Vous êtes sur la page 1sur 9

La base amortissable

Du point de vue comptable, la valeur rsiduelle vient en diminution de la


base amortissable lorsque son montant est significatif et mesurable. En
revanche, il n'y a pas lieu de tenir compte d'une valeur rsiduelle pour
dterminer la base fiscale amortissable.

Le principe applicable

Du point de vue comptable, le montant amortissable d'un actif est sa valeur


brute sous dduction de sa valeur rsiduelle (PCG art. 322-1).
Cette valeur brute est gale la valeur d'entre du bien dans le patrimoine de
l'entreprise ou sa valeur rvalue. Rappelons qu' leur date d'entre dans le
patrimoine de l'entreprise, la valeur des actifs est dtermine dans les
conditions suivantes:
- pour les actifs acquis titre onreux, le cot d'acquisition,
- pour les actifs produits, le cot de production,
- pour les actifs acquis titre gratuit ainsi que les actifs acquis par voie
d'change, leur valeur vnale.
Remarque :
Dans le cadre de ce dossier consacr aux amortissements, nous n'tudierons
pas les diffrentes composantes de ce cot d'entre comptable pour
lesquelles vous pourrez vous reporter notre dossier paru dans le numro
311. Seules les principales nouveauts applicables depuis 2005 seront
abordes avec l'volution de la lgislation fiscale correspondante.
Cette base amortissable peut voluer en cours d'amortissement, en cas
notamment de renouvellement d'un composant ou de prise en compte d'une
dprciation.
Du point de vue fiscal, la base amortissable correspond au prix de revient de
l'immobilisation (CGI, ann. II, art. 15). cet gard, les dispositions de l'article
38 quinquies de l'annexe III du CGI qui dfinissent la valeur d'origine des
immobilisations ont t modifies pour tenir compte des volutions comptables
apportes aux cot d'entre des actifs (voir ci-aprs).
Notons toutefois que l'amortissement des voitures particulires n'est pas
dductible pour la fraction de leur prix d'acquisition qui dpasse (voir ci-aprs,
p. 45) :
- 9 900 pour celles dont le taux d'mission de dioxyde de carbone est
suprieur 200 g/km (vhicules acquis compter du 1er janvier 2006 et dont
la date de premire mise en circulation est intervenue aprs le 1 er juin 2004) ;
- 18 300 pour les autres vhicules (mise en circulation depuis le 1 er janvier
1996).

La dtermination de la valeur brute

lments inclus obligatoirement dans le cot d'entre


Les escomptes de rglement
Comptablement, le cot d'acquisition d'une immobilisation corporelle et
incorporelle comprend son prix d'achat, y compris les droits de douane et taxes
non rcuprables, aprs dduction des remises, rabais commerciaux et,
dsormais, des escomptes de rglement (PCG art. 321-10 et 321-15).
La nouvelle dfinition fiscale de la valeur d'origine s'aligne sur la rgle
comptable et minore le cot d'acquisition d'une immobilisation des escomptes
de rglement obtenus (CGI, ann. III, art. 38 quinquies). Sur ce point, il y a
donc adquation entre la fiscalit et la comptabilit.
Les cots directement attribuables
lments pris en compte - Le cot d'entre comprend tous les cots
directement attribuables engags pour mettre l'actif en place et en tat de
fonctionner selon l'utilisation prvue par la direction pour une immobilisation
corporelle et ceux ncessaires la prparation de cet actif en vue de
l'utilisation envisage pour une immobilisation incorporelle (PCG art. 321-10 et
321-15).
Fiscalement, le cot d'entre des immobilisations acquises titre onreux
comprend le prix d'achat major des cots directement engags pour la mise
en tat d'utilisation du bien (CGI, ann. III, art. 38 quinquies ; BO 4 A-13-05,
58).
Il s'agit notamment :
- du cot des rmunrations et autres avantages au personnel rsultant
directement de l'acquisition de l'immobilisation ;
- des cots de prparation du site et des frais de dmolition ncessaires la
mise en place de l'immobilisation ;
- des cots lis aux essais de bon fonctionnement, dduction faite des revenus
nets provenant de la vente des produits obtenus pendant la mise en service
(tels que les chantillons) ;
- des honoraires d'architectes, gomtres, experts, valuateurs, conseils.
Ainsi, les dpenses faites au titre de la participation des travaux effectus au
profit de tiers, tels que l'amnagement de bretelles d'accs une voie rapide
ou des amnagements de carrefours, devraient tre intgres aux cots de
l'immobilisation, ds lors qu'elles sont directement lies son acquisition ou sa
production.
Priode d'incorporation des cots - Les cots intgrs au prix d'achat de
l'immobilisation correspondent aux cots engags pour mettre en place et en
tat de fonctionner l'immobilisation selon l'utilisation prvue par la direction
(PCG art. 321-11). Cette nouvelle prcision comptable est galement reprise

