2009 33 ImmobilisationCorporelles

COUR DES COMPTES Inventorisation et sauvegarde des immobilisations corporelles dans les services publics fdraux
Rapport intgral
Adopt par la Cour des comptes en assemble gnrale du 16 dcembre 2009
Table des matires Chapitre 1 Introduction .............................................................................................. 4 1.1 Objet de laudit........................................................................... 4 1.2 Dlimitation du domaine daudit ................................................ 4 1.3 Mthode.................................................................................... 6 1.3.1 Questions daudit................................................................ 6 1.3.2 Normes daudit .................................................................. 6 1.3.3 Mthode daudit ................................................................ 12 1.4 Droulement de laudit............................................................. 13 1.5 Structure du rapport................................................................. 14 Chapitre 2 Qualit des inventaires .......................................................................... 15 2.1 Gnralits .............................................................................. 15 2.2 Constatations........................................................................... 15 2.2.1 Le service public dispose-t-il dun inventaire complet, consolid et actualis de toutes ses immobilisations corporelles de la classe 24 du PCG ? Quelles sont les lacunes les plus frquentes ? .................................................................................... 15 2.2.2 Les inventaires physiques sont-ils rgulirement recoups avec la comptabilit ? Peuvent-ils tre automatiquement rattachs aux donnes comptables (et vice versa) ? Dans la ngative, consacrent-ils des champs lvaluation des actifs ? .................... 19 2.2.3 Les dpartements utilisent-ils les inventaires (partiels) pour complter lenqute annuelle de la CIP ; en dautres termes, ces inventaires (partiels) sont-ils utiles la mise en concordance du bilan ? ......................................................................................... 20 Chapitre 3 Qualit des procdures et des mesures de contrle interne ................. 22 3.1 Gnralits .............................................................................. 22 3.2 Constatations........................................................................... 23 3.2.1 Le service public dispose-t-il de rgles concrtes, formelles, en vue de la conservation et de la protection tant de ses actifs que des fichiers de donnes les concernant ? ...................... 23 3.2.2 Les inventaires sont-ils formellement approuvs et/ou discuts avec la direction ?............................................................. 24 3.2.3 Linventaire (les inventaires) contient-il (contiennent-ils) les informations ncessaires pour localiser efficacement les biens ? .. 24 3.2.4 Le service public applique-t-il une numrotation dinventaire unique, continue, et fait-il usage de codes-barres ?.... 24 3.2.5 La sparation des fonctions fait-elle lobjet dune attention suffisante ? Les tches relatives la rception, au contrle et la conservation des actifs sont-elles remplies par dautres personnes que celles charges de les comptabiliser et de les payer ? Les inventaires sont-ils grs par dautres personnes que les utilisateurs finaux des actifs enregistrs dans ces inventaires ? ...................... 26
Inventorisation et sauvegarde des immobilisations corporelles Cour des comptes, dcembre 2009
3.2.6 Le service public a-t-il pris des mesures afin de scuriser les immobilisations corporelles et les fichiers de donnes les concernant ? ................................................................................... 27 3.2.7 Le respect des procdures ainsi que lexhaustivit et la fiabilit des inventaires physiques font-ils lobjet de contrles ? Ces contrles sont-ils effectus par des services indpendants ? Les inventaires sont-ils rgulirement recoups avec la comptabilit? La documentation disponible fait-elle apparatre si, et dans quelle mesure, la direction attache de limportance au contrle interne/ laudit de la gestion des actifs ? ...................................................... 29 Chapitre 4 Module Immobilisations du projet Fedcom ............................................ 31 4.1 Gnralits .............................................................................. 31 4.2 Fonctionnalits de base........................................................... 32 4.3 valuation ................................................................................ 32 Chapitre 5 Conclusion et recommandations............................................................ 35 5.1 Conclusion ............................................................................... 35 5.2 Recommandations................................................................... 36 Chapitre 6 Raction des administrations et des ministres ....................................... 39 Chapitre 7 Point de vue de la Cour des comptes .................................................... 41
Chapitre 1 Introduction 1.1 Objet de laudit La Cour des comptes a examin si chaque dpartement fdral dispose dun inventaire complet et fiable de ses immobilisations corporelles, avec lequel le bilan de ltat peut tre mis en concordance, comme le prvoient la lgislation en vigueur relative la comptabilit de ltat1 ainsi que la nouvelle loi comptable du 22 mai 20032. Il sagissait de vrifier si les services publics ont pris les mesures ncessaires pour protger leurs immobilisations corporelles et les fichiers de donnes les concernant contre tout risque de perte, de vol ou dusage impropre. De mme, laudit devait tre loccasion dune premire valuation du module Immobilisations de Fedcom, le projet appel permettre la ralisation de la nouvelle comptabilit de ltat sur le plan informatique, utilis dans cinq services publics depuis le 1er janvier 2009. 1.2 Dlimitation du domaine daudit Laudit a t ralis auprs des services d'administration gnrale (SAG) viss larticle 2, 1, de la loi comptable du 22 mai 2003, savoir les services publics fdraux et de programmation, le ministre de la Dfense nationale et la Police fdrale. Les services administratifs autonomie comptable (SAAC), les organismes publics et les entreprises dtat ne font pas partie du champ dinvestigation. Laudit sest limit aux immobilisations corporelles de la classe 24 du plan comptable gnral (PCG) mobilier et matriel roulant , sans prendre en considration les ouvrages de bibliothque et les uvres dart des sous-classes 24.6 et 24.7, dont la gestion incombe aux SAAC3. Les autres immobilisations corporelles, telles que les terrains et btiments (classe 22), les installations, les machines et loutillage
Arrt royal du 17 juillet 1991 portant coordination des lois sur la comptabilit de ltat. Loi du 22 mai 2003 portant organisation du budget et de la comptabilit de ltat fdral. Celle-ci est entre en vigueur, ds 2009, dans cinq services publics (cf. infra). Ces biens sont toutefois comptabiliss dans linventaire de ltat comme faisant partie du patrimoine des SAG. Il sagit entre autres des uvres dart gres par les muses et les tablissements scientifiques. En 2009, la Cour des comptes a examin la gestion du patrimoine de ltat confi deux muses fdraux. Voir Cour des comptes, Les muses royaux des beaux-arts et les Muses royaux dart et dhistoire connaissance et conservation des collections, rapport transmis la Chambre des reprsentants, Bruxelles, octobre 2009. Disponible sur www.courdescomptes.be.
dexploitation (classe 23), ainsi que les stocks (classes 30 et suivantes), ont t exclus du domaine daudit. Il en va de mme des biens que la comptabilit gnrale et la comptabilit budgtaire reprennent parmi les charges (classe 6) ou les dpenses de fonctionnement (allocation de base 12xx), lexception cependant, compte tenu des risques quils comportent, des biens de valeur, transportables et convoits. Sur la base des chiffres communiqus par la Commission pour linventaire du patrimoine de ltat (CIP), la valeur totale des immobilisations corporelles des services dadministration gnrale, qui ne sont ni des immeubles ni des biens de consommation, peut tre estime, au 31 dcembre 2007, 1.710,8 millions deuros. Le tableau ci-dessous contient un aperu, par dpartement et par classe dactif, des valeurs totales comptabilises pour les services dadministration gnrale.
Tableau 1 Actifs des services dadministration gnrale par classe dactif valeurs dinventaire au 31 dcembre 2007 (en centaines de milliers deuros)4
SPF Chancellerie SPF B&CG SPF P&O Fedict SPF Justice Police fdrale SPF Intrieur SPF Aff. trangres Dfense nationale SPF Finances SPF Emploi SPF Scurit sociale SPF Sant publique SPF conomie SPF Mobilit SPP Pol. scientifique total 240 241 242 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 0 10,96 0,08 0,17 48,82 2,38 63,63 2,17 0 0 0,02 0,29 0 398,95 1371,05 1493,33 46,57 0 0 0,5 0 0 0,08 0 0 0,64 0 0 0 0 0 6,63 0 0 0 0 0 515,34 1373,8 1557,13 243 244 0 2,27 8,56 1,69 1,13 72,56 3,12 1,63 132,77 244,06 13,69 203,66 23,43 8,76 15,23 6,77 170,97 141,65 333,26 460,93 20,6 38,03 2,73 5,8 27,98 38,87 0 426,79 11,52 31,28 0 0,6 764,99 1685,35 245 0 1,91 5,3 0,2 106,04 168,96 2,2 0,15 4811,23 280,41 2,8 0,96 46,02 2,57 5,73 2,24 5436,72 246 247 0 0 0 0 1,13 0 0 0 51,72 0,3 13,36 0 8,29 7,7 758,75 39,65 194,95 0 22,82 0 2,79 0 0,21 0,01 29,76 0,01 5085,23 5,09 12,97 0,74 8,35 56,31 6190,33 109,81 248 0 0 0 0 18,05 12,19 0 0 0 0,08 0 0 0,3 0 0 0 30,62 249 0 0 0 0 0,64 0 11,24 0,45 0 0 0 0 0 0 0 0 12,33 Total 2,27 12,16 80,12 4,95 564,79 526,69 63,79 821,31 8582,13 1144,07 64,72 9,79 143,58 5519,68 68,87 67,50 17676,4
Source : calcul de la Cour des comptes partir des chiffres de la CIP Liste des classes dactif : 240 : matriel roulant ; 241 : matriel naviguant ; 242 : matriel volant ; 243 : matriel informatique et tlmatique ; 244 : mobilier, matriel et machines de bureau ; 245 : autres mobiliers et matriel ; 246 : ouvrages de bibliothque ; 247 : objets et uvres dart, matriel et instruments rares ; 248 : animaux et vgtaux ; 249 : actifs mobiliers corporels non encore mis en service.
