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Cours Complet Sur Budget PDF
Cours Complet Sur Budget PDF
U RE F
LA MAITRISE
DES BUDGETS
DANS L'ENTREPRISE
Henri Bouquin
EDICEF/AUPELF
UNIVERSITES FRANCOPHONES
U RE F
LA MAITRISE
DES BUDGETS
DANS L'ENTREPRISE
Henri Bouquin
EDICEF
58, rue Jean-Bleuzen
92178 VAN VES Cedex
Dans la srie : CONOMIE, GESTION
(EDICEF-AUPELF)
Comptabilit prive (G. Castellino, P. Romelaer)
Le march des changes et la zone franc (D. Marteau, X. Bruckert, D. Tang)
Pratique du marketing en Afrique (R. de Maricourt, A. Ollivier)
Gestion financire de l'entreprise et dveloppement financier (E. Cohen)
Dette extrieure et ajustement structurel (M. Raffino!)
Analyse conomique et stratgie d'entreprise (D. Souli)
La matrise des budgets dans l'entreprise (H. Bouquin)
EDICEF, 1992
ISBN 2-850-69757-5
ISSN 0993-3948
En application de la loi du 11 mars 1957, il est interdit de reproduire intgralement ou partiellement le pr-
sent ouvrage sans autorisation de l'diteur ou du Centre franais de l'exploitation du droit de copie (6 bis rue
Gabriel Laumain - 75010 Paris).
Cette reproduction, par quelque procd que ce soit, constituerait donc une contrefaon sanctionne par les
articles 425 et suivants du Code Pnal.
Plan de l'ouvrage
Introduction
1.1. LE CONTRLE 9
1.1.1. Le processus du contrle 10
1.1.2. L'objet du contrle 11
1.1.3. Les moyens du contrle 12
1.2. LES TROIS CYCLES DU CONTRLE 13
1.2.1. Le contrle d'excution 14
1.2.2. Le contrle de gestion 14
1.2.3. Le contrle stratgique 15
1.3. LES TROIS RLES DU BUDGET 15
1.3.1. Les budgets sont un lment du contrle de gestion 15
1.3.2. Les budgets sont un instrument de planification 15
1.3.2.1. Les budgets ne sont qu'un des instruments du contrle de gestion 16
1.3.2.2. Les budgets chiffrent des plans 16
1.3.3. Les budgets doivent accorder les personnes, les projets, les stratgies .. 17
1.4. LES DIFFICULTS NES DU TRIPLE RLE DES BUDGETS 18
1.4.1. L'interface avec la stratgie 18
1.4.2. Les budgets coordonnent les actions dans l'entreprise 19
1.4.3. Les budgets peuvent aider mobiliser le personnel 19
1.4.4. Les conflits latents 22
1.5. LES CONDITIONS PRALABLES 24
1.5.1. La qualit de l'organisation 24
1.5.2. La qualit des outils 25
Conclusion 219
Bibliographie 220
Index 221
Introduction
Cet ouvrage s'adresse des lecteurs avertis de la comptabilit de gestion, dont les prin-
cipes de base ne sont pas exposs ici. Il poursuit deux buts.
Le premier est d'exposer les techniques de la budgtisation qui, d'application gnrale,
doivent ainsi tre connues de tous les tudiants qui s'orientent vers des tudes de gestion.
Le second est de ne pas s'en tenir aux techniques. Leur application soulve des difficul-
ts qui tiennent souvent moins des obstacles matriels qu'organisationnels. Les tech-
niques ne valent que dans un environnement o leur application est justifi par une adh-
sion des parties prenantes. Aussi a-t-il sembl important, dans chacun des chapitres qui
suivent, de rappeler les principales difficults d'ordre organisationnel que rencontre la pro-
cdure budgtaire.
La matrise de la gestion budgtaire est ce double prix : matrise des techniques,
connaissance des enjeux du contrle de gestion.
Chapitre 1
Enjeux et fonctionnement
du systme budgtaire
Les budgets sont l'expression comptable et financire des plans d'action retenus pour
que les objectifs viss et les moyens disponibles sur le court terme convergent vers les buts
long tenne de l'organisation.
Les systmes budgtaires, qu'ils soient mis en place dans des entreprises ou dans
d'autres organisations, sont un des lments des dispositifs de contrle de l'organisation.
Aussi convient-il, titre liminaire, de situer la notion de contrle et de dcrire son contenu.
Le systme budgtaire fait partie du contrle de gestion, qui est un des trois grands dis-
positifs sur lesquels les dirigeants comptent pour garder la matrise ; la section 2 expose le
contenu de ces dispositifs. On peut alors aborder en sections 3 5 les questions lies aux
rles et aux conditions de bon fonctionnement du systme budgtaire.
1.1. LE CONTROLE
Dans une entreprise, comme dans bien d'autres organisations, les dirigeants cherchent
runir les moyens d'avoir le contrle sur l'organisation qu'ils dirigent, c'est--dire d'en
avoir la matrise.
On dit en effet qu'une ou plusieurs personnes disposent du contrle si elles ont la ma-
trise des dcisions, des actions, des comportements, des vnements (et/ou de leurs cons-
quences) qui conditionnent V atteinte des finalits poursuivies par ces personnes ou groupes
de personnes, que ces finalits aient t dfinies par elles-mmes ou par d'autres}
Certes le contrle n'est jamais (ou rarement) total, complet : il n'est pas frquent que l'on
puisse agir sur tous les paramtres qui dterminent par exemple un chiffre d'affaires, une
marge, une part de march, la russite d'un nouveau produit. L'objectif du contrle est, en
entreprise, plus modeste ; il consiste runir des conditions qui permettront :
- d'viter de se fourvoyer dans des projets mal dfinis ou mal choisis,
- de limiter les risques de drives par rapport aux intentions initiales,
-d'agir au mieux,
- de ragir temps et dans le bon sens, lorsque les drives se manifesteront2.
Ces conditions peuvent tre runies si certains processus1 sont mens. Ils peuvent
d'autant mieux l'tre que les dirigeants installent les systmes2 adquats.
10
LE CONTRLE
PILOTER
FINALISER POSTVALUER
- Temps
V
Avant Aprs
Pendant
Figure 1
Ce que nous venons de voir permet donc de dire que les dispositifs de contrle cherchent
garantir la qualit, en permanence, et tous les niveaux de la hirarchie (notion d'uni-
versalit), des dcisions et des actions qui surviennent dans l'entreprise.
Ces actions, ces dcisions sont matrises si, et seulement si, les dispositifs de contrle
parviennent relier correctement
- d'un ct des personnes et groupes, dcideurs et acteurs,
- d'un autre ct des buts que ces personnes sont supposes, et/ou souhaitent, poursuivre,
par l'intermdiaire de l'enchanement de tches que ces personnes doivent mener bien.
L'objet du contrle est donc de mettre en relation trois ples : les personnes, les buts
poursuivis par l'entreprise, les systmes qui les relient, qui vont grer les tches effectues',
de sorte que les buts choisis soient pertinents en permanence, que les personnes les accep-
tent, que les tches effectues par celles-ci convergent vers les buts en consommant sans
gaspillage les ressources disponibles.
En d'autres termes les dirigeants sont amens grer les buts et les hommes au travers
de systmes (fig. 2).
Figure 2
11
ENJEUX ET FONCTIONNEMENT DU SYSTME BUDGTAIRE
- dcliner les buts en couples objectifs-moyens lmentaires permettant aux personnes, res-
ponsables ou excutants, de disposer d'une rfrence pour leurs actions et leurs dcisions,
rfrence cohrente avec les buts globaux poursuivis et les moyens que la hirarchie leur
attribue.
STRUCTURES
SYSTEMES
D'INFORMATION
Figure 3
La structure dfinit :
- les tches et la division du travail dans l'entreprise,
- les zones d'autorit de chacun et donc les liens de subordination.
Ainsi, on distingue gnralement trois types de structures.
Le premier est la structure fonctionnelle, o la division des autorits et du travail se fonde
sur la spcialisation technique (production, vente, gestion du personnel, finance, recherche,
etc.).
Le deuxime type, celui de la structure divisionnelle, opre cette rpartition de l'autorit et
du travail selon des critres de produits et/ou de marchs (division des produits grand
public, division des produits industriels, par exemple) ; dans ce cas le responsable d'une
fonction dpend, sauf cas particulier, non pas de la direction gnrale, mais d'un respon-
sable de division. Les fonctions sont alors clates entre les diffrentes divisions.2
La structure matricielle, enfin, combine les deux prcdentes pour runir sur des projets des
spcialistes dont les comptences techniques sont complmentaires.
12
LES TROIS CYCLES DU CONTRLE
Les procdures et plus largement ce que nous avons appel les rgles du jeu sont les
dispositifs qui dfinissent
- les modalits d'exercice de l'autorit,
- les modalits d'action dans des cas rpertoris,
- les critres qui servent mesurer comment chacun s'acquitte des responsabilits qui lui
sont confies,1
- ce qui est attendu de chacun, donc ce qui sera considr comme bon, ou mauvais,
rsultat.
Les systmes dinformation irriguent l'organisation puisqu'ils sont ncessaires tout au
long du processus de contrle, c'est--dire pour finaliser, piloter et postvaluer.
Pour finaliser : le choix d'objectifs suppose une bonne connaissance de la situation prsente
et la capacit de prvoir son volution.
Pour piloter : puisqu'il s'agit de faire le point en permanence sur l'tat prsent et le futur
immdiat.
Pour postvaluer, enfin, puisque le jugement port sur les rsultats obtenus n'a de validit
et de lgitimit que s'il se fonde sur un constat - une mesure si possible - non contest.
Une composante particulirement importante des systmes d'information est ce que l'on
pourrait appeler les outils de gestion du temps, savoir des outils de planification qui per-
mettent d'organiser le droulement des actions. Us consistent :
- fixer les objectifs et les programmes raliser, prvoir la disponibilit en temps voulu des
moyens jugs suffisants pour les atteindre,
- allouer ces objectifs, programmes, moyens, des responsables et procder cette alloca-
tion dans le temps, sur un horizon adquat, en articulant les priodes successives,
- dfinir des indicateurs et des priodicits permettant de faire le point, ragir temps, ajus-
ter ce qui doit l'tre, bref piloter efficacement.
S'ils font, en tant qu'objets techniques de contrle, partie des systmes d'information, les
outils de planification ne peuvent cependant pas tre limits cet aspect. Ils sont en effet
habituellement conus pour crer des cycles diffrents dans le management.
