Application Du Contrôle de Gestion Dans Les Entreprises Marocaines

Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006
Institut Supérieur de Commerce et

d ’Administration des Entreprises
Mémoire de fin d’études

Pour l’obtention du diplôme du Cycle
normal de l’ISCAE
Option : Finance - Comptabilité
Sujet :
Application du contrôle de Gestion dans
les Entreprises Marocaines
Présenté par : Melle Imane LAHRIR
Encadré par : M. BENDRIOUICH

G2
Année Universitaire : 2005 / 2006
1
2
Remerciement………………………………...…................3
🖲 Intérêt du sujet et objectifs de la recherche

Introduction générale………….………………………….4
🖲 Problématique de la recherche
🖲 Formulation des hypothèses de la recherche
🖲 La méthodologie de la recherche
🖲 Difficultés et limites de la recherche
PREMIERE PARTIE : Analyse théorique du
contrôle de gestion
Chapitre 1 : Positionnement et identification du contrôle de

gestion………………………………………………….13
Chapitre 2 : Contrôle de gestion et modélisation d’une
organisation…………………………………………….24
Chapitre 3 : La mise en œuvre du contrôle de gestion dans des
contextes stabilisés……………………………………....38
Chapitre 4 : Le métier de contrôleur de gestion…………..…62
DEUXIEME PARTIE : Analyse empirique du
Chapitre 1 : Vue synthétique du contrôle de gestion au Maroc.67

Chapitre 2 : Le contrôle de gestion dans le milieu hospitalier
marocain…………………………………………...…...82
3
Conclusion générale………………………………...90
Annexe
Bibliographie
4
Au terme de ce travail je tiens à adresser mes profonds remerciements à :
Mes parents, pour les nombreux efforts et sacrifices consentis pour mon
éducation
Mon encadrant le Pr. BENDRIOUECH pour sa disponibilité, ses conseils et

recommandations, sans lesquels ce travail n’aurait jamais vu le jour.
Le Pr. PETTERKEN Professeur à L’Institut Catholique des Hautes Etudes

de Commerce « ICHEC » Bruxelles pour ses conseils, son soutien et son
encadrement.
Tous ceux qui de prés ou de loin, nous ont apporté aide et soutien
Veuillez trouver tous, à travers ce mémoire la réalisation de vos attentes et

notre fierté du devoir accompli.
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L e contrôle du management paraît souvent ésotérique et surtout envahit
d’américanismes (merchandising, marketing, reporting, outsourcing…). A
première vue, l’appellation du contrôle de gestion échappe à ces reproches : chacun, sait
que contrôler signifie vérifier et a quelque idée de ce que recouvre le terme de gestion.
Compris ainsi, le contrôle de gestion serait une simple activité d’inspection exercée par des
personnes commises à la vérification des gestions, voire même, chargés à priori les
intentions des gestionnaires, de ceux qui reçoivent la charge « d’administrer les intérêts des
autres personnes ».
Illusion pourtant que cette apparente simplicité. La dénomination de contrôle de gestion

cache en effet un sens d’origine nord-américaine. Contrôler veut dire certes vérifier, mais
plus largement maîtriser. « Le contrôle de gestion » est une traduction pauvre du
Management control, qui désigne pour les dirigeants, d’avoir la maîtrise de l’organisation
qu’ils gèrent, notamment par l’orientation des actions de ceux auxquels ils délèguent une
autonomie et le soin de diriger du personnel : les managers. Cette maîtrise n’est évidemment
jamais totalement obtenue mais elle espérée par l’implantation de modes de fonctionnement
conçus pour :
a) rendre les objectifs cohérents
b) s’assurer du bon déroulement des actions en cours et procéder aux corrections
éventuellement nécessaires.
c) juger les résultats obtenus.
Un tel processus s’appuie sur divers dispositifs techniques dont plusieurs sont assez
largement connus : plan à moyen et cours terme, budgets et reporting, analyse des écarts,
tableaux de bord et systèmes d’information de gestion, prix de cession internes, mesure de
performance des responsables…….
Le contrôle de gestion se manifeste donc, comme un processus permanent, organisé pour

intervenir avant, pendant et après l’action et débordant largement le rôle du contrôleur de
gestion lui-même. Pour autant, même si ce dernier se trouve, dans sa fonction d’appui au
management, parfois réduit à la portion ingrate du processus de contrôle, son intervention
n’est pas conforme à la caricature évoquée d’entrée. Le contrôleur de gestion n’est pas un
simple vérificateur, ni à priori ni à posteriori. Sa principale mission relève de l’ingénierie :
proposer et mettre en place bon nombre des conditions nécessaires à la bonne fin du processus
assurant le contrôle. Mais en revanche le contrôleur n’a pas le monopole du contrôle d’autres
fonctionnels s’activent à coordonner les actions des managers, et de surcroît l’autocontrôle est
ou devrait être une fonction de tout cadre.
Il s'agit là d'un bref survol de l'évolution du contrôle de gestion, qu'en est- il de son utilité
pour l'entreprise, marocaine en particulier, dans le contexte actuel ? Avec un environnement
instable où la concurrence aussi bien nationale qu'internationale est de plus en plus agressive,
de nouvelles contraintes apparaissent, d’où la nécessité de disposer de méthodes modernes
permettant d'identifier et de maîtriser la gestion.
L'intérêt et l'utilité du contrôle de gestion étant désignés, il convient à présent de signaler que
la mise en place d'une unité de contrôle de gestion doit être l'aboutissement d'une
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volonté commune de tous les acteurs de l'entreprise. Elle requiert des conditions optimales de
sa réussite au niveau des techniques dont dispose le contrôleur de gestion, de son organisation
et exige des compétences techniques et humaines.
Tous ces éléments vont permettre, certes, de bien conduire la fonction de contrôle de gestion
et seront développés dans la première partie de notre travail.
La deuxième partie concernera, quant à elle, l'analyse pratique u contrôle de gestion dans les
entreprises marocaines. En effet, nous dégagerons les principales caractéristiques de contrôle
de gestion, les techniques utilisées par les entreprises enquêtées, le profil du contrôleur de
gestion marocain. Une dernière section sera consacrée à l’étude du contrôle de
gestion dans le milieu hospitalier ; on analysera ainsi les composantes du contrôle de gestion
ainsi que les différents moyens pour favoriser l’adhésion aux objectifs de l’organisation.
Cela dit, il semble judicieux d’aborder les éléments suivants :
🖰 L’intérêt du sujet et objectifs de la recherche

🖰La problématique de la recherche
🖰La formulation des hypothèses de la recherche
🖰La méthodologie de recherche
🖰Les difficultés et limites de la recherche
I- Intérêt du sujet et objectifs de la recherche
* Intérêt du sujet :
La nécessité de l'introduction et du développement de la fonction de contrôle de
gestion au sein des entreprises n'est plus à démontrer et les entreprises éprouvent plus qu'hier
le besoin de se doter de cette fonction.
Les mutations socio-économiques actuelles, les évolutions accélérées dans tous les
domaines et les défis multiples de l'économie mondiale, poussent les entreprises à changer
leurs habitudes et leurs manières d'agir. Autrement dit, pour réussir, voire assurer leur survie,
les entreprises sont, de plus en plus, amenées à prendre des risques sur tous les plans et à gérer
leurs moyens le plus efficacement possible.
En outre le choix d'un sujet portant sur le contrôle de gestion mérite d'être examiné
pour diverses raisons:
1) Le sujet en question traite un problème spécifique à la gestion de
l'entreprise :
Dans un environnement caractérisé par une concurrence de plus en plus féroce, la
préoccupation majeure des dirigeants d'entreprises est de mieux maîtriser les activités dont ils
ont la responsabilité. Ainsi, afin de déceler tout dérapage par rapport aux objectifs de
rentabilité fixés par l'entreprise et de faire face aux aléas, des systèmes de contrôle interne
(audit interne, contrôle de gestion,...) sont mis en place pour une meilleure maîtrise de
l'évolution d’un environnement économique concurrentiel en procédant aux adaptations
nécessaires à la croissance de l'activité contribuant ainsi à promouvoir l'efficacité, à protéger
les actifs et à garantir la fiabilité des états financiers et la conformité aux lois et aux -
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règlements.
2) Il s'agit d'une préoccupation tout à fait actuelle :
S'agissant de l'actualité du sujet, force est de constater que ces dernières années on
parle beaucoup plus de moyens de pilotage de l'entreprise (audit interne, contrôle de gestion,
contrôle interne…).
3) Le sujet est encore riche et vivant, il n'a pas encore atteint sa maturité :
L'introduction de la fonction de contrôle de gestion au Maroc est relativement nouvelle
et les recherches peu nombreuses. D’autant plus que le sujet en question n'a pas encore atteint
sa maturité étant donné qu'il existe encore beaucoup de pistes de recherches dans ce domaine.
4) La méconnaissance relative de la notion de contrôle de gestion :

Le terme contrôle de gestion n'est pas encore bien défini au Maroc. Ceci s'explique
notamment par le fait que le contrôle de gestion n'est pas enseigné dans nos universités et
instituts de gestion…Il paraît donc nécessaire de déployer des efforts considérables dans ce
sens pour mieux concevoir le contrôle et son utilité.
Ceci étant, il s'agit là des principales raisons du choix du sujet, il convient à présent de
nous interroger sur les objectifs de la recherche.
* Objectifs de la recherche
L'objectif de la présente recherche est d'apporter une contribution à l'étude théorique et
pratique du contrôle de gestion au sein des entreprises marocaines. Elle est basée sur l'analyse
d'un échantillon de 120 entreprises de différentes tailles appartenant à différents secteurs
d'activités. Ainsi, savoir comment les entreprises marocaines perçoivent-elles le contrôle de
gestion? En quoi celui-ci peut être en mesure de contribuer à l'efficacité de celles-ci? Et quelles
sont les perspectives de la fonction? Sont à grands traits les principaux objectifs de la
recherche.
Autrement dit, de façon détaillée les objectifs de la recherche consistent à examiner
toute une série de questions:
Qu’est- ce qu'on entend par contrôle de gestion?
Existe-t-il une planification à plus d’un an au sein des entreprises
marocaines ?
Quelle définition donne- t’on au budget ? Comment ce dernier est- il
élaboré ? qui sont les acteurs prédominants dans l’élaboration des budgets ?
Les entreprises marocaines disposent- elles de tableaux de bord ?
quelles sont les critères qui y figurent généralement ?
Les entreprises marocaines disposent-elles d’un système de
comptabilité analytique ? A quoi sert- il ?
Comment le contrôle de gestion est-il organisé et comment fonctionne
t-il au sein des entreprises marocaines? Autrement dit, quelles sont les
principales caractéristiques de celui - ci (le mode de création, la taille, le
rattachement hiérarchique….
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Quel est le profil exigé pour le contrôleur de gestion et quels sont les
défis auxquels il est confronté
II- PROBLEMATIQUE DE LA RECHERCHE
L’activité économique n'a cessé de connaître de profondes mutations dans le sens d'une plus
grande diversification et plus de complexité. Ainsi, l'environnement est marqué par la
mondialisation des échanges et des marchés, la tendance générale à l'abolition des barrières
protectionnistes, le rythme accéléré des innovations technologiques et la concurrence
impitoyable. Dans une telle situation, il paraît indispensable que tout dirigeant doit pouvoir
s'adapter à l'évolution rapide de l'environnement économique dont lequel il opère. En effet,
que ce soit dans le secteur public ou privé, aucune entreprise quelles que soient sa taille, la
nature et l'étendue de ses activités ne peuvent échapper aux effets de cet environnement. On
peut dire que, la réussite, voire la survie d'une entreprise dépend donc de son aptitude à
intégrer la rapidité et la complexité de ses mutations.
Dans ce contexte, il est plausible que se manifeste une demande croissante pour des
outils modernes de gestion, le contrôle de gestion à titre d'exemple permettant de valider
l'activité de l'entreprise. Le contrôle de gestion est aujourd'hui un instrument indispensable
dans la vie des entreprises; sans lui, comment définir une stratégie qui permet le
développement? Une politique qui optimise l'utilisation des moyens financiers et humains
disponibles? Une action qui rentabilise une exploitation ou corrige des dysfonctionnements ?
Le contrôle de gestion dont la préoccupation vise l'efficacité des organisations et la maîtrise
des risques d'origine interne et externe, est devenu donc une nécessité.
Les entreprises marocaines sont aussi soumises aux effets de cet environnement
économique peu favorable. C'est pour cette raison que la gestion rationnelle des ressources de
l'entreprise, et la recherche de l'utilisation efficace de son potentiel sur tous les plans: matériel,
financier, humain etc. se posent aujourd'hui avec plus d'acuité que par le passé, c'est pourquoi,
à notre sens les entreprises marocaines doivent éprouver immédiatement plus qu'hier, le
besoin de se doter de la fonction de contrôle de gestion.
En définitive, considérer le contrôle de gestion comme un outil incontournable de
validation de l'activité de l'entreprise, consiste à soulever de nombreuses interrogations en
chaîne dont le point de départ se résume à la question de savoir pour le cas marocain comment
les entreprises marocaines perçoivent le contrôle de gestion et en quoi celui-ci peut contribuer
à leur efficacité?
IV - LA METHODOLOGIE DE LA RECHERCHE :
*Le choix de l'échantillon :
Traiter l'ensemble des entreprises marocaines s'avère pratiquement impossible, et ce
pour diverses raisons, nous nous limiterons d'en citer deux:
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*La première raison est liée au temps. En effet, étudier l'ensemble des entreprises marocaines
nécessite des années surtout si l'enquête sera effectuée par le biais de l'envoi postal.
*La deuxième raison a trait au coût de l'enquête.
Des éléments précédents le choix d'un échantillon, lequel doit être représentatif,
s'avère nécessaire voire même obligatoire.
D'après les spécialistes des sondages (1), les méthodes de sélection de l'échantillon se
résument en deux catégories:
- La méthode probabiliste : dite également « aléatoire » se caractérise par le fait que
l'échantillon est désigné de façon à ce que chaque unité de la population ait une probabilité
connue différente de zéro pour être retenue. Autrement dit, elle consiste à sélectionner, par
tirage au sort, les éléments de «l'univers» étudié, elle suppose en plus l'existence de données
précises sur ces éléments.
- La méthode non probabiliste : principalement la méthode des quotas, consiste à construire
un modèle réduit de la population observée, c'est-à-dire que l'échantillon aura la même
structure que celle de « l'univers» étudié, il doit être sélectionné de façon à constituer une
image aussi fidèle que possible de la population. Dans notre cas, la démarche suivie est
précisée dans le point relatif à l'administration de l'enquête.
A- DESIGNATION DES CRITERES DE SELECTION :

Pour être retenue une entreprise doit répondre aux conditions suivantes:
→ Etre localisée à Casablanca : et ce pour 3 raisons :
Il s'agit d'un espace géographique dont la densité des entreprises est
relativement élevée, ce qui constitue un terrain propice pour notre enquête.
la pratique du contrôle de gestion dans certaines entreprises situées hors
Casablanca n'est pas assez développée.
→ Avoir une taille déterminée
La taille d'une entreprise a une influence directe sur la structure organisationnelle de
l'entreprise. Ainsi, plus l'entreprise est grande, plus sa structure devient compliquée,
diversifiée et standardisée.
Ceci entraîne un accroissement de la spécialisation par fonction et par conséquent la
création de niveaux hiérarchiques s'impose. De là, l'existence du service contrôle de gestion,
dépendra de la taille de l'entreprise (1) Il s'agit là d'un phénomène prépondérant. Toutefois, il ne
faut pas perdre de vue que la taille de l'entreprise peut être mesurée en termes de chiffres
d'affaires, de production industrielle ou d'effectifs... Pour notre part, nous avons retenu ce
dernier indice, c'est-à-dire l'effectif parce qu'il est simple et facilement mesurable
communicable par les entreprises enquêtées. Il leur est facile de nous donner le nombre des
employés que de nous communiquer leurs chiffres d'affaires par exemple. En outre, ce critère
d'effectif est relativement homogène ce qui permet de faire des comparaisons au niveau
sectoriel quand cela est nécessaire.
L'autre critère de sélection de l'échantillon qui a été maintenu est le suivant: → Le
souci de répondre aux objectifs et exigences de la recherche : Nous avons tenu ce
que plusieurs secteurs soient représentés dans notre échantillon ce
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qui nous donne des entreprises - de différentes tailles - dans chaque secteur : des entreprises
commerciales; industrielles et de services. Cependant, il n'en reste pas moins que
l'argumentation de chaque critère retenu est une exigence à prendre en compte.
En définitive, de l'ensemble des critères précités nous avons constitué l'échantillon dont nous
présentons sa composition dans le point suivant:
B- COMPOSITION ET REPARTITION DE L'ECHANTILLON :

Secteurs Global Entreprises > 500p. Entreprises <500p.
Grande industrie 7% 14% 3%

(automobile, énergie,
ciment….)
Pharmacie, chimie 13% 14% 18%
Industrie légère 20% 18% 22%
Agro-alimentaire 10% 12% 8%
hôpitaux publics 14% 6% 8%
BTP/ transports 7% 9% 5%
Services non financiers 19% 14% 26%
Banque/Assurance 8% 12% 8%
Divers 2% 1% 2%
V- DIFFICULTES ET LIMITES DE LA RECHERCHE

:
A l'instar de l'ensemble des travaux de recherche, notre modeste travail a été

effectué également avec beaucoup de difficultés et de limites.
- Difficultés d'accès à l'information
- Le manque de références empiriques qui pourraient nous aider dans la confirmation ou
l'infirmation des conclusions de notre étude.
Ces deux difficultés étant ainsi précisées, il convient à présent d'indiquer quelques
limites de la recherche :
La taille de l'échantillon des entreprises enquêtées est relativement réduite.
Le nombre d'entreprises ayant répondu par secteur est restreint.
L’existence de réponses ne reflétant pas la réalité de la pratique du contrôle de
gestion dans l'entreprise marocaine. (Réponses de prestige, méfiance…)
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L'intérêt du sujet, les objectifs de la recherche, la problématique, la formulation des
hypothèses de la recherche, la méthodologie, ainsi que les difficultés et les limites de
recherche ayant déjà été précisés, il convient à présent de rappeler, de façon concise, que notre
recherche sera articulée autour de deux parties:
Partie I: Analyse théorique du contrôle de gestion
Comment le contrôle de gestion a-t-il pris naissance ? Comment peut-il être défini?
Comment se positionne t’il par rapport aux autres fonctions ?comment le contrôle de gestion
est appréhendé dans l’entreprise ? Sont autant de question qu’il convient d’aborder dans cette
première partie.
Partie II: analyse empirique du contrôle de gestion dans l'entreprise

marocaine
Quelles sont les principales caractéristiques des services de contrôle de gestion ?