Comme le montre le tableau, il existe de grandes disparits entre les dpartements, tant sur le plan de la valeur totale des actifs quils grent
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Une erreur substantielle sest probablement glisse dans lestimation de la valeur des actifs de la classe 246 (voir le point 2.2.3 ci-aprs).
que par la nature mme de ceux-ci. Certaines classes, telles que le matriel volant et le matriel naviguant, se limitent ainsi, en grande partie, au ministre de la Dfense nationale et la Police fdrale. 1.3 Mthode 1.3.1 Questions daudit
Les trois questions daudit suivantes devaient permettre dexaminer la qualit des inventaires ainsi que la gestion des risques lis aux immobilisations corporelles : Les dpartements disposent-ils dun inventaire des valeurs et physique permanent, complet et fiable de leurs immobilisations corporelles ? Les dpartements disposent-ils de procdures crites et de responsabilits dlimites en ce qui concerne la protection contre la perte, le vol et lusage impropre tant des immobilisations corporelles mmes que des fichiers de donnes les concernant ? Ces procdures et responsabilits sont-elles efficaces et efficientes et sont-elles correctement appliques ? Normes daudit
1.3.2
1.3.2.1 Gnralits Pour valuer la gestion des immobilisations corporelles par les services publics, laudit sest rfr une srie de normes gnrales et spcifiques : 1) le cadre lgal et institutionnel ; 2) les normes daudit internationales ; 3) les prescriptions et instructions oprationnelles labores dans le cadre de la modernisation de la comptabilit de ltat et de Fedcom. 1.3.2.2 Cadre lgal et institutionnel En vertu de la loi-programme du 22 dcembre 2008, les lois coordonnes sur la comptabilit de ltat (ci aprs LCCE )5 restent
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Loi du 28 juin 1963 modifiant et compltant les lois sur la comptabilit de ltat, telle que reprise dans larrt royal du 17 juillet 1991 portant coordination des lois sur la comptabilit de ltat (LCCE) et ses divers arrts dexcution et instructions, notamment : larrt royal du 9 juillet 1975 organique de la comptabilit patrimoniale de ltat, tel que modifi par larrt royal du 6 fvrier 1996 ; larrt royal du 25 juin 1976 relatif aux amortissements et aux redressements dans la comptabilit patrimoniale de ltat ;
dapplication, en ce qui concerne linventaire et la comptabilit patrimoniale, jusquau 1er janvier 2012, hormis dans cinq services publics o la loi comptable du 22 mai 2003 est entre en vigueur le 1er janvier 2009. Les dpartements faisant lobjet de laudit sont donc classs en deux groupes, soumis des rglementations diffrentes. Le principe de la responsabilit des services publics dans le domaine du contrle interne et de linventorisation de leurs actifs prvaut toutefois pour les deux groupes. Pour la majorit des dpartements fdraux, les lois coordonnes sur la comptabilit de ltat restent applicables dans leur ensemble. Sagissant de linventaire et de la gestion patrimoniale, les LCCE disposent ce qui suit : 1) Les dpartements sont tenus de dresser un inventaire descriptif de leur mobilier. La notion na pas t explicite6, mais il est clair quil sagit dun inventaire physique, cest--dire dune liste dcrivant et localisant les immobilisations corporelles prsentes sur le lieu de travail, mais qui ne comporte pas ncessairement une valuation de ces actifs. 2) Le ministre des Finances dresse, au moins tous les dix ans, un inventaire des lments constitutifs du patrimoine de ltat, dans lequel les actifs (et les passifs) sont valus selon les critres fixs par une commission cre cet effet : la Commission pour linventaire du patrimoine de ltat (CIP). 3) Le compte des variations du patrimoine, qui reflte les variations de lactif et du passif de ltat, est arrt chaque anne au 31 dcembre et accompagn du bilan de ltat. 4) Le bilan de ltat doit tre mis en concordance avec linventaire des valeurs (vis au point 2 ci-dessus). En excution de ces dispositions, les dpartements fdraux tablissent des inventaires descriptifs de leurs actifs mobiliers. Le ministre des Finances procde linventorisation des valeurs du patrimoine de ltat. Sous limpulsion de la Commission de normalisation de la comptabilit publique (CNCP) qui a prpar la modernisation de la comptabilit de ltat cette opration est ralise non pas tous les dix ans mais de
larrt royal du 29 avril 1964 instituant la Commission pour linventaire du patrimoine de ltat, reconstitue par larrt royal du 11 septembre 1987 ; les directives pratiques du 10 avril 1970 jointes larrt royal du 1er dcembre 1969 organique de la comptabilit patrimoniale de ltat (DI 401.4) ; la circulaire du 15 dcembre 1966 relative la comptabilit patrimoniale (DI 401.4).
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Le lgislateur est en effet parti du principe que cet aspect ntait pas li la comptabilit de ltat, mais quil relevait de la responsabilit des fonctionnaires chargs de grer ces biens.
faon continue et selon des critres conomiques, cest--dire en fonction des classes dactif du plan comptable gnral et dans le respect des normes SEC957. Concrtement, linventaire est ralis par la CIP, laide dune liste standardise que les services publics sont tenus de lui transmettre chaque anne (appele enqute CIP ). Dans cette liste, les services publics indiquent, conformment la norme SEC95, combien slve, selon la classe dactif, soit la valeur des biens quils ont acquis au cours de cette anne, soit la valeur de march des biens. Ils dclarent, en outre, les biens qui ont t dsaffects. Pour collecter ces donnes8, les services publics doivent pouvoir disposer dinventaires physiques (descriptifs) complets, actuels et rattachables la comptabilit. La CIP calcule ensuite la valeur de tous les biens (en tenant compte des diffrents systmes damortissement), tablit linventaire des valeurs et renvoie les donnes rcapitulatives au service public concern. La qualit des informations disponibles au sein des services publics, notamment des inventaires physiques, dtermine largement celle de linventaire des valeurs et, a fortiori, de la concordance du bilan de ltat. En effet, la CIP ne dispose pas des moyens lui permettant deffectuer un contrle (approfondi) des donnes de tous les services publics. Le compte des variations du patrimoine na pas suivi lvolution dcrite ci-dessus. Il a continu employer ses propres rgles dvaluation et codes dinventaire, pour finir par ne plus tre utilis. En attendant que la comptabilit de ltat soit modernise, lAdministration de la trsorerie, en charge de llaboration de ce compte, applique, depuis plus de dix ans, une procdure simplifie qui ne comptabilise plus toutes les variations du patrimoine. Une vritable vrification de la conformit du compte des variations du patrimoine et du bilan de ltat linventaire des valeurs, telle que prvue par la loi, na, de ce fait, plus de sens. Dans la pratique, le compte des variations du patrimoine ainsi que le bilan sont arithmtiquement mis en concordance, au moyen de comptabilisations de rgularisation, avec le dernier inventaire des valeurs approuv officiellement9. Depuis le 1er janvier 2009, la loi comptable du 22 mai 2003 est dapplication dans cinq services publics, savoir le SPF Chancellerie du Premier ministre, le SPF Budget et Contrle de la gestion, le SPF Personnel et Organisation, le SPF Technologie de linformation et de la
Le systme europen des comptes nationaux et rgionaux (SEC95) impose aux tats membres de lUnion europenne des rgles duniformit en vue de ltablissement des comptes nationaux. Relatives notamment la commande, la fourniture et au prix dacquisition des actifs. Il concerne les valeurs au 31 dcembre 1999. En principe, un nouvel inventaire des valeurs doit tre approuv en 2009. Cependant, dans le contexte de la modernisation de la comptabilit de ltat, qui prconise un inventaire annuel (cf. infra), cette disposition semble dpasse.
communication et le SPF Sant publique, Scurit de la chane alimentaire et Environnement. La loi comptable abolit la comptabilit patrimoniale existante et intgre les oprations patrimoniales dans un plan comptable, labor selon les rgles de la comptabilit gnrale (en partie double). Dsormais, il convient de prsenter des comptes annuels qui soient composs (des comptes) du bilan, des comptes de rsultats et du compte budgtaire. En ce qui concerne linventaire et la gestion patrimoniale, la nouvelle loi sur la comptabilit prvoit ce qui suit : Art. 16 - Les services procdent une fois lan au moins, avec bonne foi et prudence, aux oprations de relev, de vrification, dexamen et dvaluation ncessaires pour tablir la date du 31 dcembre un inventaire complet de leurs avoirs (). Cet inventaire est ordonn de la mme manire que les classes de bilan du plan comptable gnral. Art. 17 - Le bilan est tabli aprs que les comptes aient t mis en concordance avec les donnes de l'inventaire. Comme dans les LCCE, linventaire prime donc sur le bilan. Cest le bilan qui doit tre mis en concordance avec linventaire, et non linverse. La nouveaut rside dans lobligation de dresser un inventaire annuel. Elle confre ainsi un fondement lgal la pratique existante (cf. supra). Afin de garantir la qualit du contrle interne, la nouvelle loi comptable introduit explicitement le principe de la sparation des fonctions. En vertu de larticle 29, les fonctions de dcision, dexcution, denregistrement, de conservation et de surveillance ne peuvent tre exerces par une mme personne. La concrtisation de ce principe est nanmoins laisse au Roi. Pendant la ralisation de laudit de la Cour des comptes, plusieurs projets darrts royaux ont t prpars en excution de la loi comptable. Au moment de la rdaction du prsent rapport daudit, ils navaient toutefois pas encore t finaliss. Trois de ces arrts contiennent des dispositions qui prsentent un intrt particulier sur le plan de la gestion des actifs. 1. Le projet darrt royal fixant le plan comptable prvoit, notamment, ce qui suit : Chaque actif fait lobjet dune valuation distincte, sauf les lments de lactif dont les caractristiques sont parfaitement identiques.
Tous les lments de lactif doivent tre comptabiliss leur valeur dacquisition et ports au bilan leur valeur dacquisition, dduction faite des amortissements cumuls10. Les uvres dart, les ouvrages de bibliothque, les objets de collection, ainsi que les animaux (), doivent tre valus annuellement leur valeur de march. Les ministres des Finances et du Budget fixent les rgles dvaluation et damortissement sur proposition dune nouvelle commission : la Commission de la comptabilit publique (CCP), laquelle dfinira galement la notion dimmobilisation (rapport au Roi). Dans un souci de transparence, les dpartements sont tenus dlaborer et de publier les rgles particulires, constantes, qui prsident aux valuations, aux amortissements et aux rvaluations. Ces rgles seront adaptes leur ralit conomique et administrative spcifique.
2.
Le projet darrt royal pris en excution de la loi du 22 mai 2003 portant organisation du budget et de la comptabilit de ltat fdral concernant les acteurs dfinit quelques fonctions, dont celle de gestionnaire des immobilisations, et numre une srie dincompatibilits entre fonctions.
Dans lattente de leur publication, les deux projets darrts royaux prcits ont dj t rendus applicables, par la voie dune circulaire ministrielle, dans les cinq services publics o la nouvelle loi comptable est entre en vigueur en 200911. 3. Lavant-projet darrt royal portant fixation des rgles complmentaires relatives la prsentation des comptes annuels contient, notamment, le modle de ltat des immobilisations corporelles, joindre lannexe des comptes annuels. Le projet de rapport au Roi prcise que lacquisition dimmobilisations doit tre porte dans la comptabilit comme un investissement (classe 2) dans les cas suivants : 1. Les actifs sont utiliss de manire rptitive ou continue dans le processus de production pendant plus dun an.
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Le projet prvoit des rgles particulires pour les actifs dtenus en locationfinancement (leasing) et les biens acquis titre gratuit. Circulaire du secrtaire dtat au Budget du 2 mars 2009. Le texte du projet darrt royal acteurs a toutefois encore subi des modifications aprs la date de publication de cette circulaire.
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2. Leur cot dacquisition (TVA comprise) excde 500 euros (montant indexer)12 par unit (peu importe la quantit commande/facture). La rdaction de ces projets de textes tant intervenue en cours daudit, les dispositions dont question ci-dessus nont pu tre utilises que de manire indirecte et partielle comme normes daudit. Llment essentiel est que lapplication tant des LCCE que de la loi comptable du 22 mai 2003 implique que la qualit de linventaire de ltat et, a fortiori, du bilan dpend au final de celle des donnes dinventaire fournies individuellement par les dpartements (par le biais ou non de Fedcom). Aussi est-il important que les services publics disposent, en la matire, dinventaires actualiss et fiables, ainsi que de mesures de contrle interne adquates. 1.3.2.3 Normes daudit internationales Le contrle interne (matrise des risques) fait partie intgrante de la bonne gouvernance. Un contrle interne labor repose sur des cadres normatifs internationalement admis, tels que le Coso13 et les normes de lIntosai. Ils distinguent diffrents facteurs qui doivent chacun contribuer au dveloppement du systme de contrle interne et loptimalisation de la matrise des risques : lenvironnement de contrle (notamment la culture organisationnelle, les moyens et instruments de gestion disponibles) ; lanalyse des risques (la faon dont les dpartements valuent les risques selon leur impact et leur probabilit) ; les activits de gestion et de contrle (les procdures, les objectifs de contrle, la sparation des fonctions, la protection et le contrle de laccs aux ressources et aux donnes) ; linformation et la communication (la disponibilit des rsultats du contrle) ; le monitoring (lexploitation des rsultats du contrle). En ce qui concerne la gestion des actifs, ces lments sont explicits davantage dans la ligne directrice europenne n 21 relative
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Montant index : 584 euros (mars 2009). Il sagit de lapplication consquente de la norme SEC95, que la CIP a galement dj utilise pour dresser linventaire de ltat. Voir les points 2.2.3 et 2.2.6 ci-aprs. Larrt royal du 17 aot 2007 relatif aux activits daudit interne dans certains services du pouvoir excutif fdral renvoie, lui aussi, ces normes.
