Projet de fin d’étude pour l’obtention du

diplôme du Licence en Sciences

Economiques

Sous le thème

Le contrôle de gestion au service des

entreprises

Réaliser par : Encadre par :

M. yassine IKISS 16020031 M. aaziz OULMOUDNE

M. boujemaa FARAH 15017300 (Professeur à la FSJES)
M. said JAOUNA 15017446
M. mohamed IMLOUI 16018098

1
 Année universitaire : 2018/2019

Dédicace

Nos dédions cette modeste recherche

A nos chers parents, pour leur soutien et leurs sacrifices
A nos chères frères et sœurs
A notre chère famille, à tous nos encadrants et nos amis avec qu’ils
nous partageons tout
Qu’Allah leur accorde santé et prospérité.

2
 Remerciement

Nous tenons tout d'abord à remercier nos familles pour le soutien

inconditionnel dont ils ont fait preuve depuis que notre projet
professionnel est défini. Merci pour le soutien financier, moral,
psychologique et matériel.

Nous tenons ensuite à remercier notre enseignant monsieur

Aaziz OULMOUDNE, pour tout le soutien, l'orientation qu'elle nous,
ainsi que pour ses précieux conseils et ses encouragements lors de la
réalisation de notre mémoire.
Nous remercions tout le cadre professoral et administratif de la
Faculté des Sciences juridiques Économiques et Sociales Agadir,
Université Ibn Zohr.

Enfin nous remercions également toutes les personnes qui, de près ou

de loin, ont participé à l'élaboration de ce mémoire.

3
 Sommaire
Dédicace………………………………………………………………………...2

Remerciement…………………………………………………………………..3

Liste des tableaux………………………………………………………………7

Liste des figures………………….…………………………..............................7

Liste des abréviations………………………………………………………….7

Introduction Générale…………………………………………………………8
1. Contexte et l’intérêt de recherche………………………………………………………..8

2. Problématique……………………………………………………………………………...9

Partie théorique……………………………………………………………….10
Chapitre I: Approche conceptuelle de contrôle de gestion……………………….11

Introduction…………………………………………………………………………………11

1. Définition de contrôle de gestion………………………………………………………..11

2. Evolution du concept de contrôle de gestion……………………………………………11

3. Concepts de base relatifs au contrôle de gestion……………………………………….12

3.1. Notion de contrôle……………………………………………………………………….12

3.2. Contrôle organisationnel………………………………………………………………...12

3.3. Contrôle interne………………………………………………………………………….13

3.4. Audit interne……………………………………………………………………………..13

4. Rôle du contrôle de gestion………………………………………………………………14

5. Champs d’application de contrôle de gestion…………………………………………..14

5.1. Contrôle de gestion et stratégie………………………………………………………….14

5.2. Contrôle de gestion et marketing………………………………………………………..15

5.3. Contrôle de gestion et finance…………………………………………………………...15

4
5.4. Contrôle de gestion et GRH……………………………………………………………..16

6. Rôle du contrôleur de gestion……………………………………………………………16

6.1. Missions Principales……………………………………………………………………..17

6.2. Compétences techniques………………………………………………………………...17

6.3. Qualités personnel……………………………………………………………………….18

Conclusion…………………………………………………………………………………...18

Chapitre II : Approche conceptuelle de la performance…………………………19

Introduction…………………………………………………………………………………19

1. Définition de la performance…………………………………………………………….19

2. Principaux critères de la performance……………………………………………….…19

3. Typologie de la performance………………………………………………………….…20

4. Principes de base de la mesure de performance………………………………………..22

5. Indicateurs de performance…………………………………………………………..…23

Conclusion…………………………………………………………………………………...23

Chapitre III : Implantation de contrôle de gestion au sein de l’entreprise…...…24

I. Processus de contrôle de gestion…………………………………………………………24

1. Planification………………………………………………………………………………24

2. Budgétisation……………………………………………………………………………..25

3. Action et Suivi de réalisation…………………………………………………………….26

II. Différents outils du contrôle de gestion………………………………………………...26

1. La Comptabilité Analytique……………………………………………………………..27

1.1. Définition de la comptabilité analytique………………………………………………...27

1.2. Objectifs de la comptabilité analytique………………………………………………….27

2. La Gestion Budgétaire…………………………………………………………………...28

2.1. Définition de la gestion budgétaire……………………………………………………...28

2.2. Contrôle budgétaire……………………………………………………………………...28

3. Le Tableau de Bord………………………………………………………………………28

5
3.1. Typologie des tableaux de bord…………………………………………………………29

3.2 Instruments de tableau de bord…………………………………………………………...30

4. Système d’Information…………………………………………………………………..30

4.1. Définition du système d’information……………………………………………………30

4.2. Finalités de système d’information……………………………………………………...31

5. La Comptabilité Générale……………………………………………………………….31

6. Le Reporting……………………………………………………………………………...32

Conclusion…………………………………………………………………………………...32

Parthie pratique (étude de cas)………………………………………………33

Conclusion générale…………………………………………………………..45
Bibliographie………………………………………………………………………...............46

6
 Liste des tableaux
Tableau 1 : Comparaison entre performance interne et performance externe…………22

Liste des figures

Figure 1 : Missions de contrôleur de gestion……………………………………………...17

Figure 2 : Modèle de performance…………………………………………………………19

Figure 3 : Processus de contrôle de gestion………………………………………………..24

Liste des abréviations

ABC : Activity Based Costing

Q : Quantité

CU : Cout Unitaire

MT : Montants

MCV : Marge sur Cout Variable

MCS : Marge sur Cout Spécifique

7
Introduction générale :
I- Contexte et l'intérêt de recherche :

Le contrôle de gestion est devenu la pierre angulaire du fait qu'il est source de progrès
d'amélioration potentiels à tous les types d'entreprises. C'est une fonction qui a pour but de
motiver les responsables, et à les inciter à exécuter des activités contribuant à atteindre les
objectifs de l'organisation.

Il est donc une réponse à un certain nombre de problèmes d'entreprises pour lesquels la
recherche des solutions s'impose : l'augmentation des couts, et la désorganisation des services
au sein de l'entreprise.

De nos jours, avec la mondialisation de l'économie et l'ouverture des frontières, les

entreprises se livrent une concurrence très agressive pour l'écoulement de leurs produits dans
un marchés, où seules les entreprises bien organisées peuvent se permettre une bonne part de
marché. A l'inverse, les entreprises de faible organisation sont appelées à se marginaliser,
voire même à disparaître.

La survie de telle entreprise passe nécessairement par l'amélioration de leur performance.

Donc le contrôle de gestion peut être perçu comme une amélioration des performances
économiques de l'entreprise, il constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque les objectifs
tracés sont atteints et l'efficience, lorsque les quantités obtenues sont maximisées à partir
d'une quantité de moyens.

En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexe, il fallait créer une fonction
de contrôle de gestion dont les principaux instruments peuvent être constitués par : la
comptabilité avec deux composantes générale et analytique, la gestion budgétaire, le tableau
de bord...

8
II- Problématique :

L'hypothèse qui fond notre recherche est que la faible efficacité de contrôle de gestion
constitue un obstacle et un facteur de blocage du développement de la gestion des différentes
fonctions au sein de l'entreprise et par conséquent frein de performance.

Notre problématique s'articule autour des questions suivantes :

 Quel est le rôle du contrôle de gestion dans l'amélioration de la performance au sein de
l'entreprise ?
 Quels sont les outils de contrôle de gestion qu'il faut mettre en œuvre dans le plan
théorique qui sont au service des dirigeants et comment s'organisent et fonctionnent pour
aboutir à une performance des entreprises ?

9
 Partie
théorique

10
Chapitre 1 : Approche conceptuelle de contrôle de gestion :

Introduction :
Avant d'aborder notre sujet, il est primordial de faire comprendre le concept de cette
discipline de gestion ensuite de mettre l'accent sur le rôle du contrôleur de gestion.

1. Définition de contrôle de gestion :

Le contrôle de gestion est l'activité visant la maîtrise de la conduite raisonnable d'une
organisation en prévoyant les événements et en s'adaptant à l'évolution, en définissant les
objectifs, en mettant en place les moyens, en comparant les performances passées et futures
et les objectifs, en corrigeant les objectifs et les moyens.

Le contrôle de gestion est une procédure durable de management d’entreprise permettant

d’évaluer en temps réel l’ensemble des activités et réalisations. Ce processus est axé sur un
sens de perfectionnement de la performance des services exercés par l’entreprise. En effet,
c’est un outil à la prise de décision qui apprécie l’efficacité de mobilisation des ressources de
l’entreprise.