L’efficacité du contrôle de gestion dépend-t-elle de son organisation ? Quel profil pour un
contrôleur de gestion ? Quelles sont les caractéristiques du contrôle de gestion dans le milieu
hospitalier ? Quels sont les projets de développement et d’amélioration du contrôle de gestion
dans le milieu marocain ? Sont autant de questions auxquelles nous essayerons d’apporter des
débuts de réponse dans cette deuxième partie ?
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Première partie : Analyse

théorique du contrôle de gestion
Dans cette partie, un premier chapitre sera consacré à l’identification et au

positionnement du contrôle de gestion au sein de l’organisation. Ceci nous permettra
d’amasser les connaissances de bases permettant la compréhension et la connaissance du
contrôle de gestion.
Le deuxième chapitre va traiter du contrôle de gestion et la modélisation d’une
organisation. Il sera scindé en plusieurs sections. Une première section, Montrera la
contingence du contrôle de gestion puis l’élargissement de son champ d’application en corollaire de
l’évolution des théories des organisations et des configurations organisationnelles.
Le processus de production des informations nécessaires à la mise en place d’un contrôle de
gestion sera traité dans une deuxième section. Ceci permettra de Saisir les principales
caractéristiques d’élaboration et de diffusion des informations produites par la comptabilité financière
afin de pouvoir les prendre en compte de façon pertinente en contrôle de gestion.
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Une troisième section va s’intéresser au contrôle de gestion comme système d’aide à la prise
de décision. Enfin la dernière section est consacrée à l’identification des critères de décision et
de pilotage de l’organisation.
Le troisième chapitre traitera quant a lui, du contrôle de gestion dans des contextes
stabilisés. Il s’agira d’expliciter le pilotage d’une organisation structurée en émettant
l’hypothèse que les processus opérationnels peuvent être considérés comme stables et
récurrents.
Et pour conclure cette première partie consacrée aux principes théoriques du contrôle
de gestion, on s’intéressera dans un dernier chapitre au métier de contrôleur de gestion. On
identifiera son rôle au sein de l’organisation ainsi que le profil adéquat d’un contrôleur de
gestion.
Chapitre I : Positionnement et identification

du contrôle de gestion
Qu’est-ce donc le contrôle de gestion et pourquoi « contrôler » la gestion ? Le mot contrôle

dans le contexte culturel français, à toujours des accents peu sympathiques de « vérification
(respect de la norme)-sanction gendarme », et tend à s’éloigner du sens historique du terme
qui, dans son contexte nord-américain d’origine, signifie « pilotage, maîtrise de la gestion par
les opérationnels ». Tout le monde s’accorde à dire que la traduction française de «
management control » en « contrôle de gestion » est une bien piètre traduction ! Dès lors que
l’on parle de maîtrise, on s’interroge différemment pour savoir qui maîtrise la gestion dans
l’entreprise. Qui va bien acheter, transformer efficacement, vendre astucieusement ?
L’assemblée de ceux qui dans les entreprises, vont prendre de bonnes décisions dépasse-il faut
l’espérer- la cellule de contrôle de gestion…..
Et de même qu’il n’a jamais suffi d’avoir une direction de la qualité pour « faire » de la
qualité, il ne suffit pas d’une fonction contrôle de gestion ou d’un contrôleur pour maîtriser la
gestion ! Le contrôleur n’a donc pas vocation à se substituer aux opérationnels, chacun restant
responsable de sa gestion.
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Dans ce premier chapitre, nous définissons le contrôle de gestion comme mode de

management ainsi que son rôle et sa place par rapport aux autres domaines disciplinaires, on
s’intéressera par la suite aux misions de contrôle de gestion et le positionnement du contrôle
de gestion dans l’organisation pour enfin analyser le processus de contrôle de gestion.
Section 1 : le contrôle de gestion : Définition, rôle et place par

rapport aux autres domaines disciplinaire et par rapport aux autres
formes de contrôle
Le contrôle de gestion est apparu en 1920 dans les grandes entreprises industrielles
américaines.
En France, il s’est développé dans les années 70.
I- Les acceptions du terme contrôle
Initialement, le terme contrôle était envisagé sous l’aspect répressif. Il

intervenait à posteriori.
Il avait pour effet de corriger les actions passées.
Aujourd’hui, le terme contrôle est envisagé sous l’aspect anticipatif c’est à dire à priori. Il
est basé sur l’idée d’appréhension
II- Niveaux de gestion et type de gestion
Selon l’horizon temporel, il est possible de distinguer deux niveaux de gestion dans une
organisation :
- la gestion stratégique (long terme) dont la mission est d’assurer la pérennité de la
structure,
- la gestion courante (court terme) dont la mission est d’atteindre l’efficacité et
l’efficience de la structure.
Le contrôle stratégique permet à la direction générale d’arrêter, d’ajuster les missions de

l’entreprise tout en conservant une certaine cohérence de la stratégie.
Le contrôle opérationnel est focalisé sur les tâches répétitives et sur le respect des
procédures.
Le contrôle de gestion permet d’assurer la cohérence du contrôle organisationnelle en

concrétisant les objectifs au niveau des agents de l’entreprise.
III- Définition du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion en tant que mode de management peut être définie comme « le
processus par lequel les dirigeants de l’entreprise s’assurent que les moyens sont utilisés de
manière efficace et efficiente pour atteindre les objectifs fixés »
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(Bescos et Alii, Chapitre 1) Cependant, la définition du contrôle de gestion par R.Anthony,
le premier en 1965 à avoir théorisé la discipline, semble plus riche dans ces implications.
Elle a accédé au rang de définition conventionnelle « universelle » :
« Le contrôle de gestion est un processus destiné à motiver les responsables et à les inciter à
exécuter des activités contribuant à l’atteinte des objectifs de l’organisation » (R. Anthony,
1965)
opérationnel
Management
Pilotage Stratégique
Jugement
Décision Cette définition met en
évidence :
Gestion courante Courte et
Aide au pilotage
et à la décision
Planification
stratégique
Gestion courante Au jour, le
jour
Exécution
Production
Contrôle de gestion
Contrôle
-Le fait est que le contrôle de gestion est une fonction de déploiement de la stratégie
-Une vision managériale du contrôle de gestion en soulignant l’implication des dirigeants
-Les interactions entre management stratégique, d’exécution et contrôle de gestion Le
contrôle de gestion et donc un processus par lequel les dirigeants influencent les
membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de manière efficace et
efficiente et dans les délais compatibles avec les besoins du marché.
Délai
Objectifs Résultats humains
Moyens Impact sur les hommes et
assignés
(Savoir faire)
et matériel Domaine de la GRH mais
aussi du CG, car générateur
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possible de coûts cachés.
l’environnement social
Efficience
Efficacité
Les indicateurs peuvent être financiers (coûts, chiffres d’affaires, marges, résultats) ils
peuvent aussi être quantitatifs (indicateurs physique) ou qualitatifs.
Les taux sont des valeurs moyennes (financières ou quantitatives) ramenés à une unité de
consommation ou de production.
Les ratios sont en général exprimés en % (quantité/quantité)
IV- Les autres formes de régulation
1- La régulation par les procédures ou les règlements
Le simple respect des règles de procédure permet d’assurer le pilotage de l’entreprise. Il

s’agit d’un contrôle opérationnel.
2- La régulation par la hiérarchie
Ce mode de supervision trouve rapidement ses limites :

- lorsque le nombre de subordonnés dépendant du même chef hiérarchique devient
trop important,
- lorsque le travail des subordonnés devient trop complexe et requiert des compétences
spécifiques.
La mise en œuvre du contrôle de gestion est assez peu compatible avec ce mode de
régulation.
3-La régulation par le marché
Le contrôle par le marché repose sur la comparaison systématique des performances de

l’organisation avec le marché.
Le principal risque est la recherche de profit et la recherche de politique à très court terme.
Le contrôle de gestion agit en début et fin de processus :
- début : définit les entités,
- fin : compare les écarts entre les objectifs et les résultats obtenus par les entités.
4-La régulation par la socialisation
La socialisation est l’ensemble des normes, des comportements, des codes, des valeurs
partagées par une même organisation. On parle de culture d’entreprise.
17
Lorsque cette socialisation est forte, elle permet de réguler le comportement des individus et
d’en préciser que le niveau de socialisation s’apprécie au travers du temps nécessaire pour une
nouvelle recru d’intégrer cet ensemble de valeurs partagées.
Dans ce contexte, le contrôle de gestion est toujours utile afin d’assurer la coordination des
actions mais il se doit d’être adapté à la culture d’entreprise sous peine d’être rejeté par
l’ensemble des agents.
V- Contrôle de gestion et audit
1- Audit financier
Dans tous les cas, cette forme d’audit vise à respecter l’image fidèle de la situation
financière de l’entreprise.
On demande à l’auditeur (C.A.C.) de mettre en œuvre des diligences pour obtenir l’assurance
raisonnable de l’image fidèle.
2- Audit opérationnel
Cet audit doit contribuer à améliorer les performances de l’entreprise dans tous les domaines
de la gestion :
- audit organisationnel,
- audit social,
- audit fiscal,….
Ces missions consistent à élaborer un diagnostic (état des lieux) et à proposer des
recommandations d’amélioration de la structure.
La principale distinction entre le contrôle de gestion et l’audit tient à la nature ponctuelle de

l’audit.
Le contrôleur de gestion anime de manière permanente les outils et les procédures de

l’entreprise.
VI- Les finalités du contrôle de gestion
1- Le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation
a- Avantages et inconvénients de la décentralisation
Réactivité : Temps de prise de décision plus faible dans une organisation décentralisée.
Motivation : Les agents de l’entreprise se rapprochent de leur marché.
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Décharge de la direction générale d’un certain nombre de décisions
Difficulté de coordination des différents centres de responsabilités
Redondances de fonction
b-Le contrôle de gestion est un mode de coordination d’une organisation décentralisée
Cette décentralisation va consister :

- à définir des objectifs clairs,
- à informer la direction générale de l’efficacité du processus,
- à définir les différents niveaux de délégation.
2- Le contrôle de gestion doit fournir des informations
a- Informations descendantes
Il appartient au contrôleur de gestion de définir, de traiter les flux d’informations de

l’entreprise.
En outre, la direction générale doit diffuser au niveau inférieur les informations sur
l’environnement économique et sur les options stratégiques retenues.
Le contrôleur de gestion va exprimer ces informations de manière claire à tous les niveaux de
la hiérarchie de l’entreprise et doit décliner cette stratégie.
b- Informations ascendantes
Ce sont des informations qui concernent l’évaluation de la performance des unités

décentralisées.
Le contrôleur de gestion doit définir ces indicateurs de performance ainsi que les
modalités de calcul des critères de performance.
C’est au contrôleur de gestion d’organiser les procédures de circulation de l’information

qui permettent les modalités de calcul des critères de performance.
c- Informations transversales
Ce sont les informations qui relient les différentes fonctions du processus de production.
3- Le contrôle de gestion est un système de surveillance Le contrôle
de gestion permet de vérifier l’utilisation de la délégation d’autorité.
Le contrôle de gestion doit permettre :

. D’analyser les causes des écarts entre les résultats et les objectifs,
. D’identifier les responsabilités réelles lorsqu’un centre n’a pas atteint ses objectifs.
Section 2 : Les missions de contrôle de gestion
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Le contrôle de gestion a pour mission de s'assurer de la cohérence entre la stratégie
adoptée (où veut-on aller ?) et les moyens mis en œuvre sur le terrain (que fait-on et avec quoi
?). Cela implique plusieurs choses :
En terme de positionnement, le contrôle de gestion est un des organes de la direction, même

si il a des liens forts avec le système comptable ou financier (par exemple). Et même, les
managers opérationnels font du contrôle de gestion (comme M. Jourdain fait de la prose sans
le savoir), ce qui est une des difficultés de définition des missions spécifiques au
contrôleur de gestion.
Le contrôle de gestion n'est pas un organe opérationnel, mais un organe d'échange

d'information.
Le contrôle de gestion ne peut se contenter de "cueillir" l'information qui passe, il lui faut
la maîtriser complètement et s'assurer de sa qualité (fiabilité, ponctualité, etc.) ; il aura besoin
d'information spécifique, sans autre usage que celui qu'il en fera, et il peut avoir besoin de la
construire lui-même.
Le contrôle de gestion ne se limite pas à donner des chiffres et allumer des voyants dans un
"tableau de bord", il construit le tableau de bord et l'adapte en permanence aux objectifs. C'est
lui qui détermine les indicateurs qui sont pertinents pour mesurer un paramètre jugé
important.
Section 3 : Positionnement du contrôle de gestion dans

l’organisation
La pratique du contrôle de gestion est différenciée selon les secteurs, les entreprises et les
niveaux de responsabilité. Elle l’est encore dans son organisation. Or de cette pourra dépendre
l’efficacité des processus de contrôle. C’est pour cette raison qu’il convient d’en considérer les
principaux aspects et enjeux.
En raison de son caractère fonctionnel, tel qu’il a été décrit précédemment, un service de
contrôle de gestion (CG) peut être rattaché à la direction générale (DG), à la direction
administrative et financière (DAF), ou encore aux directeurs ou responsables opérationnels
(DO/RO).
Les figures suivantes permettent de le visualiser :
DG
CG
central
---
CGO DO
20
Rattachement du contrôle à la direction générale DG
DAF
Compta CG central
CGO DO
---
Rattachement du contrôle de gestion à la direction financière DG
CG
central CGO
PRO RO
DO
Rattachement du contrôle de gestion à ses clients internes
Dans quelque entreprise que ce soit, la mission d’un service de contrôle de gestion devrait
être intimement liée à la nature de l’entité à laquelle il est subordonné.
Il existe un ensemble de critères au travers desquels les différentes possibilités de
attachement sont évaluées. La grille qui en résulte se conçoit à la fois comme guide à la
création de services de contrôle de gestion et comme moyen d’analyser une organisation
existante.
Pour un contrôle de gestion central, les trois lieux de rattachement pratiqués sont la direction
générale, la direction financière et le niveau local. Au niveau local, le contrôle de gestion
peut être rattaché hiérarchiquement à la direction générale ou à la direction financière, ou
encore être en relation directe avec les entités opérationnelles.
21
Les critères de rattachement du contrôle de gestion peuvent se résumer schématiquement par
trois exigences. La première concerne l’indépendance du contrôle, la seconde porte sur la
proximité du contrôle et de ses clients, enfin la troisième s’intéresse à la disponibilité de
l’information
En second lieu, l’organisation interne de l’activité contrôle de gestion varie

considérablement d’une entreprise à l’autre, tant à l’intérieur des services de contrôle que
dans les relations qui constituent les réseaux de contrôleurs.
Le contrôle de gestion entre aussi en relation avec d’autres activités et d’autres fonctions de
l’entreprise, qu’il s’agisse des fonctions du « chiffre » ou de fonctions exerçant d’autres
types de contrôle (le contrôle de gestion social, par exemple, en relation avec les ressources
humaines ou encore l’audit interne). Le contrôleur de gestion est aussi le « manager » de son
équipe et, à ce titre, il doit organiser son service par types d’outils ou par types de « clients ».
Il doit aussi se préoccuper des carrières de ses subordonnés.
Section 4 : Processus de contrôle de gestion
Au travers de cette partie, nous allons présenter le processus de contrôle de gestion et

indiquer la place des différents outils dans ce processus.
I- le processus de contrôle suivant la théorie de R. Anthony 22
Le
processus de
contrôle Finaliser Postévaluer
La typologie d ’Anthony
Stratégie Gestion Tâches
Piloter
stratégique
Contrôle de
gestion
Contrôle
opérationnel ou
des tâches ou
d ’exécution
Contrôle
Stratégie Gestion Tâches

té
Choix de l’offre et Missions des dans la chaîne de valeur
processus et des ressources des centres Missions des tâches de routine dans les
de responsabili processus
Plan d’action et d’incitation
Organisation de
Organisatio la chaîne de valeu
Incitations. Budgets tâches rn de ces
Suivi des hypothèses

Suivi et anticipation Actions correctives
et de la mise en oeuvre Suivi du déroulement par exception
Evaluation de la réussite Mesure de la performance Bilan périodique

d’une stratégie et de sa négatives
pérennité
Contrôle
des
Contrôle incidents
Contrôle
du « contrat de gestion » Sanctions positives et
s contrôle de gestion 23
tratégique e gestion d
opérationnel ou des tâches

ou d’exécution
II- Etapes de processus de

1- Détermination des objectifs
C’est l’étape réalisée par la direction générale. Le contrôleur de gestion est peu concerné par
cette phase.
2- Phase de prévision
Cette phase consiste à déterminer la stratégie de l’organisation à moyen long terme.
3- Phase d’exécution
Cette phase se déroule à s agents de l’organisation.

l’échelon de
Ces derniers mettent en œuvre les moyens qui leur sont alloués pour atteindre les objectifs
fixés par la direction générale.
4- Phase d’évaluation
direction
Cette phase consiste à confronter de générale.
s résultats obtenus avec les objectifs de la
L’objectif est d’apprécier la performance de l’entité.
5- Phase d’apprentissage
Grâce à l’analyse des écarts, c’est une ph l’organisation

ase qui permet de faire progresser
e pétitivité de l’entreprise. t qui peut faire apparaître des facteurs de
com
Etapes Actions Objet
Planification Objectif à moyen long Rentabilité

terme Plans pluri annuels Croissance
Indépendance
Gestion
d’investissement,
ressources humaines,
politique financière
Budgétisation O Organisation des

bjectifs à court et très centres de
court te responsabilités
rme Circulation de
Budgets annuels l’information
Action Exécution Acheter, produire, vendre
Analyse Mesure des résultats Contrôle de gestion

Interprétation
Décisions correctives
Exemple de processus de contrôle de gestion : Plans et budgets
24
Stratégie et schéma directeur
Objectifs
Moyens
Début année n
de bord
Programmes pluriannuels et FINALISATION PILOTAGE
plans à 3 ans
Fin année n Année n+1
Plans opérationnels et
budgets
Suivi
Contrôle budgétaire Tableaux