1. La distinction entre responsabilit et autorit est importante : la responsabilit peut se dlguer mais ne s'aline pas
pour autant, l'autorit, elle, s'aline lorsqu'on la dlgue.
2. Ainsi le fait de ne pas parvenir s'organiser pour respecter les dlais promis - ce qui relve de l'action quotidienne,
du moins si les conditions structurelles permettent ce respect (effectifs et moyens techniques suffisants, prise de com-
mande en phase avec les capacits de livraison) - conduit mettre en pril une stratgie qui serait fonde sur la per-
formance de l'entreprise en termes de dlais, voire mettre en question la survie de l'entreprise si ses concurrents par-
viennent, eux, un strict respect des dlais.
13
ENJEUX ET FONCTIONNEMENT DU SYSTEME BUDGETAIRE
Ces trois grands cycles ne prsentent videmment pas entre eux de cloisons tanches, et
cela pour deux raisons : d'une part la stratgie doit dterminer la tactique qui elle-mme doit
orienter les oprations quotidiennes, d'autre part les incidents du quotidien peuvent
conduire remettre en cause la tactique, voire la stratgie ; la difficult atteindre les objec-
tifs un an peut conduire redfinir la stratgie.
Il n'en reste pas moins que cette distinction entre trois types de cycles est utile ; elle per-
met de distinguer des tches spcifiques, des responsabilits distinctes, et donc trois
niveaux dans la hirarchie, mme si les limites entre ces trois niveaux ne sont pas toujours
simples dfinir :
- ceux qui dterminent la stratgie : les dirigeants,
- ceux qui la mettent en uvre dans le cadre d'orientations annuelles ou deux ans : les
cadres suprieurs,
- ceux qui grent et excutent les oprations quotidiennes : l'encadrement intermdiaire,
les personnels d'excution.
A ces trois niveaux, on peut faire correspondre trois dispositifs spcifiques de contrle :
- le contrle d'excution, pour les oprations courantes,
- le contrle de gestion, pour la tactique,
- le contrle stratgique, pour la stratgie.1
1. Les definitions qui suivent sont extraites de H. Bouquin, op. cit., o l'on trouvera des dveloppements beaucoup
plus dtaills sur ces questions.
14
LES TROIS ROLES DU BUDGET
Le contrle stratgique est form des processus et systmes qui permettent la direction
d'arrter et d'ajuster les choix des missions, mtiers, domaines d'activit et facteurs cls de
succs.
Le contrle stratgique finalise, c'est sa fonction principale. 11 aide aussi piloter les
choix stratgiques et constitue une rfrence pour leur postvaluation.
Nous pouvons prsent reprendre les lments du contrle qui viennent d'tre num-
rs pour dfinir les rles du systme budgtaire, et en mme temps esquisser les principales
difficults qu'il doit surmonter.
Le systme budgtaire joue simultanment trois rles :
- il est un lment du contrle de gestion ;
- il est un moyen de planification ;
- enfin, comme tout lment d'un dispositif de contrle, il doit rendre cohrents trois
ples :
les personnes, leurs intentions et motivations,
les buts poursuivis par l'entreprise,
les dclinaisons de ces buts dans l'organisation.
Cela signifie qu'ils sont conus pour permettre les fonctions de finalisation, pilotage,
postvaluation, sur un horizon de court terme, gnralement annuel. Le choix de l'anne
comme rfrence budgtaire est souvent justifi par la concidence ncessaire avec l'exer-
cice comptable. C'est l un aspect en fait artificiel, dans la mesure o l'exercice comptable
est parfois arbitrairement dfini. 11 l'est frquemment par rfrence l'exercice fiscal, qui
lui-mme n'a pas ncessairement de rapport avec le cycle conomique de l'activit. En tant
qu'instrument de contrle, le systme budgtaire est certainement plus efficace lorsqu'il
colle la ralit du cycle conomique que lorsqu'il se calque sur l'anne fiscale.
15
ENJEUX ET FONCTIONNEMENT DU SYSTEME BUDGETAIRE
Nous venons de voir en effet que le contrle de gestion, qui doit garantir la convergence
entre la stratgie et les actions et dcisions de court ou moyen terme, dispose cette fin de
deux outils, la structure de l'entreprise tant suppose dfinie :
- des rgles du jeu,
- des outils de planification, en l'espce les budgets.
A ct du systme budgtaire, le contrle de gestion utilise par consquent d'autres
outils, qui sont conus pour orienter les comportements des personnes lorsque la planifica-
tion budgtaire ne leur donne pas de rfrence prcise (on ne saurait tout prvoir). Ces outils
d'incitation, d'orientation permanente des comportements, sont triples.
Ils portent, en premier lieu, sur la connaissance qualitative et quantitative des buts recher-
chs, qu'il faut inculquer aux responsables de tous niveaux hirarchiques.
Ils exigent, ensuite, la dfinition corrlative, dont les responsables doivent disposer, des
critres de dcision appliquer en face de situations types : ainsi les responsables doivent
savoir que l'entreprise cherche diversifier sa clientle, rduire ses dlais, diminuer ses
cots d'intervention en service aprs-vente sous rserve de telle performance de l'aprs-
vente, mieux tre prsente dans tel march gographique ; il leur revient de se rfrer
ces priorits.
Enfin, ils concernent les dispositifs de motivation et de mobilisation du personnel.
Les budgets expriment en termes comptables et financiers des plans d'actions horizon
de court terme.
Ceci appelle trois remarques trs importantes.
Il faut en premier lieu souligner que les budgets ne constituent pas une simple enveloppe
financire : ils ne sont pas une fin en soi. S'ils n'taient qu'une enveloppe financire, la
bonne gestion consisterait les dpenser, sans les dpasser. Une telle conception est contra-
dictoire avec celle du contrle en gnral, qui suppose que les dirigeants savent o ils
veulent aller, et quels moyens ils entendent engager pour y parvenir. En d'autres termes, un
moyen doit tre rapport un objectif, une dpense doit pouvoir tre rattache un but
qu'elle est suppose servir. Les budgets sont donc, avant tout, le chiffrage de couples objec-
tifs-moyens. Certes ce principe n'est pas toujours facilement applicable, car seules les acti-
vits clairement planifies et quantifiables permettent d'tablir un lien clair entre les objec-
tifs et les moyens, mais le principe gnral reste admis, et nous verrons que diverses
mthodes ont t proposes ces dernires annes pour appliquer ce principe gnral.
Une deuxime remarque dcoule de celle-ci : derrire le budget, chiffrage comptable et
financier, il y a l'action planifie, donc des plans d'action dcrivant des buts poursuivis sur
le court tenne et l'engagement prvu de moyens adquats. Par exemple un plan d'action
commercial consiste
- dfinir les objectifs que l'entreprise se propose d'atteindre l'anne prochaine,
- chiffrer ces objectifs par produit, par rgion, par catgorie de clientle ou par rseau de
distribution,
- dfinir les actions prvues pour y parvenir,
16
LES TROIS RLES DU BUDGET
- valuer les cots de ces actions (par exemple campagnes de publicit, de promotion,
modification des politiques de visite des reprsentants, changement de l'emballage, modi-
fication de la politique de coopration avec les dtaillants, etc.), les moyens qu'elles sup-
posent en effectifs, donc ventuellement en embauche, en logistique, en matriels divers.
Ainsi, avant de pouvoir construire un budget commercial, il faut dfinir ces plans
d'actions, les articuler, arbitrer entre plans alternatifs.
En troisime lieu il faut indiquer, mais nous aurons l'occasion d'y revenir largement, que,
comme la gestion budgtaire fait appel au langage comptable et financier, le systme bud-
gtaire comporte :
- des budgets fonctionnels, qui dcrivent par centre de responsabilit les charges et produits
attendus,
- un compte de rsultat prvisionnel, appel budget d'exploitation,
- un tat prvisionnel des mouvements de trsorerie : le budget de trsorerie,
- un budget d'investissement et de financement,
- un bilan prvisionnel.
Cependant ces remarques n'ont vis jusqu'ici que les aspects les plus techniques du sys-
tme budgtaire. Il nous reste voir comment les budgets peuvent prendre en compte les
trois ples du contrle : les hommes, les stratgies, les activits.
Aucun instrument de contrle n'chappe cette contrainte gnrale dans les organisa-
tions : il faut parvenir intgrer
- les objectifs stratgiques poursuivis,
- les dclinaisons en activits qui en rsultent,
- les comportements des personnes qui, un titre ou un autre, interviennent dans le pro-
cessus sous contrle...ne serait-ce que pour donner leur avis.
Il est extrmement important que les budgets engagent les personnes, qu'ils ne soient pas
vus comme un simple exercice de prvision ralis pour tre agrable la direction gn-
rale, au contrleur de gestion, aux comptables. Un des principaux soucis de la direction en
matire budgtaire doit tre de s'assurer que les budgets engagent et mobilisent. Dans une
entreprise o une dcentralisation formalise est mise en place, le budget remplit ce rle de
manire assez naturelle ; il devient un instrument de communication mais il reprsente
aussi une situation future que des personnes identifies s'engagent chercher atteindre,
en acceptant d'tre juges sur cette base.
On voit bien comment le systme budgtaire est ainsi impliqu divers titres dans les
processus de management. Mais on perd parfois de vue le fait que ce triple engagement est
une source de dysfonctionnements potentiels.
Aussi allons-nous consacrer la section 4 cet aspect particulirement critique du dispo-
sitif budgtaire.
17
ENJEUX ET FONCTIONNEMENT DU SYSTEME BUDGETAIRE
Le systme budgtaire est particulirement bien conu pour traiter les trois dimensions
qui s'imposent tous les dispositifs de contrle mis en place dans les entreprises : il peut
en effet
- assurer l'interface avec la stratgie,
- coordonner les activits dans l'entreprise,
- motiver et mobiliser le personnel.
Mais cela ne va pas sans ambiguts, voire contradictions.
En premier lieu le systme budgtaire est conu pour faire le passage de la stratgie la
gestion courante.
Il dcline, dans le temps, les diffrentes dimensions de choix stratgiques. Classique-
ment, on distingue trois niveaux qui s'enchanent :
- celui des choix et plans stratgiques,
- celui du plan oprationnel,
- celui des budgets.