2. Evolution du concept de contrôle de gestion :

Les premières formes de contrôle de gestion sont apparues dès le milieu de 19éme Siècle
du fait de l’essor de l’industrialisation. Né de l’évolution du monde technique et économique
avec les analyses de F. Taylor sur le contrôle de productivité, et les travaux de H.L. Gantt sur
les coûts fixes, où des techniques de comptabilité Industrielle commencent à être élaborées.
Ces outils sont Améliorés avec l’élaboration de la méthode des sections homogènes dans les
années 1920.
La complexification des entreprises induites par l’accroissement et la diversification des
tâches, a rendu nécessaire le fait de décentraliser la gestion de l’exploitation à des unités
autonomes, tout en exerçant un contrôle sur les exécutants permettant de s’assurer de la
réalisation des objectifs. C’est la naissance de ce que l’on appellera « les centres de
responsabilité ».
Dans les années 1930, la fonction du contrôle de gestion est institutionnalisée avec la
Création, aux États-Unis, du « Controller’s Institute of America ». Il faudra attendre les
années 60 pour que la notion du contrôle de gestion soit réellement conceptualisée. En 1965,
l’auteur américain R.N. Anthony définit le contrôle de gestion comme « le processus par
lequel les dirigeants s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité

11
(par rapport aux objectifs), efficience (par rapport aux moyens employés) et pertinence
pour réaliser les objectifs de l’organisation ».
La période des années 60 jusqu’aux années 70 est une période de forte évolution des outils
techniques de cette discipline avec le déploiement des outils classiques du contrôle de gestion
(l’utilisation de la comptabilité analytique, les budgets et le contrôle budgétaire).
La période des années 1980 a connu le développement de l’activité de contrôle fait
émerger des métiers différents au sein même du contrôle de gestion. Durant ces années,
l’attention est portée davantage sur le responsable opérationnel et ses besoins de pilotage de
la gestion. Cette période a connu de nouveaux outils tels que, les plans à moyen terme et des
outils de reporting, notamment les tableaux de bord.
La période des années 1990 était la crise du modèle classique du contrôle de gestion, qui
repose sur l’hypothèse d’une information parfaite, et sur la prédominance des coûts directs, et
qui semble inadaptée à la densification des entreprises et à la tertiarisation de l’économie.
Le concept de contrôle de gestion a connu une évolution progressive, l’attention est moins
centrée sur les coûts et davantage sur la performance globale.

3. Concepts de base relatifs au contrôle de gestion :

Pour mieux comprendre le contrôle de gestion on va définir certains concepts de base :
3.1. Notion du contrôle :
Contrôler une situation c’est-à-dire être capable de la maîtriser et de la diriger dans le sens
voulu.
Tout contrôle vise à mesurer les résultats d’une action et à comparer ces résultats avec les
objectifs qu’on a fixés pour savoir s’il y a une concordance. Le contrôle doit donc aboutir à
un retour d’information pour rectifier les décisions et les actions de l’entreprise. Dans
l’histoire des entreprises le contrôle est d’abord compris et analyser comme le respect d’une
norme, donc de mettre en place un contrôle de régularité.

3.2. Contrôle organisationnel :

Le contrôle organisationnel cherche à améliorer les règles et procédures qui structurent les
décisions et auxquelles les décideurs se référant pour déterminer leur comportement. Son
domaine est très vaste et englobe les systèmes décisionnels et informationnels. Il ne se limite
pas au seul contrôle technique.
Donc le contrôle organisationnel doit assurer, en temps réel, le suivi et qualité des processus
décisionnels. Ainsi le contrôle organisationnel interne concerne tous les niveaux de
l’organisation (fonctionnelle et opérationnelle) et vise à ce que les actions individuelles et

12
collectives soient en convergence avec les objectifs assignés. Trois types de méthodes sont
utilisés par le contrôle organisationnel :
- La planification.
- La fixation des règles et des procédures.
- L’évaluation des résultats et de performance.

3.3. Contrôle interne :

L’Ordre des Experts Comptables (OEC) a donné la définition suivante : « C’est
l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise. Il a pour but, d’un côté,
d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre,
l’application des instructions de la direction et de favoriser l’amélioration des performances.
Il se manifeste par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de
l’entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci »
Le contrôle interne, défini par la « Committee Of Sponsoring Organizations (COSO) »
comprend cinq composants pour décrire le cadre de sa mise en place dans une organisation :
- l’environnement de contrôle.
- l’évaluation des risques pour les activités de l’entreprise.
- les activités de contrôle.
- l’information et la communication.
- le pilotage.
Cette démarche intégrée dans les entreprises permet d’améliorer les procédures du contrôle
tout en suscitant des remises en cause et des résistances des acteurs.

3.4. Audit interne :

L’audit interne est une activité autonome d’expertise, assistant le management pour le
contrôle de l’ensemble de ses activités. L’audit doit permettre :
Un avis sur l’efficacité des moyens du contrôle à la disposition des dirigeants Et mesure la
fiabilité des systèmes d’informations comptables et financières existant et mettre en place
un système efficace du contrôle de tous les domaines de l’entreprise. Le terme « interne »
précise que le contrôleur fait partie de l’entreprise mais l’audit peut être aussi externe. La
première acception de l’audit est la révision comptable, c’est-à-dire l’examen des états
financiers. Mais son champ s’est élargi à d’autres domaines: audit informatique, audit social,
audit juridique, audit fiscal,….
La différence essentielle entre audit et contrôle de gestion tient à la temporalité :
 l’audit est une mission ponctuelle (régulière).

13
 le contrôle de gestion fonctionne en permanence dans une entreprise.

4. Rôles du Contrôle de Gestion :

Le contrôle de gestion a pour mission de définir les finalités et les objectifs généraux de
l'entreprise à long terme d'une part, et d'autre part la stratégie à adopter pour orienter la
gestion vers la réalisation des objectifs fixés dans les meilleures délais et au moindre coût et
avec une qualité maximale conformément aux prévisions.
Le contrôle de gestion doit assurer plusieurs tâches : la prévision, le conseil, le contrôle, et la
mise au point des procédures.

- au niveau de la prévision :
Le contrôle de gestion doit élaborer les objectifs, définir les moyens permettant de les
atteindre et surtout préparer des plans de rechange en cas d'échec des plans établis à l'avance.
De même le contrôle de gestion doit s'assurer de la compatibilité de budgets émanant des
différents services.

- au niveau du conseil :
Le contrôle de gestion doit fournir aux différents centres de responsabilité les informations
nécessaires à la mise en œuvre d'un ensemble des moyens permettant d'améliorer leur
gestion.

- au niveau de contrôle :
Le contrôle de gestion doit déterminer les responsabilités et assurer le suivi permanent de
l'activité de l'entreprise en gardant la compatibilité entre eux par le biais de tableau de bord.

- au niveau de la mise au point des procédures :

La mission de contrôle de gestion consiste à élaborer les indicateurs et les uniformiser
pour que la comparaison de l'entreprise avec son environnement soit homogène.

5. Champs d’application du contrôle de gestion :

La maîtrise de la performance nécessite de nombreuses interactions entre les différentes
fonctions dans l'entreprise telles que la direction générales, la direction commerciale, la
direction financière et la direction des ressources humaines.
5.1. Contrôle de gestion et stratégie :
La stratégie est déterminée par la direction générale. Cette dernière précise vers quelle
direction l'entreprise doit se diriger à long terme. L'internationalisation, la spécialisation et la
croissance interne sont des exemples de stratégies adoptées par de nombreux groupes
industriels et commerciaux. La formulation d'une stratégie est un préalable indispensable à la

14
mise en place d'un contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion intervient à deux niveaux :
- En amont, pour éclairer les choix stratégique. Il est courant, par exemple que les services du
contrôle de gestion soient sollicités dans le cadre d'achat d'une entreprise pour analyser le
plan d'affaire de l'entreprise cible.
- En aval, pour s'assurer que la stratégie est bien mise en œuvre à l'échelle de l'entreprise. Le
contrôle de gestion organise alors le suivi au moyen d'indicateur propre à chaque stratégie.
Dans le cas de croissance externe par exemple il est très important de suivre la progression de
l'intégration des systèmes d'information et du personnel.
5.2. Contrôle de gestion et marketing :
Le marketing planifie et met en œuvre l'élaboration, la tarification, la promotion et la
distribution d'une idée d'un produit ou d'un service en vue d'un échange satisfaisant pour le
consommateur. Le marketing détermine sa politique de prix par référence au prix moyen
observé sur le marché ou par référence au coût estimé par les services de contrôle de gestion.
Le prix quel que soit son mode de détermination, a un impact sur les volumes demandés par
les consommateurs. Le contrôle de gestion permet de mesurer l'efficacité des actions de
marketing en fournissant régulièrement des informations sur les ventes exprimées en volume
et en valeur et sur les marges par produits ou par circuit de distribution. Outre le suivi de ces
indicateurs de marketing, le contrôle de gestion aide les responsables de la fonction
marketing à améliorer leur performance en les assistants dans l'élaboration de leur budget et
leurs plans d'action.