Bouclages Actions orrectives
et apprentissages c
Evaluation des
performances Sanctions
positives et négatives
POSTEVALUATION
En cours de n+1 Et en
début de n+2
25
Chapitre II : Contrôle de gestion

et modélisation d’une organisation
Section 1 : Contrôle de gestion et théories d’organisation I- l’apport
de la théorie des organisations au contrôle de gestion
L’idée de contrôle forme un fil d’Ariane dans le labyrinthe que l’on désigne
communément sous la dénomination de théorie des organisations. En effet, les
embaumements sont nombreux et l’on devrait parler de théories au pluriel plutôt qu’au
singulier, mais chaque fois le contrôle, même si le concept se transforme, tient une place
éminente dans la réflexion.
1- les théories des organisations et l’évolution du concept de

Tout bien considéré, l’évolution doctrinale qui, depuis les premières théories classiques,
conduit aux visions managériales contemporaines, met en évidence le passage d’une
conception du contrôle- maîtrise qui caractérise actuellement notre discipline.
a- l’intention scientiste et le contrôle- vérification : de Descartes au « Scientific

management »
Les premières tentatives qui se soient réclamées de la science pour étudier et mieux résoudre
les problèmes de gestion sont celles conduites par Taylor et Fayol. Le physicien Henri le
Chatelier, qui a préfacé les principales traductions françaises de Taylor et présenté un exposé
d’ensemble du Taylorisme, a bien remarqué, en 1928, la parenthèse intime entre Descartes et
Taylor. Ceux-ci écrit le Chatelier, n’ont certainement pas inventé le bons sens, mais ils l’ont
codifié, ils en ont systématisé les règles les plus importantes, ils en ont fait un corps de
doctrines, une science susceptible d’être transmise par l’enseignement aux autres hommes1.
Notre auteur s’inspirant de l’illustre philosophe va même jusqu'à dégager de l’œuvre de

l’ingénieur américain « quatre règles » qui lui paraissent fonder la science appliquée à
l’industrie :
1. avant toute action, se fixer un but précis et limité

2. étudier scientifiquement les meilleures méthodes à employer pour atteindre le but visé ;
3. réunir sous la main tous les outils nécessaires ;
4. agir en se conformant exactement au programme arrêté.
Or, ce dernier point, c’est précisément ce que Fayol va nommer contrôle.
Chacun sait en effet que, pour l’ingénieur Français, administrer, autrement dit, dans un
vocabulaire moderne, gérer, consiste à :
- prévoir
1
Cité par Friedman (G), problèmes humains du machisme industriel, Gallimard 1946, p.31.
26

- organiser
- commander
- contrôler, c'est-à-dire vérifier que l’on agit conformément à l’ensemble des règles
établies et des ordres donnés.
Or, contrôler entendu dans ce sens, correspond bien à la quatrième et dernière règle de la
méthode cartésienne : « faire partout des dénombrements si entiers et des revues si générales,
que je fusse assuré de ne rien omettre ».2
Tel est donc bien l’esprit du contrôle cartésien, préconisé par nos premiers managers et qui
permet de vérifier la pertinence d’une décision ou d’une action.
Mais pourquoi cette démarche convient-elle à la gestion ?

Descartes encore une fois va nous servir de guide.
b- la volonté de puissance et le contrôle- maîtrise de la gestion
Si Descartes jette ce regard sur toutes choses qui les rend propres à être traitées selon la
méthode, c’est pour rendre l’homme comme « maître et possesseur de la nature ».
Or, la gestion contemporaine se caractérise par l’emploi de procédures scientifiques dans le

but d’administrer une entreprise que par l’attitude de l’homme des temps modernes qui
ambitionne de résoudre un nombre toujours plus grand de problèmes pratiques afin
d’améliorer ses conditions de vie matérielles et d’étendre son pouvoir. Comme le machisme,
la gestion n’est pas la simple application des sciences exactes à la pratique, mais elle
s’apparente davantage à l’emploi qu’en fait une pratique volontariste autre qu’elle n’était
auparavant.
Or, pour assurer une maîtrise de l’organisation, il convient de mettre en place un système de
contrôle qui garantit la domination multiforme de l’environnement par les gestionnaires.
Toutes les théories modernes des organisations attestent cette ambition : maîtriser de manière
quasi automatique la milieu interne et externe de l’entreprise, telle est l’essence même du
contrôle de gestion. Mais pour acquérir une telle maîtrise, encore convient-il d’agir sur les
structures, ou plutôt d’adapter le contrôle de gestion aux différentes formes d’organisation
possibles qui elles-mêmes dépendent du partage du pouvoir et des responsabilités.
2- contrôle de gestion, responsabilité et décentralisation a-
contrôle et responsabilité
Si l’on veut que le contrôle de gestion répondre avec le plus d’efficacité possible à
l’objectif de maîtrise sur l’environnement, il convient d’ajuster le découpage du système de
contrôle au découpage des responsabilités de chacun.
Dans son sens le plus large, la responsabilité désigne la situation de celui qui doit « répondre
» d’un fait et qui accepte et subit les conséquences de ses actes. Par extension, « avoir » des
responsabilités dans le travail implique que l’agent, employé, cadre ou dirigeant, a des
décisions à prendre dans le cadre d’une fonction- ou d’une action particulière- qui lui a été
confiée et qu’il a acceptée.
2
Descartes (R.), discours de la méthode, œuvre de Descartes, J.Gilbert, p.26.
27
Or ne peut être responsable que celui qui réfléchit antérieurement sur les répercussions de
ses actes ; seul est donc responsable celui qui peut prévoir, guider, rectifier si besoin est, bref
contrôler ses actes. L’organisation du contrôle de gestion va donc dépendre de la
décentralisation effectuée dans l’entreprise.
b- contrôle et décentralisation
La décentralisation doit être entendue comme la division du travail de direction, comme le

partage du pouvoir et des responsabilités incombant à ceux qui occupent, selon l’expression
de Mintzbeg, le sommet stratégique.
Parce qu’elle présente de nombreux avantages (amélioration de la qualité des décisions,

rapidité de mise en œuvre, motivation des exécutants, etc.), la décentralisation est largement
pratiqué dans les entreprises. Or, pour que la décentralisation réussisse, il est nécessaire de
mettre en place les conditions d’un contrôle qui permette à la direction générale de vérifier si
les objectifs sont atteints, mais qui plus encore rende les responsables aptes à exercer leur
maîtrise sur le travail qui leur est confié.
Un des moyens consiste à adapter structurellement les procédures comptables aux

responsabilités affectives.
II- l’apport des sciences humaines
Sans forcer la schématisation, on distingue trois courants de pensée, du plus mécaniste au

plus ouvert aux capacités créatives de l’être humain.
1- le modèle classique
Il est issue des idées de Taylor et Fayol selon lesquels le travailleur est comparable à un
animal- machine capable de fournir une certaine quantité de travail. Il avance avec une carotte
et on le sanctionne à l’aide d’un bâton, si besoin est.
Trois postulats soutiennent cette vision :

- par nature, le travail est fastidieux pour la majorité des individus ;
- seul le gain matériel possède un effet motivant
- il n’appartient qu’au dirigeant de penser d’avoir le sens des responsabilités le travail du
cadre consiste donc essentiellement à mettre ne œuvre un contrôle- vérification ou mieux
encore un contrôle- surveillance puisque le subordonnée s’intéresse peu à sa tâche et moins
encore à l’entreprise elle- même.
2- le modèle des relations humaines
Il provient des travaux des recherches en sciences sociales dont l’initiateur fut Elton Mayo
qui, dans les années 30, effectua des expérimentations aux usines Hawthorne de la Western
Electric. Tous les résultats de ces recherches mettent en lumière le poids des motivations
affectives chez les travailleurs, la qualité des relations humaines entre les membres
influençant d’avantage la productivité que les simples conditions physiques ou financières ?
Au fond, quelle que soit la place de l’individu dans l’organisation, il veut être considéré et
reconnu comme une personne utile. Plus encore que le salaire, la double reconnaissance du
28
besoin d’appartenance à un groupe et du besoin d’utilité constitue l’incitation fondamentale
au travail.
Toutefois, le fossé séparant la pensée de l’exécution existe entre les cadres et les
employés/ouvriers. Aux premiers appartient l’initiative, aux seconds il revient de coopérer
quand leurs besoins effectifs sont satisfaits.
Si l’objectif final demeure la soumission pleine et entière aux dirigeants, les modalités de
contrôle vont cependant changer : les subordonnés peuvent à pressent s’organiser librement et
contrôler par eux même les taches de routine qui leur sont confiées.
3- le modèle contemporain
Développé depuis une trentaine d’années, cette conception diffère profondément des deux
précédentes. Elle doit beaucoup aux travaux de Maslow, de Mac Gregor, de Lickert aux Etats
Unis, de Crozier et de Touraine en France.
En dépit de la variété des approches, il est possible de discerner une nouvelle vision des
rapports qui lient l’homme à son travail. Deux hypothèses fondent cette perspective
optimiste :
1- En lui-même le travail n’est pas déplaisant ; au contraire il devient de plus en plus
intéressant à mesure que le travailleur contribue à fixer lui-même les buts qu’il est chargé
d’atteindre ?
2- les hommes sont capables de manifester plus de talents (sens des responsabilités, initiative,
créativité, etc..) que ce que l’on aurait naturellement tendance à atteindre.
Contrairement aux deux modèles les plus anciens, la vision moderne considère les acteurs
comme de véritable gisement de ressources potentielles qu’il convient d’exploiter en vue
d’une nouvelle répartition des tâches.
1- Aux dirigeants, il revient de savoir faire le meilleur usage des ressources humaines en
encourageant la participation de tous les membres grâce à l’extension de leurs responsabilités.
2- Aux subordonnés, il appartient de définir leur travail, de le modifier et de contrôler leur
comportement.
De ce développement de la responsabilité et des possibilités d’auto-contrôle résulte une

amélioration de l’efficacité dure :
- à un travail mieux réalisé par un personnel mieux impliqué,
- à un contrôle mieux exercé par l’agent personnellement concerné
Ce double levier de l’implication et du contrôle s’exerce particulièrement au moment de la
formulation des objectifs.
29
Section 2 : le système d’informations nécessaires à la mise en

place du contrôle
Celui qui gère a besoin de recevoir régulièrement des informations sur les conséquences de
sa gestion. Pour être efficace, l’information de gestion a besoin d’être personnalisée. Le
problème de la personnalisation de l’information de gestion, bien que délicat, mérite d’être
résolu correctement.
Les informations transmises au gestionnaire ne sont pas d’origine exclusivement interne. En

effet, il peut être intéressant d’observer l’évolution de certains indicateurs d’origine externe
relatifs notamment à l’environnement et à la concurrence. De même, les informations
utilisables par le gestionnaire ne doivent pas être de nature exclusivement financière.
L’informations de gestion, pour certains responsable opérationnels est beaucoup plus
explicite lorsqu’elle exprime une réalité physique : quantités vendues, quantités produites,
temps passé… il est souhaitable de mettre en place un système de receuil systématique
d’informations quantitatives et ce, dans tous les secteurs de l’entreprise.
Nous limitons notre analyse à l’information de gestion au ses stricte : comptabilité
financière et comptabilité de gestion.
I- Une opposition traditionnelle

Il est traditionnel d’opposer la comptabilité financière ou comptabilité générale à la
comptabilité de gestion.
30
1- l’opposition porte dans un premier temps sur les objectifs
La comptabilité générale et la comptabilité de gestion ont des objectifs différents
Comptabilité financière - Information analytique au niveau des

- Information globale au niveau de activités, produits, fonction….
l’entreprise - Destiné en priorité aux responsables
- Destinée en priorité aux partenaires internes.
externe de l’entreprise - Peut comporter une dimension
- Exclusivement historique prévisionnelle
Comptabilité de gestion
2- l’opposition se manifeste ensuite dans les caractéristiques des deux outils
- Privilégie l’entité juridique s’étendre à l’ensemble économique
- Peut s’ignorer les frontières juridiques et
2- L’opposition se manifeste ensuite dans les caractéristiques des

deux outils
Comptabilité de gestion
Comptabilité financière - Aucune normalisation
- Forte normalisation - Pas de plan comptable
- Plan comptable obligatoire - Ventilation des charges et des
- Charges et produits par nature produits en fonction des besoins de
l’entreprise
- Résultats de la période - Résultats analysé en fonction des
besoins de l’entreprise
- Approximation et simplifications
- Importance des opérations d’inventaire dans un souci de rapidité
dans un souci de précision - Ponctualité privilégiée
- Retards fréquents
3- Pendant longtemps, cette opposition a semblé

insurmontable
On n’était arrivé à une véritable conception duale de l’information de gestion se traduisant

par une simple juxtaposition entre les deux systèmes sans passerelles entre eux. Cette
situation était due entre autres à la très forte tradition de normalisation en matière de
comptabilité financière. Seul, cet outil faisait l’objet d’une communication externe, cette
certification légale et d’un audit à l’occasion d’opérations de transmission d’entreprises.
Lorsqu’une entreprise souhaitait améliorer son information de gestion, elle devait mener
parallèlement une réflexion en vue de concevoir un système indépendant de comptabilité de
gestion. Jusqu’au début des années 70, et avant l’explosion informatique, cela pouvait aller
jusqu'à une deuxième saisie de l’information comptable de base dans le cadre d’une
comptabilité analytique.
On assiste aujourd’hui à une profonde mutation.
31
II- Une mutation en cours
Une mutation importante est en cours, visant à concilier comptabilité financière et

comptabilité de gestion
1- les raisons de cette mutation sont multiples
Sans être exhaustif, on peut citer :
• l’apport de l’informatique : gain de temps, possibilité d’une codification multiple

permettant d’obtenir, à partir d’une seule saisie, plusieurs analyses (par nature, par
destination…), utilisation de bases de données accessibles directement aux
gestionnaires et permettant à chacun d’obtenir l’information dont il a besoin.
• L’apport du développement des télécommunications : gain de temps, interrogatoires à
distance, synthèse instantanée d’informations provenant de plusieurs sites, analyse et
éclatement rapide d’informations.
• Evolution de la conception de contrôle de gestion, rendant les gestionnaires plus
demandeurs d’informations personnalisées.
• Evolution de la législation et de la pratique en matière de consolidation entraînant un
dépassement des limites juridiques traditionnelles.
• Prise de conscience du coût de l’information financière, déclanchant ainsi une volonté
de réduction de ce coût.
2- la mutation en cours peut déboucher sur une conception

nouvelle de l’information de gestion
Cette nouvelle conception peut prendre les deux formes suivantes :
• Existence d’un seul système d’information de gestion permettant de produire

l’information interne utile aux gestionnaires et l’information externe utile aux
partenaires de l’entreprise.
• Le point de départ est constitué par les besoins des gestionnaires : tout au cours de
l’exercice, on produit des informations adaptées aux besoins de la gestion, et ce n’est
qu’en fin d’exercice, qu’on procédera aux retraitements nécessaires à la préparation
des états financiers officiels.
• Le nouveau système d’information de gestion, (pour servir de base à la préparation
des états financiers officiels) doit être fiable ; il bénéficiera de l’attention
traditionnellement réservée à la comptabilité financière : définition de procédures,
contrôle interne, contrôle externe…
Si le cœur du contrôle de gestion reste bien « l’information » et si cette « étiquette » est

restée inchangée, le contenu du contrôle de gestion relatif au rôle informationnel a par contre
été bouleversé en l’espace de trente ans, du fait de la démultiplication des puissances
d’investigations informatiques. On est passé, pour être simple et caricatural, de l’âge de la
calculette à celui des bases de données relationnelles ; on arrive au point ou les systèmes
d’information (informatiques) ont désormais un impact structurant sur l’organisation, afin de
tirer le meilleur parti d’outils et de logiciels devenus incontournables sur le marché (Oracle
Financial, SAP…). De même, de nombreuses entreprises sont entrain de rénover leurs
logiciels de consolidation, ce qui n’est pas sans répercussion sur les pratiques du reporting….
32
Un autre enjeu du contrôle de gestion tient à la remontée et à la diffusion de l’information.
La pratique montre que selon l’entreprise, l’information peut être largement diffusée par les
moyens informatiques, ou retenu à partir de certains niveaux pour des raisons de
confidentialité ou de politique interne. On comprend aisément que la connaissance des
orientations stratégiques de certaines entreprises soit limitée à quelques personnes de la
direction. Ainsi, dans une entreprise d’armement française, circule la légende du « petit livre
rouge », élaboré par certains dirigeants et le ministère de la défense, que le directeur financier
du groupe dit lui-même n’avoir jamais vu. A l’opposé, on conçoit plus difficilement la
rétention d’information, au niveau des entités opérationnelles. Pourtant, ce type de
dysfonctionnement est fréquent, et s’explique souvent par des tensions au sein de
l’organisation.
Il est donc essentiel de rappeler que le contrôle de gestion doit non seulement organiser
une information pertinente et fiable, mais avant tout, créer les meilleures conditions pour sa
collecte. Cette démarche passe notamment par l’administration des procédures et des
systèmes d’information.
Section 3 : Le Contrôle de gestion, système d’aide à la prise de

décisions
I- La notion de décisions
La décision au cours du temps

Le décideur Qualités du décideur et nature de la décision
Age classique : * Complètement informé, il conçoit le cours

de l’action et ses conséquences.
Homo économicus * Sensible, il perçoit toutes les variations
de l’environnement.
* Rationnel, il met de l’ordre dans son
(Théorie classique) environnement et il fait les choix afin d’obtenir
le maximum d’utilité.
* La décision est un acte rationnel et linéaire
avec un but.
Age moderne : * Il ne fait plus de choix dans l’absolu.