S'agissant de la stratgie, elle comprend deux types de choix :
- la corpo?ate strategy, au niveau global d'une entreprise, mais surtout d'un groupe : elle
consiste dfinir les axes de dveloppement retenus par les dirigeants ; elle se matrialise
par le choix de degrs de diversification, d'intgration verticale, ou au contraire de concen-
tration sur un ensemble homogne et limit de couples produits-marchs ;'
- la business strategy, qui consiste dfinir, pour un ensemble de produits et de marchs,
les actions qui permettront d'obtenir les rsultats souhaits sur le long ternie ; il s'agit, dans
un environnement concurrentiel, de choisir les manuvres qui permettront d'obtenir une
position comptitive suffisante, voire un avantage concurrentiel. M. Porter2 estime qu'il
existe trois grands types de stratgies, qu'il nomme stratgies gnriques : la domina-
tion globale par les cots, la diffrenciation de l'offre par rapport celle des concurrents, la
concentration sur une partie limite de l'ensemble des produits et marchs accessibles.
Les stratgies retenues sont mises en uvre dans un mcanisme de planification long
terme, le plan stratgique, et moyen terme (3 5 ans en gnral), le plan oprationnel.
Ces plans dcrivent :
- les grandes tapes de droulement des actions stratgiques choisies,
- les moyens mis en uvre, leurs responsables,
- les rsultats que l'entreprise en attend, dans les termes des objectifs qu'elle a retenus : part
de march, volumes vendus, chiffre d'affaires, rsultats ou marges, par type de march, par
zone gographique, par type de client, par exemple.
Dans cette conception intgre de la planification, les budgets correspondent la pre-
mire tranche annuelle du plan oprationnel.
18
LES DIFFICULTES NEES DU TRIPLE ROLE DU BUDGET
C'est vident pour les budgets qui touchent aux programmes lourds d'investissement,
qui, par nature, engagent des choix qui ne peuvent pas se grer selon un horizon annuel
simple : le budget d'investissement de l'anne est alors le chiffrage de la premire tranche
d'un projet pluriannuel. Mais c'est aussi le cas des budgets qui s'appliquent au fonctionne-
ment courant de l'entreprise, c'est--dire ses ventes, ses cots d'exploitation : les ventes
de l'anne que les budgets prvoient sont systmatiquement articules un programme
plus long terme, dfini dans le plan oprationnel. Autrement dit, toute action, mme de rou-
tine, est considre comme devant se rattacher une intention stratgique qui relve d'une
planification long terme.
19
ENJEUX ET FONCTIONNEMENT DU SYSTME BUDGTAIRE
Les budgets peuvent mobiliser, ils peuvent aussi, moyennant des conditions complexes
et en dfinitive assez contestes, motiver.
Les budgets mobilisent si les procdures de leur laboration, du suivi de leur ralisation
sont organises pour que
- les objectifs budgtaires soient ralistes, cohrents entre centres de responsabilit et avec
le long et moyen terme,
- le suivi des budgets identifie les drives avec un dlai pertinent, c'est--dire lorsqu'elles
appellent des dcisions qui restent d'actualit, s'il n'est pas trop tard pour agir, mette en
cause des responsabilits, dbouche sur des actions correctives comprises par le person-
nel.
En d'autres termes, le budget mobilise s'il est admis, compris, et s'il sert de rfrence
permanente la dcision et l'action. Il est alors l'outil mme d'orientation des comporte-
ments organisationnels, qu'il configure, auxquels il donne un sens, une finalit, des marges
de manuvre, des lments de rfrence.
Inversement le systme budgtaire ne mobilise pas s'il est conu de telle sorte qu'il appa-
raisse comme
- un instrument artificiel, labor l'usage des financiers et des contrleurs de gestion,
incomprhensible par les oprationnels,
- un chiffrage contestable d'hypothses irralistes,
- une rfrence qu'il faudra cote que cote raliser, mme si la conjoncture dment les
hypothses budgtaires sans que les responsables puissent contrecarrer les drives : stag-
nation des marchs, actions imprvues des concurrents, hausse sectorielle des cots,
influence ngative des taux de change,
- plus gnralement, un dispositif susceptible de faire supporter certains les carts qui
relvent de la comptence ou de la responsabilit d'autres personnes.
En d'autres termes, le budget ne mobilise pas s'il est considr comme non raliste, non
quitable, ou non comprhensible parce qu'il est peru comme un instrument de gestion
tranger la culture de ceux auxquels il est cens s'adresser.
Il n'est donc pas simple de faire du budget un instrument de mobilisation. Or, pour que
le systme budgtaire devienne un instrument de motivation, il faut qu'il s'insre dans un
contexte beaucoup plus complexe et plus ambitieux.
En effet la motivation du personnel suppose que l'entreprise propose des objectifs et des
rgles du jeu auxquels le personnel peut adhrer parce qu'il y trouve un avantage. On a cru
assez longtemps que la gestion budgtaire permettrait de dgager les conditions d'une moti-
vation des cadres, mais on en est beaucoup moins convaincu dsormais.
Le pari, celui de la direction participative par objectifs (DPO), reposait sur deux hypo-
thses.
Une premire hypothse porte sur l'efficacit d'une motivation conomique par les rsul-
tats. Le systme budgtaire reprsente l'archtype de ce que l'on a appel la gestion par
les chiffres , c'est--dire un mode de gestion permettant celui qui est loin, qui ne sur-
veille pas le dtail des oprations, de garder nanmoins le contrle. Les chiffres, en eux-
mmes, ne motivent pas ; pour qu'ils deviennent un support de la motivation il faut que les
personnes qui s'en servent et sont juges sur leur capacit atteindre des objectifs chiffrs
20
LES DIFFICULTS NES DU TRIPLE RLE DU BUDGET
y trouvent un avantage personnel. L'hypothse est que ce rsultat sera obtenu si la rmun-
ration, la carrire, les avantages non financiers offerts au personnel sont lis la ralisation
des budgets. En fait cette premire hypothse n'est rien d'autre que la transposition au per-
sonnel d'encadrement d'un des grands principes du taylorisme, qui reposait sur une moti-
vation conomique lie au respect des standards voire leur dpassement, et se traduisait
par un systme de primes.
La seconde hypothse est, elle, radicalement diffrente de ce que prvoyait l'univers tay-
lorien. Elle consiste miser sur la motivation procure par la possibilit, pour une personne
ou un groupe, de ngocier ses propres objectifs, et donc de ngocier par l mme les normes
selon lesquelles on jugera la qualit des rsultats obtenus. Tout un courant de la motivation
organisationnelle a travaill sur cet aspect : Maslow, au travers de sa clbre pyramide
des motivations, McGregor, avec la thorie Y qui supputait que les personnes peuvent
prendre got au travail si on leur offre un certain degr d'autonomie, Herzberg, qui a mis
en vidence des facteurs d'hygine et des facteurs de motivation.'
Ainsi, une conception participative de la gestion budgtaire, consistant ne pas imposer
des objectifs et des moyens aux subordonns, mais au contraire les ngocier avec eux, per-
mettrait d'agir dans ce sens. Les subordonns seraient alors amens non seulement mieux
admettre les budgets, ne pas en contester la pertinence et le ralisme, mais surtout s'en
considrer comme responsables, puisqu'ils les auraient ngocis avec la hirarchie.
Les budgets seraient ainsi un instrument de dcentralisation des responsabilits,
puisqu'ils permettraient de vrifier les quatre conditions qui dfinissent la dcentralisation :
- ngocier des objectifs avec la hirarchie,
- disposer des moyens adquats,
- utiliser ces moyens sans avoir en rfrer au cas par cas,
- tre jug aprs la fin d'un projet ou aprs l'coulement d'un temps pralablement
convenu, au long duquel une relation de type contractuel (buts atteindre, moyens confis)
relie le chef au subordonn.
Mais la direction participative par objectifs ne semble pas avoir atteint les rsultats que
ses proslytes espraient.
Dans un premier temps, certains ont mis en cause la manire dont les entreprises
l'avaient pratique, surtout en France. La participation aurait trop souvent t conue en
pratique, trop souvent, comme une pseudo-concertation, l'opinion de la hirarchie venant
en dfinitive trancher en dernier ressort, sinon bouleverser in extremis un quilibre budg-
taire patiemment ngoci. Le processus en tait donc discrdit, les subordonns ne croyant
plus aux intentions participatives annonces, et voyant dans le simulacre de ngociation le
risque pour eux de devoir endosser des objectifs irralistes, mais dont la non-atteinte leur
serait reproche, eux et non la hirarchie.
En fait, comme on l'a not plus haut, ce mode de direction d'entreprise repose sur une
culture du contrat. Invent aux tats-Unis, dans un contexte o la logique contractuelle est
naturellement dveloppe, ce mode de direction ne peut sans inconvnient se transposer
dans des pays o les relations entre la hirarchie et les subordonns prennent des voies
moins simples, ou moins simplistes.
1. On trouvera dans H. Bouquin, op. cit., chap. 4, des dveloppements sur ces points.
21
ENJEUX ET FONCTIONNEMENT DU SYSTME BUDGTAIRE
Dans les annes 80, certains, particulirement aux tats-Unis, sont alls plus loin, en cri-
tiquant les hypothses de la direction par objectifs et sa capacit motiver.
Sous l'influence de la mode du management la japonaise, de nombreux auteurs ont pro-
pos de donner la priorit la gestion par la culture d'entreprise, ce que certains ont appel
le soft management . Ils relevaient1 le manque de capacit de la DPO motiver, criti-
quant en dfinitive les thories de la motivation sur lesquelles s'appuyait cette pratique. Ils
expliquaient que les salaris ne peuvent pas tre motivs par des objectifs court terme,
domaine par excellence des budgets, et que seule la notion de projet partag peut la fois
les mobiliser et les motiver. Ce serait donc le fait d'adhrer au projet des dirigeants qui
serait le garant de la motivation.
L'ide a, elle aussi, t galvaude. La notion de projet d'entreprise a souvent tourn la
caricature. Certains de ses promoteurs ont perdu de vue le simple fait que les salaris ne
peuvent adhrer un projet que s'ils croient appartenir encore, dans le long terme, au per-
sonnel de l'entreprise. Cela suppose au moins deux conditions :
- qu'ils croient sa prosprit, sa capacit maintenir les emplois,
- qu'ils jugent l'entreprise apte leur offrir des perspectives de carrire suffisantes pour
qu'eux-mmes souhaitent y rester.
On voit bien que ces deux conditions vont bien au-del des simples slogans. Elles
remettent l'honneur la stratgie, puisqu'il faut bien que les dirigeants voient long terme.
