Alternatives Managériales Economiques

E-ISSN : 2665-7511
https://revues.imist.ma/?journal=AME

GUETSOP SATEU / Revue AME Vol 4, N°2 (2022) 132-150

Contrôle de gestion et pilotage de la performance des entreprises

au Cameroun, GUETSOP SATEU, F.A.*

* Enseignant Chercheur, Université de Douala, Cameroun, fguetsop@yahoo.com

Date de soumission : 28/02/2022 Date d’acceptation : 24/04/2022

Résumé :

L'engagement d'une entreprise envers l'excellence est largement déterminé par les outils de
contrôle de gestion qu'elle a mis en place. Ainsi, sous l'effet de la financiarisation de l'économie
et de la culture du résultat, l'entreprise doit pouvoir mesurer et contrôler ses performances.

L'observation de la gestion des entreprises camerounaises, quels que soient leur taille et leur
secteur d'activité, révèle certains problèmes managériaux qui ne favorisent pas une meilleure
performance de ces dernières. La question fondamentale qui se pose est : quelle est l'influence
du contrôle de gestion sur le pilotage de la performance des entreprises au Cameroun ?

Pour ce faire, nous exploitons les données collectées via un questionnaire durant la période 2010
à 2015, sur un échantillon de 260 grandes entreprises opérant au Cameroun, ayant une fonction
de contrôle de gestion et un effectif de plus de 100 employés. La relation entre les outils de
contrôle de gestion et la performance des entreprises a été rendue effective par des analyses
statistiques et économétriques.

Les principaux résultats obtenus mettent en évidence l'importance d'un effet significatif de
l'utilisation du budget prospectif et du tableau de bord prospectif comme outils de contrôle de
gestion conduisant à une performance des entreprises au Cameroun.

Mots-clés : Outils de contrôle ; Pilotage de la performance ; Budget ; Tableau de bord

prospectif ; Théorie de la contingence.

Revue ame, Vol 4, No 2 (Avril, 2022) 132-150 Page 132

 Management control and performance management of companies in
Cameroon

Abstract :

A company's commitment to excellence is largely determined by the management control tools

it has put in place. Thus, under the effect of the financialization of the economy and the culture
of results, the company must be able to measure and control its performance.

The observation of the management of Cameroonian companies, whatever their size and sector
of activity, reveals certain managerial problems that do not favor a better performance of the
latter. The fundamental question that arises is: what is the influence of management control on
the performance of companies in Cameroon?

To do this, we use data collected via a questionnaire during the period 2010 to 2015, on a sample
of 260 large companies operating in Cameroon, with a management control function and a
workforce of more than 100 employees. The relationship between management control tools
and firm performance was made effective through statistical and econometric analyses.

The main results obtained highlight the importance of a significant effect of the use of the budget
forecast and the balanced scorecard as management control tools leading to firm performance
in Cameroon.

Key words: Control tools; Performance management; Budget; Balanced scorecard; Contingency
theory.

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Introduction :

Depuis le XXe siècle, le contrôle de gestion a connu une évolution fulgurante et est considéré
comme une démarche permettant à l'entreprise de clarifier ses objectifs de performance et de
suivre ses réalisations progressives tout en assurant la convergence des actions engagées par les
différentes entreprises qui la composent (Delmond et al., 2002).

Dès 1969, on affirmait que « le contrôleur de gestion ne peut plus demeurer dans sa tour d'ivoire
et transmettre des bribes d'informations à sa convenance à ses compagnons de la fabrication, de
vente et d’ingénierie. Il doit s'insérer comme membre d'une équipe et reconnaître à tout
moment que son travail n’est justifié que par le service rendu » (Gerrard 1969).

Alors que jusque dans les années 1990, les recherches sur les contrôleurs de gestion étaient
plutôt rares, Bollecker (2007) note une augmentation significative de la production scientifique
au cours des quinze dernières années. En effet, la tendance à l'externalisation des services
fonctionnels, et notamment de la comptabilité, amène naturellement à s'interroger sur la valeur
ajoutée de la fonction de contrôle de gestion.

De ce qui précède, le contrôle de gestion s'est développé au fil des ans et a évolué en fonction
des besoins des grandes entreprises (Snoussi et El Hamma, 2022).

Le contrôle de gestion est donc, une démarche qui permet à une organisation de clarifier ses
objectifs de performance et de suivre leur réalisation progressive, en assurant la convergence
des actions entreprises par les différentes entités qui la composent.

La plupart de ces études sont néanmoins rédigées pour le compte d'associations professionnelles
(Burns et Scapens 2000 ; Bescos 2002), ce qui peut potentiellement limiter la liberté des
chercheurs à tirer des conclusions. Par ailleurs, si certaines études sont partiellement consacrées
à l'étude de la relation entre les contrôleurs et les opérationnels (Indjejikian et Matejka 2006 ;
Byrne et Pierce 2007), peu d'études ont pris en compte le contexte des organisations dans
lesquelles opèrent les contrôleurs (Lambert et Sponem, 2009).

L'acteur principal du contrôle de gestion est donc, sans ambiguïté, le manager et non le
contrôleur de gestion. C'est la spécificité de ce domaine, car « si l'on peut dire que la comptabilité
est ce que font les comptables, la pratique des contrôleurs ne couvre qu'une partie du contrôle
de gestion » (Bouquin et Pesqueux 1999 ; p. 94). Mais alors, que fait le contrôleur de gestion et
quelle est sa finalité ?