5.3. Contrôle de gestion et finance :

La fonction financière gère l'ensemble des transactions réalisées avec les établissements
financiers et avec les marchés financiers, selon la taille des entreprises. Les financiers
cherchent des financements à moindre coûts et des investissements créateurs de valeur pour
les actionnaires. Les exigences des actionnaires en matière de performance influencent le
système de contrôle de gestion.
Le contrôle de gestion et la finance sont deux disciplines non seulement tournées vers le
passé mais également vers l'avenir. En particulier l'étude de la rentabilité des investissements
de toute nature est menée conjointement par le contrôle de gestion. La première fonction
sélectionne, conçoit le modèle et les critères de choix à appliquer (valeur actuelle, taux
interne de rentabilité...) tandis que la seconde fonction assiste les opérationnels pour la
prévision et la sélection des données pertinentes. Enfin l'ensemble de la démarche

15
prévisionnelle (plans stratégique et opérationnel, budget) réalisée par le contrôle de gestion a
un impact non négligeable en matière de communication financière de l'entreprise.

5.4. Contrôle de gestion et GRH :

Le contrôle de gestion interfère avec la fonction des ressources humaines, principalement
quant à l'organisation de entreprise et à la rémunération du personnel. En effet le contrôle de
gestion intervient dans le découpage de l'entreprise en entités plus ou moins autonomes. Il
mesure la performance des activités de l'entreprise et aussi celle des responsables de ces
activités. L'évaluation de la performance des responsables doit être en théorie, associée à la
réalisation d'un objectif préalablement assigné et négocié. Toutefois, en pratique, le respect
du budget est souvent utilisé pour apprécier cette performance.

Le contrôle de gestion fournit également des indicateurs pour le pilotage des ressources
humaines (taux de rotation, pourcentage de personnel intérimaire, taux d’absentéisme,…) et
de l’évolution de la masse salariale.

6. Rôles du contrôleur de gestion :

Le contrôleur de gestion est la personne qui assure la bonne santé financière de
l’entreprise. Il contrôle les résultats d’une entreprise et donne des conseils au directeur
général.

Il aide les dirigeants pour le pilotage opérationnel et stratégique d’une unité ou de

l’entreprise. Avec les responsables des différents services ou de l’unité de production, Le
contrôleur de gestion établit un plan pour atteindre les objectifs (niveau de production à
réaliser, ressources à mettre en œuvre,...). Il analyse en permanence les résultats de l’activité,
en rédigeant des rapports pour la direction.

16
 6.1. Missions principales :

Figure1 : Missions de contrôleur de gestion ( élaboré par nous-même )

En relation avec les directions générales, commerciales, financières, le contrôleur de gestion

a pour mission :
• Elaborer le budget prévisionnel de l’entreprise
• Contrôler les résultats de l’entreprise
• Conseiller et donner des solutions à la direction générale
• Se renseigner des données financières de l’entreprise
• Prévoir des problèmes budgétaires auxquels l’entreprise pourrait se confronter.
• Participer à la définition des objectifs de l’entreprise.
• Etablir un plan en accord avec les responsables opérationnels.
• Créer ses propres outils pour illustrer les résultats.
• Construire les principaux états financiers sur 3 ou 5 ans en projetant les résultats actuels de
l’entreprise, les estimations de l’année en cours et les objectifs stratégiques définis par la
direction générale.

6.2. Compétences techniques :

Pour faire parler les chiffres, le contrôleur de gestion a besoin d’un certain savoir-faire :
• Connaissances solides en comptabilité et finance.
• Capacités managériales.
• Maitriser les règles de comptabilité.
• Maitriser les outils informatiques.
• Maitriser le pack office.
• Bonne connaissance des métiers et du fonctionnement de l’entreprise.
• Connaissances en finance.

17
• Capacité d’analyse.
• Maitrise de l’anglais.

6.3. Qualités personnelles :

Le contrôleur de gestion doit avoir d’excellentes qualités humaines pour pouvoir collaborer
avec l’ensemble des cellules de l’entreprise.

• Méthodique
• Minutieux
• Précis
• Autonome
• Bon relationnel
• Curieux
• Sens de l’organisation
• Disponible

Conclusion :
Ce chapitre nous a permis de comprendre la notion du contrôle de gestion, ses concepts
clés, son évolution, ses missions…etc. Le contrôle de gestion est indispensable pour le bon
fonctionnement de l’organisation à condition qu’il soit bien instauré au niveau de l’entreprise
pour atteindre la performance.
L’objectif ultime étant de ressortir le lien entre le contrôle de gestion et la performance de
l’entreprise, c’est l’objet de deuxième chapitre.

18
Chapitre 2 : L'approche conceptuelle de la performance :
Introduction :
Après le traitement du premier chapitre sur les concepts du contrôle de gestion, dans ce
deuxième chapitre il convient de présenter quelques définitions, typologies du concept de la
performance de l’entreprise.

1. Définition de la performance :
La performance est une notion globale résultante d’un ensemble d’améliorations et de
progrès dans une entreprise.
Pour CHANDLER :
« La performance est une association entre l’efficacité fonctionnelle et l’efficacité
stratégique, l’efficacité fonctionnelle consiste à améliorer les produits, les achats, les
processus de production, la fonction marketing et les relations humaines au sein de
l’entreprise. L’efficacité stratégique consiste à devancer les concurrents en se positionnant
sur un marché en croissance ou en se retirant d’un marché en phase de déclin ».

Pour MACHESNY :
« La performance de l’entreprise peut se définir comme le degré de réalisation du but
recherché ».

Pour BOURGUIGNON :
« La performance peut se définit comme la réalisation des objectifs organisationnels, quelles
que soit la nature et la variété de ces objectifs. cette réalisation au sens strict (résultat,
aboutissement) au sens large du processus qui mène au résultat (action)…. ».

2. Principaux critères de la performance :

Figure 2 : Modele de performance (élaboré par nous-même)

19
 Les notions suivantes sont couramment utilisées pour exprimer la performance. Elles
ont chacune un sens précis :
L’efficacité : l’efficacité est définie comme « le rapport entre le résultat atteints par un
système et les objectifs visés, de ce fait plus les résultats seront proches des objectifs
visés, plus le système sera efficace. On s’exprimera donc par degré d’efficacité pour
caractériser les performances d’un système ».
D’une manière plus brève nous pouvons résumer l’efficacité dans la formule suivante :

Efficacité = résultat / objectifs visés

L’efficience : dans le cadre de l’évaluation des performances d’un système, quelle que soit
sa nature, « l’efficience exprime le rapport entre les objectifs visés et les moyens
engagés pour les atteindre ».
Nous pouvons simplifier la mesure de l’efficience dans la formule suivante :

Efficiences = résultats atteints / moyens mis en œuvre

La pertinence : la notion de pertinence reste toujours subjective et difficile à mesurer,

toutefois on pourra admettre que la pertinence et la conformité des moyens et des
actions mis en œuvre en vue d’atteindre un objectif donné. Autrement dit, être pertinent
c’est atteindre efficacement et d’une manière efficiente l’objectif fixer.

3. Typologies de la performance :
Pour évaluer la performance d’une entreprise, il est nécessaire d’effectuer des mesures à
tous les niveaux : financier, économique, sociale, organisationnel et sociétal.
 La performance économique :
Pour KHEMAKHEM (1976), l’analyse de la performance économique d’un processus peut
être envisagée de trois manières différentes :
 Par vérification et quantification de l’atteinte des objectifs :
Il s’agit d’identifier des objectifs précis quantitatifs et/ou qualitatifs pour le processus, en
déduire les indicateurs nécessaires pour chacun, les mesurer et les suivre périodiquement
pour vérifier l’atteinte des objectifs.

 Par calcul des ressources dépensées par le processus :

Il s’agit de calculer et d’analyser la structure des coûts de tout le processus qui consomme des
ressources dont il fout évaluer les coûts. Donc une analyse de chaque processus permet
d’optimiser l’utilisation de ces ressources afin de réduire les coûts.

20
 Par comparaison entre les coûts engagés et la valeur ajoutée produite :
Il fout calculer la valeur du résultat et la comparer au coût du processus pour en déduire la
marge opérationnelle dégagée par le processus.

 La performance opérationnelle :
Selon BOUIQUIN (1997), c’est « la capacité d’une organisation à déterminer et à mettre
en œuvre les bonnes stratégies dans le cadre des finalités qu’elle poursuit ». Il s’agit de
mesurer la performance du service au niveau de la qualité de la circulation de l’information,
des relations entre les services, et de sa flexibilité.