Elles mettent aussi l'accent sur la gestion prvisionnelle des ressources humaines, puisqu'il
faut proposer des carrires attractives pour garder le personnel qu'attirent d'autres entre-
prises.
On est donc loin de la disparition de la planification, du remplacement des outils de ges-
tion par une vision soft , c'est--dire molle et, parfois, purement et simplement rgres-
sive.
C'est bien, d'ailleurs, ce que manifestent les dbuts des annes 90 : le soft est moins
l'honneur, les outils reviennent. Mais les budgets, au centre mme d'un tel dbat, n'en
portent pas moins certaines contradictions dues leurs multiples rles.
1. Les plus connus de ces auteurs sont W. Ouchi, (1982) et T. Peters et R. Waterman, (1983).
22
LES DIFFICULTS NES DU TRIPLE RLE DU BUDGET
A l'extrme, une telle logique conduit faire supporter au subordonn le poids du risque
d'entreprise, tout en limitant les avantages qu'il peut trouver l'accepter.
Il peut donc en dcouler deux types de consquences :
- dans la ngociation des budgets, le subordonn a tout intrt minimiser les objectifs
qu'il propose sa hirarchie de retenir et maximiser les moyens qu'il rclame. Cela
s'appelle gnralement se constituer des matelas ;
- dans le droulement de l'excution des budgets, le subordonn sera tent djouer sur tous
les moyens laisss ouverts par les rgles du contrle pour donner la meilleure image pos-
sible de sa gestion. Cela signifie pour lui soit de faire croire que la situation est bonne alors
qu'elle est mauvaise, soit, une fois le caractre mdiocre de la situation reconnu, de char-
ger le plus possible l'exercice pour se dfaire des mauvaises affaires qui pourraient ob-
rer l'avenir.
Les cas pratiques sont nombreux. Ainsi, tant qu'il reste possible de faire croire que le
budget sera ralis, on jouera sur les modalits de facturation pour faire apparatre des
ventes non rellement ralises, ou inversement pour diffrer la saisie comptable de charges
affrentes l'exercice ; ou encore on diffrera des dpenses non immdiatement indispen-
sables, mais dont le retard d'engagement peut pourtant compromettre l'avenir : dcalage
dans le lancement de produits, dans la recherche, dans les budgets de publicit, par
exemple.
Si la hirarchie au contraire reconnat que l'exercice sera mauvais, les budgets non tenus,
- et surtout si elle le fait en raison de phnomnes externes, non imputables aux subordon-
ns, tels que des donnes macro-conomiques dfavorables -, la tentation sera, inverse-
ment, d'aggraver les choses, en faisant constater sur l'exercice en cause toutes les charges
qu'il est possible de lui imputer, par exemple en avanant les engagements de dpenses qui
auraient pu attendre l'exercice suivant. Un matelas est ainsi constitu, la priode suivante
se trouvant artificiellement allge de certaines de ses charges.
Naturellement, ces pratiques ne sont possibles que grce la dfaillance des procdures
budgtaires, et plus simplement grce au manque de vigilance des responsables comp-
tables. Mais il serait naf de croire qu'elles sont impossibles.
Elles trouvent leur cause dans la contradiction fondamentale sur laquelle repose un sys-
tme de gestion prvisionnelle qui fait le double pari d'aider les dirigeants prvoir, de
motiver les subordonns s'engager sur des objectifs ambitieux.
Dans toutes les entreprises o l'on souhaite pourtant tenir ce double pari, c'est--dire
faire des budgets non seulement un instrument technique de prvision, mais aussi un outil
de mobilisation du personnel en vue de la dclinaison de la stratgie dans l'organisation,
des solutions doivent tre trouves pour limiter les risques que nous venons d'voquer.
Elles sont de deux natures.
En premier lien, elles tiennent aux procdures comptables et plus gnralement aux sys-
tmes d'information interne. Si les oprationnels ne peuvent pas aisment manipuler les
systmes d'information, les risques lis aux cltures de priode et aux phnomnes de
report et de dport sont minimiss. Cela renvoie avant toute chose aux procdures d'enre-
gistrement comptable. Derrire ce point particulier un principe gnral trs important se
dessine et doit tre soulign : il n'y a pas de contrle de gestion fiable si l'organisation
interne n'est pas pralablement conue pour en assurer le bon fonctionnement.1
1. Cet aspect est dvelopp dans H. Bouquin, op. cit., et dans J.-C. Bcour et H. Bouquin, op. cit.
23
ENJEUX ET FONCTIONNEMENT DU SYSTME BUDGTAIRE
Une seconde parade tient au processus budgtaire lui-mme. Elle consiste enchaner
les cycles budgtaires en les superposant pour minimiser les risques ns de la coupure des
priodes. Ainsi, par exemple, on pourra prfrer construire des budgets portant sur cinq tri-
mestres et revus tous les six mois, plutt que des budgets annuels qui se suivent sans jamais
se recouvrir. Une solution de ce type rend difficiles les pratiques de reports et de dports de
moyens et d'objectifs.
Ces lments de parade conduisent plus gnralement spcifier les conditions pra-
lables la mise en place du systme budgtaire.
Les conditions runir avant le lancement d'un systme budgtaire dpendent des rles
que les dirigeants entendent lui faire jouer. Il est clair en effet que s'il doit devenir le sup-
port privilgi d'une gestion participative reposant sur des contrats d'objectifs entre la
hirarchie et les subordonns, l'opration ne peut se drouler conformment aux attentes
des dirigeants que si leur intention de dcentraliser est crdible dans l'entreprise. Cela
dpend de la cohrence gnrale du style de direction.
Nous nous en tiendrons ici aux conditions techniques de bon fonctionnement du systme,
car elles peuvent tre considres comme des conditions minimales. En effet, elles sont
aussi pertinentes pour les dirigeants qui ne voient dans les budgets qu'un outil de gestion
prvisionnelle que pour ceux qui veulent s'en servir pour dvelopper une gestion contrac-
tuelle, puisque celle-ci ne saurait tre crdible si le systme technique sur lequel elle
s'appuie est dfaillant ou souponn de l'tre.
On peut considrer que deux types de pralables existent :
- la qualit de l'organisation,
- l'existence d'outils alimentant le processus budgtaire.
24
ES CONDITIONS PREALABLES
Un second pralable est celui de la qualit des outils dont le fonctionnement de la pro-
cdure budgtaire a besoin. Sont ici viss :
- les systmes comptables, puisqu'il s'agit de traduire des plans d'actions en dpenses,
recettes, charges, produits, marges, etc. Le systme dont la gestion budgtaire a besoin est
certes celui de la comptabilit financire, mais plus encore celui de la comptabilit analy-
tique, de la comptabilit de gestion. Nous aurons videmment l'occasion d'y revenir dans
les dveloppements techniques ;
- plus largement, les systmes d'information extracomptables ncessaires l'anticipation,
la prvision : les donnes d'environnement conomique, la connaissance de la concur-
rence, des comportements des clients et des fournisseurs, l'valuation des risques d'appa-
rition de nouveaux concurrents ou de produits substituts sont au centre de toute procdure
d'exploration du futur, mme proche. Ainsi les diffrentes techniques de prvision des
ventes doivent-elles tre non seulement connues de l'entreprise, mais alimentes en don-
nes pertinentes, et ces donnes ne sont que trs partiellement des donnes comptables,
comme on le verra en examinant la budgtisation des ventes.
En revanche on peut considrer que le processus budgtaire peut tre lanc mme si
l'entreprise n'a pas encore l'exprience de la planification stratgique ou de la planification
oprationnelle. La budgtisation est certes suppose pouvoir s'y rattacher, constituer la pre-
mire anne de tels plans, mais il s'agit l d'une situation obtenue en rgime de croi-
sire , c'est--dire au terme d'un processus d'apprentissage de la prvision et de la gestion
prvisionnelle. Et cet apprentissage est lanc par la pratique budgtaire.
Les grands enjeux de la gestion budgtaire tant prsent dcrits, nous allons aborder ses
diffrents aspects techniques. Nous le ferons en commenant par donner un aperu gnral
de l'articulation des grands budgets.
Rfrences
25
Chapitre 2
L'articulation globale
du systme budgtaire
Le chapitre prcdent a montr que les budgets cristallisent souvent plusieurs rles, for-
mels et/ou informels, qui sont ceux-l mmes que le contrle de gestion doit assumer :
- faire passer dans les faits les grandes options stratgiques,
- planifier et donc articuler les actions des diffrents responsables dans l'entreprise,
- jouer un rle dans la mobilisation des individus.
Mme dans une entreprise petite ou moyenne, la complexit des coordinations qui en
rsulte fait des budgets un vritable systme, qu'il convient donc de btir de manire trs
ordonne pour
- en garantir la cohrence,
- pouvoir s'en servir comme modle conomique de l'entreprise.
Ce dernier aspect ne peut tre nglig : l'outil budgtaire ne peut acqurir une relle
utilit que s'il constitue un instrument d'aide la dcision dans les phases de finalisation
et de pilotage. Les responsables attendent donc de lui qu'il soit un outil de simulation,
c'est--dire un instrument pour chiffrer les consquences probables des dcisions entre les-
quelles ils doivent choisir.
Le prsent chapitre expose les conditions ncessaires pour que l'articulation du systme
budgtaire rponde ces attentes.
Nous les aborderons en dcrivant d'abord les interactions des plans d'action et pro-
grammes auxquels les budgets se rapportent (section 1), pour voir ensuite la logique de
modlisation qui en rsulte (section 2). Le chapitre s'achvera par l'tude des processus
concrets de budgtisation (section 3).
27
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTEME BUDGETAIRE
Un plan a"action dcrit les choix retenus par l'entreprise sur l'horizon de sa planification
budgtaire : que vendra-t-on, qui, comment, quels prix, selon quelles conditions de
rglement, comment s'y prendra-t-on pour rduire les stocks, pour cesser de dpendre de
trois clients, pour faire des gains de productivit, pour rsoudre un problme de qualit,
pour former le personnel, etc. ? Il s'agit donc d'noncer les actions concrtes qui devront
tre menes pour appliquer la stratgie dcide par V entreprise (figure 2.1).
CHOIX
STRATGIQUES
Figure 2.1
Les programmes quantifient en volume les consquences attendues des plans d'action :
tonnages expdis, effectifs par catgories, niveau des stocks, nombre d'interventions en
aprs-vente, activit des ateliers, nombre de stages de formation organiss, etc.