Suite à la question posée ci-dessus, nous pouvons dire que le contrôleur de gestion est un
professionnel chargé essentiellement d’organiser des procédures efficaces de traitement de
l’information pour assurer le bon fonctionnement du dispositif réglementaire. Son travail
consiste à faciliter le pilotage de l’entreprise. Pour ce faire, il accompagne le changement,

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améliore les systèmes et outils d’information et il communique avec les autres services. Son rôle
ne se limite pas à la surveillance, il a également un rôle de conseil.

Néanmoins, le contrôleur de gestion est polyvalent, il doit organiser les procédures et maîtriser
les différents outils qui permettent le diagnostic, gérer les informations et conseiller les
décideurs, intégrer la dimension technique de l’activité et gérer les hommes.

Cependant, le contrôleur de gestion est un acteur central du processus budgétaire, il est à la fois
un concepteur, un animateur et un auditeur. Sa place dans l’organigramme n’est pas clairement
définie. Il peut être rattaché au directeur financier (ce qui limite son champ de compétences), au
directeur général (lien fort entre contrôle de gestion et stratégie), ou être autonome (avec les
mêmes pouvoirs que les autres directeurs).

Le contrôle de gestion doit aider les responsables fonctionnels à « aider à la décision » et les
responsables opérationnels à « contrôler l'action ». Le système d'information du contrôle de
gestion dépend de l’organisation de l'entreprise. Par conséquent, sa place et celle du contrôleur
de gestion varient en fonction des structures adoptées par les organisations.

De ce qui précède, il résulte que toute entreprise qui cherche à survivre et à être compétitive sur
le marché, doit assurer une attention particulière aux questions liées au contrôle de gestion, mais
aussi essayer de renforcer son système managérial afin de se rassurer d'une meilleure
performance de l’entreprise (Kolsi et Ghorbel, 2011).

Selon Bourguignon (2000), le concept de performance, étant polysémique, se définit tant du

point de vue de l'organisation que de celui de l'individu « comme la réalisation des objectifs
organisationnels, quelles que soient le type et la diversité de ces ambitions. Cette pratique peut
être comprise dans un sens littéral ou dans le sens plus large du processus qui conduit au
résultat... » (Giuliano, 2012).

D’après Otley (1999), une entreprise performante est définie comme « une entreprise qui atteint
ses objectifs avec succès ; autrement dit, c'est une entreprise qui a réellement fait preuve d’une
stratégie appropriée ».

Selon Bouquin (2004), une entreprise performante est celle qui parvient à « satisfaire les attentes
de ses parties prenantes en agissant sur ces attentes et/ou en s'organisant afin de produire le
surplus rétributif attendu par celles-ci » (Bentalha et al., 2020).

Le contrôle de gestion a pour but d'assurer la cohérence et la rationalité des comportements. Un

examen plus approfondi du contexte camerounais révèle de nombreux problèmes liés au
contrôle de gestion. Avec la montée de la corruption et de plusieurs maux sociaux, de nombreux
chefs d'entreprises sont impliqués dans la mauvaise gestion et font l'objet de poursuites
judiciaires pour certains, et d'incarcération dans les différentes prisons du pays pour d'autres.

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L'objectif de cette étude est d'examiner l'influence du contrôle de gestion sur le pilotage de la
performance des entreprises dans le contexte camerounais. En utilisant un échantillon de 260
grandes entreprises au Cameroun, les principaux résultats obtenus à travers le modèle de
régression linéaire multiple mettent en évidence l'importance d'un effet significatif de
l'utilisation du budget prospectif et du tableau de bord prospectif comme outils de contrôle de
gestion conduisant à l'amélioration de la performance des entreprises au Cameroun.

Ce papier sera structuré comme suit : d’abord, nous commencerons par une revue de la
littérature sur l’influence du contrôle de gestion sur le pilotage de la performance de l’entreprise,
suivie de la formulation d’hypothèses, ensuite nous poursuivrons notre étude par une validation
empirique dans le contexte camerounais, et enfin, nous présenterons et discuterons les résultats
obtenus de l’étude.

1- Contrôle de gestion et pilotage de la performance des entreprises : revue de la littérature et

formulation des hypothèses de l’étude

Dans la littérature managériale, il est parfois fait référence à Anthony (1965) qui définit le
contrôle de gestion comme « le processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les
ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des
objectifs de l’organisation » (1965, p.17). En 1988, Anthony a modifié sa définition du contrôle
de gestion pour en faire « le processus par lequel les gestionnaires influencent les autres
membres de l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l'organisation » (1988, p. 10),
passant ainsi d'une logique de surveillance et de contrôle des activités à une logique d'action sur
le comportement (Dibi et Benlakouiri, 2022).

Le contrôle de gestion est désormais considéré comme une pratique courante dans de
nombreuses organisations. Avant de le clarifier, il est important de définir ses différentes
composantes : contrôle / gestion.

Le concept de contrôle fait référence à la maîtrise d’une situation et à sa domination afin de

l’amener vers une direction souhaitée. Quant au concept de gestion, il s’agit de l’utilisation
optimale des rares moyens dont dispose un gestionnaire pour atteindre les objectifs fixés à
l’avance.

Sur la base de ce qui précède, « la fonction de contrôle de gestion peut être définie comme un
ensemble de tâches qui permettent d'apprécier les résultats des centres de gestion en fonction
d'objectifs prédéterminés » (Mekkaoui, 2007 ; p. 9).

En effet, le champ d’application du contrôle de gestion s’est considérablement élargi avec

l’augmentation de la complexité et de l’incertitude. Le contrôle de gestion prend en compte le
développement de l’économie culturelle et sociétale. Il est nécessaire de déléguer des
responsabilités. Le contrôle de gestion permet de s’assurer que les comportements individuels
sont en adéquation avec les objectifs fixés (Baratay et Monaco, 2015).

