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Le Controle de Gestion en Mouvement Ed1 v1 PDF
Le Controle de Gestion en Mouvement Ed1 v1 PDF
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Pascal LEVIEUX,
Hlne LNING,
Franois MEYSSONNIER,
Denis MOLHO,
Anne-Catherine MOQUET,
Damien MOUREY,
Grald NARO,
Jean-Jacques PLUCHART,
Pierre RAGUIDEAU,
Marc SALEZ,
Alain SCHATT,
Caroline SELMER,
Marion SOULEROT,
Samuel SPONEM,
Martine TRABELSI,
Bruno VIALLON.
LES AUTEURS:
Olivier BAUDRY,
Xavier BOUIN,
Laurent CAPPELLETTI,
Eric CAUVIN,
Claire CIAMPI,
Francis CUISINIER,
Loc DACHY,
Catherine DUBANDOYARD,
Dominique FERNANDEZPOISSON,
Jean FIVEZ,
Pascal KEREBEL,
Olivier DE LAGARDE,
Caroline LAMBERT,
Grald LECLERC,
Yves LEVANT,
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Sous la direction de
Le contrle
de gestion
en mouvement
Regards croiss
de professeurs
et praticiens
N. BERLAND
F.-X. SIMON
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Pascal LEVIEUX,
Hlne LNING,
Franois MEYSSONNIER,
Denis MOLHO,
Anne-Catherine MOQUET,
Damien MOUREY,
Grald NARO,
Jean-Jacques PLUCHART,
Pierre RAGUIDEAU,
Marc SALEZ,
Alain SCHATT,
Caroline SELMER,
Marion SOULEROT,
Samuel SPONEM,
Martine TRABELSI,
Bruno VIALLON.
LES AUTEURS:
Olivier BAUDRY,
Xavier BOUIN,
Laurent CAPPELLETTI,
Eric CAUVIN,
Claire CIAMPI,
Francis CUISINIER,
Loc DACHY,
Catherine DUBANDOYARD,
Dominique FERNANDEZPOISSON,
Jean FIVEZ,
Pascal KEREBEL,
Olivier DE LAGARDE,
Caroline LAMBERT,
Grald LECLERC,
Yves LEVANT,
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N. BERLAND
F.-X. SIMON
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Le contrle de gestion
en mouvement
tat de lart
et meilleures pratiques
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ditions dOrganisation
Groupe Eyrolles
61, bd Saint-Germain
75240 Paris cedex 05
www.editions-organisation.com
www.editions-eyrolles.com
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Sous la direction de
Nicolas Berland et Franois-Xavier Simon
Le contrle de gestion
en mouvement
tat de lart
et meilleures pratiques
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Les auteurs
Olivier BAUDRY, diplm de Rouen Business School et de lIEP Paris, est doctorant en sciences de gestion luniversit Paris-Dauphine. Ses recherches portent sur les dispositifs de contrle et linfluence rciproque des formes de
gouvernement politiques et managriales. Depuis onze ans, il est aussi consultant
en stratgie, management, organisation et systmes dinformations ddis aux
fonctions Finance-Gestion. Actuellement en poste chez Mazars, il est le
co-fondateur dune socit de conseil en management alternatif baptise BeBetterandco.
Nicolas BERLAND, professeur des Universits luniversit Paris-Dauphine, est
responsable du CREFIGE (quipe de recherche en comptabilit-contrle de
Dauphine Recherche en Management DRM) et du master CCA (Comptabilit-Contrle-Audit). Son approche est rsolument oriente vers larticulation du
contrle de gestion aux processus stratgiques et aux processus de management
de lentreprise. Il assure depuis quinze ans des enseignements et des recherches
sur ce thme, au plus proche des pratiques des entreprises et des organisations.
Xavier BOUIN est associ de BSP Consulting et directeur financier. Aprs avoir
exerc au sein de grands groupes internationaux les fonctions de directeur financier, contrleur de gestion et chef de projet, Xavier Bouin a fond BSP Consulting pour accompagner les entreprises dans le dploiement oprationnel de leur
stratgie et le management de la performance. Il anime galement de nombreuses
formations en entreprise et intervient en master luniversit Dauphine. Il a cosign avec Franois-Xavier Simon deux ouvrages aux ditions Dunod (Les Nouveaux Visages du contrle de gestion et Tous gestionnaires). Il partage aujourdhui son
temps entre ses activits de conseil et formation et la direction financire dune
PMI de cent cinquante personnes.
Laurent CAPPELLETTI (EDHEC, docteur en sciences de gestion) est matre de
confrences lIAE de Lyon (ISEOR, universit Lyon-III), habilit diriger des
recherches. Il est responsable du master Consultant en management et coresponsable du master Management des activits librales rglementes . Ses
recherches sappuient sur des interventions auprs dune centaine dentreprises et
organisations depuis quinze ans. Elles portent sur la contribution de laudit et du
contrle de gestion aux performances durables et sur les mthodologies de
recherche transformatives en gestion. Il a ralis plus dune soixantaine de publi-
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cations sur ces sujets, distingues notamment par lAcademy of Management (Best
Paper Award en 2005, Outstanding Field Report Paper Award en 2009).
ric CAUVIN est professeur des Universits linstitut dadministration des
entreprises dAix-en-Provence (universit Paul-Czanne Aix-Marseille-III) o il
dirige le master Contrle de gestion dvelopp en partenariat avec la DFCG
et lentreprise CEGID. Il est par ailleurs chercheur au CERGAM et professeur
affili Euromed Management. Il est galement rgulirement invit enseigner
luniversit du Colorado Denver (USA), ainsi qu HEC Lausanne. Il coorganise tous les deux ans, associ lEuropean Institute for Advanced Studies in
Management (EIASM), une confrence sur lvaluation des performances et le
contrle de gestion. Il sintresse aux systmes de calcul des cots et dvaluation
des performances. Il est notamment le coauteur dun manuel consacr la comptabilit de gestion dit chez Gualino, intitul Cots et dcisions. Il est galement
lauteur de nombreux articles dans ces domaines publis dans des revues scientifiques franaises et amricaines (Comptabilit-Contrle-Audit, Finance-Contrle-Stratgie, Journal of Cost Management).
Claire CIAMPI est charge de cours et chercheur assistant EM Lyon. Elle y
enseigne le contrle de gestion et le management des systmes dinfor mation
gestion-finance. Au sein de DRM-CREFIGE luniversit Paris-Dauphine, elle
prpare un doctorat sur les consquences des systmes dinformation pour le contrle organisationnel. Ses travaux de recherche prennent leur source dans une
exprience de 12 ans en contrle de gestion et en contrle financier (banque,
industrie, dition et ONG). Parmi les responsabilits endosses durant cette
priode figure en bonne place la dfinition des besoins fonctionnels des quipes
gestion-finance lors de projets de mise en place dERP ou doutils dcisionnels.
Francis CUISINIER est diplm de lESC Rouen. Il a publi plusieurs articles et
contribu une trentaine de confrences en Europe et aux tats-Unis sur le
Corporate Performance Management . Il a trente-cinq ans dexprience de
contrle de gestion international, dune part en tant que directeur financier
Europe de socits informatiques amricaines et, dautre part, en tant que directeur financier international et directeur du contrle de gestion groupe de Sodexo.
Depuis 2009, il contribue des groupes de travail au sein de la DFCG et plusieurs ouvrages en particulier sur le thme de limpact de la responsabilit sociale
des entreprises (RSE) dans le pilotage de la performance. Il est par ailleurs contrleur dassociations et dONG internationales au sein dune agence de certification.
Loc DACHY est expert-comptable et commissaire aux comptes. Il a t directeur de la consolidation du Groupe 3 Suisses International. Il est aujourdhui
associ fondateur du cabinet 7ABC, qui intervient dans des groupes de premier
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plan (Tereos, Cofidis, Auchan). Loc Dachy est galement charg de cours
Skema business school et lIAE de Lille.
Catherine DUBAN-DOYARD est diplme de lEM Lyon, elle a eu des responsabilits en contrle de gestion et contrle financier, pendant plus de douze ans
dans diffrents groupes internationaux, la fois en France et en Italie.
Aujourdhui, consultante chez CEGOS, elle intervient dans le cadre dactions de
conseil et de formation destination de contrleurs de gestion et managers non
financiers, sur diffrents thmes lis au contrle de gestion. Son approche vise
souligner limportance des comptences comportementales pour renforcer les
apports des diffrents outils (comptabilit analytique, budget, tableaux de
bord). En 2009, elle a t coauteur dune fiche Point de Vue DFCG sur le
Contrle de Gestion en temps de crise et de lenqute internationale DFCG
CEGOS sur le contrle de gestion.
Dominique FERNANDEZ-POISSON est associe grante du cabinet DFP Conseil. Diplme de lESSEC, elle a occup des postes dencadrement dans des
entreprises o elle a dirig la fonction contrle de gestion et dans des cabinets de
conseil internationaux en stratgie et management. En 2005, elle fonde DFP
Conseil pour rpondre aux besoins daccompagnement oprationnel des entreprises, dans les domaines du pilotage stratgique et du management de la performance. Sur ces sujets, elle intervient galement dans des programmes de
formation et a effectu plusieurs publications, dernirement le livre cosign avec
D. Molho, Tableaux de bords, outils de performance, paru en 2009 (coll. DFCG ,
ditions dOrganisation).
Jean FIVEZ, ingnieur des arts et mtiers, a consacr son activit au conseil
dans le cabinet Les Ingnieurs associs, dont il prit la direction en 1973. Depuis
lorigine, il y a dvelopp la mthode UVA avec Robert Zaya et en 1998 a fond
lassociation UVA dont il est prsident. Il a t membre de nombreux groupes de
rflexion (AFGI, CEREDE, ECOSIP) et est coauteur de La Mthode UVA, du
contrle de gestion la matrise du profit (Dunod, 1999) et a publi de nombreux
articles dans des revues professionnelles sur la mthode UVA.
Pascal KEREBEL est consultant manager CEGOS en charge de loffre contrle
interne-risk management-conformit. Il est auteur de deux ouvrages de
rfrences : Contrle interne embarqu aux ditions Afnor et Management des risques
aux ditions dOrganisation. Il est galement membre de la commission contrle
interne de la DFCG et a contribu de faon active la production du cahier
technique sur la maturit du contrle interne. Il ralise de nombreuses missions
de conseil oprationnel et de formation dans les domaines risques et conformit
tous secteurs confondus : banque, assurance, industrie, secteur public.
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Les auteurs IX
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Les auteurs XI
giques de type balanced scorecard, ainsi que dans les champs du contrle de gestion
des organisations publiques et du pilotage du dveloppement durable. Membre
du conseil dadministration de lAssociation francophone de comptabilit, il est
actuellement charg de mission auprs du prsident de luniversit Montpellier-I,
sur la mise en uvre du contrle de gestion.
Jean-Jacques PLUCHART est professeur des Universits, responsable du MBA
de Paris-I Panthon-Sorbonne. Il a exerc des fonctions de direction au sein dun
groupe ptrolier europen. Il est lauteur ou le co-auteur dune vingtaine
douvrages et dune cinquantaine darticles sur les problmatiques conomiques
contemporaines.
Pierre RAGUIDEAU est directeur administratif et financier du groupe Network
Related Services , cot sur Euronext Paris, qui regroupe les filiales de conseil et
de service en technologies informatiques dOrange Business Services. Il a auparavant t directeur administratif et financier dautres groupes de service, Devoteam
(Euronext Paris segment C) et Consort NT (march libre). Diplm de Sciences
Po Paris et titulaire dun DEA en conomie, Pierre Raguideau a occup diffrents postes de management financier chez IBM avant dexercer comme DAF
chez des intgrateurs et diteurs de logiciels comme Datapoint et le groupe Riva
Anker Systems. Il est galement responsable de la commission contrle de gestion au sein du comit scientifique de la DFCG.
Marc SALEZ, ancien DAF-DRH, DESS de droit et past matre de confrences
associ en sciences de gestion, enseigne au sein du Groupe HEC ; il est galement membre du bureau national de la DFCG. Depuis 1998, il dirige Assemblance gestion sociale et performance, cabinet certifi ISO9001-2008 dans les
mtiers de laudit, conseil et formation en paie et management de la performance
RH. Ancien codirecteur du M2 Contrle de gestion sociale de luniversit de
Paris-Sud, il dploie depuis plus de 15 ans des missions daudit paie, audit des
processus RH, contrle de gestion sociale (outils de reporting et de pilotage
RH). Son approche pluridisciplinaire intgre les dimensions financires, organisationnelles, informatiques, juridiques, sociales et socitales du management de la
performance RH.
Alain SCHATT, professeur lIAE de Dijon, est lauteur dune cinquantaine darticles, dans des revues acadmiques et professionnelles, portant notamment sur la gouvernance et la finance dentreprise, linformation financire et laudit. Il est
cofondateur et secrtaire gnral de lAssociation acadmique internationale de gouvernance et cordacteur en chef de la revue acadmique Finance-Contrle-Stratgie.
Caroline SELMER est associ-manager la CEGOS. Reconnue comme experte
en contrle de gestion et finance dentreprise, elle accompagne les entreprises au
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Sommaire
Les auteurs.......................................................................................................... V
Chapitre 1 Trajectoire(s) dune pratique et dune profession .................. 1
Nicolas Berland, Franois-Xavier Simon
PARTIE 1 Des cots sous tension ........................................................ 15
Chapitre 2 Les mthodes UVA et TDABC ............................................... 17
Yves Levant, Jean Fivez, Loc Dachy
Chapitre 3 La rduction des cots, enjeu majeur
du contrle de gestion ..................................................................................... 35
Franois Meyssonnier, Dominique Fernandez-Poisson
Chapitre 4 Programmes de rduction des cots
et contrle de gestion ...................................................................................... 47
Marion Soulerot, Martine Trabelsi
Chapitre 5 Le contrle de gestion socio-conomique :
convertir les cots cachs en performance durable .................................... 63
Laurent Cappelletti, Pascal Levieux
PARTIE 2 Indicateurs financiers et non financiers ..................... 79
Chapitre 6 Lvaluation des performances : la prfrence
des managers en faveur des indicateurs financiers.................................... 81
ric Cauvin, Xavier Bouin
Chapitre 7 Cration de valeur : mesures et mise en uvre .................. 91
Alain Schatt, Franois-Xavier Simon
Chapitre 8 Les outils de pilotage : de la mesure au management
de la performance ......................................................................................... 107
Hlne Lning, Caroline Selmer
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Chapitre 1
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limage du contrleur (comme lvoque trs bien Pierre Raguideau dans le chapitre de cet ouvrage consacr la figure du contrleur de gestion). Cette volution technologique libre le contrleur dun certain nombre de ses tches et fait
ainsi voluer la fonction.
On retrouve des traces de cette volution dans les deux dfinitions du contrle de
gestion donnes vingt ans dintervalle par Robert Anthony, professeur Harvard et grand thoricien du contrle. Si dans les annes soixante (Bouquin,
2008), le contrle de gestion est le processus par lequel les managers obtiennent
lassurance que les ressources sont obtenues et utilises de manire efficace et efficiente pour la ralisation des objectifs de lorganisation , il devient dans les
annes quatre-vingt, le processus par lequel les managers influencent dautres
membres de lorganisation pour mettre en uvre les stratgies de lorganisation .
Dune fonction de vrification, on est pass une fonction de pilotage.
De ce rapide survol historique du contrle, sur lequel nous reviendrons plus bas,
trois figures dacteurs ressortent clairement :
le manager est incontestablement le client du contrle de gestion et la premire figure dacteur autour de laquelle se construit le contrle. Comme en
rendent compte les dfinitions dAnthony et les premires annes de lhistoire
du contrle de gestion, celui-ci peut trs bien se passer de contrleurs. Il lui
reste un client ;
le contrleur, qui apparat finalement assez tardivement, est un professionnel
dont les missions changent au cours du temps et dont la nature se rvle au
final assez prcaire, dans la mesure o il peut tre remplac dans de nombreuses
activits par des systmes dinformation automatiss ;
le contrl est une figure dacteur dont limportance ne cesse de monter. En
effet, celui-ci subit le contrle. Le contrle est tour tour, selon les cas et
les poques, un facteur dempowerment ou de stress, de gain ou de perte de sens.
Lactualit rcente et la monte des problmatiques des risques psychosociaux
en entreprise apportent ainsi un clairage diffrent sur le contrle. Le contrle
est un instrument dmancipation ou de domination selon la manire dont les
managers lutilisent.
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Lorino en 1987 ce sont des critiques plus fondamentales qui se font jour. Certains comme Peters et Waterman vont jusqu suggrer que le contrle de gestion
ne sert rien, dautres montrent quil est facteur de drives.
Les praticiens et thoriciens du contrle ont alors ragi et les annes quatrevingt-dix et deux mille seront particulirement riches de propositions qui, si elles
ne sont pas toujours nouvelles, ont toutefois le mrite de questionner les fondamentaux du contrle. Plusieurs innovations ou courants de rflexion sont venus
alimenter ce renouveau et se retrouvent mis en perspective dans cet ouvrage :
le dveloppement de lABC/ABM (activity-based costing et activity-based management) a permis de revisiter les conditions de production de cots pertinents ;
leconomic value added (EVA) et, plus largement, toutes les rflexions autour de la
cration de valeur ont permis de focaliser le contrle de gestion sur des finalits
qui avaient peut-tre t perdues de vue ;
le balanced scorecard (BSC) na pas propos une rvolution des tableaux de bord,
sauf peut-tre aux tats-Unis. En revanche, il est venu opportunment nous
rappeler que le contrle de gestion est lune des dimensions essentielles du
management stratgique et quil permet den assurer la dclinaison ;
enfin, la gestion sans budget montre il semble que ce soit encore ncessaire
que les outils du contrle peuvent se bureaucratiser et quil est parfois ncessaire de questionner la lourdeur des processus mis en place dans les entreprises.
Dautres enjeux transversaux sont venus modifier les pratiques de contrle. Les
dveloppements informatiques ont explos durant les annes quatre-vingt et ont
modifi eux aussi en profondeur les pratiques de contrle. La mise en place de
Progiforum par la DFCG a accompagn ces volutions. Enfin, la mondialisation
et le dveloppement des proccupations de dveloppement durable par les entreprises ont permis de rendre encore plus passionnantes les pratiques du contrle.
Langage commun aux membres de lentreprise, il a fallu adapter cet esperanto
afin quil reoive la mme comprhension dans diffrentes cultures (la langue
neutre des chiffres ne fait pas tout) et quil parle lensemble des parties prenantes, l aussi parfois assez loignes de la culture de lentreprise.
Ce sont ces remises en cause et ces nouveaux enjeux qui ont servi de trame pour
la construction de ce livre.
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recherche dune optimisation globale de la chane de valeur qui pousse les entreprises dvelopper des logiques de gestion transversales, fondes sur les processus,
dautre part.
Laugmentation gnrale du niveau dducation produit des managers la recherche dautonomie accrue et capables de composer avec des modles toujours
mouvants et ambigus. Or le contrle de gestion, dans ses versions les plus traditionnelles tend parfois rigidifier lorganisation et imposer le respect de la
norme comme seul impratif de conduite. Le dveloppement de formes structurelles en rseaux, faisant place au mouvement perptuel et la recomposition des
offres autour des demandes changeantes et des progrs technologiques, ncessite
un contrle de gestion refond capable darticuler des enjeux globaux et mondiaux, dune part, et des dfis locaux et rgionaux, dautre part. Le contrle nest
plus mis au service du maintien de la structure mais de sa recomposition permanente en aidant faire merger les stratgies des multiples initiatives de terrain.
La remise en cause des structures verticales sest essentiellement faite au dbut des
annes quatre-vingt-dix sous limpulsion de lABM, des dmarches de qualit totale
et plus largement du reengineering. La recomposition de lentreprise autour de ses
processus centraux et leur optimisation ncessitent alors dtre capable darbitrer sur
les diffrents niveaux de performance aux diffrentes tapes de la chane de valeur.
Loptimisation locale obtenue dans les anciens centres de responsabilit ne conduisait pas forcment un optimum global. Cest ce dernier qui est recherch par des
managers et des contrleurs capables doptimiser un systme globalement.
Pour autant, ce double mouvement dmancipation entre en contradiction avec
le dveloppement des ERP qui conduit une centralisation accrue des centres de
dcision. Linformation devenant disponible, mme des milliers de kilomtres
de distance, il devient tentant pour de nombreux managers de dcider distance
et de centraliser davantage le fonctionnement de lentreprise. Linformation produite est toutefois trs normalise et il reste prouver quelle permet un pilotage
local fin et efficace.
Dmatrialisation de la production
Dans le cadre du dveloppement de socits tournes vers lconomie de la connaissance, les fonctions de production sont, tort ou raison, de plus en plus dlocalises dans des pays bas cots de main-duvre. De fait, les entreprises occidentales
restent focalises sur des activits haute valeur ajoute (recherche, dveloppement,
innovation, gestion de la relation client) pour lesquelles le contrle de gestion na
pas t conu lorigine. Comme nous lavons dj rappel, le contrle de gestion
sest dvelopp dans le cadre dentreprises tayloriennes o les tches taient fortement standardises et analysables. Or le contrle dactivits discrtionnaires, pour lesquelles il nest pas facile dtablir une relation stricte entre les moyens mis en uvre
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et les rsultats obtenus, voire pour lesquelles la mesure de la performance est difficile
car bien souvent immatrielle, pousse le contrle de gestion dans ses retranchements.
Le contrle de gestion de la recherche, des actions marketing, le dveloppement
dactions qualit sont les nouveaux enjeux du contrle de gestion.
Il est intressant de noter que ces nouveaux enjeux se posent galement dans de
nouveaux secteurs dans lesquels le contrle de gestion tente de simposer comme
dans le domaine public, lhpital et plus gnralement tout le tiers secteur (ONG,
activits culturelles). La mise en place du contrle ny va pas de soi comme le
montrent les difficults rencontres par les acteurs qui ont la charge dy dvelopper le contrle de gestion. Paradoxalement, il y a sans doute ici des points de
convergence entre des questionnements assez voisins.
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Lenqute rcente universit Paris-Dauphine-WHU, universit allemande en partenariat avec la DFCG, prsentait les rsultats dune enqute franco-allemande
confirmant lvolution constate et renforce entre contrle de gestion et stratgie,
intitulant sa confrence prsente le 15 dcembre 2008 dans le cadre de Financium, qui accueillait le congrs mondial des directeurs financiers : Contrle de
gestion et stratgie : une liaison prometteuse .
Peu auparavant, lors de luniversit dt de lESC Rouen le 12 septembre 2008,
aux cts de Francis Cuisiner, pilote dune table ronde sur le pilotage de la performance globale et diversit culturelle, nous rappelions, dans cet environnement
conomique mondialis et globalis, en vue doptimiser la performance globale
des entreprises, la ncessit dintgrer les composantes du management de la
diversit dans nos comportements.
Clturer et reporter
21 %
18 %
Analyser
12 %
10 %
Agir
8%
Communiquer et manager
7%
Auditer
3%
Planifier, reporter, (re-)agir et amliorer font partie de leurs missions quotidiennes ce qui suppose quils aient non seulement des comptences professionnelles
en contrle de gestion mais aussi des aptitudes comportementales et managriales (comptences en communication, en organisation de linformation, en
management du changement et en management multiculturel).
12 %
10 %
8%
6%
4%
2%
0%
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Proportion de rpondants
Figure 1.2 Importance relative des comptences par rapport leur matrise
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Prvoir
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En termes de comptences, savoir interagir avec les autres et connatre lentreprise arrivent en tte juste devant la matrise des systmes dinformation.
Lenqute fait apparatre que leur niveau de matrise reste un point de progrs
important pour les contrleurs de gestion.
Figure 1.3 Les principales volutions des missions des contrleurs de gestion,
en plus ou en moins, en pourcentage de citations
Conseil la Direction
0,78 %
1,0 %
+14 %
+ 9,6 %
1,6 %
+ 9,0 %
2,3 %
+ 6,3 %
1,6 %
+ 5,3 %
2,6 %
Comptabilit
8,0 %
2,9 %
Consolidation 4,8 %
Gestion de projet
+18 %
1,3 %
+ 3,4 %
+ 2,8 %
+ 2,3 %
+1 %
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Business Partner : lors des revues de projets, quand risques et opportunits sont
voqus, il faut donner son point de vue comme membre de lquipe projet et
spcialiste accompagnant et conseillant le responsable de projet sur les questions de conformit, reporting, prix de transfert
Figure 1.4 Les trois axes du mtier de contrleur de gestion
Le contrleur de gestion,
GARDIEN DU TEMPLE
Fiabiliser les donnes
Mettre sous contrle les projets et plan daction
Faire vivre et respecter les rgles groupe
COUTE
ORGANISATION
Le contrleur de gestion,
BUSINESS PARTNER
Le contrleur de gestion,
TECHNICIEN DE LINFORMATION
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PARTIE 1
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Chapitre 2
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La mthode UVA
La mthode des units de valeur ajoute (UVA) est la mthode la plus ancienne.
Elle rsulte de lvolution de la mthode GP, mise au point dans les annes 1940
par lingnieur Georges Perrin. Relativement peu diffuse jusqualors, elle a t
reprise dans les annes 1970 par le cabinet LIA qui la fait voluer pour devenir
en 1995 la mthode UVA et qui la diffuse dsormais sous ce nom. Aujourdhui
incluse dans les manuels de comptabilit de gestion et au programme des examens et concours professionnels et universitaires, elle a fait lobjet de dbats au
sein du monde acadmique1. De ces derniers, on peut en tirer quelques pistes
concernant ses avantages et limites.
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pas sensible linflation. Les points forts mis en avant par les concepteurs de la
mthode sont les suivants.
