Chap8 DFCG

Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion
Normes IAS/IFRS
Que faut-il faire ? Comment sy prendre ?
Deuxime dition
ditions dOrganisation, 2004, 2005 ISBN : 2-7081-3286-5
Chapitre
Immobilisations incorporelles
Norme IAS 38
Gilles Couprie et Bruno Wilhelm
8
Non
Etes-vous concerns par la norme Immobilisations incorporelles ? Nous vous proposons un test rapide en quelques questions.
Dans votre groupe Votre entreprise dtient-elle des immobilisations incorporelles dont vous ne connaissez pas lune des valeurs suivantes : la valeur comptable la valeur de march la valeur dusage Votre entreprise engage-t-elle des dpenses lies lapplication des rsultats dune recherche en vue de produire un nouveau matriel ou processus ? Votre groupe a-t-il achet une entreprise ou une activit ces deux dernires annes, ou a-t-il lintention de procder un rachat ? Votre groupe dtient-il une ou des marques ? Rencontrez-vous une difcult en procdant lanalyse rgulire et multisites de vos immobilisations incorporelles ? Oui
ditions dOrganisation
Si vous avez rpondu Oui lune des questions, vous tes plus particulirement concern par la norme IAS 38.
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PLAN
PARTIE I CONTEXTE ......................................................199
1.
1.1 1.2 1.3
Textes : normes et interprtations ......................................199

Texte et version en vigueur ....................................................... 199 Exemples dapplication.............................................................. 199 Normes lies ............................................................................. 199
2.
2.1 2.2 2.3 2.4
Prsentation de la norme....................................................200
Philosophie ............................................................................... 200 Champ dapplication.................................................................. 201 Dfinitions ................................................................................ 201 Exemples de catgories dimmobilisations incorporelles ............. 203
2.4.1 2.4.2 2.4.3 2.4.4 2.4.5 lments lments lments lments lments lis lis lis lis lis au marketing ...........................................................203 aux contrats.............................................................203 aux clients ...............................................................203 la technologie .......................................................204 aux arts....................................................................204
PARTIE II CONTENU DE LA NORME ...............................204

3.
3.1 3.2 3.3
Reconnaissance des immobilisations ...................................204

Critres de comptabilisation ...................................................... 204 Contrle.................................................................................... 205 Reclassement ............................................................................ 206
4.
4.1 4.2
valuation initiale ..............................................................206

Principe de base ........................................................................ 206 lments constitutifs du cot .................................................... 206
4.2.1 4.2.2 4.2.3 4.2.4 Notion de frais directs incorporables au cot de lactif...................206 Acquisition avec paiement diffr..................................................207 Immobilisations acquises par voie dchange.................................207 Traitement des cots demprunt ....................................................207
4.3 4.4 4.5
Acquisition spare ................................................................... 207 Regroupement dentreprises ...................................................... 207 Actifs gnrs en interne .......................................................... 209
4.5.1 4.5.2 4.5.3 4.5.4 4.5.5 Survaleur gnre en interne ........................................................209 Immobilisations incorporelles gnres en interne.........................209 Phase de recherche.......................................................................210 Phase de dveloppement ..............................................................210 Cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne ...........212
196
Norme IAS 38
4.6 Marques, droits au bail, licences, brevets et lments similaires................................................................ 214
4.6.1 4.6.2 4.6.3 Marques....................................................................................... 214 Droits au bail, licences et brevets.................................................. 214 Fonds de commerce ..................................................................... 214
4.7
Logiciels ................................................................................... 214
5.
5.1 5.2
valuations ultrieures ...................................................... 215

Mthode de rfrence : valuation au cot historique ............... 215 Autre mthode autorise : valuation au montant rvalu....... 215
5.2.1 5.2.2 5.2.3 5.2.4 Choix des ensembles et du mode dvaluation.............................. 216 Comptabilisation de la premire rvaluation ............................... 217 Cession ou mise hors service dune immobilisation incorporelle rvalue.................................................................. 217 Comptabilisation de rvaluations successives.............................. 217 Immobilisations incorporelles dune dure dutilisation dfinie...... 218 Immobilisations incorporelles dune dure dutilisation indfinie... 218
5.3
Classification base sur la dure dutilit ................................... 217

5.3.1 5.3.2
5.4 5.5
Dpense supplmentaire ........................................................... 218 Amortissements ........................................................................ 219

5.5.1 5.5.2 5.5.3 5.5.4 5.5.5 Montant amortissable et valeur rsiduelle..................................... 219 Dure damortissement................................................................. 219 Mthodes damortissement........................................................... 220 Rvision de la dure dutilit ou de la mthode damortissement... 220 Comptabilisation dun amortissement lactif ............................... 221
5.6
Cessions et mises hors service dimmobilisations........................ 221
6.
6.1 6.2 6.3
Informations fournir ....................................................... 221

Dans les tats financiers............................................................ 221 Dans les notes annexes ............................................................. 222 Informations facultatives .......................................................... 223
PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE ......... 224

7.
7.1
Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP .................................................................. 224

Principales divergences avec les rfrentiels franais ................. 224
7.1.1 7.1.2 7.1.3 7.1.4 7.1.5 Dpenses de recherche applique et de dveloppement............... 224 Rvaluation ................................................................................ 225 Informations fournir .................................................................. 225 Charges diffres et frais dtablissement ..................................... 225 Prsentation dans les tats financiers ........................................... 225 Frais de dveloppement ............................................................... 225 Rvaluation ................................................................................ 226 Dpenses postrieures lacquisition de frais de Recherche & Dveloppement en cours..................................... 226
7.2
Principales divergences avec les US GAAP ................................. 225

7.2.1 7.2.2 7.2.3
197
8. 9.
9.1 9.2 9.3 9.4 9.5 9.6
Dispositions de la norme de premire adoption ..................226 Principaux cas dimpact ......................................................227

Survaleur .................................................................................. 227 Modification de la valeur brute des immobilisations incorporelles ............................................................................. 228 Contrle.................................................................................... 229 Affectation de la rvaluation priodique dimmobilisations aux units gnratrices de trsorerie......................................... 229 Publication dinformations plus dtailles.................................. 229 Dprciation et amortissement .................................................. 229
10. Principaux aspects de la mise en uvre ..............................230

10.1 Choix de principe ...................................................................... 230
10.1.1 Seuils de signification....................................................................230 10.1.2 Inventaires....................................................................................230
10.2 Aspects oprationnels ............................................................... 230

10.2.1 10.2.2 10.2.3 10.2.4 10.2.5 Survaleur et actifs dure de vie indfinie ....................................230 Organisation des processus de contrle de gestion .......................231 Organisation du processus de comptabilit et de reporting ...........231 Fonctionnalits du systme dinformation .....................................231 Analyse et suivi des cots de recherche et dveloppement ............232
PARTIE IV ANNEXE .......................................................233

11. Exemple .............................................................................233
11.1 Valorisation de droits au bail .................................................... 233 11.2 Exemple dvaluation dune marque .......................................... 234
11.2.1 Mthode de calcul de la valeur de la marque.................................234 11.2.2 Application la marque CAMAYA..................................................235
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Norme IAS 38
PARTIE I CONTEXTE
1. Textes : normes et interprtations
1.1 Texte et version en vigueur
Les textes relatifs aux immobilisations incorporelles sont constitus de la norme IAS 38 Immobilisations incorporelles et de linterprtation : SIC 32 Immobilisations Incorporelles Cots lis aux sites Internet . La version actuellement en vigueur de la norme IAS 38 est celle approuve en mars 2004 et applicable aux exercices ouverts partir du 1er janvier 2005.
1.2 Exemples dapplication

Les rapports annuels de quelques groupes multinationaux tablissant leurs comptes conformment aux IFRS montrent la manire dont ils ont appliqu les dispositions de lIAS 38. On peut entre autres citer EADS, NOKIA ou NOVARTIS. Le rapport dARCELOR mentionne dans ses annexes les rgles observes sur les immobilisations incorporelles. Le rapport annuel de RENAULT explique que le groupe a mis en uvre la norme IAS 38 partir de 2002, il dtaille limpact de cette norme sur les comptes du groupe.
1.3 Normes lies

Les problmatiques relatives aux immobilisations incorporelles sont couvertes par plusieurs normes du rfrentiel de lIASB, lies les unes aux autres. Il sagit des normes suivantes :
IAS 2 Stocks et IAS 11 Contrats de construction concernant les immobilisations incorporelles dtenues pour tre vendues. IAS 12 Impts sur le rsultat . IAS 17 Contrats de location . Les biens donns en location simple et les biens pris en location financement sont comptabiliss et valus en tant quactifs durables. Le cot dun actif dtenu par un preneur dans le cadre dun contrat de location financement est dtermin selon les principes fixs dans la norme IAS 17. 199
IAS 19 Avantages du personnel , concernant les immobilisations dont les employs bnficient et celles auxquelles ils contribuent. IAS 39 concernant les immobilisations financires, ainsi que les normes IAS 27, IAS 28, IAS 31. IAS 20 Comptabilisation des subventions publiques et information fournir sur laide publique . Les subventions et aides reues peuvent venir en dduction du cot de lactif qui en constitue lobjet. IAS 23 Cots demprunt . Il est permis lentreprise, qui en fait le choix permanent, dincorporer les cots demprunt encourus dans la phase de construction ou de prparation de limmobilisation au cot de celle-ci. La norme IAS 23 tablit les critres satisfaire pour que les frais financiers puissent tre comptabiliss comme un lment constitutif du cot des immobilisations. IAS 36 Dprciation dactifs . La norme IAS 36 dfinit les conditions dans lesquelles les pertes de valeur ventuelles des immobilisations dexploitation doivent tre values et comptabilises. IAS 37 Provisions, passifs ventuels et actifs ventuels . La norme IAS 37 dfinit le traitement accorder un vnement conomique dont lissue est incertaine la date de clture. IAS 41 Agriculture . La norme IAS 38 sapplique aux immobilisations ncessaires la production ou la maintenance des actifs biologiques. IFRS 3 Regroupements dentreprises . Les immobilisations incorporelles acquises loccasion dun regroupement dentreprises sont values initialement leur juste valeur la date de lacquisition. IFRS 4 Contrats dassurance . La norme IFRS 4 traite des cots dacquisition des immobilisations incorporelles provenant des contrats dassurance. IFRS 5 Immobilisations dtenues pour tre vendues . La norme IFRS 5 traite des immobilisations incorporelles dtenues pour tre vendues.
2. Prsentation de la norme
2.1 Philosophie
La norme couvre les diffrents aspects de la comptabilisation et de lvaluation des immobilisations incorporelles dexploitation sur leur dure de vie. Elle impose de traiter les composantes dun actif comme des lments spars sils ont des dures dutilit diffrentes. Elle permet 200
Norme IAS 38
de procder la rvaluation des immobilisations comme mthode alternative lvaluation au cot historique.
2.2 Champ dapplication