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L’analyse du contrôle de gestion contribue à des définitions plus ouvertes, qui soulignent les liens
entre la stratégie et la gestion courante, et qui mettent en évidence l’importance du facteur
humain.

Selon Bouquin (1994), le contrôle de gestion est constitué des processus et des systèmes qui
permettent aux dirigeants d’avoir l’assurance que les choix stratégiques et les actions en cours
ont été, sont et seront cohérents, notamment par le contrôle de l’exécution.

Pour Delmond et al. (2002), le contrôle de gestion repose sur trois (03) fondements : la cohérence
dans le temps, l’information complète des managers et la recherche de la réduction des coûts.
Le rôle du contrôle de gestion s’est considérablement élargi, il n’est plus seulement comptable,
il intègre de nouveaux aspects (ressources humaines, commercial, financier). Son objectif est de :
- Mettre en œuvre la décentralisation : il doit s’assurer que les opérations courantes
suivent la stratégie, qu’il y a cohérence dans les décisions ;
- Fournir des informations pour prendre des décisions, communiquer et mesurer les
performances ;
- Gérer la performance, c’est-à-dire la mesurer à l’aide d’indicateurs variés (monétaires,
physiques et qualitatifs), assurer le chaînage des mesures, concevoir la performance
comme un processus qui se gère, agir sur les déterminants à long terme de la
performance et s’appuyer sur des références externes (benchmarking) ;
- Développer l’intelligence organisationnelle pour encourager l’innovation et la création,
assurer la diffusion des innovations, permettre l’apprentissage et l’accumulation
d’expériences, et conduire le changement.

De ce qui précède, le contrôle de gestion est un système de régulation des comportements ; il

appartient au domaine des sciences humaines.

Certains outils peuvent être attribués au contrôle de gestion. Ainsi, Delmond et al. (2002), à
travers leur étude, constatent que le contrôle de gestion est mis en place afin d’aider à la prise
de décision :
- S’il s’agit de décisions stratégiques (à long terme), l’important est le coût de la qualité et
le contrôleur de gestion va utiliser les coûts complets ;
- Pour des décisions opérationnelles (à court terme), le contrôleur de gestion raisonnera à
la marge (ce que la décision rapporte par rapport à ce qu’elle coûte).

Cependant, la transformation de la conception et de l’organisation de la production a changé la

donne. La référence au produit a été abandonnée au profit des activités transversales. La remise
en cause du contrôle ne concerne plus seulement les outils, mais nécessite une reformulation de
l’ensemble du système de gestion. Des outils plus souples ont été introduits, tels que la gestion
des activités et des processus, les coûts cibles et les tableaux de bord propectifs (Delmond et al. ;
2002).

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La théorie de la contingence développée par Lawrence et Lorsch (1973) a été abordée pour
analyser la relation entre le contrôle de gestion et la performance de l’entreprise. Deux
catégories de facteurs sont successivement considérées : les facteurs liés à la contingence
organisationnelle et les facteurs liés à la contingence comportementale. La théorie de la
contingence structurelle apporte une contribution importante à la compréhension des systèmes
de contrôle (Covaleski et al., 1996).

Outre la théorie de la contingence, qui est utilisée depuis longtemps pour expliquer la relation
entre le contrôle de gestion et la performance de l'entreprise, d'autres théories, telles que la
théorie de l'agence et la théorie de l'apprentissage, peuvent également être utilisées pour
expliquer la relation entre le contrôle de gestion et la performance de l’entreprise.

La contingence comportementale indique que les caractéristiques comportementales des

acteurs individuels peuvent influencer les pratiques de contrôle de gestion. Par conséquent, des
facteurs de contingence tels que la taille de l'entreprise, la forme juridique, le secteur d'activité,
l'âge du dirigeant, son sexe et son niveau d'éducation sont susceptibles d'influencer les pratiques
de contrôle de gestion. C'est pour cette raison que Lorino (2000) souligne qu'il n'existe pas de
modèle universel de gestion des entreprises. Pour lui, la performance d'une entreprise est
conditionnée par l'alignement de ses outils sur les différents facteurs de contingence auxquels
elle est soumise (Foka Tagne et al., 2021).

L’ambition de cette étude est de vérifier si nous sommes capables de généraliser nos résultats
dans un pays en développement comme le Cameroun. Ainsi, la question principale qui découle
de cette étude est : quelle est l’influence du contrôle de gestion sur le pilotage de la performance
des grandes entreprises au Cameroun ? Pour répondre à cette question, nous avons organisé
notre étude autour de deux questions secondaires : quelle est l’influence de l'adoption du budget
comme outil de contrôle de gestion sur la performance des entreprises au Cameroun ? Quelle
est l’influence de l’utilisation du tableau de bord comme outil de contrôle de gestion sur la
performance des entreprises au Cameroun ?

L’approche hypothético-déductive a été choisie pour cette étude car c’est une méthode
scientifique qui consiste à formuler une ou plusieurs hypothèses de recherche afin d’en déduire
les conséquences futures observables, mais également passées, ce qui devrait nous permettre
de les valider. Pour répondre aux questions de recherche formulées ci-dessus, nous nous sommes
appuyés sur deux (02) hypothèses de recherche :

Hypothèse 1 : L'adoption du budget comme outil de contrôle de gestion contribue à

l'amélioration significative de la performance des entreprises au Cameroun ;
Hypothèse 2 : L’utilisation du tableau de bord comme outil de contrôle de gestion améliore
significativement la performance des entreprises au Cameroun.