 La performance stratégique et concurrentielle :

Contrairement aux visions à court terme de la performance, certaines entreprises ont toute
mise sur la performance à long terme, garantie de leur pérennité. La performance est alors
celle du maintien d’une distance avec les concurrents, à travers la logique de développement
à long terme entretenue par une forte motivation de tous les membres de l’organisation. Elle
est donc associée à la capacité à remettre en cause des avantages acquis pour éviter l’échec de
sa mise en œuvre.
Pour VOYER (2002), la performance peut être à la fois l’exploitation d’un potentiel
existant (qui permet de conserver une position favorable) et le développement de nouvelles
formes d’avantages concurrentiels par anticipation des règles du jeu qui prévaudront dans
l’avenir.

 La performance sociale :
Pour SELMER(2014), C’est le bilan qui récapitule les principales données chiffrées
permettant d’apprécier la performance sociale et les rapports sociaux au sein d’une entreprise.
Le bilan social est très important car il permet de déterminer le taux de grève, l’absentéisme
et le climat social qui y règne. Parmi les nombreux indicateurs sociaux, on peut citer : le
montant des rémunérations, le nombre d’accidents du travail, les maladies
professionnelles,….
 La performance interne et la performance externe :
La performance de l’organisation est appréciée différemment selon les acteurs, clients,
salariés, managers, actionnaires, prêteurs de fonds, car ils ont des objectifs différents.
On distingue la performance externe qui s’adresse de façon générale aux acteurs en relation
contractuelle avec l’organisation, de la performance interne qui concerne essentiellement les
acteurs de l’organisation.

21
 Tableau 1 : Comparaison entre performance interne et performance externe
Performance interne Performance externe
- Est tournée vers les managers. - Est tournée vers les actionnaires et les
organismes financiers.

- Porte sur le processus de construction du - Porte sur le résultat, présent ou futur.

résultat à partir des ressources de
l’organisation.

- Nécessite de fournir les informations - Nécessite de produire et de communiquer les

nécessaires à la prise de décision. informations financières.

- Aboutit à la définition des variables - Généré l’analyse financière Des grands

d’action.
équilibres
- Requiert une vision unique de la - Donne lieu à débat entre les différentes
performance afin de coordonner les actions
parties prenantes.
de chacun vers un même but.

Source : DORIATHB, « Gestion prévisionnelle et mesure de la performance », 2007, Paris, p137

4. Principes de base de la mesure de performance :

L’instauration d’un système de mesure de performance afin de responsabiliser et motiver
les acteurs est ambitieuse et tentante, mais doit être entourée de précautions.
 Principe d’exhaustivité : dès lors que l’on introduit une mesure de performance, elle doit
porter sur tous les éléments d’activité qui peuvent être contrôlés. Si des activités restent
non éclairées par les indicateurs choisis, elles seront naturellement par les acteurs au profit
de celles mesurées.
 Principe d’indépendance : la mesure de performance du centre de responsabilité doit être
indépendamment de celles des autres centres ;
 Principe de contrôlabilité : la mesure de la performance ne doit porter que sur des
éléments sur lesquels le responsable peut agir. Il doit maitriser l’ensemble des variables à
l’origine de couple coût/performance ;
 Principe de permanence des indicateurs : un tableau de bord doit présenter des
indicateurs faisant l’objet de mesure périodiques, mais qui s’inscrivent dans une centaine
longévité autorisant un suivi et une interprétation des évolutions constatées.
 Principe de cohérence organisationnelle : la mesure de la performance réalisée doit
permettre l’attribution des responsabilités aux acteurs, cette possibilité est obtenu grâce a
une superposition des périmètres de l’organigramme et des tableaux de bord ;

22
 Principe de clarté et sélection limitée des indicateurs : le tableau de bord reste un
instrument visualisable rapidement et comprenant donc un nombre limité d’information
dont la définition est connue et précise ;
 Principe de dualité : le contrôleur de gestion peut faire cohabiter un double système de
performance :
- Un instrument officiel visant à responsabiliser l’acteur mesuré en le sensibilisant a un
indicateur flatteur.
- Une mesure officieuse, mais d’avantages pertinents qui sont basée uniquement sur les
variables réellement maitrisées par le responsable de centre.
5. Les indicateurs de performance :
Les indicateurs de performance sont au cœur de système du contrôle de gestion dans tous les
niveaux d’une organisation.
 Les indicateurs financiers :
La performance a depuis longtemps été mesurée grâce à des indicateurs financiers :
- ROI (return on investissement).
- Résultat par action.
- CA (chiffre d’affaire).

 Les indicateurs non financiers :

Les indicateurs non financiers présentent des avantages spécifiques suivants :
- Sont en relation plus étroite avec la stratégie de l’organisation.

- Apportant une information quantitative indirecte sur les actifs incorporels d’une entreprise.
- Peuvent être de bons indicateurs de futur résultat financiers.

- Peuvent améliorer la performance des responsables en assurons une évaluation plus

transparente de leurs actions.
- Peuvent faire perdre du temps et être couteux à mettre en œuvre.
- Risquent d’être trop nombreux pour être résumés par quelques facteurs clés du succès.

Conclusion :
L'analyse de la performance de l'organisation doit être envisagée dans ses diverses
composantes, c'est-à-dire en établissant un lien entre les résultats obtenus et les aspirations
des différents acteurs.
En vas concerner ce troisième chapitre sur l’implantation (processus et les outils) de contrôle
de gestion dans les entreprise a fin de réalisé la performance.

23
Chapitre 3 : L'implantation du contrôle de gestion au sein de
l'entreprise :
Introduction :

Après le traitement du deuxième chapitre sur le concept de la performance, dans ce

troisième chapitre il convient de présenter comment le contrôle de gestion aide les entreprises
à la réalisation de la performance.

I. Processus de contrôle de gestion :

Figue 3 : processus de contrôle de gestion (élaboré par nous-même)

1. La planification :

Le point de départ du processus est la planification, au cours de laquelle on définit les

objectifs à long terme puis on les traduit en actes opérationnel à travers les politiques de
commercialisation, d'investissement, de gestion de ressources humaines et de gestion
financière.

Dans cette phase, il faut définir opérationnellement une stratégie :

- le choix de couples produit / Marché.

- investissement et désinvestissement.

- organisation et gestion des ressources humaines.

- adaptation à l'outil de production.

- financement (plan).

Ainsi, nous distinguons deux sortes de plan entre autre :

- le plan opérationnel.

24
- le plan stratégique.

Pour l'identification de l'écart stratégique et de l'évolution des, métiers ou niche

accessibles débouche ainsi sur le choix de l'évolution souhaitée (plan stratégique : strategic
planning) et sur l'option du cheminement à parcourir pour la réaliser (planification
opérationnelle)

La résorption de l'écart opérationnel relève quant à elle du plan opérationnel, c'est dans ce
dernier que s'inscriront les plans annuels d'action qui emboucheront sur le chiffrage du
budget.
2. La budgétisation :
Le budget est l'expression comptable et financière des plans d'action retenus pour que les
objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme (l'année en générale) convergent
vers la réalisation des plans opérationnels.
Articulant le court terme (le mensuel et l'annuel) et le moyen terme de l'entreprise, le
budget est l'outil central du contrôle de gestion, mais un outil non dépourvu d'effet pervers.
Il peut en effet jouer trois rôles :
- Celui d'instrument de coordination et de commercialisation : le processus budgétaire bien
mené est l'occasion de s'assurer que les fonctions ont l'intention d'agir en harmonie sinon en
synergie, les suivis budgétaires permettant de réguler les disfonctionnements éventuels.

- Celui d'un outil essentiel de gestion budgétaire : il doit en remplissant cette mission,
permettre de repérer à l'avance les difficultés, de choisir les programmes d'activité à partir de
l'exploration des variantes possibles et de l'identification des marges de manœuvres
disponibles, ainsi que les zones majeurs d'incertitude.

- Celui d'un outil de délégation et de motivation : dans la mesure où il apparait comme un

contrat passé entre un responsable et la hiérarchie portant sur des obligations de moyen et /
ou de résultat, qui interviendront dans la mesure de la performance du responsable.

Sous cette optique d'idée, la phase budgétaire commencera à partir de cette politique à
moyen terme par la fixation des objectifs induit à court terme, qui découlent des programmes
d'action à moyen terme, mais tiennent aussi compte des contraintes et des plans d'action
décidées pour l'année à venir.

L'essentiel de cette phase est dans la définition, la coordination et l'approbation des plans
d'actions de l'entreprise. C'est le stade de la mise en œuvre :
- Commercial.

25
- Production, achat.
- Humaine.
- Financière, investissement.
- Evaluant les résultats futurs.
- Vérifiant l'utilisation les moyens par rapport au plan des résultats.
- Modifiant l'exécution et les plans d'action.

3. Action et Suivi des réalisations :

La phase primordiale qui suit la budgétisation est celle de l'action ou exécution des phases
d'action, leurs traduction le fait pour atteindre l'objectif fixé. Il s'agit d'atteindre les objectifs :
- en traduisant les faits en plan d'action.
- en évaluant les résultats futurs.
- en vérifiant l'utilisation des moyens par rapport au plan des résultats.
- En modifiant les exécutions et les pans d'actions.

