PROJET DE FIN D’ETUDES

En vue de l’obtention

Du diplôme de Licence Fondamentale

En

GESTION

Sous le thème :

L’impact du contrôle de gestion sur la performance financière de l’entreprise.

Le cas des entreprises d’Agadir.

Préparé Par :
El Merzougui Nezha

El Montaser Houda

El Mkhatri Hanane

El Mouatacim Fatima Zahra

El Malki Loubna

Encadré Par :
Dr. Wafa Guerguer
Année Universitaire 2021-2022
 Résumé :
L’objet de notre projet, basé sur un questionnaire destiné aux gestionnaires, est d’étudier la
contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la performance financière des entreprises.
Plus spécifiquement, nous avons l’objet de notre recherche sur l’utilisation du tableau de bord et
son impact sur la performance financière.

Pour cela nous avons choisi comme population le secteur privé. Notre échantillon est constitué des
neuf entreprises d’Agadir opérant dans divers secteur.

Notre objectif est de vérifier si l’utilisation du tableau de bord dans les organisations permettrait
d’améliorer sa performance financière. Les résultats se sont montrés révélateurs en confirmant
notre hypothèse qui met en lieu l’utilisation du tableau de bord et la performance financière
attendue et surtout perçue.

Mots clés : Contrôle de gestion ; Tableau de bord ; la performance financière.

Abstract:
The purpose of our project, based on a questionnaire for managers, is to study the contribution of
management control to improving the financial performance of companies. More specifically, we
have the object of our research on the use of the dashboard and its impact on financial
performance. For this, we have chosen the private sector as the population. Our sample is made up
of nine Agadir companies operating in various sectors. Our objective is to verify whether the use
of the dashboard in organizations would improve its financial performance. The results were
revealing by confirming our hypothesis which puts in place the use of the dashboard and the
expected and especially perceived financial performance.

Keywords: Management control; Dashboard; financial performance.

2
 Dédicace :

Nous dédions ce travail, comme preuve de respect, de gratitude et de

reconnaissance,

A nos parents pour tout l’amour et grâce à leurs tendres encouragements et leurs
grands sacrifices, ils ont pu créer le climat affectueux et propice à la poursuite
de nos études. Aucune dédicace ne pourrait exprimer notre respect, notre
considération et nos profonds sentiments envers eux.

Nous prions le bon Dieu de les bénir, de veiller sur eux, en espérant qu’ils
seront toujours fiers de nous.

Aux familles El Merzougui, El Mouatacim, El Malki, El Mkhatri et EL

Montaser.

Ils vont trouver ici l’expression de nos sentiments de respect et de

reconnaissance pour le soutien qu’ils n’ont cessé de nous porter.

A tous nos professeurs Leur générosité et leur soutien nous oblige de leurs
témoigner nos profond respect et notre loyale considération.

A tous nos amis et nos collègues, Ils vont trouver ici le témoignage d’une
fidélité et d’une amitié infinie, dont les moments que nous avons passés
ensemble resteront gravés dans nos mémoires.

3
 Remerciement :

Nous remercions Dieu pour nous avoir facilité le travail et nous avoir guidés durant
toutes les étapes de ce présent mémoire.

Nous remercions infiniment notre encadrante Mme Wafa GUERGUER, Professeur

à la faculté des sciences juridiques, économiques et sociales Ait Melloul, pour sa
grande contribution à l’aboutissement de ce travail, sa disponibilité, ses judicieuses
remarques et pour être à l’écoute de nos questions nous préoccupations. Pour tout
cela nous tenons à lui exprimer notre vive reconnaissance.

Nous tenons également à remercier tout le corps professoral et administratif de La

FSJES Ait Melloul pour les efforts qu’il fournit pour assurer et améliorer la

Mission de notre formation.

Aussi, nous remercions les dirigeants et les personnels des entreprises d’Agadir
pour l’accueil respectable qu’ils nous ont réservé. Enfin, nous remercions tout ce
ceux ayant participé de proche ou de loin dans l’élaboration de notre recherche.

4
Sommaire :

5
Liste des abréviations :

6
 Introduction générale :

Ce travail a pour objet d’analyser l’impact du contrôle de gestion sur la performance financière de
l’entreprise autrement dit comment cette fonction permet l’efficacité, l’efficience, l’effectivité, et
économie dans la réalisation des objectifs de l’entreprise en question. Etant également conscient
des limites des indicateurs purement financières de mesure de performance, compte tenu du fait
qu’ils focalisent l’attention des managers sur le court terme et ne favorisent pas la réactivité. Nous
allons aussi analyser les approches non financières qui se développent en s’appuyant sur des
méthodologies variées, elles complètent les indicateurs de résultat par les indicateurs de résultat
par des indicateurs portant sur les leviers d’action, plus réactifs plus riche, et captant la
performance à plus long terme.

Le contrôle de gestion est le moyen le plus efficace pour vérifier si les objectifs ont été atteints à
travers l’examen des différents comptes qui expriment la situation réelle de l’entreprise au
moment où s’effectue le dit contrôle. Ce questionnement peut être décliné en quatre sous
questions :
Comment le contrôle de gestion peut-il améliorer la performance financière de l’entreprise ?
Quels sont les objectifs financiers assignés à la direction ? Comment sont définis les indicateurs de
performance ? De quelle façon ont-ils évolués aujourd’hui ? Quelles est l’influence des structures
de contrôles externes sur le contrôle de gestion dans l’organisation ?
Pour des raisons que nous développerons plus loin, le présent travail n’est pas de nature
hypothético-déductive ou positiviste, mais plutôt de nature constructiviste-inductive.
Nous considérons que le sujet ici traité est complexe et mal connu, d’autant plus qu’il se situe Aux
confins de trois champs disciplinaires importants dans les sciences de gestion.
Le CG, qui constitue à la fois une discipline académique et un métier bien ancré da Les
entreprises. La performance organisationnelle, dont les évolutions récentes ont transformé bien
des aspects pratiques et manageriels du contrôle de gestion. On parle de plus en plus du pilotage et
mesure de la performance.

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Première partie :

Etude théorique sur l’impact du contrôle de gestion sur la performance financière de

l’entreprise.

Introduction :

Une large partie de ce projet est consacré au contrôle de gestion en tant que
discipline, en tant que mode de management et en tant qu’acte quotidien opéré
par les responsables, le plus souvent opérationnel dans les entreprises.

En effet, depuis quelques années on constate que plus l’entreprise est petite, plus
ses problématiques de gestion sont complexes et subtiles par rapport à celles des
grandes entreprises.

Le premier objectif que doit atteindre le contrôle de gestion est la résolution des
principaux problèmes financiers auxquelles ces dernières sont confrontées.

La fonction contrôle de gestion ne peut se comprendre sans une référence à

l’environnement des entreprises qui les contraint à évoluer et à s’adapter. Dans ce
cadre, les directions adressent au contrôle de gestion des demandes nouvelles en
termes d’analyse de la performance financière et de la gestion du couple
valeur/coût. Le rôle du contrôle de gestion s’oriente alors vers un pilotage de la
performance et du changement financière.

De ce fait, le contrôleur de gestion analyse la performance financière à travers

des indicateurs qui permet lors de la conception d’un tableau de bord, de
déterminer l’objet à mesurer et de préciser la collecte d’indices représentatifs à
effectuer et, lors de l’utilisation du tableau de bord, de décider de la façon de
représenter les valeurs significatives, une fois la mesure effectuée. Les
indicateurs sont constitués à partir de certaines données tirées du grand ensemble
de l’information existante. Gérer et évaluer la performance financière d’une
entreprise est donc plus qu’un luxe, c’est une nécessité absolue pour
communiquer sur sa valeur. Pour cela, il n’existe pas une, mais plusieurs façons
de la mesurer. Avant de les aborder, voyons les notions de rentabilité et de
profitabilité à qui nous faisons référence à la section deux.

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Chapitre I :

Revue de littérature sur le contrôle de gestion et la performance financière de

l’entreprise.

Introduction :

Généralement tous les entreprises ont besoin du contrôle de gestion car, il est
nécessaire pour bien gérer et maitriser les performances des services et
d’améliorer les écarts entre les moyens engagées et les résultats obtenus. D’après
nous le contrôle de gestion concerne tous types d’entreprises parce que ces
dernières ont besoin d’analyser et mesurer leurs performances à travers des
indicateurs et des outils.

Le contrôle de gestion est l'un des organes de la direction générale de la société.

Le contrôleur de gestion travaille en lien direct avec le service comptable ou
financier, ainsi qu'avec les unités opérationnelles présentes "sur le terrain", qui
sont seules capables de produire des indicateurs fiables, précis et cohérents. In
fine, le contrôle de gestion n'est pas tant un organe décisionnel, mais davantage
un système d'échange d'informations au bénéfice de tous les employés, qui fait le
pont entre les différents services.

Autrement dit, le contrôle de gestion analyse les performances de l'ensemble des

activités de l'entreprise, afin de déterminer les gains de productivité possibles.
Pour y parvenir, il établit son évaluation à partir de données chiffrées collectées
dans l'entreprise, en puisant selon les besoins dans la comptabilité générale ou
analytique, et en mettant en place des indicateurs mesurant l'écart entre les
objectifs poursuivis et la situation réelle. Le contrôle de gestion prédit également
le futur taux de rentabilité de la société, en se basant sur les résultats passés. Dès
lors, son avis a généralement un impact non négligeable sur la stratégie menée
par l'entreprise. Alors, que signifie un contrôle de gestion ? Quel est son rôle dans
l’organisation ? Quels sont ses objectifs ? Que signifie la performance
financière ?

9
 Section 1 : Le contrôle de gestion

Il existe de nombreuses définitions du contrôle de gestion. Mais avant de

faire le point sur celles-ci, il apparaît nécessaire de définir ses composantes :
contrôle / gestion.
1. notion de contrôle :
Selon Alazard : « Contrôler une situation signifie d’être capable de la maîtriser
et de la diriger dans le sens voulu ». Tout contrôle vise à mesurer les résultats
d’une action et à comparer ces résultats avec les objectifs fixés a priori pour
savoir s’il y a concordance ou divergence. Pour une entreprise, le contrôle est
compris et analysé comme le respect d’une norme, c’est un contrôle de
régularité. Il participe alors au processus de la gestion, comme suit :
Information➝ Décision➝ Action➝ Contrôle
La notion de contrôle recouvre deux dimensions complémentaires et non
contradictoires qui proviennent des deux sens différents du mot contrôle :
vérifier et maîtriser.
2. La notion de gestion
La science de gestion regroupe l’ensemble des disciplines qui étudient la prise de décision
dans les organisations. Il existe une multitude de définitions du terme « gestion ».Selon
Taxation et Janniot, « gérer, c’est finaliser, organiser, animer ».Gérer consiste à prendre
des décisions dans le but d’atteindre un objectif en utilisant au mieux les ressources
disponibles.
Le terme management a remplacé le terme de gestion. Le management est la démarche qui
vise à atteindre des objectifs par l’intermédiaire d’autres personnes. Le manager est le
pilote, il indique la direction.
Selon R.N. Anthony : « un manager est une personne qui a la responsabilité de réaliser
des résultats par l’intermédiaire de l’action d’autres personnes».
3. Le contrôle de gestion :
Le contrôle de gestion traverse des mutations importantes a fait l’objet de plusieurs
définitions revues dans le temps. Dans les années 1960 le contrôle de gestion a été défini
comme « le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont obtenues
et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement des objectifs de
l’organisation » (R. Anthony, 1965).

10
On comprend donc que le contrôle de gestion est un système de suivi des objectifs et donc
une assurance sur la conduite des affaires. Cette approche limite le contrôle de gestion à
des procédures mécaniques de rétroaction, sans tenir compte des orientations stratégiques
ni du management de l’organisation.

4. Evolution historique du contrôle de gestion :

C’est entre les 2 guerres aux Etats-Unis qu’on peut situer la naissance de la fonction du
contrôle de gestion, qui reste tout de même une discipline récente par rapport à d’autres
fonctions au sein de l’entreprise.

En effet la création de « contrôleurs institut of america » institut des contrôleurs de gestion

des Etats-Unis en 1931 est la date officielle de l’apparition du contrôle de gestion.

Depuis ce temps, il s’est développé dans ce pays après la deuxième guerre mondiale de
même que ce développement a entrainé son apparition en Europe où il est en train de
prendre une grande place dans les entreprises.

La jeunesse du contrôle de gestion fait de lui un concept en constante évolution, qui trouve
son origine dans la comptabilité.

Au début la fonction du contrôleur était celle d’un expert-comptable à l’intérieur des

entreprises aux Etats-Unis.

Mais après 15 à 20 années d’exercice on a remarqué un prolongement de la fonction de

contrôle de gestion au-delà du rôle comptable dans un ouvrage publié en 1947 DAVID.R.
ANDERSON définissait la fonction de contrôleur de gestion comme suit :

11
La fonction comprend l’enregistrement et l’utilisation de tous les faits pertinents
concernant une entreprise afin de :

1. Protéger les activités de l’entreprise.

2. Se conformer aux exigences légales de conservation des enregistrements et de
publication des rapports financiers.
3. Communiquer à la direction les informations qui l’aideront dans la planification
et le contrôle des opérations ».
En 1949 l’institut des contrôleurs de gestion des Etats-Unis publia sa «
conception du contrôle de gestion moderne ».

Justement après 1945, ce souci se manifeste par des techniques, elle-même tirés de la
guerre (recherche opérationnelle) et une volonté plus grande de maitriser l’avenir (plan à
moyen et long terme).

Actuellement on remarque un élargissement du domaine de contrôle de gestion et un

abandon de la stratégie de ce domaine, en plus que l’apparition du PPBS (planing
programming brudgeting system).

En ce qui concerne l’Europe, l’idée existait déjà mais peu ou mal utilisée, la crise de 1929
enclenchera un protectionnisme défensif, lequel sera consacré par la 2ème guerre
mondiale, la reconstitution après 1945 sans perpétuer.

Cette situation n’apportera pas le renversement favorable à l’implication du contrôle de

gestion on produit à n’importe quel prix et pour une demande excédentaire.

Cet état de chose va se modifier à partir de 1950 sous l’effet de plusieurs facteurs dont les
plus importants :

 Le retour d’une certaine abondance, laquelle donne au marché sa fonction de

sélection.
 Le marché commun réalise l’intégration des Economies Européennes
 Le redéploiement du commerce international.

12
Face à ces situations plus compétitives et girée par l’expérience américaine, l’entreprise
européenne adopte le contrôle de gestion de façon plus ou moins systématique.

Après ce bref aperçu historique sur les conditions logiques de la récente croissance du
contrôle de gestion, on peut dire que ce dernier est le résultat d’un contexte socio-
économique.

5. Les Définitions du contrôle de gestion :

D’après l’évolution historique du contrôle de gestion on a constaté que ce dernier est un

système de pilotage mis en œuvre dans une société ou généralement une organisation pour
objectif d’optimiser les performances des services et d’améliorer le rapport entre les
moyens engagés et les résultats obtenus et aussi le contrôle de gestion analyse précisément
les performances de l’ensemble des activités de l’entreprise afin de déterminer les gains de
productivité possibles ou les synergies envisageables.

