organiss en quatre perspectives, p. 101 La chane de causalit au sein du Balanced Scorecard, p. 102 Exemple de modle de performance, p. 103 Exemple de grille OVAR, p. 108 De la grille OVAR la liste des indicateurs, p. 109 Les destinataires de la mesure de performance des entits, p. 124 Les rles de la mesure de performance sur les comportements des managers, p. 129 Les principes dlaboration dune mesure de performance locale, p. 142 Exemple de reporting dentreprise franaise autorisant une double lecture : soldes intermdiaires de gestion et comptabilit de gestion, p. 148 Modle de reporting de gestion avec plusieurs niveaux de contribution, p. 149 Exemple de schma de remonte dinformation selon les responsabilits, p. 151 Les prix de cessions, p. 155 Les prix de cessions entre centres de profit, p. 157 Schma de base dun groupe intgr, p. 158 Cration de centres de profit au sein dun groupe intgr, p. 159
Tableau 3.5. Tableau 3.6. Figure Figure Figure Figure 3.7. 3.8. 3.9. 3.10.
414
LISTE DES FIGURES ET TABLEAUX
Tableau 3.11. Tableau 3.12. Figure 3.13. Figure 3.14. Figure 3.15. Figure 3.16. Figure 4.1. Tableau 4.2. Tableau 4.3. Tableau Tableau Tableau Tableau 4.4. 4.5. 4.6. 4.7.
Les fonctions assures par les diffrents systmes financiers de mesure de la performance locale, p. 162 Un exemple de grille OVAR dans sa version dveloppe, p. 165 Du tableau de bord de lentreprise un systme de tableaux de bord par entits, p. 167 Lembotement des tableaux de bord selon un principe gigogne, p. 169 La mesure de la performance, p. 181 Positionnement des outils de mesure de la performance, p. 183 Lapprentissage, deuxime niveau de raction un cart, p. 201 Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis), p. 206 Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis), p. 207 Calcul du cot des stocks, p. 207 Prvisions financires, p. 208 Les ventes des six premiers mois, p. 208 Horizon et niveau de dtail des diffrents types de planification, p. 212 Calendrier habituel des entreprises (clturant en dcembre), p. 213 Niveau de dclinaison et participants selon les types de planification, p. 216 Organigramme simplifi dune unit oprationnelle, p. 216 La coordination des plans daction, p. 219 Droulement classique de la procdure de construction du budget, p. 222 Alignement stratgique des plans daction, p. 227 Avantages et limites des procdures ascendante et descendante, p. 230 Calendrier type dune procdure de construction du budget, p. 232
Figure 4.8. Tableau 4.9. Figure 4.10. Figure 4.11. Figure 4.12. Figure 4.13. Tableau 4.14. Figure 4.15.
415
Figure 4.16. Figure 4.17. Tableau 5.1. Figure 5.2. Tableau Tableau Tableau Tableau Tableau Tableau 5.3. 5.4. 5.5. 5.6. 5.7. 5.8.
Coordination et alignement stratgique des plans daction, p. 233 Intgration de la notion de macro-scnarios dans la procdure de construction du budget, p. 239 Analyse des carts dans le cadre de la comptabilit financire, p. 252 Dcomposition classique de lcart entre budget et ralis, p. 254 Quantits et prix de vente, p. 255 Consommations de matires premires, p. 255 Atelier montage : heures de MOD, p. 255 Charges indirectes de production, p. 255 Charges de structure, p. 256 Analyse des carts sur la base dune modlisation comptable de la performance, p. 260 carts de performance dun responsable de production, p. 263 Dynamisme danalyse des causalits, p. 268 Extrait du tableau de bord de production, p. 274 volution de la production journalire, p. 275 Identification des causes derreurs principales, p. 318 Diagramme de frquence-temps, p. 319 Diagramme de proportion, p. 320 La conception hirarchique classique de linformation (modle de Gorry et Morton), p. 349 Systmes dinformation hirarchiques classiques et le rle dinterface du contrle de gestion, p. 350 Un nouveau modle dinformation : le rseau intgr, p. 353 Structure dun ERP, p. 355 Larchitecture dun cube multidimensionnel, p. 360 Les diffrentes composantes du systme dinformation intervenant dans la production et la diffusion des informations de pilotage, p. 365 Distinction entre connaissances explicites et tacites, p. 371
Tableau 5.9. Figure 5.10. Tableau 5.11. Figure 5.12. Diagramme 7.1. Diagramme 7.2. Diagramme 7.3. Tableau 8.1. Figure 8.2. Figure Figure Figure Figure 8.3. 8.4. 8.5. 8.6.
Figure 8.7.
LISTE DES FIGURES ET TABLEAUX
Figure 9.1. Figure 9.2. Tableau 9.3. Tableau 9.4. Tableau 9.5. Graphique 9.6. Graphique 9.7. Graphique 9.8. Graphique 9.9.
Organisation gnrale de la fonction contrle de gestion, p. 385 Organigramme gnral de la fonction dans les grandes entreprises, p. 388 La coopration entre contrleurs de gestion et managers, p. 390 Modes de rattachement hirarchique du contrle de gestion, p. 392 volution du domaine de comptence des services contrle de gestion, p. 394 Les missions exerces, p. 395 Synthse sur les comptences juges essentielles selon les grades, p. 398 Principaux enjeux qui poussent la fonction voluer, p. 400 Synthse sur les comptences futures essentielles, p. 402
417
I NDEX
(Les chiffres renvoient aux numros des pages)
A Alignement stratgique, 40, 226 Analyse des rsultats, 27, 198, 249 Apprentissage, 29, 201 Autocontrle, 50, 273 B Balanced Scorecard, 88, 99 Benchmarking, 193, 295, 368 Budget, 210, 222, 292 Budget Base Zero (BBZ), 202 Budget des achats, 222 Budget des investissements, 222, 225
Budget de production, 222 Budget des ventes, 222 Business plan, 193 Business Process Reengeneering (BPR), 325 C Causalit, 103 Centre de cot, 48 Centre de cot discrtionnaire, 48 Centre dinvestissement, 49 Centre de profit, 49, 157 Centre de responsabilit, 44 Centre de revenu, 49 Communaut de pratiques, 374
419
Comptabilit de gestion, 65, 146 Contribution, 46, 127 Contrlabilit, 132, 152 Contrle de gestion, 20 Contrle par les rsultats, 42 Contrle par la culture, 42 Contrle statistique des procds (SPC), 319 Contrleur de gestion, 37, 382 Coordination, 40, 217, 293 Couple valeur/cots, 68 Cube dcisionnel, 360 Cycle DMAIC,315 Cycle PCDA, 315 D Dmarche prvisionnelle, 189 Diagramme dIshikawa, 268 E carts, 255 Entit de gestion, 44 ERP, 354 G Gestion des connaissances (Knowledge Management), 371 I Incitation, 40, 127, 227 Indicateurs de gestion, 88 Informatique dcisionnelle, 354, 358
K Key Performance Indicators (KPI), 88 L Lean management, 326 M Mesure, 29 Mesure de performance globale, 63, 180 Mesure de performance locale, 122, 180 Mthodologie OVAR, 88, 104 Modlisation de la performance, 103 N Navette budgtaire, 239 O Orientation des comportements, 42 P Performance, 20, 23 Performance financire, 76 Performance organisationnelle, 23, 64 Pilotage, 21 Pilotage par la hirarchie, 50 Plan daction, 192, 221 Planification, 24
420
INDEX
Plan oprationnel, 210 Plan stratgique, 210 Planning gap, 193 Portail dcisionnel, 363, 364 Pr-budget, 239 Prvisions glissantes, 296 Principe de congruence, 131 Prix de cession interne, 154 Processus, 100 Processus de contrle, 24 Programme damlioration des performances, 312 R Rduction de cot, 322 Rgulation, 28, 200 Rentabilit, 77 Responsabilit, 46 Reporting, 124, 273 Reporting statutaire, 124 Reporting de gestion, 126 Reporting financier, 144 Rseau, 347, 352
Responsibility accounting, 150 S Shareholder value, 72 Six sigma, 327 Stakeholder value, 72 Stratgie, 96 Structure fonctionnelle, 45 Structure matricielle, 45 Structure organisationnelle, 44 Structure transversale, 45 Structure de gestion, 46 Systmes dinformation, 347 Systmes oprationnels intgrs (ERP , Enterprise Resource Planning), 362 T Tableau de bord, 88, 104, 163, 263 V Variable daction, 89, 108