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lexcution des normes de contrle de lIntosai14. Celle-ci prvoit que lenvironnement de contrle interne et les mesures de contrle interne doivent garantir : la protection des actifs et des informations ; la prvention et la dtection des fraudes et des erreurs ; le respect de la rglementation ; la prsentation, en temps voulu, dinformations financires et de gestion fiables. Une annexe la ligne directrice europenne n 21 mentionne expressment que, sagissant des immobilisations corporelles, les mesures de contrle interne doivent garantir que laccs aux avoirs soit limit au personnel autoris. Il sagit aussi bien de laccs direct que de laccs indirect via la documentation. Il est galement soulign que ces mesures sont particulirement importantes pour les biens de valeur, transportables, changeables ou convoits. 1.3.2.4 Le projet Fedcom Le projet Fedcom doit permettre la ralisation de la loi comptable sur le plan informatique. Il a t mis en uvre au sein des cinq services publics o cette loi est dapplication depuis le 1er janvier 2009 et a recours un logiciel (ERP/SAP) qui intgre la comptabilit gnrale et la comptabilit budgtaire. Le projet comprend un module Immobilisations qui prvoit la possibilit, en ce qui concerne les immobilisations corporelles acquises partir de la mise en service effective du systme, dencoder un certain nombre de donnes de base qui permettent de gnrer des listes dinventaire dactifs et doivent contribuer amliorer le contrle interne. 1.3.3 Mthode daudit
Laudit a t ralis au dpart des lments suivants : un questionnaire standardis qui a t soumis aux personnes de contact dsignes par les fonctionnaires dirigeants au sein de chaque service public ; des entretiens avec les personnes de contact et dautres fonctionnaires concerns par la gestion des immobilisations corporelles et leur inventorisation ; lanalyse de documents ;
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Cette norme est galement connue sous la dnomination Issai 300 : Principes fondamentaux de contrle - Normes dapplication du contrle des finances publiques.
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lanalyse des rapports relatifs Fedcom et des fichiers auxquels la Cour des comptes a accs ; un chantillon limit une entit de chaque service public, le but tant de vrifier si les actifs slectionns figuraient dans linventaire physique et se trouvaient effectivement lendroit mentionn dans cet inventaire15. 1.4 Droulement de laudit Le 28 mai 2008, la Cour des comptes a annonc laudit aux ministres comptents et aux fonctionnaires dirigeants des dpartements fdraux, en invitant chaque service public dsigner une personne de contact. Le 16 septembre 2008, les questionnaires ont t envoys aux personnes de contact, en leur demandant une rponse pour le 31 octobre 200816. Au cours du premier trimestre de 2009, les rponses ont t discutes avec les personnes de contact et les autres fonctionnaires concerns par la gestion des inventaires. Cette discussion simposait, car bon nombre de services publics disposent de plusieurs inventaires (partiels) qui prsentent des diffrences (parfois fondamentales). Entre fvrier et avril 2009, des chantillons supplmentaires ont t raliss dans les services slectionns afin dvaluer les rsultats du contrle. Les personnes de contact ont ensuite reu un rapport de synthse succinct comprenant les constatations majeures de laudit ainsi que les rsultats de lexamen de lchantillon. Les rapports de synthse retravaills en fonction des commentaires reus ont servi de base llaboration dun avant-projet de rapport comprenant les rsultats du contrle pour lensemble des services publics et les recommandations concrtes. Cet avant-projet a t adress le 15 juillet 2009 aux dirigeants des services publics pour quils fassent part de leurs commentaires la Cour dans le dlai dun mois. Sept services publics ont ragi dans le dlai imparti. Leurs ractions ont t incorpores dans le projet de rapport, envoy le 2 septembre 2009 pour commentaires aux ministres et secrtaires dtat concerns. Les rponses reues sont commentes aux chapitres 6 et 7 de ce rapport.
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Au total, ce sont 290 actifs qui ont t contrls au sein de quinze dpartements. Seuls les SPF Intrieur et Scurit sociale nont pas t soumis au contrle selon la technique dchantillonnage, les inventaires existants ntant pas suffisamment actuels. Douze actifs, au moins, ont t slectionns dans chaque entit. Lchantillon ne vise qu tayer les rsultats du contrle. Ceux-ci ne peuvent tre extrapols lensemble de la population du fait que les conditions requises pour recourir un chantillon statistique, alatoire (par exemple de la prsence dinventaires consolids dans lesquels les actifs sont dots dune numrotation continue) ntaient pas remplies dans la plupart des dpartements. La majorit des rponses ont t reues tardivement. La dernire rponse est parvenue la Cour des comptes le 1er dcembre 2008.
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Le rsultat final de laudit a t publi dans le 166e Cahier17 sous forme synthtique. Le prsent rapport en constitue la version dtaille et comprend davantage dinformations de base. 1.5 Structure du rapport La prsentation des rsultats de laudit suit, dans les grandes lignes, les questions daudit formules. La qualit des inventaires ainsi que celle des procdures et des mesures de contrle interne sont commentes aux chapitres 2 et 318. Le chapitre 4 est consacr aux dveloppements rcents intervenus dans le cadre du projet Fedcom. Les questions daudit se divisent ensuite en une srie de questions oprationnelles. Les normes et dfinitions retenues pour chaque question oprationnelle sont prsentes brivement dans un encadr et suivies des constatations daudit majeures. Lorsque cela savre utile, les constatations opres dans les services publics individuels viennent illustrer les rsultats de laudit, sans toujours viser lexhaustivit. Le but de laudit consiste, en premier lieu, fournir un aperu global de tous les SPF confondus.
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Cour des comptes, 166e Cahier, Volume I, Inventorisation et sauvegarde des immobilisations corporelles dans les services publics fdraux , p. 566581. Disponible sur www.courdescomptes.be. tant donn que des rgles formelles faisaient gnralement dfaut en la matire, le rapport ne consacre pas un chapitre distinct lefficience, lefficacit et lapplication des procdures et des responsabilits. Ces aspects sont nanmoins abords, dans une certaine mesure, dans les deux chapitres indiqus.
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Chapitre 2 Qualit des inventaires 2.1 Gnralits Laudit a dabord consist dterminer si les dpartements disposent dun inventaire des valeurs et physique permanent, complet et fiable de leurs immobilisations corporelles. Lexamen a port plus particulirement sur les aspects suivants : Le service public dispose-t-il dun inventaire complet, consolid et actualis de toutes ses immobilisations corporelles de la classe 24 du plan comptable gnral (PCG) ? Quelles sont les lacunes les plus frquentes ? Les inventaires physiques sont-ils rgulirement recoups avec la comptabilit ? Peuvent-ils tre automatiquement rattachs aux donnes comptables (et vice versa) ? Dans la ngative, consacrent-ils des champs lvaluation des actifs? Les dpartements utilisent-ils les inventaires (partiels) pour complter lenqute annuelle de la CIP ; en dautres termes, ces inventaires (partiels) sont-ils utiles la mise en concordance du bilan ?
2.2 Constatations 2.2.1 Le service public dispose-t-il dun inventaire complet, consolid et actualis de toutes ses immobilisations corporelles de la classe 24 du PCG ? Quelles sont les lacunes les plus frquentes ?
On entend par inventaire consolid un inventaire physique, disponible au niveau central du service public (SPF ou SPP), reprenant la totalit des immobilisations corporelles de lensemble des services (dadministration gnrale). Ce type dinventaire permet dviter une double comptabilisation des actifs et offre de meilleures possibilits en matire de contrle interne. Dans le prsent audit, linventaire physique est considr comme complet si tous les inventaires partiels confondus sont conus de manire englober la totalit des immobilisations corporelles de tous leurs services. Dans le prsent audit, linventaire physique est considr comme actuel si les documents et lexamen de lchantillon font apparatre que tous les inventaires partiels sont rgulirement (cest--dire une fois par an au moins) adapts la ralit.
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Consolidation Seul le ministre de la Dfense nationale dispose dun inventaire consolid (Ilias). Les actifs de la Police fdrale sont repris dans deux inventaires (DSL logistique, DST matriel informatique) qui seront regroups, laide dun nouveau logiciel (Epis19), dans une base de donnes unique. Dans dautres dpartements, un souci de consolidation a galement t observ ; les efforts dploys sinscrivent, le plus souvent, dans le cadre dune gestion automatise des actifs au moyen de systmes informatiques qui ne sont toutefois pas encore exploits pour tous les actifs ou par toutes les entits. Tel est le cas, entre autres, aux SPF Personnel et Organisation (Immo 3000), Intrieur (Intellitrack), Affaires trangres (Logistics, Getronics, ART), Finances (Altamira, CMDB), conomie (Archibus) et Scurit sociale (Archibus, HP Open view)20. Pour grer leur propre matriel ICT, les SPF horizontaux ont recours un seul et mme logiciel (CA-Unicenter)21. Dans la plupart des dpartements, linventaire physique est compos de plusieurs inventaires partiels. Leur nombre varie de deux plusieurs dizaines22. En moyenne, le service public dispose de cinq inventaires partiels, portant essentiellement sur la logistique (mobilier, matriel de bureau, etc.), le matriel informatique, le matriel roulant, les photocopieuses et les tlphones (mobiles). Par ailleurs, plusieurs dpartements rpertorient leurs uvres dart et ouvrages de bibliothque dans des inventaires spars (cest notamment le cas du SPF conomie et du SPF Affaires trangres, qui disposent de collections importantes). Ces inventaires sont presque toujours grs par plusieurs services et prsentent entre eux des diffrences considrables en ce qui concerne les supports de donnes utiliss, les informations disponibles et (la scurisation de) laccs. En raison de cette htrognit, certains actifs ne sont pas inventoris23 ou le sont, dans certains cas, deux fois. Cette double comptabilisation a t constate, notamment, au SPF Affaires trangres o les uvres dart figurent la fois dans une base de donnes spare (ART) et dans les inventaires des postes ltranger, sans quil y ait une har19 20
Enterprise Police Integrated System. Il sagit de programmes informatiques diffrents, qui ont t conus dans une optique plus large que la seule gestion des inventaires. Ils peuvent donc porter sur la gestion des processus dachats ou le facility management. SPF Chancellerie, Personnel et Organisation, Fedict et Budget et Contrle de la gestion. Lusage de ce logiciel nest pas uniforme (ainsi, tel SPF remplira certains champs alors quun autre les laissera vides). Le SPF conomie dispose de quatre inventaires diffrents pour le matriel informatique et dun autre pour le mobilier de chacun des 25 btiments. Se conformant danciennes instructions, les services extrieurs de lAdministration des douanes et accises et de lAdministration du cadastre, de lenregistrement et des domaines (lAced), au sein du SPF Finances, tiennent chacun de leur ct un inventaire papier de leurs actifs. Cf. infra.