La norme IAS 38 sapplique toutes les immobilisations incorporelles dexploitation lexception des lments suivants : actifs financiers qui font lobjet de la norme IAS 39 ; droits miniers, prospection et extraction de minerais, de ptrole, de gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables (objet de la future norme Industries extractives ) ; immobilisations incorporelles faisant lobjet dune autre norme IAS comme celles mentionnes en paragraphe 1.3 Normes lies . Toutefois, la norme sapplique aux immobilisations incorporelles utilises pour dvelopper ou maintenir les activits ou les actifs viss cidessus, mais distincts de ces activits ou actifs.
Certaines immobilisations incorporelles sont stockes sur un support physique. Il est alors possible de se demander si ces immobilisations sont couvertes par la norme IAS 16 ou par la norme IAS 38. Il faut faire preuve de jugement pour apprcier lequel des lments est le plus important, cest llment ayant le plus de valeur qui dterminera quelle norme lensemble est soumis.
Par exemple, un logiciel destin une machine-outil commande numrique qui ne peut fonctionner sans ce logiciel, fait partie intgrante du matriel: il est trait en tant quimmobilisation corporelle ; un logiciel sans lequel un ordinateur ne peut fonctionner fait partie intgrante de cette machine, et doit tre class dans le matriel informatique, il en est ainsi des logiciels dexploitation ; cette mme rgle sapplique aux films, aux brevets, aux formations, aux activits de recherche et de dveloppement o un prototype est considr pour ses composants incorporels et non pas pour ses lments physiques.
2.3 Dfinitions
Les immobilisations incorporelles sont des actifs identifiables, non montaires et sans substance physique, dtenus par une entreprise soit pour tre utiliss dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour tre lous des tiers, soit des fins administratives; et dont on sattend ce quils soient utiliss sur plus dun exercice dans le but den obtenir des avantages financiers (revenus ou rduction des cots). 201
Un actif est une ressource contrle par une entreprise du fait dvnements passs ; et dont des avantages conomiques futurs sont attendus par lentreprise. Les actifs montaires dsignent largent dtenu et les actifs recevoir en argent pour des montants fixes ou dterminables. Est identifiable une immobilisation pouvant tre valorise sparment ou manant dun droit contractuel. Une entit dtient une immobilisation si elle a le pouvoir den obtenir les avantages financiers futurs soit du fait dun droit juridique, soit parce quelle en a le contrle. Lamortissement est la rpartition systmatique du montant amortissable dun actif sur sa dure dutilit. Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle. La dure dutilit est soit la priode pendant laquelle lentreprise sattend utiliser un actif, soit le nombre dunits de production ou dunits similaires que lentreprise sattend obtenir de lactif. Le cot est le montant de trsorerie ou dquivalents de trsorerie pay ou la juste valeur de toute autre contrepartie donne pour acqurir un actif au moment de son acquisition ou de sa construction. La valeur de revente ou valeur rsiduelle dun actif est le montant, net des cots de sortie attendus, quune entreprise sattend obtenir pour un actif la fin de son utilisation. Une perte de valeur est lexcdent de la valeur comptable dun actif sur sa valeur recouvrable. La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilis au bilan aprs dduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatifs cet actif. La valeur recouvrable est le montant le plus lev du prix de cession net et de la valeur dutilit dun actif. La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait tre chang entre parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Un march actif est un march o les produits vendus sont homognes, les vendeurs et acheteurs peuvent tre trouvs tout moment, et les prix sont disponibles au public. 202
Norme IAS 38
La date deffet dun regroupement dentreprises est la date o un accord substantiel est sign entre les parties et, pour les entreprises cotes, annonc au public. La recherche est une investigation originale et planifie avec la perspective de trouver une nouvelle connaissance scientifique ou technique. Un dveloppement est lapplication des rsultats dune recherche en vue de produire un nouveau matriel, produit, processus, systme ou service avant le dbut de sa commercialisation ou de son utilisation.
2.4 Exemples de catgories dimmobilisations incorporelles

titre dexemple, on peut catgoriser de la manire suivante les immobilisations incorporelles inventorier et analyser :
2.4.1 lments lis au marketing

Marques, enseignes, habillage commercial Noms de domaines Internet Titres de journaux Ententes commerciales
2.4.2 lments lis aux contrats

Contrats de licences et de royalties Contrats de publicit, de construction, de gestion, de fourniture de services ou dapprovisionnement Contrats de location ou de franchise Permis de construire Droits dmission, droits de service des prts hypothcaires Concessions Copyright Quotas dimportation
2.4.3 lments lis aux clients

Listes de clients Carnet de commandes Contrats clients et relations clients attaches Autres relations clients 203
2.4.4 lments lis la technologie

Logiciels informatiques Technologie brevete Autres droits industriels, recettes, formules, modles, conception, et prototypes Bases de donnes Secrets commerciaux Frais de R & D acquis
2.4.5 lments lis aux arts

Pices, opras, ballets Livres, magasines, journaux, uvres littraires uvres musicales photographiques et picturales uvres cinmatographiques et audiovisuelles par achat distinct ; par regroupement dentreprises ; par une subvention ; par un change dactifs ; par cration interne dans lentreprise.
Ces diffrentes immobilisations incorporelles peuvent tre acquises :

PARTIE II CONTENU DE LA NORME

3. Reconnaissance des immobilisations
Une immobilisation incorporelle est un actif dtenu pour la production ou la fourniture de biens et services, la location des tiers ou des fins administratives, destin tre utilis sur plus dun exercice. Il sagit, par exemple de logiciels informatiques, de brevets, licences, liste de clients.
Cette dfinition recouvre une grande varit dimmobilisations incorporelles, des plus simples aux plus complexes.
3.1 Critres de comptabilisation

La norme IAS 38 prcise quun lment dimmobilisation incorporelle doit tre comptabilis en tant quactif si les conditions gnrales de reconnaissance des actifs sont remplies, savoir : 204
Norme IAS 38
lentit en exerce le contrle, cest--dire quil est probable que les avantages conomiques futurs associs cet actif bnficieront lentit ; le cot de lactif, ou sa juste valeur sil est rvalu, peut tre mesur de faon fiable. Ces conditions sappliquent aussi bien aux immobilisations acquises qu celles fabriques par lentreprise.
La probabilit que les avantages conomiques futurs associs cet actif bnficieront lentit doit tre base sur des hypothses raisonnables quant aux conditions conomiques existantes durant lutilisation de lactif. Cette probabilit est considre comme satisfaite pour les immobilisations acquises sparment ou loccasion dun regroupement dentreprises. Si les conditions de comptabilisation ne sont pas runies, le cot de cet actif doit tre comptabilis en charges aussitt que lentit en a connaissance. Dans certain cas une dpense est effectue pour gnrer des avantages conomiques futurs. Elle ne peut tre comptabilise lactif (voir 4.5.1 Survaleur gnre en interne).
3.2 Contrle
Une entit contrle un actif si elle a le pouvoir den obtenir les avantages financiers futurs soit du fait dun droit juridique, soit parce quelle en a la gestion. Une entit peut avoir du personnel hautement spcialis et en obtenir des avantages financiers, cependant le contrle sur les employs est gnralement insuffisant pour rpondre la dfinition dimmobilisations incorporelles. Pour ces mmes raisons, un talent technique ne rpond pas la dfinition dimmobilisations incorporelles moins dtre protg par une exclusivit juridique. Une entit peut avoir un portefeuille de clients et du fait des efforts utiliss pour btir ces relations, esprer que les clients vont continuer travailler avec elle. Pourtant en labsence de protection juridique, ou dautre moyen de contrle, un portefeuille de clients, des parts de march, des relations clients ne rpondent pas la dfinition dimmobilisations incorporelles. Sil apparat vident que lentit est nanmoins capable de contrler les avantages financiers futurs provenant des relations clients, et quils sont 205
identifiables sparment, alors ils peuvent rpondre la dfinition dimmobilisations financires.
3.3 Reclassement La norme interdit une entreprise de reclasser lactif des dpenses antrieurement comptabilises en charges, et interdit de mme de classer lactif des dpenses relatives un actif incorporel qui aurait pu tre class en immobilisation mais qui a t class en charges.
4. valuation initiale
4.1 Principe de base Lvaluation initiale dune immobilisation incorporelle pour son inscription au bilan est le cot engag pour mettre en service lactif, en vue de lutilisation prvue. 4.2 lments constitutifs du cot Le cot dun actif se compose du prix dachat dcaiss, ramen le cas chant sa valeur actuelle et des frais directs (externes et internes) permettant la mise en service de limmobilisation.
4.2.1 Notion de frais directs incorporables au cot de lactif
Certaines dpenses sont directement lies la mise en service de lactif. Il sagit de frais tels : les tests dessai, les honoraires, les frais de formation directement lis au fonctionnement ; les cots de prparation et dinstallation ; les frais du personnel intervenant directement dans le dveloppement, lacquisition et la mise en service de limmobilisation. Ces frais sont incorporables au cot de lactif.
Les produits des activits accessoires provenant dimmobilisations en cours de construction ou de mise en service tels les ventes dchantillons ou de dchets de test sont constats en compte de rsultat et non en diminution du cot dacquisition. 206
Dautres dpenses telles que les cots de lancement dun nouveau produit, les frais publicitaires, les cots douverture de succursales, les frais administratifs, les cots de rorganisation, les frais de pr exploitation, ne participent pas directement la mise en service de lactif. Elles ne peuvent tre immobilises.
Norme IAS 38
4.2.2 Acquisition avec paiement diffr
Si le fournisseur dune immobilisation a consenti des conditions de paiement au-del des conditions habituelles de rglement, il convient de comptabiliser la valeur actuelle du paiement futur, lcart entre la valeur actualise et le montant nominal de la facture est constat en charges financires. Une immobilisation incorporelle peut tre acquise sans paiement, au moyen dun contrat de concession quand le gouvernement transfre des droits ou des licences (droits aroportuaires, droits dmissions de radio ou de tlvision, quotas dimportation, droits dexploitation). Limmobilisation incorporelle doit alors tre comptabilise conformment la norme IAS 20.
4.2.3 Immobilisations acquises par voie dchange
Lvaluation pour lchange dimmobilisations doit tre faite la juste valeur. La diffrence de valeur entre le bien reu et le bien sorti constitue un rsultat de cession. Si la valeur du bien ne peut tre dtermine de manire fiable, le cot dimmobilisation restera la valeur nette comptable de lactif donn en change, donc on ne constate pas de rsultat.
4.2.4 Traitement des cots demprunt
Le cot des emprunts ncessaires au financement de la construction ou de la prparation de limmobilisation est incorpor au cot dentre de lactif si lentreprise opte pour lautre traitement autoris prvu par la norme IAS 23 (voir chapitre 10, IAS 23 Cots demprunt ).
4.3 Acquisition spare