Ayant présenté ci-dessus les hypothèses de recherche issues de la littérature économique

concernant la contribution des outils de contrôle de gestion à la performance des entreprises au

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Cameroun, il est maintenant nécessaire de construire graphiquement le modèle conceptuel de
l’étude.

Figure 1 : Modèle conceptuel de l’étude

Outils du contrôle de
gestion
H1 Performance
Budget prospectif
de
l’entreprise
Tableau de bord H2
prospectif

Source : De l’auteur à partir de la littérature

2- Contrôle de gestion et pilotage de la performance des entreprises : validation empirique

dans le contexte camerounais

Cette section est réservée à la présentation du modèle d’analyse choisi, suivie de la mesure des
différentes variables ainsi que l’échantillonnage et les données utilisées à cette fin.

2.1- Modèle théorique

La revue de la littérature a permis d’établir une relation théorique entre l’utilisation des outils de
contrôle de gestion par les entreprises et leur performance. Afin de vérifier empiriquement cette
relation, et plus exactement les différentes hypothèses émises dans la revue de littérature, nous
avons construit un modèle d’analyse basé sur les travaux des auteurs ayant établi une relation
entre les outils de contrôle de gestion et la performance des entreprises. Ce modèle est présenté
comme suit :

𝑷𝑬𝑹𝑭𝒊𝒋 = 𝜷𝟎 + 𝜷𝟏 𝑩𝑼𝑫𝑮𝒊𝒋 + 𝜷𝟐 𝑻𝑨𝑩𝑩𝑶𝑹𝑫𝒊𝒋 + 𝜷𝟑 𝑻𝑨𝑰𝑳𝒊𝒋 + 𝜷𝟒 𝑬𝑵𝑫𝑬𝑻𝒊𝒋 + 𝜷𝟓 𝑺𝑬𝑪𝑻𝒊𝒋 + 𝜺𝒊𝒋

Avec :
PERF = Performance de l’entreprise ; BUDG = Budget prospectif ; TABBORD = Tableau de bord
prospectif ; TAIL = Taille de l’entreprise ; ENDET = Endettement ; SECT = Secteur d’activité ; ε =
Terme d’erreur ; β0 = Constante ; β𝑖 = Coefficient de corrélation dans le modèle. L'indice i
représente l'entreprise, tandis que l'indice j se réfère à l'année de l'étude.

2.2- Définitions et mesures des variables

Quelques variables ont été utilisées pour analyser la relation entre le contrôle de gestion et le
pilotage de la performance des entreprises au Cameroun.

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2.2.1- Variable dépendante

La performance de l’entreprise a été choisie ici comme variable dépendante de l’étude. Cette
variable correspond à la rentabilité du capital investi et reflète la possibilité de ce capital de créer
un certain degré de bénéfices d’exploitation (Kolsi et Ghorbel, 2011). Le Return On Assets ou la
rentabilité des capitaux investis représente la rentabilité économique ou le taux de rendement
des actifs. Ce ratio évalue le rapport entre le bénéfice d’exploitation et le total des actifs mobilisés
dans l’entreprise en proportion (M’hamid et al., 2011).

2.2.2- Variables indépendantes

S’agissant des variables indépendantes liées au contrôle de gestion, nous avons retenu le budget
prospectif et le tableau de bord prospectif.

Pour l’analyse du budget prospectif, nous avons retenu comme approche d’examen, le suivi
budgétaire pour évaluer la technique de suivi budgétaire des entreprises afin de leur suggérer la
« meilleure voie » à partir des tableaux de bord, et aussi, l’évaluation budgétaire, qui permettra
aux entreprises de mieux élaborer un processus par lequel elles détermineront le montant des
dépenses et des recettes à enregistrer au budget.

Tableau 1 : Evaluation du niveau d’utilisation du budget

Variable Indicateurs Items
Budget prospectif Indice Niveau d'engagement des détenteurs de budget dans le processus
synthétique budgétaire établi
déterminé sur Niveau de particularité des budgets
la base de cinq Problèmes à atteindre les objectifs budgétaires
(05) éléments Fréquence des mises à jour du budget
Niveau d'évaluation des performances et de rémunération
Source : Adapté du travail de Germain (2009).

En ce qui concerne le tableau de bord prospectif, nous avons choisi comme approche d’examen,
la qualité des indicateurs du tableau de bord, dans le but de caractériser les différents indicateurs
du tableau de bord selon les entreprises étudiées, mais aussi, l’adaptabilité du tableau de bord,
dans le but de savoir si les indicateurs du tableau de bord sont en conformité avec le champ
d’application de cette étude.

Tableau 2 : Evaluation du tableau de bord prospectif

Variable Indicateurs Items
Tableau de bord Indice Niveau d’incorporation des indicateurs financiers sélectionnés
prospectif synthétique Niveau de contentement des acquéreurs
déterminé sur Niveau d’expansion des processus internes
la base de cinq Niveau de création et d’éducation organisationnel
(05) éléments Augmentation du niveau d'implication du personnel
Source : Adapté des travaux de Kaplan et Norton (1996).

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La mesure de ces variables a été rendue possible grâce aux thèmes contenus dans le
questionnaire de recherche. Ces thèmes ont été séparés en quelques variables binaires et sur
une échelle de Likert à 5 points. Cependant, d’autres variables étaient de nature ordinale,
mesurées sur des échelles d’intervalle. Nous avons vérifié leur unidimensionnalité et leur fiabilité
grâce à l'Alpha de Cronbach, qui était égal à 0,862 pour le budget prospectif et 0,971 pour le
tableau de bord prospectif. Il est important de rappeler que ces valeurs sont supérieures au seuil
fixé par la littérature (supérieur à 0,7).