 Définition de H. Bouquin :

Pour Henri Bouquin « le contrôle de l’entreprise est un ensemble de dispositifs qui peuvent
être regroupés en trois catégories, le contrôle de gestion y joue un rôle charnière et
ambiguë. Il est certain et un consensus indiscutable existe à cet égard qui il n’existe pas de
système de contrôle universellement efficace, malgré les illusions qu’on fait naitre des
modes passagères. Pourtant, si on assigne au contrôle le rôle principale de faire maitriser
les facteurs clé de compétitive de l’entreprise, une méthodologie de diagnostic peut être
élaborée ».

Henri Bouquin met en évidence la nécessité de penser le contrôle de gestion dans le

contexte le plus large de contrôle de l’entreprise. Le contrôle de l’entreprise comprend
trois niveaux reliés qui dosent différemment les modes opératoires qui sont les objectifs,
les normes, les règles, les outils.

13
Il s’adresse en effet a des pilotes dont les choix mettent en cause des horizons différents et
qui entretiennent des rapports différents avec l’environnement d’où 3 catégories qu’il est
commode de distinguer :

1. Le contrôle stratégique : comprend les dispositifs adoptés à un contrôle dont

la mission est de permettre la finalisation et le pilotage à horizon en général
annuel de l’entreprise sur le long terme.
2. Le contrôle de gestion comprend les dispositifs dont la mission de permettre
la finalisation et le pilotage à horizon en générale annuel en incitant les
responsables à gérer les facteurs clés de succès dans le sens requis par la
stratégie.
3. Le contrôle d’exécution : réunit les dispositifs construits pour garantir le bon
déroulement des tâches de routine.

 Définition de RN. Anthony :

Comme nous l’avons indiqué en partie précédente pour RN Anthony « le contrôle de

gestion est un processus par lequel les dirigeants influencent les membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de manière efficace et efficiente ».

Cette définition présente le contrôle de gestion comme une fonction d’accompagnement du

déploiement de la stratégie.

Il permet de concrétiser les objectifs stratégiques au niveau de la gestion quotidienne et de

formaliser les aptitudes ou le savoir-faire du quotidien au niveau stratégique.

- Elle offre une vision managériale : en soulignant l’implication des dirigeants

dans le contrôle de gestion et dans la définition du modèle de performance elle
affirme l’importance de la gestion du couple coût-valeur en reformulant le
concept d’efficience.
Elle est désormais peu pertinente pour un nombre d’entreprise est critiquée
notamment sur trois plans.

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 - Dans sa tonalité financière : on a pris conscience du fait que lorsque le langage
financier et comptable enregistre des dérivés, il est parfois trop tard pour les
composer.
- Dans son orientation introvertie : consistant à ne se comparer qu’à ses prévisions
celles-ci étant parfois délicate à faire, le risque est réel de ne plus mener sous la
dénomination de gestion prévisionnelle, qu’une gestion rétrospective.
 D’autres définitions du contrôle de gestion :
« Le contrôle de gestion cherche à concevoir et à mettre en place les instruments
d’information destinés à permettre aux responsables d’agir en réalisant la cohérence
économique globale entre objectifs, moyens et réalisations. Il doit être considéré comme
un système d’information utile au pilotage de l’entreprise, puisqu’il contrôle l’efficience et
l’efficacité des actions et des moyens pour atteindre les objectifs » Gémier 1990.

Pour berlauda et Simon (1997) « le contrôle de gestion est un système de régulation des
comportements de l’homme dans l’exercice de sa profession et, plus particulièrement
lorsque celle-ci s’exerce dans le cadre d’une organisation ».

Pour Alazard et separis (2016) « le contrôle de gestion est un processus finalisé, en

relation avec objectifs de l’entreprise, et incitatif, en relatif on des responsables. Le
contrôle de gestion ne se limite plus à la maitrise de l’allocation et de l’utilisation des
ressources pour atteindre les objectifs, mais doit permettre un pilotage permanant et un
processus d’amélioration contenue de la stratégie et de l’organisation ».

Pour ces dernières définitions, les managers qui sont chargés de définir la stratégie ont
besoins de dispositifs et processus pour s’assurer que l’action quotidienne des individus est
cohérente avec la stratégie. Donc le contrôle de gestion est un régulateur des
comportements. Ces différentes définitions étudiées permettent en suite de relever les
principaux objectifs et missions du contrôle de gestion.

6. Le rôle du contrôle de gestion :

Les rôles attribués au contrôleur de gestion sont évolués au cours des années selon la
structure des organisations et le type de management résumé dans le tableau suivant :

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 Tableau : l’évolution des rôles du contrôle de gestion :
Rôles traditionnels : Rôles innovés :

- Surveiller – Programmer -Motiver - Orienter

- A posteriori – Passif -A priori – Actif
- Méfiance – Exécutants - Confiance – Décideurs
- Subalternes – Directif - Collègues – Participatif
- Flux descendant – Indicateurs - Flux ascendant – Indicateurs
financiers physiques
- Normes internes – Système fermé - Cibles externes – Système ouvert

Source : Lӧning H. & Pesqueux Y. (1998), “Le contrôle de gestion”, Dunod, Paris, P6

Dans l’optique traditionnelle, le contrôle de gestion peut être exercé dans une vision de
vérification comptable et/ou de maîtrise de la gestion. Alors que dans l’optique rénovée,
c’est l’optique du pilotage de la performance organisationnelle.

Dans ce concept, les rôles du contrôle de gestion se développent de plus en plus vers le
conseil. En outre, de la planification financière, de l’évaluation des résultats, de la
production de l’information financière, et de la collecte et l’enregistrement des données.
 Profil du contrôleur et systèmes de contrôle de gestion

Certes à son origine, le contrôle de gestion s’est développé au travers d’actions

d’établissement de normes et de prévisions financières, associés à un contrôle des
réalisations. Dans cette conception bureaucratique de la fonction, le contrôleur de gestion
était avant tout responsable de la définition du système de contrôle de gestion (définition
de la nature et de la forme des comparaisons à effectuer etc.) et de la mise à disposition des
décideurs des informations de gestion prédéfinies. Le contrôleur de gestion est avant tout
chose « un technicien ». On ne peut envisager le rôle dévolu au contrôle de gestion, sans
s’arrêter aux caractéristiques propres aux contrôleurs de gestion en place dans les
entreprises. De même, un certain style de contrôle de gestion ne peut fonctionner, que si le
contrôleur de gestion adhère à ce style et apte à le faire fonctionner.

16
Des variables liées à l’environnement des entreprises pourraient également expliquer la
diversité des profils de contrôleurs de gestion. E Chiapello (1990) avait observé que les
techniciens se rencontrent un peu plus souvent lorsque le domaine de responsabilité est de
moins de 500 personnes. En effet, E Chiapello (1990) a montré que le contrôle de gestion
traditionnel était plutôt l’apanage des anciens contrôleurs, tandis que le conseil était plutôt
fréquent chez les jeunes diplômés, ce que la chercheuse interprète comme un rêve de
jeune, auquel la lassitude met fin après de nombreuses années de pratiques difficile, pour
laisser la place au contrôle de gestion du technicien. Il serait intéressant de faire un test sur
la variable « âge », étant donné que la recherche de Chiapello est faite dans un contexte
français. A titre exploratoire, nous testerons également l’influence d’autres variables
individuelles sur le rattachement du contrôleur, telles que l’ancienneté dans la fonction, le
type de formation et le sexe du contrôleur.

Bollecker considère que la finalité de la fonction selon ce courant est « la surveillance des
activité, principalement au service de la Direction Générale ». Pour faciliter l’exercice de
la profession et notamment les activités relationnelles des contrôleurs de gestion, le
positionnement de ces derniers dans l’exercice de l’entreprise semble également jouer un
rôle majeur. C’est le rattachement aux opérationnels qui est le plus propice pour favoriser
la coopération entre les contrôleurs de gestion et les responsables opérationnels, et donc le
développement des activités relationnelles de conseil, de formation et de médiation.
Toutefois, la plupart du temps, les deux modes de rattachement sont combinés. Le
rattachement hiérarchique au responsable ne peut être total, dans la mesure où
fonctionnellement les contrôleurs locaux dépendent du contrôle central pour les procédures
de saisie et de rapport. Ce double rattachement crée parfois des conflits de double
allégeance, situation très inconfortable pour le contrôleur de gestion. Des conclusions de
ces travaux s’ensuivent l’hypothèse suivante.

17
 7. Les objectifs et missions du contrôle de gestion

À quoi sert le contrôle de gestion dans une organisation ? Si l’on s’appuie notamment sur
les définitions et diverses significations que l’on peut prêter au contrôle de gestion, il
semble possible de classer ses objectifs et missions au sein de deux dimensions
inséparables :
 La première dimension est de nature technico-économique : Elle procède
essentiellement de calculs économiques et mobilise à cette fin tout un appareillage
de techniques quantitatives et d’outils de gestion. Le contrôle de gestion doit
garantir aux managers une gestion économe, efficiente et efficace des ressources
mobilisées. Pour cela, il apporte son expertise en matière de modélisation, d’aide à
la décision et d’évaluation des performances.
 La deuxième dimension est de portée managériale : Elle présente un caractère
plus immatériel. Le contrôle de gestion est une fonction considérée comme
stratégique dans l’entreprise. Pour cela, il aligne la stratégie, favorise l’exercice des
responsabilités, et oriente les comportements.
 Une dimension managériale : aligner la stratégie, favoriser l’exercice des
responsabilités, et orienter les comportements.

 Aligner les stratégies :

Le contrôle de gestion doit permettre la traduction des finalités de l’entreprise en objectifs

stratégiques et opérationnels quantifiables sous la forme d’indicateurs de performance et la
déclinaison de ces objectifs à tous les niveaux décisionnels et échelons de responsabilité.
Cette mission d’alignement stratégique consiste plus précisément dans la traduction de la
stratégie en actions concrètes.
Le contrôle de gestion est alors garant de la cohérence entre le domaine stratégique et le
domaine opérationnel, le long terme et le court terme, le global et le local. Pour cela, il
s’appuie notamment sur la définition d’indicateurs qui permettent d’évaluer les
performances des différents centres de responsabilité et de s’assurer qu’ils correspondent
bien aux objectifs préalablement fixés.
 Favoriser l’exercice des responsabilités:
Il s’agit d’abord de définir des domaines de responsabilité en vue de la définition
d’objectifs et de l’évaluation des performances.
18
Le contrôle de gestion décompose alors l’entreprise en centres de responsabilité. Une
délégation de responsabilité est ainsi accordée à des managers qui disposent alors d’une
autonomie de décision dont l’étendue et les limites sont clairement définies.
Le contrôle de gestion met alors à la disposition de ces managers tout un ensemble d’outils
et de dispositifs qui favorisent l’exercice des responsabilités et leur donnent, par là même,
les moyens de leur autonomie.

 Orienter les comportements:

Tout en favorisant l’autonomie et l’exercice des responsabilités, le contrôle de gestion joue

alors un rôle majeur de coordination à travers la production de représentations partageables
et l’orientation des comportements des membres de l’organisation vers l’accomplissement
des buts stratégiques.

Une dimension technico-économique : modéliser, aider à la décision et

évaluer les performances.

 Modéliser et aider à la décision :

En déployant ses outils et méthodes, le contrôle de gestion apporte son expertise dans la
modélisation de problèmes complexes comme ceux afférents à la maîtrise de la relation
coûts – valeur, aux décisions d’investissement et de financement. Modéliser la gestion
consiste en effet à schématiser et souvent simplifier des relations de causalité complexes.
La modélisation apportée par le contrôle de gestion ajoute alors à la compréhension des
phénomènes et à l’identification de variables d’actions. En cela, le contrôle de gestion
remplit une mission précieuse d’aide à la décision.
Mais cette dimension technico-économique du contrôle de gestion ne saurait être complète
sans faire référence à l’une des missions essentielles du contrôle de gestion : l’évaluation
des performances.
 Evaluer les performances:
La performance pouvait appréhender à travers trois critères fondamentaux : L’efficacité
met en relation objectifs et résultats, l’efficience quant à elle s’assure que les ressources
ont été utilisées de façon optimum pour atteindre les résultats. Et enfin la pertinence mis en
relation les ressources utilisés pour atteindre les objectifs.

19
Par ailleurs, la performance est souvent assimilée à la création de valeur tant pour le client,
ou l’actionnaire, ou bien pour un ensemble élargi de parties prenantes.
Actuellement les entreprises étendent la sphère de leurs préoccupations pour intégrer une
notion de performance globale traduit une recherche d’équilibre entre performances
économiques, sociales et environnementales.
L’art du contrôle de gestion consiste alors à identifier des indicateurs de performance
pertinents compte te nu de la spécificité de l’organisation concernée qui seront retenus et
privilégiés dans les divers dispositifs d’évaluation de performance.
Le contrôle de gestion apporte son expertise dans sa capacité à mesurer les performances.
L’évaluation s’appuie donc sur la mesure des performances. Un proverbe affirme à ce
propos que « l’on ne peut contrôler que ce que l’on mesure ». Mais cette mesure n’est pas
toujours aisée.
S’il existe des indicateurs financiers ou physiques, qui se prêtent aisément la
quantification, il convient de préciser que l’un des grands défis actuels du contrôle de
gestion consiste à rendre compte de l’immatériel. Or, une bonne part de ce qui fonde
l’avantage concurrentiel d’une entreprise aujourd’hui repose sur des facteurs intangibles :
la motivation des salariés, le capital relationnel, etc. comptent en effet comme autant
d’éléments sources de création de valeur.
Cependant, certains spécialistes considèrent d’ailleurs que la rénovation du contrôle de
gestion doit aujourd’hui passer par une évolution de la notion de mesure des performances
à celles de pilotage ou de management des performances. C’est reconnaître alors que le
contrôle de gestion ne se réduit pas à une pure dimension technico-économique, mais qu’il
revêt une dimension plus managériale.

20
Section 2 : la performance financière
1. Définition de la performance :

À ce jour, il n’y a pas encore une définition de façon intrinsèque de la performance, où le

chercheur peut avoir sa réponse automatiquement sur un moteur de recherche par rapport à son
interrogation. Il n’y a pas de consensus ni sur la définition du concept ni sur la façon de l’évaluer.
Cette situation serait causée par le manque de connaissance sur les fondements mêmes des
organisations modernes, étant donné leur complexité dont notamment la multitude des acteurs en
interactions. Il serait donc pertinent dans un premier temps de définir la performance de façon
ère
étymologique. Le terme de « performance » remonte au 13 siècle, et émane de l’ancien français
« performer », qui signifie accomplir ou exécuter (Yaya et Al., 2003). Quant à la définition de la
performance en Anglais, sa définition remonte au 15ère siècle, et dérive du mot anglais« to
perform ». Par contre, à partir du 19èresiècle, la performance signifiait l’ensemble des résultats
obtenus par lors d’une course à cheval aux hippodromes mes, soit le succès remporté dans
cettecourse.Verslafindu19ère siècle, la définition de la performance est copiée sur les résultats
d’une équipe sportive ou le rang d’un athlète.