Normalement, le prix quune entit paye pour acqurir sparment une immobilisation incorporelle reflte la valeur attendue des avantages conomiques futurs de cet actif. On considre donc le critre des avantages conomiques futurs attendus satisfait. De plus le cot dune immobilisation incorporelle acquise sparment peut habituellement tre mesur de faon fiable.
4.4 Regroupement dentreprises

La juste valeur dune immobilisation incorporelle acquise lors dun regroupement dentreprises peut tre mesure de faon suffisamment fiable pour tre reconnue sparment de la survaleur. Il est prsuppos 207
que la juste valeur (par consquent le cot) dune immobilisation incorporelle, dune dure dutilisation dfinie, acquise lors dun regroupement dentreprises peut tre mesure de faon fiable. Conformment la norme IFRS 3 qui rgit les regroupements dentreprises, un acqureur reconnat la date dacquisition un actif incorporel indpendamment de la survaleur si la juste valeur de cet actif peut tre mesure dune faon fiable, que cet actif ait t reconnu ou non par le vendeur avant le regroupement dentreprises. Ainsi une marque sera reconnue par lacheteur si elle rpond aux dfinitions dune immobilisation incorporelle et que sa juste valeur peut tre estime de faon fiable. Le cas o il nest pas possible de mesurer de faon fiable la juste valeur dune immobilisation acquise dans un regroupement dentreprises survient lorsque le bien provient dun droit contractuel et nest pas identifiable sparment, ou est identifiable, mais il nexiste pas de prix de march pour ce bien ou pour un bien similaire. On sattachera donc trouver le cours acheteur actuel, ce qui sera facile sur un march actif. Si des cours acheteurs actuels ne sont pas disponibles, on recherchera le prix de la transaction similaire la plus rcente sous rserve quil ny ait pas eu de modifications importantes des circonstances conomiques depuis la date de la transaction. Un cot li une immobilisation incorporelle, inclus dans le prix dacquisition et qui ne rpondrait pas la dfinition ainsi quaux critres de comptabilisation, sera inclus dans la survaleur la date dacquisition. Nanmoins la norme IAS 38 prcise que de telles re-classifications seront rares. En labsence de march actif, le cot de lactif est le montant que lentreprise aurait pay pour cet actif la date dacquisition, lors dune transaction entre des parties bien informes, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale. Pour dterminer ce montant, lentreprise prend en compte le rsultat de transactions rcentes pour des actifs similaires. Les entreprises effectuant rgulirement lachat et la vente dimmobilisations incorporelles ont mis au point des techniques destimation indirecte de leur juste valeur. Ces techniques peuvent tre utilises si elles refltent les pratiques et les transactions actuelles du secteur auquel lactif appartient. Elles incluent :
lapplication de multiples refltant les transactions actuelles du march certains indicateurs de la rentabilit de lactif (tels que les produits, les parts de march, le rsultat oprationnel), ou les redevances qui
208
Norme IAS 38
seraient obtenues en cdant une licence de limmobilisation incorporelle un tiers ; ou lactualisation des flux de trsorerie futurs estims gnrs par lactif.
Un projet de recherche et dveloppement acquis lors dun regroupement dentreprises est enregistr lactif mme sil contient une part de recherche. Les dpenses ultrieures de recherche et dveloppement lies ce projet sont enregistres en suivant les rgles gnrales des dpenses de recherche et dveloppement.
4.5 Actifs gnrs en interne

4.5.1 Survaleur gnre en interne
Une survaleur gnre en interne ne doit pas tre comptabilise en tant quactif. Dans certains cas, une dpense est encourue pour gnrer des avantages conomiques futurs mais cette dpense naboutit pas la cration dune immobilisation incorporelle satisfaisant aux critres de comptabilisation. Cette dpense est souvent dcrite comme contribuant une survaleur gnre en interne. Une telle survaleur nest pas comptabilise en tant quactif car il ne sagit pas dune ressource identifiable contrle par lentreprise et pouvant tre value de faon fiable son cot.
4.5.2 Immobilisations incorporelles gnres en interne
Il est parfois difficile dapprcier si une immobilisation incorporelle gnre en interne remplit les conditions pour tre comptabilise. En effet il est souvent difficile: didentifier si, et partir de quand, il existe un actif identifiable qui gnrera des avantages conomiques futurs probables, de dterminer de faon fiable le cot de lactif : dans certains cas, le cot pour gnrer une immobilisation incorporelle en interne ne peut pas tre distingu du cot pour maintenir ou accrotre la survaleur gnre en interne, ou du cot pour la conduite des affaires courantes. Pour dterminer si une immobilisation incorporelle gnre en interne satisfait aux critres de comptabilisation, une entreprise classe la cration de limmobilisation dans :

une phase de recherche ; et une phase de dveloppement. 209
Bien que les termes de recherche et dveloppement y soient dfinis, les termes de phase de recherche et phase de dveloppement ont dans la norme IAS 38 une signification plus large. Si une entreprise ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de dveloppement dun projet interne visant crer une immobilisation incorporelle, lentreprise traite la dpense au titre de ce projet comme si elle tait encourue uniquement lors de la phase de recherche.
4.5.3 Phase de recherche
Aucune immobilisation incorporelle rsultant de la recherche (ou de la phase de recherche dun projet interne) ne doit tre comptabilise. Les dpenses pour la recherche (ou pour la phase de recherche dun projet interne) doivent tre comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. En effet, lors de la phase de recherche dun projet une entreprise ne peut dmontrer quelle gnrera des avantages conomiques futurs. Ces dpenses sont donc toujours comptabilises en charges lorsquelles sont encourues. Exemples dactivits de recherche :

les activits visant obtenir de nouvelles connaissances ; la recherche dapplications de rsultats de la recherche ou dautres connaissances ainsi que leur valuation et le choix retenu in fine ; la recherche dautres matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services ; et la formulation, la conception, lvaluation et le choix final retenu dautres possibilits de matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.
4.5.4 Phase de dveloppement
Une immobilisation incorporelle rsultant du dveloppement (ou de la phase de dveloppement dun projet interne) doit tre comptabilise lactif si, et seulement si, lentreprise peut dmontrer ce qui suit :
210
la faisabilit technique ncessaire lachvement de limmobilisation incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ; son intention dachever limmobilisation incorporelle et de lutiliser ou de la vendre ; sa capacit utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ; la faon dont limmobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables.
Norme IAS 38
Lentreprise doit dmontrer lexistence dun march pour la production issue du dveloppement ou pour limmobilisation incorporelle ellemme ou, si celle-ci doit tre utilise en interne, son utilit ;
la disponibilit de ressources techniques, financires et autres, appropries pour achever le dveloppement et utiliser ou vendre limmobilisation incorporelle ; sa capacit valuer de faon fiable les dpenses attribuables limmobilisation incorporelle au cours de son dveloppement.
Lors de la phase de dveloppement dun projet, une entreprise peut, dans certains cas, identifier une immobilisation incorporelle et dmontrer que cet actif gnrera des avantages conomiques futurs probables. Cela tient au fait que la phase de dveloppement dun projet se situe un stade plus avanc que la phase de recherche. Exemples dactivits de dveloppement :
la conception, la construction et les tests de pr production ou de pr utilisation de prototypes et modles ; la conception doutils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ; la conception, la construction et lexploitation dune unit pilote qui nest pas dune chelle permettant une production commerciale dans des conditions conomiques ; et la conception, la construction et les tests pour la solution choisie dautres matriaux, dispositifs, produits, procds, systmes ou services nouveaux ou amliors.
Pour dmontrer comment une immobilisation incorporelle gnrera des avantages conomiques futurs probables, lentreprise utilise les principes noncs dans la Norme IAS 36 Dprciation dactifs pour apprcier les avantages conomiques futurs quelle recevra de lactif, ou dune unit gnratrice de trsorerie si lactif ne gnre des avantages conomiques que conjointement avec dautres actifs.
La disponibilit des ressources ncessaires lachvement, lutilisation et lobtention des avantages dune immobilisation peut tre dmontre par un plan dactivit montrant lexistence des ressources (techniques, financires et autres) et la capacit de lentreprise les mobiliser, ou en obtenant dun prteur lindication quil est dispos financer le plan. Les systmes de dtermination des cots permettent dvaluer de faon fiable le cot pour gnrer une immobilisation incorporelle en interne, 211
tels que les salaires et autres dpenses encourues pour assurer des droits de reproduction ou des licences ou pour dvelopper des logiciels. Les dpenses pour gnrer en interne les marques, titres de journaux et de magazines, listes de clients et autres lments similaires en substance ne peuvent pas tre distingues du cot de dveloppement de lactivit dans son ensemble, et par consquent, ces lments ne sont pas comptabiliss en tant quimmobilisations incorporelles.
4.5.5 Cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne
Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne est gal la somme des dpenses encourues partir de la date laquelle cette immobilisation satisfait pour la premire fois aux critres de comptabilisation dune immobilisation incorporelle telle que dfinie dans cette norme. Le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne comprend toutes les dpenses pouvant tre directement attribues, ou affectes sur une base raisonnable, cohrente et permanente, la cration, la production et la prparation de lactif en vue de lutilisation envisage par la direction. Exemples de cots directement attribuables : les dpenses au titre des matriaux et services utiliss ou consomms pour gnrer limmobilisation incorporelle ; les salaires et autres cots lis au personnel (tels que dfinis dans la norme IAS 19 Avantages du personnel ) directement engag pour gnrer lactif ; les droits denregistrement relatifs un droit ; et lamortissement des brevets et licences utiliss pour gnrer lactif ; les cots demprunts conformment la norme IAS 23 Cots demprunts dans laquelle sont tablis les critres de comptabilisation des intrts dans le cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne. Les cots suivants ne constituent pas des composantes du cot dune immobilisation incorporelle gnre en interne : les cots de vente, cots administratifs et autres frais gnraux moins que ces dpenses puissent tre directement attribues la prparation de lactif en vue de son utilisation ; les inefficacits clairement identifies et pertes oprationnelles initiales encourues avant que lactif natteigne le niveau de performance prvu ; et 212
Norme IAS 38
les dpenses au titre de la formation du personnel pour utiliser lactif.