Les budgets chiffrent les programmes en termes financiers et en offrent une synthse
comptable (bilan prvisionnel, compte de rsultat prvisionnel) et financire (plan de finan-
cement, budget de trsorerie).
Les cueils qui guettent la gestion budgtaire sont nombreux, on l'a indiqu au chapitre
prcdent. Ils relvent de causes diverses, mais nous ne retiendrons ici que ceux qui sont
lis l'insuffisance du modle conomique d'entreprise sur lequel doit s'appuyer la gestion
budgtaire.
28
PLANS D'ACTION, PROGRAMMES ET BUDGETS
29
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
L'identification de lois conomiques, si elle est donc trs souhaitable, n'est certes pas
toujours aise, comme nous le verrons particulirement au chapitre 5. Encore convient-il de
ne pas aborder la gestion budgtaire de telle sorte que lorsque cette identification est pos-
sible, elle soit pourtant perdue de vue.
C'est, en effet, ce qui risque de se produire si la budgtisation est conue comme une acti-
vit comptable, c'est--dire si on cherche chiffrer des cots sans pralablement dcrire les
actions que l'on compte entreprendre. Dans bien des cas cette conception conduira
d'ailleurs une simple extrapolation des chiffres de l'exercice budgtaire coul.
Le fait de partir des plans d'action conduit de manire naturelle l'identification de lois
conomiques. La logique, en effet, qui est induite par cette dmarche est simple : on part du
concret pour aboutir l'valuation, qu'il s'agisse de celle des cots, des investissements,
des chiffres d'affaires, des stocks.
Mais trois autres avantages peuvent tre attendus :
- il est possible de concentrer l'attention sur l'essentiel,
- la cohrence interfonctions dans l'entreprise est plus srement garantie,
- ainsi que la cohrence avec la stratgie est galement plus aise.
Les oprateurs doivent, dans un processus budgtaire, tre mme de dfinir les objec-
tifs court terme les plus susceptibles de permettre la mise en uvre de la stratgie. Il faut
donc qu'ils puissent se concentrer sur l'essentiel et soient dispenss de consacrer leur temps
des travaux administratifs de routine. On parvient ce rsultat en
- identifiant les marges de manuvre relles : tout n'est pas dcider dans un budget, la
fois parce que l'on subit des contraintes dont il faut donc mesurer les effets, et parce que
les actions dj entreprises peuvent avoir des consquences rcurrentes ;
- organisant matriellement les plans d'action pour que l'on puisse identifier
ce qui est subi,
ce qui est dcid ;
- reliant le contenu du plan des causes concrtes :
ce qui est subi s'explique par le pass, par l'environnement interne (interdpendances
multiples au sein de l'entreprise : ventes-production, maintenance-production, etc.) et
externe (actions de la concurrence, conjoncture, etc.),
ce qui est dcid se conoit comme des rponses des problmes : il faut les identifier
et pouvoir dmontrer alors la pertinence des solutions proposes dans les plans
d'action.
Le fait de dfinir des plans d'action ainsi conus permet donc d'identifier une certaine
dynamique de la dcision, alors que le chiffrage budgtaire fige en quelque sorte les choses.
Les interdpendances internes l'entreprise, dans l'espace et dans le temps, ont alors les
meilleures chances d'tre perues clairement et traites.
La cohrence avec la stratgie, enfin, est mieux garantie si les plans d'action sont pr-
sents pour faire systmatiquement ressortir :
- l'impact attendu pour l'anne venir,
- les consquences ultrieures sur la comptitivit de l'entreprise.
30
PLANS D'ACTION, PROGRAMMES ET BUDGETS
On vite ainsi de perdre de vue le long terme, en favorisant les actions immdiatement
traduites par des marges supplmentaires, mais dommageables ultrieurement ; la rduction
de l'entretien prventif entre, par exemple, dans cette catgorie.
Les rgles gnrales de la budgtisation sont largement communes tous les types
d'activit, qu'il s'agisse de services, de distribution, d'industrie : la logique conomique
conduisant relier des moyens prvus des rsultats souhaits, la planification commence
par les plans commerciaux.
Dans la premire catgorie, la planification des ventes est le point de dpart, elle dter-
mine directement le poste le plus important du compte de rsultat et les prvisions de tr-
sorerie. Elle doit tre effectue par famille de produits, notamment parce que les saisonna-
lits des ventes et donc des approvisionnements sont clairement diffrentes selon qu'il
s'agit de boissons, de jouets, de video ou d'habillement. On peut alors affiner l'approche en
effectuant une planification par produit.
31
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
PAR PRODUIT
PROGRAMME
DE
VENTES
I
DMARQUE BUDGETS
INCONNUE DES VENTES,
PERTES DES ACHATS
VARIATION DES
STOCKS DE
MARCHANDISES
RSULTAT
PROGRAMME
PRVISIONNEL
D'ACHATS
PROGRAMME
D'ACTIVIT BUDGET DE
TRSORERIE
APRS-VENTE L'APRS-VENTE
PUBLICIT BUDGET
PROMOTION PUBLICIT
PROMOTION
BUDGET
ADMINISTRATION
ADMINISTRATIF
PROGRAMME BUDGET
'INVESTISSEMENT ^INVESTISSEMENT
et de FINANCEMENT et de FINANCEMENT
ACTIVITS AUTRES
DISCR- BUDGETS
TIONNAIRES
Figure 2.2
32
PLANS D'ACTION, PROGRAMMES ET BUDGETS
33
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
des ventes passes par produit et de l'effet d'apprentissage qui provient du suivi statistique
de l'aprs-vente :
- quels appareils subiront des pannes ?
- de quels types ?
- quelles interventions seront ncessaires ?
- quelles seront celles qui seront faites sous garantie ?
Ces questions doivent recevoir des rponses prcises pour programmer l'activit
d'aprs-vente et pour en estimer budgtairement les recettes.
Les programmes portant sur les moyens mis en uvre pour la vente et sur la promotion-
publicit sont souvent communs plusieurs marchandises ou familles de marchandises.
Le passage des programmes aux budgets fait intervenir des valorisations de prix, de
cots, ou parfois plus simplement de marges.
Ainsi le passage du programme au budget des ventes demande l'valuation des prix de
vente, des taux de remise et ristournes. Quand on procde ainsi, la dmarque inconnue
apparat en charge, tout comme les pertes autres. De mme, une campagne de promotion
faisant appel une rduction de prix fait apparatre cette rduction comme un lment du
cot de la promotion.
Exemple. On prvoit de vendre 3 000 units, le prix normal tant de 100 F pice et dga-
geant une marge de 35 % sur prix de vente, mais on compte sur une dmarque de 2 % des
ventes payes et sur une perte en manutention de 1 %. Une campagne de promotion devrait
permettre de raliser 20 % du volume des ventes moyennant une ristourne de 5 %.
On peut prsenter la prvision ainsi :
Ventes 3 000 units 100 F 300 000
Cot d'achat des ventes 3 000-1,03-65 200 850
Marge 99 150
Au budget promotion :
Cot des ristournes 600-5 3 000
On peut aussi prfrer, et cette prsentation est frquente en distribution, calculer un
chiffre d'affaires net :
Ventes plein tarif 2 400 units 100 F 240 000
Ventes avec ristourne 600 units 95 F 57 000
297 000
Cot des ventes 3 000 units 65 F 195 000
Marge 102 000
Dmarque inconnue et pertes (3 %) 5 850
Marge nette 96 150
Cette prsentation ne fait pas clairement apparatre le cot de la politique de promotion.
On peut enfin construire la prsentation en s'appuyant essentiellement sur le concept de
marge brute :
Marge sur cot d'achat 3000-35 105 000
Ristournes pour promotion 6005 3 000
Marge aprs ristourne 102 000
34
PLANS D'ACTION, PROGRAMMES ET BUDGETS
La troisime catgorie, celle des cots dits discrtionnaires, regroupe des catgories de
dpenses pour lesquelles
- ou bien la relation entre cots et rsultat obtenu n'est pas clairement dfinie, en rai-
son de la complexit des lois conomiques en cause ; c'est souvent, dans la distribution
comme ailleurs, le cas des charges administratives, considres comme fixes dans le court
terme non parce qu'elles sont incompressibles, mais parce qu'elles ne s'expliquent pas
par un volume facilement mesurable. La production d'une centrale d'achats n'est, par
exemple, pas rductible au montant ou au volume des achats ; identifier les moyens
ncessaires en personnel d'achat suppose une analyse approfondie des tches menes
dans un tel service et des avantages qu'on attend des relations tablies avec les fournis-
seurs ;
- ou bien la mesure des rsultats obtenus est coteuse, impossible mener sur le court
terme, ambigu car une multiplicit de facteurs interagissent. C'est par exemple le cas des
programmes et budgets de publicit institutionnelle.
Il est donc vident que la logique d'enchanement des plans d'action, programmes et
budgets sera spcialement difficile respecter dans ce troisime cas.
Une fois les budgets spcifiques tablis, la synthse gnrale qui s'applique au cas de la
distribution comme tous les autres consiste
- tablir le compte de rsultat prvisionnel, appel budget d'exploitation,
- tablir les prvisions de trsorerie (budget de trsorerie) rsultant des hypothses bud-
gtaires et des hypothses faites sur les dlais de rglement,
- construire le bilan prvisionnel.
Dans une entreprise industrielle, l'articulation des plans d'action, programmes et budgets
est en principe plus complexe en raison de la multiplication des stocks : matires premires,
fournitures, produits en cours, produits semi-finis, produits finis (figure 2.3). Les trois
grandes catgories dj mentionnes y apparaissent, comme en distribution.
Dans la premire catgorie, les ventes constituent la premire des variables qui dter-
minent l'activit de fabrication.Dans une certaine mesure les plans et programmes com-
merciaux peuvent leur tre relis, mais, comme en distribution, une part de l'effort com-
mercial doit sans doute tre considre comme discrtionnaire .