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Gualino diteur, EJA Paris 2004 ISBN 2 - 84200 - 736 - 0

Dpt lgal : 17830 - Aot 2005

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Chapitre 1 - Contrle de gestion et pilotage de la performance ......................................

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Bibliographie ................................................................................... Exercices ........................................................................................

Partie 1 Mesurer pour grer

Chapitre 2 - Dfinir et mesurer la performance organisationnelle ........................................

63 63 64 64 65 72 76 76 82 83 88 88 99 104 114 115 117

Chapitre 3 - Dfinir et mesurer la performance des entits de lorganisation...............

121 121 122 122 123 124

Partie 2 La dynamique de pilotage

Chapitre 4 - La dmarche prvisionnelle..................

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Chapitre 5 - Le suivi et lanalyse de la performance ralise ...................

Chapitre 6 - Faut-il tuer le budget ? ............................

302 304 305 306

Partie 3 Questions dorganisation

Chapitre 7 - Les programmes damlioration de la performance ......................................

311 311 312

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Chapitre 8 - Systme dinformation et Contrle de gestion .............................

Chapitre 9 - La fonction contrleur de gestion ...............................

381 381 382 384 384 387 389

Liste des figures et tableaux Index

Ce quil faut retenir

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Section 1. La dmarche de base du contrle de gestion

A - Lobjet du contrle : la performance

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a) Le contrle de gestion : une dmarche de pilotage

Une mtaphore nautique

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

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c) Dfinir les termes de la performance

Une mtaphore nautique (suite)

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B - La dynamique de pilotage ou processus de contrle

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Le choix de plans daction

Lajustement des ressources

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b) La phase de mesure et danalyse des rsultats

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CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Boucle de rgulation Boucle dapprentissage

C - Mesurer pour grer

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

a) Les rles de la mesure en contrle de gestion

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Illustration du rle structurant de la mesure

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

CONTRLE DE GESTION ET PILOTAGE DE LA PERFORMANCE

Une mesure pour orienter les chargs de clientle

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b) La ncessit dune ingnierie de la mesure

Lentreprise Service Plus

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