Tableau 3 : Variance totale expliquée (budget prospectif)

Valeurs propres initiales Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus
Composant
% de la % % de la
e Total Total % cumulés
variance cumulés variance
1 3,564 71,277 71,277 3,564 71,277 71,277
2 ,969 19,373 90,650
3 ,243 4,856 95,506
4 ,135 2,695 98,201
5 ,090 1,799 100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Source : De l’auteur à partir de l’enquête.

Après analyse, il apparaît sur le tableau 3 une seule dimension ou facteur qui explique 71,277%
de la variance totale pour le budget prospectif et récupère la plupart des informations initiales.

Tableau 4 : Variance totale expliquée (tableau de bord prospectif)

Valeurs propres initiales Extraction Sommes des carrés des facteurs retenus
Composante % de la % % de la
Total Total % cumulés
variance cumulés variance
1 4,485 89,706 89,706 4,485 89,706 89,706
2 ,225 4,497 94,204
3 ,147 2,948 97,151
4 ,090 1,808 98,959
5 ,052 1,041 100,000
Méthode d'extraction : Analyse en composantes principales.
Source : De l’auteur à partir de l’enquête.

Le tableau 4 présente une dimension ou un facteur unique qui explique 89,706% de la variance
totale pour le tableau de bord prospectif et récupère la plupart des informations initiales.

Pour la construction de l’indice, nous avons utilisé la méthode de l'analyse en composantes

principales (ACP). L'indice budget a été construit à partir de la moyenne du facteur résultant, qui
est ensuite normalisé sur une échelle de 0 à 1. 0 indique le niveau le plus bas d'utilisation du
budget dans l'indice construit et 1 le niveau le plus élevé dans l'indice. L'indice tableau de bord
prospectif ainsi calculé est normalisé sur une échelle de 0 à 1. 0 indique le niveau le plus bas
d'utilisation du tableau de bord prospectif et 1 le plus élevé.

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2.2.3- Variables de contrôle

En ce qui concerne les variables de contrôle, nous en avons retenu trois : la taille de l’entreprise ;
l’endettement et le secteur d’activité :
▪ La taille de l’entreprise : Selon Himmelberg et al. (1999), les grandes entreprises
bénéficient d'économies d'échelle pour contrôler les principaux dirigeants par le biais de
la surveillance mutuelle et des agences de notation. Cette variable est mesurée par le
logarithme népérien de l’actif total (Amal et Faten, 2010).
▪ L’endettement : Cette variable est mesurée par le ratio d'endettement, qui est le rapport
entre le total des dettes financières et les fonds propres de l'entreprise (Xiao et al., 2004).
▪ Le secteur d’activité : Cette variable est mesurée par une variable dichotomique prenant
la valeur de 1 si l'entreprise opère dans le secteur de la haute technologie et 0 sinon (Amal
et Faten, 2010).

2.3- Echantillonnage et collecte des données

Notre étude a une population composée de grandes entreprises. D’après le rapport préliminaire
des principaux résultats du recensement général des entreprises de 2016, l'Institut National de
la Statistique (INS) du Cameroun suite à la loi n° 2015/010 du 16 juillet 2015, définit une grande
entreprise comme celle qui emploie plus de 100 personnes et dont le chiffre d'affaires est
supérieur à trois (03) milliards de francs CFA. Au Cameroun, on dénombre 439 grandes
entreprises, tous secteurs confondus, soit 0,2% de la répartition des entreprises par type (INS,
2016).

Les grandes entreprises au Cameroun étant assez nombreuses et réparties sur l'ensemble du
territoire, l'échantillon de l'étude a été obtenu par une technique d'échantillonnage aléatoire
simple. Cette technique permet à chaque élément de la population d’avoir une chance égale
d'être inclus dans l'échantillon (Thiétart et Coll, 2003).

Les données ont été recueillies par le biais d’une enquête par questionnaire auprès des
contrôleurs de gestion d’entreprise. Les dix (10) régions du Cameroun ont été sélectionnées pour
la distribution du questionnaire, mais finalement, cinq régions sur les dix que compte le pays
nous ont effectivement permis de constituer notre échantillon d’étude.

Sur les quatre cent trente-neuf (439) questionnaires proposés aléatoirement aux contrôleurs de
gestion de ces grandes entreprises, seuls deux cent quatre-vingt-quinze (295) ont été reçus. Sur
ce nombre, trente-cinq (35) questionnaires ont dû être éliminés pour diverses raisons
(incomplétude, illisibilité, etc.).

La période choisie pour la collecte des données est de 2010 à 2015. Les données sélectionnées
pour notre étude sont à la fois qualitatif et quantitatif. Au final, deux cent soixante (260) grandes
entreprises appartenant à 17 branches d’activité ont été retenues pour nos investigations.