Une valuation rapide et peu onreuse des cots priodiques
La rapidit et la simplicit de la mthode sappuient sur trois points :
le calcul priodique des cots est ais. Pour une priode donne, la production de
biens ou services dune entreprise doit tre value en UVA, lunit dquivalence1. Il peut alors tre calcul le prix de revient UVA de la priode qui est
gal au quotient des frais et charges de lentreprise, hors matires premires, par
le nombre dUVA produites au cours de la mme priode. Le prix de revient
dun article est simplement gal au nombre dUVA quil a ncessit pour sa
dlivrance au client, multipli par le cot UVA de la priode. Les petites organisations peuvent ainsi valuer chaque mois leurs cots par facture en quelques
heures ;
une maintenance de la mthode allge. En effet, une fois lanalyse termine, les
indices de postes calculs peuvent tre utiliss pendant une priode de 5
6 ans. Il sagit donc seulement de sassurer que les quivalences sont conformes
aux pratiques et rgulirement mises jour, principalement en cas dinvestissement ou de changement dutilisation dun poste ;
il ny a plus dinformations collecter frquemment concernant le nombre dinducteurs
consomms, car des standards sont utiliss. Un volume dactivit normal pour
chaque poste (le nombre dunits duvre standard) est dfini.
Une mthode prcise grce la finesse du niveau danalyse
Lors de la mise en place de la mthode, une analyse permet de dterminer pour
chaque poste2 son indice de poste ou indice UVA, cest--dire le rapport de sa
consommation de ressources pour produire une unit duvre celle de larticle de
base ou article UVA. Cest la multiplication du nombre dunits observes, les postes
de travail, qui permet une grande prcision des rsultats. En effet, ces travaux ntant
mens quune seule fois, au moment de la mise en place de la mthode, ils sont raliss de manire fine si bien que plus de 95 % des charges sont normalement rattaches
aux postes. Cela rsout le problme dhomognit souvent reproch la mthode
des centres danalyse. Par construction, un poste est donc homogne. Le fait danalyser tous les processus quils soient de production, mais aussi logistiques, commerciaux permet galement dliminer le problme de rpartition des charges
indirectes.
1. LUVA correspond un produit ou un processus de lentreprise dont la consommation de
ressources sert dunit de base.
2. Le poste de travail est dfini comme un ensemble de moyens matriels et humains ncessaires la ralisation dune opration.
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La mthode TDABC
Le Time-Driven Activity-Based Costing (TDABC) est apparu en 2004. Ses initiateurs, Kaplan et Anderson (2004, 2007), le prsentent comme une volution simplificatrice de lABC, dsignant dsormais les versions antrieures de ce modle
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lors de la construction du modle, mais aussi quelle perdure lors des modifications
majeures des processus de production et des gains de productivit. Une maintenance et une rvision priodiques de la mthode sont donc indispensables.
Une hsitation entre lutilisation de cots standard et lutilisation de cots
rels, pour dterminer le cot unitaire des groupes de ressources
Pour Kaplan et Anderson, le cot unitaire du groupe de ressources est un cot
standard. Cependant dans la pratique, bien souvent, et ils ladmettent euxmmes, de nombreuses entreprises font les calculs partir de cots rels. Les
charges relles sont rapportes au temps normal pour le niveau dactivit rel. Le
lien entre la comptabilit financire et la comptabilit de gestion est plus direct,
mais le calcul de la sous-activit sen trouve affect.
Un modle fond exclusivement sur des temps qui peuvent tre difficiles
mesurer
La plupart des exemples fournis par les concepteurs du TDABC concernent des
activits tertiaires, pour lesquelles la mesure des temps passs est trs complexe car,
par nature, le temps des activits de cette nature est flou et instable. Il sensuit des
difficults de mesures, amplifies en cas de prise en compte des temps dclars.
Une valuation du cot de la sous-activit qui prte discussion
La mesure de la sous-activit nest pas une particularit du TDABC. On retrouve
ces arguments en faveur de lvaluation de la sous-activit dans la littrature sur
lABC et la mthode des centres danalyse. Il est par ailleurs possible de sinterroger sur ce quil faut considrer comme le niveau normal dactivit. En outre, la
focalisation sur le cot de sous-activit peut conduire des dconvenues. Cet
indicateur nest quun signal de gaspillage de capacit et non une mesure de ce
qui pourrait tre rellement gagn. En effet, il faudrait pouvoir dterminer ce
quil serait possible dconomiser et proposer des emplois alternatifs.
Outre la mise en vidence de leur simplicit et de leur faible cot, les retours
dexprience dont nous disposons nous apportent des indications sur lutilisation
de ces mthodes.
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devenir des instruments du pilotage de la performance . Dans un environnement marqu par linstabilit, le manager doit pouvoir surveiller la consommation des ressources dont il dispose et donc matriser la gestion des causes ou des
modes opratoires.
Les mthodes UVA (unit de valeur ajoute) et TDABC (time-driven activity-based
costing) sont deux options envisageables, car aisment utilisables, pour le manager
qui cherche comprendre et analyser les processus dabsorption des cots dans les
processus de cration de valeur, en fonction de son activit, afin de piloter au
mieux sa rentabilit.
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Ventes dangereusement
bnficiaires TRAITER
Rsultat moyen
dexploitation (4 %)
40
Rsultat en % du CA
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20
0
20
40
10
20
30
40
Ventes dficitaires
RDUIRE
50
60
70
Ventes bnficiaires
DVELOPPER
60
80
80
Ventes hmorragiques
TRAITER
100
120
140
90
CA
(20 M)
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10 %
10 %
0%
10 %
20 %
30 %
40 %
50 %
60 %
70 %
80 %
90 %
100 %
Clients dficitaires
30 %
50 %
partir de lanalyse dune telle courbe, lobjectif des entreprises est de rengocier, en toute transparence, les prix ou les conditions de livraison avec les clients,
voire les fournisseurs, afin de diminuer le nombre de transactions dficitaires .
En cas dchec, cest le client, le produit ou le fournisseur qui peuvent tre abandonns.
Pour le TDABC galement, on peut conclure en arguant que cest un outil du
manager, orient vers lamlioration des marges, qui permet de donner un langage commun tous les partenaires.
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Chapitre 3
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Cela peut sembler assez trivial mais en ralit ce ne lest pas. Ainsi, lindustrie
horlogre na compris finalement quassez rcemment que la fonction principale
des montres ntait pas de donner lheure (ce que lon a maintenant sur un grand
nombre dobjets nomades comme les tlphones ou les ordinateurs portables)
mais dtre un objet de dcoration. Ceci permet de comprendre le dveloppement de montres de femmes dont les aiguilles sont assez tarabiscotes ou la
graduation des heures peine suggre ou quasi illisible. De la mme faon, les
montres dhommes de style aviateur ont de multiples cadrans de chronomtrage lusage effectif faible mais leffet dcoratif certain. Ceci amne faire des
choix majeurs en matire de conception du produit et de raliser des conomies
relles tout en prservant et en dveloppant la valeur perue par le client.
La Logan de Renault-Dacia est galement un bon exemple dune dmarche de ce
type avec sa rusticit gnrale et les conomies ralises sur les fonctions juges
secondaires (rduction forte de llectronique embarque, usage dlments de
carrosserie ou vitrerie plats car moins onreux, utilisation systmatique de pices
et dlments ayant dj servi dans danciens vhicules avec un cot maintenant
faible et une fiabilit prouve) mais avec les soins et les ajouts apports aux fonctions principales (renforcement des amortisseurs et de la protection du bas de
caisse pour viter les incidents lis au mauvais tat des routes et chemins des pays
mergents ; amlioration de laccs au moteur pour permettre la ralisation des
vidanges et du petit entretien par le propritaire lui-mme sans passer par un
garage ; taille importante du coffre ou des places arrire).
En phase de production, on agit par le kaizen costing. Cette mthode a t mise au
point au Japon par Toyota dans les annes 1950 et gnralise dans le reste du
monde partir des annes 1980. Il sagit de diminuer de faon permanente les
charges directes et indirectes lors de la phase de production tout au long du cycle
de vie du produit. Cette logique interne damlioration continue est fonde sur
limplication des oprateurs au travers dune multitude dactions convergentes
damlioration de la productivit et de lefficience : cercles de qualit, botes
ides, groupes de progrs, etc. Ce qui permet dobtenir des baisses rgulires des
cots unitaires que lon peut raisonnablement anticiper dans des tables de
cots (proches des courbes dexprience bien connues en conomie industrielle). Cette prvisibilit permet dintgrer ds le lancement du produit les conomies venir et donc de se fixer dentre de jeu un prix dintroduction sur le
march un niveau psychologique favorable mme si cela ne permet pas encore
de gagner de largent (ce qui sera le cas, de faon prvisible, quelques mois plus
tard). Les tables de cots ont aussi comme avantage de permettre de fixer des
objectifs budgtaires de rduction des cots sur une base rationnelle et accepte
par les diffrentes parties prenantes la prvision budgtaire, dpassant ainsi les
aspects trop politiques si souvent critiqus dans la mise en uvre des budgets.
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Le target costing a t mis au point par Toyota et sest gnralis depuis 1990 dans
lautomobile, la construction lectrique et llectronique. La dmarche se focalise
sur le produit et porte sur tout le cycle de vie (Meyssonnier, 2001). Elle combine
lanalyse de la valeur en phase de conception et le kaizen costing en phase de production. On raisonne sur les prix de vente et cots unitaires. Le cot cible est
dtermin en retranchant le rsultat cible du prix de vente attendu sur le march.
Lconomie raliser est la diffrence entre le cot actuel estim du produit (si on
devait le fabriquer avec les modalits habituelles de lentreprise) et le cot cible.
La mthode mise en uvre est la suivante : on value la contribution de chacun des
attributs du produit la valeur totale perue par le client (dcomposition analytique
suite une tude de march), puis on compare cela avec le cot relatif des composants
contribuant ces attributs (analyse fonctionnelle des ingnieurs), ce qui permet
didentifier les actions raliser (Horwath, 1995). On cherche mettre en quivalence le cot dun composant avec son apport en termes de valeur pour le client. Si
un composant pse relativement plus en cot quil napporte en valeur, il faut rduire
son cot. Si son pourcentage dans le cot est plus faible que son pourcentage dans la
valeur perue, alors on a peut-tre nglig ce besoin des clients. Comme les fonctions
dutilit dune part et de cot dautre part sont indpendantes, ceci doit tre conu
plus comme des signaux prendre en compte que comme une mise en relation
mcanique. Les htels conomiques illustrent bien les rsultats dune telle dmarche
(par exemple les htels Formule 1 avec le lit solidaire du sol et la disparition de laccs
lespace inutile entre le sommier et le plancher, les cintres articuls quon ne peut
plus voler et lclairage du lit et du lavabo par un non unique, ou encore les htels
Campanile avec le mme flexible qui, dans son support, alimente en eau le lavabo de
la salle de bain mais qui, dcroch, peut servir aussi de douchette de baignoire).
Les limites du target costing rsident dans le fait quon construit la dmarche
partir de la reprsentation des clients potentiels et que cela rend plus difficile les
stratgies de rupture o loffre rvle une demande latente. Partant dune mme
demande de la clientle, plusieurs entreprises dveloppant en parallle une
dmarche de target costing peuvent aussi aboutir un isomorphisme de loffre (le
mme risque existe avec le benchmarking qui peut dboucher sur un mimtisme
gnralis). Par ailleurs on se focalise sur le cot unitaire (ce qui est trs discutable
dans certains contextes) et on est dans lassemblage en gnral. La mthode est
trs contingente : suivant les branches, elle est soit totalement absente soit une
quasi-norme gnralise. Les dernires difficults auxquelles a t confront
Toyota (les dysfonctionnements lis aux pdales dacclrateur dfectueuses)
montrent limportance accorder aux plus lgres indications permettant de
dtecter une non-qualit, une imperfection technique ou une moindre satisfaction de la clientle. Il faut, tout au long de cette dmarche, avoir une trs grande
sensibilit aux signaux faibles venant du march, ce que Toyota, absorb par
son formidable dveloppement international, avait momentanment nglig.
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cas du BBZ). Un exemple emblmatique de leur efficacit est leur action lors de
la rcupration par les transporteurs routiers de la TVA sur les pages autoroutiers
pour la priode 1996-2000 (globalement cest un gain denviron un milliard
deuros qui tait en jeu). Mais dans ce cas la dmarche de rduction des cots
relve moins de la gestion interne que du recours des mcanismes de type
march.
Conclusion
Il existe un grand nombre de techniques de diminution des cots toutes fondes
sur la diminution de la consommation des ressources tout en prservant la valeur
perue par le client. Au moment o certains (Bouquin et Fiol, 2007) sinterro-
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Les actions de rduction de cots, qui se placeront demain au cur des proccupations du contrle de gestion, accentueront la mutation de la fonction. Au
niveau des missions, cette proccupation apportera un rquilibrage de la fonction, parfois trop tourne vers les sphres dirigeantes, au profit des oprationnels.
Le contrle de gestion dispose ici dune lgitimit que lui confre sa capacit
faire le lien entre les actions concrtes engages sur le terrain et limpact financier
traduisible dans les comptes. Au niveau des mthodes, cette implication renforce
lintrt des mthodes de costing comme lABC. Au niveau du profil et des comptences requises, le contrleur de gestion doit dvelopper une palette plus large
de talents : au-del de son savoir, ses savoir-faire et savoir-tre lui permettront
dtre aussi force de proposition, capable de communiquer, convaincre voire
ngocier.
Conclusion
Le contrleur de gestion apparat comme le garant naturel de la cohrence de
lorganisation en mettant en vidence chaque tape limpact des actions de productivit locales sur la performance financire globale de lentreprise. Il fait ainsi
le lien entre les managers de terrain tourns vers les processus oprationnels et les
dirigeants de lentreprise focaliss sur la rentabilit. Au moment o les nouvelles
technologies de linformation le dchargent dune partie de son travail de production de reportings et dindicateurs, un vaste champ daction souvre donc l
pour la fonction.
Franois Meyssonnier, professeur des Universits,
IEMN-IAE (universit de Nantes)
Dominique Fernandez-Poisson, consultante en pilotage
et management de la performance, DFP Conseil.
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Chapitre 4
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Priode
Nom du
programme
Objectifs
Secteur aronautique
Airbus
2004-2006 Route 06
2006-2008 Power 8
Air France
2001-2003 Performance
2004-2007 2003
2007-2010 Challenge 10
Air France-KLM
British Airways
KLM
2003-2005
Lufthansa
2003-2006
2007-2010
Snecma
2004-2008
Daimler-Chrysler
2005-2007
PSA Peugeot
Citron
Secteur automobile
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Entreprise
Priode
Nom du
programme
Objectifs
Renault
Volkswagen
BASF
2001-2003
Rhodia
2003-2006
Industrie chimique
Secteur de la tlphonie
France Telecom
2003-2005 Programme
TOP
Vodafone
Secteur pharmaceutique
GlaxoSmithKline
2008-2010
Pfizer
2006-2008
2006-2008
Secteurs divers
Lafarge
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Entreprise
Schneider
Priode
Nom du
programme
2008-2011
Objectifs
43,5 % de marge brute en 2004 (contre
41,4 % en 2002) et une marge oprationnelle de 14 %
Acclrer court terme la productivit
industrielle de 1 2 % par an 5 % par
an
600 millions deuros dconomie par an
sur la priode
Siemens
2008-2010
Air Liquide
2001-2003
EDF
2004-2007 Performance
Suez
2003-2007 Optimax
Veolia
2003-2006
Unilever
2007-2010
1. Soulerot, 2009<;
Les rapports annuels dentreprises ayant annonc le lancement de tels programmes, les articles de presse les concernant1 ainsi que des entretiens raliss dans le
cadre dune tude mene auprs de quatre grands groupes franais et deux cabinets de conseils (Soulerot, 2008), rvlent que les motivations sengager dans la
mise en uvre de ces programmes sont de diffrentes natures, non exclusives les
unes des autres.
Tout dabord, ces programmes peuvent natre dune situation o la prennit
mme de lorganisation est fortement compromise. Le programme est alors assimil un plan de sauvetage. Dans ce premier cas de figure, lobjectif est clairement de regagner la confiance des investisseurs et de les rassurer sur la capacit de
lquipe dirigeante restaurer la sant financire et la rentabilit de lorganisation.
Le programme est alors annonc grand renfort de communication dans les
1. Toutes les annonces de programmes de rduction des cots parues dans les journaux
Les chos et La Tribune sur la priode 2003-2009 ont t analyses.
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1. Lorsque Carlos Ghosn prend la direction de Nissan en 1999, il ne tarde pas mettre en
uvre un plan de redressement baptis Nissan Revival Plan. Quelques annes plus tard, il
est lorigine du plan Renault Contrat 2009 au sein du groupe automobile franais.
2. Cest en sinspirant de son succs chez Thomson Multimdia que Thierry Breton btit le
programme TOP Total Operational Performance lorsquil vient au chevet du groupe
France Telecom en 2002. Lorsquil quitte le groupe en 2005 pour devenir ministre de
lconomie, des Finances et de lIndustrie, il se donne galement comme objectif de diminuer le train de vie de la France. Plus rcemment, dans le cadre de son mandat de prsident
du directoire du groupe Atos Origin, il annonce nouveau un programme TOP 400
devant rtablir la marge oprationnelle de la SSII sur la priode 2009-2011.
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telles actions sur les rsultats de lentreprise dpend, court terme, de la ralisation de plus-values ou de la minimisation des moins-values. plus long terme, la
rpercussion sur le potentiel de lentreprise dpend aussi du chiffre daffaires
reprsent par les lments cds.
Outre cette rationalisation des actifs, de nombreuses entreprises recourent galement aux restructurations et aux rductions deffectifs pour allger leurs charges.
Ces mesures sont frquemment lies aux tentatives de mutualisation des ressources et doptimisation des fonctions support gnralement prvues dans les programmes de rduction des cots et qui permettent de diffrencier ces dispositifs
de simples plans de restructuration ou plans de licenciement (Deville et al. 2005).
De nombreux manuels et articles de presse, essentiellement destination des professionnels, foisonnent ainsi de bonnes recettes pour diminuer les cots (Chalvidant, Le Gouguec et Brongniart, 2003 ; Copeland, 2000 ; Henkoff, 1990) et plus
particulirement les cots dachat (Hannon, 2004), de production (Shields et
Young, 1991), de marketing (Fogg et Kohnken, 1978 ; Goldmann, 1991) ou
encore les frais gnraux (Day, 1984 ; Voss, 1994). En pratique, les programmes
de rduction des cots marquent le succs des mthodologies de type lean ou six
sygma frquemment utilises pour diminuer les cots fonctionnels.
La mise sous contrle de lensemble de ces rductions apparat ensuite comme un
lment cl de la russite de ces programmes. Sur ce point, Mersereau (2000)
identifie deux types de contrle diffrents : des mcanismes de contrle cyberntique dune part et des modalits de contrle qualifi davanc dautre part
(tableau 4.2).
Les conclusions de Mersereau (2000) sur limportance relative de divers leviers de
contrle sur la rduction des cots font apparatre que les deux types de contrle
se compltent, le contrle avanc tendant tre prpondrant.
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Contrle avanc
niveau du terrain repose ensuite sur la nomination de relais aux diffrents niveaux
de lorganisation. Leur rle consiste alors mobiliser lensemble des acteurs de
lentreprise afin que chacun se sente concern par lenjeu de rduction des cots.
En parallle de cette conduite dcentralise des programmes de rduction des
cots, les contrleurs de gestion demeurent les acteurs incontournables du pilotage et de lvaluation de la performance. En consquence, leur participation
active limplmentation de ce type de programme semble naturelle. Sur ce
point, les rsultats de ltude de Mersereau (2000) rvlent que les contrleurs de
gestion sont particulirement actifs dans la fourniture dinformations et danalyses, dans la recommandation de pistes daction et la participation la prise de
dcision, tandis quils le sont un degr bien moindre dans linitiative du programme en lui-mme.
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Au final, les programmes de rduction des cots rpondent initialement principalement des impratifs financiers et des attentes de la communaut financire
vis--vis des quipes dirigeantes. Leur mise en uvre repose alors sur diffrents
leviers qui allient des leviers externes telles que les cessions dactifs et des leviers
internes comme la rationalisation des dpenses par mutualisation des ressources.
La dclinaison oprationnelle de ces programmes sappuie ensuite sur un maillage
de lorganisation et sur une mise sous contrle impliquant des modifications de
divers lments du contrle de gestion.
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Adapter
les outils
Outils
de gestion
Mthodes
de contrle
de gestion
Enrichir
les mthodes
Dvelopper
laccompagnement
Accompagnement
oprationnel
Formation
la culture
conomique
Animer
des formations
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responsables avec des donnes telles que des informations sur le march, la rglementation, la solvabilit de certains clients ou fournisseurs. Sa connaissance de
lentreprise lui permet de slectionner les donnes idoines.
Autre volution, telle que celle que nous avons observe chez un acteur de
lindustrie aronautique : des contrleurs de gestion ont un poste uniquement
ddi aux suivis de programmes de rduction de cots : ils se doivent de formaliser
les objectifs atteindre (fixs par la direction), tablir les indicateurs de suivi des
cots et des lments qui permettent dinterprter ou danticiper les volutions sur
les cots : plans dactions correctives ou lments relatifs lenvironnement. Il
sagit de mettre sous contrle les programmes de rduction de cots.
Figure 4.2 La mise sous contrle
PRVOIR
NORME PRVISIONS
OBJECTIFS
(1)
AGIR
MESURER
valuation actions
correctives
(3)
Systmes
dinformation
(2)
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La trsorerie
La situation de lentreprise en matire de trsorerie est aujourdhui llment primordial qui impacte la priodicit dactualisation des prvisions. Jusquici, la frquence dactualisation des prvisions tait dtermine par rapport la ncessit
de cibler le rsultat (qui doit tre le plus proche possible des prvisions budgtaires). Cest aujourdhui le risque davoir des problmes de trsorerie qui incite
lentreprise refaire des prvisions plus frquentes. Plus la trsorerie est fragile et
peut ptir dune volution dun lment dexploitation (retard dans lencaissement dune crance, paiement de fournisseurs trop rapidement ou dune seule
traite), plus il est important de formaliser frquemment des prvisions. Lobjectif
nest pas tant dassurer un niveau de marge que danticiper les soldes de trsorerie.
Le contrleur de gestion se focalisait avant tout sur le suivi du rsultat et doit
aujourdhui se proccuper de la trsorerie et du free cash flow en particulier. Audel de la prvision du chiffre, cest surtout la ncessit de faire comprendre aux
oprationnels quils ont un impact direct sur la trsorerie.
Cette nouvelle donne entrane une volution de la mthode de prvision de trsorerie. Jusqualors, le contrleur de gestion organisait un processus budgtaire au
cours duquel les budgets dexploitation alimentaient le budget de trsorerie. Les
prvisions de trsorerie, pour gagner en fiabilit, se doivent dintgrer les l-
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ments bilantiels comme lencaissement effectif de crances clients, le dcaissement des sommes dues aux fournisseurs ainsi que lensemble des flux de
trsorerie hors exploitation : dcaissements lis des litiges, des oprations de
restructuration, des versements de dividendes, etc., le contrleur de gestion doit
oprer des simulations avec diffrents scnarios au niveau de la trsorerie, comme
il le faisait au niveau du rsultat, avec une hypothse favorable, une moyenne (la
plus probable) et une dfavorable.
Les investissements
Le contrleur de gestion est en charge du calcul de retour sur investissements
demands par les oprationnels. Les calculs classiques de pay-back, valeur actuelle
nette et taux de rendement interne se doivent dtre complts par des critres
complmentaires :
lchancier des besoins de financement et de gnration des flux de trsorerie
des projets (courbes de cash) ;
la sensibilit des flux de trsorerie attendus par rapport lenvironnement et
aprs prise en compte du risque.
Il sagit de donner une aide supplmentaire la slection des projets dinvestissement : au-del de la rentabilit du projet, cest sa moindre sensibilit quant aux
risques dincertitude conomique qui va aider choisir un projet.
Le contrleur de gestion doit sassurer quil existe une procdure pour grer les
investissements avec notamment la typologie des projets : le choix soriente assez
naturellement vers ceux qui permettent de rduire les cots, daugmenter la productivit. Et cest aussi une meilleure utilisation de lenveloppe budgtaire ddie
aux investissements qui est assure par cette volution des mthodes de travail.
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chacun des trois niveaux, le contrleur de gestion accompagne ses interlocuteurs oprationnels et leur fournit une vision transverse qui claire lanalyse des
cots.
Figure 4.3 Les trois niveaux de la mise sous contrle des cots
- Premier niveau -
CONTRLE
DE GESTION
STRATGIQUE
- Deuxime niveau -
CONTRLE
DE GESTION
Objectifs de performance
Plans daction, budgets
Comptes annuels
(1)
Suivis mensuels
des cots dtaills par sections
analytiques
(2)
valuations
Actions
correctives
(3)
Cots standard
(1)
Actions
correctives
(3)
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oprationnels. Cest pour eux lopportunit de transmettre des notions conomiques aux responsables oprationnels avec lesquels ils btissent les budgets, de les
sensibiliser aux chiffres cls et cots les plus importants, l o il faut agir. Les
Figure 4.4 De la formation laction
Le discours
Formation
Le groupe de travail
Donne un sens
et donne envie
Illustrations
La pratique quotidienne
Permet
lappropriation
Actions
Acclre la
mise en uvre
illustrations concrtes apportes par les contrleurs de gestion aident les oprationnels faire le lien entre leurs actions et leurs impacts financiers. Cest aussi
pour les contrleurs de gestion lopportunit de se faire connatre et de se rapprocher des responsables oprationnels.