Les modèles de la performance

La finalité de l’entreprise repose sur les quatre piliers de la performance. En d’autres termes,
ses finalités se classent en deux parties : Finalités économiques, financières, finalités, sociales et
environnementales. Quel que soit le type de l’entreprise, sa finalité consiste à maximiser le profit
et à assurer le développement et la pérennité de l’entreprise. Ceci est nécessaire et permet de
réaliser du profit indispensable pour réinvestir, et récompenser les associés et actionnaires. De
tellesfinalitéssedéclinentenobjectifsopérationnelstelsquel’augmentationdurésultatd’exploitation, de
la rentabilité économique et financière des capitaux, des parts de marché et de la notoriété et
l’image de marque.
L’entreprise ne peut passer contenter de réaliser d’objectifs purement économiques et financiers,
elle doit prendre en considération l’évolution de son environnement et les besoins de ses autres
partenaires.
Pour assurer un développement durable de l’entreprise, la RSE (Responsabilité sociétale de
l’entreprise) reprend la finalité économique et y ajoute une finalité sociale et une finalité
environnementale. La finalité sociale consiste à prendre en considération les attentes des salariés
en termes d’épanouissement professionnel, de bien-être au travail, de formation, d’insertion
professionnelle et pouvoir d’achat. Quant à la finalité d’éthique et environnementale, elle consiste
à intégrer la dimension écologique dans le processus organisationnel et productif, afin de réduire
les externalités négatives de l’entreprise. Ceci passe à travers l’investissement dans les économies
d’énergie, l’exploitation raisonnée des ressources et le recours au recyclage et à l’économie
circulaire. L’adoption de comportements non responsables permet de favoriser la marche vers une
transition énergétique.

21
 De ce fait, l’entreprise s’attend à ce qu’elle soit performante au niveau de l’atteinte de ses
finalités. Bien que ces quatre points soient indépendamment définis l’un par rapport à l’autre,
il est indéniable qu’ils sont complémentaires. Bennis W.G (1966) propose une typologie des
organisations en fonction des objectifs qu’elles veulent atteindre et du genre de tâches qu’elles
doivent accomplir. Ils existent plusieurs façons de mesurer la performance d’une organisation.
Le type d’organisation et son secteur d’activités déterminent la nature des objectifs
organisationnels et par conséquent, le type d’indicateurs de performance.
L’évaluation globale de la performance implique la prise en compte de différents vecteurs et
certains auteurs ont valorisé le principe d’un véritable système de performance. Dans ce sens, les
organisations qui tendent vers une réussite à long terme avec des résultats solides, vont chercher
à définir des stratégies compatibles avec les attentes des parties prenantes. La représentation sur
la figure N°2 est un prisme de la performance (Neely & Adams, 2001) qui schématise les cinq
axes de la performance et insiste sur la part que prennent les parties prenantes.

Lesdimensionsdelaperformance:
Depuis les années 90, l’intégration des ressources intangibles et des moniteurs sont
devenusimportants dans la modélisation des mesures de la performance organisationnelle. De ce
fait,plusieursapprochesontétéprésentées:
D’aprèsKarl Sveiby,en1998,ilyauraittroisdimensionsquantàlaperformancedel’entreprise : les
compétences individuelles, la structure interne et la structure externe dans untableau à double
entrée. C’est le principe du moniteur des actifs intangibles (Trembley, 2003).Bien que cette
approche soit bien expliquée et schématisée, elle a eu peu de succès auprès desorganisations à
être appliquée de par sa difficulté de mise en place et d’une faible prise
encomptedesrésultatsfinanciers.
Les travaux d’Hamel et Prahald sont basés sur la fondation et la reconnaissance du rôle
desressources internes dans la création de valeur. De ce fait, les compétences des
ressourceshumaines-àsavoirl’engagementetlesavoir- faire-sontlesbasesdela
performanceorganisationnelle. Pour le modèle d’Hamel et Prahald, le cœur de compétence est
déterminépartroiscaractéristiques :lapossibilitéd’intégrerplusieursmarchés,augmentationdesavant
ages perçus par les clients,et c’est un trait organisationnel difficileà imiter par lesconcurrents.
Le modèle le plus intéressant des dimensions de la performance est celui qui est fondé parMorin
(1994), caril englobelefacteur des ressources humaines comme unelogique degestion durable. À
partir de cette pensée, on peut voir que l’évaluation de la performanceorganisationnelle devrait

22
dépasser l’aspect financier seul.
Les autres aspects organisationnelstels que le volet social, politique, culturel et écologique font
que la performance soit aucomplet. D’où lemodèle de Morin qui évaluela performance comme
une complexité divisée en quatre parties : la pérennité, l'efficience économique, la valeur des
ressources humaines etlalégitimitédel'organisationauprèsdesgroupesexternes(Morin&al,1996).
Ce modèle quadridimensionnel démontre qu’il existerait unerelation importante
entrelesdifférentsaxes.D’aprèsleurstravaux,Morin&almontrentquelaperformanceorganisationnell
e est le produit de ces quatre axes. Le modèle des quatre dimensions de laperformance selon
Morin cité plus haut, impose une cinquième dimension intitulée « arènepolitique ». C’est dans
cette dimension que convergent les quatre autres dimensions commeétant le produit de
l’efficacité organisationnelle. Dans les sous-sections suivantes, on définirales quatre dimensions
dela performance qui font également l’objet des hypothèses testéesdanscetteétude.

Letableaudeborddegestionentreorientationsopérationnellesetstratégiques:
Letableau de bord équilibré:
L'intérêt desindicateurs deperformancepourleprocessusdu pilotageest bien réel,etdiverses
méthodes de conception d'indicateurs sont proposées. Ces approches ne se situenttoutefois pas
dans une approche système suffisamment globale et exhaustive et ne
proposentquedessolutionspartiellesauproblèmedel'aideaupilotage.Unmodèlesystémiquepermetla
définition d'un système d'indicateurs, situé par rapport à son environnement, tenant comptedes
interactions entre indicateurs et parcourant les différentes étapes de son cycle de
vie(conception,exploitation,révisionetsuppression).Silaconceptiondel'indicateurestmaîtrisée, sa
cohérence avec la structure n'est que partiellement traitée. La cohérence de cesdifférentes étapes
repose sur les notions de commensurabilité des expressions de performanced'une part et de
signifiance des opérateurs d'agrégation d'autre part. Le processus du pilotage,contenantlesoutilsdu
tableaudebordsontdoncessentielsàlamiseenplaced’indicateurs.
La première génération de la Balanced Scorecard (désormais notée BSC) a été présentée
parGeneral Electric dans les années 1950 pour piloter environ 150 centres de profit, et par
lasociétéAnalogDevicesen1980lorsd’uneévaluationBaldrigedesonsystèmedemanagement par la
qualité. Pour ces deux organisations, il s’agissait de disposer d’un tableaude bord comportant un
nombre restreint d’indicateurs classés selon quatre thèmes : financiers,client, processus et
organisationnel.

23
La répartition des indicateurs entre les différents thèmesdevait de surcroît être équilibrée : 20%
d’indicateurs financiers, 25% d’indicateurs clients, 35%d’indicateursprocessuset20%
d’indicateursliésàl’organisationapprenante.
Cette première génération de BSC a d’abord recherché l’équilibre entre les différentes
partiesprenantes de l’organisation, traduction maladroite de l’anglais stakeholder(littéralement
lesdétenteursd’enjeu,enoppositionauxsharehholdersoudétenteursd’actions).
En 1990, David P. Norton et Robert S. Kaplan, professeurs à la Harvard Business School
ontconduit, auprès de 12 organisations, un projet de recherche commandité par la société KPMG
Peat Marwick. Ce projet intitulé « les systèmes de mesures de l’organisation du futur »,
avaitpour objet d’étudier les limites des systèmes de managements traditionnels.
Il a montré qu’unsystème de management basé essentiellement sur des mesures financières
privilégiait le courtterme. Suite à un article publié en 1996 par Norton et Kaplan, il est mis en
lumière que lesstratégies échouent le plus souvent parce qu’elles ne sont pas correctement
exécutées, et quemoinsde10%desstratégiesefficacementformuléessontefficacementexécutées.
Cette génération a permis aux employés et aux équipes de définir ce qu’ils devaient faire
pourcontribuerefficacementàlastratégiedel’organisation.Ainsi,certainesorganisationstendentà
donner un nouvel élan à leur programme qualité (TQM, Malcolm Balbridge, EFQM, ISO9000,
etc.) Cette génération de BSC fut toutefois critiquée par certains, car elle ne
proposaitriendeplusqued’augmentelalisted’indicateursexistants.
Lestableauxdebords:
Un tableau debordestun cadredegestion qui permet desélectionner,d’agencer et deprésenter les
indicateurs essentiels et pertinents pour permettre une vision synoptique
auxgestionnairesetpouroptimiserleursdécisions.C’estunoutildegestionrécemmentdéveloppéafinded
écelerrapidementdesproblèmesdanslesdifférentessphèresd’activitésde l’organisation et de cerner
les endroits nécessitant des améliorations. Plusieurs indicateursalimententetconstituentlestableaux
deborddegestion,interprétésparlesmanagersd’entreprise comme des cadrans d’un cockpit d’avion
(carburant, vitesse, altitude, position,destination, etc.).Un indicateur est un élément d’information
significative, un indice, unestatistique ciblée résultant de la collecte de données sur un élément
observable dans la vie desprojets ou des organisations.L’entreprise élabore sa stratégie en amont et
supervise sondéroulement tout au long en s’assurant d’éviter tout excès ou insuffisance (dans la
mesure dupossible) aussi bien en matière d’objectifs que de coûts ou de ressources mises en
œuvre. Or,compte tenu du besoin de réactivité des managers créé par un environnement
économique enchangement constant et fréquent, il s’avère nécessaire de mettre en place des
indicateurs dontl’objectif serait d’alerter le gestionnaire de tout dysfonctionnement éventuel et lui
permettraitainsi de focaliser son attention sur certains aspects au moment opportun. Tel est le rôle
dutableaudebordquireprésenteunensembled’indicateurssignificatifsetreprésentatifs.

24
En pratique, le contenu du tableau de bord varie en fonction du niveau de prise de décision en question,
un niveau plus opérationnel exigera un tableau de bord aux indicateurs plus spécifiques et détaillés qu’un
niveau davantage stratégique dont le tableau de bord regroupera des indicateurs généraux qui donne nt
une image de la situation globale de l’entreprise. Par ailleurs, les indicateurs sont regroupés en fonction
des dimensions d’étude telles que la capacité d’innovation ou les résultats financiers de l’entreprise.
Le tableau de bord prospectif quant à lui est un outil de gestion développé en 1992 par Robert Kaplan et
David Norton. Il permet aux managers de contrôler la gestion de la firme en mettant en évidence les
sources de performance et sous-performance. Il est construit autour d’autres points qui ont pour
dénominateur commun « un questionnement sur la stratégie de l’entreprise et sur ses ambitions ».
Onmesurealorslaperformanceselon:
 L’apprentissageetledéveloppement:l’aptitudeà innoveretàchanger.
 Lesprocessusinternes:décisionnelsetopérationnels.
 Lesclients:laperceptiondel’entreprise.
 Les finances : dela structure et comment elles sont perçues par les détenteurs
ducapital.
Le pilotage opérationnel est le processus de contrôle et de suivi des indicateurs au niveau
desopérationsetlamiseenplacedesactions.Sonrôleestd’assurerlamiseenplaceopérationnelle de
concrète des options stratégiques : c’est le déploiement sur le terrain de
lastratégie(tauxdedécrochépouruncall-center,
nombredenouveauxclientspourlesvendeurs,gestion de projet,taux de rupture de stockpour le
service approvisionnement,tableau de bord de gestion pour le suivi budgétaire, gestion des
risques). Il s’agit de décisionsqui engagent l’avenir de l’entreprise sur le court et moyen terme
(optimisation des ressources,animationdeséquipes,etcontrôledesrésultats).
Lepilotagestratégiquedonneunevisionglobaledesactivitésdel'entrepriseaucomitédedirectionetau
xpartiesprenantesentermesdenombredeclients,évolutionduchiffred’affaire,larentabilitédel’entre
prise,lespartsdemarché,etc.Ilapourobjectifdefixerlesorientationsstratégiquesdel’entreprisecarils
’agitdedécisionsmajeuresquiengagentlavisiond’aveniretsapérennité.Ainsi,lepilotagestratégiqueagits
urlemoyenetcourtterme.Le
rapport :Cettepartiedel’analysedesrésultatsestbaséesurl’analysedeschiffresetdesdonnéesaffiché
sparletableaudebord.Cettefois-cil’objectifn’estpasdedonneruneimageopérationnelle ou
stratégique del’entreprise,mais de partager avecles directions
concernéesdelamatièrechiffréepourcomprendrelasituationactuelledel’entreprise.

25
26
 Leprocessusdecréationd’indicateursclésdeperformancepourmesurerlaperformance
del’entreprise
Lesindicateursclésdeperformance
Unindicateur estun élément ouun ensembled’éléments d’information
significative,unindicereprésentatif,unestatistiquecibléeetcontextualiséeselonunepréoccupation
demesure, résultant de la collecte de données sur un état, sur la manifestation observable
d’unphénomène ou sur un élément lié au fonctionnement d’une organisation. L’évolution
qu’ontconnuelesindicateursdemesuredelaperformance,enl’occurrencel’intégrationdesindicateu
rsnonfinanciers,amarquélepassaged’uneperformanceaxéesurlesactionnaires à
uneperformanceorganisationnelleintégrantlesdifférentespartiesprenantesdel’entreprise(Dhiba
&Elhentati,2018).
L’identificationd’unindicateurpermet,lorsdelaconceptiond’un tableau debord,dedéterminer
l’objet à mesurer et de préciser la collecte d’indices représentatifs à effectuer et,lors de
l’utilisation d’un tableau de bord, de décider de la façon de représenter les
valeurssignificatives,unefoislamesureeffectuée.Lesindicateurssontconstituésàpartirdecertain
esdonnéestiréesdugrandensembledel’informationexistante.
Dans la gestion quotidienne,les indicateurs peuvent être la représentation de mesures
dequantité, qualité, demontant, et de temps. Se poser la question « veut-on unemesure
entermes de quantité, de qualité, de montant, ou de temps» au regard d’un objet à
mesurerfacilite la précision de l’indicateur et peut, à l’occasion, faire découvrir plusieurs
façons demesurer un même indicateur. On peut utiliser de multiples nomenclatures pour
distinguer ouregrouper des indicateurs : selon le type, les caractéristiques, ou encore le
niveau d’utilisation.Il n’existe pas denomenclature optimale. Le choix d’unenonne
nomenclature dépend plutôtde l’angle des préoccupations et des objets de la mesure et du
type d’information souhaitée etdisponible.
La performance financière :
Laperformancefinancière:
Elleutilisedesratiosetdesgrandeurstelsquelaprofitabilitéetlarentabilitééconomiqueetfinancière :

1) Ratios de liquidité

Ceux-ci, tirés des données disponibles au bilan, mesurent la capacité de l’entreprise à

rembourser ses dettes à court terme, à partir de ses actifs à court terme. Il en existe deux
types :
Ratio de liquidité générale ou ratio du fonds de roulement : Pour l’obtenir, vous devez diviser
l’actif à court terme par le passif exigible à court terme. Plus le chiffre obtenu est élevé, plus
votre PME sera en mesure de faire face à ses engagements pour la période. S’il est beaucoup
plus haut que la moyenne de votre industrie, il s’agit peut-être d’un signe que votre encaisse
ou vos comptes clients se situent à des niveaux trop élevés.