Exemple : Une entreprise dveloppe un nouveau procd de fabrication. Durant lexercice 20X5, certaines dpenses sont effectues avant que le procd de fabrication ne satisfasse aux conditions de comptabilisation dune immobilisation incorporelle (dpenses encourues de 1000 dont 900 avant le 1er dcembre 20X5, date laquelle lentreprise dmontre que le procd de fabrication satisfait aux critres de comptabilisation dune immobilisation incorporelle). En fin dexercice 20X5 la valeur recouvrable du savoir-faire quintgre le procd (y compris les flux de trsorerie futurs pour achever le procd avant quil soit prt tre mis en service) est estime 500. Durant lexercice 20X6, la dpense encourue slve 2000. la fin de lexercice 20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire quintgre le procd (y compris les flux de trsorerie futurs pour achever le procd avant dtre prt tre mis en service) est estime 1900.
Dveloppement d'un nouveau procd de fabrication Charges de dveloppement correspondant aux dpenses encourus avant que le procd de fabrication ne satisfasse aux critres de comptabilisation d'une immobilisation incorporelle. Dpenses encourues aprs que le procd de fabrication ait satisfait aux critres de comptabilisation dune immobilisation incorporelle (1er au 31 dcembre 20X5). Dpenses encourues aprs que le procd de fabrication ait satisfait aux critres de comptabilisation dune immobilisation incorporelle (1er au 31 dcembre 20X6). la n de lexercice 20X6, la valeur recouvrable du savoir-faire quintgre le procd (y compris les ux de trsorerie futurs pour achever le procd avant dtre prt tre mis en service) est estime 1 900. Lentreprise comptabilise une perte de valeur de 200 (2 000 + 100 1 900 = 200). Valeurs nettes au bilan Solde au compte de rsultat
Exercice 20X5 Bilan
Exercice Exercice Exercice 20X5 20X6 20X6 Compte Compte Bilan de rsultat de rsultat
900
100
100 100
100
2 000
2 000 2 000
200 100 900 1 900
200 200
213
Cette perte de valeur sera reprise lors dun exercice ultrieur si les dispositions pour une reprise de perte de valeur conforme la norme IAS 36 Dprciation dactifs sont satisfaites.
4.6 Marques, droits au bail, licences, brevets et lments similaires

4.6.1 Marques
Seules les marques acquises, que ce soit sparment ou loccasion dun regroupement dentreprises, sont reconnues en tant quimmobilisation incorporelle ; si elles ont t acquises sparment, elles seront values leur cot dacquisition ; si elles ont t acquises lors dun regroupement dentreprises, il faudra alors les identifier comme lensemble des actifs incorporels sparables du goodwill et les valuer sparment leur juste valeur.
4.6.2 Droits au bail, licences et brevets
Dans la mesure o ces droits auront un caractre incorporel au sens de la norme, ils seront valus leur cot dacquisition (voir 4.2) ; en particulier les droits au bail.
4.6.3 Fonds de commerce
Les fonds de commerce ou fonds commercial au sens courant franais ne rpondent pas la dfinition dimmobilisation incorporelle de la norme ; ils seront reclasss en tant qulment du goodwill, sous rserve que lexamen de leurs contrats dacquisition naboutisse pas les requalifier.
4.7 Logiciels
Les logiciels acquis sont enregistrs lactif. Il faut rappeler quun logiciel indispensable au fonctionnement dun ordinateur (comme le systme dexploitation), fait partie intgrante de cet ordinateur et quil doit tre class dans le matriel informatique, suivant ainsi la norme IAS 16 concernant les immobilisations corporelles. Quils soient dvelopps usage interne ou pour tre vendus, les logiciels dvelopps en interne sont enregistrs en charge jusqu ce que la faisabilit technique et commerciale des ventes futures soit tablie. 214
Norme IAS 38
5. valuations ultrieures
La norme permet de choisir entre deux mthodes dvaluation la clture : lvaluation au cot historique, qui constitue la mthode de rfrence, et lvaluation au montant rvalu, qui constitue lautre traitement autoris. Lentreprise peut exercer ce choix par catgorie dimmobilisations (logiciels, brevets, droits cinmatographiques, liste de clients,). La mthode sapplique ensuite toutes les immobilisations de la catgorie. Un bien qui naurait pas t prcdemment reconnu comme immobilisation incorporelle ne pourra tre rvalu au titre de la prsente norme.
5.1 Mthode de rfrence : valuation au cot historique

Dans cette mthode, aprs lenregistrement initial, limmobilisation est rvalue son cot dentre diminu du cumul des amortissements (cf. 5.3 Classification base sur la dure dutilit ) et des pertes de valeur (cf. 5.6 Cessions et mises hors service dimmobilisations ), cest--dire sa valeur nette comptable dtermine sur la base du cot historique.
5.2 Autre mthode autorise : valuation au montant rvalu

Lautre mthode admise par la norme IAS 38 est celle o limmobilisation est comptabilise son montant rvalu, savoir sa juste valeur la date de rvaluation, diminue du cumul des amortissements antrieurs et des pertes de valeur ventuelles. Lemploi de cette mthode prsuppose lexistence dun march actif pour cette catgorie ou pour une catgorie similaire dimmobilisation. Un tel march actif est rare pour les immobilisations incorporelles, mais il en existe dans certains cas : les quotas laitiers, les licences de pche ; les changes de siges en gros entre compagnies ariennes ; les licences de taxis. Au cours de lutilisation de cette mthode, les augmentations de valeur dues une rvaluation sont crdites un compte spcifique du passif jusqu tre minors par une dvaluation dont le cot est pass en charge. Elles seront ventuellement reprises en cas de baisse de valeur ultrieure de lactif.
215
Une rvaluation doit obligatoirement tre applique ( lensemble des actifs et passifs) lors dun regroupement dentreprises relevant de la mthode de lacquisition, cf. 3.2 Contrle .
5.2.1 Choix des ensembles et du mode dvaluation
Choix des ensembles soumis rvaluation
La norme IAS 38 impose deffectuer les rvaluations par catgorie dimmobilisations incorporelles. Une catgorie dimmobilisations incorporelles est un regroupement dactifs de nature et dusage similaire au sein de lentreprise. titre dexemple les immobilisations incorporelles en cours reprsentent une catgorie, dautres exemples sont proposs au 2.4 Exemples de catgories dimmobilisations incorporelles . En pratique, le regroupement des immobilisations par nature pour constituer les sous-ensembles rvaluer peut poser des difficults ; il sera prfrable de constituer les sous-ensembles rvaluer en fonction de leur usage et finalit, et le cas chant de les faire concider avec des ensembles plus larges comme les units gnratrices de trsorerie (cf. chapitre IAS 36 Dprciation dactifs ).
Choix du mode dvaluation
La juste valeur doit tre dtermine conformment lune des mthodes prescrites par la norme IAS 38, retenue en considration de la nature du bien valuer et de lexistence ou non dun march pour ce type de bien. En labsence de valeur de march, les immobilisations sont values leur cot de remplacement net damortissement.
Frquence de rvaluation
216
Les rvaluations doivent tre effectues avec une rgularit suffisante pour que la valeur inscrite dans les comptes ne diffre pas sensiblement de la juste valeur la date de clture. La procdure de rvaluation sera mise uvre une frquence en rapport avec la nature des immobilisations rvalues et le comportement du march de ces biens. Plus le march du bien est stable, plus lintervalle de temps entre deux rvaluations peut tre important ; si le march de lactif est trs fluctuant, la rvaluation doit tre faite au minimum chaque clture (rare dans le cas dune immobilisation incorporelle). Sur un plan pratique, on procdera par inventaires tournants , condition que la rvaluation de lensemble de la catgorie soit acheve dans un court dlai.
Norme IAS 38
5.2.2 Comptabilisation de la premire rvaluation
La comptabilisation de la rvaluation peut tre opre de deux manires, soit par lajustement simultan de la valeur brute et des amortissements cumuls du bien (au moyen dun indice, dun coefficient de rvaluation dtermin comme le rapport entre la juste valeur et la valeur nette comptable du bien), soit par ajustement de la valeur nette du bien aprs limination du cumul des amortissements antrieurement constats. La mthode choisie est neutre sur le montant ultrieur des dotations aux amortissements. Lcart de rvaluation sera imput dans les capitaux propres. Le supplment damortissement gal la quote-part tale de lcart de rvaluation est aussi imput dans les capitaux propres.
5.2.3 Cession ou mise hors service dune immobilisation incorporelle rvalue
Lors de la cession ou de la mise hors service dune immobilisation rvalue, lcart de rvaluation est transfr en capitaux propres au poste Rserves et Report nouveau . Lcart de rvaluation en capitaux propres doit tre suivi, rattach et analys ensemble par ensemble, justifi et rvis chaque clture.
5.2.4 Comptabilisation de rvaluations successives
Lorsque la valeur comptable dun actif augmente par suite dune rvaluation, laugmentation doit tre crdite directement en capitaux propres. Toutefois, une rvaluation positive doit tre comptabilise en produit dans la mesure o elle compense une rvaluation ngative du mme actif antrieurement comptabilise en charges. Lorsque la valeur comptable dun actif diminue la suite dune rvaluation, cette diminution doit tre comptabilise en charges. Toutefois, une telle perte de valeur (cart de rvaluation ngatif) doit tre directement impute en capitaux propres (compte cart de rvaluation ) dans la limite du montant antrieurement comptabilis en cart de rvaluation pour le mme actif.
5.3 Classification base sur la dure dutilit

Les immobilisations incorporelles sont classifies comme :
ayant une dure dutilisation dfinie si le terme de la priode durant laquelle limmobilisation est suppose gnrer un profit net pour lentit peut tre dtermin ; 217
ayant une dure dutilisation indfinie si la priode durant laquelle limmobilisation est suppose gnrer un profit net pour lentit na pas de limite connue.
5.3.1 Immobilisations incorporelles dune dure dutilisation dfinie
Le cot dune immobilisation incorporelle dduction faite de la valeur rsiduelle doit tre amorti sur la dure dutilisation prvue : la mthode damortissement doit reflter le rythme de consommation par lentreprise des avantages conomiques de limmobilisation ; si ce rythme ne peut tre dtermin de manire fiable, la mthode damortissement linaire doit tre applique ; lamortissement est enregistr en charge sauf si une autre norme IFRS exige quil soit inclus dans le cot dune autre immobilisation ; la priode damortissement doit tre revue au minimum une fois par an. Un test doit tre pratiqu sur chaque immobilisation pour sassurer quelle ne doit pas tre dprcie conformment la norme IAS 36.
5.3.2 Immobilisations incorporelles dune dure dutilisation indfinie
Une immobilisation ayant une dure de vie indfinie ne doit pas tre amortie. Sa dure dutilit doit tre revue chaque priode pour vrifier que les vnements et les circonstances justifient encore la classification de cette immobilisation en dure dutilisation indfinie. Si ce nest plus le cas, le changement de dure de vie indfinie dure de vie dfinie doit tre enregistr comme un changement dvaluation et tre comptabilis conformment la norme IAS 8. Un test doit tre pratiqu sur chaque immobilisation en comparant sa valeur nette sa valeur de march pour sassurer quelle ne doit pas tre dprcie conformment la norme IAS 36.
5.4 Dpense supplmentaire