La formation prend plusieurs formes allant des apports illustrs de cas pratiques et
dexemples durant le prsentiel en salle un accompagnement au quotidien qui
aide les oprationnels slectionner les actions pour optimiser les cots (fig. 4.4).
Dans le groupe Glaxo, Smith Kline a mis en place des actions de formation en
deux temps animes par leurs contrleurs de gestion. Le premier module est destin donner des cls de lecture aux oprationnels sur les documents financiers
internes au groupe et externes ; le second module veut dvelopper les bonnes
pratiques pour btir son budget et utiliser des outils daide la dcision favorisant
les analyses sur diffrents postes de cots oprationnels ou lis des projets
dinvestissement.
Au-del de la formation dlivre, cest un accompagnement oprationnel qui
permet de dployer les programmes de rduction des cots.
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CONCLUSION
La rduction des cots est un enjeu majeur ces dernires annes pour rsister dans
un contexte conomique difficile et lutter contre des nouvelles formes de concurrence. Diffrents travaux mens sur le sujet tendent montrer que ces programmes
sont gnralement attendus et trs favorablement accueillis par lensemble de la
communaut financire (Deville et al., 2005). Pour se conformer aux attentes
sociales de leur environnement, les dirigeants peuvent ainsi tre tents de mettre
en place des structures de gouvernance et des modes de gestion susceptibles de
satisfaire aux exigences de leurs actionnaires (Westphal et Zajac, 1998). Le contenu
des programmes repose alors sur la combinaison de rationalisation dactifs et de
diminution des dpenses. En interne, les consquences sur le contrle de gestion
consistent en une volution du systme sur quatre axes : les outils de gestion, les
mthodes du contrle de gestion, laccompagnement des oprationnels et la formation la culture conomique.
Toutefois, en focalisant lattention de lorganisation tout entire sur des objectifs
de rduction des cots court terme et en mettant en place des systmes de
contrle qui vont dans ce sens, les programmes de rduction des cots ne peuvent tre envisags que comme des dispositifs transitoires. plus long terme,
concilier rduction des cots et croissance, exploiter au mieux les ressources existantes tout en poursuivant lexploration de nouveaux modes de revenu, en bref,
devenir ambidextre (Soulerot, 2008) demeurent un enjeu crucial et un dfi pour
le contrle de gestion.
Sur le terrain, le contrleur de gestion adapte la fois ses outils et mthodes afin
de donner une meilleure visibilit aux responsables. Il dveloppe un accompagnement oprationnel qui lui permet de mieux connatre ses interlocuteurs oprationnels et dveloppe un systme de gestion adapt ses clients internes. Son
nouveau rle de formateur interne favorise le dveloppement de la culture conomique, est aussi un formidable vecteur pour se faire mieux connatre et concrtise
un des leviers de rduction des cots.
Marion Soulerot, ESCE
Martine Trabelsi, consultante, Cegos.
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Chapitre 5
POSITIONNEMENT ET ARCHITECTURE
DU CONTRLE DE GESTION SOCIO-CONOMIQUE
Le CDGSE repose sur trois axes mobiliss de faon continue dans une
organisation : un axe doutils de contrle de gestion, un axe de processus de
changement et un axe politique et stratgique (figure 5.1).
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Managers
de lentreprise
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La spirale progressive
du contrle de gestion socio-conomique
Le CDGSE mobilise une dimension politique pour susciter lengagement de la
direction de lentreprise, une dimension instrumentale pour incarner le contrle
de gestion dans des outils, et une dimension processuelle pour stimuler la rsolution des problmes. Cest pourquoi, il sappuie sur trois axes politique, processus et outils pour crer une spirale progressive damliorations socioconomiques (Savall et Zardet, 1992, 2008).
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Surtemps
Surconsommations
Nonproductions
Noncration de
potentiel
Risques
Absentisme
Accident
du travail
Rotation
du personnel
Dfauts
de qualit
carts de
productivit
directe
Isor
Puis les cots cachs sont valus au travers le cot des consquences des dysfonctionnements appeles actes de rgulation . Lvaluation se fait au moyen de
six composants :
les surconsommations qui correspondent des biens ou des services consomms en excs ;
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les sursalaires qui sont utiliss lorsquune activit est ralise par une personne
titulaire dune fonction mieux rmunre que celle qui devrait lassumer, ou
lorsque des salaires sont verss des personnes absentes.
les surtemps qui correspondent des activits de rgulation qui prennent du
temps supplmentaire ;
les non-productions qui surviennent en cas dabsence dactivit ou dun arrt
de travail ;
les non-crations de potentiel et les risques qui correspondent des rgulations
futures (non-crations de potentiel) ou probables (risques).
Les rgulations des dysfonctionnements sont de deux types : les activits humaines (surtemps et non-productions) et les consommations de biens ou services
(sursalaires, surconsommations, non-crations de potentiel et risques). Les temps
humains sont valoriss la contribution horaire la valeur ajoute sur cot variable (CHVACV) qui est gale au rapport de la marge sur cots variables sur le
nombre dheures de travail attendu. La marge sur cot variable est gale la diffrence entre le chiffre daffaires ralis et les charges variables. Les consommations
de biens ou services sont values partir des cots effectifs des biens et des services (prix dachat, taux horaire salarial).
La prsentation du diagnostic socio-conomique
Une fois ralis, le diagnostic est prsent par le contrleur de gestion aux membres du micro-espace diagnostiqu dans une sance appele effet-miroir . Les
personnes interviewes valident par consensus les dysfonctionnements et les cots
cachs. Cette tape est cruciale dans la mise en uvre du CDGSE, puisque les
rsistances des acteurs aux actions du contrle de gestion rsultent souvent dun
dsaccord sur le diagnostic de la situation de gestion. La prsentation du diagnostic est loccasion dun dbat sur les dysfonctionnements, clair par le contrleur
de gestion (Cappelletti, 2006, 2008).
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CAS DAPPLICATION
DU CONTRLE DE GESTION SOCIO-CONOMIQUE
Les cas dapplication du CDGSE prsents dans la seconde partie illustrent quatre
rsultats de la mthodologie particulirement intressants pour le contrle de
gestion : une meilleure pdagogie des cots, lvaluation de la rentabilit des
investissements immatriels, la contribution du contrle de gestion au management des ressources humaines et les apports dun pilotage socio-conomique de
la performance. Les cas choisis lont t pour souligner la varit dapplication du
CDGSE : une cole dhtellerie et de restauration (90 personnes), un cabinet
daudit et dexpertise-comptable (60 personnes), une grande entreprise de transport public (1 400 personnes), une entreprise de fabrication de carton (500 personnes), une entreprise de surveillance et de conseil en scurit (600 personnes).
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Tableau 5.2 Cots cachs dune cole dhtellerie et de restauration (anne 2006)
Noncration
Risques
de
potentiel
Sursalaires
Surtemps
Surconsommations
Nonproductions
Absentisme
33 800
8 700
NE
3 100
NE
NE
45 600
Accident
du travail
5 100
NE
NE
NE
NE
NE
5 100
NE
47 900
300
53 600
NE
NE
101 800
Dfauts
de qualit
5 600
264 600
99 100
87 600
NE
NE
456 900
carts de
productivit
directe
116 400
144 000
NE
NE
957 800
Total
215 800
288 300
NE
NE
1 567 200
Rotation
du personnel
Total
Soit 31 000 par personne et par an (50 personnes en quivalent temps plein)
Isor
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Au travers du CDGSE, la pdagogie des cots est la fois collective et individuelle. Au niveau collectif, la prise de conscience des cots cachs entrane une
nergie de changement chez les acteurs qui favorise lutilisation des outils et
limplication dans les groupes de projet. Au niveau individuel, chaque manager
devient capable de chiffrer les cots des dysfonctionnements perturbant son
quipe et donc de mieux les traiter. Nanmoins, cette pdagogie des cots est
efficace sous deux rserves prvues par le CDGSE. En premier lieu, il convient
que les salaris aient confiance dans la mthodologie, cest--dire quils soient
convaincus que la mthode ne vise pas valuer les cots pour les licencier, mais
bien pour progresser. En second lieu, il convient que les salaris peroivent un
intressement conomique la rduction des cots cachs, ce que prvoit loutil
Contrat dactivit priodiquement ngociable . Cet outil, en effet, prvoit un
intressement conomique en cas datteinte dobjectifs visant rduire les dysfonctionnements et les cots cachs quils engendrent (voir une illustration de
loutil dans les pages qui suivent).
183 000
15 000
15 000
Nonproduction
Total
747 000
960 000
Isor
Les cots cachs annuels de labsentisme slevaient 960 000 composs des
montants suivants (tableau 5.3) :
183 000 par an correspondant aux salaires verss aux absents par lentreprise
compte tenu des rgimes sociaux en vigueur ;
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Acteur
Recevoir
les clients
dans le
showroom
Dcrire
Rpondre
et promouvoir aux interroles qualits
gations
du carton
des clients
Rdiger
le contrat
de vente
Ngocier
Grer le
le prix
portefeuille
au taux
de clients
de marge fix
acquis
LA
AD
ZB
DR
Lvaluation des comptences est faite par le chef des ventes avec lassistance du
contrleur de gestion si ncessaire. La lecture de la grille se fait de faon verticale
et horizontale. Au plan vertical, elle permet de reprer les oprations vulnrables
sur lesquelles les comptences doivent tre dveloppes. Cest le cas de lopration Recevoir les clients dans le showroom puisquun seul commercial AD
est parfaitement comptent sur cette opration. Cest le cas galement de lopration Grer le portefeuille de clients acquis ou aucun commercial nest
aujourdhui comptent. Au plan horizontal, elle permet de reprer le degr de
polyvalence dun collaborateur et de discuter avec lui de sa progression possible.
Par exemple, le commercial AD est trs polyvalent puisquil matrise toutes les
oprations sauf Grer le portefeuille de clients acquis . En revanche DR est
peu polyvalent puisquil ne matrise bien que lopration Dcrire et promouvoir les qualits du carton .
Ainsi, la mise en place de grilles de comptences au sein des quipes daudit et
dexpertise dun cabinet dexpertise comptable sest rvle tre un outil primordial pour adapter chaque quipe son portefeuille de clientle. En effet, au sein de
la profession comptable, nous constatons en une dcennie une volution de fonctions gnralistes vers des fonctions spcifiques. Les collaborateurs ne sont plus des
hommes orchestres mais des spcialistes de la tenue comptable, de la fiscalit,
de laudit, de la gestion sociale, etc. Ce bouleversement exige dadapter de nombreux collaborateurs en cours de carrire professionnelle vers une segmentation
par mtiers, voire par marchs, des activits exerces par les cabinets dexpertise
comptable. Lutilisation doutils telle que la grille de comptences permet en particulier de piloter ladaptation des cabinets dexpertise comptable ce contexte
nouveau, qui touche galement dautres secteurs dactivit en raison de la technicit croissante des processus industriels et de services (Levieux, 1999, 2006, 2009).
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Indicateurs
1. Vendre des
Chiffre
100 K
missions
daffaires HT
daudit (objectif ralis
assign tous
les managers)
2/3
Moyens
1/3
Pourcentage
de
pondration
99 90 K 89 80 K
30 %
2. Dvelopper
Nombre de
le nombre de
dossiers
dossiers super- superviss
viss (objectif
assign tous
les managers)
Plus de 50 De 49 45 De 44 40
20 %
3. Dvelopper
lanimation de
formations
internes pour
les auditeurs
dbutants
Nombre
dheures de
formations
internes
assures
40 heures
De 39
35 heures
De 34
30 heures
Assistance
20 %
du
dpartement
formation
4. Prparer
lavance le
sminaire
interne IASIFRS 2010
Qualit de la
prparation
sur PowerPoint
0 dfaut
1 slide
corriger
2 slides
corriger
Assistance
10 %
du
dpartement
formation
5. Amliorer la
qualit des
reportings
transmis au
directeur de
mission
Qualit des
reportings
0 reporting
erron
Manuel
qualit
(chapitre
reporting)
Isor
20 %
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Indicateurs
Qualitatifs
4. Processus de changement
Liste des dysfonctionnements et des cots cachs
Balance conomique : recyclage des cots en valeur
ajoute
Rotation du personnel commercial
5. Stratgie de lentreprise
Plan dactions prioritaires budgtes du semestre en
cours
Plan dactions stratgiques internes et externes
6. Communication avec les autres rgions commerciales
Liste des directeurs de rgions (avec tlphone
et courriel)
Fiche de rsolutions des runions de direction
commerciale
7. Rfrences juridiques et comptables
Coefficient drosion (non-renouvellement
dabonnement)
Circuit de traitement du contrat commercial
8. Gestion des comptences
Grilles des comptences des directeurs dagences
Plan de formation intgre de la rgion
Financiers
X
X
X
2. Rsultats commerciaux
Chiffre daffaires (cart avec n 1)
Nombre de rendez-vous raliss (mois)
3. Communication avec les clients
Messages tlphoniques (clients rappeler)
Cartes de visite et plaquettes commerciales
Quantitatifs
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
X
Isor
dfinis puis mesurs priodiquement pour assurer un pilotage efficace des rsultats immdiats (court terme, formes quantitative et financire) et des crations de
potentiel (long terme, forme qualitative). Par exemple, lobjectif de chiffre
daffaires du directeur commercial se traduit dans le tableau de bord de pilotage
par le suivi de lindicateur qualitatif planning des commerciaux (voir axe 1
Gestion du temps ) et de lindicateur quantitatif Nombre de rendez-vous
raliss (voir axe 2 Rsultats commerciaux ) dont le niveau annonce lindicateur Chiffre daffaires (voir axe 2).
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PARTIE 2
INDICATEURS FINANCIERS
ET NON FINANCIERS
Les annes quatre-vingt-dix ont t marques par le dveloppement des indicateurs non financiers et des balanced scorecard (BSC). Il nest pas sr toutefois que
ces problmatiques taient vraiment nouvelles, notamment en Europe. Elles ont
toutefois ouvert des espaces de dbats intressants.
ric Cauvin et Xavier Bouin nous montrent que malgr les avances que semblaient constituer les BSC et les indicateurs non financiers, les managers continuent utiliser largement les indicateurs financiers, voire les prfrent. Les
auteurs expliquent ce paradoxe en dveloppant les bnfices que les managers
trouvent au final aux indicateurs financiers, plus orients vers les finalits ultimes
de lentreprise.
Hlne Lning et Caroline Selmer continuent dans la mme veine en dveloppant les dangers et les limites des indicateurs non financiers auxquels on accorderait peut-tre trop dimportance. Ils ne sont pas la solution tant attendue, mme si
leur utilisation produit des effets positifs pour les entreprises.
Enfin, Alain Schatt et Franois-Xavier Simon nous rappellent que les indicateurs
doivent tre aligns avec les rtributions financires pour produire des bnfices
pour leurs utilisateurs. Il sagit alors dun chantier capital du design dun bon systme de contrle.
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Chapitre 6
1. Balanced scorecard se traduit littralement par tableau de bord quilibr (entre indicateurs
financiers et indicateurs non financiers).
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vrifiable. Des tensions et des conflits entre valuateurs et valus ont mme pu
tre observs ds lors que les indicateurs de performance taient considrs
comme subjectifs. Dans ce cas, le poids relatif des diffrents indicateurs changea
tel point que le systme dvaluation apparut aux utilisateurs comme peu
quilibr les conduisant ignorer les indicateurs dont limportance relative
tait la plus faible. Bien que le processus dvaluation fut maintenu, il volua dans
le temps pour ne plus prsenter que des informations financires. Les informations non financires furent en effet progressivement ignores, et leur importance
relative revue la baisse.
En 2003, Ittner et al. ont montr que les directeurs rgionaux dune grande
entreprise amricaine de services financiers privilgiaient les indicateurs financiers dans lvaluation de la performance des quatre-vingt-quinze directeurs de
succursales. Des problmes de subjectivit les conduisirent en effet rejeter le systme quilibr dvaluation des performances qui comportait des indicateurs
financiers et non financiers. Ils revinrent progressivement un systme conventionnel nintgrant que des informations financires.
Ces travaux montrent que les utilisateurs de tableaux de bord institutionnaliss au
sein de leur entreprise revendiquent leurs propres critres lorsquil sagit dvaluer
la performance de leurs collaborateurs. Ils peuvent ds lors sous-estimer ou ignorer les indicateurs quils peroivent comme tant subjectifs ou de faible importance.
Dautres tudes ont tent dapporter un clairage sur les facteurs qui expliquent le
choix des managers en faveur des indicateurs financiers ou des indicateurs non
financiers. Schiff et Hoffman (1996) ont ainsi montr que les indicateurs financiers sont privilgis lorsque les managers valuent la performance dune unit
dans lentreprise, alors que les indicateurs non financiers sont prfrs lorsquil
sagit dvaluer la performance de leurs collaborateurs. Une autre tude a, par
ailleurs, montr que les indicateurs non financiers sont survalus lorsque lobjectif est dapprcier la performance financire future (Luft et Shields, 2001). Plus
rcemment Cauvin et al. (2007) ont montr quun biais en faveur des indicateurs
financiers existait dans lattitude des managers vis--vis des critres comptables de
pertinence, de fiabilit et de comparabilit des diffrents types dindicateurs. En
revanche, dans leur jugement, cette prfrence nest pas exerce. Au contraire,
leur tude montre que les managers les plus expriments accordent plus
dimportance aux mesures non financires. Leurs rsultats peuvent expliquer les
constats dtudes antrieures (Malina et Selto, 2001 ; Ittner et al., 2003) dans lesquelles les valuateurs les plus expriments semblaient utiliser des indicateurs
non financiers pour valuer leurs collaborateurs mme si ceux-ci sont gnralement perus comme moins pertinents, moins fiables, moins comparables et
moins importants.
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Ces rsultats suggrent galement que la surcharge cognitive induite par lanalyse
de diffrents indicateurs dans le processus complexe de lvaluation des performances pourrait expliquer limportance relative quaccordent les managers aux
indicateurs financiers par rapport aux indicateurs non financiers.
1. Les tudes cites proposent des balanced scorecard construits autour de seize vingt-huit
indicateurs.
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par la communication sur limportance stratgique que pouvaient revtir les indicateurs uniques une division de lentreprise (Banker et al., 2004), par lattestation de
la fiabilit des informations uniques (par les auditeurs par exemple) (Libby et al.,
2004), ou en dcomposant le jugement holistique, et en adoptant ds lors une
dmarche analytique fonde sur lanalyse de chaque indicateur de performance
rduisant ainsi la surcharge cognitive de lvaluation (Roberts et al., 2004).
En matire daudit, de nombreuses tudes (Trotman et Wright 2000) ont examin
leffet de lordre de prsentation des informations1 sur la prise de dcisions. Ces
tudes sappuient gnralement sur les travaux de psychologues (Anderson 1981, par
exemple) qui expliquent leffet de primaut dans des contextes similaires ceux dans
lesquels le balanced scorecard est utilis. Ce phnomne repose sur les postulats
suivants : dune part linformation est analyse squentiellement, et dautre part
lattention est dcroissante, ce qui implique une importance relative dcroissante des
informations analyses au fur et mesure du processus. Ce dernier postulat de
lattention dcroissante est dailleurs cohrent avec les travaux dHalford et al. (2005)
sur lincapacit dun tre humain se concentrer sur plus de quatre informations.
Se fondant sur ces travaux, Cauvin et al. ( paratre) ont montr que lanalyse
squentielle des informations et les limites cognitives de la capacit danalyse des
valuateurs peuvent avoir des consquences involontaires sur lvaluation des performances dans laquelle plus de quatre indicateurs doivent tre analyss pour parvenir une valuation globale. Ds lors, la premire catgorie dindicateurs
prsente, selon quil sagit des indicateurs financiers ou des indicateurs non
financiers, a un plus grand impact sur lvaluation que ne lont les informations
prsentes par la suite. Cet effet de primaut explique que lattention dcroissante
des valuateurs les conduit sous-valuer (voire ignorer) les indicateurs prsents
au-del des quatre premiers. Par ailleurs, ltude montre que, toujours dans le but
de rduire la charge cognitive, les valuateurs vont prfrer choisir des indicateurs
qui sont gnralement considrs comme les plus importants ou les plus reprsentatifs (le ROI par exemple).
1. Ou effet de primaut.
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1. Le taux de rendement synthtique traduit lutilisation optimale des quipements en rapportant le temps de production rel (temps pendant lequel lentreprise ralise des pices
bonnes la bonne cadence) au temps douverture.
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CONCLUSION
Dans la mesure o la direction gnrale est convaincue que le dveloppement
durable de son entreprise passe par un dveloppement quilibr, elle se doit de
travailler ces quatre niveaux de responsabilit pour saffranchir du dbat indicateur financier ou non financier et utiliser lun et lautre avec opportunit.
La responsabilit de la direction gnrale consiste tout dabord par un dploiement plus large de la stratgie mise en uvre, la responsabilit des directions
financires et du contrle de gestion ncessite une clarification de la donne conomique et sa traduction en objectifs oprationnels, la responsabilit des quipes
oprationnelles elles-mmes se traduit par une systmatisation de lapproche
cots/bnfices des actions mises en uvre et la responsabilit des systmes
dinformation de gestion passe enfin par la capacit mailler linformation et
associer rsultats oprationnels et performance financire.
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Chapitre 7
Cration de valeur :
mesures et mise en uvre
Longtemps perdue de vue, voire ignore, la cration de valeur actionnariale
occupe dsormais une place centrale dans le discours des dirigeants des socits
cotes en Bourse. Cette volution rsulte, au moins partiellement, dune volution de lactionnariat des socits, en particulier de la monte en puissance des
investisseurs institutionnels, mais galement des changements concomitants intervenus en matire de gouvernance dentreprise, notamment ceux relatifs la composition (prsence accrue dadministrateurs indpendants) et au fonctionnement
(dveloppement des comits daudit) des conseils dadministration. En revanche,
dans les socits non cotes en Bourse, cette nouvelle philosophie de management reste moins connue. Cette contribution veille combler ce foss, en voquant les mesures de cration de valeur et les modalits de mise en uvre dun
management fond sur la cration de valeur. Plus prcisment, Alain Schatt prsente et discute, dans un premier temps, les deux principaux types de mesures (ex
ante et ex post) de la cration de valeur. Puis, dans un second temps, FranoisXavier Simon, fort de ses expriences tant oprationnelles que de consultant formateur, sintresse au rle, aux missions et aux contributions du contrle de gestion dans la mise en place dun cercle vertueux de la cration de valeur.
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sions peuvent faire preuve doptimisme pour que le projet soit ralis, parce
quelles en tirent des avantages personnels. En France, un tel biais a t mis en
vidence lors des introductions en Bourse (Schatt, 2002).
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ce stade, il faut insister sur limportance de la comptabilit analytique pour procder une analyse plus prcise, et utile pour les dirigeants, dans la mesure o la
dcomposition suivante part du principe que le rsultat conomique total est gal
la somme des rsultats conomiques des n objets dtudes (des activits, des
produits, des filiales, etc.) de lentreprise :
RE/AE = (REA1 + REA2 ++ REAn)/AE
RE/AE = (REA1/AEA1 AEA1/AE) + + (REAn/AEAn AEAn/AE)
Cette relation permet de se forger une ide prcise de la contribution de chaque
objet dtude la cration de valeur ex post. La rentabilit conomique de
lentreprise est gale la somme des rentabilits conomiques de chaque objet
dtude (REAi/AEAi) pondres par la part des ressources financires mobilises
par chaque objet dtude (AEAi/AE).
Afin dapprcier plus prcisment les leviers damlioration de la performance
spcifiques chaque objet dtude , on peut dcomposer chaque rentabilit
conomique (REAi AEAi) en deux composantes : le taux de marge par objet
dtude (REAi/CAAi) et le taux de rotation par objet dtude (CAAi/AEAi).
On obtient alors la relation suivante :
RE/AE = (REA1/CAA1 CAA1/AEA1 AEA1/AE) +
+ (REAn/CAAn CAAn/AEAn AEAn/AE)
Il est possible de tirer trois principaux enseignements de cette analyse de la cration de valeur.
Premirement, elle propose un schma de causalits dtaill de la cration de
valeur, ce qui constitue un lment fondamental dune analyse srieuse et utile
pour les managers, comme le rappelle Bouquin (2008).
Deuximement, il apparat que les capitaux investis par objet dtude jouent
un rle cl dans lanalyse. Cela implique quil devient ncessaire dvaluer les ressources financires investies (dans les immobilisations et dans lexploitation) par
objet dtude . Il nest plus possible de se focaliser uniquement sur les marges
ou les rsultats dgags, comme cest encore frquemment le cas dans les entreprises. En effet, si lon sintresse aux pratiques actuelles, il est vident que ce type
dvaluation constitue un vritable dfi pour les contrleurs de gestion.
Troisimement, le rsultat conomique par objet dtude est le second lment cl de lanalyse. Actuellement, une attention particulire est porte la
marge nette par objet dtude (notamment par produit). Or cette dernire, et
le calcul de cot de revient quelle ncessite, ne constituent pas des indicateurs
pertinents pour analyser la cration de valeur. Seuls le chiffre daffaires et les cots
conomiques (dexploitation) mritent une tude approfondie pour amliorer la
rentabilit conomique, et non les cots financiers (le cot de la dette, ainsi que
le cot des fonds propres, qui est couramment pris en compte par lincorporation
de charges suppltives dans les calculs).
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Conclusion
Cette prsentation des mesures de cration de valeur a permis de rappeler que la
VAN permet dapprhender la valeur cre ex ante, alors que la comparaison du
ROE avec la rentabilit espre par les actionnaires permet de se forger une ide
sur la valeur cre ex post. Sagissant de lanalyse dtaille du ROE, ncessaire
pour identifier les leviers damlioration de la performance, lvaluation indispensable des capitaux investis et du rsultat conomique par objet dtude (les
activits, les produits, les filiales, etc.) a t souligne.