L'étape suivante est celle de la mesure des résultats partiels de l'action et de l'explication
des niveaux des performances atteints, ainsi que l'identification des mesures correctives
nécessaires.
Le processus du contrôle est donc indissociable de la gestion de l'entreprise, il aide à la
formalisation des phases d'activité en insistant sur l'aménagement des normes de réflexion,
prévision qui permettent de choisir le meilleur plan d'action.
Cependant, il faut souligner que le processus de contrôle est mise en œuvre dans le cadre d'un
système de contrôle.
La construction d'un système d'orientation de l'action et de la prise des décisions se fait
grâce à l'utilisation d'outils divers tel que :

- Les plans à long terme et moyen terme.

- Les études économiques potentielles.
- Les statistiques extra comptables.
- La comptabilité générale et la comptabilité analytique.
- La technique des ratios.
- Les tableaux de bord.
- Le système budgétaire.

26
II. Différents outils du contrôle de gestion :
Le contrôle de gestion dispose de plusieurs outils pour exercer ses différentes missions,
Nous on va retenir les plus utilisés :

1. La comptabilité analytique :
La comptabilité analytique, est considérée comme l’outil efficace de la gestion
prévisionnelle, car elle se focalise sur le centre d’activités d’une entreprise en relevant
particulièrement à chaque branche les coûts supportés par celle-ci d’une manière bien
détaillée.
Elle est composée d’un ensemble de méthodes de collecte, et d’enregistrement des données
concernant l’activité de l’entreprise, en vue de déterminer des coûts, des prix de revient et des
résultats, ainsi que de calculer les indicateurs de gestion qui permettent de prendre les
meilleures décisions. Ces méthodes sont :
- Méthode des centres d’analyses.
- Méthode des coûts variables (Direct costing).
- Méthode de l’imputation rationnelle des frais fixes.
- Méthode ABC (Activity Based Costing).
- Méthode des coûts partiels.
- Méthode des coûts standards.
- Méthode des coûts marginaux.
1.1. Définition de la comptabilité analytique :
On peut définir la comptabilité analytique comme « un outil de gestion destiné à suivre et
à examiner les flux internes à l’entreprise afin de fournir les informations nécessaires à la
prise de décision ».

1.2. Objectifs de la comptabilité analytique :

 Connaitre les coûts des différentes fonctions assumées par l’entreprise : la connaissance
des coûts permit de faire une comparaison avec les prix et de renseigner les dirigeants sur
la rentabilité ou la performance de chaque produit ou activité ou fonction.
 Déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan de l’entreprise : la
comptabilité analytique permet d’évaluer les éléments de stocks, elle calcule le coût
unitaire de chaque produit ce qui facilite le calcul du coût de stock et ce qui facilité
également la valorisation de la production immobilisée.
 une fonction de prévision et d’aide à la prise de décision : par les informations qu'elle
produit, la comptabilité analytique permet aux différents responsables de projeter leurs

27
 activités dans l'avenir et d'évaluer le résultat de leur décision dans le futur.
 la comptabilité analytique détaille le processus.
2. La gestion budgétaire :
La gestion budgétaire est un système qui a pour but d’améliorer la rentabilité par
l’augmentation du profit, et d’assurer une certaine sécurité à court terme. Elle n’est possible
que si des objectifs sont définis tant au niveau de l’entreprise que des moindres centres de
responsabilité.
2.1. Définition de la gestion budgétaire :
La gestion budgétaire est « un mode de gestion à court terme qui englobe tous les aspects
de l’activité de l’entreprise dans un ensemble cohérent de prévisions chiffrées appelés
budgets ». Ceux-ci correspondent, d’après Ardoin à:
 un acte de management car ils traduisent des décisions sur ce qui va être fait demain et les
conséquences de ces décisions.
 des outils de management parce qu’ils impliquent l’encadrement dans la préparation et
l’étude des décisions budgétaires, et nécessitent la coordination des différents centres de
responsabilité de l’entreprise.
 des outils de contrôle de gestion car les responsables opérationnels s’engagent sur les
objectifs inclus dans les budgets. Ceux-ci serviront d’ailleurs de base pour le suivi des
réalisations et constituent les outils de référence pour les tableaux de bord et le système de
reporting de l’entreprise.

2.2. Le Contrôle budgétaire :

Michel Gervais définit le contrôle budgétaire comme « la comparaison permanente des

résultats réels et des prévisions chiffrées figurant aux budgets » afin:
- de chercher la ou les cause(s) des écarts.
- d’informer les différents niveaux hiérarchiques.
- de prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires.
- d’apprécier l’activité des responsables budget.

3. Le tableau de bord :
Le tableau de bord est un outil de gestion qui présente synthétiquement les activités et les
résultats de l’entreprise par processus, sous forme d’indicateurs permettant de contrôle la
réalisation des objectifs fixées et de prendre des décisions nécessaires, selon une périodicité
appropriée et dans un délai limité.
Le tableau de bord est un outil d’aide à la décision très important et il remplit

28
notamment les rôles suivants :
- c’est un système d’alerte et également d’actions : il permet de prendre les mesures
nécessaires lorsque des écarts sont détectés entre ce qui est prévu et ce qui se passe
réellement.
- c’est ensuite un moyen d’apprentissage : car le chef d’entreprise tire des conclusions sur les
écarts constatés et les actions mises en place.
- enfin, il permet également au chef d’entreprise de se projeter en avant et d’avoir ainsi des
informations pour établir ses prévisions.

3.1. Typologie des tableaux de bord :

Le constructeur de tableau de bord doit se poser la question de l’horizon qu’il souhaite
couvrir avec cet outil d’aide à la décision :

Tableau du bord stratégique (ou prospectif) :

Un tableau de bord stratégique décline la stratégie d’une entreprise en un ensemble
d’indicateurs de performance afin de permettre aux dirigeants de la piloter. La performance
est ainsi mesurée sur quatre axes: résultats financiers, performance envers les clients,
processus internes et apprentissage organisationnel. Le tableau de bord stratégique est un
outil de pilotage à long terme.

Tableau du bord de gestion :

Un tableau de bord de gestion a pour objectif de mettre en évidence les écarts entre les
prévisions et la réalité. Son objectif est financier mais il doit également permettre d’analyser
les causes de ces écarts et ce afin de mettre en place des actions correctives en temps réel.
Un tableau de bord de gestion est établi de manière assez régulière, c’est-à-dire toutes les
semaines ou tous les mois pour permettre une réactivité à toute épreuve. Il s’agit d’un outil de
pilotage à moyen terme.

Tableau du bord opérationnel :

Un tableau de bord opérationnel a pour objectif de mesurer l’avancement ainsi que la
performance des plans d’actions déployés. Il contient deux types d’indicateurs: des
indicateurs de pilotage et des indicateurs de performance. Ce tableau de bord est réalisé de
manière journalière, hebdomadaire ou mensuelle. Il représente un outil de pilotage à court
terme.

29
 3.2. Les instruments du tableau de bord :
Les instruments les plus fréquents sont : les écarts, les ratios, les graphiques et les clignotants.

 Les écarts : La comparaison entre les réalisations et les objectifs permet de dégager un
certain nombre d’écarts. Dans ce cas-là, le tableau de bord repère ceux qui sont
significatifs et ceux qui représentent un intérêt pour son destinataire.
 Les rations : Un ratio est le rapport entre deux grandeurs comptables significatives du
fonctionnement de l’entreprise. Il faut définir un ratio de telle sorte que son
évolution dans le temps et dans l’espace soit significative, et son augmentation
soit signe d’une amélioration de la situation.
 Les graphiques : Sont les outils privilégiés des tableaux de bord, ils permettent de
visualiser rapidement et efficacement l’évolution, et de mettre en évidence les
changements de rythme ou de tendance. Il existe plusieurs formes de graphiques
comme la courbe, le graphique circulaire, et l’histogramme.
 Les clignotants : Ils correspondent à « des signaux visuels faisant ressortir un écart
significatif après la comparaison de la valeur de l’indicateur avec un seuil limite
ou une norme de référence, le fait qu’ils s’allument témoignés d’une anomalie,
d’une dégradation ou d’un écart par rapport à l’objectif, l’aspect visuel du
clignotant peut s’agir d’une coloration, d’un cadran (une barre graduée), d’un
pictogramme, ou d’une alarme sonore »
 Les commentaires : Le commentaire doit apporter une valeur ajoutée par rapport aux
chiffres et aux graphiques qui figurent déjà sur le tableau de bord. Le style
télégraphique est tout à fait adapté et suffisant. On peut soit regrouper l’ensemble
des commentaires dans une même page au début du tableau de bord, soit à la fin
du tableau de bord, ou insérer un commentaire à côté des chiffres visés.