Les cots supplmentaires sur une immobilisation aprs son achat ou sa cration sont enregistrs en charge lorsquils surviennent moins quils nentranent la gnration de profits futurs pouvant leur tre directement rattachs et que lactif cr soit identifiable au sens de la norme. Ce sera par exemple le cas dune dpense visant un accroissement de capacit, lamlioration de la qualit des produits, ou lintroduction dun nouveau procd de fabrication. 218
Norme IAS 38
5.5 Amortissements
Le montant amortissable est le cot dun actif, ou tout autre montant substitu au cot dans les tats financiers, diminu de sa valeur rsiduelle. Ce montant amortissable doit tre rparti de faon systmatique sur sa dure dutilit, selon un plan dfini. La dotation aux amortissements est comptabilise en charges de lexercice (voir exception au 5.5.5 Comptabilisation dun amortissement lactif ).
5.5.1 Montant amortissable et valeur rsiduelle
Le montant amortissable dun actif est dtermin aprs dduction de la valeur rsiduelle de lactif lorsquelle est dun montant significatif et peut tre mesure de faon fiable. Le montant de la valeur rsiduelle sera comptabilis lorsquil y a un accord avec un tiers pour acheter une immobilisation la fin de sa priode dutilit, ou quil y a un march actif pour ce bien et quil existera probablement encore la fin de la priode dutilit du bien. Si lentreprise opte pour lvaluation au cot historique la valeur rsiduelle est estime la date dacquisition et nest pas ensuite r-estime. Par contre, si lentreprise opte pour la rvaluation une nouvelle estimation de la valeur rsiduelle est faite chaque date de rvaluation de lactif.
5.5.2 Dure damortissement
La dure dutilit dun actif est dfinie en fonction de lutilit attendue de cet actif pour lentreprise. Lestimation de la dure dutilit dune immobilisation incorporelle est affaire de jugement bas sur lexprience de lentreprise pour des actifs similaires. Il convient de prendre en compte les lments suivants :
lusage attendu de lactif, valu par rfrence sa capacit ou sa production prvue ; lobsolescence technique dcoulant de changements ou damliorations dans la production, ou dune volution de la demande du march pour le produit ou le service fourni par lactif, le montant dachats de maintenance qui sera ncessaire pour maintenir limmobilisation son niveau futur de revenus attendus ; la stabilit du mtier sur lequel limmobilisation est utilise et, sur ce march les demandes de nouveaux produits ou services assimilables aux biens produits par limmobilisation, les actions prvues des concurrents ; 219
la dure de protection, lgale ou contractuelle, des droits de lentreprise lutilisation de lactif. La dure damortissement est la dure dutilisation prvue de linvestissement, ou la dure courante dutilisation pour le service rendu, dans les meilleures conditions de fonctionnement et dutilisation. Elle peut tre plus courte que la dure de vie conomique de lactif si lentreprise a pour pratique de cder ce type dactif au terme dun dlai prcis, ou aprs consommation dune certaine quantit davantages conomiques reprsentatifs de cet actif. Du fait des progrs technologiques rapides certaines immobilisations incorporelles comme les logiciels informatiques ont une obsolescence rapide. Leur dure dutilisation sera donc brve, mais raliste. Lamortissement court compter de la date de mise en service de limmobilisation incorporelle. Lamortissement cesse quand le bien est classifi comme dtenu pour tre vendu (voir IFRS 5).
5.5.3 Mthodes damortissement
Diffrentes mthodes peuvent tre utilises pour amortir une immobilisation incorporelle sur sa dure dutilit. Le profil damortissement doit reflter le rythme selon lequel les avantages conomiques futurs lis lactif sont consomms par lentreprise. Les trois modes damortissement mentionns par la norme sont les suivants : lamortissement linaire ; lamortissement dgressif (mthode SOFTY) ; lamortissement en fonction des units duvre, donnant lieu une charge base sur lutilisation ou la production prvue de lactif ; toutefois, les amortissements cumuls ne peuvent tre infrieurs ceux qui rsulteraient damortissement calculs avec le mode linaire.
5.5.4 Rvision de la dure dutilit ou de la mthode damortissement
Si le rythme de consommation des avantages conomiques futurs est plus rapide que prvu, il pourra tre ncessaire dappliquer une nouvelle dure aux biens acqurir et rduire la dure restant courir des biens existants. Il pourra galement tre ncessaire de changer la mthode damortissement. 220
La dure dutilit doit tre rexamine rgulirement. Il convient de vrifier que les dures dutilisation relles sont conformes aux dures dutilisation prcdemment envisages.
Norme IAS 38
Une modification de la dure dutilit ou du mode damortissement est un changement destimation comptable dont les consquences doivent tre mesures dans les rsultats de la priode au cours de laquelle la modification intervient conformment la norme IAS 8.
5.5.5 Comptabilisation dun amortissement lactif
Parfois le bnfice attendu dune immobilisation rside dans la production dautres immobilisations, dans ce cas lamortissement fait partie du cot des autres immobilisations. Par exemple, lamortissement dune immobilisation incorporelle utilise dans le processus de production est inclus dans les stocks (voir la norme IAS 2 Stocks ). Dans les autres cas lamortissement est comptabilis en charges.
5.6 Cessions et mises hors service dimmobilisations

En cas de cession dun actif, limmobilisation est sortie du bilan ainsi que le cumul des amortissements antrieurs. La diffrence entre le montant net de la vente dduction faite de tous les frais de cession, et la valeur nette du bien est constate comme une plus-value ou une moins-value qui contribue au rsultat des activits ordinaires. Les gains ne sont pas classs en ventes. Les lments mis hors service et les lments et les biens qui napportent plus davantage conomique futur sont sortis du bilan, les pertes constates font partie du rsultat des activits ordinaires. Les lments en attente de cession doivent rester lactif. Lamortissement continuera dtre dot si limmobilisation a encore une valeur nette. chaque clture, le bien fera lobjet dun test de dprciation. Le suivi du caractre recouvrable de la valeur comptable des immobilisations corporelles est effectu conformment aux dispositions de la norme IAS 36 (cf. chapitre IAS 36 Dprciation dactifs ).
6. Informations fournir
6.1 Dans les tats financiers
Les immobilisations doivent tre classes par catgories et figurent au bilan pour leur valeur nette. Celles qui sont en attente de cession sont portes sur une ligne distincte. 221
Les carts de rvaluation constats, au cas o lentreprise aurait opt pour la mthode de la rvaluation, apparaissent sur une ligne distincte des capitaux propres.
6.2 Dans les notes annexes

Les informations minimums requises par la norme IAS 38, dans les tats financiers et les notes annexes sont pour chaque classe dimmobilisation les suivantes, en distinguant entre les immobilisations incorporelles produites de celles achetes :
les immobilisations de dure de vie indfinie, de celles ayant une dure de vie dfinie avec dans ce cas la dure dutilit ou les taux damortissements utiliss ; les mthodes damortissement utilises ; la valeur brute comptable et le cumul des amortissements (regroup avec le cumul des pertes de valeur) louverture et la clture de lexercice ; un rapprochement entre la valeur comptable louverture et la clture de lexercice, montrant : les entres (en distinguant les immobilisations produites, celles achetes sparment, celles achetes par voie de regroupements dentreprises), les immobilisations dtenues pour tre vendues conformment la norme IFRS 5, les augmentations ou les diminutions durant lexercice rsultant des rvaluations dcrites et des pertes de valeur comptabilises ou reprises directement en capitaux propres conformment la norme IAS 36, les ventuelles pertes de valeur comptabilises dans le compte de rsultat durant lexercice conformment la norme IAS 36,
les ventuelles pertes de valeur reprises dans le compte de rsultat durant lexercice conformment la norme IAS 36, les amortissements enregistrs sur la priode, les carts de conversion provenant de la conversion des tats financiers de la devise de fonctionnement de lentit dans la devise de prsentation de linformation financire, les autres mouvements de la priode, 222
Norme IAS 38
critres permettant de dfinir quune immobilisation incorporelle a une dure de vie indfinie ; description et montants des immobilisations incorporelles les plus significatives ; immobilisations acquises avec laide de subventions et comptabilises leur juste valeur ; lexistence et les valeurs comptables dimmobilisations incorporelles dont la proprit est soumise restrictions et les valeurs comptables des immobilisations incorporelles donnes en nantissement de dettes ; le montant des engagement dachat pour lacquisition dimmobilisations incorporelles ; le montant des dpenses comptabilises au titre des immobilisations en cours. Conformment la norme IAS 8, lentreprise indique la nature et les effets des changements destimations comptables qui ont une incidence significative sur lexercice en cours ou qui laissent attendre une incidence significative au cours des exercices ultrieurs. Une telle information peut intervenir propos de changements dans les estimations.
Lorsque les immobilisations incorporelles sont inscrites leur montant rvalu, les informations suivantes doivent tre mentionnes : la valeur comptable de chaque catgorie dimmobilisations corporelles qui aurait figur dans les tats financiers si les actifs correspondants avaient t comptabiliss selon le traitement de rfrence, la date de rvaluation, lcart de rvaluation, en indiquant les mouvements de lexercice et toute restriction sur la distribution de cet cart aux actionnaires ; le montant des dpenses de recherche et dveloppement enregistr en charges dans la priode. Il peut tre ncessaire dagrger les classes dimmobilisations rvalues pour la publication, mais on nagrgera pas en une seule classe des immobilisations values sous les deux mthodes diffrentes.
En cas de dprciation dimmobilisations, lentreprise compltera linformation dfinie ci-dessus par celle que requiert la norme IAS 36.
6.3 Informations facultatives

Les entits sont encourages publier les lments suivants :
une description des immobilisations incorporelles totalement amorties et encore utilises ; 223
une brve description des immobilisations incorporelles significatives, contrles par lentit, mais non enregistres en immobilisations car elles ne remplissent pas les critres exigs par la norme pour tre inscrites lactif, ou parce quelles ont t acquises ou cres avant que la norme IAS 38 publie en 1998 nentre en vigueur.
PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE

7. Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP
7.1 Principales divergences avec les rfrentiels franais
Le dispositif franais avait connu une modification importante en 2002 avec ladoption du rglement n 2002-10 relatif lamortissement et la dprciation dactifs. Les rgles franaises, jusquici sensiblement diffrentes des rgles de la norme IAS 38, sen sont depuis lors rapproches. Ce nouveau texte est obligatoirement applicable partir du 1er janvier 2005 avec une possibilit dapplication anticipe au 1er janvier 2003 et prvoit des dispositions transitoires pour 2003 et 2004. Seul le rgime prvalant compter de 2005 sera prsent. Depuis, le Conseil national de la comptabilit a le 23 juin 2004 adopt un avis relatif la dfinition, la comptabilisation et lvaluation des actifs qui reprend lessentiel de la norme IAS 38. Cet avis, n 2004-15 a t transpos dans le Plan Comptable Gnral en dcembre 2004.
7.1.1 Dpenses de recherche applique et de dveloppement
Limmobilisation des frais de recherche applique et de dveloppement reste optionnelle en France ; en normes IAS, les frais de recherche doivent obligatoirement tre passs en charges et les frais de dveloppement obligatoirement immobiliss sils remplissent les critres dfinis.
224
Norme IAS 38
7.1.2 Rvaluation
Elle reste interdite en rfrentiel franais, alors quen normes IAS, elle est possible sil existe un march actif, ce qui suppose des transactions frquentes sur un march liquide entre acteurs indpendants et portant sur des actifs homognes; cela est prsum rare, mais existe en France par exemple pour les droits au bail.
7.1.3 Informations fournir
Elles sont plus compltes en normes IAS, tout comme pour les immobilisations corporelles; en particulier, il y est exig la distinction entre immobilisations incorporelles acquises et immobilisations incorporelles gnres en interne.
7.1.4 Charges diffres et frais dtablissement
La norme IAS 38 interdit la comptabilisation lactif de charges diffres ou taler, ainsi que des frais dtablissement.
7.1.5 Prsentation dans les tats financiers
Le rfrentiel franais permet de ne pas distinguer les immobilisations destines tre cdes du reste des immobilisations incorporelles. Selon les normes IFRS, elles doivent tre isoles sur une ligne distincte.
7.2 Principales divergences avec les US GAAP

La comptabilisation et le traitement des immobilisations incorporelles sont dfinis par les normes amricaines SFAS 142, Goodwill and Other Intangible Assets (Survaleur et autres immobilisations incorporelles) et SFAS 2, Accounting for Research and Development Costs (Comptabilisation des frais de recherche et dveloppement) ; dautres textes propres certaines activits comme la production de films, le dveloppement de progiciel, etc. (SOP 00-02, 93-7, 98-1, 98-5).
7.2.1 Frais de dveloppement
Dans le rfrentiel amricain, les cots de dveloppement sont comptabiliss en charges, lexception de ceux engendrs pour la cration de sites Internet et de ceux lis au dveloppement de logiciels utiliss en interne; ces cots sont en IFRS capitaliss si les critres requis sont atteints: actifs identifiables, faisabilit technique, intention dachever limmobilisation et de lutiliser (ou de la vendre), probabilit davantages conomiques futurs. 225
Ces divergences seront amenes tre revues loccasion du projet convergence court terme .
7.2.2 Rvaluation
Elle est formellement interdite par les normes US GAAP, alors quelle peut tre dtermine par rapport un march actif selon les normes IFRS.
7.2.3 Dpenses postrieures lacquisition de frais de Recherche & Dveloppement en cours
Ces dpenses sont obligatoirement constates en charges en US GAAP. Elles peuvent en IFRS tre capitalises si elles remplissent les conditions des dpenses de Dveloppement.
8. Dispositions de la norme de premire adoption

La norme de premire adoption (IFRS 1) du 19 juin 2003 prvoit une application rtrospective des normes dans leur version en vigueur au 31 dcembre 2005. Sagissant des immobilisations incorporelles, elle offre la possibilit lentreprise de retenir leur juste valeur la date de transition comme un cot historique par convention en lieu et place du cot historique reconstitu (voir chapitre IFRS 1, Premire adoption des IFRS ) pour autant quelles remplissent les conditions de la norme IAS 38 en termes :

de comptabilisation (valuation fiable du cot dorigine), et de rvaluation (existence dun march actif).
Si la juste valeur est choisie comme cot prsum dans le premier bilan douverture, les premiers tats financiers devront indiquer pour chaque poste :

le cumul des ces justes valeurs, et

le montant cumul des ajustements des valeurs comptables publies selon le rfrentiel antrieur. de recenser et passer en revue tout le fichier immobilisations comptabilises lactif en rfrentiel franais mais qui ne rpondent pas aux critres des IFRS , pour les liminer au bilan douverture au 1er janvier 2004, et
En tout tat de cause, elle entrane lobligation pour lentreprise :
226
Norme IAS 38
de rechercher celles qui nont pas t comptabilises en rfrentiel franais mais qui doivent ltre en IFRS, de vrifier la conformit des enregistrements et classements aux dispositions de la norme IAS 38, ensuite, lentreprise devra, pour chaque catgorie dimmobilisation figurant au bilan douverture, choisir la mthode quelle souhaite retenir pour les priodes suivantes (cot amorti ou rvaluation si certaines conditions sont remplies).
Ensuite dans un deuxime temps, lentreprise devra dterminer :
les immobilisations pour lesquelles elle reconstitue le cot historique, celles pour lesquelles elle poursuit sur une base rvalue aprs avoir vrifi que les conditions dapplications de la mthode rvaluation taient runies, celles pour lesquelles elle retient un cot historique par convention.
Enfin, elle ajustera en consquence les montants figurant au bilan douverture et passera la contrepartie des ajustements en capitaux propres.
9. Principaux cas dimpact

La majorit des impacts dcrits dans le chapitre relatif lIAS 16 sapplique aussi bien au immobilisations corporelles quaux incorporelles. Aussi nous vous invitons vous reporter ce chapitre. Nous ne traiterons ci-aprs que les impacts relatifs aux seules immobilisations incorporelles. Ceux-ci sont prsents ci-dessous par ordre dimportance dcroissant. Bien entendu cet ordre est relatif dans la mesure o limpact sera diffrent dune entreprise lautre.
9.1 Survaleur
Lapplication des critres aboutit reclasser certains actifs qui ne seront plus identifiables au sens des IAS et seront alors regroups dans la survaleur (goodwill), et modifier la comptabilisation initiale de ces actifs. De plus la survaleur ne sera plus amortie, mais value chaque clture, et si ncessaire dprcie. Cette dprciation introduira une plus grande volatilit des rsultats. En effet, plus forte sera la crise touchant le profit oprationnel dun secteur, plus les entreprises subissant elles-mmes cette crise devront dprcier les survaleurs prsentes dans leurs actifs. 227
La norme interdit de constater dans la survaleur une provision pour restructuration si celle-ci nest pas annonce. Cela va entraner la comptabilisation de certaines provisions aprs lachat. De ce fait une survaleur leve pourra signifier que lentreprise a t rachete un bon prix, ou alors que les charges de provisions sont venir.
9.2 Modification de la valeur brute des immobilisations incorporelles

Des actifs crs en interne devront tre annuls (marques, titres de journaux, fichiers clients,). Cette rgle contrairement beaucoup dautres (lun des premiers objectifs de ces normes est damliorer la comparabilit des tats financiers) va complexifier la lecture des comptes des entreprises, dans la mesure o les marques achetes subiront un traitement diffrent des marques gnres en interne. Il y aura obligation dactiver toutes les dpenses de dveloppement respectant certains critres. Ainsi, la norme IAS 38 aura un impact significatif sur les comptes des entreprises dans la mesure ou certains groupes qui actuellement ne comptabilisent pas de dveloppement lactif ont prvu de le faire ds leur conversion aux normes IAS en 2005.
Exemple : En 2002, Renault a mis en uvre la norme IAS 38 en capitalisant les frais de dveloppement des nouveaux produits encourus. Ils sont ports en immobilisations incorporelles, alors quils taient auparavant comptabiliss en charge des exercices au cours desquels ils taient engags.
Extrait du rapport annuel de lexercice 2003 : Renault immobilise ses frais de dveloppement encourus compter du 1er janvier 2002 (notes 1-F et 11), sans effet rtroactif pour 2001. Ce changement de mthode a pour effet en 2003 daugmenter les immobilisations incorporelles de 1 114 millions deuros (622 millions deuros en 2002) et les capitaux propres de 1 088 millions (597 millions deuros en 2002).
Dautres groupes ont annonc quils ne modifieraient pas leur mthode de comptabilisation. Ainsi un groupe pharmaceutique a affirm quil ne comptabiliserait pas un dveloppement lactif avant davoir obtenu laccord de commercialisation ; celui-ci tant obtenu tardivement dans la phase de dveloppement, comme la dcision dimmobiliser (ou pas) doit tre prise au dbut du projet, cette annonce revient dire que la majeure partie des dveloppements ne seront pas immobiliss. 228
Norme IAS 38
A contrario les entreprises qui immobilisaient une partie de la recherche applique devront laisser cette dpense en charge.
9.3 Contrle
Nous avons vu prcdemment quune entreprise contrle une immobilisation quand elle runit les deux conditions suivantes : avoir le pouvoir den obtenir les avantages conomiques futurs, et avoir la capacit den restreindre laccs ces bnfices. Comme nous le voyons, la norme IAS sattache beaucoup plus au fond, alors que la forme est essentielle dans les normes de consolidation franaises. Certaines immobilisations non dtenues dans les livres devront y tre incorpores et rciproquement.
Exemple : Une entreprise cde temporairement une co-entreprise un brevet dont elle conserve les droits juridiques. Mme si elle est minoritaire dans la co-entreprise, elle devra conserver son brevet son actif.
9.4 Affectation de la rvaluation priodique dimmobilisations aux units gnratrices de trsorerie

Les groupes franais auront lobligation de faire un test de dprciation systmatique sur les immobilisations incorporelles dure de vie indfinie selon les modalits de lIAS 36, et dopter pour la rvaluation totale ou partielle de leurs immobilisations incorporelles, ce qui leur tait interdit de faire jusquici. Pour le raliser, une affectation aux units gnratrices de trsorerie est ncessaire. En revanche, ils devront en faire une mthode comptable permanente, ce qui ne leur tait pas impos jusquici.
9.5 Publication dinformations plus dtailles

Il faudra indiquer le montant des immobilisations gnres en interne ou non, celui des immobilisations dure de vie indfinie, et pour celles dure de vie dfinies, les dures dutilit retenues.
9.6 Dprciation et amortissement