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monisation systmatique ainsi quau SPF Personnel et Organisation, o le matriel informatique est repris tant dans linventaire gnral (Immo 3000) que dans linventaire ICT. Exhaustivit Aucun des dpartements audits ne possde un inventaire complet, consolid, ou des inventaires partiels reprenant la totalit des immobilisations corporelles. La plupart des inventaires physiques analyss prsentent des lacunes. Les exemples suivants en sont lillustration. SPF Chancellerie du Premier ministre : certains inventaires partiels nont plus t mis jour depuis deux ans ; SPF Budget et Contrle de la gestion : il nexiste pas dinventaire pour le matriel de bureau (PCG 244 partim) et les autres matriels (PCG 245) ; SPF Personnel et Organisation et Fedict : lexamen de lchantillon a rvl que divers actifs navaient pas t inventoris ; SPF Justice : un inventaire est en cours dlaboration au sein du service logistique, la DG tablissements pnitentiaires na pas t en mesure den prsenter et la DG Organisation judiciaire nen possde pas pour le mobilier et le matriel de bureau (PCG 244) ; SPF Intrieur : les DG Office des trangers, Scurit et Prvention et Centre de crise ne disposent pas dinventaires ; SPF Affaires trangres : linventaire des actifs intrieurs (hors PCG 243) se trouve encore dans sa phase de dmarrage ; SPF Emploi : pas dinventaire pour les services extrieurs ; SPF Sant publique : pas dinventaire pour les actifs du service extrieur de lInstitut scientifique de sant publique (ISP) sur le site dUccle ; SPF conomie : linventaire du mobilier du service central na pas t prsent ; SPF Mobilit et Transports : aucun inventaire na pu tre prsent pour les DG Mobilit, Transport maritime et Transport arien; SPP Intgration sociale : le matriel de bureau, certains meubles et le matriel tlmatique nont pas t inventoris ; SPP Politique scientifique : les biens de la cellule Event Support nont pas t inventoris.
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Seuls cinq dpartements dressent galement linventaire des actifs des organes stratgiques. Les autres partent manifestement du principe que cette tche incombe aux cellules stratgiques mmes24. Une approche cohrente fait galement dfaut pour les biens dtenus en location-financement : tel service public les intgre dans son inventaire, tel autre pas25. Actualit Pour la plupart des dpartements, le degr dactualit des inventaires physiques est trs variable et, dans le cas de nombreux inventaires partiels, faible. Bien souvent, ces tches dactualisation ne sont pas considres comme prioritaires, ce qui explique le peu deffectifs disponibles et de contrles organiss sur le terrain. Quelques exemples : certains inventaires du SPF Intrieur sont obsoltes. Au SPF Personnel et Organisation, linventaire na plus t adapt la suite des rcents dmnagements. Le SPF Finances ne dispose plus, depuis la restructuration du dpartement, dinventaires actualiss tenant compte des nouvelles structures. Linventaire intgr que la Dfense nationale utilise depuis 2002 ne reprend pas encore tous les actifs acquis, et certaines entits nont pas encore enregistr leurs actifs dans le systme26. Au SPF Scurit sociale, linventaire du mobilier de ladministration centrale nest plus actuel27. Au Fedict, les actifs de la classe 243, fournis en juillet 2008, ntaient toujours pas inventoris en janvier 2009. Aux Affaires trangres, les inventaires (catalogues) des Archives de la noblesse, dont le fonds hraldique (une collection de manuscrits de grande valeur), ne sont plus actualiss faute de personnel, et une srie douvrages auraient t perdus lors de dmnagements. Plusieurs dpartements disposent nanmoins de systmes informatiques qui permettent une inventorisation permanente (quotidienne) des actifs. Tel est le cas de la Police fdrale, du ministre de la Dfense nationale et des inventaires partiels du matriel informatique de la plupart des dpartements. sa livraison, le matriel informatique est dj pourvu dun numro de srie, ce qui facilite les oprations de suivi. Le matriel est gr par les directions ICT qui, compte tenu des courts dlais damortissement, ont dvelopp des bases de donnes afin
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La circulaire du 12 juillet 2003 relative aux secrtariats et organes stratgiques : composition, logement et inventaire du mobilier stipule uniquement quil convient, au moment de linstallation dun nouveau gouvernement, de prendre les dispositions ncessaires la conservation des biens meubles faisant partie du patrimoine de l'tat, et ce en tablissant un procs-verbal de remise et un inventaire. Bien que la CIP ait clairement dfini, en fonction de la nature du contrat de location-financement, dans quels cas un bien doit tre considr comme un actif ou une location (CIP-2003/Doc. n 1). Comme la DG Image et Relations publiques. la suite du dmnagement et du transfert partiel dactifs aux services extrieurs.
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dassurer le suivi des besoins et le remplacement du matriel. Au SPF Sant publique, galement, la plupart des inventaires partiels sont immdiatement mis jour, laide dun logiciel spcifique28, lors de chaque acquisition. Le contrle par chantillonnage a lui aussi mis en vidence que les inventaires physiques ne correspondent souvent plus la ralit. Presque tous les dpartements ont inscrit des actifs qui ne se trouvaient pas (plus) lendroit indiqu dans linventaire. Par ailleurs, il a t constat, dans plusieurs dpartements, que des biens fournis et pays depuis des mois navaient pas encore t inventoris, ou que des actifs dtruits ou dsaffects navaient pas encore t radis de linventaire. 2.2.2 Les inventaires physiques sont-ils rgulirement recoups avec la comptabilit ? Peuvent-ils tre automatiquement rattachs aux donnes comptables (et vice versa) ? Dans la ngative, consacrent-ils des champs lvaluation des actifs ?
Tant linventaire physique que la comptabilit gnrale et budgtaire fournissent les informations ncessaires ltablissement de linventaire des valeurs de ltat avec lequel le bilan doit tre mis en concordance. Au niveau des services publics, il est important de pouvoir comparer rapidement les donnes contenues dans les inventaires physiques et dans la comptabilit. Pour garantir la fiabilit de linventaire des valeurs, le contrle interne doit pouvoir sassurer que tous les actifs comptabiliss ont t repris dans linventaire physique au moment de leur fourniture, quils ont t valus correctement et que les actifs dsaffects et radis de linventaire ont t entirement amortis.
Les inventaires (partiels) ne font lobjet dun recoupage rgulier avec la comptabilit que dans un nombre limit de dpartements, savoir le ministre de la Dfense nationale, la Police fdrale et le SPF Sant publique (Cerva). Ceux-ci procdent un couplage (semi-) automatique des inventaires (partiels) et de la comptabilit, ou permettent une identification efficace des donnes comptables au dpart de linventaire physique. Tous les autres dpartements nassurent pas la concordance de leurs inventaires (partiels) avec la comptabilit. La plupart du temps, la comparaison des informations prsentes dans les deux bases de donnes ne peut soprer que manuellement. Dans certains dpartements, lopration est mme particulirement complique, car linventaire physique ne renvoie quau service ou au lieu o lactif est utilis et ne contient aucune information concernant le bon de commande ou la facture. Tel est le cas, entre autres, au SPF Affaires trangres, dont le service daudit interne a propos que, lors de lacquisition dactifs, la liquidation soit subordonne la mention des numros dinventaire sur
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Un systme informatique distinct est utilis (ou en cours de dveloppement) pour chacun des inventaires partiels.
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la facture. Pareille obligation nexiste que dans un nombre restreint de services publics. Seul linventaire physique (consolid) du ministre de la Dfense nationale consacre un champ lvaluation de tous les actifs. Dans dautres services publics, ce champ nest prvu que pour certains inventaires partiels. Tel est notamment le cas au SPF Sant publique (Cerva et ICT), au SPF Justice (Moniteur belge), au SPP Intgration sociale (ICT), au SPF Mobilit et Transports (logistique) et au SPP Politique scientifique (mobilier, matriel roulant). 2.2.3 Les dpartements utilisent-ils les inventaires (partiels) pour complter lenqute annuelle de la CIP ; en dautres termes, ces inventaires (partiels) sont-ils utiles la mise en concordance du bilan ?
Aussi longtemps que le module Immobilisations de Fedcom nest pas entirement oprationnel et quil ne donne pas un aperu exhaustif de tous les actifs, les inventaires partiels, pour autant quils contiennent les informations requises, constituent linstrument de travail par excellence pour complter lenqute CIP et donc procder linventaire des valeurs avec lequel le bilan doit tre mis en concordance.
Pour prparer linventaire (des valeurs) du patrimoine de ltat, la CIP utilise un questionnaire standardis, appel enqute CIP (voir le point 1.3.2.2), que les services publics sont tenus de complter chaque anne. Seuls cinq dpartements ont systmatiquement recours un ou plusieurs de leurs inventaires (partiels) en vue de complter lenqute annuelle. Compte tenu des limitations inhrentes la plupart de ces inventaires, la majorit des dpartements compltent gnralement lenqute en se reportant exclusivement leur comptabilit budgtaire, et plus spcialement aux dpenses quils ont imputes sur les allocations de base 74xx ou aux donnes figurant sur les factures. Un inventaire tabli de cette faon ne satisfait pas aux prescriptions lgales, puisque cellesci imposent que le bilan soit conforme la ralit, en dautres termes que linventaire soit tabli sur la base de relevs (annuels). Laudit rvle que linventaire des valeurs tabli partir de ces enqutes CIP nest pas suffisamment fiable. Ce manque de fiabilit est imputable, en premier lieu, au fait que les donnes transmises la CIP par les dpartements ne sont pas toujours compltes29.
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Initialement, le systme des enqutes CIP fonctionnait la perfection. En 1986, 1992, 1995 et 1999, la CIP a publi un inventaire de ltat. Ensuite, sous leffet de la rforme Copernic (qui impliquait un ramnagement des dpartements, une redfinition de la structure managriale et une redistribution des actifs corporels) et de la modernisation de la comptabilit de ltat, de moins en moins de dpartements ont communiqu leurs donnes dinventaire la CIP.