par l'administration fiscale (BO prcit, 59). En effet, ces cots ne sont
attribus au cot de l'immobilisation qu' compter de la date laquelle la
direction a pris, et justifie sur le plan technique et financier, la dcision
d'acqurir et dmontre qu'elle gnrera des avantages conomiques futurs. La
notion d'utilisation prvue par la direction correspond gnralement au niveau
de performance ncessaire pour atteindre le rendement initial attendu la date
de rception (PCG art. 321-11). C'est pourquoi les cots lis aux essais de bon
fonctionnement ainsi que les frais prparatoires la mise en service engags
jusqu' la date laquelle l'immobilisation peut atteindre sa pleine capacit telle
que prvue l'origine par la direction doivent tre inclus dans le cot
d'acquisition. Ainsi, certaines dpenses engages postrieurement
l'installation du bien mais avant son utilisation selon les capacits prvues par
la direction ne pourront plus tre considres comme des charges fiscalement
dductibles (antrieurement considres comptablement comme des charges
diffres ou taler), mais devront tre obligatoirement inscrites en
immobilisations.
lments pouvant, sur option, tre inclus dans le cot d'acquisition
Frais d'emprunt
Comptablement, les cots d'emprunt pour financer l'acquisition d'un actif
ligible, c'est--dire celui qui exige une longue priode de prparation ou de
construction avant de pouvoir tre utilis ou vendu, peuvent tre inclus dans le
cot de l'actif lorsqu'ils concernent la priode de production (PCG art. 321-5 et
312-15). L'entreprise dispose donc d'une option (charge ou incorporation au
cot d'entre de l'actif ligible).
La fiscalit s'est aligne sur le traitement comptable des frais d'emprunt (CGI,
ann. III, art. 38 undecies).
S'agissant de la longue priode de prparation ou de construction,
l'administration fiscale prcise qu'il s'agit d'une priode de prparation ou de
construction d'une dure suprieure douze mois. Cependant, cette
prsomption n'est pas irrfragable ; une dure moindre peut tre retenue
lorsqu'elle est justifie par des considrations spcifiques au secteur d'activit
(CGI, ann. III, art. 38 undecies ; BO 4 A-13-05, 63).
Frais d'acquisition des immobilisations
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes lis
l'acquisition d'une immobilisation peuvent, sur option, tre rattachs au cot
d'acquisition de l'immobilisation ou comptabiliss en charges (PCG art. 321-10
et 321-15).
Les cots viss sont ceux supports lors de l'acquisition des immobilisations
tels les droits de mutation et d'enregistrement, les honoraires de notaire, les
frais d'insertion et d'affiches, les frais d'adjudication, les commissions verses
(par exemple, celles dues une agence immobilire), les droits de succession
ou de donation dans le cas d'une transmission titre gratuit d'un fonds de
commerce.
L'option exerce sur le plan comptable vaut option sur le plan fiscal.