Homo probabilis * Il peut faire plusieurs choix et les classer en
leur affectant une probabilité.
processus politique) * Il y a un assouplissement
comportement. * La décision répond à la même
ue celle de l’âge classique, mais avec plusieurs
chemins possibles pour atteindre un même but.
Age contemporain : * Il conçoit les pluripossibilités de

Homo erraticus l’avenir. * Il est multi rationnel.
(Théorie du processus * Il envisage plusieurs buts possibles en
physiologique) même temps (multi finalités).
* La décision repose sur des
scénarios prospectifs, techniques ou
politiques qui présentent les futurs
possibles.
33
La décision se définit comme un processus permettant de transformer les informations

perçues par un décideur en action sur une organisation ou sur une partie de l’organisation.
II- La prise de décision simple
1- Formalisation des problèmes de décisions
1ère étape : Recenser toutes les actions possibles permettant d’apporter une solution au
problème.
2ème étape : Envisager tous les événements susceptibles d’influer sur l’issue de la décision.
3ème étape : Evaluer les résultats des actions envisageables.
2-La prise de décision en univers aléatoire
Par définition, le champ de l’univers aléatoire est celui des probabilités. On s’attache à
l’importance subjective attaché par les individus aux différentes divisions.
a)Les critères probabilistes
Espérance mathématique
Exemple :
Une entreprise désire établir ses prévisions de chiffre d’affaires pour l’année à venir.
La conjoncture étant instable, trois événements sont envisageables :
. Événement 1 (conjoncture moyenne) 50%,
. Événement 2 (conjoncture défavorable) 20%,
. Événement 3 (conjoncture favorable) 30%.
On peut associer une probabilité à chaque événement en fonction de la réaction attendue du

marché par rapport aux prix :
. Décision 1 : les prix augmentent,
. Décision 2 : les prix baissent,
. Décision 3 : les prix sont stables.
Evénement 1 Evénement 2 Evénement 3
Décision 1 12 5 22
Décision 2 8 14 11
Décision 3 14 9 15
Espérance mathématique (conjoncture moyenne) :

(50% * 12) + (20% * 5) + (30% * 22) = 13,6
Espérance mathématique (conjoncture défavorable) :

(50% * 8) + (20% * 14) + (30% * 11) = 10,1 34
Espérance mathématique (conjoncture moyenne) :
(50% * 14) + (20% * 9) + (30% * 15) = 13,3
Variance et écart type

La variance représente une expression de la dispersion autour de la moyenne.
n
Variance = somme Pi * (Ri - Moyenne R)²
i=1
n
Variance = 1/N * somme Ei * (Ri - moyenne R)² i = 1
Ecart type = Racine carrée de la variance Exemple : Donnez la variance et
l’écart type des deux échantillons.
Echantillon 1 Echantillon 2
150 165
155 168
170 170
185 172
190 175
Moyenne : 170 Moyenne : 170

Variance : 250 Variance : 11,6
Ecart type : 15,81 Ecart type : 3,405
Coefficient de dispersion
Le coefficient de dispersion constitue l’expression du risque sous forme de taux.
Coefficient de dispersion = (Ecart type/Espérance mathématique) * 100 Exemple :
Donnez le coefficient de dispersion.
Echantillon 1 Echantillon 2
150 165
155 168
170 170
185 172
190 175
Moyenne : 170 Moyenne : 170
Variance : 250 Variance : 11,6
Ecart type : 15,81 Ecart type : 3,405
Coefficient de dispersion : 9,3% Coefficient de dispersion : 2%
35
b) Risque et utilité
Les acteurs de la décision affectent une importance plus ou moins grande à la survenance
de certains résultats.
En conséquence, il paraît nécessaire d’intégrer la dimension subjective (ou utilité subjective)
au dispositif de prise de décision.
Exemple :
Un particulier désire souscrire dans un contrat d’assurance complémentaire en cas de vol de

son véhicule.
Il ne souhaite pas investir plus de 2 800F sachant que les possibilités de remboursement
offertes par les compagnies d’assurance suivent la distribution de probabilités suivantes :
Gain/Perte 0 2 000 4 000 7 000
Probabilités 10% 40% 30% 20%
Utilité 0 0,7 0,75 1
Espérance mathématique = (2 000 * 0,4) + (4 000 * 0,3) + (7 000 *0,2)

= 3 400
C’est une personne qui souhaite gagner au moins ce qu’elle a investi.
3- La prise de décision en univers incertain
Dans un univers incertain, il est possible d’énoncer les différents états de la nature mais on ne
peut affecter des probabilités aux résultats.
Il existe néanmoins des critères de prises de décisions appropriées à ce contexte.
Exemple :
Une entreprise cherche à établir le prix d’un nouveau produit qu’elle lancera sur le marché.
Son service marketing lui a fourni les résultats envisageables en millions de francs en fonction
des différents niveaux de prix et des hypothèses liées à la nature de la demande.
Evolution de Evolution de la Evolution de
la demande demande 2 la demande
1 3
Niveau de prix 12 5 22
de vente A
de vente B
de vente C
a) Critère maxi max
Rechercher à maximiser les valeurs les plus fortes.

A : 22
B : 14
C : 15
36
b) Critère mini max
Rechercher à maximiser les valeurs les plus faibles.

A:5
B:8
C:9
c) Critère de Laplace
C’est la moyenne au niveau de chaque action.
A : (12 + 5+ 22)/3 = 13
B : (8 + 14 + 11)/3 = 11
C : (14 + 9 + 15)/3 = 12,67
d) Critère d’Hurwicz
Soit :
. c : coefficient d’optimisation (compris entre 0 et 1),
. M : valeur maximale de chaque action,
. m : Valeur minimale de chaque action.
Valeur = c * M + (1 - c) * m
c = 0,7
A : 0,7 * 22 +(1 - 0,7) * 5 = 16,9
B : 0,7 * 14 +(1 - 0,7) * 8 = 12,2
C : 0,7 * 15 +(1 - 0,7) * 9 = 13,2
e) Critère Savage
Pour chaque état de la nature, on calcule le manque à gagner par rapport à la situation la plus
intéressante.
On choisit l’action pour laquelle le regret est le plus faible possible.
Evolution Evolution Evolution
de la de la de la
demande demande demande
1 2 3
Niveau de prix 12 2 59 22 0
de vente A
de vente B
de vente C
Regret : 11
37
III- Les prises de décisions complexes
Les décisions sont rarement isolées dans le temps et dans l’espace. En règle générale, elles
sont précédées et suivies par d’autres décisions.
Pour maîtriser cette complexité, on fait appel à la technique dite de l’arbre de décision qui
reprend de manière séquentielle toutes les décisions en faisant apparaître les résultats.
A chaque niveau de résultat, on va assortir un niveau de probabilités de façon à permettre

la détermination des espérances mathématiques de chaque décision.
La lecture de l’arbre se fait de gauche à droite.
La prise de décision optimale suppose la connaissance des espérances mathématiques des

décisions futures.
Aussi les modalités de calculs impliquent un calcul se fait chronologiquement de la droite

vers la gauche.
Exemple :
Un industriel étudie la possibilité de placer 100 000 dhs dans l’étude d’un nouveau produit
chimique.
Si les résultats sont positifs, il investira :
. Soit 800 000 dhs,
. Soit 4 000 000 dhs.
Les études de marché montrent que trois hypothèses peuvent être envisagée :
. Demande forte : 40%,
. Demande moyenne 35%,
. Demande basse 25%.
Selon l’investissement et la conjoncture, l’industriel peut choisir de ne pas exploiter lui même
le produit et de le sous traiter.
Dans le cas de la sous-traitance, il n’investira rien mais il recevra une marge nette sur les
ventes égales à 10%.
Section 4 : Contrôle de gestion et performance économique
Identifier des critères de décision et de pilotage des organisations
La performance économique : 1- définition

2- critères
3- Moyens
38
Chapitre III : La mise en œuvre du contrôle

de gestion dans des contextes stabilisés
Section 1 : L’analyse des coûts
Au sens strict, l’analyse des coûts ou comptabilité analytique ou plus complètement

comptabilité analytique d’exploitation est une technique quantitative de collecte, de traitement
et d’interprétation des données globales qui conduit à prendre des mesures de détail. Elle ne
s’en tient pas au général, par exemple au calcul du résultat de la firme, elle vise à résoudre des
problèmes de gestion plus fins, de manière à orienter des décideurs.
« La comptabilité analytique d’exploitation est un mode de traitement de données dont les

objectifs essentiels sont les suivants :
D’une part,
⌑ Connaître les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise, ⌑ Déterminer
les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise, ⌑ Expliquer les
résultats en calculant les coûts des produits (biens et services) pour les comparer aux
prix de vente correspondants ;
D’autre part,
⌑ Etablir des prévisions de charges et de produits d’exploitation (coûts préétablis et

budgets d’exploitation…)
⌑ En constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent (contrôle des coûts et
des budgets, par exemple)
D’une manière générale, elle doit fournir tous les éléments de nature à éclairer la prise de
décision.»
I- les catégories de la comptabilité analytique
L’on commencera cette partie par une précision concernant certains concepts comptables :
Une dépense est un décaissement, une sortie de monnaie fiduciaire ou scripturale. Une
recette désigne l’opération contraire : l’encaissement.
Mais les dépenses (ou les recettes) ne s’appliquent pas toujours à une période, à un exercice
comptable par exemple. Certains d’entres elles sont décaissées (ou encaissées) par avance (un
loyer), ou en retard (un paiement différé)*
On n’appelle Charge la partie des dépenses qui concernent une période. On les oppose aux
produits d’exploitation qui regroupent les recettes de la période.
Le résultat est égal à la différence entre les produits d’exploitation et les charges.
*
CF. J.-P HELFER, Comptabilité générale, Vuibert, coll. Entreprise.
39
Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises
marocaines ISCAE 2006
Un coût est une somme de charges correspondant à
un découpage jugé utile par le gestionnaire : par
produit, par activité….
Ainsi, aux divers stades d’élaboration d’un produit,
plusieurs coûts sont déterminables :
Approvisionnement Fabrication Distribution
Coût
d’approvisionnement
du produit
Coût de Coût de
fabrication distribution
Au dernier stade, le coût du produit distribué est le

coût de revient, cette expression remplaçant le
terme ancien des prix de revient.
Un coût de revient est une somme de coûts.

Si les façons possibles de découper les coûts sont - Coût de vent ; - coût de la fabrication - Coût de
multiples, de ces choix résultent alors différentes livraison. - coût de l’administration
catégories de coûts qu’il convient d’étudier pour
mieux les maîtriser.
③ Par moyens d’exploitation
II- l’analyse et le contrôle des coûts
*
En anglais, on parle de Cost accounting (comptabilité des
coûts)
Un des buts essentiels de la comptabilité analytique
consiste à analyser et contrôler les coûts, au point
que la technique se nomme parfois « analyse et 40
*
contrôle des coûts » , le terme de comptabilité étant
éliminé au profit de l’idée de connaissance détaillée
et de régulation de ces groupements ou charges.
1- le champ d’application des coûts
On regroupe les charges en divers sous-ensembles,

dont la nature et le nombre sont tributaires des
besoins particuliers des gestionnaires.
③ Par fonctions de l’entreprise

◊ Exemples :
Entreprise commerciale : Entreprise de production -
Coût d’approvisionnement ; - coût des études Coût de revient
◊ Exemples :
Rayon 1
Magasin A Laboratoire Rayon 2 Atelier d’emboutissage Usine A de montage

Entrepôt 1 service
Entrepôts d’entretien Entrepôt 2
③ Par activités
◊ Exemples :
- Secteurs - Poupées Alimentaire dans un - Jouets Chez un - Ameublement hyper-

éducatifs fabricant - Bazar marché - Panoplies de jouets - Textile
③ Par centres de responsabilité

◊ Exemples :
- Rayons - Secteurs - Groupes dans un Nord Chez un - de vente hyper- - Secteur

fabricant - Secteurs marché Sud de jouets
De tels regroupements servent à calculer les coûts de chacun des sous-ensembles, d’où la
possibilité de déterminer le coût unitaire :
Coût unitaire =
2- le contenu
Coût du sous-ensemble
Nombre d’unités du sous-ensemble
Pour une période déterminée, il est possible de calculer des coûts soit en y incorporant toutes
les charges de la comptabilité générale, soit en y intégrant qu’une partie de celles-ci. Deux
familles de coûts sont donc à distinguer :
a. Les coûts complets
Obtenus en incorporant, sans modification, toutes les charges de la comptabilité générale :

c’est le coût complet traditionnel.
Obtenus en incorporant les mêmes charges mais après ajustement de certaines d’entres elles
ou ajout d’une meilleure expression économique des coûts : c’est le coût complet avec
différence d’incorporation, ou coût complet économique.
41
b. Les coûts partiels
Obtenus en incorporant seulement les charges qui varient avec la production ou la vente sans
s’attacher à la proportionnalité : c’est le coût variable. Le coût variable ne comprend pas de
charges « de structure » qui, elles, sont fixes* pour la période de calcul considérée.
Obtenus en incorporant seulement les charges qui peuvent l’être immédiatement (sans calcul
intermédiaire) ou « directement » à un produit : c’est le coût direct qui ne retient pas les
charges variables directement incorporables et celles de charges de structure qui sont
directement incorporables.
3- Le moment du calcul
Les coûts du passé ne suffisent pas lorsqu’on veut prendre des décisions méthodiquement
fondées. Il y a donc lieu de s’opposer :
🙣 Coûts constatés : ces coûts sont calculés postérieurement aux faits qui les ont
engendreront. Ils permettent notamment d’établir des comparaisons avec ceux des
périodes de calcul précédentes. Ils sont aussi désignés par « coûts réels » ou « coûts
historiques »
🙣 Coûts préétablis : ces coûts sont calculés antérieurement aux faits qui les engendreront.
ce sont des coûts de référence qui serviront, le moment venu, de « normes »,
d’objectifs, ou de simples prévisions. Selon leur type et selon l’optique de leur calcul,
ils sont désignés par coûts standards, devis, budgets de charges coûts prévisionnels.
La comparaison des coûts préétablis et des coûts constatés fait apparaître des écarts qui ont
parfois plus de signification que la connaissance des prix eux-mêmes pour la gestion de
l’entreprise.
Ecart = Coût constaté - Coût préétabli
Ces différentes options sont schématisées de la façon suivante :
*
Pour autant qu’une évolution du volume d’activité ne conduise pas à augmenter ou diminuer les charges
de structure, les charges de structures évoluent par « paliers ».
42
Coût constaté
(Ou « réel », ou « historique »)
Administration, production, distribution,… Moyen d’exploitation Coût variable

Magasin, rayon, bureau, usine, atelier, machine,…
Coût direct
Champ d’application Activité d’exploitation
Coût complet
Marchandises, vendue, objet traditionnel
Fabriqué à chaque stade,…. Responsabilité
Coût complet
économique Autres champ d’application
Coût préétabli
(Norme, objectif, prévision,
Coût standard, budget, devis…)
4- Le choix d’un classement des coûts
La distinction entre les coûts constatés et les coûts préétablis occupe une place de plus en
plus grande dans les entreprises, car elle débouche sur une véritable procédure d’auto
contrôle. Toutefois, cette typologie ne suffit paas à éclairer toutes les décisions. Aussi, les
spécialistes reconnaissent-ils encore d’autres catégories de coûts que ceux que l’on vient de
définir : coût marginal, coût différentiel, coût discrétionnaire, coût évitable, etc. En l’absence
de contraintes, la seule limite théorique à cette prolifération provient de l’imagination des
experts.
Dans la réalité, plusieurs obstacles mettent des bornes aux excès de raffinement ; il s’agit :
• De la difficulté de recueillir des informations ;

• Du coût du traitement des données ;
• De l’inutilité de certains calculs de coûts par rapport aux décisions à prendre.
Il ne sert à rien, par exemple, de distinguer les coûts fixes des coûts variables, si les
quantités vendues sont constantes, car de fait, il ne faut pas oublier que la conaissance
méthodique des coûts a pour fonction essentielle d’orienter les décisions des gestionnaires :
les options courantes, mais aussi les choix stratégiques.
Voila pourquoi l’ampleur de la gamme de produits commande souvent l’organisation de la

comptabilité analytique.
43
Si l’entreprise possède un portefeuille étroit, les gestionnaires ont avant tout besoin de
comparer le coût de revient au prix de vente de chaque bien, de manière à éviter que
l’exploitation ne devienne déficitaire. Dans ce cas, on cherchera surtout à connaître les coûts
de revient unitaires et le coût complet.
Si la firme exploite de nombreux marchés mettant à la disposition des clientèles diverses des
produits nombreux et très différenciés, les coûts de revient, si tant que l’on puisse les
calculer, ne constituent plus alors que des éléments de la décision parmi d’autres. Au
demeurant, la logique du marketing l’emporte souvent, car il faut savoir perdre de l’argent
avec certains produits pour en gagner abondamment avec d’autres. Différentes techniques de
calcul des coûts sont alors mises en place. Plus simples que ceux cités, elles visent avant tout
à calculer des coûts partiels – souvent des coûts directs- de manière à effectuer des calculs
économiques et des prévisions les uns et les autres significatifs.
Mais quelles que soient les méthodes choisies, si l’on prévoit, si l’on planifie, il convient
de vérifier que la réalisation est conforme à la prévision. Les coûts deviennent alors objet,
puis source de contrôle, jusqu’au moment ou l’élargissement de l’horizon de la comptabilité
débouche sur le contrôle de la gestion.
44
Les principaux découpages des coûts
1. Coût complet / coût partiel

- Coût complet = Σ des coûts partiels.
- Coût partiel = Σ d’un sous-ensemble de charges (fixes, variables, etc.).
2. Coût global / coût unitaire

- Coût global = coût de l’ensemble de la production.
- Coût unitaire = coût d’une unité de produit.
3. Coût fixe / coût variable

- Coût fixes = insensibles aux variations de la production ; on les nomme parfois coûts de
structure. Ils augmentent ou diminuent sous l’influence d’autres causes que les fluctuations
de la production.
- Coût variables = augmentent avec la production ; dans certains cas, ils sont mêmes
proportionnels à l’activité. Parce qu’ils dérivent de l’activité courante, on assimile souvent les
coûts opérationnels aux coûts variables.
Lorsque les coûts comportent une partie fixe et une partie variable, on les nomme coûts
semi - variables.
4. Coûts directs /coûts indirects

- Coûts direct : ils proviennent exclusivement de la production d’un bien, ou d’un stade
de la production de ce bien.
- Coût indirects (ou communs) : ils ont pour origine la production de plusieurs biens.
5. Coût moyen / coût marginal

Coût complet
- Coût moyen =
Nombre d’unités produites
- Coût marginal = coût d’une unité supplémentaire de produit.
6. Coût constatés / coûts préétablis

- Coûts constatés : coûts réels enregistrés dans une comptabilité rétrospective. - Coûts
préétablis : coûts prévus dans une comptabilité prospective traduisant les plans de
l’entreprise
45
Section 2 : La structuration de l’organisation en centres de

responsabilités
La cohérence entre objectifs de l’entreprise et objectifs des individus est réalisé notamment
grâce à la structure mise en place.
Lorsqu’on est en présence d’une entreprise de taille importante, la maîtrise de la gestion

nécessite un certain degré de délégation. On parle de la délégation lorsque le chef de
l’entreprise, responsable juridique du résultat, accepte d’associer à son action certain cadre à
qui il délègue une action précise dans tel ou tel secteur de l’entreprise pour dégager des
produits et/ ou engager des coûts. Il ne s’agit donc pas seulement d’une délégation en termes
de taches à réaliser.
Un centre de responsabilité est…

…une unité de l’entreprise placé sous la direction d’un responsable qui a reçu de la part de la
direction générale une délégation d’autorité en vue d’engager un plan d’action et de réaliser
un résultat.
Dans cette partie, nous allons présenter les différents types de centres de responsabilité en
distinguant les centres de responsabilité partielle des centres de responsabilité globale.
I- centres de responsabilité « partielle »
Cette catégorie porte sur des centres dont la responsabilité porte soit sur des charges, soit
sur des produits.
1- centre de coûts
La responsabilité d’un centre de coût porte sur les charges engagées. C’est un centre qui,
pour des raisons liées au type d’activité ou au mode d’organisation, ne peut maîtriser que les
coûts engagés et qui n’a aucune action sur les produits générés par son activité. Il y a deux
types de centres de coûts :
a- centre de coûts productifs
C’est un centre dont il est facile de mesurer l’activité et pour lequel il est possible d’établir
une relation entre le niveau d’activité et le total des coûts engagés. L’exemple habituellement
cité est celui d’un atelier de production. En effet, pour un atelier, il est possible d’établir une
relation entre les coûts engagés et les quantités produites. Il en est de même d’un service de
transport. Les objectifs d’un centre de coûts productifs portent sur :
❹ Une quantité et une qualité donnée,
❹ Un coût total et un coût unitaire.
b- centre de coût discrétionnaire
C’est un centre dont il est difficile de mesurer l’activité et pour lequel il est difficile (voir
impossible) d’établir une relation entre le niveau d’activité et le total des coûts engagés.
L’exemple habituellement cité est celui d’un service comptable. En effet, pour un tel service,
46
il est difficile d’établir une relation entre les coûts engagés et l’activité réalisée. Il en est de
même pour une direction marketing ou un service de contrôle de gestion.
Le terme discrétionnaire fait référence au mode de fixation du budget de ce type de centre.