4. Le système d’information :

4.1. Définition du système d’information :

Avant de définir le système d’informations on doit d’abord, connaitre la signification du
terme « information ».
Selon Davis « L’information représente les donnes transformées sous une forme significative
pour la personne qui les reçoit » elle a une valeur ses décisions et ses actions.
On peut définir le système d’informations comme « l’ensemble des procédures organisées
qui permettent de fournir de l’information nécessaire la prise de décision et/ou au contrôle de
l’organisation »

30
 4.2. Finalités de système d’information :
Face aux besoins d’information inhérente au fonctionnement de l’entreprise J.L Peaucelle
identifie trois finalités essentielles d’un système d’information :

- Contrôle : Le système d’information est la mémoire de l’organisation, en traitent les

informations concernant le passé, afin de pouvoir constituer une succession
d’images de la situation. Cet historique permet un contrôle de l’évolution en
détectant les situations anormales.
- Coordination : le système d’informations qui produit l’information aux différentes unités
de l’entreprise doit permettre la coordination de leurs actions.
- Décision : le système d’informations traite les données prévisionnelles pour aider à préparer
le futur.
Ces trois qualificatifs s’appliquent tout à fait au contrôle de gestion, qui doit être un
système d’informations représentant le fonctionnement de l’entreprise pour contrôler, pour
coordonner et pour aider à la prise de décision.

5. La comptabilité générale :
La comptabilité générale est un outil de gestion qui permet d’enregistrer, classer et
analyser toutes les opérations effectuées par l’entreprise. Il s’agit des opérations d’achat, de
vente, d’emprunt et de prêt, payement des salaires et de crédits des fournisseurs.
J.P. LEVENE, définit la comptabilité générale comme un « système d’organisation et de
traitement de l’information, permettant l’établissement des états de synthèse en conformité
avec les dispositions du plan comptable ». Elle renseigne sur la composition et la valeur du
patrimoine, elle est la première source d’information de l’entreprise et permet :
 De constater les produits et charges que la firme génère au cours d’un exercice et de
déterminer le résultat qui en découle.
 De dresser, à la fin de chaque exercice, un état de sa situation patrimoniale (bilan) et
éventuellement d’en étudier l’évolution.
Par ces deux aspects, elle forme un outil d’analyse non négligeable pour le contrôle de
gestion.
Pour que la comptabilité générale soit un outil de contrôle de gestion, elle doit subir quelques
adaptations :
 Fournir les documents de synthèse sur des périodicités plus rapprochées.
 Préciser le mode de traitements des postes évalués lors des travaux de fin d’exercice.
 Etabler les charges dont la fréquence de la facturation est faible.

31
 Rapprocher les documents de synthèse à des normes prévisionnelles ou à la situation
précédente.
 Neutraliser les effets de l’inflation sur les comptes, lorsque celle-ci est significative.
La comptabilité générale représente un outil de contrôle de gestion, elle constitue la
première source d’information de l’entreprise. Cependant, il présente des limites qui
proviennent de sa lourdeur, de son exhaustivité et de la complexité à laquelle elle se trouve
tenue par la législation économique et fiscale. Il en résulte qu’il est le plus souvent tardif,
trop détaillé et peu compréhensible pour les gestionnaires opérationnels.

6. Le reporting :
Le reporting est un ensemble de documents qui ont pour objectifs d’informer la hiérarchie
de la situation et des résultats des centres de responsabilités.
Le Reporting est un outil de contrôle, il permet de rendre compte des activités déléguées et
de faire remonter les informations des unités élémentaires jusqu’au sommet de la hiérarchie.
il focalise l’attention des dirigeants sur les objectifs délégués à leurs subordonnés, ce qui leur
permet de juger l’information reçue pour pouvoir prendre la décision.

Conclusion :

Le contrôle de gestion est conçu pour être un processus permanent chargé d’intervenir
avant, pendant et après l’action. Il est adapté aux orientations stratégiques et à l’établissement
du cadre d’un système de mesures des performances parce qu’il s’appuie sur les outils
pertinents tels que la comptabilité analytique gestion budgétaire, tableau de bord et système
d’information.

32
 Partie
pratique
(Étude de cas)

33
 Etude de cas
La société Horizon Clair est spécialisée dans la maintenance et la réparation d’imprimantes de
toutes marques à usage domestique ou professionnel.

Les clients peuvent soit déposer leur imprimante dans les locaux de la société, soit demander
l’intervention d’un technicien à domicile, le déplacement étant à leur charge. Deux tarifs sont
proposés selon le cas de figure.

En raison d’un recours accru à la numérisation, la demande des clients tend à diminuer et le
résultat est déficitaire depuis quelques années. Le dirigeant s’interroge sur le positionnement
de ses services ; il aimerait savoir si les deux modalités de réparation doivent être poursuivies.

Le dirigeant souhaite donc connaître le résultat de chaque réparation. Grâce à quelques

notions de comptabilité de gestion, il a mis en place un calcul de coût complet à partir de la
méthode des centres d’analyse pour le mois de mars N. Voici les calculs réalisés et les
résultats obtenus :

Tableau de répartition des charges indirectes

Réparation Administration et finance Service commercial

Montant des charges 3 000 3 500 1 800

indirectes

Unité d’œuvre Nombre de Nombre d’heures de main- 100 DH de CA

réparations d’œuvre directe (HMOD)

Nombre d’unités 214 129 181,2

d’œuvre

Coût par unité d’œuvre 14,02 27,13 9,93

Calcul des coûts de revient et des résultats

Réparations sur place Réparations chez le client

Q CU MT Q CU MT

Approvisionnement 126 6 756 88 6 528

Main-d’œuvre directe (a) 63 50 3 150 66 50 3 300

Frais de déplacement 0 0 0 88 30 2 640

TOTAL DES CHARGES DIRECTES 126 31 3 906 88 73,5 6 468

Réparation 126 14,02 1 767 88 14,02 1 234

Administration et finance 63 27,13 1 709 66 27,13 1 791

Service commercial 75,6 9,93 7 512 105,6 9,93 1 049

34
 TOTAL DES CHARGES 126 33,54 4 226 88 46,28 4 073
INDIRECTES

Coût de revient 126 64,54 8 132 88 119,78 10 541

Chiffre d’affaires 126 60 7 560 88 120 10 560

Résultat 126 - 4,54 - 572 88 0,22 19

(a) 0,5 heure par réparation sur place et 0,75 heure par réparation chez le client.

Le dirigeant obtient un résultat analytique déficitaire de 553 DH. Il aimerait discuter de ses
calculs et en comprendre les limites. Il vous demande de l’aider.
Plusieurs pistes d’amélioration émergent de vos échanges :
• Le résultat de la comptabilité financière du mois de mars N est de 580 DH. Pourtant, le
résultat analytique est déficitaire de 553 DH. Le dirigeant vous explique qu’il n’a pas intégré
un chiffre d’affaires de 1 134 DH associé à des prestations de conseil rémunérées lors
d’interventions chez les clients. Ces produits sont récurrents mais, au vu de leur faible
montant, le dirigeant a préféré ne pas les traiter dans son analyse. Il n’est pas possible de
répartir les coûts joints entre les réparations chez les clients et ces prestations de services.
• Vous apprenez également qu’un résultat exceptionnel déficitaire de 200 DH est intégré dans
les charges indirectes du centre d’administration et de finance.
• Le dirigeant vous explique que le service administratif et financier est une fonction support à
l’activité de réparation. Le service commercial est totalement indépendant.
• Le dirigeant précis également que sur les 126 réparations sur place terminées, certaines sont
commencées en février N (charges de février N égales à 670 DH) et que d’autres ne sont pas
achevées en mars (valeur estimée à 1 200 DH).
• Le service commercial, en raison d’absences imprévues d’un salarié, a réalisé un chiffre
d’affaires inférieur de 20 % par rapport au chiffre d’affaires mensuel moyen des derniers
mois. 40 % des charges indirectes de ce centre sont fixes.

Partie I :
Travail à faire :

1- À partir des pistes d’amélioration identifiées dans l’énoncé, établissez le nouveau tableau
de répartition des charges indirectes ?

2- Calculez les coûts de revient et les résultats en tenant compte des nouvelles charges
indirectes, des en-cours et du chiffre d’affaires liés aux réparations chez les clients ?

3- Réconciliez le résultat analytique et le résultat de la comptabilité financière ?