35
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
PROGRAMME BUDGET v
DE VENTES DES VENTES
BUDGETS x x x
COMMERCIAUX
VARI/\TION
DES ST()CKS DE
PRODUITS FINIS
ET EN COURS
BUDGETS DE
PROGRAMME PRODUCTION :
DE PRODUCTION MAIN-D'UVRE X X X
ET CHARGES
CONSOMMATION
D'APPROVISION-
NEMENTS
STOCKABLES
VARI/\TIONS v v
DES STOCKS
D'APPROVI-
SIONNEMENTS BUDGET X X x
DES ACHATS
BUDGETS
ACTIVITS
DES DPENSES X X X
DISCR-
DISCR-
TIONNAIRES
TIONNAIRES
BUDGET
PROGRAMME D'INVESTIS-
D'INVESTIS- " SEMENT ET DE X
SEMENT FINANCEMENT
Figure 2.3
36
PLANS D'ACTION, PROGRAMMES ET BUDGETS
Le passage des ventes la fabrication repose sur les identits suivantes (fig. 2.4) :
INVENTAIRE
DES PRODUITS FINIS
INVENTAIRE
DES EN COURS
STOCK STOCK
STOCK STOCK INITIAL FINAL
INITIAL FINAL
PRODUCTION
PRODUCTION TERMINE
ENTRES
LANCE SORTIES
Figure 2.4
Production termine ncessaire = volume vendu + stock final de produits finis - stock
initial de produits finis
Production lancer = volume termin + stock final en cours - stock initial en cours
La complexit du problme dpend donc essentiellement de la politique de stockage, de
la dure du dlai de fabrication et des fluctuations dans le rgime de fonctionnement de
l'entreprise.
En effet une production dite juste temps , reposant sur une organisation spcifique,
permet de limiter les stocks de produits finis, de mme qu'une priode de production de
quelques minutes ou de quelques heures rend en pratique inutile la prise en considration
des en-cours. Mais il faut noter que c'est, dans le calcul, la variation des stocks qui compte.
Si, par consquent, on estime que le volume des stocks initiaux et finals, bien que relative-
ment important dans l'absolu, ne doit pas sensiblement varier entre le dbut et la fin de la
priode budgtaire, les calculs s'en trouvent simplifis. Cette caractristique dpend bien
sr de la conjoncture dans laquelle volue l'entreprise, mais elle est aussi lie au choix de
la priode budgtaire : si elle colle aux cycles de l'activit de l'entreprise, une certaine
stabilit des stocks est rendue plus probable.
37
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Une fois les programmes de fabrication dfinis, par famille et/ou produit, la budgtisa-
tion consiste calculer les programmes d'approvisionnement et les programmes d'activit
de production induits par les volumes lancer. Le calcul consiste passer des volumes de
produits des volumes d'activit, pour en dduire des cots prvisionnels budgter. C'est
ici que se situe une des grandes difficults du systme.
Le passage des produits aux consommations de matires et fournitures se fait par l'inter-
mdiaire de nomenclatures, dcrivant les consommations standard ncessaires un produit
donn. Le passage des produits aux temps de fonctionnement des ateliers se fait par l'inter-
mdiaire des gammes opratoires, qui spcifient les temps des diffrentes oprations nces-
saires la fabrication.
L'usage des gammes n'est relativement simple que dans un environnement stable de pro-
duction, o les produits sont clairement dfinis, peu susceptibles de modifications, faisant
appel des moyens ddis , spcifiques, ou, s'ils partagent des moyens communs, se
succdant de manire routinire. On peut alors dfinir des gammes opratoires pertinentes
pour une organisation standard de la production (par exemple lancements de sries de N
units), dont on est quasi certain qu'elle sera vrifie. C'tait l une des caractristiques du
taylorisme. Dans les cas o de telles hypothses ne sont pas vrifies, la variabilit des pro-
duits rend la dfinition de gammes difficile, et l'enchanement variable des fabrications est
susceptible soit de modifier les temps de production ncessaires, soit, plus frquemment, de
changer les temps de prparation des fabrications, de sorte que les temps de fonctionnement
prvus pour les ateliers peuvent se trouver largement prims.
Les deux autres catgories, celles des programmes d'investissement et des programmes
de dpenses dites discrtionnaires, soulvent des questions similaires celles que nous
avons voques propos de la distribution. Il faut mentionner, dans cette dernire cat-
gorie, le cas particulier des programmes de recherche, qui peut dans certaines industries,
mobiliser des moyens importants. Nous y reviendrons au chapitre 5.
38
PLANS D'ACTION, PROGRAMMES ET BUDGETS
PRODUITS
"h FLUX
DE TRAVAUX
"h PROGRAMMES
D'ACTIVIT
"h BUDGETS
Figure 2.5
Dans une compagnie d'assurances, par exemple, les produits seront dfinis en termes de
types de risques couverts et les plans d'action commerciale porteront sur la modification
souhaite du portefeuille de clients :
- limiter les dparts,
- stabiliser les clients existants,
- restructurer cette clientle autour d'ventuels nouveaux produits,
- gagner des clients nouveaux.
39
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTEME BUDGETAIRE
II s'agira alors de prvoir les consquences qu'auront ces plans commerciaux sur l'acti-
vit de la compagnie. Cela est possible ds lors que l'on connat les oprations administra-
tives standard qu'entranent
- un nouveau contrat,
- l'arrive d'un nouveau client,
- la modification d'un contrat,
- la rsiliation d'une police d'assurance,
- le rglement d'un sinistre, etc.
Il faudra ensuite valoriser les temps de travail sur la base de cots horaires standard. Il
reste prvoir, par ailleurs, les flux financiers engendrs par un contrat : probabilits de
sinistres, cot moyen pour la compagnie. Ce dernier aspect est gnralement assez bien
matris par les compagnies d'assurance, qui doivent oprer ces valuations pour provi-
sionner comptablement leurs risques.
Dans un cabinet de conseil o les clients sont beaucoup moins nombreux, la prvision
d'activit peut tre plus difficile. Il faut alors viter de procder des prvisions qui res-
semblent plus des souhaits qu' des engagements pour l'action.
Une bonne manire de procder consiste commencer par valuer l'activit prvision-
nelle qu'impliquent les contrats en cours pour les diffrents personnels du cabinet. Cette
opration est relativement facile dans les domaines d'activit o l'on travaille par pro-
jets , c'est--dire en organisant des quipes autour d'un contrat et en planifiant les travaux
lmentaires de manire dtaille, en hommes-jours par exemple. La seconde tape
consiste alors valuer les travaux trouver compte tenu du potentiel inemploy et des
rsultats financiers souhaits. Le potentiel inemploy est la diffrence entre la capacit dis-
ponible en heures et les heures de travail prvues par personne sur l'anne.
Il est possible d'exprimer ce calcul sous la forme d'un chiffre d'affaires trouver. Celui-ci
est le produit des heures facturables disponibles par le taux de facturation horaire pratiqu
pour chaque catgorie de collaborateur.
Exemple. Pour un collaborateur prsent 220 jours dans l'anne raison de 8 heures par
jour, pour lequel le temps de travail effectif est estim 90 % du temps de prsence, on dis-
pose d'un potentiel de 22080,9 = 1 584 heures facturables. Les contrats en cours doivent
utiliser 484 heures facturables. Il reste donc 1 100 heures facturables qui correspondent
un chiffre d'affaires trouver de 440 000 F si l'heure est facture 400 F pour les collabo-
rateurs de cette qualification. Une marge peut tre estime, par comparaison avec le cot du
collaborateur pour le cabinet.
Une fois ce type d'estimation effectu pour l'ensemble du personnel disponible sur la
priode budgte, l'ensemble des marges est rapport aux charges gnrales absorber
(cot du personnel non directement factur car non actif sur les contrats, frais de fonc-
tionnement divers) et un rsultat peut donc tre calcul.
Supposons que le collaborateur en question cote au cabinet 419 760 F par an, soit sur la
base de 1584 heures facturables, 265 F de l'heure. L'heure tant facture 400 F on obtient
une marge de 33,75 % sur le tarif horaire. Le chiffre d'affaires pour 1 100 heures tant de
440 000 F, il dgage une marge de 440 000 - ( 1 100 265) = 148 500 F contribuant la cou-
verture des frais du cabinet et la formation du bnfice.
Il reste alors aux dirigeants dfinir des plans d'action commerciale permettant d'obte-
nir le chiffre d'affaires calcul, mais surtout de le raliser de manire employer comme
souhait le potentiel existant. Ainsi dans l'exemple prcdent un chiffre d'affaires de
40
LA MODELISATION COMPTABLE ET FINANCIERE
440 000 F qui correspondrait des contrats mobilisant des collaborateurs d'une autre qua-
lification, pour lesquels le taux de marge ne serait plus de 33,75 %, ne permettrait pas
d'atteindre l'quilibre financier souhait.
Dans la banque, on retrouve comme ailleurs les trois grands types de plans, programmes
et budgets : exploitation, investissement, lments discrtionnaires. On y structure la pla-
nification de l'activit courante autour des grands concepts suivants :
- le produit net bancaire, qui comprend la marge sur intrts (diffrence entre les intrts
reus des clients et les cots de refinancement), les commissions perues sur l'activit de
service de la banque, les produits et charges divers sur gestion de portefeuille, oprations
de trsorerie et interbancaires ;
- les charges d'exploitation, c'est--dire l'ensemble des cots administratifs lis aux acti-
vits bancaires.
L'application de la logique plans-programmes-budgets oblige donc
- dfinir des plans commerciaux par type de produit et/ou par type de client, conduisant,
sur la base d'hypothses de taux, une prvision du produit net bancaire,
- valuer les cots d'exploitation engendrs par ces activits.
L'articulation des programmes, justifis par des plans d'action, et des budgets doit
s'organiser pour que le test de diffrentes hypothses soit possible : que se passerait-il si les
stocks de produits taient rduits d'un jour ? Si les clients rglaient 35 jours plutt qu'
45 ? Si le produit A reprsentait 30 % des ventes au lieu de 20 % ? La rponse de telles
questions demande une modlisation dans laquelle - les exemples de la section prcdente
l'ont montr - la comptabilit de gestion est appele jouer un rle important.
Nous allons illustrer la dmarche de modlisation en prenant le cas d'une entreprise
industrielle.
Le tableau 2.1 rsume le programme annuel de ventes et de gestion des stocks de cette
socit, qui fabrique et vend deux produits (deux modles de bicyclettes, dsigns par A et
B). On constate qu'elle a prvu d'accrotre son stock de A de 600 units et de maintenir
constant son stock de produits B. La priode de production est courte de sorte que les stocks
de produits en cours sont ngligeables : les units mises en fabrication sont termines sur la
mme priode.