Immobilisation acquise selon des modalits particulires


Immobilisation paye par le versement de redevances
Dans la mesure o il est possible d'valuer de manire fiable les redevances
verser, ce montant constitue le cot d'entre comptable dfinitif de l'actif qui ne
pourra pas tre modifi en fonction du versement effectif des redevances.
En revanche, du point de vue fiscal, les versements effectifs de redevances
doivent modifier ( la hausse comme la baisse) la base de l'immobilisation
concerne (BO 4 A-13-05, 56).
Immobilisation acquise titre gratuit
La valeur d'origine des biens acquis titre gratuit correspond leur valeur
vnale aussi bien comptablement que fiscalement (PCG art. 321-1 et 321-4 ;
BO prcit, 75). Cette valeur correspond au prix qui pourrait tre obtenu un
moment donn compte tenu du march, des caractristiques physiques,
conomiques et juridiques du bien, en excluant toute valeur de convenance.
Cependant, la notion comptable de valeur vnale ne correspond pas
exactement celle de la fiscalit.
Du point de vue comptable, la valeur vnale correspond au montant qui
pourrait tre obtenu, la date de clture, de la vente d'un actif lors d'une
transaction conclue des conditions normales de march, net des cots de
sortie qui sont les cots directement attribuables la sortie d'un actif,
l'exclusion des charges financires et de la charge d'impt sur le rsultat (PCG
art. 322-10). Il s'agit, concrtement, des frais d'acte, des taxes lies la
transaction, des cots d'enlvement de l'actif et des cots marginaux
directement engags pour mettre l'actif en tat d'tre vendu. En revanche,
fiscalement, les cots de sortie ne sont pas pris en compte dans l'apprciation
de la valeur vnale d'un actif. Il existe donc une divergence entre la
comptabilit et la fiscalit.
Les cots de dmantlement
Comptabilit - Le cot d'acquisition d'une immobilisation corporelle comprend
dsormais l'estimation initiale des cots de dmantlement, d'enlvement et de
restauration du site sur lequel elle est situe en contrepartie de l'obligation
encourue, soit lors de l'acquisition, soit en cours d'utilisation de l'immobilisation
(PCG art. 321-10 ; voir rf comptable 324, janvier 2006, pp. 9 15). la date
de comptabilisation initiale, le cot de dmantlement, d'enlvement et de
restauration du site est valu dans les mmes conditions que le passif dont il
est la contrepartie (valuation pour le montant brut, hors remboursements
attendus avec possibilit d'actualiser ce montant si l'effet de la valeur temps de
l'argent est significatif). Les cots de dmantlement, d'enlvement et de
remise en tat de site font l'objet, dans les comptes individuels, d'un plan
d'amortissement propre tant pour la dure que pour le mode (PCG art. 32110). Le mode est :
- en principe linaire (CNC, assemble plnire du 27 octobre 2004) ;
- mais possibilit d'utiliser un autre mode si celui-ci est retenu pour l'actif sousjacent (si l'actif sous-jacent est amorti selon les units de production, ce

dernier peut galement tre retenu pour l'actif de dmantlement) (CNC,


Comit d'urgence, avis 05-H).
La dure d'amortissement sera la dure d'utilisation du bien sur lequel pse
l'obligation de dmantlement.
Fiscalit - L'amortissement de l'actif de contrepartie est calcul suivant le
mode linaire et rparti sur la dure d'utilisation du site ou des installations
(CGI art. 39 ter C).

La valeur rsiduelle

Du point de vue comptable, le montant amortissable d'un actif est sa valeur


brute sous dduction de sa valeur rsiduelle (PCG art. 322-1). En revanche, du
point de vue fiscal, la base amortissable est gale au prix de revient de
l'immobilisation qui ne tient pas compte de la valeur rsiduelle (CGI, ann. II,
art. 15 ; BO prcit, 91).
Comment dterminer la valeur rsiduelle ?
La valeur rsiduelle est le montant, net des cots de sortie attendus, que
l'entreprise obtiendrait de la cession de l'actif sur le march la fin de son
utilisation.
Dtermination lors de l'entre
La valeur rsiduelle est dtermine lors de l'entre du bien l'actif du bilan. Il
ne s'agit pas d'apprcier la valeur rsiduelle prvisionnelle que le bien aura la
fin de sa priode d'utilisation mais de dterminer, actuellement, ce que
l'entreprise obtiendrait de la sortie de l'actif s'il avait dj l'ge et se trouvait
dj dans l'tat prvu la fin de sa dure d'utilit (en ce sens, IAS 16
Immobilisations corporelles ).
Exemple :
Selon la note de la CNCC sur les modalits d'application certaines
catgories d'immeubles de la norme IAS 16 et du rglement CRC 02-10
relatif l'amortissement et la dprciation des actifs, la dfinition d'IAS 16
a pour consquence d'exclure de l'estimation de la valeur rsiduelle tout
facteur de variation future attendue (volution du march immobilier, inflation
etc.) except l'usure. Le CNC n'ayant pas voulu crer de divergence sur ce
point avec les IFRS, la notion de valeur rsiduelle doit tre comprise de la
mme faon en rgles franaises et en IFRS (CNCC, bull. 140, dcembre
2005, p. 546).
Dtermination nette des cots de sortie
Les cots de sortie sont les cots directement attribuables la sortie d'un actif,
l'exclusion des charges financires et de la charge d'impt sur le rsultat. Il
peut s'agir des cots externes et internes permettant de mettre l'actif en l'tat
d'tre vendu (frais d'acte, frais de timbres et taxes similaires lies la