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 Tableau 5 : Tableau croisé branche d'activité et régions camerounaises sélectionnées
Régions Total
Branche d'activité
Centre Littoral Adamaoua Sud-Ouest Nord
Agro - industrie Effectif 1 7 1 0 0 9
% du total 0,4% 2,7% 0,4% 0,0% 0,0% 3,5%
Industrie forestière Effectif 0 3 0 0 0 3
% du total 0,0% 1,2% 0,0% 0,0% 0,0% 1,2%
Eau et énergie Effectif 0 2 0 1 0 3
% du total 0,0% 0,8% 0,0% 0,4% 0,0% 1,2%
Fabrication des
produits métallurgiques Effectif 0 2 0 0 0 2
de base et d'ouvrages
en métaux % du total 0,0% 0,8% 0,0% 0,0% 0,0% 0,8%
Construction et BTP Effectif 2 2 0 0 0 4
% du total 0,8% 0,8% 0,0% 0,0% 0,0% 1,5%
Fabrication de papier et Effectif 3 1 0 0 0 4
d'articles en papier;
imprimerie et édition % du total 1,2% 0,4% 0,0% 0,0% 0,0% 1,5%
Agriculture industrielle Effectif 0 1 0 1 0 2
et d'exportation % du total 0,0% 0,4% 0,0% 0,4% 0,0% 0,8%
Industries du textile et Effectif 0 1 0 0 1 2
de la confection % du total 0,0% 0,4% 0,0% 0,0% 0,4% 0,8%
Industrie de boissons Effectif 1 4 0 0 0 5
% du total 0,4% 1,5% 0,0% 0,0% 0,0% 1,9%
Autres industries Effectif 1 4 0 0 0 5
% du total 0,4% 1,5% 0,0% 0,0% 0,0% 1,9%
Transport, entreposage Effectif 1 3 0 0 0 4
et communication % du total 0,4% 1,2% 0,0% 0,0% 0,0% 1,5%
Postes et Effectif 2 3 0 0 0 5
télécommunications % du total 0,8% 1,2% 0,0% 0,0% 0,0% 1,9%
Micro finances et Effectif 1 2 0 0 0 3
services financiers % du total 0,4% 0,8% 0,0% 0,0% 0,0% 1,2%
Assurances Effectif 0 4 0 0 0 4
% du total 0,0% 1,5% 0,0% 0,0% 0,0% 1,5%
Banques et Effectif 2 9 0 0 0 11
établissements
% du total 0,8% 3,5% 0,0% 0,0% 0,0% 4,2%
financiers
Fabrication d’autres Effectif 0 1 0 0 0 1
produits minéraux non % du total
0,0% 0,4% 0,0% 0,0% 0,0% 0,4%
métalliques
Autres tertiaire Effectif 1 192 0 0 0 193
% du total 0,4% 73,8% 0,0% 0,0% 0,0% 74,2%
Effectif 15 241 1 2 1 260
Total % du total 100,0
5,8% 92,7% 0,4% 0,8% 0,4%
%
Source : De l’auteur à partir du questionnaire de recherche.

Revue ame, Vol 4, No 2 (Avril, 2022) 132-150 Page 143

D’après le tableau 5, sur un total de 260 grandes entreprises (GE) de notre échantillon pour les
branches d’activité retenues à cet effet, le plus grand nombre d’entreprises de notre échantillon
provient de la région du Littoral, capitale économique du pays, avec 241 GE pour un pourcentage
de 92,7%, suivie de la région du Centre, avec 15 GE sur les 260 GE de notre échantillon pour un
pourcentage de 5,8%. Les autres régions présentant des pourcentages faibles sont : Adamaoua
(0,4%) ; Sud-Ouest (0,8%) et Nord (0,4%).

3- Résultats et discussion

Suite à la présentation du modèle économétrique supra, nous allons présenter la matrice de

corrélation entre les différentes variables, ensuite, l’analyse de la variance (ANOVA), suivie du
récapitulatif du modèle et de ses différents coefficients obtenus.

Tableau 6 : Matrice de corrélation entre les variables de l’étude

PERF BUDG TABBORD TAIL ENDET SECT
PERF Corrélation de Pearson 1 ,465** ,743** -,055 ,513** ,072
Sig. (bilatérale) ,000 ,000 ,378 ,000 ,249
N 260 260 260 260 260 260
BUDG Corrélation de Pearson ,465** 1 ,137* -,136* ,200** -,007
Sig. (bilatérale) ,000 ,028 ,029 ,001 ,907
N 260 260 260 260 260 260
TABBORD Corrélation de Pearson ,743** ,137* 1 ,060 ,363** -,005
Sig. (bilatérale) ,000 ,028 ,334 ,000 ,939
N 260 260 260 260 260 260
TAIL Corrélation de Pearson -,055 -,136* ,060 1 -,098 -,060
Sig. (bilatérale) ,378 ,029 ,334 ,114 ,339
N 260 260 260 260 260 260
ENDET Corrélation de Pearson ,513** ,200** ,363** -,098 1 ,251**
Sig. (bilatérale) ,000 ,001 ,000 ,114 ,000
N 260 260 260 260 260 260
SECT Corrélation de Pearson ,072 -,007 -,005 -,060 ,251** 1
Sig. (bilatérale) ,249 ,907 ,939 ,339 ,000
N 260 260 260 260 260 260
**. La corrélation est significative au niveau 0.01 (bilatéral).
*. La corrélation est significative au niveau 0.05 (bilatéral).
Source : De l’auteur à partir de l’enquête.

Le tableau 6 nous montre qu’il existe une corrélation positive et significative au seuil de 1% entre
le budget prospectif et la performance de l’entreprise. De même, il existe une corrélation positive
et significative au seuil de 1% entre le tableau de bord prospectif et la performance de
l'entreprise, et enfin, une corrélation positive et significative au seuil de 1% entre l’endettement
et la performance de l’entreprise.

Tableau 7 : Présentation de l’ANOVAa

Modèle Somme des carrés ddl Moyenne des carrés D Sig.
1 Régression 35,182 5 7,036 136,803 ,000b
Résidu 13,064 254 ,051
Total 48,246 259
a. Variable dépendante : PERF
b. Valeurs prédites : (constantes), SECT, TABBORD, TAIL, BUDG, ENDET
Source : De l’auteur à partir de l’enquête.