35
Partie II :
À la suite de vos échanges avec le dirigeant de la société Horizon Claire, des précisions sur
l’activité sont apparues. Elles sont récapitulées dans le tableau suivant :

Centre d’analyse Activité Déclencheur de l’activité Charges

Réparation Réparation technique Nombre de réparations 1 600

Suivi des réparations Nombre de retours (a) 1 000

Gestion des achats non Montant des achats non 400

stockés stockés

Service commercial (b) Communication Coût ajouté (c) 900

Gestion des clients Nombre de réparations 900

Service administratif et Comptabilité Coût ajouté (c) 3 300

financier

(a) En mars N, 21 réparations ont fait l’objet d’une réclamation : un tiers concerne des réparations sur
place et deux tiers des réparations chez les clients.
(b) L’activité du mois de mars N correspond à 80 % de l’activité normale du centre. 80 % des charges
de communication et 20 % des charges de gestion des clients sont fixes.
(c) Total des charges indirectes autres que celles de la comptabilité et de la communication.

Travail à faire :

1- Établissez le coût par inducteur de coût ?

2- Calculez les coûts de revient et les résultats en tenant compte des nouvelles charges
indirectes, des en-cours et du chiffre d’affaires liés aux réparations chez les clients ?

3- Quelle méthode de calcul conseiller au dirigeant ? Faut-il, selon vous, abandonner l’une
des deux modalités ?

36
Partie III :
Le dirigeant vous fournit des informations complémentaires afin de vérifier la couverture des
charges communes pour les deux modalités. À l’aide d’un système d’information plus
performant, il est possible de qualifier plus précisément les charges indirectes.

Activité Nouvelles informations

Réparation Le coût de réparation technique est de 7,48 DH par réparation.

technique

Suivi des Les réclamations nécessitent toujours le même travail de vérification (que les
réparations réclamations soient avérées ou non). Globalement, ce coût est de 300 DH
pour les réparations qui avaient été réalisées sur place et de 700 DH pour les
réparations chez les clients.

Gestion des achats Le coût lié à la gestion des achats est de 1,87 DH par réparation.
non stockés

Communication Le coût de 900 DH n’est pas affecté par le nombre de réparations à réaliser.

Gestion des clients Le coût total de la gestion des clients est de 300 DH pour les réparations sur
place et de 600 DH pour les réparations chez les clients.

Comptabilité Le coût de 3 300 DH n’est pas affecté par le nombre de réparations à réaliser.

Comme l’objectif n’est ni d’évaluer des stocks, ni de calculer la rentabilité des réparations, la
sous-activité et les encours ne sont pas intégrés dans l’analyse.

Travail à faire :

1- Quelle hypothèse de travail faut-il poser pour calculer les marges sur coût variable ?

2- Établissez et commentez le compte de résultat différentiel ?

37
 Correction
Analyse du sujet :

Il est fondamental de bien lire l’énoncé : le calcul présenté permet l’obtention de

nombreuses informations (nombre de réparations, charges directes, chiffre d’affaires…).
Il convient d’avoir un regard critique sur les choix opérés et de savoir intégrer d’autres
hypothèses de travail.

Partie I :
Cette partie traite du calcul du coût complet à partir de la méthode des centres d’analyse.
1. À partir des pistes d’amélioration identifiées dans l’énoncé, établissez le nouveau
tableau de répartition des charges indirectes ?
Dans un premier temps, il faut redéfinir les charges indirectes.

Méthode :
Veillez à l’ordre des calculs : il faut commencer par déterminer les charges incorporables. Ensuite,
il faut s’interroger sur le découpage des centres d’analyse et sur l’éventuelle répartition secondaire.
Une fois que les charges indirectes sont définies par centre principal, il faut vérifier le niveau de
l’activité. Après avoir listé les unités d’œuvre (UO), il est possible d’en déterminer le coût.

Le résultat exceptionnel déficitaire de 200 DH ne doit pas être intégré dans le calcul du coût
car il n’est pas amené à se reproduire. Les charges du centre d’administration s’élèvent donc à
3 300 DH (3 500 – 200). Si le service administratif et financier est une fonction support, ce
centre d’analyse est un centre auxiliaire et non un centre principal. Il convient de répartir les
charges indirectes de ce centre dans le centre principal « Réparation ».

Centre auxiliaire Centres principaux

Administration et Réparation Service

finance commercial

Montant de la répartition primaire 3 300 3 000 1 800

des charges indirectes

Administration et finance - 3 300 3 300 0

Montant de la répartition 0 6 300 1 800

secondaire des charges indirectes

Le service commercial est en sous-activité pour le mois de mars N (l’activité moyenne

correspond à l’activité normale) : il faut tenir compte de cette sous-activité pour établir le coût
de revient des réparations. Les charges fixes ne sont donc intégrées qu’à hauteur de 80 %.
Chiffre d’affaires mensuel moyen : CA × (1 – 0,20) = 18 120 d’où CA normal = 22 650
Coefficient d’imputation rationnelle = 18 120/22 650 = 0,80

38
 Service commercial
Charges indirectes 1 800
Charges fixes Charges variables
Part des charges 720
Coefficient d’IR 0,80 1 080
Charges indirectes IR 576 1 080
Tableau de répartition des charges indirectes

Réparation Service commercial

Montant de la répartition secondaire des 6 300 1 656
charges indirectes
Unité d’œuvre Nombre de 100 DH de CA
réparations
Nombre d’unités d’œuvre 214 181,2
Coût par unité d’œuvre 29,44 9,14

2. Calculez les coûts de revient et les résultats en tenant compte des nouvelles charges
indirectes, des en-cours et du chiffre d’affaires liés aux réparations chez les clients ?
Pour calculer les coûts de revient, il faut reprendre les charges directes indiquées dans
l’énoncé et repartir des charges indirectes du tableau de la question précédente.
Méthode :
Comme les prestations de service ne sont pas stockées, il n’est pas utile de définir un
coût d’approvisionnement, un coût de production et un coût de revient. Dès lors,
l’analyse des en-cours et du chiffre d’affaires joint peut être réalisée à la fin du calcul.

Réparations sur place Réparations chez le client

Q CU MT Q CU MT

Total de charges directes 126 31 3 906 88 73,50 6 468

Réparation 126 29,44 3 709 88 29,44 2 591

Service commercial 75,6 9,14 691 105,6 9,14 965

Total de charges indirectes 126 34,92 4 400 88 40,41 3 556

Coût de revient de la 126 65,92 8 306 88 113,91 10 024

période

Le chiffre d’affaires des prestations de conseil est directement lié à l’activité des réparations
chez les clients : il doit apparaître dans le calcul des coûts même si son montant est faible.

Méthode :
Les prestations de conseil sont des produits joints. Comme il n’est pas possible de
répartir les charges jointes, ce chiffre d’affaires vient en diminution du coût de revient
des réparations chez les clients.

39
Si des réparations sont commencées au cours du mois précédent et d’autres non achevées au
cours d’un mois, cela signifie que des en-cours existent. Il convient alors de déterminer le
coût des maintenances terminées.

Attention :
Pour évaluer la rentabilité d’un service, il faut s’appuyer sur les charges associées aux
prestations de service. Les charges d’une période ne correspondent pas forcément aux
charges associées aux produits ou services terminés ; il faut ajouter la valeur des en-cours
initiaux et retrancher la valeur des en-cours finaux des charges totales.

Réparations sur place Réparations chez le client

Q CU MT Q CU MT

Coût de revient de la période 126 65,92 8 306 88 113,91 10 024

Chiffre d’affaires des 0 - 1 134

prestations de conseil

En-cours initiaux 670 0

En-cours finaux -1 200 0

Coût de revient des 126 61,72 7 776 88 101,02 8 890

répartitions terminées

Chiffre d’affaires 126 60 7 560 88 120 10 560

Résultat 126 - 1,72 - 216 88 18,98 1670

3. Réconciliez le résultat analytique et le résultat de la comptabilité financière ?

Le résultat analytique est de 1 454 DH.

Résultat de la comptabilité financière

= Résultat analytique + Résultat exceptionnel – CF non imputées + En cours initiaux – En
cours finaux

= 1 454 + 200 – (720 × 0,20) + 670 – 1 200 = 980 DH

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Partie II :
1. Établissez le coût par inducteur de coût ?
Pour établir le coût par inducteur de coût, il faut déterminer le nombre d’inducteurs de coût
pour chaque activité. N’oublions pas que les activités commerciales sont en sous-activité :

Activités commerciales
Communication Gestion des clients
Charges indirectes 900 900
CF CV CF CV
Part CF et CV 720 180
Coefficient d’IR 0,80 180 0,80 720
576 180 144 720
Charges indirectes 756 864
IR

Les activités de réparation technique et de gestion des clients peuvent être regroupées car elles
dépendent du même inducteur de coût : les charges indirectes de ces activités sont de 2 464
DH (1 600 + 864). De même, les activités de communication et de comptabilité sont
regroupées pour un total de charges de 4 056 DH (756 + 3 300).
Méthode :
Les activités qui suivent le même inducteur de coût peuvent être regroupées pour les
calculs. Toutefois, en cas de stockage, veillez à ne regrouper que les activités d’un même
cycle. Il n’est pas possible de regrouper une activité d’approvisionnement et une activité de
distribution !