De faon plus gnrale, praticiens et enseignants doivent se rjouir du dveloppement de telles approches, parce quelles tendent faire tomber le mur qui
spare habituellement les analystes financiers et les contrleurs de gestion. En
effet, lidentification de relations de causes effets (du niveau local au niveau
global ), qui savrent utiles pour identifier les dysfonctionnements et pour
proposer des solutions adaptes aux spcificits de lentreprise, conduit une
meilleure intgration des diffrentes mesures de performance utilises par les
entreprises.
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Nous proposons dans notre partie de regarder deux volets de la mise en uvre dun
pilotage de la cration de valeur actionnariale. Le premier consistera, en sappuyant
sur notre exprience oprationnelle de contrleur de gestion dans un grand groupe
international, donner les grandes lignes, tapes et contributions du dpartement
contrle de gestion au niveau groupe charg de la mise en uvre et du suivi de
cette stratgie. Le second volet sappuiera sur les expriences de nos missions
daccompagnement de la filire contrle de gestion dans la mise en uvre concrte,
lalignement des pratiques oprationnelles au service de la cration de valeur.
La cration de valeur, vecteur de lamlioration de la performance, est un vritable processus. Celui-ci conduit tablir, avec la contribution du contrle de gestion, un diagnostic stratgique des activits de lentreprise structur autour des
tapes suivantes :
retenir le meilleur portefeuille dactivits. Si besoin, des dcisions relevant de la
rorganisation, dun recentrage du portefeuille dactivits par des acquisitions
ou cessions dactivits pourront tre prises ;
allouer les ressources par activit. Suivant les activits en position de crer de la
valeur ou non, il conviendra dinvestir tout en maintenant la performance en
rythme de cration de valeur, ou de dsinvestir dabord et ne rinvestir que
lorsque des perspectives de revenir en position de crer de la valeur sont solides
(fig. 7.1).
fixer des objectifs selon chaque situation. Cette tape consiste dterminer les
indicateurs essentiels de performance et de pilotage de la cration de valeur ;
choisir une structure financire adapte. Ceci se traduit notamment par la
dtermination du niveau dendettement optimal en termes de cration de
valeur soit au niveau groupe, soit au niveau activit ;
mettre en place un systme dincentives et de reconnaissance des performances de
faon progressive au niveau des trois cercles hirarchiques ; pour le comit excutif dans un premier temps, puis le comit de direction, avant denvisager de
ltendre lensemble des membres de lencadrement li la cration de valeur.
Figure 7.1 La recherche de lidal : ROCE WACC positif & croissance
des investissements
Selon la situation, le management doit modifier sa stratgie
+
LENFER
LE PARADIS
Bien que les investissements
ne gnrent pas de valeur,
je continue investir et
aggrave ainsi la destruction
de valeur
Les investissements
gnrent une perte
de valeur, je les diminue
et limite ainsi
lampleur de la destruction
Investissements
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Augmente
la destruction
de valeur
Optimise
la cration
de valeur
LA SAGESSE
DOMMAGE !
Limite
Limite
la destruction la cration de
de valeur
valeur
+
ROCE-WACC
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Une fois les aspects mtriques (mesures et peses) raliss, le dploiement ou lalignement de lorganisation relve dune vritable gestion de projet en termes
dorganisation fonctionnelle et oprationnelle. Sur le plan oprationnel, il y a
trois principes fondamentaux respecter :
sassurer, en troite collaboration avec le contrle de gestion, dune organisation claire et dcentralise en cohrence avec le portefeuille dactivits organis
en business unit (BU) suivant un critre gographique, ou produits ou clients ;
mettre en place et faire vivre les relais hirarchiques et fonctionnels au niveau
de chacun des trois cercles de lorganisation. Le contrle de gestion est lun de
ces relais ;
privilgier la formation forte valeur dalignement en coanimation avec les
contrleurs de gestion.
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Leviers
de la
performance
conomique
durable
(ROCE
ou
FCF)
Chiffre daffaires
Rsultat
oprationnel
(EBIT)
Capitaux
employs
Leviers oprationnels
et financiers de la cration de valeur
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BFR
Marge
oprationnelle
(RO/CA)
ROCE
Immobilisations
Cot du capital
Cot de la dette
Contribution
la VALEUR
ROCE > WACC
WACC
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faire adhrer. Deux rflexes sont dvelopper : le manager reconnat les russites
et les fte. Avec son contrleur de gestion, il identifie les bonnes pratiques, les
capitalise et les diffuse.
Ainsi titre dexemple, pour la fonction RH groupe, la grille peut revtir
laspect suivant (tableau 7.2).
Une fois complte, et avec lappui dun autre exemple, voici ce que donne une
grille travaille avec des managers responsables de centre de profit voluant
dans un univers de gestion daffaires et de projets.
Pour les plans dactions et les indicateurs de suivi oprationnel associ quil est
recommand dlaborer avec la mme grille, le manager doit sappuyer sur le
contrleur de gestion dont le rle est dassister le manager, laider complter en
proposant des leviers et fournir les lments du plan daction du manager et les
indicateurs associs qui permettent dinstaurer une dynamique de progrs.
Cette approche qui associe troitement gnration de cash (et/ou cration de
valeur), et approche managriale (excution) est un excellent vecteur dalignement au service de la performance durable.
Tableau 7.2 Une illustration : la fonction RH
Recrutement
+ dparts
E
B
E
ou
E
B
I
T
B
A
Formation
Communication
interne
Rmunrations
Contrle
de la
masse
salariale
Chiffre daffaires
Achats (soustraitance)
O
P
E
X
Frais de personnel
Autres
B
F
R
Stocks
Clients
Fournisseurs
CAP
EX
Investissements
.
Ce que je fais
rais faire.
Ce que je dev
tions.
Mon plan dac
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Gestion
commerciale
E
B
E
ou
E
B
I
T
B
A
Sassurer
de la solvabilit
du client, prvoir
Chiffre daffaires des intrts
moratoires en
cas de retard
de paiement
Dfendre la
marge en tant
lexternalisation
des cots
O
P
E
X
Frais de
personnel
Autres
B
F
R
CA
PE
X
Stocks
Clients
Fournisseurs
Gestion
de projet
Reporting
gestion
administrative
Assurance
qualit
Ngocier
les avenants
Facturer les
acomptes et
avances clients
Facturer
rgulirement
en respectant
les plans projet
Fidliser
sans faire
de surqualit
Former la vente,
la ngociation,
mettre en place
une ngociation
variable
Ngocier les
tarifs des soustraitants hors
groupe
Suivre le cot
du projet
Produire
en vitant
la surqualit
Sensibiliser
les quipes
au maintien
de la marge
Personnaliser la
charge dactivit
sous-traite
anticiper
et corriger
les carts
Faire respecter
les rgles de port
du casque sur
les chantiers
Partager des
bureaux avec
dautres quipes
Investissements
commerciales
Gestion
dquipe
Suivre la courbe
des projets
Optimiser
lutilisation
du matriel (ex :
voitures), location
vs achat ?
Faire linventaire
rgulier
des immos
disposition,
se dfaire des
immos inutiles
Maintenir les
immobilisations
en tat
de fonctionneme
nt correct
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Grille et
leviers daction
personnel
L
J
Date
dbut
Date
fin
Moyens/
ressources
Rsultats
Points de
contrle
L
J
Grille et
plan de progrs
personnel
CONCLUSION
Toute opration lie la volont de crer de la valeur implique un alignement
ncessaire de tous les acteurs. Par alignement, on entend une dmarche globale
depuis la direction gnrale aux responsables oprationnels qui disposent des
leviers daction.
La dmarche se conduit comme un projet en suivant les tapes prsentes
prcdemment :
analyse de lexistant ;
choix dune mtrique base sur les indicateurs de performance partir de
larbre de la cration de valeur ;
conduite de lalignement.
Dans toutes ces tapes ressortent comme essentielles les contributions du dpartement contrle de gestion au niveau groupe charg de la mise en uvre et du
suivi de cette stratgie et les contributions de la filire contrle de gestion dans la
mise en uvre concrte, lalignement des pratiques oprationnelles au service de
la cration de valeur.
Alain Schatt, professeur luniversit de Bourgogne
Franois-Xavier Simon, directeur du ple conseil et formation comptabilit
finance gestion (Cegos).
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Chapitre 8
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Les deux parties du chapitre se font cho sur ces deux objectifs. Dans la premire
partie, Hlne Lning remet ces outils dans leur contexte historique en rappelant la gense des outils de mesure et de management de la performance
(PMMS). Dans la seconde partie, Caroline Selmer prsente successivement deux
illustrations de mise en place de tableau de bord stratgique. Le premier exemple
montre comment un outil de pilotage peut aider une organisation clar ifier ses
objectifs stratgiques, ses priorits, et les suivre ; le second exemple offre une
prise de recul, au bout de deux ans, sur la mise en place dun outil de pilotage,
sur le chemin qui reste parcourir pour parvenir un usage complet de celuici, et sur ses limites en termes de management.
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Pendant les annes qui suivent, de nombreuses recherches sur les styles dvaluation de la performance apportent des rsultats contradictoires (Hopwood, 1972 ;
Otley, 1978, Chapman, 1997 ; Hartmann, 2000), et le courant dit RAPM
(Reliance on Accounting Performance Measures) (Hirst, 1981) narrive pas tablir de
relation claire entre styles dvaluation de la performance et performance financire. Certains auteurs ont montr que lvaluation de la performance financire,
comptable, peut tre dysfonctionnelle, en particulier dans un contexte incertain
(Merchant, 1990) ; des styles dvaluation de la performance plus subjectifs,
moins financiers, seraient utiles aux entreprises innovantes et o la flexibilit est
ncessaire leur comptitivit (Govindarajan, 1984).
Les proccupations du management ne portent plus seulement sur les cots, mais
aussi et avant tout sur la valeur cre : la notion de performance (Bessire, 1999)
prend le devant de la scne, et les contrleurs de gestion ne peuvent plus se contenter dtre des compteurs de haricots (bean counters) (Granlund et Lukka, 1997).
Le seul constat des rsultats nest plus suffisant, les interrogations portent dsormais
sur les gnrateurs (drivers) de cot (avec la comptabilit dactivits) puis de performance, avec le management des activits et les tableaux de bord stratgiques.
De plus, les rfrentiels utiliss pour les indicateurs sont souvent critiqus et ne
paraissent plus adapts : les benchmarks sont historiques, au mieux situs par rapport des objectifs budgtaires, mais ne prennent pas en compte lvolution de
lenvironnement externe, ni de la concurrence. Il semble de plus en plus ncessaire dintroduire des benchmarks externes.
On assiste mme dans les entreprises et dans la littrature en contrle de gestion
une remise en cause des budgets, qui sont vus avant tout comme une perte de
temps considrable : cest le beyond budgeting, initi par des chercheurs travaillant
avec un consortium dentreprises, le Cam-I (Consortium of Advanced Manufacturing
International).
En somme, les outils budgtaires classiques, le calcul et lanalyse des carts du
contrle budgtaire, le reporting financier traditionnel, sont mal adapts la nouvelle donne parce quils sont trop lourds, exhaustifs, lents et coteux. Dune
part, ils ne sont pas quilibrs, trop financiers, pas assez oprationnels. Dautre
part, ils constatent (trop tard !) des rsultats passs, sans anticipation des rsultats
futurs. De plus, ils noffrent aucune comprhension des causes, donc aucun levier
pour agir, pour corriger la trajectoire ; ils souffrent dune absence de traduction des objectifs financiers en objectifs oprationnels. Enfin, ils ne proposent
pas non plus de lien avec la stratgie, ni les objectifs stratgiques, empchant de
discerner limportant, de hirarchiser les priorits et de donner un focus, une
direction lentreprise.
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En ralit, beaucoup dentreprises qui dclarent avoir une ou des BSC nen arrivent pas l et ne sont qu des stades de mise en uvre trs peu avancs. Des
tudes empiriques aux tats-Unis ont montr que moins de 30 % des entreprises
avaient construit un modle causal ou une forme de carte stratgique, et seulement 21 % avaient cherch valider les relations entre mesures physiques et rsultats financiers (Ittner et Larcker, 2003). En Europe, une tude ralise au mme
moment montre que 50 % des BSC sont de type 1 un outil de mesure de la
performance spcifique et quilibr, combinant mesures financires et non financires tandis que 23 % sont de type 2 dcrivent les relations de cause effet
des indicateurs vers la stratgie, et 27 % seulement sont de type 3 , allant
jusqu la mise en uvre de la stratgie travers des plans dactions, et un lien des
mesures de rsultat avec les systmes de rmunration (Speckbacker, Bischof et
Pfeiffer, 2003).
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BSC, ou encore tout autre outil de pilotage. Lessentiel, dans tous les cas, serait
que lentreprise soit dote dau moins un outil de contrle interactif qui, travers
les indicateurs, financiers ou non, suscite et focalise la discussion stratgique, la
rflexion sur sa mise en uvre et sur les plans daction, dans un cadre interhirarchique.
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dences (pas des faits !) dcouvrir sans cesse nouveau. Bref, ces quelques pages
se veulent un appel moins de mesure et plus de management dans les
entreprises !
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Objectifs stratgiques
Variables dactions
Amliorer la rentabilit
financire
Optimiser les
implantations des filiales
dans nos locaux
Amliorer la satisfaction
des clients
Accrotre la comptence
et la ractivit des quipes
Afin de mobiliser lensemble du personnel la mise en uvre du plan stratgique, des indicateurs de mesure de latteinte des objectifs et de droulement du
plan dactions ont t dfinis et synthtiss dans un tableau de bord.
Les indicateurs sont tous relis un des cinq objectifs stratgiques. La plupart
dentre eux sont des indicateurs dits non financiers . Ils permettent de :
apprhender une information plus oprationnelle (taux de rejet, temps
moyen) que linformation comptable ;
identifier des drapages leur source avant quils ne soient amalgams avec
dautres donnes (stock, quantits vendues ou consommes) ;
suivre les autres lments de la performance, savoir des lments qualitatifs
qui ont t identifis dans le plan stratgique comme des facteurs cls de succs
(satisfaction des clients, des salaris) ;
introduire des indicateurs prospectifs ou en avant (consommation des mnages,
volution des cours du fret, nouveaux clients).
Les indicateurs retenus sont synthtiss sur la premire page du tableau de bord de
la direction prsente la figure 8.1.
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XX M
XX M
XX M
XX %
YY M
YY M
YY M
YY %
XX %
< XX %
< XX %
XX M
< XX %
YY %
YY %
YY %
YY M
YY %
Y M
Y M
Y M
N/A
N/A
Y%
N/A
Y%
Y M
Y%
< X /m2
YY /m2
Y /m2
< XX %
YY %
Y%
% locaux vacants
< XX %
YY %
Y%
Nombre de m2 utiles/personne
< X m2/p
YY m2/p
Y m2/p
XX %
YY %
N/A
Cot entretien/logement
< X /l
YY /l
Y /l
XX %
YY %
Y%
XX %
YY %
NA
XX %
< XX
XX
< XX %
< XX
YY %
YY
YY
YY %
YY
Y%
Y
Y
N/A
Y
XX J
YY J
YJ
cart prix au
cart/planning (J)
XX %
YY %
Y%
XX %
YY %
Y%
XX %
YY %
Y%
XX %
YY %
Y%
XX %
YY %
Y%
XX %
YY %
Y%
XX
YY
Amliorer
la rentabilit
financire
Rduire
le cot
locatif/
personne
loge
Optimiser les
implantations
de filiales
Accrotre
comptence
et ractivit
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Les marges de manuvre des units oprationnelles et fonctionnelles pour adapter le tableau de bord stratgique au contexte et aux quipes consistent :
proposer des indicateurs spcifiques pour les units fonctionnelles ;
choisir les objectifs allous chaque personne, chaque indicateur tant allou
au moins une personne ;
dfinir les cibles mini et maxi, et la pondration sur les indicateurs permettant
dvaluer la performance.
Figure 8.2 Schma de la dmarche de dploiement stratgique
Niveau GLOBAL
(plan stratgique et politiques transverses)
NIVEAU GROUPE
Actions stratgiques
Performance
conomique
accrotre lEBE
augmenter le taux
dautofinancement
Satisfaction clients
part de march
ponctualit
Efficacit
oprationnelle
culture du temps
matrise frais
gnraux
Management
perception
du management
scurit
NIVEAU UF
Niveau LOCAL
(plan oprationnel)
Dclinaison
par UO
Objectifs oprationnels
Stratgie qualit
axe de progrs 1
axe de progrs 2
Stratgie
environnement
axe de progrs 3
axe de progrs 4
axe de progrs 5
Stratgie finance
axe de progrs 6
axe de progrs 7
Stratgie ressources
humaines
axe de progrs 8
Stratgie
NIVEAU UO
Choix du
Manager
UO
Reprise dun
ou plusieurs
axes
de progrs
en tant
quobjectifs
oprationnels
pour son plan
Performance
conomique
augmenter les recettes
contrler la facturation
Plan
dactions
associ
pour
latteinte
de
lobjectif
Satisfaction clients
efficacit visite mdicale
Taux de service
Efficacit oprationnelle
time to market
taux de prescription
Management
valuation 360 de lencadrement
amliorer quipements
stockage palettes
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ces indicateurs pour garantir la prennit de lunit. Bien entendu, les objectifs
que lunit se fixe et qui ne sont pas inclus dans ce tableau de bord sont suivis
dans un autre tableau de bord comme prcdemment.
Dautres units conservent leurs pratiques antrieures, consistant conduire leur
rflexion stratgique en dehors du cadrage du Groupe, celle-ci tant ensuite suivie
dans un tableau de bord de direction . Afin de se raccorder aux objectifs du
Groupe pour pouvoir rendre compte des rsultats de lentit, un tableau de passage a
t effectu afin dassurer la liaison avec les indicateurs du tableau de bord Groupe.
La dmarche de dploiement a t la mme quelle que soit la taille des units. Les
plus petites se heurtent des difficults pour extraire de leurs bases de donnes les
indicateurs demands. Le nombre des indicateurs est jug trop important, alors
que certains champs ne sont pas couverts (climat social, grands projets). Pour
pallier ces manques, dautres indicateurs sont suivis dans les tableaux de bord des
services.
Lexercice de dtermination des indicateurs reprsentatifs de la contribution des
units fonctionnelles demeure dlicat et incomplet, du fait des difficults mesurer leffet de leurs actions vis--vis de leurs clients internes. Par ailleurs, certaines
units oprationnelles souffrent de navoir pu introduire des indicateurs de pilotage propres leur unit.
Tous les indicateurs sont prsents sans distinction de hirarchisation, de lien de
causes effets, de diffrenciation entre performance et pilotage. Des entits doivent faire face des conflits entre objectifs : augmenter la croissance et diminuer
le besoin en fonds de roulement, ou encore, accrotre le rsultat net et investir
long terme sur de gros projets Un certain flou subsiste sur la faon de renseigner et dinterprter certains indicateurs, dans la mesure o le dictionnaire des
indicateurs nexiste pas.
Ce tableau de bord Groupe est systmatiquement analys par les comits de
direction des units, avec des rythmes diffrents (quinzaine, mensuel, trimestriel,
semestriel). Il est utilis pour dcider dactions correctrices et caler la projection
de fin danne. Toutefois, si certains indicateurs font lobjet dune attention rgulire, dautres sont trs peu regards.
Ce tableau de bord sert doutil dinformation aux niveaux infrieurs. La communication au sein des units est trs variable en termes de forme (effectif concern,
frquence, support), comme de fond (indicateurs comments, adaptation aux
mtiers, lien avec les objectifs individuels).
Les contributions relles des personnes pour les objectifs collectifs sont difficiles
cerner. Dailleurs, certains considrent avoir un input faible et se sentent peu concerns (les juristes se sentent loigns des enjeux lis au cash flow). La dclinaison
des objectifs au niveau des services nest pas ralise car ceux-ci sont trop loigns
(spcificit mtiers ou projet).
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Le lien entre les rsultats atteints sur les objectifs et la rmunration variable personnelle est assez dcri, principalement parce que les indicateurs financiers sont
trop influencs par des facteurs externes chappant au contrle du responsable,
ou parce que certains responsables ont du mal identifier leur contribution aux
objectifs collectifs.
CONCLUSION
En conclusion de ces deux illustrations, on peut sinterroger pour savoir si le
management de la performance, au lieu de sexercer de faon top-down, ne devrait
pas au contraire se mettre en place de faon circulaire , cest--dire en intgrant toutes les parties prenantes concernes par la performance dune unit
donne (autre unit, clients, fournisseurs, ressources humaines). La performance devrait tre mesure dune manire dynamique, dans le but de tenir
compte des changements permanents de lenvironnement et de lamlioration
continue quils ncessitent, en prouvant rgulirement le choix des indicateurs.
Une telle dmarche ncessite une communication en profondeur et adapte dans
toute lorganisation.
Hlne Lning, professeur associ au Groupe HEC
Caroline Selmer, manager associ Groupe Cegos.
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PARTIE 3
LES ENJEUX
SOCIAUX ET SOCITAUX
DU CONTRLE DE GESTION
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Chapitre 9
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Gnralement, le contrleur de gestion sociale opre sous la dpendance hirarchique du DRH. Ce serait en effet dnaturer la fonction que de rattacher le chiffrage des impacts de la politique RH la direction administrative et financire.
Mme si la tentation est grande pour les DAF de certaines entreprises de
prendre la main sur le pilotage financier de la sphre RH. Comment le pourraient-ils efficacement sans connatre prcisment les facteurs de variation de
cette grandeur significative quest la masse salariale ? Dans les entreprises qui sy
essaient, le remde semble pire que le mal : les contrleurs financiers passent
beaucoup de temps identifier des carts quils ont eux-mmes gnrs et au surplus, ils ne sont positionns ni pour proposer les plans dactions correctives, ni a
fortiori pour les dployer.
Notons galement que le contrle de gestion sociale est insuffisamment enseign
dans les cursus universitaires, gure plus dans les grandes coles. Il nexiste quun
nombre trs limit de cursus spcialiss. La ressource contrleur de gestion
sociale est rare, donc prcieuse. Elle est souvent pourvue en interne (par un
ancien spcialiste paie, par exemple) et souvent volatile.
Les socits anglo-saxonnes et celles des pays nordiques sont globalement trs
avances, sans doute par culture . Il en est de mme pour les grandes entreprises familiales , car elles ont plus de facilits que les grands groupes internationaux entrer dans la logique de leur propre dveloppement durable et
notamment faire la diffrence entre le cost killing et le cost reducing. La plupart des
entreprises ont adopt un mode de gestion par le rsultat et les arbitrages
dallocations de ressources sont trs souvent raliss dans une vision courttermiste qui peut significativement obrer le rsultat des annes futures.
Globalement, en France, les entreprises sont relativement peu outilles et plutt
en retard dans cette fonction, alors mme quelles peuvent tre leaders sur leur
march. On constate la mme htrognit dans le secteur public.
Les mtiers du contrleur de gestion sociale suivent les mmes volutions que
celles du controlling financier : passer de lalerte statique la proposition de solutions, de la prsentation du pass (reporting) une vision prospective (pilotage), de
la recherche de la performance au dploiement de plans dactions oprationnels
et de la simple manipulation de donnes chiffres une relle analyse des donnes.
Comme toute pratique en mergence, le contrle de gestion sociale est
aujourdhui en qute de fondamentaux qui lui permettront de gagner en crdibilit et dasseoir sa maturit. Grald Naro nous invite alors partir la recherche
des fondements thoriques du contrle de gestion sociale, tandis que Marc Salez,
fort de son exprience de consultant, prconise un approfondissement mthodologique des pratiques de contrle de gestion sociale.
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concurrentiel a donn lieu une prise en compte croissante des indicateurs sociaux
dans les modles de contrle de gestion. De mme, avec lmergence des concepts
de responsabilit sociale de lentreprise et de dveloppement durable, les entreprises
sont aujourdhui amenes produire des indicateurs sur leur gestion sociale. Ces
volutions rvlent des enjeux nouveaux pour le contrle de gestion sociale.
Anthony (1965) dfinit le contrle de gestion comme un processus par lequel
les managers sassurent que les ressources sont obtenues et utilises avec efficacit
et efficience dans laccomplissement des buts organisationnels . ce titre, les ressources humaines constituent un objet de contrle part entire au sein des organisations. Gnralement appel contrle de gestion sociale, ce contrle porte sur
lensemble des donnes et activits sociales de lentreprise (recrutement, formation, communication, rmunration, hygine et scurit, climat social). Pour
Martory (1990), le contrle de gestion sociale est une des composantes et une
des extensions du contrle de gestion. Cest un systme daide au pilotage social
de lorganisation ayant pour objectif de contribuer la gestion des ressources
humaines dans leurs performances et leurs cots .
Mme sil existe de nombreuses similitudes, notamment au plan des indicateurs utiliss, il
convient de distinguer le contrle de gestion sociale de laudit social. Ce dernier
correspond davantage un tat des lieux instantan dune situation sociale. Il peut
sagir dune recherche de conformit avec les rgles dans le cadre de laudit lgal,
ou encore, dune recherche de cohrence entre les pratiques et politiques RH et
la stratgie de lorganisation, dans le cadre dun audit stratgique, par exemple.