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Bon nombre dentits ne compltent pas lenqute. La CIP estime le taux de rponse actuel environ 55%30. Au cours de la priode 19982006, le SPF Scurit sociale na, pour aucune de ses entits, communiqu des informations la CIP31. Le SPP Intgration sociale a fait savoir quil ntait pas en mesure de rpondre lenqute CIP32. Les informations transmises par le SPF Sant publique ont trait uniquement au service logistique central et lInstitut scientifique de sant publique (ISP) et nincluent pas les actifs appartenant au patrimoine du Centre dtude et de recherches vtrinaires et agrochimiques (Cerva). Pour dautres services publics galement, les rponses parviennent tardivement ou sont incompltes. En outre, certains points de lenqute CIP ne sont pas remplis de manire uniforme. Cest le cas en particulier pour les biens dont la valeur est infrieure 500 euros (montant indexer). Lorsquils commandent plusieurs de ces biens, certains dpartements les mentionnent dans lenqute si la valeur totale de la commande dpasse ce montant, tandis que dautres ne les mentionnent pas33. De plus, la CIP ne dispose pas des moyens lui permettant de contrler minutieusement les chiffres qui lui sont communiqus. En marge de laudit, il a t constat que la valeur de 508,5 millions deuros (voir le tableau du point 1.2), reprise dans linventaire pour les actifs de la classe 246 (ouvrages de bibliothque) du SPF conomie, ne peut se justifier. Il apparat, aprs une analyse plus approfondie, que la valeur des actifs de ce dpartement, qui stablissait 408.014.277 francs belges (environ 10,1 millions deuros) en 1986, a t multiplie par cinquante peu de temps aprs, et ce sans raison apparente. Depuis les annes 199034, ce montant substantiel, manifestement erron, figure dans linventaire de ltat et, corrlativement, aussi dans le compte des variations du patrimoine et dans le bilan de ltat.
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En principe, lenqute CIP doit tre complte par les services dadministration gnrale, les services autonomie comptable et les organismes dintrt public. En ce qui concerne linventaire de 2006, 65 des 120 entits ont rpondu lenqute et lont renvoye. Sur les 48 correspondants chargs de centraliser les donnes au sein des dpartements et des organismes publics, 21 nont pas ragi la lettre quils avaient reue de la CIP. Ce nest quen 2008 que le SPF a transmis la CIP les donnes dinventaire relatives la priode 2004-2007. Depuis 2007, ce service jouit dune autonomie totale, mais il nest pas encore en mesure de communiquer la CIP les donnes requises se rapportant ses actifs pour cette anne-l. Le manuel de la CIP ne contient pas de directive claire en la matire : les dpenses consacres lacquisition de () biens () qui nexcdent pas 500 euros () par article (ou dont la valeur totale ne dpasse pas ce plafond en cas dachat en grandes quantits) ne doivent pas tre considrs comme des biens meubles corporels (immobilisations corporelles) et ne doivent donc pas tre mentionns dans lenqute (CIP 2003/Document n 1, p. 5). La CIP ne disposait pas de donnes plus prcises.
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Chapitre 3 Qualit des procdures et des mesures de contrle interne 3.1 Gnralits Ce chapitre porte sur les processus de gestion de linventaire et de protection tant des immobilisations corporelles que des fichiers de donnes les concernant. Dans de nombreux dpartements, ces processus soprent au sein dune structure organisationnelle complexe, comportant des services internes et externes, souvent investis, chacun en ce qui le concerne, de comptences et responsabilits spcifiques. Cette complexit prsente des risques qui lui sont inhrents, tels quun manque dhomognit des procdures et du support informatique. En labsence dun systme intgr, ces risques peuvent induire un usage inefficace ou impropre des moyens. Eu gard au cadre normatif international (voir le point 1.3.2.3), la Cour des comptes a examin si, et dans quelle mesure, les dpartements matrisent ces risques et ont adopt, cette fin, des mesures de contrle interne. Lexamen a port sur les aspects suivants : Le service public dispose-t-il de rgles concrtes, formelles, en vue de la conservation et de la protection tant de ses actifs que des fichiers de donnes les concernant ? Les inventaires sont-ils formellement approuvs et/ou discuts avec la direction ? Linventaire (les inventaires) contient-il (contiennent-ils) les informations ncessaires pour localiser efficacement les biens ? Le service public applique-t-il une numrotation dinventaire unique, continue, et fait-il usage de codes-barres ? La sparation des fonctions fait-elle lobjet dune attention suffisante ? Les tches relatives la rception, au contrle et la conservation des actifs sont-elles remplies par dautres personnes que celles charges de les comptabiliser et de les payer ? Les inventaires sont-ils grs par dautres personnes que les utilisateurs finaux des actifs enregistrs dans ces inventaires ? Le service public a-t-il pris des mesures afin de scuriser les immobilisations corporelles et les fichiers de donnes les concernant ? Le respect des procdures ainsi que lexhaustivit et la fiabilit des inventaires physiques font-ils lobjet de contrles ? Ces contrles sontils effectus par des services indpendants ? Les inventaires sont-ils rgulirement recoups avec la comptabilit? La documentation disponible fait-elle apparatre si, et dans quelle mesure, la direction attache de limportance au contrle interne/ laudit de la gestion des actifs?
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3.2 Constatations 3.2.1 Le service public dispose-t-il de rgles concrtes, formelles, en vue de la conservation et de la protection tant de ses actifs que des fichiers de donnes les concernant ?
Les rgles de procdure sont indispensables pour permettre toutes les entits dun dpartement dassurer avec un maximum duniformit la gestion et le contrle interne tant de leurs actifs que des fichiers les concernant. Ces rgles doivent notamment spcifier la nature des biens considrer comme des immobilisations corporelles, leur mode dvaluation, ainsi que les mesures qui leur sont applicables en termes de protection et dusage correct. Cest la raison pour laquelle la mise disposition dun simple manuel destin lutilisation dun logiciel dinventorisation na pas t juge suffisante dans le cadre de cet audit. Les rgles de procdure approuves par la direction35 et reposant sur une analyse des risques potentiels indiquent, dailleurs, dans quelle mesure lenvironnement de contrle (la culture organisationnelle au sein du dpartement, le dploiement de moyens,) attache de limportance ce que les actifs soient grs avec la qualit requise.
Aucun dpartement ne dispose de rgles de procdure actualises, valables pour lensemble des services et des actifs. Des rgles approuves par la direction existent, certes, dans certains dpartements, mais elles sont obsoltes et/ou ne sappliquent qu une partie des actifs ou des services. Tel est le cas au ministre de la Dfense nationale36, la Police fdrale37 ainsi quaux SPF Scurit sociale38, Sant publique39, Affaires trangres40 et Finances41. De manire gnrale, ces procdures incluent galement des rgles particulires concernant le stockage et lutilisation des actifs prsentant des risques spcifiques (armes, uvres dart, ). Nulle trace de llaboration dune analyse des risques, prconisant des mesures de contrle interne en fonction des risques potentiels pour toutes les catgories dactifs, na t trouve.
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Direction : toutes les personnes investies dune comptence dcisionnelle pour organiser les activits du dpartement. Rgles de procdure en cours dactualisation. Rgles de procdure antrieures la rforme des polices. Rgles de procdure portant exclusivement sur le matriel informatique. Rgles de procdure concernant uniquement le Centre dtude et de recherches vtrinaires et agrochimiques (Cerva). Rgles de procdure relatives la gestion des actifs ltranger. Procdures de lAdministration des douanes et accises et de lAdministration du cadastre, de lenregistrement et des domaines (Aced).
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Dans tous les autres dpartements, les rgles de procdure relatives aux immobilisations corporelles sont extrmement limites (il sagit, par exemple, de rgles internes portant sur lutilisation dactifs dtermins tels que le tlphone ou les photocopieuses) ou doivent encore tre labores. 3.2.2 Les inventaires sont-ils formellement approuvs et/ou discuts avec la direction ?
La discussion et lapprobation de linventaire un niveau hirarchique extrieur au service qui a procd son laboration est non seulement un lment constitutif du contrle interne (activits de matrise des risques) mais aussi un indicateur de limportance que la direction accorde la question (environnement de contrle).
La discussion ou lapprobation dinventaires avec/par la direction est plus lexception que la rgle. Elle ne se pratique quau ministre de la Dfense nationale et la Police fdrale. Il arrive parfois que le fonctionnaire dirigeant signe lenqute CIP42. Dans le cas des postes ltranger, qui relvent du dpartement des Affaires trangres, le chancelier signe linventaire des actifs de son propre poste. Quelques autres SPF, comme la Sant publique, ont veill sparer les fonctions ; ainsi, llaboration (formelle) de linventaire nest pas confie au fonctionnaire charg de tenir jour les donnes requises cette fin. 3.2.3 Linventaire (les inventaires) contient-il (contiennent-ils) les informations ncessaires pour localiser efficacement les biens ?
Linventaire physique ne constitue un instrument de contrle interne qu partir du moment o il contient des donnes se rapportant aux (services) utilisateurs ou aux lieux o se trouvent les actifs.
Dans tous les dpartements, les inventaires (partiels) disponibles comportent des champs renvoyant au local o se trouvent les actifs ou leur utilisateur. Or, le contrle par chantillonnage a permis de constater, dans presque tous les dpartements, quun ou plusieurs actifs ne se trouvaient pas (plus) lendroit ou chez lutilisateur mentionn dans linventaire physique. Aux SPP Intgration sociale, SPF Emploi et SPF Affaires trangres, un ou plusieurs actifs mentionns dans linventaire nont pu tre retrouvs au moment du contrle. 3.2.4 Le service public applique-t-il une numrotation dinventaire unique, continue, et fait-il usage de codes-barres ?
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Au SPF Mobilit et Transports, lenqute CIP est signe par le prsident du comit de direction.
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Afin de garantir ladquation du contrle interne, la littrature recommande de doter linventaire dune numrotation unique43 et continue : les doublons et les numros manquants peuvent tre dcels plus aisment, et le contrle interne sen trouve simplifi. Dans le mme ordre dides, les codes-barres apposs sur les actifs mmes contribuent accrotre lefficacit de lenregistrement et de lidentification des actifs, et ils facilitent donc le droulement des relevs annuels (prvus dans la loi comptable de 2003).
Laudit met en vidence lextrme diversit des systmes de numrotation , y compris au sein dun mme dpartement. Dans bon nombre de cas, soit aucun numro nest utilis, soit les numros figurant dans linventaire (partiel) sont de simples numros de suite, qui ne sont pas apposs sur les actifs mmes : dans beaucoup de dpartements, linventaire du mobilier indique uniquement le type de meubles et le nombre dexemplaires par local. Au ministre de la Dfense nationale et la Police fdrale, la gestion des stocks est base sur un numro darticle par type dactif. Par contre, le matriel informatique, les vhicules et les armes sont dots de numros uniques, mais non conscutifs, repris dans linventaire physique et apposs sur les actifs. Ce sont gnralement des numros de srie que le fabricant a apposs sur les actifs et qui sont galement consigns dans linventaire physique. Au total, douze des dix-sept dpartements utilisent, au moins dans lun de leurs inventaires partiels, une numrotation continue qui leur est propre. Les dpartements Personnel et Organisation et Scurit sociale appliquent ce principe pour la totalit de leurs inventaires partiels. Ils font galement usage de codes-barres. Dans dautres SPF, lutilisation de numros propres, continus, et de codes-barres est limite des inventaires partiels dtermins. Tel est le cas, notamment, aux SPF Justice (matriel ICT), Mobilit et Transports (matriel ICT), Emploi (mobilier), Sant publique (tous les services lexception du Cerva) et Intrieur (service central). Les SPF Budget et Contrle de la gestion, Finances et conomie, ainsi que le SPP Politique scientifique et Fedict nutilisent ni numrotation propre ni codes-barres. Seuls deux dpartements ( savoir la Police fdrale et le SPF Sant publique (Cerva)) disposent dune liste de codes-barres/numros dinventaire dtruits et perdus. Or, une telle mesure rduit le risque derreurs ou dabus lors de lattribution dun numro dinventaire.