Ne disposant pas d’éléments quantitatifs incontestables pour justifier le budget souhaité, les
sommes sont arrêtées à la discrétion de la direction. En fait, ce n’est pas toujours
discrétionnaire, mais résulte d’une négociation qui peut comporter dans l’exemple du service
comptable des références à certains éléments de l’activité, comme le nombre de documents
traités ou le nombre d’écritures enregistrées. Les objectifs d’un centre de coûts
discrétionnaires portent sur une certaine étendue et qualité des services attendus ; un coût
total.
2- centre de revenus
La responsabilité d’un centre de revenus porte principalement sur le chiffre d’affaires à
réaliser : Faire du chiffre. Accessoirement, la responsabilité porte sur les coûts de
commercialisation.
C’est un centre qui, pour des raisons liées à la nature de l’activité et au mode
d’organisation, ne peut maîtriser le chiffre d’affaires et les frais commerciaux. L’exemple
habituellement cité est celui d’une agence commerciale, mais on peut citer aussi une agence
d’intérim ou le comptoir de vente d’une compagnie aérienne. Les objectifs d’un centre de
revenus portent sur :
❹ Un niveau de chiffre d’affaires, souvent assorti d’un objectif de ventilation par
produit, par réseau de distribution ou par zone géographique. En effet, la ventilation
recherchée découle de la stratégie commerciale et conditionne la rentabilité ;
❹ Un montant total de charges spécifiques de commercialisation. On souhaite en effet
garder un certain équilibre entre le chiffre d’affaires et coûts de commercialisation.
Afin d’atteindre ses objectifs, le responsable d’un centre de revenus va porter son énergie
sur le développement du chiffre d’affaires et sur la maîtrise des coûts de commercialisation.
II- centres de responsabilité « globale »
Cette catégorie concerne des centres dont la responsabilité porte sur une différence entre
un chiffre d’affaires et des coûts.
1- centre de profit
La responsabilité d’un centre de profit porte à la fois sur les coûts engagés et sur les
produits réalisés, donc sur la différence entre les deux.
Il s’agit d’une notion de résultat. L’exemple habituellement cité est celui d’une division à
l’intérieur d’une entreprise, ou d’une filiale à l’intérieur d’un groupe. Dans les deux cas, nous
sommes en présence d’un centre qu, par définition, réalise un certain chiffre d’affaires et
engage des coûts.
La définition du résultat pose le problème des coûts qui doivent être pris en considération :
doit-on tenir compte uniquement des coûts directs du centre de profit (coûts contrôlables) ou
peut-on tenir compte d’une quote-part de charges de structure ?
47
Dans une optique de contrôle de gestion, il est souhaitable de ne tenir compte que des
charges directes. Le solde retenu se rapproche plus d’une notion de contribution que d’une
notion de résultat.
Les objectifs d’un centre de profit portent sur un niveau de contribution à la couverture des
charges de structure de l’entreprise ou du groupe. Afin d’atteindre cet objectif, le responsable
d’un centre de profit est libre de moduler son activité qui porte à la fois sur n chiffre d’affaires
à réaliser et sur des coûts à engager. Il cherchera :
❹ Soit à augmenter le chiffre d’affaires à coûts constants,
❹ Soit à réduire les coûts à chiffre d’affaires constant,
❹ Soit à agir sur les deux éléments à la fois.
La responsabilité d’un centre de profit porte sur la réalisation d’un certain niveau de
contribution mais pas sur les moyens mis en œuvre pour dégager cette contribution.
2- centre d’investissement
Un centre d’investissement est un centre de profit dont la responsabilité s’étend aux moyens
mis en œuvre. La notion de moyen recouvre la notion d’investissement au sens large du
terme :
❹ Investissements nécessaires au fonctionnement (incorporels, corporels, financiers),
❹ Besoins en fonds de roulement nécessités par le niveau d’activité (principalement la
valeur des stocks, crédits clients, crédits fournisseurs).
Les exemples habituellement cités sont les mêmes que dans le cas d’un centre de profit :
division ou filiale.
Les objectifs d’un centre d’investissement portent sur un certain taux de contribution par
rapport aux actifs utilisés. Afin d’atteindre ces objectifs, le responsable d’un centre
d’investissement est libre de moduler son action qui portera à la fois sur la contribution et sur
le niveau des actifs. Il cherchera :
❹ Soit à augmenter la contribution à moyen constant,
❹ Soit à réduire les moyens à contribution constante,
❹ Soit à agir sur les deux éléments à la fois
La création des centres d’investissement présente l’avantage de sensibiliser les responsables

opérationnels à la nécessité d’une gestion rationnelle des actifs. Malgré le souci d’une très
grande délégation la décision d’investissement devant rester cohérente avec la politique
générale de l’entreprise ne sera que rarement totalement indépendante.
Section 3 : Les outils et procédures de la gestion budgétaires
La gestion budgétaire est un mode de gestion à court terme qui englobe tous les aspects de
l’activité de l’organisation qui comprend une période de budgétisation puis un période de
contrôle budgétaire.
La budgétisation correspond à la construction d’ensembles cohérents de prévisions

chiffrées. Les budgets constituent un mode de mise sous tension d’une organisation et ils
permettent d’assurer une bonne maîtrise des délégations au niveau des entités locales lorsque
le cadre global de la planification demeure pertinent.
48
I- La démarche prévisionnelle et la mise en œuvre du contrôle

budgétaire
La démarche prévisionnelle a pour objet de préparer l’entreprise à optimiser ses atouts et à

affronter les difficultés qu’elle rencontrera dans l’avenir.
Selon les horizons, cette démarche prévisionnelle prend la forme d’une analyse stratégique
(ou plan stratégique).
A- La stratégie et la planification
1- Stratégie
a- Analyse stratégique
La stratégie est l’ensemble des décisions permettant à l’entreprise d’atteindre et de maintenir

ces objectifs à long terme.
Cette analyse stratégique est élaborée par la direction générale.
1) Segmentation stratégique
La segmentation stratégique consiste à découper les activités de l’entreprise en domaine

d’activité stratégiques (D.A.S.).
Le D.A.S. est un ensemble (ou couple) produit/marché à peu près homogène auquel on peut
appliquer une stratégie unique.
2) L’attrait du domaine
Dans chaque D.A.S., on va déterminer une rentabilité de capital investi qui soit plus élevé
⌛
et durable, et ce à partir :
⌛ Des taux de croissance,
⌛ De la stabilité technologique,
Du pouvoir de négociation de l’entreprise à l’égard des clients et des
fournisseurs…
3) Etude de la position concurrentielle
Cette position concurrentielle est étudiée à partir des facteurs clés de succès. Les facteurs
clés du succès sont des atouts indispensables de maîtriser pour réussir dans chaque domaine
d’activité.
⌛
Les facteurs du succès peuvent être :
⌛ La nécessité d’être à proximité de la clientèle,
⌛
⌛
La capacité de recherche et de développement,
La part de marché,
La détention d’un réseau commercial efficace.
49
L’analyse concurrentielle est complétée par la mise en évidence des facteurs stratégiques de
risques c’est à dire toutes les menaces qui peuvent affecter ultérieurement la position de
l’entreprise : la matrice B.C.G.
4) L’analyse interne
L’analyse interne consiste à étudier l’adéquation des moyens de l’entreprise avec les facteurs
clés de succès de façon à permettre à l’entreprise de déterminer une priorité stratégique.
5) Typologie des stratégies
La domination par les coûts vise à pratiquer des prix inférieurs à ceux des concurrents grâce
à une réduction des coûts.
Cette stratégie suppose une croissance importante et la détention d’une forte part de marché
par l’entreprise.
La stratégie de différenciation va se traduire par une offre de produits ou de services que le

client va considérer comme unique (accent sur l’originalité, campagne de publicité
importante, politique de prix élevé).
b- Le plan stratégique
C’est la détermination des options à long terme.
On aborde la politique :
❸ D’investissement,
❸ Financière,
❸ De gestion des ressources humaines.
2- Le plan opérationnel
Le plan opérationnel est la démarche de précision de politique stratégique au niveau des

divisions fonctionnelles.
On va définir pour chaque division :

🖰 Des objectifs,
🖰 Des moyens à mettre en œuvre, sachant que l’horizon de travail est de 3
ans maximum.
Ce plan opérationnel se décline en module :

❸ Commercial,
❸ Production,
❸ D’investissement,
❸ De financement,
❸ De gestion des ressources humaines.
Pour chaque module, on détermine un calendrier des opérations à réaliser.
50

B- La procédure budgétaire
1- Rappel de la notion de budget
Le budget est une affectation prévisionnelle :

🖰 Quantifiée au centre de responsabilité,
🖰 D’objectifs et de moyens à mettre en œuvre pour une période déterminée
limitée au court terme.
Il existe dans l’entreprise un budget par centre de responsabilité donc tous les budgets sont
nécessairement quantifiés avec un calendrier des opérations.
2- Le rôle des différents budgets
Les budgets ont un rôle de :

🖰 Coordination,
🖰 Précision,
🖰 Simulation,
🖰 Motivation parce qu’ils traduisent un contrat établi entre la direction et
les différents responsables.
3- Typologie des budgets
a- Les budgets opérationnels
Ce sont des budgets qui sont liés au cycle d’exploitation et qui sont fonction d’un volume
d’activité.
Chronologiquement, on commence par l’établissement du budget présentant le plus de

contraintes : budget des ventes qui dépend de la contrainte du marché.
b-Le budget des investissements
La détermination de la politique d’investissement est dépendante d’un paramètre : 🖰

Technologique,
🖰 Commercial,
🖰 Financier.
Sur le plan technologique, les investissements recherchés doivent être compatibles avec les
niveaux de qualité déterminée par la direction générale.
Par cet aspect technologique, le contrôle de gestion est peu compétent pour orienter la prise
de décision.
Il a un rôle déterminant pour indiquer la politique de démarche de qualité à entreprendre.
Sur le plan commercial, le niveau de chiffre d’affaires attendu influencera les capacités de
production attendues en matière d’investissement.
Sur le plan financier, la détermination d’une décision d’investissement sera étroitement liée
à l’optimisation de la rentabilité de l’investissement.
51
c- Les budgets de charges discrétionnaires
Ce sont des budgets sans rapport direct avec l’activité de l’entreprise et qui concerne les
fonctions administratives, financière et la recherche fondamentale.
d- Les états financiers prévisionnels
Les états financiers prévisionnels comprennent :

🖰 Les budgets de trésorerie (synthèse de l’ensemble des budgets),
🖰 Le bilan prévisionnel,
🖰 Le compte de résultat prévisionnel.
4- Les étapes de la procédure budgétaire
1ère étape : La direction générale va transmettre au centre de responsabilité : 🖰 Les

objectifs de vente et de production concernant leur centre,
🖰 Les paramètres et directives telles que les prix de vente, les marges, les
niveaux de stockage souhaités,
🖰 Les prévisions concernant l’environnement économique.
2ème étape : Chaque responsable de centre de responsabilité établit un projet de budget (pré
budget) en fonction :
🖰 Des directives transmises,
🖰 Des contraintes inhérentes à leur centre de responsabilité.
3ème étape : Tous les pré-budgets sont consolidés par la direction générale au travers des
documents de synthèse (états financiers prévisionnels).
4ème étape : Négociation (ou navette) budgétaire jusqu’à ce que la direction générale valide
l’ensemble les budgets.
5ème étape : C’est l’étape d’actualisation qui consiste en cours d’année à réaménager les
différents budgets en fonction :
🖰 De l’évolution de l’environnement,
🖰 Des réalisations.
Section 4 : Les outils de construction de budgets dans les domaines :

commerciaux, productifs, des approvisionnements, de la gestion du
personnel, trésorerie
Cette section est consacrée à l’étude de la technique de préparation des budgets

d’exploitation dont la synthèse permet d’obtenir le compte de résultat prévisionnel.
Le schéma suivant présente une vue d’ensemble des budgets d’exploitation par fonction. Il
montre :
🖰 L’enchaînement des budgets à partir du budget des ventes jusqu’aux
budgets des services administratifs,
52
🖰 Le passage des programmes d’activité aux budgets et au compte de
résultat, et met l’accent sur l’importance des choix politiques de chaque
fonction.
o Programmes- budgets – compte de résultat
Au niveau de chaque fonction, le travail budgétaire débute par la préparation des

programmes. Ceux-ci constituent la synthèse des choix effectués par chaque responsable en
termes d’actions à entreprendre.
Le chiffrage de chaque programme en unités monétaires donne naissance à un ou plusieurs

budgets. Les budgets d’exploitation sont ensuite regroupés dans le compte de résultat
prévisionnel. Ce dernier permet, par une présentation appropriée, d’analyser les différents
niveaux de rentabilité.
o Logique d’enchaînement
Il n’y a pas à priori un sens unique dans le processus de préparation des budgets
d’exploitation. L’ordre chronologique d’établissement des programmes dépend en effet de la
contrainte budgétaire.
Par l’élaboration du programme des ventes, la fonction commerciale précise les quantités à
vendre par produit ou ligne de produit
La production ajuste les volumes de fabrication aux besoins des ventes, en tenant compte de
la variation des stocks de produits finis et d’en cours
Les quantités à produire servent ensuite à déterminer, à partir des standards techniques, le
montant des consommations matières.
La fonction achat, fournit les quantités nécessaires à la production, en ajustant ses

approvisionnements par la variation des stocks de matières premières et consommables.
L’activité des services administratifs, si elle est difficile à mesurer, doit être dans un contexte
de prévision, en adéquation avec le volume générale de l’activité.
Synthèse de l’ensemble des budgets d’exploitation dans le compte de résultat prévisionnel.
o Importance des choix politiques
Etablir un budget d’exploitation consiste à multiplier une quantité prévue par un prix ou un
coût unitaire. Si le programme d’activité permet de connaître les quantités, le montant en
franc qui lui est associé dépend des choix politiques faits par les responsables.
53
Le chiffrage budgétaire s’appuie aussi sur les décisions prises en amont dans les domaines
aussi variés et importants que la fixation des prix de vente, des niveaux de rémunération, des
prix d’achat…..
Section 5 : Les procédures budgétaires et l’analyse des écarts

pour mettre sous tension les acteurs
Pour permettre la maîtrise de la gestion d’une entreprise, le système de contrôle de gestion

prévoit différente phases de contrôle : avant l’action, pendant l’action et après l’action.
La contrôle- maîtrise avant l’action est constituée par la démarche prévisionnelle et

notamment par le budget. Les objectifs étant définis et le budget arrêté, il convient de
s’assurer au cours de l’action que l’on s’oriente progressivement vers la réalisation
d’objectifs. D’autre part, une fois l’action terminée (la période budgétaire étant exécutée), il
convient de constater les réalisations, le décalage éventuel entre prévisions et réalisations et
expliquer ce décalage.
Le contrôle pendant l’action (c'est-à-dire au cours de l’exécution de la période budgétaire)

a comme objectif principal de détecter, à temps, les éventuels décalages entre prévision et
réalisations de manière à prendre les actions correctives qui s’imposent. In note que pour
que cet objectif soit atteint, il importe que l’information sur les réalisations soit disponible
rapidement. Le tableau de bord de gestion joue un rôle essentiel dans ce cadre.
Fréquemment, avant de prendre des mesures correctives, on effectuera des analyses

complémentaires visant à expliquer ces décalages d’une manière détaillée : la technique de
l’analyse des écarts sera alors utilisée.
Le contrôle après l’action vise à présenter un bilan final de la période budgétaire : constat des
réalisations, constat des décalages prévisions- réalisations, analyse et explication des écarts.
Le bilan final peut déboucher sur la mesure de performance des responsables. Celles-ci
s’inscrit par ailleurs dans le processus d’évaluation mis en place par l’entreprise. On note ici
le point de jonction entre le contrôle de gestion et la gestion des ressources humaines.
Les différentes phases de contrôle peuvent être schématisées comme suit :
Phase Objectifs Outils
Avant définir les objectifs Budgets Et chiffrer les budgets
Pendant constater rapidement les Tableau de bord Réalisations afin de prendre Analyse
des Ecarts Les mesures correctives
Après Bilan annuel, explication

des écarts et mesure Analyse des Ecarts de performance
54
I- Présentation générale de l’analyse des écart
La technique de l’analyse des écarts permet d’attirer l’attention sur les décalages pouvant
exister entre les réalisations d’une part, et un élément servant de base de comparaison d’autre
part. pour que cette technique soit opérationnelle, il est nécessaire de disposer d’un ou
plusieurs critères de comparaison. Ceux-ci peuvent être : les objectifs, les budgets, les normes,
les coûts standards ou les réalisations de périodes antérieures.
Les critères de comparaison les plus utilisés sont :