Ratio de liquidité immédiate : Pour calculer ce ratio, qui est plus restrictif que le précédent,
retranchez l’actif à court terme total de la valeur des stocks. Ensuite, divisez ce résultat par le
passif à court terme. Un chiffre supérieur à 1 correspond à la norme. Comparez-le ensuite à
celui d’un concurrent pour le mettre en perspective.

2) Ratios de rentabilité

Ils permettent d’évaluer la mesure de vos bénéfices et sont d’un grand intérêt pour vos
actionnaires ou investisseurs potentiels. Ces ratios s’expriment en pourcentage et proposent
notamment les deux indicateurs suivants :

Ratio de la marge bénéficiaire brute : Il désigne le pourcentage du bénéfice brut par rapport au
chiffre d’affaires. Pour l’obtenir, divisez la première donnée par la seconde. Ce chiffre
indique donc le pourcentage des ventes qui se traduit en profits.

Ratio de la marge bénéficiaire nette : Très semblable au précédent, à la seule différence que
c’est le bénéfice net qui est divisé par les ventes nettes. Le bénéfice net s’obtient en
soustrayant du bénéfice brut l’ensemble des charges d’exploitation assumées pour la période
donnée. Cet indicateur permet donc de mesurer combien une entreprise gagne, après impôt,
comparativement à ses ventes.

3) Ratios de levier financier :

Ce ratio permet d’estimer la solvabilité de la PME en indiquant dans quelle mesure vous
utilisez l’emprunt à long terme pour opérer vos activités. Elle permet aussi d’évaluer votre
capacité à faire face à vos frais financiers ou d’intérêts.

Ratio d’endettement : Il mesure le niveau d’endettement de l’entreprise en indiquant la

proportion de l’actif total financé par les dettes à court terme et à long terme. Il s’obtient
aisément en divisant le passif total par l’actif total. Un ratio d’endettement bas est synonyme
d’une meilleure santé financière. Lorsque le résultat est inférieur à un, cela signifie que la
majeure partie de l'actif est financée par des capitaux propres.

4) Ratios de gestion

Ils permettent d’évaluer l’efficacité avec laquelle les ressources de l’entreprise sont utilisées.
Ils sont d’un certain intérêt pour les gestionnaires !
Délai moyen de recouvrement des comptes clients : Divisez le montant des comptes clients
nets par les ventes nettes quotidiennes soit les ventes totales annuelles divisées par 365 jours.
Vous y trouverez ainsi le temps moyen nécessaire pour encaisser le paiement des services
rendus. Plus le nombre de jours est élevé, plus cette situation risque d’avoir un impact sur les
liquidités de l’entreprise.

Taux de rotation des stocks : Il indique le nombre de fois que les stocks sont remplacés dans
l’année. Calculez-le en divisant le coût des marchandises vendues, tiré de l’état des résultats,
par les stocks moyens au cours d’une période donnée. Plus ce ratio n’est élevé, plus souvent
les stocks sont renouvelés. La vente rapide et fréquente de ceux-ci fait d’ailleurs briller votre
état des résultats !

5) ROI, ROE et EVA : des indicateurs pour calculer la performance financière

ROI : Le retour sur l’investissement (ou return on investment, en anglais) permet de calculer
la somme acquise ou perdue comparativement au montant initialement investi. Cet indicateur
s’applique fort bien dans les domaines du marketing et du commerce en ligne.

ROE : La rentabilité des capitaux propres (ou return on equity, en anglais) mesure le
rendement des capitaux mobilisés par les actionnaires. Cet indicateur est fort pratique pour
comparer la profitabilité des entreprises d’un même secteur !

EVA : La valeur économique ajoutée (ou economic value added, en anglais) permet de
mesurer la création de valeur pour l’actionnaire pour une période donnée.
Conclusion :
Tout bien considéré, Le contrôle de gestion comme un processus permanent de
pilotage global de l’entreprise et de mesure en temps réel des réalisations dans une
optique de perfectionnement de la performance au sein de l’entreprise. C’est un outil
d’aide à la prise de décision qui évalue l’efficience et l’efficacité de la mise en œuvre
des ressources de l’entreprise.Afin de se développer au sein de l’entreprise, le contrôle
de gestion nécessite la mise en place d’un certain nombre d’outils notamment
l’établissement d’un système de comptabilité analytique de gestion (CAG).
Pour planifier et suivre, motiver et mesurer la performance de l'entreprise, le contrôle
de gestion intervient par le biais des outils indispensables qui sont : la méthode de
calcul des coûts, la gestion budgétaire et le tableau de bord.La performance a toujours
été une notion ambigüe, rarement définie explicitement. Elle n'est utilisée en contrôle
de gestion que par transposition de son sens en anglais. En matière de gestion la
performance est la réalisation des objectifs organisationnels de manière efficace et
efficiente, on peut ajouter également que la performance de l'entreprise résulte de
l'agrégation de plusieurs types : organisationnelle, stratégique, concurrentielle et
humaine.
Pour analyser la performance d'un processus, on distingue trois méthodes, chacun de
ces méthodes dépendent de la type et la nature de processus : Par vérification et
quantification de l'atteinte des objectifs, Par calcul des ressources dépensées par le
processus et par comparaison entre les coûts engagés et la valeur ajoutée.
Le pilotage de la performance est atteint à partir de calcul des coûts et des budgets de
l'entreprise, dans ce contexte le contrôle de gestion constitue une réponse à la
performance en proposant un ensemble des outils qui seront l'objet d'analyse du
chapitre suivant : comptabilité générale et analytique, la gestion budgétaire et le
tableau de bord.
En effet, les possibilités ouvertes par la gestion budgétaire pour planifier les activités
de l'entreprise ont conduit la direction générale par l'aide du contrôle de gestion à
mettre en place des structures décentralisées appelées «centres de responsabilité » et à
organiser les échanges internes entre eux en définissant les prix de cessions.
Enfin, le tableau de bord doit fournir des informations nécessaires pour le pilotage de
la performance parce qu’il joue plusieurs rôles comme un outil de : contrôle ;
dialogue ; communication ; aide à la prise de la décision et la prévision.
Chapitre 2 :

L’impact du contrôle de gestion sur la performance financière

Introduction :
Section1 : Impact théorique du contrôle de gestion sur la performance financière des
entreprises.
Dans toute entreprise, le contrôle de gestion est utilisé pour le déploiement de la stratégie
ainsi que son exécution par tous ses membres. Influencé par les courants comportementaux,
le contrôle de gestion moderne s'est étendu au-delà de ses fonctions traditionnelles décrites
comme instrumentales, pour devenir un outil global de pilotage des entreprises privées.
Plusieurs auteurs partagent cette idée (Bouquin, 2010 ; Guy et Rouby, 2003 ; Lorino, 2001 ;
Simons, 1994).
Bouquin (2010) a décrit le contrôle organisationnel comme étantl'ensemble des dispositifs
sur lesquels s'appuient les dirigeants pour maîtriser le processus de décisions-actions
résultats. Dans ce contexte, l'un des buts du contrôle est de modéliser ce processus, afin de
mieux définir et comprendre les objectifs généraux. Dans ce sens, le contrôle de gestion
constitue un contrôle organisationnel dont les missions sont les suivantes :
 S’assurer que la construction des plans d'action est conforme avec le plan
opérationnel ;
 Aider les cadres à choisir les hypothèses nécessaires à l'application des plans
d’action ;
 Effectuer une consolidation des plans pour préparer les négociations budgétaires ;
 Procéder à l'établissement des budgets sur la base des plans retenus ;
 Sélectionner des critères de mesure de performance des responsables qui seront
conformes avec ceux de gestion. (Bouquin, 2010).
La dimension humaine, très valorisée récemment au sein des entreprises a conféré au
contrôle de gestion le rôle « D’un système de régulation des comportements de l'homme
dans l’exercice de sa profession, lorsque celle-ci s'exerce dans le cadre d'une organisation :
entreprise, service, association sans but lucratif, etc. ». (Burlaud et Simon, 1997, p. 8).
Du puy (2009) et Kaplan et Norton (2004) sont d'accord sur l'idée que le contrôle de gestion
est un vecteur tacite ou un catalyseur de la pérennité organisationnelle dans les entreprises,
en faisant partager par l'ensemble des acteurs appartenant à l'organisation contrôlée les
éléments de la performance qui fondent cette pérennité.
Les objectifs qui incitent une entreprise à mettre en place un système de contrôle de gestion
sont multiples.
Demeestère (2005) soutient qu'une entreprise privée s'intéresse aux rapports de pouvoir
entre les individus participants à une même chaîne de valeur. Toutefois, une entreprise
s'intéresse aux relations entre elle et les parties prenantes. Pour l'atteinte des objectifs fixés,
l’entreprise doit assigner un plan d'action stratégique regroupant les différentes actions qui
ont été choisies. Ce plan d'action doit être organisé sous forme de projets stratégiques, ayant
des objectifs, des moyens, une date de réalisation, un responsable et un système de pilotage.
Ainsi, en matière d'explicitation des objectifs, Demeestère (2005, p. 32) a avancé que «
lorsqu’on n'explicite pas ses résultats futurs attendus, on peut plus difficilement se faire
reprocher de ne pas les avoir atteints ».
La mesure des résultats obtenus par rapport aux objectifs fixés reste une tâche difficile à
réaliser. À une certaine époque, les contrôleurs de gestion sont recrutés pour dégager ces
écarts et les expliquer. Mais le rôle du contrôleur de gestion a progressé d'un contrôle de la
fiabilité des chiffres à un soutien au management et à l’analyse de la performance. Ce
premier rôle que Lorino (2009) a qualifié de simples « mesures quantitatives » puisqu'il ne
consiste qu'à faire des comparaisons, se contredit avec le nouveau rôle du contrôleur de
gestion qui est tenu de tirer des conclusions à partir des jugements constitués collectivement
et qui tiennent compte d'une multiplicité. Complexe d'objectifs et de contraintes. Bouquin
(2008) se demande s'il faut mesurer la performance ou plutôt J'évaluer, sachant que la
capacité à modéliser le lien entre ressources et résultats constitue un enjeu fondamental à
résoudre.
Ce qui nous amène à réfléchir sur les types de performance que l'entreprise s'attend à
atteindre en utilisant des outils de contrôle de gestion. Malgré la vocation parfois sociale de
l’entreprise, les gestionnaires ne peuvent nier la relation entre la responsabilité sociale et la
performance financière dans leurs actions. Dans cette relation entre responsabilité globale et
performance financière, les instruments de contrôle de gestion représentent des dispositifs
internes peu explorés dans la littérature.
1. Impact théorique du contrôle de gestion sur la performance financière des
entreprises.
La performance financière des entreprises a été l’objet de nombreuses études ; plusieurs
recherches ont essayé d’approcher les différentes particularités des entreprises privées et la
de réussir l’implantation des outils de contrôle de gestion dans ces entreprises.

Les outils de contrôle de gestion deviennent indispensables dans la gestion moderne des
entreprises. Nous essayerons à mettre en exergue les théories explicatives de la relation
entre le contrôle de gestion et la performance financière des entreprises telles que la théorie
d’agence, et la théorie de la contingence ; et nous allons expliquer la contribution des outils
de contrôle de gestion comme des moyens de mesure de pilotage à l’amélioration de la
performance financière des entreprises.
1.1 La théorie de l’agence :
Dans notre recherche, nous allons utiliser la théorie de l'agence qui est développée par
l’école néoclassique; cette théorie est la plus dominante en matière d'analyse de l’entreprise
et surtout de son micro-économique elle est fondée par Jensen et Meckling (1976) ; elle est
basée sur l’analyse de la relation d’agence entre le principal et l’agent « Un contrat dans
lequel une personne s'engage au service d'une autre personne et exécute une tâche en son
nom, ce qui implique une délégation du pouvoir décisionnel à l’agent ».
Cette théorie permet d'expliquer les pratiques et les types de contrats pour optimiser la
relation entre le principal et l’agent ; cette relation est caractérisée par un conflit d’intérêts
entre les deux acteurs, chacun cherche à maximiser leur intérêt au détriment de l’autre, nous
pouvons dire que la théorie de l’agence c’est elle qui mettre l'accent sur l'importance du
partage des risques et des responsabilités.
Le partage des risques apparaît comme une clause contractuelle qui incite les agents non
seulement à accroître leurs efforts, mais aussi à prendre des décisions qui servent les intérêts
du principal ; à cet égard, selon Grossman et Hart (1983), la question la plus importante est
le degré optimal de partage des risques entre l’agent et le principal, étant donné que le
comportement de l’agent est étroitement lié au degré de partage des risques.
Selon la même théorie le principal avait deux fonctions l’une est de contrôle et l’autre est
décisionnelle ; la délégation de cette dernière est souvent la source de conflits entre les
actionnaires et les dirigeants ; le contrôle dans ce contexte est synonyme de mesure ; c'est-à-
dire mesurer l'écart entre le résultat et l’objectif.

Nous pouvons alors dire que cette théorie mettre en exergue sur l’utilité de mettre en place
les outils de surveillance et de contrôle pour protéger les intérêts du principal, ces outils doit
instaurer à tous les niveaux hiérarchiques pour minimiser les risques de délégation de la
fonction décisionnelle.
Pour lutter contre l'opportunisme des agents, la théorie de l'agence propose deux voies :
 La vérification d’une manière permanente ou périodique du travail de l’agent à
travers les outils du contrôle de gestion et la communication des informations
financières selon Paturel et al. (2006)l’information communiquée par l’entreprise
constitue un outil de contrôle et de protection des actionnaires contre l’opportunisme
du dirigeant, et peut contribuer, à cet effet à la réduction des coûts d’agence
 L’encouragement financier de l’agent à atteindre les objectifs à travers d’une
rémunération variable et un système de sanctions si l’écart est très important entre le
résultat et l’objectif.
Cette théorie, justifie la nécessité d’un contrôle des acteurs en charge de la gestion
(managers) de l’entreprise pour le compte du principal et en prévoyant les outils et les
mesures nécessaires à l’atténuation des comportements opportunistes où l’agent maximise
sa fonction d’utilité personnelle au détriment de l’organisation, renforce la contribution
d’un contrôle de gestion performant et le dote à la fois d’outils modernes de monitoring
pour lui permettre de détecter les écarts entre les objectifs de l’organisation et ceux des
acteurs et de mettre en œuvre les procédures de régulation (écarts entre prévisions et
réalisations).
Dans cette perspective, nous pouvons dire que les outils du contrôle de gestion sont
indispensables pour évaluer et piloter d’une manière permanente la performance financière
de l’entreprise afin de réduire les comportements opportunistes de l’agent.
1.2 : La théorie des organisations
Une organisation est définie par Robbins (1987) comme étant : « un ensemble de moyens
structurés constituant une unité de coordination ayant des frontières identifiables,
fonctionnant en continu en vue d’atteindre un ensemble d’objectifs partagés par les
membres participants ».
Le champ d’analyse du contrôle de gestion a profondément changé au 20ème siècle, du fait
de la succession d’un bon nombre de représentations proposées par les théories des
organisations. En tant que construit social évoluant en fonction de nombreux facteurs de
contingence, le concept d’organisation a connu au cours du 19ème siècle plusieurs
représentations, qui prenaient en compte un nombre de caractéristiques, mais qui ont été par
la suite remises en cause, elles se résument dans :
 Le caractère cloisonné de la structure hiérarchique donnant lieu à des centres de
responsabilités ;
 La culture de contrat
 Objectif pour un contrôle d’exécutant ;
 L’articulation du long terme au court terme par la planification budgétaire ;

Le critère d’ouverture de l’organisation et l’instabilité de ses frontières, ont fait que les
décisions émises au sein de celle-ci soient multiples voire contradictoires, émanant des
objectifs différents des acteurs, ce qui donne une dimension humaine et sociale inhérente au
contrôle de gestion. A l’époque du 19ème siècle, les démarches et outils de gestion avaient
comme principale finalité la résolution des problèmes de contrôle et d’efficacité
opérationnelle des entreprises industrielles (M. Guedira et al, 2018).