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Un numro par actif. Lorsque lactif est dsaffect, le numro disparat simultanment.
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3.2.5
La sparation des fonctions fait-elle lobjet dune attention suffisante ? Les tches relatives la rception, au contrle et la conservation des actifs sont-elles remplies par dautres personnes que celles charges de les comptabiliser et de les payer ? Les inventaires sont-ils grs par dautres personnes que les utilisateurs finaux des actifs enregistrs dans ces inventaires ?
La sparation des fonctions constitue un instrument important dans la matrise des risques derreurs, de gaspillages et de fraudes. Cest la raison pour laquelle les tches et responsabilits doivent, en principe, tre systmatiquement rparties entre plusieurs personnes. Il importe, cet gard, que les fonctions de dcision, dexcution, denregistrement, de conservation et de surveillance soient, autant que possible, scindes. Cependant, si la rpartition de ces fonctions entre plusieurs personnes est matriellement impossible ou trop complique mettre en uvre, dautres mesures doivent, tout le moins, tre labores afin de limiter les risques44.
Dans sept des dix-sept dpartements, les dpenses sont comptabilises et liquides par dautres personnes que celles qui rceptionnent, contrlent et conservent les actifs. Dans tous les autres, cette sparation lmentaire des fonctions est opre pour un ou plusieurs inventaires partiels, mais pas pour tous. Dans environ la moiti de tous les dpartements, les responsables dun ou plusieurs inventaires partiels sont en mme temps les utilisateurs finaux des actifs qui y sont mentionns. Cette constatation concerne, dans la plupart des cas, le matriel informatique et les services logistiques, et il sagit de matriel que ceux-ci utilisent. En rgle gnrale, les risques dcoulant de lapplication restreinte du principe de la sparation des fonctions ne sont pas circonscrits par dautres mesures, telles quun contrle (rgulier) des actifs par un service indpendant (voir le point 3.2.7).
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Principes prconiss dans la loi comptable du 22 mai 2003, dont les arrts dexcution requis font toujours dfaut (voir le point 1.3.2.2).
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3.2.6
Le service public a-t-il pris des mesures afin de scuriser les immobilisations corporelles et les fichiers de donnes les concernant ?
Une gestion efficiente des actifs prend en considration des risques tels que le vol, la perte ou lusage impropre des immobilisations corporelles et des fichiers de donnes les concernant. Ces risques touchent non seulement les biens dinvestissement, mais aussi dautres biens de valeur, transportables et convoits. On est en droit dattendre de chaque organisation quelle prenne des mesures afin de matriser ces risques.
La plupart des dpartements prcisent que la scurisation des actifs est, pour eux, une proccupation majeure. De nombreux services publics considrent que le vol dactifs, et de matriel informatique notamment, constitue un problme important. En consquence, presque tous les dpartements ont adopt des mesures afin de protger leurs immobilisations corporelles contre les risques de perte, de vol ou dusage impropre. En gnral, ces mesures consistent signer un code de conduite, conserver les actifs (matriel informatique ou armes, par exemple) en un lieu inaccessible, tenir en permanence un enregistrement des utilisateurs (dordinateurs de poche, par exemple), laborer des rgles concernant lusage impropre (de GSM des fins prives, par exemple), sanctionner les abus et surveiller les actifs. En outre, presque tous les dpartements intgrent dans leur inventaire physique des biens de valeur, transportables ou convoits, mme lorsque leur valeur est infrieure 500 euros (montant indexer) et que ces biens, en application de la norme SEC95, ne doivent donc pas tre comptabiliss comme des biens dinvestissement et repris dans le bilan45. Le contrle par chantillonnage montre nanmoins que les mesures visant contrer lusage impropre des biens ne sont pas toujours scrupuleusement respectes. Au SPP Intgration sociale, ce contrle a montr linsuffisance des mesures destines des actifs dtermins (appareils photographiques et ordinateurs portables)46. La scurisation des fichiers de donnes se rapportant aux inventaires physiques est particulirement disparate, y compris au sein dun mme dpartement. Dans plusieurs services publics, les utilisateurs finaux des actifs peuvent (via lintranet) consulter linventaire des actifs de leur service, et des droits de lecture et dcriture ont t dfinis. Or, mme si llargissement
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Voir les points 1.2 et 1.3.2.2. Dans lintervalle, le dpartement aurait renforc les mesures.
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des systmes informatiques et lamlioration de la protection des fichiers tendent manifestement se gnraliser, de nombreux inventaires partiels restent encore exclusivement disponibles sur un support lectronique ou papier, uniquement accessible aux membres du personnel chargs de leur laboration et dpourvu de toute forme de protection. La dsaffectation des actifs ou leur radiation de linventaire engendre un autre risque en termes de protection. Il est recommand de veiller pouvoir, en permanence, retrouver la trace des actifs radis et denregistrer le motif de leur dsaffectation. Seuls le ministre de la Dfense nationale, la Police fdrale et le SPF Scurit sociale restent en mesure de retrouver la trace des actifs radis, a posteriori, dans tous les inventaires partiels disponibles. Dans la plupart des dpartements, soit cette facult nexiste pas, soit elle se limite des inventaires partiels dtermins. La raison de la dsaffectation nest consigne que dans cinq inventaires partiels47. En ce qui concerne les actifs de la classe 246 (ouvrages de bibliothque), linventaire physique est compos principalement, pour ne pas dire exclusivement, dun catalogue (public), dont les donnes ou la numrotation permettent trs difficilement de retrouver la trace des mises en service et des dsaffectations. Ces bibliothques sont gnralement places sous la responsabilit exclusive dun bibliothcaire ou dun archiviste, qui ne sont gure, voire jamais, contrls par un service indpendant. Tel est le cas, notamment, aux SPF Affaires trangres48 et conomie49, qui disposent tous deux de collections de grande valeur50. En marge de laudit, il a t constat que presque tous les dpartements ont accumul des actifs dsaffects dans des locaux et couloirs, ce qui empche de tirer efficacement parti des espaces disponibles. Or, la rglementation prvoit que les actifs amortis doivent tre vendus ou dtruits par lentremise des services du patrimoine du SPF Finances51. Il arrive toutefois que les procdures usuelles en la matire ne soient parfois pas suffisamment connues. Plusieurs dpartements ont signal que la collaboration avec le SPF Finances ne se droule pas correctement,
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SPF Justice : inventaire partiel du Moniteur belge ; ministre de la Dfense nationale : inventaire consolid ; SPF Scurit sociale : tous les inventaires partiels disponibles ; SPF Sant publique : tous les inventaires partiels, lexception du Cerva ; SPF Mobilit et Transports : inventaire partiel ICT. Un inventaire chronologique des uvres acquises, accompagn des donnes relatives ces achats, nest plus mis jour depuis des annes. Le catalogue de la bibliothque du Fonds Quetelet est incomplet et ne contient aucune information concernant les acquisitions (anne ou montant des achats), si ce nest des informations alatoires. Voir le tableau du point 1.2. En vertu de larticle 226 de larrt royal du 10 dcembre 1868 portant rglement gnral sur la comptabilit de ltat : Lorsque quelques objets mobiliers [] la disposition des ministres ne peuvent tre remploys et sont susceptibles d'tre vendus, la vente doit en tre faite avec le concours des prposs des domaines, et dans les formes prescrites. .
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49
50 51
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de sorte quils doivent, quelquefois pendant des mois, conserver euxmmes les actifs amortis.
3.2.7
Le respect des procdures ainsi que lexhaustivit et la fiabilit des inventaires physiques font-ils lobjet de contrles ? Ces contrles sont-ils effectus par des services indpendants ? Les inventaires sont-ils rgulirement recoups avec la comptabilit? La documentation disponible fait-elle apparatre si, et dans quelle mesure, la direction attache de limportance au contrle interne/ laudit de la gestion des actifs ?
Un contrle indpendant et rgulier de linventaire physique, ainsi que du respect des procdures en matire dimmobilisations corporelles, constitue une condition essentielle pour assurer lexhaustivit et la fiabilit de linventaire et, a fortiori, une mise en concordance pertinente du bilan. Dans le droit fil des normes du Coso, les rsultats de ce contrle doivent tre analyss et discuts par la direction et donner lieu ventuellement un ajustement des procdures et/ou des mesures de contrle interne existantes.
linstar de leur laboration, le contrle du respect des procdures relatives aux actifs mmes constitue rarement une priorit. Le SPF Affaires trangres dispose, certes, de procdures labores pour ses actifs importants ltranger, mais leur respect nest pour ainsi dire pas contrl. Seuls deux des dix-sept dpartements (en loccurrence la Police fdrale et la Dfense nationale) ont indiqu que la prsence physique de tous les actifs est systmatiquement contrle dans lensemble des services. Dans les autres dpartements, ce contrle nest pratiqu souvent annuellement - que pour des actifs ou dans des services dtermins. Cinq des dix-sept SPF ont admis noprer aucun contrle systmatique. Lorsquil a lieu, ce contrle est de qualit trs variable. Il est rarement effectu par des personnes indpendantes des services qui rceptionnent ou utilisent les actifs. Dans les dpartements dots dune structure dcentralise, linitiative dun contrle local est, dans de nombreux cas, laisse lapprciation des chefs de service sur place. Tel est le cas, entre autres, la Police fdrale52 et au SPF Finances. Aux Affaires trangres, le matriel informatique est soumis, chaque anne, un contrle list to floor. Ce contrle est toutefois ralis par des tudiants jobistes, sous la surveillance du service ICT, lequel assure lui-mme la rception des biens et leur remise aux utilisateurs.
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Il est vrai que la Police fdrale dispose, au-travers de ses inventaires partiels centraliss (logistique et ICT), dun aperu de tous les actifs prsents dans les services locaux, ce qui permet un contrle indirect (par exemple lorsquune nouvelle demande dachat est introduite).
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Les raisons sont multiples. Souvent, cest une pnurie de personnel qui est invoque. Parfois, ce sont les inventaires physiques qui ne contiennent pas suffisamment dinformations ou sont obsoltes et, de ce fait, peine utilisables comme instruments de contrle interne. Certaines entits ne sont donc pas contrles ou ne lont plus t depuis longtemps. Seul le ministre de la Dfense nationale respecte le principe dun contrle rgulier, par un service indpendant, de la rception des biens et de leur enregistrement dans linventaire physique. Cinq autres dpartements nappliquent cette rgle que pour des actifs ou services dtermins. Dans la moiti des dpartements, ce type de contrle nest jamais organis. Une rotation systmatique du personnel charg de la rception des biens ou de leur inventorisation serait susceptible, en lespce, de rduire les risques, mais elle nexiste dans aucun dpartement. Pas plus que les inventaires font lobjet dune discussion ou dune approbation formelle (voir le point 3.2.2), les rsultats du contrle, faute dune approche structure, ne sont soumis aucune analyse systmatique avec la direction. Cet tat de choses dmontre que la question nest gnralement gure considre comme hautement prioritaire par les dirigeants.