Les entreprises devront classer leurs actifs en deux catgories selon leur dure de vie qui peut tre finie ou indfinie (marques, parts de march acquises). 229
10. Principaux aspects de la mise en uvre

La majorit des aspects de la mise en uvre dcrits dans le chapitre relatif lIAS 16 sapplique aussi bien au immobilisations corporelles quaux incorporelles. Aussi invitons nous le lecteur se reporter ce chapitre. Nous ne traiterons ci-aprs que les aspects de la mise en uvre spcifiques aux seules immobilisations incorporelles.
10.1 Choix de principe

10.1.1 Seuils de signification
Afin de sassurer que les comptables et les contrleurs de gestion se focaliseront sur les critures dun montant significatif pour le groupe, on sattachera dfinir des valeurs minimums qui seront dcrites dans les rgles groupe. Ces seuils seront dtermins en fonction de leur importance sur le rsultat du groupe, avec laccord des Commissaires aux Comptes ; ils peuvent comprendre : une valeur minimum denregistrement dune immobilisation lactif, une valeur minimum pour le calcul annuel de la juste valeur, une valeur de prise en compte des paiements diffrs. Par exemple lentreprise dfinira que seul les paiements diffrs de plus de 12 mois et dun montant de plus de 200 000 euros ou dont le montant des intrts diffrs est dau moins 20 000 euros seront retraits.
10.1.2 Inventaires
Les rgles internes du groupe dfiniront les conditions dans lesquels des inventaires devront tre effectus intervalle rgulier. Le but sera de contrler que les actifs nets figurant au bilan sont dtenus par le groupe, que les sorties enregistrer ont t comptabilises ainsi que les dprciations. Ses inventaires seront faits en liaisons avec les oprationnels, les comptables, les contrleurs et les auditeurs internes.
10.2 Aspects oprationnels

10.2.1 Survaleur et actifs dure de vie indfinie
Comme nous lavons vu prcdemment la survaleur (montants non attribus un actif dtermin) et les immobilisations incorporelles dure de vie indfinie ne seront plus amorties, mais feront lobjet dune valuation chaque clture. En cas de perte de valeur, une dprciation sera comptabilise. Pour la survaleur, cette dprciation ne pourra tre reprise, 230
Norme IAS 38
mme en cas de rtablissement de valeur. Plusieurs mthodes peuvent tre utilises pour valuer une survaleur :

le prix de march, sil existe un march, lvaluation des cots, mais le rsultat obtenu par cette mthode est dpendant de la qualit de lhistorique, et la valeur actuelle est souvent infrieure aux cots dpenss, lactualisation des flux futurs attendus, en gardant en mmoire que le rsultat obtenu par cette mthode est comme le prcdent dpendant de la qualit de linformation, et volatil du fait de lincertitude des flux futurs.
10.2.2 Organisation des processus de contrle de gestion
Les rgles internes du groupe dfiniront avec prcision les responsabilits du contrle de gestion et de la comptabilit en matire dinvestissements et de sortie des immobilisations. Les contrleurs de gestion devront vrifier les mouvements et la balance chaque arrt comptable et sassurer de la cohrence de ces mouvements (entres, sorties, mouvements entre la balance et le compte de rsultat, mouvements de dprciations). De mme le contrle de gestion sera en charge du suivi des achats immobiliss comparativement aux budgets.
10.2.3 Organisation du processus de comptabilit et de reporting
Les rgles du groupe proposeront pour chaque type dimmobilisation une dure damortissement ou une dure damortissement usuelle avec un seuil minimal et un seuil maximal. Les filiales dsirant dpasser ses seuils pour une immobilisation devront en informer le service de consolidation ou la direction financire. Il est ainsi conseill de constituer des sries statistiques sur les frquences de sortie, le degr dobsolescence. Ce contrle de cohrence doit permettre de fiabiliser les dures damortissement pour le futur.
10.2.4 Fonctionnalits du systme dinformation
Actuellement, divers progiciels de gestion des immobilisations comprennent les plus basiques de ces fonctionnalits. En revanche bien peu dentre eux proposent :
lautomatisation de toutes les critures damortissements par secteur en cas de traitement multi rfrentiel, 231
le calcul du montant maximal de reprise de dprciation ( impairment ) alors quun calcul manuel est trs fastidieux lorsque la dprciation a t effectue sur un groupe dimmobilisations (UGT), lautomatisation des critures damortissements demprunts loccasion des locations financires, en revanche les critures damortissement de limmobilisation financire sont en gnrale automatiques. Les entreprises qui seront amenes effectuer de telles critures comptables en nombre significatif dfiniront dans leur procdure interne la mthode adopter, ceci sans oublier que les normes IAS ne sappliquent pas aux montants non significatifs pour lentreprise.
Les entreprises mettront en place un systme de gestion des heures pour les ingnieurs.
10.2.5 Analyse et suivi des cots de recherche et dveloppement
Les projets de recherche et dveloppement devront concerner le dpartement marketing, le dpartement technique et la direction financire. Le processus de suivi de la recherche et dveloppement doit tre valid et soutenu par la direction gnrale. Le contrle de gestion des projets ne pourra tre de bonne qualit quavec une participation active de trois des directions mentionnes ci-dessus (direction gnrale, technique, finance). En effet, il est beaucoup plus facile un contrleur de gestion de sassurer que les cots ne drapent pas au cours de la construction dune route quau cours dun projet de recherche et dveloppement ou lingnieur pourra affirmer avoir atteint 80 % des objectifs, alors quil reste 80 % parcourir Les auditeurs externes rencontreront la mme difficult, et laide dun organisme extrieur pour la valorisation ne peut tre quexceptionnelle. La direction technique dterminera des projets distincts, avec pour chacun dentre eux des phases prcises, et autant que possible quantifiables. Le budget de chaque projet sera btit lavance de sorte que lon puisse constater rgulirement sil y a, ou pas, un dcalage dans le calendrier du projet.
De mme la direction technique imposera aux techniciens de remplir des feuilles de temps le plus rgulirement possible (si possible tous les jours, au maximum toutes les semaines). Il est essentiel que cette saisie soit rapide et simple pour lutilisateur, tout en donnant suffisamment dinformations pour dclencher une alerte au premier drapage. La procdure sera simple et consensuelle, et valide par la direction gnrale. Dans certaines entreprises, un ingnieur na plus accs au rseau sil 232
Norme IAS 38
na pas valid sa feuille de temps de la veille. Cette mthode est contraignante, mais efficace. Pour des raisons videntes, ces feuilles de temps seront exhaustives, cest--dire que lingnieur devra renseigner la totalit de son temps, et non pas les seules heures pouvant tre immobilises. La direction financire btira avec la direction technique et la direction des ventes un plan (marketing et financier) pour chaque projet, elle lajustera rgulirement, au moins chaque trimestre et comptabilisera les provisions ncessaires. Il est important de disposer dun bon suivi de lhistorique qui sera indispensable dune part pour dterminer la dure et le rythme des amortissements, ainsi que les dprciations ventuelles, dautre part il permettra de faire rfrence par la suite aux projets similaires.
PARTIE IV ANNEXE
11. Exemple
11.1 Valorisation de droits au bail
Une entreprise loue par contrat 5 locaux usage de magasin ; elle a immobilis le prix pay prcis dans les contrats de location, et dispose par ailleurs rgulirement du montant du chiffre daffaires ralis dans chacun deux.
anne dacquisition A B C D E
cot DAB 13 000 147 000 59 500 45 700 40 000
chiffre daffaires 38 700 117 200 94 500 64 800 139 000
indicateur CA/DAB 3,0 0,8 1,6 1,4 2,8
1998 1999 2001 2003 2004
En appliquant le schma danalyse de la norme IAS 38, on constate :

que lentreprise a bien le contrle (il existe un contrat), que le cot est clairement dtermin, que le contrle procure des avantages conomiques futurs mesurables (chiffre daffaires), que les biens sont cessibles (cest la nature mme du doit au bail). 233
Ils ont bien le caractre dactifs incorporels au sens de la norme ; par ailleurs, compte tenu des lments contractuels, on peut affirmer que ce sont des biens dure de vie indfinie: il nest pas possible de dterminer lavance lexpiration du droit puisque lentreprise bnficie en droit de la proprit commerciale dun droit au maintien dans les lieux (si elle applique les conditions du bail), le bailleur devant lui payer une indemnit dviction sil souhaitait rcuprer lusage de ses murs. La vraie valeur recouvrable est donc lindemnit dviction, value ici un an de chiffre daffaires; pour le seul magasin B, la valeur du droit peut tre remise en cause et ventuellement dprcie.
11.2 Exemple dvaluation dune marque

11.2.1 Mthode de calcul de la valeur de la marque
En labsence de march actif pour les marques on va choisir une mthode parmi celles utilises habituellement pour valuer les marques : chiffre daffaires, bnfice, cots, multiple des redevances. La mthode retenue est celle du sur-profit. Elle combine lanalyse stratgique de la marque et de son march et une tude financire des rsultats qui lui sont directement attribuables. Les principes retenus dans cette valuation sont la prudence car cest lhypothse basse chaque fois retenue, et la cohrence car la mthode valide doit tre reproductible dans lensemble des filiales dun mme groupe. Le sur-profit peut tre calcul ainsi :
Volume du March (en tonnes) Unit MARGE S/ COTS DIRECTS du produit la marque du fabricant MARGE S/ COTS DIRECTS du produit sous marque de distributeur. Diffrentiel de MARGE S/ COTS DIRECTS FRAIS DE PUBLICIT & PROMOTION Sur-prot e/kg 3,00 e/kg 5 000 000 e
1,00 2,00 (1,20) 0,80 10.000 (6.000) 4.000