Figure 1: les leviers du contrôle

Source : Oubba & Akrich, 2018 (Simons, 1995, p. 157).

En effet, l’analyse des organisations a depuis toujours reposé sur cette définition des
systèmes, considérant ainsi l’entreprise comme un système finalisé, ouvert, entretenant des
relations avec l’environnement, et plus ou moins complexe. Dans cette logique de
régulation, le contrôle de gestion se prend le rôle d’installer les processus de contrôle
permettant de vérifier que l’on se dirige bien vers les objectifs fixés, afin de pouvoir prendre
des mesures correctives en cas de dérive. L’entreprise est en réalité décomposée en trois
pôles indépendants et indispensables à son fonctionnement : décision, action et information.
Cette décomposition renforce l’utilité du contrôle de gestion dans le pilotage de l’entreprise,
et ressort au niveau du pilotage de l’ensemble (système entreprise) et des parties (sous-
systèmes) et au niveau du pilotage permanent (processus continu) de l’entreprise. Le
processus de pilotage englobe quatre cycles qui sont : la planification, la mesure, le contrôle
et la modélisation. Le contrôle de gestion va au-delà de la mesure des résultats obtenus et
leur comparaison avec les résultats attendus. Il accomplit la fonction consistant à déterminer
les plans d’actions correspondants aux cycles de planification, il permet également une
définition des objectifs provenant des finalités organisationnelles. Il accomplit une mission
indispensable au bon fonctionnement de l’entreprise, qui est l’étape de conception du
système de mesure, qui constitue une véritable représentation de la réalité perçue de
l’entreprise.

La fonction contrôle de gestion, permet, au travers d’une partie du contrôle restreint de

juger le degré d’accomplissement des objectifs préalablement fixés. De ce fait, les résultats
ainsi que leurs conséquences peuvent être anticipés, grâce aux programmes de production
découlant d’un contrôle enrichi par le processus d’apprentissage.
1.3 : La théorie des couts de transactions
Dans toutes les théories contractuelles des organisations, on retient, en particulier en raison
de leurs apports au contrôle de gestion : la théorie des coûts de transaction ou théorie des
contrats et la théorie de l’agence. Ces deux théories justifient, de par leurs apports, la
nécessité d’opérer une régulation du comportement des acteurs d’une organisation par un
système de contrôle de gestion. La théorie des coûts de transaction, développée par R.
Coase et O. Williamson en 1937 (Ghertman, M. 2003), montre la nécessité de mettre en
place dans les organisations un système de régulation des comportements afin d’augmenter
la rationalité et d’atténuer les comportements opportunistes des acteurs. En effet, un grand
nombre de transactions entre les entreprises ou entre les salariés et leurs entreprises,
nécessitent la signature de contrats, ce qui présente des coûts élevés à ces dernières. Selon
R. Coase, la « firme » et le « marché » sont opposés, ils constituent des modes de
coordination des échanges, la firme est d’après cet économiste institutionnel est plus
efficace que le marché, puisque le développement des grandes entreprises trouve son
origine dans leur forme organisationnelle qui permet de réduire les coûts de transaction.
Cette divergence, selon lui, est due au fait que nombreux sont les changements induits par la
loi de marché, qui augmentent les coûts de transaction, du fait de la recherche d’information
pour connaître les prix, les coûts de négociation, etc… lorsque les relations contractuelles
sont durables, ce qui est le cas des entreprises de grande taille, les coûts des transactions
sont alors relativement plus bas, alors que ceux d’organisation sont plus élevés.
Figure 2 : le processus du contrôle de gestion
La théorie des coûts de transaction semble très utile pour la réponse aux questions relatives
aux structures organisationnelles complexes, et aux problèmes d’arbitrage qui peuvent
apparaître suite aux options stratégiques telles que les fusions-acquisitions, les
externalisations ou les diversifications des activités. Ainsi, nous pouvons dire que l’apport
de la théorie des coûts de transactions à la théorie des organisations ne peut être négligé,
puisqu’elle a permis de comprendre l’évolution des structures organisationnelles modernes
et complexes en postulant que la finalité de ces innovations repose sur la réduction des
coûts de transaction. Cette théorie précise les missions du système de contrôle que la
direction doit mettre en place (G. Langlois, C. Bonnier et M. Bringer, 2004).

1.4 : La théorie des parties prenantes (Freeman 1984)

La théorie des parties prenantes (Stakeholders theory) est une théorie économique des
organisations empruntant quelques concepts à la théorie institutionnelle. Selon cette théorie
les organisations publiques sont considérées comme « des nœuds de contrat ».
Une partie prenante est un individu ou groupe d’individus qui peut affecter ou être affecté
par la réalisation des objectifs organisationnels ». Dans cette vision, les PP désignent les
fournisseurs, clients, employés, investisseurs, la communauté, etc. La figure suivante
illustre les parties prenantes d’une organisation.

Figure 3 : Les parties prenantes

 Source : Donaldson et Preston, 1995, p.
69.
Freeman (1984) est le fondateur de la théorie des parties prenantes. Cette théorie suppose
que les organisations doivent prêter attention à tous les groupes et individus avec lesquels
elles interagissent. Dans ce contexte, les organisations font face à des acteurs divers avec
des intérêts différents qui ne peuvent être atteints que par la négociation, la négociation et
l'action concertée comme modes de prise de décision collective. Cette théorie a été critiquée
par certains auteurs dont Greenwood (1997), qui lui reproche « de morceler les forces vives
d’une organisation ou d’une collectivité en rassemblant des acteurs avec des intérêts
divergents et complexes ainsi, il trouve dommage que l’organisation s’intéresse uniquement
aux problèmes conflictuels alors que ces derniers peuvent être d’une autre nature ».
Malgré ces critiques, la théorie des parties prenantes occupe une place importante et
prestigieuse, car elle préconise la reconsidération de tous, les acteurs sans exception, dans
les processus décisionnels collectifs.
D’après les théories que nous avons exploitées, et qui montrent d’une part le rôle et
l’importance du contrôle de gestion dans les entreprises et d’autre part l’impact théorique du
contrôle de gestion sur la performance financière des entreprises. A l’instar de ces théories
nous pouvons formuler les hypothèses de recherche suivantes :
Hypothèse 1 : le contrôle de gestion a impact positif sur la performance financière des
entreprises à travers l’analyse des écarts.
Hypothèse 2 : le contrôle de gestion conditionne la performance financière des entreprises à
travers la réduction des conflits d’intérêt et les couts d’agence entre le principal et l’agent.
Hypothèse 3 : le contrôle de gestion a un impact significatif sur la performance financière
des entreprises à travers le contrôle de l’efficacité et de la régularité des opérations.
Hypothèse 4 : le contrôle de gestion contribue à l’amélioration de la performance financière
des entreprises à travers le suivi quotidien des différentes opérations.
Hypothèse 5 : le contrôle de gestion permet d’améliorer la performance financière des
entreprises à travers l’optimisation et la réduction des couts des opérations.
1.5 : Maitrise des coûts : méthode Activity Based Costing (ABC)
Cooper et Kaplan ont inventé une nouvelle méthode de calcul des coûts nommée «Activity
Based Costing» ou "comptabilité analytique à base d’activités" ou "méthode ABC"(Cooper
&Kaplan, 1988)pour combler les insuffisances de la comptabilité analytique traditionnelle.
La comptabilité par activité est apparue pour combler la faiblesse du système de la
performance, notamment la difficulté des responsables opérationnels de contrôler le
montant des coûts indirects qui leur sont alloués sur la base de clés de répartition plus ou
moins arbitraires. Pour les partisans de cette méthode, la solution à ce problème n'est pas de
compliquer le système de calcul des coûts, mais de modifier la représentation de la structure
de l'entreprise (Bollecker, 2004).La méthode «ABC» combine le contrôle des coûts et la
qualité des produits (Maher, 2005).
Le management par activités recommande également d'assurer l'orientation et l’organisation
des tâches, l'entreprise étant perçue comme un système d'activités organisées selon un
processus horizontal et contribuant ainsi à la performance. Pour cette raison, la méthode
encourage largement les individus dans le processus à échanger des informations et à
partager leurs expériences, afin d'analyser les raisons du succès ou de l'échec (Bollecker,
2004).
Il permet également de poser de bonnes questions et de réexaminer les conditions de calcul
des coûts pertinentes (Berland, 2009). Gosselin et Mévellec, en comparant les entreprises,
les institutions et les fonctions du Canada et de la France aux frontières couvertes par le
système ABC, ont souligné : "ABC atteindra un double objectif : calculer les coûts pertinent
et faciliter la gestion"(Gosselin & Mévellec, 2003).Par conséquent, ABC est un outil de
gestion qui permet la renaissance du contrôle de gestion. Ainsi, l’emploi de l’ABC participe
à développer le domaine relationnel du contrôleur de gestion (Bollecker, 2004).
Le contrôle de gestion territorial se reconstruit alors dans un nouveau rôle grâce à
l’application de la méthode ABC dans le but de rationaliser le budget, la minimisation des
coûts et l’aide à la prise des décisions.
1.6 Modèle des trois E :
Toute entreprise vise à améliorer son efficacité et s'efforce de réaliser sa mission en gérant
au maximum ses ressources (Demesstère, 2005). La performance peut être exprimée par
trois éléments : « résultat, moyen, objectif ». Dans la relation entre les trois pôles de ce
triangle, qui sont mises en jeu l'économie, l'efficience et l'efficacité de l'organisation. Par
conséquent, on parle d'économie pour limiter la relation entre les objectifs et les moyens.
L'efficacité se réfère à la relation entre les objectifs et les résultats et l'efficience pour
limiter la relation entre les moyens et les résultats (Figure ci-dessous)
 Figure 4 : Triangle de la performance

Source : Gilbert 1980

L'économie ou la budgétisation (Bartoli, 1997, p. 82) rapproche les objectifs des moyens. Il
s'agit de surveiller le coût des facteurs de production d'un service particulier sans tenir
compte des résultats. L'efficacité rapproche le résultat de l'objectif. Le contrôle de gestion
analysera les résultats obtenus en fonction des objectifs fixés par l'organisation. L'axe
d'analyse vise à observer et expliquer la différence entre planifié et réalisé. L'efficience lie
les résultats aux moyens, c’est-à-dire l’optimisation des moyens. Compte tenu des résultats,
l'analyse des résultats peut favoriser des ajustements de la taille des outils utilisés. Les
économistes définissent l'efficacité de deux manières (Peter McLeod Jackson & McLeod,
1982) : L'efficience technique se réfère au coût par unité de production. L'efficacité de
l'allocation fait référence au degré de cohérence entre les services et les préférences des
utilisateurs. La première définition est la plus communément acceptée (Tomkins, 1987).
1.7 : Modèle Inputs-Outputs-Outcomes (IOO)
Le modèle Inputs-Outputs-Outcomes signifie entrées-sorties-résultats fournit une norme
plus large pour évaluer la performance organisationnelle. La principale différence par
rapport au modèle précédent est la différence entre outputs (produits) et outcomes (impact,
effet). Ce modèle divise les résultats des actions en deux «sous-résultats» (Ramanathan,
1982).
Les outcomes sont des indicateurs non financiers qui représentent les avantages sociaux
fournis par les actions, tandis que les outputs représentent le niveau des activités, et il n'est
pas certain que ces extrants conduiront à des résultats du type de outcomes. Le modèle
intègre les trois éléments du modèle précédent : l'économie est intégrée aux inputs,
l'efficacité est la relation entre outputs et inputs, et les outcomes impliquent l'efficience.
Selon (Boyne, 2002, p.18), le modèle donne des dimensions de performance claires, et ces
dimensions sont au mieux implicites dans le modèle EEE (Figure 4).
 Figure 4 : Le modèle Inputs-Outputs-Outcomes

Source : (Boyne, 2002, p. 18)

1.8 : Le target costing

Apparut en 1965 chez Toyota et développé en 1970 au japon le Target costing (cout cible)
est selon Yukata Kato est un système de gestion stratégique des profits, intégrant un
programme complet de réduction des coûts par les techniques d’« ingénierie de la valeur »
et la réduction de la diversité en conception et le « Kaisen de coût » (politique de réduction
des coûts) en production . Selon Robin Cooper (1995), l’objet du target costing est
d’identifier le coût de production d’un produit proposé de telle sorte que, lorsque le produit
sera vendu, il fournira la marge de profits désirée. Selon Cooper, le target costing est une
technique de calcul de coût.
Dès lors nous concluons que cette approche aide les entreprises à assurer une performance
financière aussi bien sur le court terme que sur le long terme.
1.9 Le contrôle budgétaire
Le contrôle budgétaire : Philippe LORINO définit le budget comme suit : « Le budget
constitue le plan d’action à un an. Il doit projeter et détailler le plan opérationnel sur
l’horizon proche, assurer le bouclage avec les comptes prévisionnels et créer le cadre d’un
bon retour d’expérience dans le suivi de l’action (rétroactions de l’expérience sur le budget,
sur le plan opérationnel et sur la vision stratégique) » (Ph. Lorino, 1997). Le contrôle
budgétaire est là pour sécuriser le cheminement de l’activité en confrontant les réalisations
provenant de la comptabilité générale et de la comptabilité de gestion aux prévisions issus
des budgets.
 Figure 5 : Le processus du contrôle budgétaire

Source : l’essentiel de la gestion budgétaire prévisionnelle, (2004), P 54

1.10 La méthode ABM

Activity-based management (ABM) est une méthode permettant d’identifier et d’évaluer les
activités d’une entreprise, en utilisant la méthode ABC pour effectuer une analyse de la
chaîne de valeur ou une réorganisation visant à améliorer les décisions stratégiques et
opérationnelles au sein d’une organisation (Kennedy, T., & Bull, R.2000).
L’information utilisée dans une analyse (ABM) est dérivée Activity Based costing, où les
charges sont attribuées aux objets de coûts en fonction de leur utilisation des facteurs
d’activité. Michel Gervais définit l’objet de coût comme « un élément significatif de
l’entreprise pour lequel une mesure du coût est jugée utile. Il peut correspondre à un
produit, une commande, un projet, un client, un département, une activité… » (Gervais,
2009, p. 53).
Voici quelques exemples de la façon dont les ABM peuvent être utilisés :
 Déterminer la rentabilité totale d’un nouveau produit, en fonction de ses ventes, des
réclamations de garantie et du temps de réparation requis pour les marchandises
retournées.
 Déterminer la rentabilité totale d’un client, en fonction de ses achats, des retours de
vente et de l’utilisation du temps du service à la clientèle.
 Déterminer la rentabilité totale du département recherche et développement en
fonction des fonds investis et des résultats des nouveaux produits développés.
 1.11 Le tableau de bord prospectif
Le tableau de bords Le tableau de bords selon P. Lorino, a deux fonctions :
Une fonction d’équilibration : ayant pour rôle d’assurer un équilibre acceptable entre
continuité et changement.
Une fonction de coordination : celle-ci vise à assurer un équilibre acceptable entre initiative
individuelle et règles collectives au sein de l’organisation.