❹ Les prévisions budgétaires, lorsque l’analyse part d’éléments globaux
❹ Les coûts standards, lorsque l’analyse part d’éléments unitaires.
L’expression de l’écart sera faite sous une des formes suivantes :
Ecart = Réalisations – Prévisions

Où
Ecart = Coût réel – Coût standard
Pour mettre en œuvre cette technique, on commence par déterminer un écart global portant
sur l’élément le plus synthétique et on remonte progressivement dans les détails. Le point de
départ de l’analyse dépend du responsable concerné par l’analyse des écarts. Si l’on se place
au niveau :
🖰 Du chef d’entreprise, le point de départ est le résultat net comptable de l’entreprise
🖰 D’un centre de profit, le point de départ de l’analyse se situe au niveau de la
contribution ;
🖰 D’un centre de coûts, le point de départ est soit le coût total du centre, soit le coût
unitaire du produit ;
🖰 D’un centre de chiffre d’affaires, le point de départ de l’analyse se situe au niveau du
chiffre d’affaires net de frais de distribution.
L’analyse des écarts comporte deux étapes :

🖰 Etape de constat : calculer les différents écarts et juger leur importance ; 🖰 Etape de
l’analyse : pour les écarts qui sont jugés comme étant significatifs, mettre en œuvre une
démarche approfondie d’investigation visant à trouver une explication cohérente et
complète de l’écart constaté.
II- Utilisation de l’analyse des écarts
A- Gestion par exception
Une fois les écarts globaux constatés, il convient de définir ceux qui doivent être analysés
d’une manière détaillée. On ne peut analyser tous les écarts et ce, pour deux raisons : • D’une
part, certains écarts ne méritent pas de l’être, notamment en raison de leur faible montant,
• D’autre part, l’analyse des écarts demande du temps aux gestionnaires, et par
conséquent représente un coût pour l’entreprise.
55
C’est la qu’intervient un concept fondamental en contrôle de gestion : la gestion par
exception.
On ne cherche à expliquer d’une manière détaillée que les écarts considérés comme
significatifs. Un écart est considéré comme significatif lorsqu’il dépasse certaine limite. Celle
ci peut être exprimé soit en valeur absolue, soit en pourcentage. Il est évidemment impossible
de fournir une limite applicable à toutes les situations. Cela dépend de chaque cas. C’est au
niveau du responsable qui gère son centre que cela peut être le mieux défini. Les responsables
ont d’ailleurs une approche très intuitive de cette limite et on procède très rarement à des
analyses sophistiquées pour la définir.
B- Démarche d’investigation
Avant de se lancer dans une démarche lourde d’analyse des causes des écarts, il est utile
d’abord d’envisager certains aspects :
• S’assurer de la fiabilité des informations concernant les prévisions et les réalisations. •

S’assurer que l’écart n’est pas du à une décision exceptionnelle évidente. On doit
respecter le budget, toutefois le cadre opérationnel responsable d’un centre peut être
amené à prendre des mesures exceptionnelles dans le but d’améliorer le résultat global,
mais qui peuvent entraîner l’apparition d’un écart sur un poste pris isolément. • Certains
écarts ne s’explique malheureusement que par des événements non maîtrisables :
perturbation dans les transports de marchandises, grève dans le secteur professionnel,
pour ne pas citer le mauvais temps….
Une fois ces éléments identifiés, on peut s’intéresser aux écarts qui méritent d’être
analysés. La recherche des causes peut prendre différentes formes :
• Réunion dans le cadre du centre concerné, avec ou sans la présence du contrôleur de

gestion,
• Analyse du travail effectué au cours d’une période, par la présence du contrôleur de
gestion,
• Audit interne d’un centre
• Etudes spécifiques.
C’est au terme de cette démarche,qui comporte des analyses documentaires, des analyses
techniques sur le terrain et un dialogue à différents niveaux qu’il sera possible d’identifier les
causes des écarts constatés et par conséquent de prendre les mesures correctives qui
s’imposent.
C- Présentation des résultats
Comme précisé, l’analyse des écarts peut quelque fois être difficile et présenter un coté
rébarbatif. Si ce coté difficile d’intéresser les responsables opérationnels à cette technique.
Le service Contrôle de gestion peut apporter une aide technique importante dans la recherche
des informations et dans la préparation des calculs. Une synthèse sera présentée par la suite
aux personnes intéressées. Il faut veiller à ce que cette synthèse soit claire et compréhensible,
qu’elle soit présenté avec concision et ne comporte que des éléments susceptibles d’informer
sur ce qui se passe, de manière à provoquer l’action.
56
Section 4 : Les outils d’amélioration des performances
Outre les outils à orientation financière et qui vise le contrôle de gestion des activités de
l’entreprise ainsi que l’amélioration de sa performance, il est nécessaire de mettre en œuvre
d’autres outils qui viennent en complément à ceci, en particulier pour améliorer la qualité et
limiter les délais.
I- L’analyse de la valeur
Les investissements contemporains deviennent très coûteux lorsqu’on veut dépasser un

niveau déjà très élevé de productivité. Pour ne pas buter contre pareil obstacle, on préfère
chercher des produits moins coûteux destinés à satisfaire le même besoin.
A- Le problème de l’analyse de la valeur
Cette méthode, crée par L.O. Miles, en 1949 à la General Electric, s’attaque au problème de
la réduction du coût de revient d’un produit, soit lors de sa conception, soit au cours de sa
carrière. L’analyse de la valeur consiste à découvrir des possibilités de progrès en remettant
en cause des habitudes qui ne sont pas justifiés.
Plus précisément, il s’agit d’identifier la fonction principale du produit, ainsi que ses
fonctions secondaires, afin de trouver une nouvelle version du produit au moindre coût. On
tend à obtenir ainsi une formule optimale qui résulte d’un meilleur compromis entre les
fonctions et les coûts du bien. Les réductions sont spectaculaires : elles dépassent dans
certains cas 30% du coût de fabrication.
B- Le processus d’analyse de la valeur
La technique est subordonnée au commercial et à la recherche d’innovation. On crée donc

un groupe composé de représentants de diverses fonctions : marketing, études,
approvisionnement, méthodes, fabrication, par exemple.
Généralement, le travail du groupe se décompose en cinq séquences :
1. l’information. Il s’agit tout d’abord de rassembler les données relatives : ❹ Au

produit (cahier de charges, dessins, gammes, quantité, conditions d’emploi et
d’entretien, etc.),
❹ Aux coûts de produit (matière, main -d’œuvre, directe, autres coûts),
❹ Aux fonctions (fonction primaire unique, fonctions secondaires),
❹ Aux coûts des fonctions,
❹ Aux valeurs de ces fonctions, c'est-à-dire a ce qu’elles devraient coûter par
comparaison avec d’autres produits.
2. la recherche de nouveauté. Grâce aux techniques de créativité et d’expression libre, on

rassemble toutes les idées d’aménagement ou d’amélioration du produit susceptibles de
remplir les mêmes fonctions de manière différente.
3. l’examen critique. Toutes les solutions éventuelles précédemment émises sont appréciées
en fonction de l’objectif de coût que l’on souhaite atteindre. Un premier tri des solutions qui
semblent possibles est opéré.
57
4. les études approfondies. Chaque solution va être examiné dans le détail. C’est à ce stade
qu’apparaisse les principales difficultés ; technique bien entendu, mais plus encore
psychologique car, non seulement des stéréotypes sont brisés, mais des postes mêmes sont
menacés.
5. Conclusion. Le choix est effectué à partir des études précédentes. Les résultats sont souvent
présentés dans un tableau ou figurent les caractéristiques du produit avant et après les mesures
techniques et financière que l’on envisage de prendre.
II- La recherche de la qualité
Les japonais ont montré que la qualité est devenu une variable stratégique dont le poids est
décisif sur des marchés ou la concurrence s’aiguise. Dans de nombreuses branches
(automobile, électronique…) des politiques de domination mondiale dont mises en œuvre qui
s’appuient certes sur des avantages de coûts mais qui se fondent encore sur une qualité élevée
recherchée par les acheteurs éventuels.
A- La notion élargie de qualité
La qualité, dans une perspective de domination stratégique, ne correspond pas à la simple

absence de défaut. Selon le bureau des temps élémentaires « BTE », la qualité d’un produit –
donc du service s’il procure- e définit comme son aptitude à satisfaire les besoins des
utilisateurs. Entre autres, le prix est une des performances du produit comme valeur
d’acquisition d’un service. Ce qui signifie que la satisfaction du client est compatible avec la
rentabilité et le développement de la firme.
Le concept contemporain de qualité, dans le prolongement même de l’idée d’analyse de la

valeur, prend donc en compte deux dimensions :
③ La satisfaction du client
③ La diminution ou la stabilisation des coûts engagés pour obtenir cette satisfaction.
La qualité est donc l’affaire de tous et de chacun dans la firme. Elle est le résultat d’un
travail toujours recommencé, d’un contrôle rigoureux et d’une véritable traque des coûts de
non-qualité.
B- Le contrôle de la qualité
Le contrôle est plus ou moins largement pratiqué selon la conception étroite ou élargie, de la
qualité.
1- le contrôle- constat
Il consiste à vérifier a posteriori, au stade de la fabrication, la conformité de certains

éléments du produit, par rapport à des normes internes ou externes. On utilise généralement
des méthodes statistiques, les sondages par exemple, pour mener à bien cette tache et pour
éliminer les rebuts.
58
2- le contrôle assistance à posteriori
Dans ce cas existe un service de contrôle qui assure la liaison entre les responsables de la
conception et de la fabrication du produit et les gestionnaires commerciaux. Il s’agit alors de
corriger les anomalies dont se plaignent les clients.
3- le contrôle- conseil à posteriori
Le contrôle ne consiste plus en opérations rétrospectives, mais au contraire prospectives.
On tente d’apprécier les attentes de qualité exprimées par les consommateurs et de

convertir ces caractéristiques qualitatives en paramètres mesurables et contrôlables tout au
long du processus de conception et de production du produit.
4- le TQC (Total Quality Control)
a) la conception du TQC
Ce terme, qui a fait florès au cours des dernières années, prolonge et systématise les
tentatives précédentes. Selon son promoteur, K. Ishikawa*, le TQC résulte de la participation
de l’ensemble du personnel de l’entreprise et non seulement des spécialistes. Il ne se limite
pas aux opérations qui viennent d’être décrite, mais il consiste à rechercher, en permanence, à
optimiser la qualité, le coût de revient et les délais pour répondre aux attentes des clients.
Un véritable « culte de la qualité » doit présider à la naissance d’un produit nouveau,
comme d’ailleurs à la production –distribution de la gamme actuelle.
Un tel culte s’exprime concrètement par l’élaboration d’un contrat « d’assurance –qualité »
qui a pour objet de maintenir toutes les activités de la firme sous la pression constante des
désirs de la clientèle.
b) sa mise en œuvre
Garantir la qualité consistera, par exemple, à rédiger un manuel de qualité qui décrit les
spécifications techniques et les procédures mises en œuvre. Celles-ci vont servir de référence
pour le suivi des produis et pour le contrôle de la qualité. On décrit ce qu’il faut faire, on
informe, on garde la preuve de ce que l’on a fait. En un mot, on construit la « confiance ».
La compétence de tout le personnel est améliorée par la formation. Quant à sa motivation,

elle est entraînée par une participation aux décisions, particulièrement à l’intérieur des cercles
de qualité ou chacun peut valoriser ses aptitudes.
On aboutit alors à un véritable système de gestion de la qualité qui a pour objet :
③ De déceler systématiquement les causes des erreurs observées ;

③ De mettre en oeuvre les actions correctives dans tous les domaines et toutes les
fonctions
③ D’informer des résultats obtenus, en publiant des tableaux de bord delà qualité, qui
visent à motiver le personnel et à pourchasser les coûts de disqualité.
*
Baranger (P.) et Huguel (G.), op. cit., p. 275. présentation en français
59
III- les tableaux de bord de gestion pour mettre sous tension les
acteurs de l’entité locale
Il est nécessaire de définir d’une manière précise ce que nous entendons par tableau de
bord. En effet, cette expression est souvent utilisée pour désigner des outils différents.
On utilise le mot reporting pour désigner l’ensemble des informations relatives aux
réalisations d’une période préparées pour un niveau de responsabilité supérieur. Cette
utilisation se rencontre surtout dans un contexte de gestion de groupes. Certains auteurs
donnent au reporting l’appellation de tableau de bord et considèrent les deux expressions
comme étant des synonymes.
Le terme tableau de bord est parfois utilisé dans le cadre du diagnostic financier. On parle
alors du tableau de bord financier. Il s’agit dans ce cas d’un tableau de synthèse des
principaux ratios financiers. On constate souvent que le tableau de bord financier met l’accent
sur les ratios de structure mais n’accorde qu’une place mineure aux ratios de rentabilité.
Une expression vient de faire son apparition : le tableau de bord stratégique. Elle recouvre
une préoccupation nouvelle qui consiste à essayer de fournir à la direction générale des
informations synthétiques pour lui permettre de connaître les résultats de la stratégie mise en
place.
Ces différentes approches, pour intéressantes qu’elles soient, utilisent abusivement

l’expression tableau de bord. Si nous gardons la similitude avec le tableau de bord d’un
véhicule ou d’un avion, nous pouvons considérer le tableau de bord comme un outil de
contrôle pendant l’action, dans le but d’attirer l’attention des opérationnels sur les éléments
susceptibles d’entraîner des déviations par rapport aux objectifs. Les informations contenues
dans le tableau de bord doivent entraîner des décisions concernant les actions correctives.
Pour pouvoir jouer ce rôle, le tableau de bord doit :
❸ Etre personnalisé : un tableau de bord pour chaque décideur ;
❸ Comporter des indicateurs sélectionnés : concernant les éléments qui risquent de
déraper à court terme ;
❸ Etre obtenu très rapidement : pour permettre de prendre des décisions
Un tableau de bord a pour objet de fournir avec célérité au

gestionnaire, à quelque niveau qu’il se situe, les indicateurs sur les
facteurs clés de l’activité qu’il contrôle.
Les facteurs clés de la gestion sont :
A- les écarts significatifs
Il convient de les sélectionner car il serait vain d’avoir l’ambition d’examiner tous les
écarts possibles. Le choix s’effectue par conséquent en fonction de plusieurs critères.
a) leur pertinence pour l’utilisateur qui suppose donc une bonne connaissance des besoins. Un
directeur général, un chef des ventes et un contremaître n’ont pas les mêmes exigences. Le
premier recherche des informations synthétiques : taux de rentabilité des investissements,
60
résultats par division, etc. ; le second a besoin de renseignement par produit, par marché, par
client, par vendeur, etc. ; quant au troisième, il n’examinera que les informations qui portent
sur son activité courante : quantité consommé, temps d’exécution, coût de la main d’œuvre,
etc.
b) On ne doit retenir que les écarts sur lesquels il est possible d’agir.
c) L’exactitude des données de base doit être vérifiée. Cette mesure est particulièrement
recommandée pour le contrôle des stocks dont l’évaluation est parfois aventureuse.
d) dans une perspective de gestion par exception, seuls les écarts significatifs, supérieurs à un
certain pourcentage par exemple, sont soulignés.
B- Les ratios
a) définition
Ce sont des rapports entre des grandeurs significatives concernent la structure ou le

fonctionnement de la firme. Certains d’entre eux sont calculés à partir de la comptabilité
générale, d’autres proviennent de statistiques d’exploitation.
b) finalités
Les ratios présentent une double utilité :

❸ Ils sont comparables à des normes : aux ratios de la branche par exemple ;
❸ Ils peuvent être suivis dans le temps.
Toutefois, il convient de souligner qu’un ratio n’a pas d’utilité en soi, il n’est interprétable
que dans le cadre d’une batterie de ratios.
c) Objet de ratios
Une liste de ratios serait infinie, chaque entreprise particulière exigeant m’emploi de telle
batterie de mesure. Cependant, pour établir un pareil ensemble, on commence par calculer les
rapports les plus généraux, puis on recherche le détail dans les domaines cruciaux.
C- Les graphiques
Ils servent à prendre une vue d’ensemble des résultats. Parfois, ils ne synthétisent que les
données précédentes ; parfois, ils complètent l’analyse.
61
D- Principes d’élaboration d’un tableau de bord
Le processus d’élaboration d’un tableau de bord correspond à la démarche suivante :
Tâche du centre de responsabilité
Examen des factures clés
Recherche des paramètres permettant
de cerner les facteurs clés
Choix d’indicateurs
On comprend donc que la grande difficulté, lorsqu’on veut construire un tableau de bord,
consiste à faire énoncer clairement, en toute conscience, par les futurs utilisateurs la liste des
informations qu’ils jugent essentielles. S’ajoutant à des compétences techniques, le
concepteur d’un tableau de bord ne peut donc manquer de posséder un véritable don «
maïeutique » sans lequel cet outil, mal conçu, se révélerait inutile, paperassier et coûteux.
62
Chapitre 5 : le métier de contrôleur de

gestion
Le contrôleur de gestion assure ses fonctions dans tous les secteurs : industrie, commerce,
services… Aujourd'hui, toutes les entreprises ont besoin, quelle que soit leur taille, d'un
contrôleur de gestion. Dans les PME, cette fonction est souvent cumulée avec les finances et
la comptabilité. Dans les grandes entreprises, il peut y avoir un contrôleur de gestion général
et des contrôleurs de gestion par filiale régionale. Le contrôle de gestion est un instrument de
pilotage qui doit sans cesse s'améliorer pour aller vers toujours plus de fiabilité et de rapidité
dans la gestion des flux de l'information chiffrée.
I- Le rôle du contrôleur de gestion