Le contrle de gestion sociale procde, lui, dun contrle permanent des fins de
pilotage social et de mesure des performances sociales de lentreprise. Il mobilise
plusieurs dispositifs :
le reporting social consiste rendre compte la hirarchie des donnes sociales,
des actions et rsultats concernant les salaris dans les diffrents centres de responsabilit. Il sagit alors dun reporting interne. Cela consiste en une remonte dinformations depuis les diverses directions des ressources humaines
dcentralises au niveau des tablissements ou filiales de lentreprise, vers la
DRH du groupe. Plus gnralement, le reporting social peut tre inclus dans le
reporting comptable et financier du groupe. Dans ce cadre, les entreprises, et
plus spcifiquement les grands groupes, organisent une remonte mensuelle ou
trimestrielle dinformations depuis les units dcentralises (leurs divers centres
de profit), jusquau sommet stratgique (le sige social). Les indicateurs sociaux
figurent alors parmi un ensemble dindicateurs et dinformations, gnralement vocation financire et commerciale. Un reporting externe consiste
rendre compte aux diverses parties prenantes de lentreprise des donnes sociales de lentreprise. Si le bilan social peut tre considr comme un document
de reporting externe, aujourdhui, notamment dans le cadre de la loi sur les
nouvelles rgulations conomiques, les entreprises sont de plus en plus ame-
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salaris. De nombreuses enqutes ont ainsi pu mettre en vidence que la rmunration est souvent associe au salaire mensuel, et que celui-ci est mme parfois
considr net de charges sociales. Le BSI permet, en recensant les diffrents
modes de rmunration utiliss par lentreprise et les avantages sociaux offerts aux
salaris, de trouver un axe de communication efficace autour de ce problme. Il
donne lentreprise la possibilit de faire connatre sur un support spcifique plus
lisible que le bulletin de paie les diffrents aspects de la politique sociale et de sa
contribution financire. Lentreprise valorise ainsi ses engagements sociaux auprs
de ses collaborateurs.
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Se pose alors la question de savoir pourquoi dvelopper un pilotage global. Plusieurs rponses sont envisageables : crer une cohsion au sein des diffrentes
entits ; dvelopper un sentiment dappartenance ; donner du sens au travail de
chacun dans la cration de valeur globale ; optimiser les pratiques RH en capitalisant sur les meilleures ; mesurer et valuer la mise en uvre de la stratgie ;
trouver le juste quilibre entre centralisation et dcentralisation ; identifier des
dnominateurs communs lensemble de filiales dun groupe ; faciliter les benchmarks internes ; promouvoir les meilleurs.
Mettre en place un pilotage RH signifie donc concevoir une stratgie RH, dfinir les objectifs et sous-objectifs par centres de responsabilit, business units ou
lignes fonctionnelles. Il sagit galement didentifier les indicateurs de pilotage en
lien avec ces objectifs, analyser ces indicateurs et prendre les dcisions qui en
tiennent compte.
Concrtement, on devra se poser un certain nombre de questions en amont :
en premier lieu quels sont nos processus RH ? Il est aujourdhui indispensable de
les cartographier avec prcision pour les harmoniser, les rendre plus fluides et
plus rapides pour amliorer leur qualit, travers une dmarche lean 6 , par
exemple. Il importe galement de les suivre par lidentification, la mise en
place et le suivi dindicateurs qualitatifs et quantitatifs pertinents ;
en second lieu, comment caractriser lentreprise au regard de la typologie des organisations dcrite par Mintzberg ? Quelle est la nature de son environnement (stable
ou dynamique ; complexe ou simple) ? Comment dimensionner le systme
dinformation ressources humaines la volumtrie de traitement et aux attentes de clients et fournisseurs internes et externes ? Quelle culture dentreprise ?
Quel mode de pouvoir ? Quel degr de dcentralisation et quels contrles du
sige ?
Une fois rpondu la question du pourquoi, il sagit alors de sinterroger sur
comment dvelopper un pilotage global. Au-del des jeux de rles et de pouvoir,
il est indispensable dassocier en amont lensemble des intervenants. Ceci, tant
pour obtenir un consensus que pour une gestion de projet efficace et intgre :
transparence, respect, anticipation, animation, communication. Au regard de la
conduite du changement (dont on connat les cots et dlais), il sagit didentifier
et de valoriser ce qui ne change pas, de justifier le changement par des facteurs
externes, de donner les moyens de changer.
Parmi les facteurs cls de succs les plus dterminants, il importe de mettre en
place des outils communs structurants qui permettront de centraliser linformation pour sassurer de la cohrence des politiques dployes de concert. Les dcisions doivent pouvoir se prendre localement, au plus prs du terrain pour plus de
ractivit et de pertinence.
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Ces outils permettront de passer dune alerte statique la proposition de solutions, dune vision du pass une analyse prospective, de la recherche de la performance (globale donc diffuse) au dploiement de plans dactions concrets, de la
manipulation de donnes chiffres lanalyse des donnes.
On connat le vieil adage : Trop dinformation, tue linformation. Rsistons
la tentation dextraire tout et nimporte quoi . Plutt que de se voir assis par
terre dans le cockpit de lavion, sans visibilit de la piste datterrissage mais dot
dune multitude dindicateurs, mieux vaut tre assis la place du pilote et disposer des sept plus ou moins deux indicateurs qui comptent pour piloter : en dfinitive, ceux qui servent aux clients qui ils sont destins.
Le domaine des RH fournit un large ventail dindicateurs quil convient cependant de caractriser :
indicateurs qualitatifs quantitatifs : les indicateurs RH ont ceci de plus complexes par rapport aux indicateurs traditionnels du contrle de gestion quils sont
plus difficiles collecter : un systme dinformation RH se prsente souvent
comme un puzzle. Il est rarement intgr et, au-del de la relative pauvret
dindicateurs qualitatifs, on peut dplorer leur difficult daccs ;
indicateurs dactivit indicateurs de rsultat : les premiers, tels le nombre de CV
reus ou le nombre dentretiens de prembauche, mesurent lactivit ; les
seconds, tels le nombre de postes non pourvus, latteinte des objectifs, mesurent les rsultats. On ne peut comprendre la non-atteinte des rsultats sans
mesurer lactivit. Idalement, on compltera lanalyse par une mesure de
lefficience : moyens utiliss pour atteindre lobjectif (cot total dun recrutement, par exemple) ;
indicateurs synthtiques indicateurs cibls : les premiers sont plutt destins la
direction gnrale (taux global dabsentisme ou de turnover) ; les seconds permettent dexpliquer et dagir sur les premiers (taux dabsentisme par cause).
En rsum, une attention particulire devra tre porte aux indicateurs dactivit
qualitatifs et cibls car ce sont eux qui conditionneront ou non latteinte des
objectifs. Les indicateurs devront tre hirarchiss, ne pas jouer les uns contre les
autres. Chaque indicateur devra sadresser un client, au risque dtre inutile et
un (seul) propritaire en sera responsable.
Les tableaux de bord sociaux peuvent avoir quatre objectifs : suivre les informations de structure : effectifs, masse salariale, flux (turnover, absentisme) ; suivre le
dploiement des politiques RH (recrutement, formation, rmunration) ; suivre
la qualit des processus ; suivre les risques.
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CONCLUSION
En guise de conclusion, le tableau 9.1 fournit des exemples clairants dindicateurs susceptibles dtre retenus de manire pertinente dans les tableaux de bord
sociaux.
Tableau 9.1 Exemples dindicateurs composant les tableaux de bord sociaux
Objectif
Moyens
daction
choisis
Exemples
dindicateurs
dactivit
Reporting
deffectif
et de masse
salariale
Rduire le
recours la
mainduvre
externe
Favoriser le
recours aux
heures supplmentaires
TEPA
Nombre de contrats
CDD et intrim
Nombre dheures
CDD et intrim
Nombre de CDI
ayant ralis des
heures supplmentaires
Nombre dheures
supplmentaires
CDI/nombre total
dheures travailles
CDI
Nombre dheures
CDD et intrim/
nombre total dheures effectues
Surcot CDD
+ cot MO intrim
Reporting
de suivi
des flux
Rduire le
turnover
subi sur les
chefs datelier (dmission)
Entretien de
dpart suite
dmission
Nombre dentretiens
de dpart raliss/
nombre de dmissions
Taux de dmission
6-18-36 mois
Causes des
dparts par nature :
package de rmunration, rapports hirarchiques,
conditions de travail
Rduire le
Entretien
micropostabsence
absentisme Rduction
rmunration
variable
Nb dentretiens
postabsence effectus/nb absences
concernes
Pourcentage rduction rmunration
variable pour cause
dabsence moins de
4 jours
Nb jours absence
moins de 4 jours/nb
jours travaills
Nb personnes/nb
personnes au travail
Manque de
polyvalence
de la mainduvre de
production
Nombre de salaris
forms/nombre de
salaris production
Degr de satisfaction des salaris
forms
Degr de satisfaction de lencadrement/formation
dlivre
Type
Indicateurs de
situation
Politiques Formation
RH
Formation du
personnel
Institution
dune prime de
polyvalence
Exemples
dindicateurs
de rsultat
Tableau 9.1 Exemples dindicateurs composant les tableaux de bord sociaux (suite)
Moyens
daction
choisis
Exemples
dindicateurs
dactivit
Exemples
dindicateurs
de rsultat
Politique de
prvention,
prime de nonaccident, formation la
scurit, tutorat des jeunes
salaris, augmentation des
postes amnags
Nombre de postes
amnags (rel/prvu)
Nombre de jeunes
salaris sans tuteur
Nombre de jours
formation scurit
prvus/raliss
Processus Paie
et adm. du
personnel
Calculs de
Mise en
paie errons place dun
work flow de
gestion des
absences
Mise en
place dun
contrle priodique de contrle dassiette
et des taux
Pourcentage
davancement gestion
de projet work flow
absences
Nombre de contrles dassiette et taux :
prvus/raliss
Tableau de suivi
des anomalies
paie par nature (brut/
charges/lments du
net) et par responsable (prestataire,
management, gestionnaire paie)
Risque
Rduire le
nombre de
conflits collectifs
Taux de lectorat
journal interne pages
perspectives conomiques
Nombre dheures de
dlgation
Nombre dheures de
runion avec les IRP/
thme
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Type
Hygine
et scurit
Dtrioration
du climat
social
Objectif
Accidents
du travail en
nombre
lev
Amliorer la
communication interne
Assurer un
meilleur dialogue avec les
IRP
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Chapitre 10
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Les procdures de collecte, de consolidation et de contrle de la fiabilit des indicateurs sont gnralement formalises dans un protocole de reporting (consultable par les parties prenantes), qui spcifient les donnes (quantitatives et
qualitatives) recueillir, les sources (acteurs, fichiers internes, sites externes), les
types et les priodicits de traitement des donnes, les oprateurs (oprationnels
ou fonctionnels) responsables. Le statut de chaque donne doit tre prcis (donne extraite dun document contractuel, issue dune base comptable interne, collecte sur un site officiel ou officieux, estime par un responsable reporting, etc.).
Le logiciel de traitement des donnes peut tre dvelopp en interne (sur un
tableur), exploit sous licence (Enablon, Indicia, Fludia) ou en infogrance. Les
carts ventuels dapplication de la procdure doivent tre documents. Les variations anormales ou contradictoires de donnes dune priode lautre (gnralement dun exercice lautre) doivent faire lobjet dun recoupement des donnes
et dune analyse des causes possibles de leurs variations, par le contrleur de gestion ou lauditeur responsable du reporting. Le protocole doit tre mis jour
chaque anne en fonction de lvolution des attentes les plus significatives des
parties prenantes (recueillies dans le cadre dtudes dimpacts) et de la stratgie de
lentreprise. Lamlioration de la fiabilit des informations sinscrit dans la
courbe dexprience du reporting socital . La validation des donnes recueillies
par les oprationnels et les fonctionnels est gnralement confie un acteur
indpendant (le contrleur de gestion).
La construction dun systme de reporting socital saccompagne de la mise en place
dun baromtre du DD, avec ou sans lassistance dun cabinet de conseil extrieur. Cette initiative vise mesurer limpact des projets sociaux et socitaux de
lentreprise sur sa rentabilit conomique et sur son image perue par ses parties
prenantes les plus impliques. Lvaluation est ralise par trois principaux canaux :
des enqutes ralises priodiquement sous forme dinterviews par tlphone
ou par questionnaires administrs par e-mail, auprs dchantillons (si possible
reprsentatifs) de salaris, de fournisseurs et sous-traitants, de distributeurs et
clients de rfrence, et ventuellement, dautres parties prenantes (collectivits
locales, groupes de consommateurs). Les questions poses varient selon les
types dactions engages par lentreprise. Une synthse des rponses aux questionnaires est ensuite restitue aux interviews. Aprs un rappel des principales
actions engages ou projetes, les questions types au personnel sont gnralement les suivantes :
considrez-vous que lengagement social et socital de lentreprise est insatisfaisant ou satisfaisant ?
quelles actions vous semblent (1) les meilleurs leviers de performances conomiques, (2) les plus motivantes pour le personnel, (3) les plus favorables
la promotion de limage de lentreprise ? En fonction de ces critres, quelle
note attribuez-vous chacune de ces actions ?
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Du reporting socital
aux nouvelles formes du contrle de gestion
Lmergence de la RSE et les nouveaux systmes de reporting entranent une
reconfiguration des fonctions daudit et de contrle de la gestion des entreprises,
qui substitue une approche managriale dynamique oriente vers le pilotage
des comportements de leurs acteurs internes et (en partie) externes une
approche gestionnaire statique consacre la surveillance de la consommation
de ses ressources. Cette mutation confre de nouveaux rles aux fonctions daudit
et de contrle. Power (2005) distingue trois types daudits applicables aux ESR :
laudit des certifications (conformit aux normes), laudit thique (respect des
rglements), laudit des risques internes et externes (application du rfrentiel
COSO2). Le contrle des performances globales et durables exige une approche
moins positiviste, normative et tlologique, et donc, plus constructiviste, relativiste et axiologique. Lexercice du mtier de contrleur repose moins sur la matrise de systmes dinformation comptable relativement ferms, que sur de
multiples systmes dinformation ouverts, aliments par des systmes de veille
technologique, marketing, organisationnelle (benchmarking), rglementaire Ces
systmes sont moins intgrs (de type ERP ) et imports, mais plus flexibles
1. En particulier, les associations Comit 21, ORSE, IMS, Entreprendre pour la Cit
2. Le rfrentiel COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) fixe
le cadre du management du risque par les entreprises, en application de la loi amricaine
Sarbanes-Oxley (2002) et de la loi franaise de scurit financire de 2003.
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dchets. Ils ont t parmi les premiers sensibiliser les PME et les grands groupes
(Ericsson, Snecma, Renault, Crouzet, Sacilor) la gestion des risques industriels.
Ils ont permis de faire progresser les codes de lenvironnement franais et europen, par des actions de lobbying auprs des pouvoirs publics, (ministres, agences de leau, DDE) menes dans le cadre de leur fdration professionnelle. Ils
ont ainsi contribu la mise en uvre des fameux principes europens du berceau la tombe et du pollueur-payeur , dsormais appliqus aux industries
polluantes.
Lactivit de traitement des dchets industriels est en effet corrle plusieurs facteurs de nature technique (linnovation technologique en matire de stockage et
de traitement des effluents), conomique (la croissance ou la rcession du PIB
industriel), rglementaire (les directives et rglements europens, les lois et arrts
nationaux, les normes internationales en faveur de la sant des travailleurs et de la
protection de lenvironnement), stratgique (les dcisions en faveur du
management vert prises par les gouvernants et les directions des entreprises),
et enfin, socioculturelle (la sensibilisation de lopinion publique aux questions
environnementales, notamment par les mdias).
Les poids respectifs de ces facteurs varient selon les pays, les secteurs dactivit, les
entreprises et les sites industriels (classes suivant une chelle de risques). Des
programmes ambitieux sont dsormais engags dans le cadre de lUnion europenne, puisque lobjectif est de recycler 70 % des dchets industriels et de supprimer toutes les dcharges lhorizon 2050.
Les ingnieurs de Fairtec ont progressivement largi leurs champs dexpertises, en
enrichissant leur exprience technique par des comptences juridiques et organisationnelles, mais galement, par une plus grande matrise des techniques de
contrle.
Ces dernires recouvrent les mthodes et les pratiques dvaluation et de suivi des
cots et de la rentabilit des investissements socialement responsables. Les entreprises industrielles sont dsormais contraintes de documenter leurs projets de
cration, dexploitation, dextension et/ou de cessation dactivits, afin dobtenir,
selon le cas, des autorisations administratives, des aides publiques, des apports en
capital et/ou des concours bancaires. Elles doivent construire des systmes de
contrle interne et de reporting socital, afin de renseigner un nombre croissant de
parties prenantes : actionnaires, fournisseurs, clients (notamment, donneurs
dordres), financeurs, administrations, collectivits locales, mdias, groupes de
pression, grand public
Les tableaux de bord conus par Fairtec nont initialement comport que des
indicateurs techniques (taux de rejet, teneurs des effluents, volumes stocks et
traits) et conomiques (cots de collecte, stockage, traitement ; valeur
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Chapitre 11
Le contrleur de gestion,
un business partner ?
On considre gnralement que le rle du contrleur de gestion a considrablement volu depuis une vingtaine dannes. Il serait devenu un business partner. Ce chapitre a pour objectif dinterroger les enjeux lis cette volution.
Ainsi, dans un premier temps, un point de vue acadmique, dvelopp par
Caroline Lambert et Samuel Sponem, questionne lopportunit de cette volution. Dans un second temps, un point de vue professionnel, dvelopp par
Pierre Raguideau, retrace le processus dmergence du contrleur de gestion
business partner.
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presque quarante ans dcart, la mme incantation : faire du contrleur de gestion un business partner. Cette fonction partenaire est celle dont rvent les professionnels du contrle de gestion, travers les manifestes et les tmoignages que
contiennent leurs organes de communication comme les revues Strategic Finance
aux tats-Unis et changes en France (Bouquin, Fiol, 2007, p. 15). Le contrleur de gestion devrait donc se dtacher du comptable pour devenir le bras droit
du manager. En effet, si lon attend du comptable quil produise des informations
fiables, on demande au contrleur quil produise des informations utiles la prise
de dcision.
Les enqutes rcentes montrent que le modle de contrleur de gestion business
partner nest pas forcment reprsentatif de ce que font les contrleurs de gestion. Ainsi, 59 % du temps des contrleurs de gestion serait consacr aux prvisions et au reporting et seulement 22 % la ralisation dtudes et au conseil la
direction (Corfmat, Bouvier, Beugnet, 2008).
Plus prcisment, lorsque lon interroge des contrleurs de gestion de divisions
franaises de grandes entreprises leaders dans leur domaine, on peut mettre en
vidence plusieurs types de fonctions contrle de gestion. Celles-ci se diffrencient selon leur autorit (les oprationnels sappuient-ils et attendent-ils lavis des
quipes de contrle pour prendre des dcisions ?) et de leur client principal (les
contrleurs se peroivent-ils plutt au service de la direction gnrale ou des res-
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lgie. Toutefois, un regard vers le pass montre que cette figure relve de la qute
du Graal. On peut de plus sinterroger sur le bien-fond de lapologie du contrleur de gestion business partner. En effet, il apparat quun tel rle suppose daccepter des risques de drives en termes de gouvernance, trop souvent occults.
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des comptables mais aussi celui des gestionnaires et des managers qui pouvaient
suivre leurs rsultats :
le contrleur de gestion devient celui qui introduit la logique financire dans
les prvisions sur affaires, sur les plans de commissions, etc. ;
il devient le pdagogue qui explique les rsultats mensuels issus du systme de
comptabilit analytique aux managers.
Par consquent il devient capable de comprendre finement lorganisation (puisquil doit la reproduire dans le systme de comptabilit analytique) et il devient
un lment cl de son volution, do une proximit qui sinstaure entre lui et le
manager oprationnel.
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il sait mettre en place des systmes de prvisions glissantes (des rolling forecasts),
faire du pilotage de performance, du contrle de projet, etc. ;
cest aussi et peut-tre surtout un pdagogue qui ne se contente pas damener
linformation chiffre mais qui sait lexpliquer, la rendre parlante et conseiller
les managers oprationnels sur des actions entreprendre ;
cest galement un lment devenu cl de la dclinaison de la stratgie des
entreprises en plans dactions oprationnels. Ainsi cest lui qui contribuera
grandement la mise en place des balanced scorecards (Kaplan et Norton) et
leur animation, qui permettront aux entreprises de mettre en uvre leurs stratgies sur le plan oprationnel et den mesurer les effets ;
enfin cest un facilitateur qui tablit des liens dans lentreprise, un acteur qui
participe la prise de dcision.
Ainsi, l o le contrleur de gestion classique ne regarde que lentreprise, le
contrleur de gestion business partner regarde aussi le march et les concurrents.
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son pouvoir lui vient largement du couple troit quil doit former avec le
directeur gnral ou le manager de business unit : il participe llaboration de
la stratgie, joue un rle dans la dclinaison tactique tout en sassurant que les
objectifs locaux sont en ligne avec les objectifs globaux, do un rle majeur
dans le pilotage de la performance (cf. les balance scorecards voqus ci-dessus).
En effet, bien souvent, cest le contrleur de gestion qui va, travers ses analyses ou les indicateurs de performance quil va raliser, valider que la stratgie
est applique correctement et quelle produit bien les rsultats attendus.
On dpasse les stades de la mesure et du contrle de la performance pour atteindre celui du pilotage, donc de lorientation de la performance.
Ce faisant, le contrleur de gestion business partner se rapproche bel et bien des
fonctions oprationnelles. Il forme en quelque sorte un couple avec son manager
oprationnel. Comme dans la vie prive, qui dit couple (DG/DAF ou contrleur
de gestion/manager de business unit) dit aussi divorce : les ruptures sont brutales et
deviennent plus frquentes.
Enfin, il exerce un pouvoir sur la dfinition de lorganisation dans la mesure o il
doit sassurer que lorganisation reste mesurable quelles que soient les circonstances. Il peut donc conseiller ou prconiser des organisations et influer largement
sur leur frquence dvolution.
Cette volution du rle prpare mieux le contrleur de gestion une fonction de
direction administrative et financire. Dailleurs y a-t-il une grosse diffrence
entre notre contrleur de gestion business partner et le controller anglo-saxon ?
Reconnaissons nanmoins quelle nest pas exempte de risques en termes de
contrle interne : le couple form avec le manager de business unit prsente incontestablement des risques de collusion.
Caroline Lambert, professeur assistant, HEC Paris
Samuel Sponem, matre de confrences,
Conservatoire national des arts et mtiers, Intec
Pierre Raguideau, directeur financier NRS, Orange BS.
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PARTIE 4
Le contrle de gestion a ses nouvelles frontires, cest--dire des champs dappliction encore en pleine mutation et qui en changent profondment la nature.
Damien Mourey et Bruno Viallon montrent que les frontires de lentreprise sont
de plus en plus incertaines. Cela impacte le contrle de gestion dont le champ
dinvestigation stend alors maintenant hors des murs traditionnels de lentreprise et amne sinterroger sur les modes de contrle interorganisationnels.
Contrle et de gestion et contrle interne sont des pratiques distinctes et convergentes. Comme lanalysent Olivier de la Garde et Pascal Kerebel, les deux pratiques senrichissent, se compltent mais ne se confondent pas tout fait.
Linternationalisation a des effets sur les systmes de contrle. Anne-Catherine
Moquet et Francis Cuisiner dcrivent le dveloppement dun modle de management europen qui a des rpercussions sur le contrle et plus largement sur les
modes de pilotage des organisations.
Le budget est mort, vive le budget ! Cela semble tre en substance le message de
Nicolas Berland et Catherine Duban-Doyard. Si les critiques sur le budget semblent bien relles, de nouvelles solutions ne semblent pas encore vraiment prtes.
Au final, il semblerait que les outils de gestion aussi puissent se fossiliser.
Les systmes dinformation imposent-ils leur rythme au contrle de gestion ? les
asservissent-ils ou les servent-ils ? Les deux la fois sans doute. Olivier Baudry,
Claire Ciampi et Denis Molho montrent que tout dpend de larchitecte et du
pilote que le contrleur de gestion tient dans leur mise en place.
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Chapitre 12
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mations. Cette contribution sinscrit dans une double perspective. Dans une premire partie, Damien Mourey analysera les principaux problmes de contrle
poss aux acteurs dune chane logistique globale dans le secteur de la grande distribution en sappuyant sur certains travaux acadmiques. Nous voquerons galement le recours des techniques et dmarches comptables spcifiquement
employes pour grer ces processus interorganisationnels comme la comptabilit
livres ouverts, lanalyse de la chane de valeur ou le tableau de bord prospectif inter-firmes.
Dans une seconde partie, Bruno Viallon prsentera un cas pratique illustrant les
problmes de contrle des relations entre les distributeurs et les fournisseurs
internationaux de produits de grande consommation en France. Les formes
observes de contrle de ces relations seront problmatises : un contrle coercitif et
un contrle coexerc.