Charges Déclencheur Nombre Coût par

de l’activité d’inducteurs de inducteur de
Activité coût coût

Réparation technique 2 464 Nombre de 214 11,51

et gestion des clients réparations

Suivi des réparations 1 000 Nombre de 21 47,62

retours

Gestion des achats non Montant des

stockés achats non
400 stockés 1 284 (a) 0,31

Communication et 4 056 Coût ajouté 3 864 (b) 1,05

comptabilité

(a) Voir charges directes d’approvisionnement fournies au début de l’énoncé (756 + 528).
(b) 2464 + 1000 + 400

41
Attention :

Le nombre d’inducteurs de coût correspond à tous les inducteurs de coût sur

l’ensemble des biens et services. Le coût par inducteur s’obtient par le rapport entre les
charges et le nombre d’inducteurs de coût.

2. Calculez les coûts de revient et les résultats en tenant compte des nouvelles charges
indirectes, des en-cours et du chiffre d’affaires liés aux réparations chez les clients ?
On obtient le tableau de calcul des coûts de revient et résultats suivant :

Réparations sur place Réparations chez le client

Q CU Total Q CU Total

Total de charges directes 126 31 3 906 88 74 6 468

Réparation technique et gestion des 126 11,51 1 450 88 11,51 1 013

clients

Suivi des réparations 7 47,62 333 14 47,62 667

Gestion des achats non stockés 756 0,31 234 528 0,31 164

Communication et comptabilité 2 020 1,05 2 121 1 844 1,05 1 936

Total de charges indirectes 126 32,85 4 139 88 42,96 3 780

Coût de revient de la période 126 63,85 8 045 88 116,46 10 247

CA des prestations de conseil 0 - 1 134

En cours initiaux 670 0

En cours finaux -1 200 0

Coût de revient des réparations 126 59,64 7 515 88 103,56 9 114

terminées

Chiffre d’affaires 126 60 7 560 88 120 10 560

Résultat 126 0,36 45 88 16,44 1 447

Le résultat analytique global est de 1 492 DH.

3. Quelle méthode de calcul conseiller au dirigeant ? Faut-il, selon vous, abandonner

l’une des deux modalités ?

Les résultats obtenus avec les deux méthodes ne sont que très légèrement différents : les
réparations chez les clients génèrent le résultat le plus élevé (en unitaire et au total) et les
réparations sur place génèrent un résultat déficitaire avec la méthode des centres d’analyse et
tout juste positif avec la méthode d’inducteur de cout.

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Comme aucune différence n’apparaît dans l’organisation du travail (pas d’effet série ou de
différentiation, par exemple), il serait cohérent de proposer au dirigeant la méthode la plus
rapide à mettre en œuvre. Si les unités d’œuvre sont bien retenues ici, la méthode des centres
d’analyse peut être privilégiée. Une méthode plus longue et nécessitante l’obtention
d’informations plus précises entraînerait un alourdissement des procédures.
Un résultat négatif indique que le bien ou service n’est pas rentable. Cependant, avant de
décider d’abandonner le produit, il faut vérifier s’il contribue à la couverture des charges
communes.
Il n’est donc pas encore possible de conseiller le dirigeant : il faut au préalable calculer la
marge sur coût variable (MCV) des deux modalités.

Partie III :
1. Quelle hypothèse du travail faut-il poser pour calculer les marges du coût variable ?
Au vu des informations de l’énoncé, il est supposé que les charges directes
(d’approvisionnement, de main-d’œuvre directe et de déplacement) sont variables.

2. Établissez et commentez le compte de résultat différentiel ?

Le compte de résultat différentiel permet de mettre en évidence les MCV et les MCS.

Méthode :
Il faut, dans un premier temps, classer les charges en séparant :
- les charges fixes et variables, d’un côté ;
- les charges directes et indirectes, d’un autre côté.

Les charges directes et variables sont constituées par les charges directes
d’approvisionnement, de main- d’œuvre directe et de frais de déplacement (par hypothèse),
mais elles incluent également les charges de réparation technique et les charges de gestion des
achats.
Les charges directes et fixes sont constituées par les charges de suivi des réparations et les
charges de gestion des clients.
Les charges indirectes et fixes (charges communes) sont constituées par les charges de
communication et les charges de comptabilité.
Attention :

Un coût pouvant être exprimé unitairement (en fonction des réparations) signifie que la
charge est variable. Lorsque le coût est global, il n’est pas dépendant du volume
d’activité.

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 Réparations sur place Réparations chez le client

Q CU MT Q CU MT Total

CA 126 60 7 560 88 120 10 560 18 120

CA des prestations de conseil 1 134 1 134

Approvisionnement 126 6 756 88 6 528 1 284

MOD 63 50 3 150 66 50 3 300 6 450

Frais de déplacement 0 0 0 88 30 2 640 2 640

Réparation technique 126 7,48 942 88 7,48 658,24 1 601

Gestion des achats non stockés 126 1,87 236 88 1,87 164,56 400

MCV 126 19,65 2 476 88 50,04 4 403 6 879

Taux de MCV 32,75% 37,65 %

Suivi des réparations 300 700 1 000

Gestion des clients 300 600 900

MCS 126 14,89 1 876 88 35,26 3 103 4 979

Taux de MCS 24,81 % 26,54 %

Charges communes 4 200

Résultat 779

Les MCV des deux modalités de réparations sont positives : les deux catégories de réparations
permettent la couverture des charges fixes. Les réparations chez le client ont les contributions
en valeur absolue et en valeur relative les plus élevées.

Les MCS des deux modalités de réparations sont également positives : les deux catégories de
réparations permettent la couverture des charges communes. Abandonner une des deux
modalités, à court terme, entraînerait une diminution du résultat.

44
Conclusion générale :
Les entreprises évoluent dans un environnement turbulent qui se caractérise par des
changements internes et externes, pour cela le contrôle de gestion évolue constamment pour
répondre aux besoins d’informations des gestionnaires dont les exigences changent en
fonction du contexte économique et social. Ce système d’information et d’aide à la décision
pour les gestionnaires tire également parti des évolutions théoriques et empiriques des
méthodes et outils. Au travers de ces évolutions, quelques axes majeurs semblent se dessiner.
Il ne s’agit pas nécessairement de nouveaux outils, mais plutôt de changement de perspectives
qui induisent le plus souvent une utilisation différente des outils existants.
Au cours du premier chapitre nous avons étudié les notions de base du contrôle de gestion
en offrant une vision globale à l’ensemble de ses concepts, ses objectifs, et ses champs
d’application fondamentaux. au deuxième chapitre nous avons choisi d’étudier les notions de
base de la performance, dans le dernière chapitre, nous avons traité les outils et les étapes du
processus contrôle de gestion qui repose sur quatre phases : la planification, budgétisation,
action, et suivi des réalisations.
En guise de conclusion, nous dirons que le contrôle de gestion permet à l'entreprise de
dégager l'adéquation optimale des ressources aux besoins de garantir la maîtrise des
évolutions des dépenses et de se prémunir contre les risques qu'elle est exposée.

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 Bibliographie
Ouvrages :

 Hervé Arnoud (2001), « Le contrôle de gestion... en action ».

 Robert Newton Anthony (1993), « la fonction contrôle de gestion ».
 Sami Ben Larbi (2014), « contribution du contrôle de gestion à l’amélioration de la
performance de l’entreprise », mémoire fin de cycle.
 Abdelhamid EL GADI (1996), « Audit et contrôle de gestion ».
 Sabine Sépari, Claude Alazard - Collection Expert Sup.
 Alfred Chandler (1992), « Organisation et performance des entreprises ».
 Michel Machesnay (1991), « Economie d’entreprise ».
 Bernard Colasse (2000), « Encyclopédie de comptabilité : contrôle de gestion et audit ».
 Henri Mahé de Boislandelle (2005), « Marché de l’art et gestion de patrimoine ».
 Hélène Löning, Véronique Malleret, Jérôme Méric, Yvon Pesqueux, Andreu Solé «
Contrôle de gestion des outils de gestion aux pratiques organisationnelles ».
 Alain Burland, George Langlois, Michel Bringer, Carole Bonnier, « DCG11 Contrôle
de gestion »
 Caroline Selmer (2014), « La boîte à outils du contrôle de gestion »,
 Jean Pierre Voyer (2002), « Tableaux de bord de gestion et indicateurs de performance
».
 Henri Bouquin (1997), « La contrôle de gestion ».
 Abdellatif Khemakhem (1976), « la dynamique du contrôle de gestion ».
Sites internet :
http://www.abhatoo.net.ma/
https://www.guide-metiers.ma/
https://www.petite-entreprise.net/
https://www.wikipedia.org/
https://www.entreprendre.fr/

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