On reconnaît généralement trois missions incombant au contrôleur de gestion.
A- La conception du système
Le contrôleur est chargé de concevoir et de mettre en place le système de contrôle. C’est

lui qui construit l’instrument d’analyse des coûts et du contrôle budgétaire en l’harmonisant
avec la structure de l’entreprise.
En outre, le contrôleur inventorie les données nécessaires ; il organise le recueil et le

traitement des informations. Enfin, il adapte le système de contrôle chaque fois que cela
semble nécessaire.
B- La mise en œuvre du contrôle de gestion
Le contrôleur a pour mission de faire fonctionner le système de contrôle.
🖰 Il prépare l’établissement des plans, des programmes, des budgets. Il communique

aux différents responsables l’information nécessaire (études concernant
l’environnement, prévisions d’évolution,..)
🖰 Il coordonne les différents prévisions de plans, de programmes, budgets. C’est lui
qui, par exemple, établit le budget consolidé.
🖰 Il veille au respect du calendrier prévu en s’assurant que les documents parviennent
à temps à tout un chacun.
🖰 Il s’assure que les mesures de correction sont prises.
C- Le conseil
Le contrôleur intervient et assiste la direction générale dans toutes les phases du processus.
Ainsi peut-il aider les dirigeants lors de la formulation des objectifs. Il organise les comités du
contrôle et son avis y est prédominant.
A chaque responsable, le contrôleur apporte son aide pour formuler des hypothèses et pour
calculer les budgets par exemple.
63
Il participe à l’explication des défaillances et conseille éventuellement les responsables
opérationnels chargés de prendre les mesures correctives.
II- Le contrôleur de gestion : Métier et profil

spécialisés
(Contrôleur de gestion industriel, commercial,
Types d'entreprises et cadre budgétaire) et rattachés
d'intervention : fonctionnellement à une cellule centrale de
Ce métier concerne les entreprises de tout gestion. En PME, le contrôleur de gestion peut
secteur d'activité. Dans une grande entreprise, assurer en même temps d'autres
les contrôleurs de gestion peuvent être
Activités : ❹ Il participe à l'élaboration des objectifs de l'entreprise ou d'un département.
Il aide à définir les budgets annuels et les moyens nécessaires
(humains, financiers, techniques) pour chaque objectif.
❹ Il suit en permanence les réalisations des départements. Il
élabore des tableaux de bord pertinents pour l'activité
concernée. Il collecte les informations quantitatives et
qualitatives qui lui sont nécessaires.
❹ Il met en évidence les écarts significatifs entre les prévisions et
les réalisations. Il analyse les causes de ces écarts avec les
responsables opérationnels.
❹ Il ajuste les prévisions en fonction des écarts constatés. Il
conçoit et rédige des rapports de synthèse pour la direction
générale et propose des mesures correctives.
❹ Il est le garant de la cohérence et de la conformité des
procédures par rapport à l'ensemble des règles de gestion de
l'entreprise, et il s'assure de l'harmonisation des outils
informatiques de gestion.
Le contrôleur de gestion est le plus souvent rattaché au directeur

Environnement relationnel :
Conditions de travail :
administratif et financier, parfois à la direction
générale. S'il travaille dans une unité
Critères de opérationnelle, il est rattaché au directeur de
performance : celle-ci. Son rôle de collecte et de diffusion
d'informations l'amène à avoir de multiples faire respecter les procédures.
interlocuteurs dans l'entreprise.
Le contrôleur de gestion doit faire preuve de
beaucoup de disponibilité lors des périodes de
budgets et de bilans. Dans une grande entreprise,
Il sera principalement apprécié sur sa capacité à
il peut être amené à se déplacer dans les différentes
mettre en place des outils appropriés pour unités ou filiales.
transmettre des informations fiables et claires à la
direction générale. Il doit aussi être en mesure de
64
Profil
financières
❹ connaissances comptables de base (comptabilité
française et anglo- saxonne)
Capacité de synthèse, esprit critique, ainsi que

Connaissances spécifiques :
capacités d'organisation et de planification sont
nécessaires pour ce métier. Le contrôleur de gestion
doit avoir un bon sens relationnel pour créer un
Qualités climat de confiance avec ses interlocuteurs et de la
majeures : diplomatie pour imposer ses procédures.
❹ connaissances en gestion et techniques
Expérience : C'est un métier accessible aux débutants. La formation d'ingénieur avec une
*
Evolutions
professionnelles :
formation complémentaire en gestion peut être particulièrement appréciée pour le contrôle de
gestion industriel ou produit technique.
Le contrôleur de gestion peut évoluer vers d'autres fonctions de l'administration-finance, et

vers une fonction de directeur de gestion. Il peut aussi évoluer vers d'autres métiers de
l'entreprise, selon sa formation et ses compétences : commercial, ressources humaines,
achats...
Représentation du profil
65
Conclusion première partie :

Au terme de cette première partie et à la lumière des développements effectués au fil des
chapitres, il n'est pas inutile de revenir sur les propos par lesquels elle a débuté. En effet, du
point de vue historique, force est de constater que le contrôle de gestion a des origines très
anciennes et que son champ d'application n'a cessé de s'élargir: Actuellement le contrôle de
gestion a amplement surpassé le domaine de la budgétisation pour s’orienter vers le conseil en
management et devenir un élément essentiel dans la prise des décisions et des stratégies.
D’une manière générale, on peut dire que le contrôle de gestion vise à introduire des
méthodes de gestion prévisionnelle au sein des organisations, qu’elles soient publiques ou
privées, afin d’en rythmer les cycles de fonctionnement.
Plus concrètement le contrôle de gestion vise à :
Définir des normes et des repères,
🖰 Mettre en parallèle des couples objectifs moyens de manière à évoluer

d’une logique de consommation de ressources à une logique d’action,
🖰 Mieux utiliser les moyens humains (effectifs/ compétences), les moyens
techniques et logistiques, et mieux les répartir,
🖰 Améliorer les niveaux qualitatifs ou quantitatifs des prestations, y
compris à moyens constants.
Du point de vue organisation de la fonction, force est de constater que, l'efficacité du contrôle
de gestion ne se réalise que, si et seulement si, le service est rattaché à un niveau plus élevé.
Mais, si le rattachement est une condition nécessaire, elle reste, toutefois, insuffisante dans la
mesure où les conditions présidant la mise en place de la fonction (ambiance accueillante,
sélection,…), sa planification, ses moyens, ainsi que les qualification techniques et humaines
des contrôleurs de gestion sont autant de facteurs susceptibles d'influencer l'efficacité de la
fonction.
On dénote enfin qu'au terme de cette partie des interrogations ont été soulevées sans pour
autant être résolues. Ainsi, c’est à ces interrogations que sera consacrée la deuxième partie de
notre travail.
66
Deuxième partie : Analyse
empirique du contrôle de gestion 67

Chapitre 1 : Vue synthétique du contrôle de
gestion au Maroc
Section 1 : L’enquête et les entreprises
Sur 300 questionnaires envoyés fin Décembre 2005, 123 ont été retournés et 120 exploités,
soit un taux de réponse utiles de 40%.
Les questionnaires exploités proviennent de :

❹ 47 entreprises de plus de 500 personnes
❹ 56 entreprises de moins de 500 personnes
❹ 17 clinique privée et hôpital public
Les différences de caractéristiques des systèmes de contrôle de gestion sont fortement liées
au nombre et à la variété des acteurs qui les utilisent (responsable opérationnels, contrôleur et
dirigeants). C’est pourquoi le critère de la taille en effectif a été préféré à celui des chiffres
d’affaires pour scinder la population étudiée et les analyses qui en découlent.
On peut cependant avoir une vision de la correspondance Chiffre d’affaires- effectifs dans le
tableau suivant :
Entreprises > 500 p. Entreprises < 500 p.
Chiffres d’affaires (MF) % effectif moyen % effectif moyen
<500 9% 810 86% 190
500-1000 19% 1030 9% 250
1000-2500 33% 1410 4% 220
2500-5000 18% 2820 1% 250
5000-10000 9% 7400
>10000 12% 19700
Les secteurs représentés différent quelques peu en fonction de la taille des entreprises :
Secteurs Global Entreprises > 500p. Entreprises <500p.
Grande industrie 7% 14% 3%

(automobile, énergie,
ciment….)
Pharmacie, chimie 13% 14% 18%
Industrie légère 20% 18% 22%
Agro-alimentaire 10% 12% 8%
hôpitaux publics 14% 6% 8%

BTP/ transports 7% 9% 5%
Services non financiers 19% 14% 26%
Banque/Assurance 8% 12% 8%
Divers 2% 1% 2%
68
Section 2 : Portrait robot
Un système de contrôle de gestion moyen n’existe pas. L’enquête démontre qu’il est
possible de différencier les systèmes et pratiques de contrôle de gestion selon de multiples
critères rencontrés.
Cependant, un portrait dominant rencontré dans la majorité des situations, tous secteurs et
toutes tailles d’entreprises confondus, peut être détaché de l’analyse de l’ensemble des
données.
Généralement, le système de contrôle de gestion comporte une planification à 3ans connus

par la direction générale et les principaux responsables opérationnels. Ce plan constitue une
orientation précise ou une simple prévision. Les objectifs stratégiques sont déterminés par la
direction générale et le contenu de ce plan est élaboré par les opérationnels. Ces derniers
établissent aussi chaque année un budget annuel. Le chiffrage et la mensualisation de ce
budget sont ignorés des opérationnels et confiés aux contrôleurs de gestion.
Un suivi mensuel des résultats, principalement effectué par le contrôleur de gestion,

débouche sur des d'actions correctives préparées par les opérationnels, et discutées lors
de réunions mensuelles formelles.
Les tableaux de bord permettent de suivre les résultats, toujours dotés des indicateurs
classiques (volumes, coûts et rentabilité, et qualité), mais dépourvus d'indicateurs
concurrentiels et commerciaux (performances des concurrents, position sur le marché, image
et notoriété), ainsi que d'indicateurs sociaux (climat social).
Il s'appuie également sur une comptabilité analytique mensuelle, d'obtention rapide et fiable,
mais manquant souvent de référence d'appréciation (coûts standard), et surtout d'outils
d'analyse de rentabilité (repérage des produits, clients, secteurs, les plus -et les moins
rentables) qui faciliteraient la proposition d'actions correctives.
Enfin, une comptabilité générale mensuelle, rapide et fiable, permet de produire une
information financière globale.
Profil du contrôleur de gestion :
Le contrôleur de gestion central, la quarantaine, est rattaché à la direction financière. Il a

autorité sur le budget, le suivi des résultats et les tableaux de bord, ainsi que sur la
comptabilité analytique; souvent sur le plan à 3 ans (entreprises de plus de 500 personnes), et
rarement sur l'informatique de gestion, l'audit interne, ou la comptabilité générale. Il travaille
fréquemment avec le dirigeant et les opérationnels, bien au-delà de la stricte analyse
mensuelle des résultats, mais pourrait développer davantage ses interventions pour
Contribuer à la préparation du plan pluri- annuel, et pour animer en continu la reprévision des
résultats de fin d'année.
La moitié de son temps est consacrée à la mécanique (production de données, supervision
technique du fonctionnement des outils), proportion qu'il souhaiterait pouvoir consacrer à
l'animation des hommes.
Enfin, ses projets de développement se concentrent quasi-exclusivement sur la mise en place
D' E.I.S.- intranet - datawarehouse, et de progiciels intégrés.
69
Section 3 : Analyse détaillée des résultats
Paragraphe 1: Planification à plus d’un an
A- le plan stratégique
Largement présent dans les grandes entreprises, le plan stratégique à long terme comme le
plan opérationnel à moyen terme est moins fréquent dans les structures moyennes. Dans les
deux cas on remarque cependant une part minime d’entreprises qui élaborent leur plan sans
définir d’objectifs à long terme datés et quantifiés.
Entreprises Entreprises >500p. <500p.
Il existe des objectifs à long terme, datés…. 76% 58% Il existe un plan
stratégique à long terme 83% 63%
Dans la majorité des cas, l’horizon des plans à long terme se limite à trois ans :

Plan à 3ans 53% 49% Plan à 5 ans 38% 41% Plan à 10 ans 9% 10%
Les grandes entreprises appartenant aux secteurs banque- assurance et industrie légère
adoptent systématiquement un horizon de trois ans, alors que dans le reste des secteurs on
observe une dispersion entre les différents horizons.
Dans les structures de moins de 500 personnes, cette dispersion est générale, à l’exception
faite du secteur confection- textile qui n’a pas de plan stratégique.
La diffusion interne du plan stratégique est relativement large, il est davantage rendu public
dans les grandes entreprises :
Diffusion du plan stratégique Entreprises Entreprises >500p. <500p.
Restreinte à la D.G. 29 % 43 % Étendue aux principaux opérationnels 56 %

48 % Étendue à tout le personnel 15 % 9 %
Pour ce qui est de l’élaboration du plan stratégique, elle est davantage participatif dans les
grandes entreprises, ou on l’établit sur des propositions des opérationnels suivies de
l’arbitrage de la Direction Générale (65%), que dans les structures moyennes (35%)
Finalement le plan stratégique sert de référence pour l’élaboration du plan opérationnel

(83%) et du budget (76%) dans toutes les entreprises qui en disposent.
70
B- le plan opérationnel :
Une confusion au niveau du plan opérationnel, c’est à dire la formulation des moyens mis en
œuvre sur le moyen terme pour réaliser les objectifs du plan stratégique, est faite de la part de
17% des entreprises, grandes et moyennes. Ces derniers déclarent en établir un sur 1 an et
mentionnent en réalité leur budget.
En réalité et dans sa stricte définition, le plan opérationnel est moins répondu que le plan
stratégique. On le rencontre dans 62% des grandes entreprises (plan stratégique 83%), et dans
seulement 38% des entreprises moyennes (plan stratégique 63%)
L’horizon du plan opérationnel a également été raccourci, il se centre sur une durée de
3ans :
2 ans 13% 20%

3 ans 73% 50%
5 ans 7% 22%
Trois acteurs contribue et participe à l’élaboration du plan opérationnel : la direction

générale, les responsables opérationnels et les contrôleurs de gestion
Dans les grandes structures, la distribution des rôles est classique : la direction générale
choisit les objectifs et les orientations ; les opérationnels travaillent sur le choix des moyens,
investissements, Produits marchés, puis présentent et défendent ce plan; les contrôleurs de
gestion assurent le Chiffrage du plan en unités monétaires.
Dans les entreprises moyennes, la D.G. empiète visiblement sur le rôle des opérationnels,
Davantage impliquée dans le choix des moyens, et acteur dominant pour présenter et
Défendre le plan.
Acteurs dominants dans l’élaboration Entreprises Entreprises
du plan opérationnel >500 p. <500p.
Choix des objectifs politiques
Direction générale (*) 87% 91%
Responsable opérationnel 39% 27%
Choix des moyens, investissements….
Direction générale 87% 91%

Chiffrage du plan en valeur
Contrôleur de gestion 90% 67%
*
Il faut lire : 87% des D.G sont impliqués dans le choix des objectifs, et 40% des R.O le sont aussi.
71
Paragraphe 2 : le budget
Le budget est omniprésent dans 100% des grandes structures et 97% des moyennes
entreprises. Il souffre néanmoins de quelques imperfections techniques :
❹ la procédure budgétaire est jugée trop longue (41% des grandes et 31% des moyennes
entreprises)
❹ la procédure budgétaire est jugée trop complexe (25% des grandes et 29% des
moyennes entreprises)
❹ le budget est fini en retard, il est terminé, diffusé, notifié après la fin de l’exercice
(51% de toutes les entreprises)
❹ les budgets faits par les opérationnels sont jugés souvent irréalistes (19% des grandes
et 28% des moyennes entreprises)
On constate aussi un paradoxe intéressant qui est celui qui oppose l’implication très forte
des responsables opérationnels dans les étapes de décision du processus budgétaire, et le fait
que le budget constitue pour eux un engagement ferme dans des proportions bien moindres
qu’auparavant.
Les résultats prévus au budget constituent: Entreprises Entreprises >500p. <500p.
❸ Un engagement ferme 57% 43% ❸ Une orientation relativement rigide

34% 39% ❸ Une simple prévision 8% 17%
Pour ce qui est du processus budgétaire, la distribution des rôles entre la direction générale,
responsables opérationnels et contrôleurs de gestion appellent les mêmes constatation qu’en
ce qui concerne le plan opérationnel : dans les moyennes structures on remarque le rôle
dominant de la direction générale au détriment des responsables opérationnels.
Acteurs dominants dans Entreprises Entreprises
l’élaboration du budget > 500p. <500p.
Elaboration des plans

d’actions détaillés
Responsables opérationnels 17% 33%

Choix parmi les
programmes d’action, si
contrainte
Chiffrage du budget
Mensualisation du budget
72
Paragraphe 3 : suivi des résultats et tableaux de bord :

Toutes les entreprises sondées, de toutes les tailles, disposent de tableaux de bord, au
minimum relatif aux prévisions et réalisations financières.
Ils sont composés d’indicateurs formalisés sur et des variables d’action (à79%).
des objectifs
Ces tableaux de bord sont homogènes avec les éléments du budget, sous la même forme et
avec la même dénomination (à 73%).
C
oncernant les caractéristiques générales de ces tableaux de bord, on remarque la relative
inexistence de tableaux de bord par projet et par plan d’action.
Les deux ou trois premiers niveaux de l’organigramme sont ceux qui sont équipés de
tableaux de bord.
de tableaux de bord Entreprises Entreprises
Niveaux équipés
>500p. <500p.
❸ La D.G. 100% 100% ❸ les responsables n-1 97% 88% ❸ les

responsables n-2 67% 31%
On peut classer les indicateurs utilisés dans les tableaux de bord en trois catégories :
🖰 indicateurs toujours présent : les indicateurs comptables, et de volume
🖰 Souvent présents mais pas suffisamment : les indicateurs de qualité et d

e
position sur le marché
🖰 s : les indicateurs sociaux, commerciaux et
Presque toujours absent
concurrentiels
Indicateurs fréquemment utilisés Entreprises Entreprises
>500p. <500p.
Volume (de production, de vente, 100% 96%
de prestations)
Rentabilité 94% 88%

Niveau de coût 93% 91%
Qualité / délai 53% 51%
Position sur le marché 37% 33%
Climat social 22% 13%

Image/Notoriété 17% 18%
Performance des concurrents 14% 7%
Le suivi des réalisations fait l’objet d’analyses écrites et de réunions formelles.