M. Leroy considère que « Le tableau de bord est une présentation synthétique et

pédagogique des indicateurs de gestion qui permettent à un responsable de suivre la
réalisation des objectifs de son unité de gestion. C’est donc un ensemble choisi de données
élaborées dont l’utilité est spécifique à un décideur » LORINO a défini un indicateur de
performance, comme « une information devant aider un acteur individuel ou plus
généralement collectif, à conduire le cours d’une action vers l’atteinte d’un objectif ou
devant lui permettre d’en évaluer le résultat » ( Lorino P. 2001). Kaplan et Norton
proposent la notion de tableau de bord prospectif (T.B.P) considéré comme un outil de
pilotage stratégique et qui permet d’apprécier la performance dans quatre domaines : les
résultats financiers, la satisfaction des clients, les processus internes, l’apprentissage
organisationnel.
Le TBP n’est pas uniquement un outil de mesure de la performance “opérationnelle ” c’est
aussi un véritable système de management stratégique pour déployer la stratégie à long
terme de l’entreprise.
« Le T.B.P traduit la vision et la stratégie de l’entreprise en objectifs et en indicateurs
articulés autour de l’ensemble cohérent formé par les quatre axes. Il permet de suivre à la
fois les résultats souhaités et les processus qui permettent de les atteindre » A. Bouvier «
Problématique du pilotage des tableaux de bord » in Actes du séminaire de la MAFPEN et
de l’IUFM de l’académie de Lyon (novembre 1994 -avril 1995). Edition Centre régional de
documentation pédagogique de l’Académie de Lyon. 114 pages. Page 4 En se basant sur les
résultats d’une étude faite par A.Elhamma, (2012) auprès de 62 entreprises installées au
Maroc.
Nous pouvons alors conclure que l’équilibrage d’un tableau de bords est relativisé à la taille
de l’entreprise Les tableaux de bord dits « équilibrés » ou « différenciés » sont adoptés
davantage par les entreprises de grande taille.
Ainsi on peut dire qu’il n’y a pas un tableau de bords unique applicable dans toutes les
entreprises mais une multitude qu’on peut concevoir et adapter au besoin de l’entreprise et
c’est le contrôleur de gestion qui apporte cette homogénéité.

Section 2 : Impact pratique du contrôle de gestion sur la performance financière des

entreprises.
1. Impact pratique du contrôle de gestion sur la performance financière des
entreprises :
Dans cette section, nous examinons les recherches théoriques et surtout les résultats des
études empiriques qui ont tenté d'analyser le lien entre les outils de contrôle de gestion et la
performance financière plus particulièrement. Au cours de la dernière décennie, plusieurs
recherches théoriques et empiriques ont été réalisées sur le contrôle de gestion et la
performance financière des entreprises (Cappelletti et Khouatra, 2008, Dreveton, 2011, etc.)
Cappelletti et Khouatra (2008) ont examiné les apports d'un système de contrôle de gestion
dans des entreprises de petite taille (entreprises libérales). L'approche utilisée consistait à
implanter un système de contrôle de gestion au sein de 350 offices de notaire en France sur
une période de six ans. La méthodologie de recherche choisie est dite « altimétrique », car
conciliant un modèle qualitatif et quantitatif.

Les auteurs ont étudié cinq variables explicatives de la réussite de l'implantation à savoir :
les compétences de l’intervenant ; la taille de l’entreprise ; l'implication du dirigeant de
l’entreprise ; les compétences en contrôle de gestion du dirigeant et les compétences en
contrôle de gestion de l'encadrement de l'entreprise. L'intérêt porté à ce genre
d'organisations se justifie par le fait que jusqu'à une date récente, elles n’étaient pas
concernées par les domaines du contrôle de gestion. Les résultats ont montré qu'un système
de contrôle de gestion peut être un vecteur d'amélioration des performances financière et
économiques pour des entreprises de petite taille. L’implantation d'un système de contrôle
de gestion adapté au sein d'entreprises libérales selon une méthodologie miniaturisée permet
d'améliorer la performance financière au sein de ces structures.
Dans cette même perspective l'étude de Cappelletti et Khouatra (2008), Dreveton (2011) a
étudié le cas d'implantation d'un outil de contrôle (outil de calcul de coûts) au sein d'une
organisation publique française dans 1'optique que cette implantation ait été assimilée à une
innovation managériale. Cette recherche est une étude de cas qui s'appuie sur une approche
sociotechnique, J'auteur cherche à étudier la réaction des acteurs par rapport au processus
d'instrumentation (création d'un outil de calcul de coûts de service public d'élimination des
déchets). Dans une telle organisation publique, l'Agence de J'Environnement et de la
Maîtrise de l'Énergie, ce processus nécessite une attention et une motivation des acteurs, à
défaut, ils pourraient finir par rejeter les outils de contrôle de gestion.
Comme rapportent les auteurs, Je facteur clé de succès de la création d'un outil de gestion
en contexte public réside dans Je développement d'un nouvel espace social susceptible
d'accélérer le processus d'appropriation de cet outil. Autrement dit, le processus passe,
nécessairement, par la création d'un climat social favorable. Malgré les limites de cette
recherche (temps de la recherche, étude d'une seule catégorie d'acteurs, méthodologie de
recherche : une seule étude de cas), Je projet a révélé un succès du processus de création de
« l’instrumentation publique ».
A vêle « S. d. » a analysé la mesure de la performance des services publics communaux
dans les villes camerounaises. Le choix des indicateurs de performance constituait l'élément
du contrôle de gestion visé par l'étude. Le chercheur s'est arrêté sur la mesure de la
performance en décrivant ses dimensions : activité-objectif-dimension-critère-indicateur (s).

Il a constaté que la mesure de la performance active le contrôle exercé par les bailleurs de
fonds sur les services dont ils sont responsables.
De plus, une explication des comportements des élus a été fournie à l'aide des deux
théories, soit la théorie de l'agence et la théorie du choix public. L'intérêt était d'explorer un
champ de recherche peu exploité en contrôle de gestion qu'est la mesure de la performance
des services publics. Le chercheur a conclu que le choix des indicateurs appropriés pour
mesurer la performance demeure un exercice crucial, qui nécessite dans un premier temps
de déterminer les dimensions de cette performance pour mieux l'évaluer. Selon les résultats
de l'étude, le choix approprié des indicateurs de performance serait en mesure d'améliorer la
performance, quel que soit le contexte organisationnel. Bien que les recherches précitées
aient fait le lien entre le contrôle de gestion et la performance, l'outil de gestion utilisé n'est
pas toujours défini ou n'est pas toujours Je tableau de bord. Nous présentons dans ce qui suit
les principales recherches empiriques qui se sont intéressées spécifiquement à la relation
entre le tableau de bord et la performance de 1'organisation.
1. L’impact pratique du tableau de bord comme outil de contrôle de gestion sur la
performance financière des entreprises
Dans l'analyse du rapport entre l'utilisation des outils de contrôle de gestion et la
performance, le tableau de bord représente une perspective peu exploitée. Même si
l'avènement du BSC a enrichi les débats sur 1 'utilisation du tableau de bord, à notre avis,
son impact sur la performance est peu étudié (contrairement au budget par exemple). À
travers le monde, des études ont été effectuées (Kollberg et Elg, 2011 ; Montalan et
Vincent, 2011 ; Deryl et Maamora Taulapapa, 2012, etc.) afin de vérifier l'efficacité du
tableau de bord dans des organisations publiques qui l'ont déjà mis en place ou qui sont en
train de l'implanter. La plupart de ces études sont basées sur la théorie de l'agence qui
comprend les études qui ont étudié le lien entre l'utilisation du tableau de bord et la
performance financière, que ce soit un lien positif ou négatif.
1.11.1 Les études pratiques qui ont dégagé un lien positif entre l'utilisation les
outils du contrôle de gestion et la performance financière des entreprises
L'apparition du BSC a amplifié les débats sur l’utilisation du tableau de bord. Plusieurs
chercheurs ont tenté de mettre en évidence la relation entre l'utilisation du tableau de bord et
la performance de l'organisation (Kollberg et Elg, 2011 ; Inamar, Kaplan et Reynolds,
2002 ; Walker et Dunn, 2006 ; etc.).
Kollberg et Elg (2011) ont étudié les principales caractéristiques en matière de pratique du
BSC dans un contexte public. Ils ont mené une étude dans un centre de services de soins de
santé. L’approche utilisée consiste en une étude de cas centrée sur trois organisations en
Suède qui utilisent le BSC. Les résultats ont montré que le BSC est utilisé dans les
discussions et la diffusion de l'information, au lieu d'être utilisé comme un outil pour mettre
en œuvre et communiquer la stratégie. Ainsi, il fournit une base pour un dialogue
d'amélioration, ce qui augmente les exigences en matière de gestion, concluent les auteurs.
Le principal apport de cette recherche est qu'elle se focalise sur l'utilisation du BSC au lieu
de s'arrêter sur sa conception ou sa construction comme c'était le cas dans les recherches
précédentes. Ainsi, les auteurs estiment que l’utilisation du BSC dans un contexte de soins
de santé aiderait les gestionnaires à améliorer leur mesure de la performance financière des
entreprises.
Inamar, Kaplan et Reynolds (2002) se sont intéressés à des organisations fournisseurs de
soins de santé pour étudier l'implantation du BSC. Ils ont choisi neuf de ces organisations
qui ont été les premiers à adopter le BSC pour interroger leurs dirigeants sur leurs
expériences relatives à la mise en place de cet outil de déploiement de la stratégie. Tous les
participants sont du domaine de la santé, seule la position de l'interviewé et son secteur
d'activité sont connus. Ainsi, ils ont posé un certain nombre de questions liées entre autres
aux aspects suivants :
 Le rôle du BSC vis-à-vis de la mission et de la stratégie de l’organisation ;
 Le degré de motivation quant à l'adoption de l’outil ;
 La distinction entre le BSC et d'autres systèmes de mesure de la performance ;
 Le processus suivi pour développer et rendre effectif le BSC ;
 Les défis et les obstacles rencontrés pendant la mise en œuvre et le développement
 du BSC ;
 Les avantages obtenus par l'organisation comme suite à l'adoption et à l'usage du
BSC.
Les dirigeants sont d'avis que le BSC est un outil d'exécution de la stratégie et de gestion de
la performance qui peut être implanté avec succès dans le secteur de la santé. Les auteurs
ont proposé les lignes directrices pour d'autres types d'organisations du secteur de la santé
afin de saisir les avantages de l'implantation du BSC.
Ils ont constaté que malgré le temps et l’effort que peut prendre la réalisation d’un tel
système de gestion de la performance, la récompense que l'on peut en tirer réside dans
l'amélioration de la performance qui se matérialise par des gains de compétitivité, en termes
de positionnement concurrentiel, des résultats financiers importants et une satisfaction de la
clientèle.
Walker et Dunn (2006) confirment ce résultat, à condition qu’une utilisation adéquate soit
faite du BSC. Ils ont essayé de démontrer l’utilité de cet outil dans la gestion d'un hôpital
sans engendrer une augmentation des coûts ni la perte de la qualité des prestations de soins
de santé. Il s'agit d’étudier une approche pour concevoir et mettre en place le BSC pour
mesurer la performance et la productivité en milieu hospitalier aux États Unis, dans un
contexte où le gouvernement cherche à contrôler l'escalade des coûts et les citoyens sont en
quête d’un meilleur service.
Des mesures spécifiques ont été proposées et interprétées dans le but de répondre aux
questions propres à l'hôpital. Les auteurs ont conclu que l'application de ces méthodes de
mesure dans le cadre du BSC, avec l'initiative et la coopération des parties prenantes de 1
'hôpital, peut améliorer la gestion et la prestation des soins de santé à moindre coût et sans
perte de qualité. Ils ont constaté qu'un système réussi de mesure de la performance devrait
tenir compte des caractéristiques uniques du milieu hospitalier.
Dans le même sens que l’étude d’Alker et Dunn (2006), Basu, Little et Mi liard (2009) ont
participé à un projet portant sur le Terminais d'Heathrow au Royaume-Uni. L'objectif de
l’étude était d’illustrer une application personnalisée du BSC dans un grand projet
d’infrastructure impliquant plusieurs parties prenantes. L'étude de cas était basée sur des
questions du genre « comment » avec une analyse exploratoire des données primaires et
secondaires soutenue par des entretiens approfondis auprès des membres de l'équipe du
projet et des fournisseurs. Les résultats de l'étude ont dévoilé que l'application du concept
du BSC est plus répandue en gestion d’opérations qu'en gestion de projets. Cette étude a
permis aux entrepreneurs des grands projets de comprendre les implications de la mise en
œuvre du BSC. Elle a permis aussi d'assimiler les exigences théoriques et pratiques
nécessaires pour les parties prenantes. Les auteurs ont conclu que pour les projets de
J'ampleur du Terminal 5 d'Heathrow, les mesures peuvent être personnalisées dans Je cadre
du BSC.
Ainsi une application sur mesure du système de gestion de la performance, fondé sur le
concept du BSC, crée une nouvelle approche impliquant toutes les parties prenantes à
évoluer vers une culture de la qualité du projet. Les fournisseurs devraient être habilités à
s'approprier le processus de suivi et d'amélioration en utilisant leurs données de
performance.
Marin (2012) a effectué une recherche similaire au sein du ministère de la Défense du
Canada afin d'étudier l'impact de deux systèmes de management stratégique, que sont la
planification stratégique et le BSC, sur la performance et les compétences managériales des
cadres intermédiaires travaillant dans le secteur public. À l'aide d'un questionnaire, J'auteur
a pu identifier que les deux systèmes de management stratégiques étudiés sont bien mis en
œuvre dans le secteur canadien de la défense et ils sont tous les deux intégrés dans un
processus de planification des activités de l’entreprise.
La recherche a permis aussi de découvrir que les cadres intermédiaires qui travaillent au
sein du ministère de la Défense perçoivent que l'utilisation de la planification stratégique et
la méthodologie du BSC dans le processus de planification et des activités ont un impact
positif sur leur performance globale et aussi sur leurs compétences managériales. Les
résultats ont montré qu'il existe une corrélation entre les deux systèmes de management
stratégique, et que plus les gestionnaires passent du temps à faire de la planification
stratégique, plus ils sont enclins à passer du temps à exécuter des activités du BSC.
La perception de l’augmentation de la performance financière est ainsi palpable chez cette
catégorie d ' utilisateurs. Dans un contexte similaire, Philbin (2011) a tenté de déterminer
comment J'adoption d'un système intégré de mesure de la performance fondé sur le BSC
peut améliorer la gestion des instituts universitaires. Après une étude des systèmes de
mesure de la performance développés et pratiqués, le choix s'est arrêté sur le BSC qui a été
conçu et implanté dans l'Institut de physique de choc à l'Imperial Collège de Londres au
Royaume-Uni. L’étude a permis de constater que le développement d'un tableau de bord
incluant des mesures financières et non financières peut améliorer la gestion opérationnelle
de l'institut universitaire en offrant des avantages tangibles aux parties prenantes ; plus
spécifiquement les partenaires industriels qui appuient financièrement ces instituts.