234
Norme IAS 38
La valeur de la marque est alors dtermine par la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs, diminue de limpt thorique, et actualise au taux de 15 % qui est celui retenu par le Conseil dAdministration. On retiendra une dure de 10 ans qui est la dure de vie moyenne pour une marque dans cette industrie.
11.2.2 Application la marque CAMAYA
(Cette marque tant fictive, toute ressemblance avec des chiffres existant ou ayant exist serait pure concidence).
Volumes de la marque CAMAYA
Cette marque produit 15 000 tonnes par an, dont 81 % sont commercialises en France ; elle sy dcline en diffrentes prsentations dont 4 rfrences principales reprsentent 88 % :
les Petits CAMAYA : les Grands CAMAYA : le CAMAYA en sachet : les tranches :
43 % des volumes 26 % des volumes 11 % des volumes 8 % des volumes
19% des volumes sont commercialiss hors de France; les plus gros marchs dexportation sont:
lAllemagne : la Belgique : la Suisse :
700 tonnes 540 tonnes 470 tonnes
En France, la concurrence sous marques de distributeurs et sous marques de premiers prix, est concentre essentiellement sur les grands CAMAYA et dans une moindre mesure sur le segment des sachets ; il nexiste pas de marque de distributeur ou de marque de premiers prix sur le segment des tranches.
Dtermination des marges sur cot direct des produits fabriqus
par lentreprise
Pour les Grands CAMAYA et les sachets fabriqus par lentreprise, il est facile de comparer la marge sur cots directs dgage par rapport celle de produits sous marque de distributeurs (MDD) : 235
Produit marque France Petits CAMAYA Grands CAMAYA Tranches Sachets Autres Total Marque Tonnes 2003 5.208 3.043 1.018 1.419 1.599 12.287 MARGE en e/Kg 2,94 2,18 3,49 3,12 1,45 2,62
Produits correspondants M.D.D. MARGE en e/Kg 1.96 1,03 0,98 1er Prix MARGE en e/Kg
carts vs. marque (e/kg) M.D.D MARGE en e/Kg (0,98) (1,15) (1,20) 1er Prix MARGE en e/Kg
0,90
2,00
(2,22)
(1,12)
(1,22)
(1,18)
Sur la base des lments disponibles dans lentreprise, on ne peut apprcier le sur-profit de la marque que sur les volumes des grands modles (3 043 tonnes) et des sachets (1 419 tonnes), soit 37 % du volume total (12 287 tonnes) ce qui nest pas suffisant. Pour les Petits CAMAYA, produit majeur de la gamme, lentreprise a refus de faire des marques de distributeurs. Il convient donc destimer la MARGE S/ COTS DIRECTS dgage par des produits MDD fabriqus par des concurrents en recueillant des informations de prix de march (lentreprise a pu tre sollicite pour fournir ce produit la grande distribution), et en estimant le prix de revient sur la base de produits quivalents ceux de sa marque. Dans ce cas, on peut estimer pour des produits correspondants le prix net de vente 6,10 e/Kg et le prix de revient 4,14 e/Kg, donc la marge du fabricant 1,96 e/Kg. On recalcule alors, sur 80 % du volume total, lcart de MARGE S/ COTS DIRECTS entre produits Marque et produits MDD ; il ressort 1,20 e/kg (moyenne de 1.22 et 1.18 e/kg).
Sur les marchs hors de France (19 % du volume total de la marque CAMAYA), on peut dvelopper la mme approche lorsque les produits sont suffisamment installs, et sont concurrencs par des MDD. Les prix relevs sur les principaux marchs lexport nous ont permis de confirmer le diffrentiel de MARGE S/ COTS DIRECTS observ sur le march franais entre les produits Marque CAMAYA et les produits MDD ou premiers prix . 236
Norme IAS 38
Nous retenons donc un cart de MARGE S/ COTS DIRECTS entre produits Marque et MDD et premiers prix de 1,20 e/Kg, sur lensemble des volumes de produits Marque fabriqus par lentreprise.
volution des volumes de vente
(en Tonnes) France % de croissance Hors France % de croissance TOTAL % de croissance
Historique 2000 10.064 1.124 11.188 2001 10.416 3,5 % 1.640 45,9 % 12.056 7,8 % 2002 10.958 5,2 % 2.340 42,7 % 13.298 10,3 %
Ralis 2003 12.286 12,1 % 2.808 20,0 % 15.094 13,5 %
Budget 2004 13.598 10,7 % 3.224 14,8 % 16.822 11,4 %
Plan Long Terme 2005 14.885 9,5 % 4.266 32,3 % 19.151 13,8 % 2006 16.410 10,2 % 5.540 29,9 % 21.950 14,6 % 2007 17.824 8,6 % 6.820 23,1 % 24.644 12,3 %
Les volumes sont en croissance rgulire depuis plusieurs annes, et cette tendance devrait se poursuivre sur la dure du Plan Long Terme. Ds lors, on peut raisonnablement tablir le calcul de valeur de la Marque sur la base des volumes raliss en 2003.
valuation des frais de Publicit et Promotion consacres la
Marque
Historique France et export en 000 e en e/kg 2000 6.278 0,561 2001 6.164 0,511 2002 8.184 0,615 Ralis 2003 10.295 0,682 Budget 2004 11.432 0,680 Plan Long Terme 2005 13.337 0,696 2006 15.913 0,725 2007 18.353 0,745
Leffort de soutien publi-promotionnel la marque est lui aussi en augmentation rgulire en e/Kg, compte tenu des budgets allous la construction de la Marque hors de France. On retiendra donc 0,68 e/kg en moyenne pour le budget publi-promotionnel attribu la Marque.
237
Dtermination du sur-profit
Volume du March (en tonnes) e/kg Diffrentiel de MARGE S/ COTS DIRECTS PUBLICIT & PROMOTION : moyenne annuelle Sur-prot avant impt Sur-prot aprs impt 1,20 (0,68) 0,52 0,35
15 094 000 e 18.113 (10.264) 7.849 5.233
On considre lensemble des volumes de la Marque commercialiss en France et hors de France, auxquels on applique les valuations en e/Kg de diffrentiel de MARGE S/ COTS DIRECTS et de PUBLICIT & PROMOTION.
Valeur de la Marque
La valeur de la marque correspond la valeur actuelle des flux de trsorerie futurs nets dimpts. Lactualisation se fait avec le taux de rentabilit exig par les actionnaires et tel que communiqu par le Conseil dAdministration, soit 15 % avant impt. Ce taux intgre un facteur de risque. La dure de vie moyenne retenue est de 10 ans, compte tenu des diffrents stades de vie des marques sur ce segment de march.
Flux conomique net 1 Anne 1 Anne 2 Anne 3 Anne 4 Anne 5 Anne 6 Anne 7 Anne 8 Anne 9 Anne 10 5.233 5.233 5.233 5.233 5.233 5.233 5.233 5.233 5.233 5.233 Coefcient 2 0.8696 0,7561 0,6575 0,5718 0,4972 0,4323 0,3759 0,3269 0,2843 0,2472 Flux actualiss Valeur 3 = 1 x2 4.550 3.957 3.441 2.992 2.602 2.262 1.967 1.711 1.488 1.294 Valeur cumule 4 4.550 8.507 11.948 14.940 17.542 19.804 21.771 23.482 24.970 26.263
238
Norme IAS 38
Sur une dure de 10 ans, la marque peut tre value 26 millions deuros.
Conclusion : les donnes collecter
les marges sur cots directs des produits commercialiss sous la marque valuer pour lensemble des couples produit/ march ; les marges sur cots directs des produits proches de ceux de la marque commercialise sous MDD ou en premiers prix, sur chacun des marchs (on limiter la collecte aux volumes > 500 T/an sur lensemble des marchs) ; la courbe des volumes marque sur une priode de 8 ans (3 ans dhistorique, le ralis de lanne prcdente, lanne en cours et les 3 ans du Plan Long Terme) ; les budgets publi-promotionnels consacrs la marque : lanne en cours ou une anne normale de budget de soutien de marque dans le cas o les dpenses de lexercice seraient atypiques (augmentation des dpenses mdia pour le lancement dun produit nouveau). Il convient de noter que lon ne prend pas en compte les budgets de fonctionnement des services de Marketing et de Recherche & Dveloppement, car ils font lobjet de rgles de rpartition sur les diffrentes marques et/ou produits et ne peuvent donc pas tre directement attribus.
239

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Ouvrage collectif dun groupe de travail de lAssociation nationale des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion

ditions dOrganisation, 2004, 2005 ISBN : 2-7081-3286-5

Textes : normes et interprtations ......................................199

PARTIE II CONTENU DE LA NORME ...............................204

Reconnaissance des immobilisations ...................................204

valuation initiale ..............................................................206

4.3 4.4 4.5

Logiciels ................................................................................... 214

valuations ultrieures ...................................................... 215

Classification base sur la dure dutilit ................................... 217

Dpense supplmentaire ........................................................... 218 Amortissements ........................................................................ 219

Cessions et mises hors service dimmobilisations........................ 221

Informations fournir ....................................................... 221

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE ......... 224

Principales divergences avec le rfrentiel franais et les US GAAP .................................................................. 224

Principales divergences avec les US GAAP ................................. 225

Dispositions de la norme de premire adoption ..................226 Principaux cas dimpact ......................................................227

10. Principaux aspects de la mise en uvre ..............................230

10.2 Aspects oprationnels ............................................................... 230

PARTIE IV ANNEXE .......................................................233

1.2 Exemples dapplication

1.3 Normes lies

2.2 Champ dapplication

2.4 Exemples de catgories dimmobilisations incorporelles

2.4.2 lments lis aux contrats

2.4.3 lments lis aux clients

2.4.4 lments lis la technologie

2.4.5 lments lis aux arts

Ces diffrentes immobilisations incorporelles peuvent tre acquises :

PARTIE II CONTENU DE LA NORME

3.1 Critres de comptabilisation

identifiables sparment, alors ils peuvent rpondre la dfinition dimmobilisations financires.

4.2.2 Acquisition avec paiement diffr

4.3 Acquisition spare

4.4 Regroupement dentreprises

4.5 Actifs gnrs en interne

une phase de recherche ; et une phase de dveloppement. 209

4.5.4 Phase de dveloppement

les dpenses au titre de la formation du personnel pour utiliser lactif.

Exercice 20X5 Bilan

200 100 900 1 900

4.6 Marques, droits au bail, licences, brevets et lments similaires

5.1 Mthode de rfrence : valuation au cot historique

5.2 Autre mthode autorise : valuation au montant rvalu

5.2.2 Comptabilisation de la premire rvaluation

5.3 Classification base sur la dure dutilit

5.3.1 Immobilisations incorporelles dune dure dutilisation dfinie

5.3.2 Immobilisations incorporelles dune dure dutilisation indfinie

5.4 Dpense supplmentaire

5.5.3 Mthodes damortissement

5.5.4 Rvision de la dure dutilit ou de la mthode damortissement

5.6 Cessions et mises hors service dimmobilisations

6.2 Dans les notes annexes

6.3 Informations facultatives

PARTIE III PRPARATION DE LA MISE EN UVRE

7.2 Principales divergences avec les US GAAP

8. Dispositions de la norme de premire adoption

le cumul des ces justes valeurs, et

En tout tat de cause, elle entrane lobligation pour lentreprise :

Ensuite dans un deuxime temps, lentreprise devra dterminer :

9. Principaux cas dimpact

9.2 Modification de la valeur brute des immobilisations incorporelles

9.4 Affectation de la rvaluation priodique dimmobilisations aux units gnratrices de trsorerie