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Chapitre 4 Module Immobilisations du projet Fedcom 4.1 Gnralits Tant les arrts dexcution de la loi comptable que le projet Fedcom qui sy rattache ont t labors simultanment la priode de ralisation de laudit de la Cour des comptes. la clture de laudit, aucun des deux processus ntait finalis, mme si les projets darrts dexcution et Fedcom ont dj t rendus applicables cinq dpartements pilotes o la loi comptable est entre en vigueur le 1er janvier 200953. Les changements intervenus en cours daudit ont principalement touch le module Immobilisations, du fait, notamment, que lincertitude prvalait encore quant lapplication de la norme SEC95 et quil a fallu attendre le courant de lanne 2009 pour quil devienne vident que Fedcom comporterait aussi des fonctionnalits de base destines ltablissement dun bilan, ainsi qu lamortissement et la rvaluation des actifs. La dcision dappliquer la comptabilit gnrale dans son intgralit et, partant, dincorporer les immobilisations corporelles dans le bilan a t prise en conseil des ministres du 25 juillet 2008, et cest seulement la faveur de cette dcision que le module Immobilisations a pu tre activ dans Fedcom. Les arrts dexcution et le module devraient, terme, rsoudre une srie de manquements signals dans les deux chapitres prcdents. La question au centre de ce chapitre consiste ds lors savoir si, la lumire de son tat davancement et de son application par les cinq dpartements pilotes, ce module est en mesure de contribuer assurer lexhaustivit et la fiabilit de linventaire physique, lamlioration du contrle interne, ainsi quune mise en concordance adquate du bilan. Compte tenu non seulement des modifications constantes apportes aux projets darrts royaux pris en excution de la loi comptable et des adaptations ralises en parallle au niveau du module Immobilisations, mais aussi de laccs trs limit de la Cour des comptes aux rapports gnrs par le module, il na pas t ais de rpondre cette question (voir le point 4.2 ci-dessous). De mme, tant les fonctions (acteurs) que les incompatibilits entre ces fonctions, qui sont dveloppes la fois dans la rglementation et en parallle dans Fedcom, nont pas encore t tablies. Ainsi, on ignore toujours quelles fonctions sont juges incompatibles avec celle de gestionnaire des immobilisations54.
53 54
Voir le chapitre 1er. Dans la version du 2 juin 2009 du projet darrt royal pris en excution de la loi du 22 mai 2003 portant organisation du budget et de la comptabilit de ltat fdral : les acteurs, la dnomination gestionnaire des immobilisations a t remplace par celle de responsable des masterdata - immobilisations.
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4.2 Fonctionnalits de base Le module Immobilisations comprend les transactions de base suivantes55 : cration, modification, affichage des modifications, blocage/dblocage et retrait dune fiche de limmobilisation (AS01-06) ; dsaffectation dune immobilisation (ABAVN) ; rapportage : asset explorer (ensemble des donnes et des mouvements par fiche ; AW01N), inventaire par centre de frais et par classe dactif. Le module est appliqu tous les actifs acquis partir du moment o le systme est entr en service. Llment fondamental du module est la fiche de limmobilisation, que le gestionnaire des immobilisations est tenu dencoder dans le systme lors de la commande au plus tard. La fiche est cre automatiquement et dote dune numrotation continue pour tous les actifs imputs au budget sous lallocation de base 74xx . En vue de ltablissement du bilan, de nouvelles fonctionnalits seront dveloppes. Elles permettront chaque dpartement dencoder, par classe dactif, une valeur initiale des actifs acquis avant la mise en service du module et/ou de charger dans le module, par le biais dune interface, les donnes des inventaires physiques sy rapportant. Lvaluation des actifs reste limite principalement lenregistrement de la valeur dacquisition. Les amortissements et les autres oprations patrimoniales particulires prvues dans le projet darrt royal fixant le plan comptable (voir le point 1.3.2.2) nont pas encore pu tre programms. 4.3 valuation Le module prvoit un inventaire (des valeurs) de tous les actifs, commands partir de sa mise en service et qui, conformment la norme SEC95, seront comptabiliss comme des biens dinvestissement dans les comptes et dans le bilan. Les actifs acquis antrieurement ainsi que les biens durables, qui peuvent tre considrs comme des biens convoits ou transportables mais ne doivent pas tre comptabiliss comme des biens dinvestissement en vertu de la norme SEC, ne peuvent (pour linstant) y tre intgrs56.
55 56
Situation la clture de laudit. Il sagit des actifs dont la valeur, la dure et la frquence dutilisation ne satisfont pas aux conditions mentionnes au point 1.3.2.2, ou des biens dtenus dans le cadre dun contrat de location ou de location-financement et qui,
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Pour ces actifs, les inventaires physiques des dpartements restent lunique instrument disponible. Comme il a t dmontr dans les chapitres prcdents, peu de dpartements disposent dun tel inventaire, qui soit la fois actuel, fiable et complet, et dont ltablissement est garanti par des procdures uniformes et des contrles systmatiques. Lors de llaboration du projet Fedcom, la ncessit dun change lectronique des donnes (par le biais dune interface) entre linventaire (les inventaires) physique(s) et le module a t mise en exergue maintes reprises. Ainsi, par exemple, les informations relatives aux actifs acquis avant la mise en service du module, ncessaires, entre autres, ltablissement du bilan, pourraient tre charges dans Fedcom et, inversement, les actifs comptabiliss parmi les cots (rubrique 2 du bilan) pourraient, eux aussi, tre chargs dans linventaire physique. Les programmes auxquels les dpartements ont recours pour dresser leurs inventaires physiques sont toutefois trs varis (voir le chapitre 2). Pour ce qui est du choix dun programme performant en vue de ltablissement de linventaire physique57, permettant un change dinformations tel que dcrit ci-dessus, il est recommand dorganiser une concertation sur les meilleures pratiques entre les dpartements. Sur le plan de la gestion et du contrle (ainsi que de laudit) interne des biens dinvestissement, le module Immobilisations offre, en principe, des possibilits importantes, notamment concernant le suivi cyclique des actifs (de la commande la dsaffectation), le couplage automatique au budget et la comptabilit, ainsi que ltablissement dinventaires. Le module permet, en outre, de suivre toutes les modifications apportes dans une fiche et didentifier leurs auteurs. Actuellement, ces possibilits ne sont encore utilises que trs partiellement. De plus, de nombreux champs du module sont facultatifs ou peuvent tre aisment modifis a posteriori58. Ainsi, chaque commande gnre automatiquement un numro dinventaire (nombre continu, compos de neuf chiffres), suivi dun nombre au choix (de quatre chiffres), qui permet, conformment la norme SEC95, dinventorier individuellement chaque lment dactif de cette commande. Cette dernire possibilit nest toutefois pas exploite pour linstant. Avant de dsigner formellement des gestionnaires des immobilisations, les dpartements attendent manifestement la concrtisation de larrt royal relatif aux acteurs , qui tablira dfinitivement les incompatibilits se rattachant cette fonction. Cest pour la mme raison que les services publics fdraux ne pratiquent pas encore une sparation systmatique des fonctions.
en application de la norme SEC, ne doivent pas tre considrs comme des actifs acquis.
57 58
Qui comprend, par exemple, une application pour codes-barres. Il est nanmoins possible de tracer chaque modification.
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Une consquence positive, indirecte, du projet Fedcom est la cration dune plate-forme de concertation, laquelle les dpartements ont t associs, aux cts de la CIP et de laudit externe (Cour des comptes). La CIP pourrait ds lors poursuivre ses activits au sein de la nouvelle structure ds la mise en place de la Commission de la comptabilit publique (CCP). Comme le prvoit le projet darrt royal fixant le plan comptable, cette concertation devra dboucher sur llaboration de rgles dvaluation et damortissement, communes toutes les entits et conformes aux normes SEC, ainsi que de rgles particulires que chaque entit, dans un souci de transparence, sera tenue de publier. Ainsi, conformment aux normes SEC, il convient, pour un certain nombre dactifs, dinscrire dans les comptes et dans le bilan non pas la valeur dacquisition mais la valeur de march. En ce qui concerne les immobilisations corporelles faisant lobjet de cet audit, cette rgle sapplique aux biens des classes 246 (ouvrages de bibliothque) et 247 (objets et uvres dart, matriel et instruments rares). Selon le projet prcit, ces actifs doivent tre rvalus chaque anne en fonction de la valeur de march. Dans le cadre de laudit, il est galement apparu que des dpartements, comme celui des Affaires trangres, qui possdent un nombre substantiel dactifs de ce type, ne sont pas encore parvenus dresser un inventaire physique fiable de ces actifs et ne disposent pas, lheure actuelle, des ressources ncessaires leur permettant de procder une rvaluation annuelle. Les nouvelles structures en gestation devront veiller rsoudre ce problme.
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Chapitre 5 Conclusion et recommandations 5.1 Conclusion Les dpartements fdraux et, a fortiori, la CIP ne disposent pas dinventaires de leurs immobilisations corporelles suffisamment jour, complets et fiables, ce qui constitue pourtant une condition essentielle pour pouvoir procder correctement la mise en concordance du bilan. La plupart des dpartements utilisent plusieurs inventaires partiels, souvent dpasss ou incomplets, qui prsentent peu de cohrence et dont la qualit, en labsence dinstructions et de contrles effectus sur le terrain par des services indpendants, est presque exclusivement tributaire des membres du personnel chargs de leur gestion. Au niveau global, lactivit de la CIP, tant donn ses comptences limites et le peu de moyens dont elle dispose, ne peut pas compenser ces lacunes et, par consquent, linventaire des valeurs manque de fiabilit. On peut supposer que, lors de la mise en uvre du projet Fedcom dans le cadre de la loi comptable, les mesures ncessaires seront prises pour remdier cette situation. Dans la plupart des dpartements fdraux, les procdures concernant les immobilisations corporelles se limitent des codes de conduite en matire de conservation et dutilisation. Lorsquil existe des rgles de procdure plus substantielles, elles sont souvent obsoltes ou leur application nest gure, voire jamais, contrle. Cest surtout dans certains grands dpartements que la protection des actifs (contre le vol) est considre comme problmatique et que les mesures se multiplient afin de scuriser les actifs et les fichiers qui sy rapportent ou de limiter leur accs. Nanmoins, de nombreux inventaires physiques se trouvent sur des supports de donnes exclusivement accessibles aux membres du personnel qui les grent ou sont inutilisables comme instruments de contrle interne. Ds lors, les inventaires ne font, en gnral, pas lobjet dun examen formel ni dune approbation de la direction. Dans la plupart des services publics, la prsence effective des actifs aux endroits mentionns dans les inventaires nest pas contrle systmatiquement et, lorsquun tel contrle est effectivement pratiqu, le service qui le ralise nest gnralement pas indpendant des utilisateurs. Ds lors, les oprations de relev lgalement requises pour la mise en concordance du bilan avec linventaire sont trs limites, notamment parce que des mesures structures en la matire font dfaut. Les biens dsaffects sont souvent simplement radis de linventaire. Les raisons de la dsaffectation ne sont pas mentionnes et il est gnralement impossible de retrouver la trace des
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biens ainsi rays. Dans les services publics, les rgles gnrales sappliquant la vente ou la destruction de biens dsaffects, effectuer sous le contrle des services du patrimoine des Finances, sont parfois insuffisamment connues ou considres comme problmatiques. Trop souvent, ces biens sont simplement stocks dans les locaux. Le module Immobilisations de Fedcom constitue sans aucun doute un pas dans la bonne direction, mais plusieurs lacunes et manquements subsistent tant dans la rglementation, qui reprsente le fondement juridique de son application, que dans le systme lui-mme et sa mise en uvre. Si le module Immobilisations de Fedcom doit permettre de gnrer un tat exhaustif des immobilisations corporelles pouvant servir de base la mise en concordance du bilan, comme le prvoit la loi comptable, il doit tre tendu ou reli une base de donnes dans laquelle les actifs acquis avant la mise en service du module auront galement t valus. Pour faire de ce module un instrument valable de contrle interne, notamment en vue des oprations de relev annuelles, galement prescrites par la nouvelle lgislation relative la comptabilit de ltat, il conviendrait de complter systmatiquement le champ permettant de numroter les actifs. Le module doit galement permettre dtablir un inventaire physique des actifs qui, conformment aux normes SEC, ne sont pas repris dans le bilan comme des biens dinvestissement, mais qui, en raison de leur caractre attractif et transportable, comportent un risque dalination ou dusage impropre. Ds que la rglementation relative aux amortissements, aux rvaluations et aux oprations patrimoniales particulires aura t fixe, le module devra assurer lexcution pratique de ces rgles. Si tel nest pas le cas, les services publics auxquels la loi comptable sapplique depuis 2009 ne seront pas en mesure de prsenter un bilan comme prvu dans la loi.