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1992 souligne la filiation de leurs travaux avec ceux de Porter : Bien que les systmes de comptabilit contiennent assurment des donnes utiles pour lanalyse
des cots, ils constituent souvent une entrave lanalyse stratgique des cots
(Porter, 1985, p. 63). Porter (1985) soutient que toute entreprise peut se concevoir comme appartenant une ou plusieurs chane(s) de valeur plus large(s)
dfinie(s) comme : Un ensemble dactivits cratrices de valeur et relies entre
elles tout le long dune chane dactivits allant des sources de matires premires
jusqu la livraison du produit fini dans les mains du consommateur final (Shank
et Govindarajan, 1992, p. 179). Schmatiquement, une entreprise peut fonder un
avantage concurrentiel durable par une stratgie de rduction des cots ou une
stratgie de diffrenciation. Lintrt dadopter une telle perspective rside dans la
prise en compte des interdpendances existantes entre les clients et les fournisseurs sur lensemble de la chane de valeur. Cette approche stratgique des cots
est, en soi, une belle avance thorique au regard des techniques traditionnelles
du contrle de gestion. Ces dernires demeurent trop focalises sur la notion de
valeur ajoute : Nous soutenons que le concept de chane de valeur et non
celui de valeur ajoute constitue lapproche la plus significative pour explorer
les questions stratgiques. Les auteurs soulignent que le concept de valeur
ajoute dmarre trop tard (ibid., p. 182). Seule la valeur des achats dune entreprise est considre dans le concept de valeur ajoute. La possibilit dexploiter
les liaisons avec les fournisseurs est alors hors de porte. Ils ajoutent galement :
Lanalyse de la valeur ajoute prsente un autre dfaut majeur : elle sarrte bien
trop tt. Seules les ventes dune entreprise sont intgres dans la notion de
valeur ajoute. Cela implique de renoncer considrer les liaisons entretenues
avec les entreprises clientes situes en aval de la chane de valeur. Aussi, lanalyse
de la chane de la valeur, en dpassant les limites du concept comptable de valeur
ajoute, apparat comme une dmarche adapte pour apprhender le cot des
processus conjointement grs et estimer la valeur conomique gnre par une
volution des systmes dactivits qui sous-tendent les processus inter-firmes. Il
existe ce jour trs peu de travaux de recherche qui ont permis dtudier lusage
de cette dmarche de contrle en situation. Dekker (2003) a analys comment les
quipes logistiques de distributeur Sainsburys lont utilise pour comparer le cot
du traitement logistique des produits de ses principaux fournisseurs internationaux.
Conclusion
Nous avons discut brivement des problmes de coopration, de coordination et
de partage de la valeur conomique cre rencontrs par les acteurs dune chane
logistique globale dans le secteur de la grande distribution. Cette perspective de
recherche originale a t rcemment propose par Caglio et Ditillo (2008) pour
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source des rflexions qui ont ultrieurement conduit la rforme de la loi Galland depuis 2006 et ladoption de la loi Jacob puis de la circulaire Dutreil doit
probablement son origine dans la lecture de ce rapport1. La pratique la plus fortement dcrie a t celle du drfrencement unilatral des produits dun fournisseur rcalcitrant. Si cette dernire pratique a t encadre par la loi en raction
des abus manifestes, dautres pratiques subsistent ayant des effets semblables.
Lextrait suivant du rapport de lAssemble nationale prcdemment cit en
recense les principales.
La loi ayant encadr le drfrencement et la cessation des contrats dachat,
certaines enseignes ou responsables de magasins de grande distribution ont mis
en place des systmes de vritable pourrissement des produits du fournisseur
pour que celui-ci sincline devant les exigences du client ou quitte volontairement lenseigne. Ainsi, afin de pnaliser le fournisseur :
ses produits sont placs dans la plus mauvaise position sur le linaire (compltement en bas ou trs haut pour tre inaccessibles beaucoup de
clients) ;
le linaire ou la section de linaire nest pas entretenu (rangement des produits, entretien y compris des sols face aux produits comme la rappel un
membre de la mission ayant nagure reu un tmoignage en ce sens) ;
des ruptures dapprovisionnement des linaires se produisent frquemment,
notamment le samedi en dbut de matine ;
des prix de revente levs sont pratiqus sur de courtes priodes bien
choisies ;
labsence de soutien promotionnel ou des ngligences dans la promotion
due au fournisseur.2
.
Par ailleurs, si les situations conflictuelles sont assez frquentes lors de la priode
des ngociations commerciales, elles ne conduisent pas ncessairement des
mesures aussi extrmes. Une des manifestations dun diffrend commercial se traduisait, dans le pass, par la lenteur avec laquelle les accords commerciaux taient
finaliss. Parfois, certaines ngociations navaient pas abouti lorsque commenait
le processus de lanne suivante. Ce retard dans les ngociations contaminait bien
souvent tous les autres projets, davantage axs sur le dveloppement des ventes.
Le fait que la circulaire Dutreil ait tabli une date butoir au 15 fvrier pour la
signature des accords commerciaux de lanne en cours nest pas une concidence. Les autorits publiques expriment leur volont de mettre un terme ce
qui est peru comme une drive. Le cadre juridique oblige dsormais les parties
conclure les ngociations commerciales avant le 15 fvrier sous peine dencourir
des sanctions qui ne sont pas symboliques.
1. Lun des objectifs de ce nouveau cadre juridique est, terme, dradiquer les marges
arrire.
2. Rapport parlementaire dinformation sur lvolution de la distribution, p. 169.
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1. Le lecteur intress se reportera avec profit au tableau reproduit en page 91 du rapport prcdemment cit et prsentant les trente marchs de biens de consommation les plus concentrs de France. Ainsi, en moyenne le leader sur ces trente marchs qui reprsentaient en
1998-1999 un chiffre daffaires de 87,7 milliards de francs possde une part de march de
50 %, et la part de march cumule des deux premiers acteurs atteint 71 %.
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englobe une large part de la chane de valeur conjointe aux deux organisations.
Des rflexions sont ainsi menes sur le dveloppement demballages en prt-vendre par les fournisseurs visant amliorer la productivit de la mise en rayon au
niveau des points de vente. Lindicateur de la marge commerciale ne permet pas
de prendre en compte les effets favorables pour le distributeur en termes de gain
de productivit et de rduction des cots de ces diffrents projets. Il sagit de
lapprhension dune marge commerciale classique qui ne concide pas avec le
primtre dactivits potentiellement concern par la gestion conjointe dune
catgorie de produits.
Le mode de ngociation ax sur la recherche du taux de marge arrire le plus
lev peut, selon cette analyse, desservir les intrts du distributeur. Il repose sur
la domination et/ou le compromis mais, au bout du compte , rien de nouveau
nest cr permettant de dvelopper des plans daction conjoints innovants et
source dune diffrenciation auprs des consommateurs. Lnonc de cette affirmation ne va pourtant pas de soi dans le contexte actuel de la grande distribution
en France. Lhistorique des relations entre les distributeurs et les fournisseurs
internationaux tmoigne plutt dune polarisation du contenu des changes
inter-firmes sur cet aspect de la relation. Limpression demeure que des opportunits de croissance ont t compromises dans le pass pour lobtention dun
meilleur taux de marge arrire. Des tentatives ont t menes pour dplacer le
centre de gravit de ces relations inter-firmes vers un pilotage davantage centr
sur la cration de valeur au niveau dune catgorie de produits.
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Lobjectif affich de cette dmarche est de crotre plus vite que le march (ou de
dcrotre moins vite que le march) au niveau du chiffre daffaires, des parts de
march et de la marge. Pour tre prenne, ce partenariat approfondi doit dmontrer que le distributeur enregistre des performances suprieures sur les catgories
de produits pilotes selon ce mode de gestion de la relation celles de lensemble
du march des grandes et moyennes surfaces. De mme, le fournisseur-partenaire
de la catgorie doit crotre plus vite au sein de cette enseigne que chez les autres
distributeurs.
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la conception dun outil de gestion permettant, chaque responsable des catgories de produits, de simuler et dvaluer les impacts conomiques, en termes
de croissance du chiffre daffaires et de la marge, partir de diffrents
scnarios ;
la fixation dobjectifs conjoints annuels de taux de croissance du chiffre daffaires et de la marge au niveau de la catgorie de produits et au niveau du fournisseur-partenaire ;
la ralisation dun plan daffaires conjoint (joint business plan) permettant, sur la
base dune analyse stratgique labore au niveau dune catgorie de produits,
didentifier les principaux leviers de croissance dvelopper conjointement ;
la mise en uvre dun tableau de bord inter-firmes, priodicit mensuelle,
partag par les diffrentes quipes et permettant de mesurer la performance de
la catgorie (comparaison mensuelle et en cumul date entre le budget et le
rel) ;
la fixation de procdures dvaluation de la performance conjointe de la catgorie un rythme mensuel (suivi au niveau des responsables n 1) et trimestriel (comit de pilotage largi, dans le cadre dune runion top to top). Ces
runions se droulent sur la base dun cadre formel et contraignant de restitution des rsultats ;
la dfinition dobjectifs individuels pour les diffrents responsables des marchandises de lenseigne dont un aspect est li latteinte des rsultats fixs au
niveau des catgories de produits.
Lintrt de cette forme de contrle coexerc consiste dabord favoriser
lchange dinformation entre les diffrentes parties. Il ne faut naturellement pas
sous-estimer les problmes que posent aux diffrentes quipes llaboration et
lchange de ces informations. Aucune des quipes ne renonce ses intrts bien
compris. De plus, lhistorique de leurs relations empche toute forme de navet,
les acteurs restant souvent les mmes que lors des ngociations commerciales
antrieures. Les fournisseurs-partenaires ne deviennent en aucun cas des
membres de la famille ; une tension permanente entre confiance et mfiance
imprgne le dveloppement de ces relations ; des sujets demeurent des tabous ;
les objectifs fixs sont suffisamment flous et finalement peu contraignants pour
permettre de nombreuses lectures possibles des rsultats. Par ailleurs, les diffrentes quipes sont loin dtre daccord sur la dfinition de certains indicateurs sensibles comme celui mesurant le niveau de marge apport par le fournisseur la
catgorie de produits. De nombreuses donnes ne peuvent pas tre renseignes
car les systmes dinformation en place ne sont pas structurs pour livrer des donnes au niveau dune catgorie de produits.
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Conclusion
Les relations entre les distributeurs et les fournisseurs internationaux prsentent
un rapport de force quilibr, revtent un caractre stratgique pour les diffrentes parties et sinscrivent dans un contexte relationnel, juridique et historique
ambigu et rapidement volutif. Le dveloppement de ces relations se caractrise
par lalternance de modes de gestion des fournisseurs auxquels rpondent des
formes de contrle diffrentes. Les acteurs de ces relations savent bien les limites
de lexercice dun contrle coercitif bas sur la recherche continue de lamlioration des conditions commerciales : ils en font lamre exprience dans les box de
ngociation. Pourtant, lexercice dun contrle coexerc nest pas ais tant la
structure des intrts des diffrentes parties, sans tre ncessairement antagoniste,
nest pas non plus a priori convergente.
Damien Mourey, matre de confrences IAE de Paris,
ancien directeur du dveloppement des performances de la direction europenne
du supply chain management du Groupe Carrefour
Bruno Viallon, ancien directeur des relations avec les fournisseurs internationaux
de la direction europenne du supply chain management du Groupe Carrefour.
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Chapitre 13
Le contrle interne
face au contrle de gestion
Positionner le contrleur interne face au contrleur de gestion suppose dabord
de sentendre sur la dfinition du contrle interne. Cela est toutefois moins vident quil ny parat car le contrle interne est un concept volutif, dorigine
comptable, dont lacception sest progressivement largie.
Dune manire gnrale, le contrle interne peut tre class parmi les techniques
de scurit, au sens que Foucault (2004) donnait ce terme. Il sagit dune technique de contrle parmi dautres, avec lesquelles elle ne se confond pas. Comme
nous le verrons, contrle qualit, contrle des risques ou contrle de gestion
appartiennent la catgorie des dispositifs internes de scurit. Cest--dire quils
rpondent une mme demande de protection. Ce besoin de protection ou de
confiance porte sur les mmes objets : lorganisation et ses processus. En revanche, chaque technique prsente des particularits. Cest pourquoi si elles sont
parfois en concurrence, elles ne sont pas exclusives. Pour reprendre la terminologie de Power (1997), toutes concourent rendre lentreprise auditable.
lorigine, le contrle interne, en particulier, vise un objectif spcifique : garantir la sincrit des comptes. Le dveloppement de cette fonction au sein des organisations, dune part, et la pression rglementaire, dautre part, ont contribu
largir son objet jusquau concept global dalignement stratgique. Lorsque Mikol
(1998) tablit la liste des dfinitions successives du contrle interne, il remonte
louvrage de Fain et Faure, La Rvision comptable (1948), qui fixe lobjet premier
de ce type de vrification : la lutte contre la fraude. Depuis cette premire approche, les dfinitions se sont succd jusquau rfrentiel COSO-I, premire norme
internationale ddie au contrle interne.
En 2002, le rfrentiel COSO-II formalise lextension du domaine du contrle
interne avec lajout dune composante gestion des risques et le positionnement renforc de lensemble du personnel de lorganisation au cur du dispositif
de contrle. Cest ainsi que ce nouveau rfrentiel fixe les bases de lEntreprise
Risk Management (ERM). Avec Bernard, Gayraud et Rousseau (2008), nous pouvons donc distinguer une approche classique du contrle interne et une approche
nouvelle, plus large et centre sur les risques.
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Contrle interne :
analyse des risques
de processus
Contrle de gestion :
analyse des cots
des processus
Alignement oprationnel
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Risques
Protection
de la performance
financire
Vision
et
stratgie
Protection
des ressources
immatrielles
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Lenvironnement du contrle
La rgulation du systme ncessite la dfinition de trois critres :
son primtre ;
ses rgles de fonctionnement et dorganisation ;
ses modalits dvolution et dactualisation.
Le primtre
ce niveau, il sagit de dfinir les entits juridiques devant tre intgres dans le
primtre de pilotage intgr. De notre point de vue, ce primtre ne correspond pas au primtre de consolidation statutaire. Il est ncessaire de valoriser via
la mthode activity-based costing (ABC) le seuil de matrialit par entit et de ne
retenir que les entits significatives mettre sous contrle en termes de couple
risque/rentabilit. A contrario, le primtre de contrle doit intgrer des parties
lies sensibles qui contribuent au processus mtier du groupe (risque de rupture
dapprovisionnement dun fournisseur captif par exemple).
Le primtre de contrle doit aussi prciser les contraintes et opportunits conditionnant les options retenir pour construire ce dispositif de pilotage intgr :
secteur dactivit ;
cotation ou non en Bourse ;
business model ;
niveau dinternationalisation du groupe ;
etc.
La prise en compte de ces contraintes permettra de dfinir entre autres, les
contraintes lgales auxquelles sera soumis le groupe en termes de dispositif de
pilotage transverse :
communication des forecasts au march ;
communication sur la maturit du contrle interne ;
communication financire par trimestre/intrim reporting ;
communication par unit daffaire (segment reporting) ;
etc.
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Linformation et la communication
La construction dun dispositif de pilotage intgr contrle interne/contrle de
gestion ncessite une rflexion pralable sur les dispositifs de communication
interne et externe associs.
La communication interne
La communication interne associe au dispositif de pilotage intgr doit porter sur
les changes dinformation entre direction du pilotage intgr et oprationnel :
la communication dans le sens direction du pilotage intgr vers oprationnels.
Les demandes dinformation doivent se focaliser sur les points suivants :
actualisation des cartographies de processus et des risques associs ;
estimation des allocations de ressources prvisionnelles aux processus ;
actualisation des rfrentiels de contrle interne (activits de contrle associes aux processus) ;
la direction du pilotage intgr doit aussi fixer en interne les grands jalons associs la programmation des activits de pilotage :
planning budgtaire ;
planning de cut off et rtroplanning associ ;
programmation des campagnes dautovaluation en contrle interne (autovaluation de lefficacit des activits de contrle associes aux processus
coordonns par les process owners) ;
communication dans le sens oprationnel vers direction du pilotage intgr.
Les oprationnels doivent, quant eux, exprimer leurs nouveaux besoins de
pilotage intgr ;
actualisation des cartes de performance ;
aide la rationalisation des processus (pour le rendre plus flexible) ;
mission dalerte (en cas de dysfonctionnement majeur, de risque de drive
substantielle ou de fraude potentielle ou avre).
Bien entendu, un tel registre de communication interne nest envisageable que
sil existe un postulat de confiance et de partenariat entre les deux parties.
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La communication externe
Pour les groupes cots ou pour les groupes mettant des emprunts obligataires, les
registres de communication rglementaire au march sont les suivants :
communication des forecasts au march ;
communication sur la maturit du contrle interne et du management des
risques ;
communication des prvisions au march et tests de dprciation.
La communication des prvisions de ventes par trimestre et du rsultat oprationnel associ est une obligation pour les groupes contraints par les directives europennes relatives la communication financire et la transparence.
Le processus budgtaire prend donc ce titre un caractre rglementaire lors de
llaboration des business plans par strategic business unit, et lvaluation de niveau de
prudence associ llaboration de ces prvisions savre tre essentiel (estimation
de la taille du secteur, des parts de march relatives et absolues). Il sagit dun processus critique pour lentreprise, pouvant gnrer un profit warning en cas de dcalage substantiel entre la prvision et la ralit comptable trimestrielle. Ce
processus de communication financire des prvisions au march est lui-mme
gnrateur de conflits dintrts du fait de la mise en uvre de procdures
datterrissage visant minimiser les carts entre forecast et prvisions (remise en
cause en priode de cut off de rfrentiels de contrle interne pour coller aux prvisions budgtaires initiales).
La communication externe sur une ventuelle sous-activit structurelle via les
tests de dprciation savre tre aussi un exercice trs sensible pouvant remettre
en cause certaines volutions stratgiques majeures prises dans le pass par le top
management.
La communication sur la maturit du contrle interne et du management des risques est une obligation de la 8e directive europenne sur laudit lgal concernant
les groupes cots europens ou les groupes mettant des emprunts obligataires.
Elle prsuppose la production de KRI associs aux tableaux de bord contrle
interne intgrs au sein du dispositif de pilotage transverse de lentreprise. La
communication de ce livrable est particulirement sensible car elle engage la responsabilit civile et pnale des administrateurs et du prsident du conseil dadministration.
Le cadre conceptuel de notre modle de pilotage intgr tant maintenant dfini,
il savre indispensable de dcrire les outils oprationnels qui permettront
dappuyer le suivi du pilotage de la performance oprationnelle au fil de leau.
Les principaux outils qui doivent tre structurs sont les suivants :
cartographie des processus ;
cartographie des risques ;
carte de performance par unit daffaire ;
tableaux de bord intgrs intgrant le SIGR ;
chiffrage des processus par la mthode ABC ;
montage du budget par la mthode ABB ;
rfrentiels de contrle interne portant sur les processus de pilotage ;
outils de mise sous contrle des risques.
Processus de pilotage
Macroprocessus
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Supervision et performance
Amlioration continue
Processus
Hors certification
Pilotage
stratgique
coute
et satisfaction clients
Objectifs
Contrle interne
Satisfaction clients
Budget et reporting
Efficience
Rclamations clients
Processus mtiers
Production
Conception
Prvision
et planification
Rseau
prestataires
Conception de produit
Achats
de prestations
dassistance
Conception de loffre
Souscription
et tarification
Valorisation
du rseau
de prestataires
Mise en place
dun contrat
Commercialisation
Production
assistance
Commercialisation
assistance
Production
assurance
Commercialisation
assurance
Relations
clients
Ressources
financires
Processus de support
Comptabilisation
Production
comptable
et fiscale
Ressources
humaines
Dveloppement
des ressources
humaines
Administration du
personnel et paie
Moyens gnraux
Informatique
et tlpnonie
Dveloppement
Exploitation
Environnement
de travail
Achats de frais
gnraux
Gestion
dachats clients
Gnrale de la
gestion et
des cots
Gestion
prestataires
Facturation
prestataires
recouvrement
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Institutionnel et socit
Politique/
lgislation
Rgulation
Actionnaires
Marchs
Catastrophe
Sensibilit
au contexte
conomique
March de gros de
lnergie (prix,
disponibilit)
Concurrence
Catastrophe naturelle
Demande clients
Mutation socitale
Positionnement
des acteurs
Taux dintrt
Mutation technologique
Accident dorigine
externe/attentat
Taux de change
Contrepartie
Transverses
Finance
Risques oprationnels
Fonds propres
thique et dveloppement
durable
Efficacit de lorganisation
Ressources humaines
Niveau dendettement
Comptence-gestion du savoir
Liquidit-cash flow
Gestion du changement
Engagements financiers
Conflit social-grve
Facturation/recouvrement
Sant et scurit
Crdibilit financire
Technique
Rmunration
de la performance intgrit
Conformit
Cur de mtier
Oprations sur march
nergie/optimisation
amont-aval
Commercial
Atteinte lenvironnement
naturel ou humain
Conduite de projets
Appros-achats-fournisseurs
Recherche et dveloppement
Stratgie
Stratgie et pilotage
Pilotage de la performance
Matrise du pilotage
de la performance
Mconnaissance dengagements
contractuels
Dveloppement externe
Contrle de participations
Matrise des partenariats/JV
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Finances
Clients
Processus
RH & R&D
CA
par segment
Parts de march
par segment
Ventes
externalises
Marge nette
Taux de fidlit
prescripteurs cibls
Taux de dperdition
pharmaciens
Time to market
nouveaux produits
TTM
Rentabilit
par segment
Taux de satisfaction
des prescripteurs
cibls
Chiffre daffaires
nouveaux produits
Couverture des
comptences
stratgiques
Niveau de
service
peru
Niveau de service
mesur
Satisfaction
du personnel
Lapproche par induction fait ressortir la ncessit dengager de nouveaux processus, projets ou leviers daction pour scuriser latteinte des objectifs. Ce modle a
aussi comme intrt majeur de faire ressortir des conflits dobjectifs potentiels.
Les balanced scorecards, dans le cadre dun modle intgr, visent inclure la
dimension management des risques au sein de la carte de performance pour
sassurer de la robustesse du modle stratgique.
La construction de la carte de performance intgre dans cette optique de nouveaux objectifs et de nouveaux processus verrouillant le modle :
pour laxe financier : protection de la surface financire et du cours de
laction ;
pour laxe marketing : protection de limage de marque et des parts de
march ;
pour laxe recherche et dveloppement et ressources humaines : application de
rgles thiques et dontologiques.
Latteinte des objectifs est scurise par les leviers daction suivants : cration
dune captive dassurance ; recours la rassurance financire ; simulation des
plans de retrait des produits du march et communication de crise associe ; mise
en place des entits de gouvernance et dun dispositif de traitement de la fraude.
Retour dexprience association du balanced scorecard au dispositif de contrle
interne au sein dun groupe dassurance
La demande de ce client, filiale dassistance dun groupe dassurance europen,
consistait concilier la construction dun dispositif de contrle interne mature en
conformit avec Solvabilit-2, avec la mise en uvre dun vritable pilotage stratgique bas sur la notion dalignement stratgique.
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OBJECTIFS
O1 min cot de possession des stocks
O2 respect des dlais de rglt fournisseurs
03 slection des fourn. Mieux-disants
04 respect du JIT
CONTRLE
DE
GESTION
& QUALIT
RESSOURCES
RH : pb dthique/code dontol. acheteurs
CONTRLE
INTERNE
RISK
MANAGEMENT
OBJECTIFS
KPI 1 taux de rotation des stocks
KPI 2 cot de possession physique des stocks en euros
KPI 3 nbre de jours de retard de rglement moyen
/cart type
KPI 4 taux de respect de lengagement contractuel
KPI 5 taux de satisfaction de la production
KPI 6 taux de service (production)
RESSOURCES
RH : pb dthique/code dontol. acheteurs
taux de connaissance du code thique
CONTRLE
INTERNE
RISK
MANAGEMENT
KRI 1 taux de passation de commandes des fournisseurs non rfrencs/indicateur de fraude potentielle
Kri 2 taux de non-conformit/bon de commande -facture
KRI 3 nbre de cas de figure-conflits dintrts
KRI 4 1 taux de facture en attente de traitement
KRI 4 2 nbre dinfraction au seuil de dlgation/prindicateur de fraude
KRI 5 dlai dapprobation pour le rglement
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Allocation
optimale
des
ressources
alloues
Cot
direct
Activit 2
Activit 3
Stream
value
inducers
Produits
Cration
avec leurs de valeur
caractrispour
tiques
les clients
Clients
et canaux
Production de comptes
de rsultats value stream
Value stream margin
Value stream ROS
Allocation
optimale
des
ressources
alloues
prvisionnelles
X inducteurs
de valeur
prvisionnels*
cot prvisionnel
par inducteur
Activit 2
Produits
avec leurs
caractristiques
Activit 3
Clients
et canaux
Forecats
2010
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Autovaluation
Existe-t-il une
autre activit de
contrle ?
Si lactivit
de contrle
nexiste pas,
dcrivez le
plan daction
Qui est
responsable ?
Quand
sera-t-il
excut ?
Les risques
du processus
Les solutions
points du contrle
/Comptabilit/Processus tranverses
Process : xxxxxxxx
Objectifs
Semi- Standard Specifique
Confi- Intgrit Dispo- Poids
de
Risques Manuel
autoautoautodentialit
nibilit financier contrle
matique matique matique
interne
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Cot curatif
Scurit
Rtention
Transfert
Investissements
et charges
dexploitation
engags au titre
de la scurit des
biens, des personnes, de lenvironnement et de
linformatique
Provision pour
propre assureur
Recours un
compte captif de
rassurance
Budget primes
dassurance
Master ou
umbrella policy
Cot de laffacturage et autres
techniques de
transfert financier
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Chapitre 14
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Lentreprise participe ainsi la recherche de rponses apportes la problmatisation politique du dveloppement durable (Aggeri et al., 2005, p. 43) en
renouvelant le contenu de la responsabilit socitale, qui, elle, concerne sa problmatisation dans le champ du management (Aggeri et al., 2005, p. 43). Quels
sont alors les idaux et discours de la responsabilit socitale du dveloppement
durable ? Quel modle managrial est pertinent avec cette approche normative ?
En quoi la conception de la performance sen trouve-t-elle modifie ? De quelle
manire les parties prenantes sont-elles prises en compte dans la gestion des activits de lentreprise ? Ds lors que la responsabilit socitale est aborde en tant
que construit social , comment cette dynamique se traduit-elle au niveau des
concepts, notions, instruments, pratiques mis en uvre au sein de lentreprise ?