transaction, cots d'enlvement de l'actif et cots marginaux directement


engags pour mettre l'actif en tat d'tre vendu).
Faut-il rviser la valeur rsiduelle ?
Une rvision systmatique annuelle de cette valeur rsiduelle n'est pas
spcifiquement incluse dans les textes franais, alors que la norme IAS 16
prvoit que la valeur rsiduelle est revue chaque fin de priode annuelle et si
les attentes diffrent par rapport aux estimations prcdentes. Il n'en demeure
pas moins qu'une remise en cause de la dure d'utilisation du bien conduira,
bien entendu, une rvision de la valeur rsiduelle.
Remarque :
Selon la note de la CNCC prcite, la valeur rsiduelle doit tre rvise
chaque clture annuelle ; en cas de variation, celle-ci est traite
prospectivement comme un changement d'estimation comptable. En matire
d'actifs immobiliers, la valeur rsiduelle peut augmenter pour atteindre, voire
excder, la valeur nette comptable ; dans ce cas, la dotation aux
amortissements de l'actif est nulle, jusqu'au moment o la valeur rsiduelle
redevient infrieure la valeur nette comptable.
Exemple :
Il convient toutefois d'tre prudent sur ce point et d'analyser les causes de
revalorisation de la valeur rsiduelle d'un bien immobilier ; en particulier, si
cette revalorisation provient d'une apprciation du foncier, il n'y a pas lieu de
restimer la valeur rsiduelle de la construction (CNCC, bull. 140, dcembre
2005, pp. 542 550).
Quand doit-on prendre en compte la valeur rsiduelle en comptabilit ?
La valeur rsiduelle n'est prise en compte pour la dtermination du montant
amortissable que lorsqu'elle est la fois significative et mesurable.
Significative
Sa prise en compte doit modifier sensiblement le montant des amortissements.
Il en sera ainsi lorsque la dure prvue d'utilisation de l'actif dans l'entreprise
est plus courte que la dure de vie conomique du bien (par exemple, politique
de renouvellement systmatique de la flotte automobile ou du parc
informatique tous les 3 ans).
Remarque :
Dans la pratique, selon IAS 16, la valeur rsiduelle d'un actif est souvent
ngligeable et donc non significative pour le calcul de l'amortissement.
Mesurable
La valeur actuelle d'un actif n'est mesurable que s'il est possible de dterminer
de manire fiable, ds l'origine, la valeur de march la revente du bien en fin
de priode d'utilisation (contrat de vente ferme, option de vente, catalogue de
prix d'occasion ...).
Exemple :
Selon la CNCC, les socits dtenant des immeubles de placement ont en
gnral un horizon de dtention trs largement infrieur la dure de vie

conomique des immeubles (CNCC, bull. 140, dcembre 2005, pp. 543
550).
Ainsi, pour les immeubles de placement, deux situations peuvent tre
envisages :
- soit l'horizon de dtention n'est pas connu avec suffisamment de fiabilit ou
la socit n'a connaissance d'aucun facteur qui irait dans le sens d'une dure
d'utilit nettement plus courte que la dure de vie conomique. Dans ce cas,
les immeubles de placement sont amortis sur leur dure de vie conomique ;
- soit l'horizon de dtention peut tre estim avec suffisamment de fiabilit.
Dans ce cas, les immeubles de placement sont amortis sur la dure de
dtention et la base amortissable tient compte d'une valeur rsiduelle.
Non-prise en compte de la valeur rsiduelle au plan fiscal
Du point de vue fiscal, la base amortissable correspond au prix de revient de
l'immobilisation et ne tient pas compte d'une ventuelle valeur rsiduelle (CGI,
ann. II, art. 15). Or, du point de vue comptable, la prise en compte d'une
valeur rsiduelle diminue d'autant la base amortissable comptable. Pour
pouvoir dduire, sur le plan fiscal, l'amortissement correspondant la fraction
du prix de revient qui n'est pas amortie comptablement (valeur rsiduelle),
l'entreprise devra le constater par une dotation aux amortissements
drogatoires (BO prcit, 91).
Remarquons que, contrairement aux autres cas o un amortissement
drogatoire est enregistr, la constatation de celui-ci pour une base comptable
amortissable plus faible que la base fiscale ne donnera pas lieu une
rintgration pendant la priode d'utilisation du bien, mais seulement lors de la
sortie de celui-ci.
Exemple :
Soit une flotte de dix vhicules particuliers acquis le 1 er janvier 2006 par une
entreprise pour ses commerciaux. Les vhicules sont acquis pour une valeur
unitaire de 16 000 . L'entreprise a contractuellement prvu de les revendre
au bout de quatre ans pour une valeur fixe 25 % du prix d'acquisition
compte tenu de l'utilisation envisage, soit 4 000 par vhicule. La dure
d'amortissement comptable (dure d'utilisation dans l'entreprise) et la dure
fiscale (usage) sont fixes quatre ans et le mode retenu est
l'amortissement linaire.
Le tableau d'amortissement pour un vhicule se prsente ainsi :