Parmi les avantages observés : L’accès à une source centrale de données ; la collecte des
informations spécifiques sur le développement de l’institut ; l'amélioration de la prise de
décision relative au potentiel de recherche et d'enseignement et la capacité systémique de
suivre et de mesurer les performances de l’institut Gangloff (2010) ont participé à la
construction d'un outil d'évaluation pour les structures du soutien aux nouvelles entreprises
en démarrage.
L'étude de nature exploratoire (grounded theory) couvre une approche interactive et
qualitative contribuant à la construction d'un instrument inter-organisationnel partagé. Les
entreprises de soutien sont des organes spécialisés qui sont surveillés par les pouvoirs
publics cherchant à augmenter leur efficacité et leur professionnalisme. De ce fait, ces
organes doivent être évalués sur la base d'une dimension « réticulaire » qui les relie aux
entreprises bénéficiaires. Notons que cette mesure (l'évaluation) est influencée par un
groupe de bailleurs de fonds publics.
Pour ce faire, les auteurs ont proposé le tableau de bord équilibré (BSC) qui est élaboré en
collaboration avec tous les acteurs clés de l'entreprise en démarrage. Ils pensent que de
nouveaux outils adaptés à ce contexte doivent être développés. Les résultats de l'étude
indiquent que les structures de soutien aux entreprises sont en parfait accord avec le fait que
l'évaluation peut être un moyen d'améliorer le contrôle de leur processus de "servuction". À
ce stade, les auteurs voient dans la construction d'une carte stratégique (première étape dans
la mise au point du BSC), la clé de développement d’un outil d’évaluation commun. Dans
cette recherche, le lien théorique entre le contrôle de gestion et l'entrepreneuriat a été mis en
évidence grâce à l'utilisation de tableau de bord équilibré.
1.11.2 : Les études empiriques qui ont dégagé un lien négatif entre l'utilisation du
tableau de bord et la performance financière.
D'autres chercheurs ont abouti à des résultats différents en essayant de mettre en relation
l'utilisation du tableau de bord et la performance organisationnelle (Deryl et Maamora
Taulapapa, 2012 ; Kong, 2010 ; etc.).
Kong (2010) a étudié l'utilité du BSC et du capital intellectuel (IC), en tant que deux
concepts de gestion stratégique, dans l'identification et l'amélioration des ressources
intellectuelles dans les organisations à but non lucratif.

L'auteur s'est appuyé sur une analyse critique de la littérature pour déterminer la relation
entre ces deux concepts et le contexte de service social des organisations à but non lucratif.
Les résultats ont montré que le BSC est moins efficace dans ce type d'organisations du fait
que le modèle stratégique de cause à effet avec ses quatre perspectives liées est
incompatible avec l'environnement des services sociaux à but non lucratif (SSBNL).
Les auteurs ont conclu que le BSC modifié (Kaplan et Norton, 2004), bien qu'il inclut des
indicateurs financiers et non financiers dans un système de gestion stratégique, ne tient pas
compte des aspects de la stratégie des SSBNL notamment la dimension sociale. Ainsi, les
gestionnaires de ces organismes sont conscients que la mission sociale, qui constitue la
raison d'être des SSBNL, importe sur la recherche de la performance financière dans ce type
d'organisations.
Deryl et Maamora Taulapapa (2012) ont réalisé une étude récente qui relate spécifiquement
l'utilité et les entraves de la mise en œuvre du BSC dans les organisations publiques. La
méthodologie utilisée était l’administration d'un questionnaire distribué par voie postale aux
gestionnaires du secteur public. Il s'agit particulièrement des organisations privées en
Nouvelle-Zélande. Le questionnaire a été suivi par une série d'entretiens plus approfondis
avec quelques répondants sélectionnés, pour connaître leur expérience d'usage du BSC et
ses résultats dans le contexte privé.
Les résultats obtenus montrent un faible taux d'adoption du BSC. De plus, l'utilité perçue du
BSC est dominée par son rôle de mesure de la performance financière au lieu d'être
considérée comme un outil de gestion et d'amélioration de la performance financière.
Les chercheurs soulignent l'importance, sur le plan pratique et théorique, des perceptions
des utilisateurs quant aux défis qui restreignent la mise en œuvre réussie du BSC dans le
secteur privé. Ils proposent d'augmenter la sensibilisation des gestionnaires quant aux
facteurs qui conduisent à la réussite ou à l'échec de l'implantation du BSC dans les
entreprises privées.
Dans le secteur d’enseignement supérieur taïwanais, Shun-Hsing, Yang et Shiau (2006) ont
examiné comment le BSC est utilisé dans l'évaluation des performances en tant qu'outil de
gestion stratégique. Ils ont mené une étude de cas qui a élaboré sur cinq thèmes stratégiques
clés et suggéré des objectifs stratégiques spécifiques et efficaces.
De plus, les chercheurs ont été impliqués dans l'établissement de mesures de performance,
choisies simplement dans le but de guider la direction du BSC vers l'atteinte des objectifs
énoncés. Les auteurs concluent que le BSC introduit dans le secteur de l'enseignement
supérieur peut être efficace, à condition qu'il soit soutenu par des superviseurs supérieurs et
des mesures de performance soigneusement sélectionnées pour l'évaluation de la réalisation
des objectifs. Radnor et Lovell (2003) ont trouvé des résultats similaires.
Le contexte de leur recherche était le gouvernement et le National Health Service (NHS) au
Royaume-Uni. Grâce à une revue de la littérature, ils ont constaté qu'il y a eu un accent
continu sur la mesure de la performance dans l'industrie des soins de santé depuis 1997. Par
conséquent, les auteurs proposent une définition de la mesure de performance, ses types
ainsi qu'un aperçu du BSC, en prenant comme exemple les résultats du Primary Care Belief
test (PCT) ; une organisation qui a choisi d'établir un BSC au sein de l'une de ses
institutions est le Bradford Health Action Area (HAZ).
Au terme de leur projet, les auteurs ont fourni un certain nombre de recommandations pour
d'autres organisations du secteur public et plus particulièrement du secteur de la santé qui
devraient :
 Considérer le BSC comme un choix réaliste lors de l'évaluation des options
possibles pour l'amélioration des performances ;
 Tenir compte que l’étude d'un système de BSC ne doit pas être dominée par les
préoccupations relatives aux ressources supplémentaires allouées à sa mise en
œuvre ;
 Considérer que le BSC en tant que système de mesure de la performance (PMS)
stratégique, ne doit pas être vu comme un dédoublement des autres PMS existants,
tous liés et façonnés par la vision stratégique de J'organisation;
 Finalement, adopter le BSC d'une manière adaptée à son contexte. Encore faut-il
une allocation appropriée des ressources et un soutien organisationnel important.
À défaut, il est amplement préférable de ne pas introduire le système BSC à tous
les niveaux. Meyssonnier et Rasolofo-Dastler (2008) ont analysé la relation entre
le contrôle de gestion et la performance économique dans une Entreprise Sociale
pour l'Habitat (ESH) en France.
Cette dernière qui a fixé des objectifs de responsabilité sociale. Ils ont étudié le tableau de
bord de la direction (BSC) comme système de pilotage. La question de réunion entre
performance financière et responsabilité sociale d'entreprise (RSE) constituait la
problématique traitée par les auteurs. Les analyses réalisées par les chercheurs sur la base de
l'observation du fonctionnement interne et la réalisation d'entretiens, ont montré que
l'entreprise évalue sa performance financière et non financière d'une manière intégrée et
cohérente. La performance financière est mesurée par les budgets. La performance non
financière est basée sur la certification de la qualité et les engagements sociaux.
Conformément à ses orientations stratégiques, l'utilisation du tableau de bord a amené1'
entreprise à atteindre une performance globale focalisée principalement sur la dimension
économique. Les chercheurs ont conclu que le détachement entre performances financière
et non financière ne peut être réalisé dans un contexte social et qu'au bout du compte, c'est
la performance économique qui est la plus sollicitée. (Laila z. 2013). Ce résultat, et comme
les résultats des études précédentes, indique que la mission sociale de l'organisation est
parfois importante dans la recherche de l'efficacité économique. (Kong, 2010 ; Meyssonnier
et Rasolofo-Dastler, 2008). D'autant plus que l'efficacité du tableau de bord nécessite un
soutien organisationnel et une sélection rigoureuse des métriques. (Shun-hsing, Yang et
Shiau, 2006 ; Radnor et Lovell, 2003).
Deuxième partie :

Etudes empiriques de l’impact du contrôle de gestion sur la performance financière (cas

des entreprises d’Agadir)

Introduction :

L’étudethéoriqueamontréquelafonctiondu contrôle de gestion auneimportanceprimordialeau

seindesentreprises.

Toutefois pour examiner la placede cette fonction ou mission du contrôle de gestion au sein
desentreprises et vérifier le degré d’efficacité et de la performance généré par l’existence de
cettefonctionau seindel’entreprise, nousavons effectuéuneenquête surun échantillon choisi.

Cette partie est consacrée à exposer notre travailsur le terrain, la première

chapitreprésenterontl’analyse théorique de la problématique en terme d’étude théorique
et empirique déjà effectuées les éléments méthodologiques et la zone étudiée, ensuite le
deuxième chapitre sera consacré àl’analysededonnéeset ladiscussion desrésultats.
 Chapitre1 : Contexte général et méthodologie :

Ce chapitre présent les éléments méthodologiques pour valider notre hypothèse de

recherche, lapremière section expose la méthodologie de recherche utilisée et la
deuxième section s’articuleautour du secteur agroalimentaire de la région qui est la
zone étudiée ainsi que le champ enquêtequidécrit nos variables d’étude empirique.

Section 1 : Contexte général de l’étude :

Le contexte d’élaboration de notre étude empririque a été effectuer dans la ville

d’Agadir , sur labasede3 provinces :
 ProvinceChtoukaAitBaha.
 ProvinceInzganeAitMellol.
 ProvinceAgadirIdaOutanane.
Latailledenotreéchantillon est 30entreprises installéessurla villed’Agadir.
En conclusion, ce tableau représente la fiche méthodologique et
épistémologique de notre étudeempirique:

Tableaun°7:Ficheméthodologiqueetépistémologiquedel’étude
Empirique
Typedel’étude Etudeempirique
Naturedel’étude Quantitative(Questionnaire)
Typedel’échantillon Entreprisesd’Agadir
Tailledel’échantillon 30
Périodedel’enquête 2mois
Logicield’analysestatistique Excel

1.Champd’enquête

Notre échantillon se compose de 30 entreprises situées à la zone industrielle SIDI

BIBI, ZI AITMELLOL, AIT MELLOUL,ZITassilaet lenouveau Port Agadir àsavoir:

TableauN°8 :l’échantillon denotreétudeempirique

 Entreprise Activité
E1 Ste GDIRAGRI SARL AU
Vente en demi-gros de produits chimiques pour
le secteur agricole

SteMINOTERIE AIT
E2
MELLOUL SA minoterie industrielle

E3 ETSELHARDOUFI Elaborationdesproduitsdela mer

E4 Stationdeconditionnement
TAGMATAZIAR
Conditionnementetexportationdesfruitset
E5 UNIVERSPRIMEUR Légumes
S
STEBEANSSARL Conditionnementetexportationdesfruitset
E6
Légumes
E7 vente, achat matériaux de construction -
Ste ECO AGRI travaux divers - import & export - achat et
vente des pompes immergées, à axe verticale
et horizontal
E8 transport de marchandises pour le compte
Ste BG EXPRESS d'autrui
E9 marchand de materiaux de constructions
Ste ALAHIANE
SANITAIRE
commercialisation de materiel agricole import
E10 Ste IRRISYS export, achat et vente de differentes plantes
agricoles.
Ste Star AIT
E11
MELLOUL importation et distribution des matières
d'électricité et sanitaire - commerce de
droguerie

E12 ConserveriedePoison
Ste.BELMAS.A
l'importation, l'exportation et la
E13 Ste POID LOURD NEGOCE
commercialisation de pièces de rechanges
automobiles. marchand de toutes pièces de
rechanges

E14 Fournitures agricoles, engrais, produits

phytosanitaires, serres
SOFA SOUSS

E15 AGRO ALIMENTAIRE marchand de produits agro alimentaires.

 TASSALTANTE AL QODS

Ste AGREMBAL SARL commerce de produits et machines servant

E16 dans l'agriculture - commerce de produits
agricoles, semences et produits sanitaires
E17
Ste FRESH EXPRESS
exportation de fruit et légumes, emballage,
conditionnement, stockage de toute denrée,
fruits et légumes, l'achat, la vente,

E18 Ste CADINOVA commerce amenagement des locaux

commerciaux bureaux et espaces de travail,
negoce
E19 ANDERXPORT SARL Conditionnementetexportdesfruits
STEOUZIDIS Conditionnementetdistributiondesproduits
E20
Alimentaires
E21 Ste MARSYS TRANS entrepreuer de transport de marchandises *
negociant * entrepreneur de travaux divers
E22 exploitant un atelier pour entretien de voitures
- entrepreneur de transport, pour l'autrui.
TIZNIT MULTISERVICES effectuant le service de dépannage.
(STMS)

E23 KARBOUT CAR Location des voitures

E24 agence de voyage

Ste TIME TRAVEL
E25 Ste SOBAFER Vente de matériaux de construction

E26 LAMAISSONDALA Minoterieindustrielle

FARINE
E27 ProductiondeFarineetHuile depoisson
StéCIBELE 
E28 NATUREGROWER Emballageetexportationdeslégumes
S
E29 Matériel et fournitures pour l'emballage,
AGREMBALSARL semences, filets agricoles
Conserverie de poissons Sardines et
E30 NOUVELLE
Maquereaux
STEAMADIR
 Section 2 :La méthodologie derecherche :

La collecte de données est une étape nécessaire et fondamentale pour la réussite de

toute étudeempirique. Elles’effectué selon plusieurs méthodes. Afin d’atteindre nos
objectifs, nous
avonschoisideprocéderàunsondageparquestionnaire.Ilaétévalidéauprèsdesentreprisesdel
a villed’Agadirqui effectuer une mission du contrôle de gestion et qui ne l’effectuer
pas.