Les analyses comparatives prévisions / (73
réalisations sont effectuées mensuellement 90%),

trimestriellement (9%), annuellement ou jamais (1%). En revanche les réunions formelles
d'analyse des résultats, des écarts et de leurs conséquences sont sensiblement moins
Fréquente même si le rythme mensuel reste le plus répandu.
Deux acteurs principaux interviennent dans le processus de suivi des résultats, mesure et
analyse des écarts, décision d’action correctives : les responsables opérationnels et les
contrôleurs de gestion.
On remarque une coopé contrôleur de gestion.
ration entre opérationnels et
Entreprises Entreprises
> 500p. < 500p.
Analyse des résultats et des écarts
Implication des opérationnels 48% 43%
Implication des contrôleurs de gestion 97% 91%
Coopération opérationnels- contrôleurs 46% 35%
Compte-rendu et explication des écarts

Proposition d'actions correctives
On remarque cependant que dans la moitié des entreprises, les opérationnels ne sont pas
impliqués dans l’analyse de leurs résultats et de leurs écarts, ni dans le compte-rendu et
l’explication des écarts. En revanche, comme tous (90% et 88%) sont impliqués dans la
suite
naturelle qui est la proposition d'actions correctives, on peut supposer que l'analyse des
résultats a été effectuée par les contrôleurs de manière pertinente aux yeux des opération
nels
qui ne la pratiquent pas eux-mêmes.
Enfin, les actions correctives qui sont l'aboutissement du processus de suivi, concernent
prioritairement l'horizon court terme, et moins souvent l'horizon du long ou du moyen terme,
ce qui est également logique.
N
ature des actions correctives Entreprises Entreprises
>500p. <500p.
❸
Actions à court terme dans le cadre du budget 94% 95%
❸ Actions à moyen terme dans le cadre du plan opérationnel 57% 47% ❸ Actions à long
terme dans le cadre du plan stratégique 43% 36%
74
Paragraphe 4 : la comptabilité générale

La comptabilité générale édite le plus souvent des comptes mensuels, leur parution est
rapide (moins d'un mois), et la saisie est considérée comme fiable, à partir d'une transmissi
on
rapide des pièces aux services comptables (moins de 2 jours).
Le système de comptabilité générale... Entreprises Entreprises
>500p. <500p.
établit les résultats tous les mois 82% 66%
établit les résultats tous les 3 ou 6 mois 6% 10%
établit les résultats tous les ans 15% 22%
fait paraître les résultats en moins 95% 79%

d'un mois
fonctionne à partir d'une saisie fiable 94% 98%
reçoit les pièces comptables en moins 44% 38%

de 2 jours
Paragraphe 5 : la comptabilité analytique :
D
ans toutes les entreprises sondées, on constate l’existence d’une comptabilité analytique
(89% général toutes entreprises), sa fréquence est mensuelle (89%) général), et son délai
de parution est inférieur à un mois.
La comptabilité analytique est comptabilité générale
issue d’une saisie commune avec la
(94% général). Elle est considérée comme exhaustive par 79% des grandes entreprises et
67% des structures moyennes.
Au chapitre des critiques, la comptabilité analytique est considérée comme trop fine ou
trop agrégée (32% général), et il faut noter qu’elle fonctionne de manière strictement
rétrospective, sans coûts standard préétablis, préoccupation technique de valorisation des
dans 43% des grandes et moyennes entre La stocks. Les chantiers prioritaires pour la
comptabilité analytique est utilisée dans un prises.
but de pilotage plutôt que ce soit une
comptabilité analytique sont le suivi et la maîtrise des coûts, le calcul et l’analyse des écar
ts,
et la détermination des coûts de revient.
À quoi sert la comptabilité analytique ? Entreprises Entreprises >500p. <500p.
prioritaire important prioritaire important

Suivi et maîtrise des coûts 74% 25% 74% 31% Calcul et analyse des écarts 66% 28%
64% 24% Détermination des coûts de revient 62% 31% 65% 28% Repérage des produits
et clients les plus -et
75
les moins- rentables 39% 39% 33% 32% Valorisation des stocks 29% 34% 34% 35%
En matière de pilotage, le repérage des produits et clients les plus -et les moins- rentables
ne semble pas constituer une utilisation prioritaire des systèmes de comptabilité analytique en
place. Sans doute les systèmes disponibles ne permettent-ils pas de le faire à beaucoup
d'entreprises, peut-être est-ce moins prioritaire dans les entreprises atteignant déjà un fo
rt
degré de rentabilité. En revanche, c'est évidemment nécessaire aux entreprises les moins
rentables (présentant un degré de rentabilité inférieur à la moyenne), or celles-ci sont enco
re
Moins équipées que leurs consoeurs:
la comptabilité analytique sert à repérer les Entreprises
pr s >500p.
oduits et clients les plus -et les moins rentable
Prioriataire Important
Entreprises à faible rentabilité, et faible 19% 43%

risque financier
Entreprises à faible rentabilité, et fort 14% 29%

risque financier
(Toutes entreprises- rappel) (39%) (39%)
Ce phénomène ne s'observe pas dans les entreprises moyennes où le degré de rentabilité et

de risque financier n'est pas un facteur de variation de cette utilisation de la comptabilité
analytique.
Paragraphe 5 : Organisation
D
ans les grandes structures, on trouve une organisation en centres de profit. Elles disposent
d’un manuel de procédures, bien respecté, et la délégation de signatures est très formalisée
y compris dans les moyennes entreprises.
Caractéristiques de l’organisation Entreprises Entrepri
>500p. ses
<500p.
L’entreprise est constituée en centres de profit 83% 66%
L’entreprise est constituée en centres de coûts 81% 72%
Il existe un manuel de procédures 76% 60%

administratives
Celui-ci est respecté 83% 81%
La délégation de signatures est formalisée 94% 90%

Paragraphe 6 : le contrôleur de gestion
Dans toutes les grandes entreprises (84%), et dans la moitié des structures moyennes
(54%), il existe une définition écrite du poste du poste de contrôleur de gestion.
76
A- le contrôleur de gestion central
L
e responsable central du contrôle de gestion est le plus souvent rattaché à la direction
financière (60%), et minoritairement à la direction générale (40%) dans toutes les tailles
de
l’entreprise.
Lorsqu’il est r de gestion a d’avantage d’autorité
attaché à la direction générale, le contrôleur
sur plusieurs services. Dans les grandes entreprises, il gagne son autorité sur le plan et sur
l’informatique de gestion ; dans les structures moyennes, il est d’avantage chargé de
l’informatique de gestion, de l’audit interne, de la comptabilité générale et du plan.
D
ans les entreprises > 500 personnes
e contrôleur de gestion lorsqu'il est rattaché à la lorsqu'il est rattaché à la est chargé....
direction financière (60%) direction générale (40%)
Du budget 1 Du suivi des résultats et des 97% 94%
00% 94%
Tableaux de bord
De la comptabilité analytique 77% 77% Du plan à plus d'un an 49% 74% De
l'informatique de gestion 36% 49% De la comptabilité générale 30% 31% De
l'audit interne 30% 23%
D
ans les entreprises < 500 personnes
e contrôleur de gestion lorsqu'il est rattaché à la lorsqu'il est rattaché à la est chargé....
direction financière (60%) direction générale (40%)
Du budget 86% 90% Du suivi des résultats et des

tableaux de bord 84% 93%
De la comptabilité analytique 78% 83% Du plan à plus d'un an 26% 43% De
l'informatique de gestion 43% 60% De la comptabilité générale 28% 55% De
l'audit interne 29% 60%
Dans son interaction avec les responsables opérationnels et le dirigeant, on peut constater
que l'objet des réunions de travail entre le contrôleur et ses clients est très similaire dans
toutes les entreprises, qu'elles soient grandes ou moyennes.
objet des réunions de travail entre le Entreprises Entreprises
contrôleur de gestion et les responsables >500p. <500p.
opérationnels
Préparation du budget 2,4 2,2
Analyse des résultats mensuels et contrôle budg. 2,2 2,2
Etudes ponctuelles à la demande 1,7 1,6
Elaboration de ré- prévisions à fin d’années 1, 7 1,5
Préparation du plan ç plus d’un an 1,3 0,7
Evolu teurs tion des performances des 0,6 0,5

collabora
77
L’échelle de notation adoptée est : 3 essentiel

2 important
1 éventuellem ent, ou peu important
0 aucune importance, ou jamais
objet des réunio s de t n ravail entre le Entreprises Entrepris
contrôleur de gestion et le dirigeant >500p. es
<500p.
Préparation du budget 2,0 2,1
Analyse des résultats mensuels et contrôle budg. 2,0 2,0
Etudes ponctuelles à la demande 1,9 1,9
Elaboration de ré- prévisions à fin d’années 1,9 1,7
Préparation du plan ç plus d’un an 1,6 1,4
Evolution des performances des collaborateurs 0,7 0,7
La fréquence des relations de travail entre le on et le dirigeant est le plus

contrôleur de gesti souvent plusieurs fois par
mois.
F
réquence des réunions de travail entre le Entreprises Entreprises contrôleur de
gestion et le dirigeant >500p. <500p.
Chaque jour 9% 18% Plusieurs fois par mois 52% 58% Une fois par mois 28% 18%
Moins souvent encore 12% 6%
chement
Dans les grandes entreprises ces fréquences
sont constantes quelque soit le ratta
hiérarchique du contrôleur de gestion. En revanche, dans les structures moyennes, le
rattachement du contrôleur de gestion à la direction générale accroît considérablement la
fréquence de leurs réunions communes.
fréquence des réunions Entr lorsqu'il est lorsqu'il est rattaché à
de travail entre eprises rattaché à la la direction générale
le contrôleur de
<500p. direction financière (40%)
gestion et le dirigeant
(cas général) (60%)
Chaque jour 18% 16% 21%
Plusieurs fois par mois 58% 48% 73%
Une fois par mois 18% 27% 3%
Moins souvent encore 6% 9% 3%
78
B- les contrôleurs de gestion décentralisés
Les résent dans mes grandes contrôleurs de gestion décentralisés sont davantage p
s
tructures (70% en disposent), mais également dans les moyennes entreprises (20% d’entres
elles). décentralisés étaient
Cependant, les deux cas de figure différent et
méritent une analyse séparée. Dans les
grandes entreprises, les contrôleurs presque toujours
ra
ttachés au responsable opérationnel local, privilégiant ainsi une proximité du terrain plus
favorable au travail en équipe qu’un rattachement au contrôle de gestion central. Les premier
cas est toujours le plus répondu, mais on note un renforcement du second :
Le contrôleur décentralisé est rattaché 2005

Au resp. opérationnel local 62%
Au contrôle de gestion central 38%
contrôleur décentralisé a un rôle plus
S’il est rattaché au responsable opérationnel
local, le
o
pérationnel et assure des fonctions. S’il est lié au contrôle de gestion central, il se concentre
presque à temps complet à sa fonction de
contrôle de gestion :
Fonctions du contrôleur décentralisé hé lorsqu'il est rattaché
lorsqu'il est rattac
au resp. opér. Local au contr. gest. central
Contrôleur de gestion à temps complet 50% 80% Assure également d'autres

fonctions 50% 20%
leurs
Dans le cas des entreprises moyennes qui
comptent, rappelons-le, très peu de contrô
d
écentralisés, ceux-ci sont principalement rattachés au contrôle de gestion central (70%). Il
est vraisemblable, étant donné la taille des entreprises, que l'on ne peut attribuer un
contrôleur de gestion, même multi- fonctions, à chaque unité opérationnelle. Par ailleurs,
les
contrôleurs décentralisés n'assurent pas une de
fonction de contrôle de gestion à plein te gestion et leurs souhaits :
mais ont d'autres affectations pour 50%
d'entre eux.
mps,
C- Rôles réels des contrôleurs
Le con nt trôleur de gestion joue différents rôles à l’intérieur d’une structure. Ces rôles
peuve
ê hitecture du système de contrôle de gestion,
tre segmentés en trois catégories : ❻ Un rôle comprenant
de concepteur, d'arc
le diagnostic des besoins d'évolution des outils, la conception et la création d'outils

de prévision et de suivi;
❻
Un rôle technique, de fonctionnement des outils de contrôle de gestion, centré sur la
production de données l'amélioration de la fiabilité des
(budget, résultats, reporting),
données et la supervision technique du fonctionnement des outils;
❻ Un rôle d'animation des hommes, c'est-à-dire de conseil et d'aide à la décision auprès
du dirigeant et des responsables opérationnels.
Dan 'animation se sont fortement

s le constat, le rôle d'architecte et surtout celui d
d
éveloppés. Quant aux souhaits des contrôleurs de gestion, on note à nouveau un
développement du rôle d'animation des hommes au détriment du rôle technique.
79

Cette distribution rôles actuels/rôles Elle vient cependant de connaître une telle
souhaités est absolument identique dans les g évolution qu'il est intéressant de reche
entreprises et dans les structures de taille rcher
moyenne.
randes
q
uelles caractéristiques peuvent déterminer ce partage des rôles et dans quelles entreprises.
de développement du contrôle de gestion
Un premier facteur logique pourrait être le
degré
dans l'entreprise. En effet, le rôle d'architecte est plus nécessaire dans une entreprise don t
le
système de contrôle est en pleine transformation, que dans celle disposant d'un système plus
a chevé.
L'analyse détaillée des 120 entreprises étudiées, segmentées par taille et par phase de
développement, montre qu'il n'en est rien. La distribution des rôles actuels et des rôles
souhaités est identique dans tous les cas.
Un deuxième facteur à considérer est la performance financière de l'entreprise. On peut
penser en effet que dans une situation de faible rentabilité ou de pertes, les priorités d'ac
tion
du contrôleur de gestion sont modifiées, e connaît
t l'importance des différents rôles à jouer
u
ne distribution différente.
Même type d'analyse, même échec: aucun lien ne peut être établi entre les rôles joués par
le contrôleur et la performance financière de son entreprise.
me facteur, choisi par simple bon sens, qui est
C'est finalement le troisiè très fortement lié
aux types de rôles actuellement joués ou souhaités par le contrôleur de gestion: son âge !
🖰
Le jeune contrôleur, moins de 35 ans, joue un rôle d'architecte plus développé que ses
aînés, et souhaite consacrer encore davantage de son temps à ce rôle d'architecture du
système;
🖰
Le contrôleur confirmé, 40-45 ans, exerce encore un rôle d'architecte sensiblement plus
développé que la moyenne, mais souhaite consacrer davantage de son temps à l'animati
on
des hommes;
🖰 Le contrôleur expérimenté, plus de 50 ans, consacre la plus grande partie de son temps à
l'animation des hommes, et souhaite le faire encore plus.
80

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Pratique du Contrôle de gestion dans les entreprises marocaines ISCAE 2006

Institut Supérieur de Commerce et

Mémoire de fin d’études

Présenté par : Melle Imane LAHRIR

Encadré par : M. BENDRIOUICH

Année Universitaire : 2005 / 2006

🖲 Intérêt du sujet et objectifs de la recherche

Chapitre 1 : Positionnement et identification du contrôle de

Chapitre 1 : Vue synthétique du contrôle de gestion au Maroc.67

Mon encadrant le Pr. BENDRIOUECH pour sa disponibilité, ses conseils et

Le Pr. PETTERKEN Professeur à L’Institut Catholique des Hautes Etudes

Veuillez trouver tous, à travers ce mémoire la réalisation de vos attentes et

Illusion pourtant que cette apparente simplicité. La dénomination de contrôle de gestion

Le contrôle de gestion se manifeste donc, comme un processus permanent, organisé pour

Cela dit, il semble judicieux d’aborder les éléments suivants :

🖰 L’intérêt du sujet et objectifs de la recherche

I- Intérêt du sujet et objectifs de la recherche

4) La méconnaissance relative de la notion de contrôle de gestion :

II- PROBLEMATIQUE DE LA RECHERCHE

A- DESIGNATION DES CRITERES DE SELECTION :

B- COMPOSITION ET REPARTITION DE L'ECHANTILLON :

Grande industrie 7% 14% 3%

Pharmacie, chimie 13% 14% 18%

Industrie légère 20% 18% 22%

Agro-alimentaire 10% 12% 8%

hôpitaux publics 14% 6% 8%

Services non financiers 19% 14% 26%

V- DIFFICULTES ET LIMITES DE LA RECHERCHE

A l'instar de l'ensemble des travaux de recherche, notre modeste travail a été

Partie I: Analyse théorique du contrôle de gestion

Partie II: analyse empirique du contrôle de gestion dans l'entreprise

Quelles sont les principales caractéristiques des services de contrôle de gestion ?

Première partie : Analyse

Dans cette partie, un premier chapitre sera consacré à l’identification et au

Chapitre I : Positionnement et identification

Qu’est-ce donc le contrôle de gestion et pourquoi « contrôler » la gestion ? Le mot contrôle

Dans ce premier chapitre, nous définissons le contrôle de gestion comme mode de

Section 1 : le contrôle de gestion : Définition, rôle et place par

En France, il s’est développé dans les années 70.

I- Les acceptions du terme contrôle

Initialement, le terme contrôle était envisagé sous l’aspect répressif. Il

II- Niveaux de gestion et type de gestion

Le contrôle stratégique permet à la direction générale d’arrêter, d’ajuster les missions de

Le contrôle de gestion permet d’assurer la cohérence du contrôle organisationnelle en

III- Définition du contrôle de gestion

Moyens Impact sur les hommes et

IV- Les autres formes de régulation

1- La régulation par les procédures ou les règlements

Le simple respect des règles de procédure permet d’assurer le pilotage de l’entreprise. Il

2- La régulation par la hiérarchie

Ce mode de supervision trouve rapidement ses limites :

3-La régulation par le marché

Le contrôle par le marché repose sur la comparaison systématique des performances de

4-La régulation par la socialisation

V- Contrôle de gestion et audit

La principale distinction entre le contrôle de gestion et l’audit tient à la nature ponctuelle de

Le contrôleur de gestion anime de manière permanente les outils et les procédures de

a- Avantages et inconvénients de la décentralisation

b-Le contrôle de gestion est un mode de coordination d’une organisation décentralisée

Cette décentralisation va consister :

2- Le contrôle de gestion doit fournir des informations

Il appartient au contrôleur de gestion de définir, de traiter les flux d’informations de

Ce sont des informations qui concernent l’évaluation de la performance des unités