5.2 Recommandations Afin de pouvoir tablir le bilan de ltat et en assurer la concordance avec linventaire, un certain nombre de mesures doivent tre prises en ce qui concerne les immobilisations corporelles soumises cet audit, et ce tant au niveau de la rglementation que des procdures et des systmes de contrle interne. La Cour des comptes formule les recommandations suivantes : La rglementation et les directives administratives doivent permettre au plus vite de prciser la dfinition des immobilisations quil sagit denregistrer dans les comptes et dans le bilan, ainsi que les syst-
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mes dvaluation et les incompatibilits entre les acteurs concerns par la gestion des actifs. Il convient dlaborer des procdures concrtes et uniformes : prcisant comment les dpartements effectueront, pour les diffrentes classes dactifs, les relevs annuels, les vrifications, contrles et valuations afin de pouvoir tablir, au 31 dcembre, un inventaire actuel, complet et fiable de tous leurs avoirs ; prvoyant des contrles effectus par des services indpendants et dont la forme et la frquence sont dfinies en fonction de risques potentiels ; proposant des rgles de base pour scuriser de manire satisfaisante les fichiers de donnes relatifs aux immobilisations corporelles, notamment par lapplication de supports de donnes adquats, une accessibilit slective et des systmes de sauvegarde.
En complment, les dpartements doivent publier leurs propres rgles, adaptes leur situation spcifique. Les dpartements doivent pouvoir ajouter leur inventaire physique les immobilisations corporelles qui, conformment la norme SEC95, ne sont pas enregistres dans le bilan comme des biens dinvestissement, mais qui comportent des risques en raison de leur caractre de biens convoits et transportables. Cet inventaire physique devra son tour pouvoir tre reli ou intgr au module Immobilisations de Fedcom, tout en distinguant ces immobilisations des biens dinvestissement. La Cour recommande dtablir une liste de ces biens qui sapplique lensemble des dpartements. Afin dtablir un bilan complet, les dpartements doivent disposer dune base de donnes dans laquelle sont repris et valus les actifs acquis avant la mise en service du module Immobilisations. Pour ce qui est du choix dun systme informatique uniforme qui corresponde de manire optimale aux applications prcites, il est recommand dorganiser une concertation sur les meilleures pratiques. Celle-ci permettrait de mettre profit les expriences acquises par les dpartements en ce qui concerne les nombreux programmes utiliss actuellement. Il est souhaitable que ce systme comprenne galement un programme permettant de relier les numros de linventaire lutilisation dun code-barre. Au niveau des dpartements, il est recommand de dsigner un coordinateur qui contribuera, au niveau interne, une gestion cohrente des actifs dans les diverses entits et sera responsable, au niveau externe, de la communication avec les structures de concertation centrale existantes et prvues (CIP, Commission de la compta-
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bilit publique,). En tant que tel, ce coordinateur sera charg de la concordance entre les inventaires (partiels) et dun contrle de premire ligne. Il veillera lapplication des procdures en concertation avec les acteurs concerns (comme les gestionnaires des immobilisations) et la direction. Au niveau global, il convient de dfinir la porte exacte du rle (de centralisation et de contrle) de la CIP. Les inventaires des dpartements doivent galement comprendre les immobilisations corporelles des organes stratgiques. La protection physique des actifs des classes 246 et 247 doit faire lobjet dune plus grande attention. Les fichiers de donnes y affrents doivent tre actualiss et complts par des champs supplmentaires permettant de relier les informations existantes souvent limites un catalogue (public) aux donnes comptables, de manire pouvoir les utiliser de manire optimale en vue dun contrle interne. Dans le cadre des structures de concertation (prvues), il convient de dvelopper un systme efficace qui permette dvaluer les actifs prcits selon leur valeur de march conformment la norme SEC95. La valeur des actifs de la classe 246 du SPF conomie, pour lesquels un montant de 508,5 millions deuros est inscrit dans linventaire de ltat pour 2007, doit tre justifie et, si ncessaire, corrige et porte en compte lors de la prochaine mise en concordance du bilan. Afin de grer linfrastructure disponible de manire plus efficiente, il convient de prciser par crit les modalits pratiques de la vente ou de la destruction dactifs dsaffects, ainsi que le rle jou par les services du patrimoine du SPF Finances dans ce processus, et de les communiquer toutes les entits concernes. Pour lui permettre dexcuter correctement sa mission de contrle, la Cour des comptes demande davoir accs, en tant quauditeur externe, tous les rapports du module Immobilisations.
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Chapitre 6 Raction des administrations et des ministres Les sept dpartements qui ont ragi lavant-projet de rapport daudit se rallient aux conclusions et aux recommandations de la Cour des comptes. En ce qui concerne le module Immobilisations (Fedcom), le SPF Budget et Contrle de la gestion envisage dinstaurer une priode transitoire de cinq ans qui devrait permettre aux services publics de mettre au point leurs inventaires, de les complter par les actifs acquis en 2009 et dvaluer correctement lensemble des actifs. Le SPF renvoie cet effet aux recommandations de lInternational Public Sector Accounting Standard 17 (Ipsas 17). Le SPF dclare regretter que la Cour des comptes nait pas eu accs aux rapports Fedcom relatifs la gestion des immobilisations et annonce la possibilit dun accs complet59. Le SPP Intgration sociale signale tre conscient de limportance de la problmatique de linventaire. Il souligne que les procdures internes relatives la conservation de certains actifs dtermins au sujet desquels la Cour des comptes avait constat des irrgularits60 ont t adaptes et quun gestionnaire des immobilisations a, entre-temps, t dsign en tenant compte des principes de sparation des fonctions mentionns dans lavant-projet de rapport61. Le SPF Scurit sociale promet dentreprendre des actions pour optimaliser linventaire sur la base des recommandations de la Cour des comptes62. La Police fdrale annonce que limplmentation du systme Epis, une application ERP qui reliera entre elles toutes les bases de donnes personnelles, logistiques et financires, est prvue en 2011. Les rgles de contrle interne concernant la gestion des actifs seront actualises et une tude sera consacre loptimalisation du systme de contrle actuel. Le SPF Mobilit et Transports dclare disposer dun inventaire limit des actifs de la DG Transport arien63 et met des critiques sur lapproche gnrale du problme de linventaire et sur le module Immobilisations de Fedcom en particulier. Il fait observer labsence totale de pilotage ou de plate-forme de concertation cet effet, ainsi que la grande imprcision qui persiste au sujet du module Immobilisations. Ainsi, aucune information tangible nest disponible au sujet de la possibilit (de limpossibilit)
59 60 61 62 63
Lettre du 28 juillet 2009 sans rfrence. Voir p. 27. Lettre du 24 juillet 2009, rfrence avs . Lettre du 31 juillet 2009 sans rfrence. Voir p. 16.
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dtablir une relation entre une application dinventorisation externe et Fedcom. Toutes les adaptations et modifications du statut des actifs doivent tre introduites manuellement : la possibilit dun traitement par lots (in batch) des donnes dun contrle dinventaire na t prvue nulle part. Le SPF conclut que tant que ces points nauront pas t claircis, il ne sera pas possible de lancer une gestion dinventaire performante fournissant les donnes ncessaires ltablissement dun bilan initial de ltat raliste64. Le SPF Finances souligne galement la ncessit dune telle plateforme de concertation. Pour ce qui est des rgles relatives la vente ou la destruction dactifs, il signale que des rgles claires et actualises seront dictes et communiques tous les dpartements. Le SPF conomie joint sa rponse une copie de linventaire de son mobilier65, disponible entre-temps, et sengage raliser un audit de la valeur des ouvrages de sa bibliothque, qui a t estime (probablement tort) 508,5 millions deuros dans linventaire de ltat66 67. Le ministre de la Dfense dclare souscrire aux conclusions de la Cour et pointe en particulier les nombreuses imprcisions et le manque de pilotage central dans la concertation entre les dpartements. Le ministre de la Fonction publique fait savoir quil prendra les mesures ncessaires pour que soit actualis linventaire du SPF Personnel et Organisation dici la fin 2009. Le ministre de la Coopration au dveloppement rpond quant lui quil mettra tout en uvre pour que le dossier soit trait de manire urgente.
64 65 66 67
Lettre du 7 aot 2009, rfrence BB/SEC-07/08/2009-17 . Voir p. 16. Voir p. 20 et 38. Lettre du 5 aot 2009, rfrence S2/FM/RL/PL/2009/002158 .
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Chapitre 7 Point de vue de la Cour des comptes Il ressort des rponses de ladministration quil existe un besoin important dune plate-forme de concertation permanente au sujet de la problmatique de linventaire et dun change des meilleures pratiques concernant le logiciel qui devrait permettre doptimaliser les inventaires physiques et de les relier au module de Fedcom, tels que mentionns dans les recommandations de lavant-projet de rapport. Apparemment, cette concertation et ce pilotage font actuellement dfaut. Il revient au SPF Budget et Contrle de la gestion de prendre une initiative en la matire. En ce qui concerne le report de cinq ans envisag par ce SPF, il est soulign quun tel dlai implique que la loi comptable ne pourra entrer pleinement en vigueur le 1er janvier 2012, alors que telle est pourtant la date fixe dans la loi-programme du 22 dcembre 2008. La recommandation de lIpsas invoque cet effet nest dailleurs pas applicable, puisque lautorit fdrale na pas souscrit formellement ce cadre normatif et que, pour cette raison, il napparat pas clairement quand un tel dlai devrait commencer. La Cour des comptes estime quil convient, en premier lieu, dlaborer un plan par tapes dont il ressortirait clairement dans quel dlai serait ralise une comptabilit patrimoniale qui satisfasse pleinement la rglementation. De mme, pour ce qui est de linventorisation et du traitement comptable, les mesures ncessaires doivent tre prises afin de permettre la transmission, le 31 mars 2013, dun compte annuel de ltat fdral pour lanne 2012 qui soit conforme larticle 17 de la loi comptable du 22 mai 2003.
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COUR DES COMPTES Inventorisation et sauvegarde des immobilisations corporelles dans les services publics fdraux

Adopt par la Cour des comptes en assemble gnrale du 16 dcembre 2009

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