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L’observation du tableau 7 ci-dessus nous informe que la valeur D obtenue pour notre étude
renvoie au rejet de l’hypothèse nulle (H0). Cela nous autorise à dire qu’il existe une relation
statistiquement significative entre la performance de l’entreprise, les variables indépendantes et
de contrôle. Certes, la valeur de 136,803 est significative à p ˂ 0,001, ce qui prouve que nous
avons moins de 0,1% de chance de nous tromper en affirmant que le modèle de régression
développé prédit mieux que la simple moyenne, la performance des entreprises au Cameroun.

Tableau 8 : Récapitulatif du modèleb

Erreur standard
Modèle R R-deux R-deux ajusté
de l'estimation
1 ,854a ,729 ,724 ,22679

Changement dans les statistiques

Sig. Durbin-
Variation de Variation de
ddl1 ddl2 Variation de Watson
R-deux F
F
,729 136,803 5 254 ,000 1,822
a. Valeurs prédites : (constantes), SECT, TABBORD, TAIL, BUDG, ENDET
b. Variable dépendante : PERF
Source : De l’auteur à partir de l’enquête.

Le tableau 8 ci-dessus contient beaucoup d’informations importantes. La valeur du coefficient de

corrélation multiple est de 0,854 et se trouve dans la colonne « R » du tableau. Cette valeur
justifie le fait que les données correspondent assez bien au modèle de l’étude. Elle représente
aussi la force de la relation entre la variable dépendante et la combinaison des variables
indépendantes dans le modèle d’étude. La signification de R-deux est examinée en fonction de
la contribution de chaque étape. La variation de F associée au modèle est significative (P ˂ 0,01).
Assurément, ce modèle explique un pourcentage significatif de la variable performance de
l’entreprise.

Si on élève au carré le coefficient de corrélation, on obtient la valeur R-deux (0,729). Cette valeur
annonce le pourcentage de la variabilité de la variable dépendante expliquée par le modèle de
régression de l’étude. Nous pouvons alors conclure que nos variables exogènes expliquent près
de 72% de la performance de d’entreprise. La valeur ajustée de R-deux (0,724) est une
approximation de la robustesse de ce modèle si nous devions prendre un autre échantillon de la
même population étudiée.

La dernière colonne du tableau 8 expose le test de Durbin-Watson (DW). Il s'agit d'un test
statistique réalisé pour tester l'autocorrélation des résidus dans un modèle de régression
linéaire. Son résultat est de 1,822 et se situe entre [0 et ddl1], c'est-à-dire entre [0 et 5]. Ceci
nous amène à rejeter l'hypothèse nulle (H0). Ainsi, nous observons une autocorrélation positive
d'ordre 1. Partant, nous pouvons conclure qu'il n'y a pas de problème d'autocorrélation dans le
modèle de régression linéaire.

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 Tableau 9 : Présentation des coefficientsa du modèle
Modèle Coefficients non Coefficients t Sig. Statistiques de
standardisés standardisés colinéarité
A Erreur standard Bêta Tolérance VIF
1 (Constante) -,178 ,075 -2,382 ,018
BUDG ,371 ,037 ,334 9,898 ,000 ,937 1,068
TABBORD ,652 ,037 ,622 17,510 ,000 ,845 1,184
TAIL -,010 ,013 -,025 -,746 ,456 ,963 1,039
ENDET ,131 ,023 ,212 5,715 ,000 ,773 1,293
SECT ,020 ,030 ,022 ,658 ,511 ,923 1,084
a. Variable dépendante : PERF
Source : De l’auteur à partir de l’enquête.

Pour enfin s’assurer que le problème de multi-colinéarité entre les différentes variables de
l'étude n'est pas présent, nous avons calculé les valeurs du VIF (Variance Inflation Factor). Ces
valeurs (VIF) sont toutes inférieures à 10 (Neter et al., 1989), ce qui prouve que notre régression
peut être effectuée sans biais.

L'étude des outils du contrôle de gestion et de la performance de l’entreprise, puis des variables
de contrôle, nous permet d'énoncer notre modèle de régression linéaire comme suit :

𝑷𝑬𝑹𝑭𝒊𝒋 = -0,178 + 0,371 𝑩𝑼𝑫𝑮𝒊𝒋 + 0,652 𝑻𝑨𝑩𝑩𝑶𝑹𝑫𝒊𝒋 - 0,010 𝑻𝑨𝑰𝑳𝒊𝒋 + 0,131 𝑬𝑵𝑫𝑬𝑻𝒊𝒋 +
0,020 𝑺𝑬𝑪𝑻𝒊𝒋
Avec :
PERF = Performance de l’entreprise ; BUDG = Budget prospectif ; TABBORD = Tableau de bord
prospectif ; TAIL = Taille de l’entreprise ; ENDET = Endettement ; SECT = Secteur d’activité ;
L'indice i représente l'entreprise, tandis que l'indice j se réfère à l'année de l'étude.

Selon le tableau 9, le budget prospectif affecte positivement et significativement la rentabilité

des actifs des entreprises au seuil de 1%, d’où la validation de notre première hypothèse de
recherche. En d’autres termes, l'adoption du budget prospectif ou budget prévisionnel comme
outil de contrôle de gestion contribue à améliorer le niveau de performance des entreprises au
Cameroun. Ce résultat ne corrobore pas ceux de Poister et Streib (1999) dans le contexte
américain, et ceux de Foka Tagne et al. (2021) dans le contexte camerounais, qui trouvent un
effet positif du budget sur la performance des entreprises, mais une absence de seuil de
signification.