Anne Annuit comptable Annuit fiscale Drogatoire Drogatoire


(dotation) (reprise)

2006

3 000 (1)

4 000 (2)

1 000

2007

3 000

4 000

1 000

2008

3 000

4 000

1 000

2009

3 000

4 000

1 000

Total

12 000

16 000

4 000

(1)
(16
(2) 16 000 / 4.

000

000) / 4.

La dotation drogatoire de 4 000 sera reprise lors de la cession du vhicule


au bout des quatre annes d'utilisation.

Le cas des Amortissements des voitures particulires

Limitation de l'amortissement dductible


En principe, l'amortissement des voitures particulires n'est pas dductible
pour la fraction de leur prix d'acquisition TTC qui dpasse 18 300 si la
premire mise en circulation est intervenue aprs le 1 er novembre 1996.
Lorsque ces voitures particulires ont un taux d'mission de dioxyde de
carbone suprieur 200 g/km, la limite de 18 300 est ramene 9 900 .
Cette disposition s'applique aux vhicules acquis compter du 1 er janvier 2006
et dont la date de premire mise en circulation est intervenue aprs le 1 er juin
2004 (CGI art. 39-4 ; BO 4 C-6-06 ; voir RF Comptable 333, novembre 2006,
pp. 8 10).
Traitement comptable demand par l'administration fiscale
Dans le cas o une disposition fiscale limite expressment la dduction d'une
fraction
de
l'amortissement,
l'amortissement
drogatoire
doit
tre
systmatiquement comptabilis. dfaut, le non-respect de la rgle de
l'amortissement minimal sera oppos l'entreprise (BO 4 A-13-05, 100 ; BO
4 C-6-06, 25).
Exemple :
Soit une voiture particulire acquise TTC le 1 er janvier 2006 pour 21 000 . La
dure d'utilisation prvue pour ce vhicule est de 7 ans alors que son
amortissement selon la dure d'usage fiscale est de 5 ans.
La limitation de l'amortissement dductible applicable ce vhicule est de 18
300 .
Le tableau d'amortissement de ce vhicule se prsente ainsi :

Anne Annuit

Annuit fiscale Drogatoire Drogatoire Rintgration

comptable

(dure
d'usage)

(dotation)

2006

3 000

4 200

1 200

540

2007

3 000

4 200

1 200

540

2008

3 000

4 200

1 200

540

2009

3 000

4 200

1 200

540

2010

3 000

4 200

1 200

540

2011

3 000

3 000

2012

3 000

3 000

Total

21 000

21 000

6 000

(reprise)

6 000

CGI art. 39-4

2 700

Dans cet exemple, pour l'anne 2006, une dotation aux amortissements
drogatoires sera comptabilise pour 1200 et une rintgration sur la
dclaration 2058-A sera effectue pour 540, soit un amortissement total
comptabilis hauteur de 4200 et un amortissement fiscalement dductible
de 3660 (18 300 / 5).
Rappelons, pour notre part, que l'amortissement drogatoire a pour objet de
permettre aux entreprises de pouvoir dduire un amortissement pour lequel,
les rgles fiscales exigent comme condition de dductibilit qu'il soit
rellement effectu par l'entreprise , c'est--dire comptabilis. Tel n'est pas le
cas dans l'hypothse envisage ci-dessus dans la mesure o l'administration
fiscale exige la comptabilisation d'un amortissement drogatoire pour une
quote-part d'amortissement non dductible fiscalement.
Compte tenu de l'impact sur les capitaux propres des amortissements
drogatoires, cette faon de procder prconise par l'administration fiscale
nous semble critiquable.