A B
41
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
MU M12
On simplifie encore cet exemple en admettant que la production est effectue dans un
seul atelier o l'unit d'uvre est l'heure de travail. Le tableau 2.3 indique les gammes op-
ratoires retenues par l'entreprise, soit 15 h pour A et 20 h pour B. Le cot horaire de la main
d'uvre directe apparat galement en tableau 2.3.
A B
A B
42
LA MODLISATION COMPTABLE ET FINANCIRE
Variables Fixes
Mil M12
43
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Le budget commercial est donn par le tableau 2.7. On passe ici sous silence la dmarche
permettant de construire ce budget : on y reviendra au chapitre 4.
1 180 000,00
1 102 000,00
44
LA MODLISATION COMPTABLE ET FINANCIRE
La socit fait l'hypothse (tableau 2.10) que ses clients rgleront 60 jours, qu'elle
obtiendra un dlai de rglement de 60 jours auprs de ses fournisseurs de matires et de
30 jours de la part des prestataires de service.
Clients 60,00
Fournisseurs matires 60,00
Prestataires de services 30,00
Tableau 2.11
Le tableau 2.11 prsente les autres hypothses formules pour la budgtisation. On attend
une saisonnalit des ventes mais on admettra que les charges ne donnent pas lieu engage-
ment saisonnier. On admettra notamment pour simplifier que les oprations sont soumises
une TVA au taux de 20 %. La TVA collecte est reverse le mois suivant aux services fis-
caux, la TVA dductible n'est rcupre qu'avec un mois de dcalage, sauf la TVA sur
investissements, qui est immdiatement rcuprable.
Les charges sociales restant verser aux organismes collecteurs sont estimes
314 575 F en fin d'anne budgte.
Cet exemple est simple, les budgets des diffrentes fonctions sont donc dj tablis. Nous
allons nous intresser la synthse qui peut en tre faite, leur intgration dbouchant sur :
- le budget d'exploitation et le rsultat prvisionnel,
- le budget global (annuel) de trsorerie,
- le bilan prvisionnel.
45
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Stock initial
volume 4 000,00 4 000,00
valeur 48 000,00 96 000,00
Achats
volume 115 500,00 46 000,00
valeur 1 732 500,00 1 380 000,00
CUMP 14,90 29,52
Consommation
pour A 1363 311,72 900 360,00
pour B 335 240,59 531 360,00
Stock final 126 227,70 81 947,70 44 280,00
Prenons (tableau 2.12) l'exemple de la matire M11. Le stock initial (tableau 2.9) est de
48 000 F et reprsente (tableau 2.2) 4 000 kg. L'approvisionnement doit porter (tableau 2.6)
sur 115 500 kg pour un cot prvisionnel de 1 732 500 F. Le cot unitaire moyen pondr
sur l'ensemble de la priode est donc de :
48 000 + 1 732 500
= 14,90 F (arrondi)
4 000+115 500
La consommation pour les produits A porte (tableau 2.6) sur 91 500 kg, qui seront donc
valoriss
91 500- 14,90= 1 363 311,72 F
46
LA MODLISATION COMPTABLE ET FINANCIRE
On peut oprer de mme pour le produit B et pour la matire M12. Le calcul du cot pr-
visionnel de production des deux fabrications est alors possible (tableau 2.13).
Tableau 2.13 - Cots de production selon matires au CUMP
A B Total
Matires premires
-matires Mil 1 363 311,72 335 240,59 1 698 552,30
-matires M12 900 360,00 531 360,00 1 431 720,00
Main d'uvre directe 6 405 000,00 2 100 000,00 8 505 000,00
Charges indirectes' 3 660 000,00 1 200 000,00 4 860 000,00
(1) Les charges indirectes soin imputes au prorata des heures de main d'uvre directe, soit 40,00 F par heure.
Prenons l'exemple de A. Le cot unitaire de production des 6 100 units fabriques res-
sort 2 021,09. On continue procder selon le principe du cot unitaire moyen pondr
(CUMP). On a ici un stock initial de 200 units (tableau 2.1) pour 256 000 F (tableau 2.9).
Le cot unitaire moyen pondr pour la priode globale budgte est donc de
256 000+ 12 328 671,72
= 1 997,57 (arrondi)
200 + 6 100
On emploie ce cot unitaire pour dterminer la valeur du stock final, et donc le cot de
production des produits vendus. Le stock final de 800 A est valoris 1 598 053,55 F, ce
qui signifie que le cot de fabrication des produits vendus est de
256 000 + 12 328 671,72 - 1 598 053,55 = 10 986 618,17 F
Disposant de la valeur des stocks finals, on peut tablir le budget d'exploitation
(tableau 2.14). La prsentation comptable retenue titre d'exemple (classement des
charges par nature) ne pennet pas de faire apparatre une analyse par produit, au demeurant
peu utile ici. Le rsultat prvu aprs impts est de 497 478,77 F.
Il est intressant d'tablir le bilan prvisionnel de la socit, mais il est important de dis-
poser aussi d'une prvision de trsorerie selon un format de prsentation qui puisse per-
mettre de comprendre la logique conomique des flux de liquidit. Nous proposons ici une
prsentation synthtique qui permet la fois d'tablir le bilan prvisionnel et de mettre en
vidence les articulations majeures des flux.
47
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTEME BUDGETAIRE
Total A B
(1) Les frais divers y sont inclus avec les frais de visite et les fournitures.
48
LA MODLISATION COMPTABLE ET FINANCIRE
Les premiers font varier la situation nette et en contrepartie les dettes et les actifs ; ils sont
recenss au compte de rsultat. Le compte de rsultat (ici le budget d'exploitation) doit
donc permettre d'expliquer un certain nombre de modifications des actifs et des dettes.
Les mouvements non gnrateurs de rsultat concernent
- soit des modifications internes aux actifs et aux dettes (ex : achat de matriel au comp-
tant),
- soit des variations d'actifs et de dettes pour les mmes montants (ex : remboursement
d'emprunt),
- soit des mouvements de situation nette n'ayant pas le caractre de rsultat (ex : augmen-
tation de capital).
Il importe donc de classer ces mouvements selon une logique conomique utile aux dci-
deurs, aux planificateurs d'entreprise. En fait nous touchons ici l'un des dbats qui int-
ressent, depuis de longues annes, la construction des tableaux de financement. Nous ne
nous engagerons pas dans cette voie, qui nous loignerait de notre propos. Indiquons seu-
lement que l'on peut construire une synthse gnralement utile aux dcideurs en regrou-
pant les flux hors rsultat en :
- oprations de rpartition,
- oprations d'investissement,
- flux de financement.
Dans l'exemple que nous traitons ici, nous n'avons pas envisag de rpartition, ni
d'investissement, ni d'oprations financires. On laissera donc ici de ct cette partie des
flux prvisionnels. Notre exemple simplifi ne traite que de l'exploitation, et donc de flux
intgralement recenss dans le compte de rsultat.
Un difficult subsiste : la prsence de la TVA, qui oblige des calculs un peu complexes.
Nous allons donc agir en ignorant la TVA dans une premire tape (tableau 2.15, p. 50),
pour tudier ses incidences ensuite (tableau 2.16, p. 50).
Dans le tableau 2.15 on part du bilan d'ouverture (fourni par le tableau 2.9) pour aboutir
au bilan prvisionnel en passant par le budget d'exploitation. La trsorerie tant mise en
cause par un grand nombre d'oprations, il est prfrable de la traiter distinctement (une
colonne lui est rserve) plutt que comme un simple poste du bilan.
Les postes des bilans ne sont pas classs dans l'ordre habituel : en effet c'est le budget
d'exploitation qui est le point de dpart de toute la construction. Il appelle donc les
postes du bilan au fur et mesure qu'ils peuvent tre rattachs aux rubriques du compte de
rsultat.
Prenons l'exemple des ventes. Elles influent sur deux comptes de bilan : les clients et le
disponible. Le poste clients est donc appel. Mais on sait qu'en comptabilit le poste clients
est enregistr pour le montant d, donc TTC. Comme nous avons dcid d'ignorer la TVA,
nous tons la part de TVA du poste clients. Au bilan initial il est de 1 296 000 F dont
216 000 F de TVA, on ne retient donc en tableau 2.15 que 1 080 000 F. Les clients sont sup-
poss payer 60 jours. Les mois de novembre et dcembre reprsentent (tableau 2.11) 22 %
des ventes de l'anne. Le montant encaiss des ventes est donc 78 % du chiffre d'affaires
auxquels s'ajoutent les crances initiales, soit :
(18 250 000 0,78) + 1 080 000 = 15 315 000 F
On en dduit le poste clients (HT) du bilan prvisionnel.
49
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Tableau 2.16 -
Clients (TVA) 216 000,00 TVA collecte sur ventes 3 650 000,00
Fournisseurs matires (TVA) 36 000,00 TVA sur achats de matires 622 500,00
Crditeurs d'exploitation (TVA) 12 000,00 TVA sur ACE 232 800,00
50
LA MODLISATION COMPTABLE ET FINANCIRE
produits confondus
BUDGET DE TRSORERIE
BILAN PRVISIONNEL
entres sorties
Incidence de la TVA
BUDGBT
DE TRSORERIE TVA TVA
dductible collecte BILAN PRVISIONNEL
entres sorties
3 063 000,00 3 066 000,00 584 000,00 Clients (TVA) 803 000,00
518 750,00 554 750,00 103 750,00 Fournisseurs matires (TVA) 103 750,00
194 000,00 225 400,00 38 800,00 Crditeurs d'exploitation (TVA) 19 400,00
prvisionnelle de la trsorerie
51
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Un calcul analogue est men pour les charges. Par exemple, les achats de matires, rgls
60 jours et dpourvus de saisonnalit donnent lieu une sortie de fonds de :
3 112 500
300 + 180 000 = 2 773 750 F
360
II est intressant d'observer les soldes obtenus aprs la prise en compte des charges
de personnel, c'est--dire avant de considrer les charges calcules. L'excdent brut
d'exploitation de 2 686 131,29 F reprsente non seulement un rsultat d'exploitation
brut , mais surtout une trsorerie potentielle engendre par l'exploitation. On constate
en effet que, face au chiffre d'affaires, les charges dcaissables engages portent bien sur
les matires, les autres charges externes, les impts et taxes, les charges de personnel,
soit :
Achats de matires 3 112 500,00
plus : variation de stocks 17 772,30
= matires consommes 3 130 272,30
Autres charges externes 1 164 000,00
Impts et taxes 125 000,00
Charges de personnel 12 583 000,00
Total 17 002 272,30
Sur ce total un montant de 1 438 403,59 F revient la constitution de stocks de produits.