Lesondageestuneméthodelargementutiliséedanslesrecherchesquiportentsurlecontrôlede
gestion.Ils’agitd’unetechniqueprivilégiéeparplusieurschercheurs(Assiri,Zairi et
Eid ,2006 ; Deyl et Maamora Taulapap, 2012 ; Marin, 2012 ; Ching et Chan, 2004).
Lesondage peut s’effectué par voie postale ou électronique, par biais d’un entretien
individuel oucollectifou tout simplement via un entrevue téléphonique. De plus, les
sondages représentent desmoyenspeu coûteuxdevalidationexternededonnés surle terrain
(Shields, 2015)
Afin de réalisé cette recherche, nous nous sommes basés sur le contrôle de gestion
commeune mission d’évaluation et d’amélioration de la performance financière des
entreprises de lavilled’Agadir.

1. Elaborationduquestionnaire

Le questionnaire vise à recueillir des informations pertinentes permettant univoque des

réponsesqu’ilssont facileàcomprendreet simpleàremplir.
Lesconceptsutilisésdoiventsatisfairelesobjectifsdel’enquêteetpermettred’obtenirdesrépo
nsesprécises etcohérentes.
Il faut accorder une place importante aux questions fermés, c’est-à-dire une liste de
réponsespossiblesproposéesà l’interviewe.
Les questionnaires doivent être enchainé la technique dite d’entonnoir : « des questions
généralesauxquestions spécifiques, des questions plus facileaux questions plus
difficiles ». Et ce pourfaire face aux réticentes naturelle des individus et aussi à leur
manque d’informations et leurincapacitésàanalyser etàexpliquer leurs propresactes.
1. Contenuduquestionnaire
Le questionnaire comprend 4 parties principales. La première partie de questionnaire
(voir lesannexes) est consacré à l’identification des entreprises enquêtées en ce qui
concerne l’adresse, leuractivité, leur date de création, chiffre d’affaire, leur capital
social, l’effectif et l’indentification desrépondants.
La deuxième partie (question 1 à 10) porte sur l’existence de la fonction du contrôle de
gestion au sein del’entreprise, sa relationavec la taille del’entreprise, sa signification
parrapport auxentreprises,lesrattachementsetrecommandationsdelafonctiondu contrôle
de gestion,lavaleurajoutéquiapportecedenier àl’entrepriseetenfin
lamesuredelaperformancegénérépar le contrôle de gestion.
Dans un troisième point (questions 1 à 8 de questionnaire du contrôle de gestion)
enessaiededégagerlespratiques du contrôle de gestion et outils utilisés par les
l’entreprise.
3 .Constitutiondel’échantillon :
L’échantillon doit être représentatif c’est-à-dire doit vérifier dans sa structure la
diversité réelle delapopulation de base.

Desnombreusesentreprisesontrefuséesde remplir le questionnaire ou bien de répondre à

nos
questionssousprétextequeledirecteurn’estpasdisponibleetlapeurdel’utilisationdesinform
ations pour des fins fiscales, pour cela certaines entreprises qui ont validé le
questionnairen’ont pas déclarés leurs capitaux sociaux et leurs chiffres d’affaires. Tout
cela nous a imposé unelimitationdu terrain.
 Conclusion :

Aprèsavoirdéfinila populationetpréparé lequestionnaire,comme

nousavonsvudanscechapitre, nous avons procédé à sa distribution auprès des personnes
participantes que nous avonschoisies,alors dans lechapitresuivant onva analyser
lesrésultats et lesinterprétés.
Chapitre2 :Analysededonnéesetinterprétationderésultatsd’enquête

Chapitre 1 :Questionnaire du contrôle de gestion :

Q01 :Pensez-vous que le Contrôle de gestion est important pour l'entreprise ?

20%
Oui
Non

80%

7.66% de l’échantillon interrogé que le contrôle de gestion est important pour

l’entreprise .

Par contre 23.64% disent que l’élaboration de la mission du contrôle de

gestion pur l’entreprise n’est pas importante .

Q02 : Avez-vous instauré un système du contrôle de gestion pour votre

entreprise ?
 30%

Oui
Non

70%

70 % des entreprises pensent que il existe une de fonction du contrôle de gestion au sein de
leur entreprise et 30% ont répondu qu’ils n’en pas instauré un système du contrôle de gestion
pour votre entreprise.
cette analyse montre que les grands et les moyens entreprises qui ont un large CA et une
structure bien organiser sont les plus qui pratique le contrôle de gestion .
Q 03 : Quel est le responsable de service/fonction du contrôle de gestion chez
vous?

Le contrôleur de gestion
Direction générale
Comptable
Le directeur financier
Autres
 Nous remarquons 31% des réponses obtenues montrent que la fonction du
contrôle de gestion est effectuer par un controôleur de gestion, et 24% disent
qu’elle est rattachée au Direction générale et 25% du fonction du contrôle
de gestion est effectuer par un comptable , 15% est effectuer par un
directeur financier et pour les 4% des réponses intéroge que la mission du
contrôle de gestion est élaborer par un auditeur résponsable de gestion de
trésorerie ,

Q 04 : Selon vous quel est le rôle d'un contrôleur de gestion ?

23%

Analyser les écarts entre ce qui a

38% été prévu et ce qui est réaliser
L’analyse des résultats et de la
rentabilité au sein de l’entreprise
Le suivi des performances de l’en-
treprise via la mise en place de
plusieurs tableaux de bord et
d’indicateurs déterminés en fonc-
tion des objectifs
L’élaboration des budgets
19%

20%

Nous remarquons plus de la moitié 38% des réponses obtenues montrent

que le rôle d'un contrôleur de gestion est d’analyser les écarts entre ce qui
a été prévu et ce qui est réaliser
, 20% pensent que’elle est chargé d’analyser des résultats et de la
rentabilité au sein de l’entreprise , 19% que c’est le suivi des performances
de l’entreprise via la mise en place de plusieurs tableaux de bord et
d’indicateurs déterminés en fonction des objectifs et 12% des réponses
 pensent que le rôle d’un contrôleur de gestion est d’élaboration des budgets .

Q 05 : Quels sont les outils du contrôle de gestion les plus utilisés au sein de votre
entreprise ?

20%
25%

10%

15%
30%

La gestion budgétaire Les tableaux de bord

Méthode du coûts cibles (Target costing) Benchmarketing
Méthode du coûts variables (Direct costing)

Nous remarquons plus 30% des réponses obtenues montrent que les outils
du contrôle de gestion les plus utilisés au sein de leur entreprise est la gestion
budgétaire et 25% pensent que les tebleaux de boud sont les es plus utilisées
et 20% pour la méthode du coûts cibles (Target costing) 15% pour Méthode
du coûts variables (Direct costing) et 10% pour le Benchmarketing

Q 06 : Quels sont les outils du contrôle de gestion que vous avez instauré ?
 D’après les réponses les outils du contrôle de gestion que les entreprises en
question sont 20% est comptabiliité anaytique 20% Les tableaux de Bords
20% La gestion budgétaire 10% Le reporting 13% Le balanced scorecared
10% La gestion 20%
13%de stock 7% La planification stratégique 13%
10%
Comptabilité analytique
La gestion budgétaire
Les tableaux de Bords
7% Le reporting
Q 07 : D'après-vous, quel est l'outil le plus efficace pour piloter
Le balanced scorecared
la
performance de l'entreprise ? 20%
La gestion de stock
La planification stratégique
10% 20%

20%
30%

Activity Based Costing (ABC)

La gestion budgétaire
Le reporting

50%

30% des entreprises pensent que l'outil le plus efficace pour piloter la performance de
l'entreprise vest le La gestion budgétaire ,et 30% ont répondu que l’outil Activity Based
Costing (ABC) est plus performant et 20% ont choisissent le reporting.

Q 08 : Le contrôle de gestion intervient-t-il dans ?

 35%

32%
30%
30%

25%

22% La mise en œuvre de la stratégie

20% La fixation des objectifs
Le management de la qualité
15% L'élaboration de la stratégie
Autres

10%
10%

5% 6%

0%

32% des entreprises disent que Le contrôle de gestion intervient dans

l’élaboration de la stratégie , et 30% disent qu’il iintervient dans la mise en
œuvre de la stratégie et 22% fixation des objectifs 10% le management de la
qualité et 6% des interrogés mentionnent que que Le contrôle de gestion
intervient dans

Q 09 : Elaborez-vous un tableau de bord au sein de votre entreprise ?

 10%

Oui
Non

90%

La majorité des entreprises (90%) elaborent un tableau de bord et seulement

10% conirme qu’ils ne l’utilise pas

Q 10 : Si oui, quel type de tableau de bord ?

29%
36%
Tableau de bord de gestion
Tableau de bord opérationnel
Tableau de bord prospectif
(Balanced scorecard)
Tableau de bord stratégique

13%

22%

36% des entreprises utilisent le tableau de bord de gestion et 22% utilisent Tableau de bord
opérationnel et 13% Tableau de bord prospectif (Balanced scorecard) et 29% des entreprises
utilisent le Tableau de bord stratégique
Q 11 : Les indicateurs que vous mettez dans votre tableau de bord sont-ils :

80%

70%

60%

50%
Des indicateurs financiers
40% Des indicateurs d'activité
70% Des indicateurs de qualité
30%

20%

10% 18%
12%
0%
70% des entreprises interrogés mettent des indicateurs financière dans leur
tableau de bord
Et 18% mettent des indicateur d’activité de leur tableau de bord et 12% des
entreprises adoptent des indicateur de qualité pour leur tableau de bord.

Q 12 : Quelles sont les fonctions que le tableau de bord inclure ?

 11%
22%
10% Approvisionnement
Production
Commercial
Financière
15% Comptable
Marketing
30%
12%

Les fonctions que le tableau de bord inclure sont une fonction

d’approvisionnement (22%) de production (15%) fonction commercial (12%)
et financière (30%) et comptable (10%) et de marketing (11%).

Q 13 : Quelle est la périodicité de l’actualisation des données de tableaux de

bord chez vous ?
 10% 10%

12% Journalière
Hebdomadaire
Mensuelle
30% Trimestrielle
Semestrielle
20% Annelle

13%

30% des entreprises interrogés élaborent un tableau de bord d’une manière

hebdomadaire et 20% trimenstrielement 17% semestriellement 13%
mesnsuellement 10% annuellement.

Q 14 : D'après-vous, quel est l'outil le plus efficace pour piloter la

performance de l'entreprise ?

5%
13%

Financière
40%
Economque
Environnementale
15% Sociale
Autres

22%
 Selon 40% des entreprises interogés l'outil le plus efficace pour piloter la
performance de l'entreprise est les outils financière et 22% pour l’outil
économique 15% pour l’outil environnementale 13% outil sociale et 5% ont
mentionner que l’outil de qualité est le plus efficace pour piloter la
performance de l'entreprise.

Q 15 : Quelle est la nature des indicateurs de performance que vous adoptez?

13%

40%
22% Quantitatifs
Qualitatifs
Financiers
25% Non financiers
Autres

40% des indicateurs de performance que les entreprises adoptent sont des
indicateur quantitatifs et 25% des indicateurs qualitatives 22% sonr des
indicateurs financières et 13% des indicateurs non financières.

Q 16 : Quels sont les indicateurs de performance financière que vous adoptez ?

 35%

30%

25%
Profitabilité financière
20% Rentabilité financière
Rentabilité commercial
33% Rentabilité économique
15% 30% Profitabilité économique
Autres
10%
15%
12%
5% 10%

0%

33% des entreprises adoptent des indicateurs de performance financière de

Profitabilité financière et 30% de Rentabilité financière et 15% Rentabilité
commercial et 12% de Rentabilité économique 10% Profitabilité économique.

Chapitre 2 : Synthèse des résultats:

Après une étude théorique qui a montré que le contrôle de gestion constitue une fonction très

importante dans l’entreprise et qui un avantage qui permet d’améliorer leur performance,
notamment leur performance financière on va

essayer dans cette section de commenter les résultats obtenus procéder à la synthèse des
résultats

de notre enquête sur la base des interprétations que nous avons réalisées à partir de l’analyse
de

données.

1. Synthèse de résultats de questionnaire du contrôle de gestion

D’après les résultats d’enquête et leurs interprétations on conclure que la fonction de contrôle
de gestion

concerne tous les entreprises que soit sa taille : petite, moyenne ou grand, pour les entreprises
de
grand pour les PME cette fonction n'existe presque pas ou bien juste les responsables de
l'entreprise comme le comptable, responsable financière, responsable générale qui adopte
quelques outils du contrôle de gestion pour arriver à bien organiser les départements de
l'entreprise

Le contrôle de gestion est dépendante des résultats de l’entreprise. Il intéresse plus à

l’information qu’aux systèmes et il permet de signaler les erreurs de prévision et procédure,
que l'entreprise effectue à tout moment donc le contrôle de gestion n'est limité pas dans une
certaine période et il s'intéresse aux résultats réels ou prévisionnels, qui s’appuie sur les
informations des opérationnels (prévision et réalisation) et sont largement analytiques et
déductives.

Pour les entreprises qui ont créé la fonction du contrôle de gestion récemment, les
responsables ne connaissent pas exactement ça vraie signification de les limites d’intervention
de le contrôle de gestion selon les réponses obtenues le contrôle de gestion apporte plusieurs
valeurs ajoutées pour l’entreprise à savoir :

 La bonne gouvernance de l’entreprise.

 La gestion des risques.
 La fiabilité des informations de l’entreprise.
 L’amélioration de la qualité des produits.
 Un flux idéal pour une production parfaite.
 Contrôle de système de travail.
 Aide à la comptabilité générale et de mieux connaitre les besoins de l’entreprise.
 Détection des anomalies au sein de l’entreprise et mettre des actions et
mesures correctives.
 L’amélioration de la performance de l’entreprise.
 Atteindre l’objectif de d’entreprise et garantir leur pérennité.
 Poser des méthodes de travail plus efficace.
 Assurer le bon fonctionnement de système
 Organisation et gain des temps.
 L'analyse des résultats et la rentabilité de l'entreprise
 L'élaboration des budgets.
 Analyse les écarts entre ce qui a été prévu et ce qui est réalisé
 Le suivi des performances de l'entreprise via la mise en place de plusieurs tableaux de
bord et d'indicateurs en fonction des objectifs.
2. : Synthèse de résultats de questionnaire de contrôle de gestion
Les études de cas que nous avons présentées avaient pour objectif d'étudier l’importance de
l'instauration d'un système du contrôle de gestion sur la performance financière des
entreprises de la ville d’Agadir.

On effet, ces études nous ont permis de dégager la réalité amer des entreprises et de
l’économie général, puisque notre échantillon, appartiens au petits et moyennes entreprises
qui représente la majorité de tissu économique national.

La majorité des entreprises de la ville d’Agadir adopte quelques outils du contrôle de gestion,
mais il y’a d’autres entreprises qui ne l'ont pas, ce qui affecte négativement leurs résultats.

Bref le contrôle de gestion à blanc n’est cependant pas une chose facile, mais son existence
au sein de l’entreprise contribue à sa performance.

Conclusion :

Dans ce dernier chapitre, nous avons fait une synthèse générale des résultats de notre enquête
sur le terrain, en effet, il nous a permis de confronter nos connaissances théoriques à la réalité
du terrain et d’approfondir un peu plus nos acquis en la matière. Cette étude nous a permis
aussi de ressortir l’apport de contrôle de gestion à la performance financière des entreprises
d’Agadir.