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aller au-del de ce qui est exig par la loi et contribuer au bien-tre de la socit
sont tout dabord prsents dans la volont de construire un monde qui respecte
une quit intergnrationnelle et intragnrationnelle. Lentreprise a donc la responsabilit de grer ses activits et les richesses cres en respectant ce principe
trs large dquit par rapport tout groupe ou personnes prsents ou futurs, en
fonction des intrts de chacun de ceux-ci et indiffremment des intrts propres
de lentreprise. Cette vision anthropocentrique du monde soulve alors des exigences nouvelles en matire denvironnement. La prise de conscience des limites
environnementales en suppose ainsi la gestion afin de prserver ce principe
dquit. Ds lors que les ressources environnementales sont considres comme
critiques pour respecter ces principes universels, la proprit est alors relativise
pour pouvoir poursuivre cet objectif. La notion de biens communs mondiaux
(Capron et Quairel-Lanoizele, 2004, p. 100-101) permet ainsi dillustrer lvolution de ces valeurs.
Cette vision anthropocentrique exprime galement explicitement que la lgitimit de lentreprise rside dans sa capacit amliorer le bien-tre de la socit et
reconnat alors implicitement que le non-respect de cette condition suffit
remettre en cause son existence. Cette affirmation est ainsi un autre lment qui
permet de relever le caractre unifi de cette approche normative.
Lexistence de lentreprise est justifie dans la mesure o elle constitue un
groupe particulier au service de la socit tout entire (CA, 341) (Acquier
et al., 2005, p. 9).
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Ce livre vert est en effet reprsentatif dune approche, en premier lieu, normative qui
trace les grandes lignes des actions mettre en uvre pour favoriser le dveloppement
de la responsabilit socitale, en deuxime lieu, oprationnelle ou pragmatique, dans
le sens o elle indique par des exemples concrets les enjeux auxquels les entreprises
sont confrontes, et en dernier lieu laque puisquil ne contient aucune mention
dordre religieux restant ici conforme aux principes de lacit europens.
Pour autant, mme si cette approche normative unifie se garde bien de faire rfrence explicitement aux croyances religieuses, elle est malgr tout empreinte de ses
influences et tend vers un corpus thique universel. Le projet de dveloppement
durable est bien lorigine dun nouveau systme de croyances : la croyance en la
construction dun monde plus quitable qui sous une forme lacise a une porte
universelle rassemblant ainsi les diffrentes influences religieuses. Ce systme de
valeurs est construit au fur et mesure de la succession de confrences internationales, dengagement des tats et des hommes politiques qui reprsentent galement
tout autant de pratiques rituelles et symboliques. Et tout comme les autres acteurs
de la socit, les entreprises contribuent aussi cette construction. Leur participation aux confrences internationales, leur adhsion au Global Compact ou
encore leur engagement travers des codes de bonne conduite tmoignent ainsi de
ce rassemblement autour de valeurs universelles. Ce systme de valeurs est aussi
associ pour les entreprises des pratiques rituelles rappelant parfois symboliquement leur engagement la mise en uvre de ces valeurs.
Le discours sincarne aussi dans des pratiques, qualifies de bonnes pratiques.
Dans la mesure o certaines dentre elles deviennent rptitives et largement
partages, on peut mme les qualifier de ritueliques. Le choix puis le partenariat
dune ou plusieurs ONG, caution de la valeur de certains engagements, la runion et la mesure de satisfaction de panels de parties prenantes, la reddition de
comptes dans des rapports de plus en plus norms, lvaluation revendique par
des agences de notation extra-financire, la participation des clubs ou des rassemblements dentreprises engags dans la mme direction, lorientation de la
communication sur des axes de dveloppement durable constituent autant
dexemples de pratiques rgulires et hautement codifies dont il serait souvent
difficile de justifier rationnellement le contenu (Acquier et al., 2005, p. 25).
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Or lintgration des problmatiques socitales la stratgie de lentreprise ncessite alors de clarifier la notion dexternalit. Cette intgration est en effet associe
dans le cadre du projet de dveloppement durable la volont dinternaliser les
externalits ngatives produites par les activits de lentreprise. Cependant, ce
concept dexternalit contient tous les effets positifs ou ngatifs, mis ou reus,
entre lentreprise et ses diffrents acteurs externes et cest lensemble de ceux-ci
que le manager va tenter de prendre en compte dans le cadre de son processus de
dcision. Reprsent dune autre manire, il sagit en fait pour le manager de
dterminer le point dquilibre du triangle de lintgration entre les problmatiques conomiques, sociales et environnementales. Face la complexit de ces
influences positives et ngatives, l injonction paradoxale des diffrents intrts opposs quelles contiennent et lincertitude des choix possibles, le manager, tant rationnellement limit (March et Simon, 1958), va alors simplifier les
situations quil rencontre en fonction des informations quil dtient et de ses
capacits cognitives pour reporter son choix sur la premire solution qui, selon
lui, savre tre une rponse satisfaisante aux problmatiques souleves.
L encore se dessine une volution de la responsabilit socitale qui tend vers une
responsabilit globale, en cherchant anticiper les risques actuels mais aussi futurs
dexternalits ngatives gnres par les activits de lentreprise et en intgrant les
problmatiques socitales qui leur sont lies le plus en amont possible dans la stratgie. Une fracture surgit ce niveau avec lapproche nord-amricaine qui a une
attitude plutt ractive quanticipatrice par rapport ces enjeux. Ce dcalage
temporel entre ces deux approches tient essentiellement aux caractristiques culturelles de la responsabilit socitale qui diffrent parfois radicalement sur les
aspects thiques, idologiques et politiques.
Les volutions du sicle dernier ont provoqu des diffrences entre lapproche anglo-saxonne visant plutt la rparation des effets des activits conomiques (do limportance accorde au soutien aux uvres philanthropiques et
caritatives) et lapproche continentale europenne, gnralement plus sensible
lanticipation et la prvention des risques (Capron et Quairel-Lanoizele,
2004, p. 112).
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Les actions inities volontairement par les entreprises que ce soit par des engagements portant sur le respect de valeurs, par leur rapprochement avec certaines
ONG ou encore par la mise en place de systmes de management et de reporting
sont aussi une marque de cette dynamique propre la responsabilit socitale qui
largit progressivement leur primtre daction. Par ailleurs, les nouveaux modes
de rgulation et de participation dmocratiques renforcent le pouvoir de diffrents groupes qui viennent questionner et mme critiquer les entreprises sur leurs
pratiques. En ce sens, cest bien la rforme du systme conomique actuel qui est
exige, afin de parvenir plus dquit. Cependant, cette rforme se distingue
des deux idaux types de la responsabilit socitale car le dbat ne se positionne
plus vraiment sur la place que doit tenir ltat mais plutt sur la ncessit de crer
une dynamique travers laquelle se manifeste laction de diffrents groupes, dont
font partie les tats, au niveau international, et aussi celle de multiples acteurs
individuels.
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t cite comme une de ses limites les plus criantes. Le concept de performance
slargit alors considrablement que ce soit dans lespace, en multipliant le nombre
de dimensions gres simultanment, mais aussi dans le temps, en cherchant
mesurer les effets des actions inities sur un horizon temporel beaucoup plus lointain. Le projet de dveloppement durable donne ainsi un nouveau sens ce concept
de performance dont lvaluation concrte reste cependant encore inventer.
Ce nest que par ttonnements, essais marquant des checs mais aussi des russites, obstination quelle prend forme progressivement grce un apprentissage
collectif. Llaboration de normes internationales, comme la GRI (Global Reporting Initiative), illustre cette volont de construire et de modeler une nouvelle
signification de la performance. Ladoption de la Triple Bottom Line (Profit, Planet,
People) par ce rfrentiel marque ainsi son caractre multiforme et hybride au
sein duquel les trois piliers conomiques, environnementaux et sociaux sont
reprsents. Cette revendication dnonce aussi par l mme la limite des outils
existants la mesure de cette nouvelle performance. Cette ambition ncessite
alors dinventer des instruments indits capables dintgrer la dmultiplication des
critres prsents dans ce nouveau concept.
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Conclusion
La responsabilit socitale du dveloppement durable forme un ensemble cohrent
avec son projet de socit. De la dualit constructiviste de ce dernier nat une approche
normative unifie et universelle qui est construite progressivement grce lmergence
de nouveaux modes de rgulation et de participation dmocratiques. La contribution
de lentreprise ce projet de dveloppement durable se traduit alors par lexercice
dune responsabilit globale mlant les aspects socitaux aux aspects conomiques pour
la recherche de cette quit intergnrationnelle et intragnrationnelle. Le modle
managrial qui y est associ intgre les problmatiques socitales en amont de la stratgie de lentreprise tentant ainsi den anticiper les risques potentiels. Il adopte une
approche participative vis--vis de ses stakeholders qui deviennent une nouvelle dimension ncessitant dinventer des instruments innovants capables de grer de nombreux
critres et une performance considrablement largie dans lespace et dans le temps
(voir tableau 14.2).
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Modle
Modle managrial intgr et responsabilit globale.
managrial Intgration des aspects socitaux aux problmatiques conomiques et la
stratgie de lentreprise.
Gestion anticipatrice des risques potentiels de lentreprise.
Les aspects managriaux sont dterminants pour lexercice de la responsabilit socitale.
Rationalit limite du manager face au triangle de lintgration.
Nouveaux modes de rgulation et de participation dmocratiques lorigine dune dynamique o diffrents groupes interagissent globalement et
localement pour rformer le systme conomique actuel.
Concept
de performance
Performance globale.
Dmultiplication de ses dimensions spatiales.
Allongement de son horizon temporel.
Le processus de dcision managrial se situe au cur de la construction
du contenu de cette performance.
Son oprationnalisation est issue dun apprentissage collectif au cours
duquel des instruments indits sont expriments.
Notion
de stakeholders
Le projet de dveloppement durable constitue ainsi une ouverture vers un paradigme favorable au modle managrial europen au regard de lapproche anglosaxonne. Alors que le modle managrial nord-amricain refuse la complexit
parce quil ne voit pas dissue oprationnelle sa mise en uvre (Jones, 1980), le
modle managrial europen se laisse, quant lui, submerger par cette complexit, quitte pour cela naviguer continuellement dun enjeu contradictoire
un autre : l o le premier modle ne voit quune responsabilit conomique, le
Socit
Entreprise
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Cest ainsi partir de 2008 que lquilibre entre les diffrents modles rgionaux
de management a commenc basculer.
Tout dabord, les pays mergents commencent occuper une place de plus en
plus importante : en 2008, neuf entreprises chinoises ont fait leur entre dans le
classement Fortune 500 (les cinq cents premires entreprises mondiales classes
par leur chiffre daffaires). Cinquante-sept entreprises provenant des pays du
BRIC (Brsil, Russie, Inde et Chine) font partie du classement (dont trente-sept
pour la Chine). Ces groupes mergents sont porteurs de nouvelles valeurs qui,
comme nous lillustrerons ci-aprs, sont loppos de celles du modle anglosaxon.
Entre un modle anglo-saxon dcrdibilis et lmergence de nouvelles valeurs,
que devient le modle europen ?
Notons que, pour la premire fois depuis 1995, cest galement en 2008 quun
groupe europen, Royal Dutch Shell, devient le n 1 mondial selon le classement
Fortune 500. Sur les groupes faisant partie de ce classement :
178 sont europens ;
154 sont nord-amricains ;
99 sont originaires des pays dvelopps dAsie-Pacifique (Japon, Core,
Australie) ;
69 proviennent des pays mergents.
Le poids des entreprises multinationales europennes est donc significatif. Dans le
cadre de lacclration des mutations lie la crise de 2008-2010, elles ont ainsi
une importante contribution apporter la construction dun nouveau modle
de management et des nouvelles pratiques de contrle de gestion correspondantes.
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le modle stratgique qui est apparu dans les annes soixante-dix met laccent
sur la pertinence de la stratgie. Il sappuie sur des analyses de type portefeuille
dactivits ou de type SWOT (forces, faiblesses, opportunits et menaces). Le
tableau de bord prospectif (ou balanced scorecard) est aujourdhui le complment
naturel qui enrichit ce modle dans la mesure o il permet de sassurer que les
stratgies sont effectivement mises en uvre ;
le modle humaniste a merg dans les annes quatre-vingt avec les notions de
culture dentreprise, de valeurs, de management interculturel, de responsabilit
sociale, environnementale et socitale et, plus rcemment, de diversit. Les
approches de beyond budgeting font partie de ce courant dans la mesure o elles
mettent le comportement des acteurs au centre des modles de pilotage de la
performance.
Si les deux premiers modles ont eu tendance se voir comme des principes dont
lapplication serait universelle, le modle humaniste a introduit la notion de relativisme. Tout modle de management mis en uvre est en effet clairement
influenc par des valeurs et des pratiques qui ne sont pas un modle universel
mais lexpression dune culture dominante dans lentreprise. Les trois dimensions
scientifiques, stratgiques et humanistes sont bien prsentes dans les modles de
management de toutes les entreprises multinationales. Cependant, la priorit
donne chacune de ces composantes sera fortement influence par les systmes
de valeurs et les caractristiques culturelles dominantes dans lentreprise. Cest
ainsi que lon pourra parler de modles rgionaux de management trs diffrencis.
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Dimensions
par zone
Amrique
du Nord
Europe
(ex. de 4 pays)
Europe
(ex. de 4 pays)
BRIC
Distance
hirarchique
galitaire
galitaire : GB,
Danemark,
Allemagne
Hirarchique :
France
Hirarchique
Groupe
et individu
Individualiste
Individualiste :
GB, Danemark,
France
Communautaire : Communautaire
Allemagne
Tolrance
de lincertitude
Forte
Forte : GB,
Danemark
Faible :
Allemagne,
France
Ralisation
ou cohsion
Ralisation
Faible
Cohsion
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montr ses limites. De plus, notons que de nouvelles formes de tendances communautaires apparaissent, encourages en particulier par les nouvelles technologies (les applications web 2.0 par exemple). Enfin, lmergence de la
responsabilit socitale tend redonner une valeur particulire la dimension
communautaire au sein du management des multinationales.
Cette dimension doit par exemple tre prise en compte dans les politiques
de rmunration. Les modalits de calcul des bonus comprennent en gnral
deux composantes : une partie base sur la performance individuelle et une
partie base sur la performance collective (celle de lensemble de lquipe
dont fait partie le collaborateur). Les formules de calcul sont souvent les
mmes pour lensemble des filiales dun groupe et elles sont souvent
lexpression de la culture dominante du pays dorigine du groupe. La part de
performance individuelle dans le calcul des bonus au sein de toutes les filiales dune multinationale amricaine est souvent uniforme et importante. Il
nous parat plus pertinent de moduler ce calcul de bonus en tenant compte
du caractre plus ou moins individualiste ou communautaire des diffrentes
cultures et des pratiques constates localement.
La tolrance de lincertitude reprsente la capacit accepter linquitude ou
lespoir li aux vnements futurs. Les pays nordiques ont une forte tolrance
de lincertitude alors que les pays latins cherchent se protger des alas venir.
Cette dimension a un fort impact sur les pratiques de contrle de gestion et,
plus particulirement, dans le domaine prvisionnel. On peut ainsi observer
que, dans un mme secteur dactivit, le rythme dactualisation des prvisions est plus frquent dans les groupes dorigine latine que dans les groupes
du nord de lEurope.
Lorientation vers la ralisation ou la cohsion est la notion dfinie par
Gert Hostede de masculinit ou fminit. Cette dimension mesure lcart
entre les cultures qui accordent plus dimportance la russite et la possession
et celles qui se focalisent davantage sur la cohsion et lorganisation. Cette
dimension est celle avec laquelle apparat la principale diffrence entre les pays
anglo-saxons orients ralisation et les pays nordiques orients cohsion.
Cette dimension a un impact important sur la priorit porte respectivement la croissance de la performance financire ou la qualit du fonctionnement de lorganisation et de sa rponse aux besoins de son march.
Dautres dimensions culturelles ayant un impact sur le management ont t identifies par diffrents auteurs (voir le panorama de ces analyses dans louvrage sur le
Management interculturel dOlivier Meier, 2008).
Ainsi, titre dexemple, lapproche mise en uvre par les organisations pour traiter les tches a un impact fort sur le modle de management et les pratiques de
contrle de gestion.
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Selon E.T. Hall (1976), la culture anglo-saxonne est monochronique (elle traite les
tches de manire squentielle) alors que les cultures latines et orientales sont polychroniques (elles grent simultanment plusieurs tches la fois). La premire approche est particulirement efficace lorsque lenvironnement est stable alors que la
seconde approche dmontre une meilleure capacit dadaptation dans les priodes
dinstabilit et dans les situations complexes. Les pratiques de contrle de gestion
seront ainsi assez diffrentes selon le mode de ralisation des tches. titre illustratif,
les chiffrages des plans long terme raliss par les filiales anglo-saxonnes seront souvent construits comme une extrapolation statistique tablie partir de prvisions
assez solides pour la premire anne du plan. La construction de ce mme chiffrage par les filiales latines partira souvent des impacts moyen terme de facteurs plus
nombreux et plus stratgiques dont sera ensuite dduit, dans un deuxime temps, le
chiffrage de la premire anne du plan. Au niveau du contrle de gestion du groupe,
le processus de validation de ces plans consistera souvent pousser les premires filiales vers davantage de crativit et les secondes vers plus de ralisme.
Lobjectif de ces commentaires sur les fondements culturels dun modle de
management nest pas dtre exhaustif mais de retenir que :
les modles de management des entreprises internationales sont fonds sur les
caractristiques culturelles dominantes des quipes qui les dirigent. Le rle du
contrle de gestion sera alors daider le management prendre du recul pour
que le pilotage se fasse pour rpondre aux besoins rels de gestion et non pour
se conformer aux prjugs culturels des dirigeants. Pour reprendre un exemple
cit prcdemment, le rythme dactualisation des prvisions doit tre dfini en
fonction des cycles de lactivit et des variations de la conjoncture et non en
fonction de la plus ou moins grande tolrance de lincertitude des dirigeants ;
lmergence de nouvelles puissances avec des cultures non occidentales apporte
des fondements culturels nouveaux sur lesquels le nouveau mode de pilotage
des entreprises multinationales du XXIe sicle est construire.
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Entre ces deux types de profil culturel, lEurope apparat comme une zone gographique forte diversit culturelle entre des pays latins (trois dimensions culturelles sur quatre proches de celles du BRIC), germaniques (deux dimensions
culturelles proches de celles du BRIC), nordiques (une dimension culturelle sur
quatre proche de celles du BRIC) et anglo-saxons (dont les quatre dimensions
culturelles analyses sont alignes sur le modle nord-amricain et loppos des
cultures du BRIC).
Ds leurs premires phases de dveloppement international, les entreprises europennes ont t obliges douvrir leurs modles de management la diversit
culturelle.
Pour continuer crotre, les multinationales occidentales vont devoir sappuyer
sur les relais de croissance que sont les pays mergents et, en particulier les pays
du BRIC. Pour cela, elles devront laborer un modle de management qui saura
diffrencier ses modes de pilotage en fonction de dynamiques de marchs et
dquipes qui sont trs diffrentes de celles de leur pays dorigine.
De ce point de vue, le modle de management nord-amricain, dont les fondements sont lassimilation (le clbre melting pot) et lalignement, napparat plus
comme le plus pertinent.
En revanche, les multinationales europennes ont trs tt appris grer la complexit, travailler dans des langues diffrentes, saffronter des marchs varis
et animer des quipes multiculturelles.
Le nouveau modle de management qui sera le plus adapt pour bnficier de la
dynamique des marchs mergents est celui qui sera le plus ouvert aux diversits
de toutes natures. Notons en effet que les diversits dans les groupes internationaux ne sont pas limites au domaine culturel. Ainsi en est-il de la diversit dans
le niveau de maturit des filiales ou des activits : combien de multinationales
demandent un reporting de gestion identique pour toutes les entits du groupe
que celles-ci soient des entits mres ralisant des milliards deuros de CA ou
quelles soient de nouvelles activits ou des filiales dans des marchs mergents
dont le CA natteint pas encore le million deuros ?
Les principales diffrences entre le modle de lalignement et celui de louverture
sont rsumes dans le tableau 14.4.
Le modle de lalignement est pertinent dans les secteurs dactivits dont les produits ou services sont identiques sur tous les marchs mondiaux. Cest le cas de
linformatique domine par les tats-Unis (Microsoft, IBM, HP) ou de llectronique grand public domine par le Japon.
Le modle de louverture est plus pertinent ds quune adaptation locale du produit ou du service et de sa stratgie de vente est ncessaire. Ce modle rpond
galement un quilibre diffrent entre les composantes scientifiques, stratgiques et humanistes que nous avons vues prcdemment.
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Caractristiques
de lalignement
de louverture
Culture de groupe
Dominante et universaliste
Comportement prioritaire
Efficacit
Crativit
Mode de rgulation
Contrats et procdures
Confiance et suivis de
gestion
Responsabilit locale
Excution
Initiatives encourages
Indicateurs prioritaires
Variable
Secteurs dactivits
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Les entreprises multinationales suivent rarement un modle qui repose uniquement sur lalignement ou sur louverture.
Au contraire, le modle de lalignement ne sera adapt quaux entreprises qui
nont que des produits trs norms au niveau mondial. Dans tous les autres cas, la
diversit des marchs va obliger faire voluer le modle de management dans le
sens de louverture.
ce titre, le march mondial de la restauration, dont la prestation a une forte
composante culturelle, est assez reprsentatif.
McDonalds, socit amricaine, en est le leader mondial. Cette socit a dploy
au niveau mondial une prestation et un mode de management particulirement
bien aligns. Bien que la production soit en partie locale, la capacit dinitiative
locale est limite et loffre de McDonalds reste aujourdhui trs concentre sur
une seule gamme de produits.
Sur ce march, viennent ensuite dans le classement Fortune 500 les leaders
mondiaux de la restauration collective dont le franais Sodexo. Cette activit de
restauration est loppos de la standardisation car elle demande une forte adaptation locale de la prestation par pays et par segment de march (ducation, sant
ou entreprises) et une relle ouverture dans le mode de management car seules les
initiatives du management local permettront de raliser cette adaptation.
Il est intressant galement de noter que Sodexo a su utiliser sa crativit pour
largir son offre de services avec les chques et cartes de services. Lenvironnement rglementaire franais concernant les salaires et avantages en nature tant
particulirement contraignant et complexe, ce nest pas un hasard si les deux leaders mondiaux dans ce secteur sont franais (Accor et Sodexo). Par leur capacit
adapter ce service aux diffrents contextes nationaux, ces deux groupes ont su
crer un vritable secteur dactivit nouveau au niveau mondial.
Lanalyse de ce march mondial de la restauration est une illustration de :
lefficacit du modle dalignement amricain lorsquune offre mondiale standardise est possible ;
la capacit europenne de dveloppement mondial partir dun modle ouvert
lorsque les marchs demandent une offre plus fortement diffrencie localement ;
la capacit des pays europens adapter un savoir-faire construit partir de
spcificits de leur march intrieur pour en faire un axe de dveloppement
mondial.
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Cest sans doute ici que se trouve un des secrets du modle de management et de
contrle de gestion europen.
Anne-Catherine Moquet, matre de confrences luniversit de Paris Est
Francis Cuisinier, expert en corporate performance management.
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Chapitre 15
DE VIEILLES RPONSES
Laffiche sur la mort annonce du budget est sduisante. Elle renvoie la question
des effets pervers du budget, question qui se pose de longues dates (Berland,
2002). Mais Hope et Fraser (2003a) les deux animateurs du Cam-i, nchappent
pas, notamment dans leur livre Beyond Budgeting : How Managers can Break Free
from the Annual Performance Trap, publi la Harvard Business Press, la tentation
de prconisations managriales simplistes proposant une pratique dentreprise
devant ensuite servir de modle au plus grand nombre, l o la diversit des
expriences devrait plutt lemporter. Donc, si le diagnostic est intressant, les
solutions proposes relvent en revanche du marketing et ne se traduisent pas,
selon nous, par un modle alternatif mais bien plus par un ensemble de pratiques
dans lesquelles les managers sont invits puiser des ides de rforme de leur systme de contrle.
Nous commencerons par passer en revue les critiques adresses au budget puis
dans une seconde partie, nous remettrons en perspective historique ces critiques.
La dernire partie prsentera les limites du diagnostic et des solutions proposes
par le Cam-i.
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Ce sont les rolling forecast qui permettent maintenant aux entreprises de sadapter
leur nouvel environnement :
The proacted annual planning cycle disappears as flexible event-driven strategies and
rolling forecasts become the springboard for rapid action. Managers aim for stretchtargets
as these are divorced from a performance and rewards. And investment and improvement
programs are committed as and when the time is right rather than being squeezed into
some artificial window of time (Cam-i, 1999, p. 13).
Les budgets, lors de leur naissance dans les annes 1930, devaient pourtant dj
permettre de faire face lincertitude croissante des marchs :
On objectera que cest plus facile dire qu raliser, quil nest notamment
pas possible de faire des prvisions srieuses surtout pendant des priodes
anormales comme celle que nous traversons (Penglaou, 1934, p. 511-515).
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Ainsi, lhistoire du budget montre que celui-ci a t mis en place dans les annes
1930 parce que lenvironnement tait dj peru comme turbulent. Ctait dj,
lpoque, un problme de faire un budget prcis, mais le fait den faire un tait
aussi, et surtout, vu comme un moyen de discipliner les pratiques de gestion et
plus largement le capitalisme.
Cette libert retrouve des managers sexprime travers le concept de dvolution qui revisite celui de dcentralisation :
Finding the right balance between top-down control and bottom-up empowerment is
at the heart of the beyond budgeting model. [] To delegate decision-making to a level
that enables managers to run their part of the business effectively and respond rapidly to
market forces. [] Redefine management roles around the need to support devolution,
not around support for the organisational hierarchy. [] Real devolution means being
non-centralisedrather than decentralised (Cam-i, 1999, p. 12).