Cependant, l’utilisation du tableau de bord prospectif a une influence positive et significative sur
le niveau de performance des entreprises au Cameroun à un seuil de 1%, d’où la validation de
notre deuxième hypothèse de recherche. Selon ce résultat, la performance des entreprises au
Cameroun s’améliore positivement et significativement en présence du tableau de bord
prospectif. Ce résultat confirme, d’une part, la tendance des auteurs qui ont constaté l’existence
d’une relation positive entre l’utilisation du tableau de bord et la performance des entreprises
(Elhamma, 2014 ; Deutou Nkengwou et al., 2019 ; Takoudjou et al., 2019 ; Ngo Biheng et al.,
2020), et d’autre part, confirme ceux obtenus en Afrique du Sud par Ndevu et Muller (2018), et
en France par Chauvey (2006).

Revue ame, Vol 4, No 2 (Avril, 2022) 132-150 Page 146

En revanche, la taille de l'entreprise et le secteur d'activité de l'entreprise n'ont pas d'influence
significative sur la performance des entreprises. Cela pourrait s'expliquer, par exemple, par la
taille de l'échantillon utilisé pour l'étude.

Nous trouvons aussi que la variable endettement, mesurée par le ratio dettes financières sur
fonds propres, affecte positivement et significativement au seuil de 1% la performance de
l’entreprise. Cette variable corrobore, d'abord, les conclusions des travaux de Guetsop (2021),
puis Guetsop et Makouet (2021) et, enfin, les prédictions de la théorie de l'agence ainsi que les
résultats des travaux de Jensen (1986), qui soulignent qu'un niveau élevé d'endettement limite
les conflits d'intérêts entre actionnaires et dirigeants, en exerçant une pression sur ces derniers.

Globalement, cette étude indique que le budget et le tableau de bord prospectif sont parmi les
outils de contrôle de gestion qui améliorent le plus la performance des entreprises au Cameroun.
Nos résultats pourraient donc être expliqués respectivement au niveau de la théorie de la
contingence, de la théorie de l’agence et de la théorie de l’apprentissage organisationnel. Ce
cadre théorique essaye de présenter la complémentarité entre les facteurs de contingence, les
outils de contrôle de gestion et la performance des entreprises. C’est pour cette raison que Lorino
(2000) a déjà souligné qu’il n’existe pas de modèle universel de gestion d’entreprise dans la
mesure où la performance d’une entreprise est influencée par l’alignement des outils de contrôle
de gestion avec les différents facteurs de contingence auxquels elle est soumise (Foka Tagne et
al., 2021).

Par ailleurs, selon les approches contractuelles telles que la théorie de l’agence, le contrôle de
gestion est un outil de régulation des comportements. Il doit être développé et utilisé comme un
outil de mesure de la performance, un système d’information et de communication pour réduire
les comportements opportunistes. C’est dans cette cohérence que les travaux se référant à la
théorie d’agence convergent vers l’utilisation d’outils de gestion tels que le tableau de bord
prospectif, qui offre la capacité d’apprécier la performance des entreprises à partir d’indicateurs
financiers et non financiers à court et à long terme. C’est pour cette raison que nous imaginons
que l’utilisation d’outils de contrôle de gestion permettra aux acteurs de l’entreprise de s’arroger
des objectifs stratégiques et revigorera par la suite leur processus d’apprentissage
organisationnel (Bessire, 2000).

Conclusion et perspectives

En somme, l’objectif de cette étude était d'examiner l'influence du contrôle de gestion sur le
pilotage de la performance des entreprises dans le contexte camerounais. A travers un
échantillon de 260 grandes entreprises au Cameroun, les principaux résultats obtenus grâce au
modèle de régression linéaire multiple mettent en évidence l'importance d'un effet positif et
significatif de l'utilisation du budget prospectif et du tableau de bord prospectif comme outils de
contrôle de gestion conduisant à l'amélioration de la performance des entreprises au Cameroun,
d’où la validation de nos deux hypothèses de recherche formulées supra.

Revue ame, Vol 4, No 2 (Avril, 2022) 132-150 Page 147

Si la relation entre les outils de contrôle de gestion et la performance a été mise en évidence
dans la littérature, très peu de travaux ont été réalisés dans le contexte camerounais. Les
résultats de ces travaux au niveau théorique et même empirique aboutissent à des conclusions
diverses et parfois contradictoires et ne permettent pas d'obtenir des connaissances cumulatives
et généralisables. Notre étude devrait donc contribuer au débat sur le lien entre les outils de
contrôle de gestion et la performance des entreprises.

Cette étude nous montre sur le plan théorique que les concepts de contrôle de gestion et de
performance sont diversement appréciés dans le monde académique et font l’objet
d’interprétations différentes par ceux qui les utilisent. Dès lors, le contexte camerounais apparaît
comme un terrain d'investigation incontournable pour répondre à la problématique de la relation
entre le contrôle de gestion et le pilotage de la performance de l’entreprise.

L'apport de cette étude est d'autant plus intéressant que l'utilisation d'outils de contrôle de
gestion tels que le budget prévisionnel et le tableau de bord prospectif permet aux dirigeants
d'entreprise de s'approprier les objectifs stratégiques et de stimuler ensuite leur processus
d'apprentissage organisationnel.

Afin d’apporter des réponses aux questions soulevées ci-dessus, les principales limites qui
découlent de cette étude concernent la véracité, l’authenticité et la transparence des
informations fournies, surtout dans un pays en développement comme le Cameroun où il est
nécessaire de conserver les informations comme secret commercial.

En termes de perspectives de recherche, nous pensons que plusieurs pistes restent à explorer.
Parmi celles-ci, une étude comparative de l'influence du contrôle de gestion sur le pilotage de la
performance des entreprises d'autres pays africains afin d'analyser les résultats obtenus d'un
contexte à l'autre.

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