Limage de cette dcentralisation recherche va trs loin puisquil sagit de transformer chaque salari en petit patron autonome :
Chaque service possdera sa comptabilit propre comme une entreprise distincte. Il tiendra ses livres, tablira son bilan, son compte dexploitation
mensuel (Commesnil, 1935, p. 55).
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Ces budgets crent lautonomie comptable des services et des ateliers, et sans
aboutir ncessairement la mthode de Thomas Bata, par laquelle chaque
atelier vend sa production latelier suivant, qui vrifie si les produits rpondent bien aux conditions exiges, nous ne saurions trop prconiser lautonomie de chaque groupe, car autonomie engendre responsabilit. Mais
autonomie ne signifie pas cloisons tanches, et, plus forte raison, rivalits entre services (Satet, 1936, p. 17).
Ce modle qui dpeint le salari comme tant son propre petit patron trouve
son apoge durant les annes 1930 au sein de lentreprise Bata1. Lide matresse
de Thomas Bata est dagir sur la mentalit ouvrire de manire la faire passer
dune mentalit de salari une mentalit dentrepreneur (Landauer, 1933).
la tte de chaque atelier, il place un chef responsable qui travaille pour lentreprise
mais forme, avec ses ouvriers, une quipe autonome. Les diffrents ateliers communiquent entre eux par un systme de prix de cession interne. Le but est de
rendre le plus autonome possible les salaris et de les mettre dans la peau du
patron , reprenant la mthode dveloppe en France par Lucien Rosengart et
connue sous le nom de la mthode des petits patrons (Landauer, 1933). Cela
permet galement, dans une perspective qui plat aux Franais, dappliquer des
principes cartsiens aux problmes de lentreprise et de rduire ainsi la complexit laquelle chacun doit faire face (Dubreuil, 1937). Si le travail avait dj
t dcompos pour les ouvriers, la conception et lorganisation taient encore
centralises. Or les principes de Bata consistent justement donner plus de responsabilits aux acteurs de lentreprise.
Au final, on ne sait plus trs bien si le budget libre lhomme au travail ou
lenferme dans des structures absurdes.
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dvelopps. De mme, la priodicit annuelle du budget nest pas la seule possible pour les entreprises. Lhistoire des pratiques a notamment montr comment
les entreprises avaient adopt des cycles correspondant leurs contraintes conomiques, parfois excdant lanne, parfois plus courtes.
Les budgets nont pas tous les mmes rles. Un rapide dtour par les crits antrieurs montre la diversit des rles qui leur sont attribus. Il semble donc que le
Cam-i ignore la diversit des formes budgtaires.
Enfin, pour finir, disons que le Cam-i sous-estime le potentiel la bureaucratisation des outils de gestion. La bureaucratisation, cest--dire la cristallisation des
usages autour de quelques principes rigides fait peut-tre partie du cycle de vie
des outils de gestion. Ce qui est alors en cause nest peut-tre donc pas tant le
budget en lui-mme que les invitables drives des pratiques managriales (Burns
et Scapens, 2000). Le diagnostic est alors trs diffrent de celui pos par le Cam-i
puisquil ne sagit plus de supprimer le budget mais de le rafrachir, et que le
budget nest plus seul en cause mais que cette thmatique concerne tous les outils
de gestion.
Tableau 15.1 Les rles du contrle budgtaire
tudes
Hopwood (1974)
Planification
Coordination
Contrle des rsultats
Dtermination des objectifs financiers
Comparaison des performances
Motivation financire
Aide la dcision
Habitude de penser avec une logique financire
Rituel
Habitude
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Conclusion
La gestion sans budget , supposer que lon sache exactement ce dont il sagit,
nest pas la panace du management moderne. En revanche, la rflexion initie
par le Cam-i est extrmement intressante car elle nous rappelle que les outils de
gestion peuvent avoir des effets pervers, se bureaucratisent avec le temps et que
diffrents modles de gestion conviennent des entreprises immerges dans des
contextes diffrents.
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une transparence totale des rsultats atteints par chaque agence qui permet un
benchmark interne sur quelques critres qui ne sont pas uniquement financiers
(taux de rentabilit, profit par employ, satisfaction des clients) ;
un systme de bonus bas sur la performance globale du groupe.
La pression sociale est telle, pour viter de figurer parmi les moins performants,
quelle incite chacun se surpasser. Cest ainsi quune mulation vertueuse se
cre et soutient le progrs. Ce mode de management semble fonctionner
dautant mieux que cette entreprise nattirerait que les meilleurs candidats. Les
meilleurs ont certainement moins besoin dtre contraints pour donner le
meilleur deux-mmes. Le cadre donn par un budget ne leur est alors pas ncessaire pour les motiver faire toujours mieux. Lesprit de comptition suffit.
Des groupes diffrents du secteur ptrochimique, Rhodia (Berland et Pinon,
2002 ; Berland et al., 2003 ; Pinon, 2003) ou Borealis (Hope et Fraser, 2003a),
ont galement opt pour des modes de gestion alternatifs. Le secteur volue sous
la contrainte dune grande volatilit du prix du ptrole et des cycles daffaires
relativement difficiles prvoir.
Dans ce contexte, Borealis a mis en place un modle mixte : lhorizon de temps
et la frquence de chaque type de prvision sadaptent au type de process considr.
un rolling forecast permet tous les trimestres de ractualiser les prvisions sur les
six trimestres suivants au niveau du chiffre daffaires (volumes et prix) et des
principaux postes de cots (variables sensibles du mtier) ;
une planification annuelle des cots fixes est faite par activit (activity based costing) plutt que par ligne budgtaire. Le contrle des performances repose
cependant essentiellement sur un benchmark par rapport aux moyennes glissantes des douze derniers mois ;
un systme qui sapparente davantage au suivi de projets pour accompagner les
investissements.
La mise en place dun tableau de bord stratgique (type balanced scorecard) permet
de suivre les principaux indicateurs cls de la performance (key performance indicators) au niveau du reporting.
Un autre exemple nous est donn par Rhodia qui a renonc au processus budgtaire classique dans les annes quatre-vingt-dix. Son modle peut tre dcrit synthtiquement de la manire suivante :
llaboration dune vision stratgique claire cinq ans, permettant didentifier
des key value drivers qui dsignent ce quil faut absolument amliorer pour
atteindre les objectifs ;
une dclinaison de cette stratgie en plans dactions stratgiques lhorizon de
12/18 mois o les actions les plus importantes sont chiffres ;
Le suivi au niveau de la direction se fait au niveau de ces indicateurs cls et des principales actions chiffres, totalement en cohrence et pertinentes avec la stratgie du
groupe. Le contrle budgtaire classique nexiste donc pas au sommet de la hirarchie.
Figure 15.1 Articulation stratgie / plans dactions / prvisions
Phase plan stratgique
Mission
Vision
Esprit
SSB
Plan stratgique
5 ans
Grandes options
1
stratgiques et
hypothse
KVD
AS
Objectifs
Revue
trimestrielle
Action
PA
Responsable
Objectifs court terme
Action
Responsable
Plans dactions
correctifs
Non
Oui
Objectifs
atteints ?
Phase prvisions
Prvisions sur 5 trimestres glissants
Intgration de lavancement des plans dactions
Intgration des impacts des PAC
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des prvisions glissantes sur cinq trimestres sur quelques indicateurs (chiffre
daffaires, EBITDA).
Par opposition ces entreprises voluant dans des contextes trs mouvants, la gestion sans budget est galement envisageable dans des secteurs o, au contraire, le
futur nest pas forcment incertain.
Dans des usines de production, tournant pleine capacit, il ny a pas ncessairement de grands carts possibles dune anne sur lautre. Ainsi, il est envisageable
pour certaines units de groupes industriels de se passer dun budget et de piloter
grce dautres outils :
suivi de projets dinvestissements, qui expliquent au final les principaux carts
significatifs ;
suivi de plans dactions majeurs, comme nous venons de voir prcdemment ;
programmes damlioration continue centrs sur la qualit.
Un groupe asiatique de construction automobile a ainsi adapt la granularit de
son systme budgtaire. Le budget nest en effet pas relay jusquau niveau des
ateliers. Chaque usine sengage seulement sur un cot de fabrication global du
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vhicule qui lui est impos par le groupe dans le cadre du projet vhicule. Cet
engagement doit tre tenu, il ne peut pas faire lobjet de re-prvisions. Aucune
action mener nest alors identifie.
Un processus budgtaire simplifi stablit ensuite dans une dmarche bottom-up
jusquau dpartement mais ne descend pas au niveau des ateliers. Une mesure de lcart
au budget nest effectue que sur les grands agrgats au niveau des dpartements.
Latteinte de lengagement de lusine, voire son dpassement, rsulte de la mobilisation de lensemble du personnel engag dans une dmarche damlioration
continue. Chaque trimestre ou mois sont dfinis des objectifs lis la rsolution
des principaux dysfonctionnements oprationnels constats. Cest la rsolution
systmatique de ces problmes qui permet in fine de rduire les cots et de tenir
les engagements.
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Conclusion
La gestion sans budget ne semble pas sduire beaucoup dentreprises (Libby et
Lindsay, 2009), car elle ne constitue pas une recette unique, simple suivre.
Chaque entreprise doit trouver son modle de substitution adapt.
Cependant, celles qui se sont ancres dans cette culture depuis un bon nombre
dannes, nont pas lintention de remettre en cause leur mode de pilotage plus
original.
La gestion sans budget rappelle surtout que lagilit du contrle de gestion est
importante pour amliorer la performance du groupe : le systme de pilotage de
lentreprise est dautant plus performant quil est pertinent par rapport ces environnements interne et externe, qui, eux, sont en constante volution. Le mot
dordre est donc agilit , ce qui requiert des qualits comportementales exigeantes, qui ne sont pas la porte de toutes les organisations.
Nicolas Berland, professeur luniversit Paris-Dauphine
Catherine Duban-Doyard, consultante, Cegos
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Chapitre 16
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buer au pilotage de la valeur cre par le systme dinformation. Il doit notamment matriser le cot du SI sur la base de budgets grs en mode rcurrent ou
en mode projet.
Le rle du contrleur de gestion en matire de systmes dinformations et de
projets informatiques peut donc tout autant tre ramen celui dun architecte
qu celui dun pilote. Pour clairer ces deux facettes du rle du contrleur de
gestion confront aux enjeux du SI, deux parties composent ce chapitre. Dans un
premier temps, Claire Ciampi et Olivier Baudry traitent du rle du contrleur de
gestion dans lurbanisme du systme dinformation. Dans un second temps,
Denis Molho se focalise sur son rle de pilote de la valeur cre par le systme
dinformation.
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1. Nous mettons lacronyme SI entre guillemets car, en franais, il peut tout autant renvoyer
au systme dinformation quau systme informatique. Si dans lusage cet acronyme renvoie la dsignation systme dinformation , une ambigut demeure. Dans la suite de
notre expos, nous verrons que cette ambigut nest pas neutre vis--vis du problme qui
nous proccupe.
2. En fonction de la proximit mtier souhaite, les quipes focalises sur la mise en uvre
des systmes dinformation et informatiques peuvent tre alternativement rattaches la
direction financire et du contrle de gestion ou la direction des systmes dinformation.
Ainsi cette dgradation peut-elle, in fine, sinterprter comme le rsultat dun biais
dans la dclinaison fonctionnelle des besoins mtier, elle-mme induite par une
confusion entre ce qui relve du systme dinformation et ce qui relve du systme informatique. Les systmes dinformation qui permettent de dcrire linformation sont pourtant bien distincts des systmes informatiques qui contiennent et
permettent de stocker physiquement les donnes1. Contrairement lacronyme
franais SI, le vocable anglais traduit nettement cette diffrence entre systmes
dinformation Information System/IS et systmes informatiques Information
Technology/IT.
Les systmes dinformation contribuent dcrire le modle dinformation lorsque, de leur ct, les systmes informatiques contribuent dcrire le modle
informatique. Le modle dinformation et le modle informatique constituent le
mta-modle durbanisme et ont pour point commun de pouvoir tre subdiviss
en deux niveaux. Ainsi les modles dinformation sont-ils composs des vues
mtier et fonctionnelles lorsque, dans le mme temps, les modles informatiques
sont constitus des vues applicatives et techniques (fig. 16.1).
Figure 16.1 Mta-modle de lurbanisme
Modle
dinformation
Objectifs
stratgiques
Modle
informatique
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Vue
mtier
Vue
fonctionnelle
Vue
applicative
Vue
technique
c
l
i
n
a
i
s
o
n
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dautant plus capital que les systmes informatiques sont aujourdhui considrs
comme un rouage ncessaire et une matire premire vitale par ces mmes entreprises qui trouvent les critiquer.
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Ainsi, un acteur ne peut-il et ne doit-il oprer sur plus dun des trois niveaux
mtier, fonctionnel et applicatif. Il peut et doit en revanche jouer un rle dinterface et de matrise douvrage vis--vis du niveau qui lui est infrieur. Ainsi les
acteurs composant chacun des niveaux mtier, fonctionnel et applicatif, sont-ils
alternativement matrise duvre et matrise douvrage.
En fonction de leurs comptences et de leurs apptences, les contrleurs de gestion pourront tre affects en mode projet sur lun ou lautre de ces trois niveaux
(fig. 16.2). Prcisons nanmoins quun contrleur de gestion qui dciderait
doprer sur le niveau applicatif, sil conserve ses comptences de contrleur de
gestion ne doit plus raisonner en tant que contrleur mais en tant quintgrateur
dun systme dinformation dont il est susceptible dtre familier. Dans le cas
contraire, nous retomberions dans la configuration ici dnonce : celle dun
projet informatique sur lequel certains des acteurs sont la fois juges et parties.
Figure 16.2 Primtre de comptence
et mode dintervention des contrleurs de gestion
Primtre
de comptence
du contrleur
de gestion
Modle
dinformation
Modle
informatique
Objectifs
stratgiques
Primtre
de comptence
des quipes ddies
lintgration des SI
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Vue
mtier
Vue
fonctionnelle
Vue
applicative
Vue
technique
c
l
i
n
a
i
s
o
n
Conclusion
Le manque defficience des projets informatiques ddis aux fonctions financegestion est en partie la consquence dune financiarisation de la logique qui prside la dfinition des systmes dinformation et leur dclinaison dans des systmes informatiques.
Renouer avec lefficience des projets informatiques ncessite de rhabiliter la distinction entre systme dinformation et systme informatique et de clarifier le
rle et les modalits dintervention du contrleur de gestion dans la dfinition et
la mise en uvre de ces systmes.
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La vision stratgique
Sur le plan de la vision stratgique, le modle conomique, avec les mots de
M. Toutlemonde , traite de la manire dont lentreprise gagne de largent tout
en apportant la bonne valeur ses clients. Au plan du systme dinformation, le
modle conomique va prciser deux concepts importants :
les facteurs cls de succs correspondent aux orientations dactions susceptibles
davoir un impact trs fort sur les choix fonctionnels lis aux outils informatiques. Par exemple, les facteurs cls de succs peuvent porter sur une logistique
ractive ou sur limportance des fonctions aprs-vente. Les facteurs cls de
succs sont des composants forts des systmes dinformation en ce sens quils
structurent le socle fonctionnel des systmes dinformation autour de choix
dactions stratgiques ;
le cadre de pilotage, qui renvoie au modle de dcisions de lentreprise. Pilote-ton des usines, des magasins, des produits, des clients, des processus ? et pour
quelles dcisions de gestion ? Par exemple, des marges par client ou par march
vont servir des dcisions de moyen terme sur le pilotage du portefeuille. Un
autre exemple peut tre le suivi des cots des processus support, tels que la gestion comptable ou la paie. Il va servir des dcisions de matrise des cots
telles que lexternalisation, ladaptation des effectifs En aval, au plan des
outils informatiques, le cadre de pilotage va permettre de structurer la base de
donnes de lentreprise et les axes danalyse qui vont savrer ncessaires.
La vision mtier
Sur le plan de la vision mtier, les processus de lentreprise et leur agencement sont
la manire dtaille dont une entreprise va organiser ses ressources pour faire fonctionner le modle conomique dcrit prcdemment. La description de processus
se prsente donc comme un enchanement dactivits, de tches, de flux de donnes et de traitements. Elle prcise, galement, les rles et les responsabilits. cet
gard, la description des processus, en termes dactivits, de services rendus et de
produits livrs, de rgulation, cest--dire dagencement entre les activits, constitue la premire phase de mise en place de systmes dinformation intgrs, ERP.
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Stratgie
Systme
dinformation
Informations/
Langage de gestion
Informatique
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en mode projet pour les activits non rcurrentes. Il sagit, par exemple, de
dveloppement de nouvelles fonctionnalits applicatives. Pour ces activits,
lenjeu sera dvaluer, correctement, le ROI du projet. Cela suppose une
vision trs prcise des orientations stratgiques, facteurs cls de succs, indiquant les pistes daction qui feront le succs de lentreprise. Beaucoup plus
quune simple mesure de rentabilit comptable , le vrai ROI est une mesure
de la contribution stratgique dun investissement. Par exemple, la mise en
place de nouvelles fonctionnalits du systme dinformation logistique doit
correspondre un facteur cl de succs stratgique fort en termes de service
offert au client ;
en mode processus, pour les activits rcurrentes, telles que le back office administratif. Pour ces activits, lenjeu principal sera le rapport cot/qualit des
process. cet gard le benchmarking peut tre dune grande utilit pour le
contrleur de gestion qui peut y trouver des enjeux prcis en matire defficience. Les processus administratifs ou comptables sont souvent le lieu de benchmarks trs pertinents et dbouchant sur des actions spcifiques de rorganisation.
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Activit entreposage
de donnes
Destinations :
Applications
Clients
Services
Budget
de lactivit
entreposage
Bien quapparemment simple, ce schma est, dans la ralit plus complexe lorsque
lon se retrouve confront la ralit du terrain. Lallocation des activits, par
exemple la maintenance, sur des applications souvent lies nest pas toujours vidente et exige des vecteurs de cot parfois complexes ou, du moins, composites.
Pour un centre de production informatique dune grande entreprise de produits
de haute technologie et pour lallocation sur les applications des activits indirectes de surveillance, conduite, prparation, le vecteur de cot qui a finalement t
retenu tait un score reprsentatif de la criticit et de la disponibilit des applications. Plus le score tait lev, plus les applications taient censes consommer des
ressources. Cela reposait sur une valuation collective des applications.
Pour les projets, la budgtisation devra se faire, linstar de tous les budgets de
projets, par lotissement dtaill avec estimation des cots par lot et du ROI en fin
de projet ; le ROI tant compris, au sens large comme lagrgation de rsultats
quantitatifs et qualitatifs. Un chapitre de ressources souvent sous-estim dans les
projets de systmes dinformation a trait, au-del des aspects informatiques, aux
tches trs importantes dorganisation et daccompagnement du changement.
Elles ne doivent pas tre sous-estimes sachant quelles peuvent reprsenter
jusqu 60 % du total des ressources.
RH Directes applications
RH Internes salaires
chargs
s/Tralfance: Rgie
& forfait
Autre
Contrle qualit
Trait de incidents applicatifs
Support systme
Support applicatif
Applications
AAA > UAT
Via relevs
RH ind. applications
Dotations Amort :
parc matriels
Dotations Amort :
parc matriels
clients
Surveillance du service
Prparation
Conduite
Gestion des scurits
Structure, architecture
Sco. 1
Client CSI
XX
ZZ
YY
6TT
6UU
VV
8)
Indirects techniques
0.
Loyers tertiaires
Loyers techniques :
Consommables
techniques
Liaisons
OS : Loyers/Amort.
Maint, contrats :
*1
Va
l1
,2
Modalits
de rpartition
0/
00
Gestion du patrimoine
Gestion des capacits
Gestion de la croissance
(2
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Ressources rpartir
Ensembles techniques
MVS :
Unix :
EMC2 :
Stock. robots :
57,0
147,0
71,2
9,7
SFR dir.
Via mach.
Via partitions
Via %
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Conclusion
Le contrleur de gestion joue un rle central dans la gestion des ressources
alloues au systme dinformation. De par sa position centrale dans lentreprise,
au carrefour de la stratgie et des oprations, il est en mesure dvaluer la valeur
apporte par les projets et donc de hirarchiser les priorits. Gardien des cots des
processus de lentreprise, il lui appartient de mesurer et matriser les cots du systme dinformation.
Claire Ciampi et Olivier Baudry, doctorants, universit Paris-Dauphine
Denis Molho, consultant associ, DME.
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Index
A
Actionnariat 91
Administration du personnel 138, 143
Alignement stratgique 193, 197
Analyse de la valeur 38
B
Balanced scorecard (BSC) 4, 79, 81, 82, 84,
85, 86, 107, 108, 110, 112, 134, 135,
158, 167, 197, 200, 201, 202, 208,
209, 229, 246, 248, 249
Besoin en fonds de roulement (BFR) 8,
59, 102, 266
Beyond budgeting 113, 229, 237, 248
Budget 139, 237, 240, 241
Budget base zero (BBZ) 39, 238
Business intelligence (BI) 9, 256
Business partner 14, 54, 200
C
Cam-i 237, 242
Capitaux propres 94
Category management 189, 190
Climat social 143
Comptabilit analytique 9, 95, 165, 166
Contrle budgtaire 5, 59
Contrle de gestion sociale 127, 129, 132
Contrle de gestion socio-conomique
63, 70
Contrle des processus interorganisationnels 173, 174
Contrle des risques 193, 202, 212
Contrle interne 11, 193, 194, 195, 196,
197, 212
Contrle qualit 193, 194
Corporate performance management (CPM)
256
Cot moyen pondr du capital
(WACC) 102
D
Dmarche bottom-up 248
Dmarche top-down 100, 120
Dveloppement durable 145, 218, 224
DFCG 4, 10, 11, 149, 168
Direction des ressources humaines
(DRH) 76, 127
E
Earning before interest, taxes, depreciation and
amortization (EBITDA) 87
Economic value added (EVA) 4, 87
Effet de levier de la dette 94
Entreprise risk management (ERM) 193
valuation des comptences 73
valuation des performances 53, 81, 82,
84
Excdent brut dexploitation (EBE) 102
Externalisation 5
F
Free cash flow 55, 57, 60
G
Gestion du temps 69
Gestion prvisionnelle des emplois et des
comptences (GPEC) 134
Gestion sans budget 238, 245, 249
Global reporting initiative (GRI) 224
I
Incentive 98, 99
Indicateurs de performance 84
Indicateurs financiers 81, 82, 85
Indicateurs non financiers 116
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K
Kaizen costing 37, 42
Key performance indicators (KPI) 196, 212,
246
Key risk indicators (KRI) 195, 203, 204
L
Loi NRE 136, 149
M
Management 107, 115, 217
Management de la performance 42, 108,
110, 119
Management des risques 11, 197, 198,
202, 204, 208
Manager 3, 8, 41, 60, 69, 75, 81, 102
Masse salariale 134, 137, 142
Mesure de la performance 9, 113, 161,
176, 196, 253, 254
Mthode activity based budgeting (ABB)
89, 205, 209
Mthode activity based costing (ABC) 4,
17, 39, 43, 89, 158, 199, 209, 268
Mthode activity based management (ABM)
4, 6, 33, 89, 268
Mthode OVAR 110, 111, 112
Mthode time-driven activity-based costing
(TDABC) 17, 20, 21, 22, 23, 28, 30
Mthode units de valeur ajoute (UVA)
17, 18, 20, 23, 25, 26, 27, 65
Mintzberg 140
Modle dquilibre des actifs financiers
(MEDAF) 92, 93
N
Normes FASB 130
Normes IAS/IFRS 130, 163
Normes IFRS 159, 207, 255
Normes internationales GRI 149
O
Outils de mesure et management de la
performance (PMMS) 108, 110
Outils de pilotage 107, 108, 111, 112,
114, 116, 134, 139, 194, 195, 256
P
Paie 138, 143
Performance 100, 107
Performance durable 63, 64
Performance financire 85
Performance globale 223
Pilotage de la performance 35, 108, 116
Plan daffaires conjoint 190
Prix de cession interne 5
Processus de pilotage 212
Processus inter-firmes 177, 181
R
Rduction des cots 35, 36, 37, 40, 41,
44, 47, 48, 51, 52, 57, 61, 62
Rfrentiel COSO-I 193
Rfrentiel COSO-II 193, 197
Rentabilit des capitaux propres (ROE)
93, 94, 96
Rentabilit conomique 94
Reporting social 133
Reporting socital 145, 148, 152, 154
Responsabilit sociale de lentreprise
(RSE) 145, 147, 148, 153
Ressources humaines 73, 129, 132
Retour sur capitaux employs (ROCE)
101, 266
Retour sur investissement (ROI) 57, 58,
127, 260
S
Self assessment 212
Stakeholders 224
Strategic business unit 204
Systme dinformation 259, 263, 266,
267
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Index 293
T
Tableaux de bord 2, 5, 35, 82, 99, 107,
108, 110, 111, 112, 113, 115, 116,
119, 132, 136, 149, 155, 158, 195,
197, 202, 209, 248, 253
Tableaux de bord sociaux 134, 141, 142
Target costing 38
Taux de marge conomique 94
Taux de rendement synthtique (TRS)
88
Taux de rotation des capitaux investis 94
Taux des marges arrire 185
Trsorerie 57, 59, 92
U
Units gnratrices de trsorerie (UGT)
159
V
Valeur actuelle nette (VAN) 92, 96
Valeur ex ante 92
Valeur ex post 93, 95
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N dditeur : 4116
Dpt lgal :
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