Les charges dcaissables imputables aux produits vendus sont donc de
Charges dcaissables consommes 17 002 272,30
moins : production stocke 1 438 403,59
= Charges dcaissables des ventes 15 563 868,71
L'excdent brut d'exploitation apparat bien comme la diffrence entre les ventes et les
charges dcaissables qui leur sont imputes. On peut donc l'interprter comme une trso-
rerie potentielle de 2 686 131,29 F apporte par les ventes.1
Le flux rel de trsorerie est ngatif, hauteur de 941 675 F. Il existe donc avec la trso-
rerie potentielle un cart de 3 627 809,29 F. Cet cart est explicable par la variation des
postes du bilan, qui correspondent selon les dfinitions habituelles ce que l'on appelle le
besoin en fonds de roulement d'exploitation (BFRE).2
1. En fail, une difficult existe. Comme l'valuation des stocks de produits intgre les amortissements, l'EBE n'est
pas homogne et ne peut pas, en toute rigueur, tre interprt comme nous le faisons, en termes de trsorerie poten-
tielle. Il s'agit l d'une imprcision du concept sur laquelle nous passerons. Signalons seulement que, pour que le cal-
cul soit parfaitement rigoureux, il faudrait prendre en compte la valeur des stocks hors dotation aux amortissements.
L'erreur, ici, n'est pas considrable, les amortissements ( 1 775 000 F) ne reprsentant qu'un peu plus de 10 % des charges
de production, donc n'intervenant gure que pour environ 150 000 F dans la variation des stocks.
2. Il faut en toute rigueur mentionner que les postes clients et fournisseurs tant pris pour leurs montants hors taxes,
il est prfrable de parler de BFRE hors taxes, le calcul habituel du besoin en fonds de roulement d'exploitation com-
prenant les postes de crances d'exploitation et de dettes d'exploitation pour leur valeur comptable totale. Nous
calculons donc ici le BFRE tel qu'il serait si la TVA n'existait pas.
52
LA MODLISATION COMPTABLE ET FINANCIRE
53
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTEME BUDGETAIRE
1. Le lecteur peut, titre d'exercice, traiter lui-mme cette hypothse, par exemple en modlisant sur tableur les
relations conomiques qui vont servir rtablissement de ces nouveaux budgets.
2. L'annexe ce chapitre fournit le rsultat des calculs.
54
LA MODLISATION COMPTABLE ET FINANCIRE
En d'autres termes, bien que les stocks de produits diminuent de 1 460 370,24 F (ils
passent de 1 869 403,59 F dans la premire hypothse 409 033,35 F dans celle-ci), cette
diminution ne permet que de rcuprer un flux supplmentaire de trsorerie de 1 037
416,67 F.
On retrouve videmment ces chiffres en comparant les BFRE dans les deux hypothses :
55
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTEME BUDGETAIRE
Les relations techniques entre budgets tant dcrites, nous allons prsent examiner le
processus de budgtisation.
56
LE PROCESSUS DE BUDGTISATION
57
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
2.3.1. Phase 1
Ces attentes de la direction doivent tre chiffres. Il est inutile d'indiquer que l'on sou-
haite, par exemple, une rduction des cots si l'on n'a pas valu son ampleur.
Dans une entreprise qui a tabli une planification oprationnelle formalise, cette
dmarche peut sembler naturelle, puisqu'un plan moyen terme existe et qu'il convient de
dfinir les objectifs de l'anne venir conformment ce plan. Si l'entreprise ne dispose
pas d'un tel outil, il faut spcifier les grandes ambitions de l'anne venir avant de deman-
der chacun de faire ses propres propositions. Mais on voit bien que cette situation est dif-
ficile : pour dterminer les grands objectifs, des comparaisons entre solutions possibles sont
ncessaires, et bien souvent elles ne seront faites qu'au sein mme du processus budgtaire,
conduisant, de manire presque invitable, des itrations et un allongement de la proc-
dure, mesure que l'on prendra conscience que les ambitions affiches ne sont pas nces-
sairement ralistes.
Par exemple, la planification moyen terme peut porter sur trois ans et tre organise de
la manire suivante :
- premire esquisse de l'anne N en fin d'anne N - 3 , lors de la ngociation des budgets
de N -2,
- rvision de l'esquisse en mai-juin N -2, compte tenu de l'estimation de N -1 que per-
mettent les chiffres des quatre ou cinq premiers mois, planification de N par grands
domaines d'activit et sur les principaux soldes : ventes, parts de marchs, marges, inves-
tissements, etc.,
- affinement du plan en fin d'anne N -2, l'occasion des budgets de N - 1 ,
- rexamen en mai-juin N - 1 .
On dispose, dans un cas de ce type, d'un cycle continu de planification dans lequel on
passe en permanence du moyen au court terme.
58
LE PROCESSUS DE BUDGTISATION
Cette premire phase du processus budgtaire doit aussi, dans une procdure dconcen-
tre de planification, porter sur
- le rappel aux oprationnels des significations prcises des rubriques employes dans les
documents servant la planification : que doit contenir, par exemple, le poste entre-
tien ? qu'appelle-t-on chiffre d'affaires ? etc. L'objectif est que l'agrgation des
rubriques, surtout des rubriques comptables, soit possible sans ambigut et que les com-
paraisons qu'il serait utile de faire entre dpartements et centres de responsabilit aient un
sens clair ;
- l'annonce aux oprationnels des hypothses conomiques majeures retenir pour la
priode budgte :
taux de change,
taux d'inflation,
taux de base bancaire,
volution des rmunrations,
tendances conomiques des marchs, etc. ;
il s'agit ici de s'assurer que chacun travaille sur le mme scnario de base ;
- le calendrier d'laboration des plans et budgets, auquel est jointe la liste des personnes
responsables de la fourniture des informations requises ou de la validation des hypothses
proposes.
Tous ces lments sont contenus dans un fascicule budgtaire adress aux responsables
hirarchiques et aux contrleurs de gestion.
2.3.2. Phase 2
La deuxime phase est celle de l'laboration du prbudget, qui peut prendre deux
formes :
- celle d'une simulation par le contrleur de gestion des consquences des hypothses qu'il
juge les plus ralistes, aprs avis des services fonctionnels appropris : le but recherch est
de disposer d'une premire rfrence qui permettra d'analyser les propositions faites par les
oprationnels dans leurs propres domaines ;
- celle, de la part de ces derniers, de la premire construction des plans d'action, pro-
grammes et budgets en rsultant.
Dans la plupart des cas, on parle de prbudget parce que les oprationnels laborent des
plans et programmes, le contrle de gestion se chargeant chaque chelon hirarchique
d'une valuation globale et d'une consolidation de cette pure pour en tester la crdibilit,
la cohrence et la faisabilit. La confection dtaille des budgets intervient une fois ces
schmas globaux approuvs par la direction.
Ainsi, on demandera aux centres de responsabilit de transmettre leurs plans d'action et
les principales donnes qui en rsultent en termes de :
- chiffre d'affaires,
- marges,
- parts de march,
- besoin d'investissement,
- effectifs,
- etc.
59
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Cette phase de la planification ne doit concerner que des chelons hirarchiques relati-
vement levs, en phase avec la stratgie : elle ne doit pas tre l'occasion pour tous de pro-
poser des projets abusifs dans l'espoir d'obtenir quelque parcelle de moyens nouveaux : on
circonscrit des enveloppes, des scnarios, qui serviront ensuite de schma directeur aux
chelons infrieurs de la hirarchie pour leurs propres propositions.
En d'autres termes la dmarche bottom up (de la base au sommet) n'est pas de mise
en matire de dfinition de plans d'action, contrairement ce que certains ont cru com-
prendre de la direction participative par objectifs (DPPO). En revanche lorsque les budgets
dtaills sont confectionns, il y a tout intrt ce que toutes les personnes qui devront par
la suite s'y rfrer soient associes leur laboration. Un aspect non ngligeable de l'art de
la gestion budgtaire rside dans la capacit des procdures choisies quilibrer d'une part,
la participation l'laboration des objectifs lmentaires et, d'autre part, la centralisation
relative dans le choix des grandes orientations des entits.
Cette phase, qui dispense la direction de se perdre dans le dtail des chiffres, n'est effi-
cace que si la cohrence des donnes globales qui lui sont transmises est assure, si sa fia-
bilit est parfaite. La qualit de la procdure de budgtisation, de son contrle interne, la
comptence professionnelle des contrleurs de gestion qui vont examiner ces chiffres avec
les oprationnels avant de les transmettre la hirarchie sont des conditions dterminantes.
C'est ici que le processus doit dcouper les phases d'laboration des budgets selon le
modle vu en section 1 : programmes de vente, puis de production, etc.
On voit bien qu'il est important de commencer cette phase le plus tard possible : les
centres de responsabilit, disposant alors d'une bonne image du ralis de l'anne en cours,
pourront prsenter leurs plans sous la forme :
objectif= ralis + amlioration
qui est la meilleure pour servir de base l'valuation de la hirarchie.
La complexit est trs diffrente selon les types d'entreprises (la section 1 l'a dj sug-
gr), selon les organigrammes et selon les tailles d'entreprises.
Plus les centres de responsabilit sont isolables et l'entreprise de petite taille, plus on par-
viendra mettre au point une procdure claire : en milieu industriel les responsables com-
merciaux proposeront leurs hypothses ; aprs validation elles seront transmises la fabri-
cation qui travaillera sur ces bases. A la limite cette phase de prbudgtisation se confond
avec celle de fixation des budgets.
Dans les grandes entreprises, les choses sont plus complexes en raison de l'clatement
gographique et fonctionnel des centres de responsabilit. Par exemple, les commerciaux
prennent des commandes qui sont ensuite clates entre les usines pour assurer une livrai-
son au moindre cot dans les diffrents sites des clients. Pour aboutir un quilibrage entre
production et vente on est alors conduit de plus nombreuses itrations. Cela implique un
dmarrage de la procdure budgtaire vers juin-juillet dans bien des cas, pour une entreprise
budgtant une priode correspondant l'anne civile. La capacit estimer l'anne en
cours partir des donnes du premier semestre est alors un savoir-faire critique pour la
bonne fin de la procdure budgtaire.
Un cas plus complexe encore est celui des entreprises de rseau, o la dispersion go-
graphique se double d'une trs forte interdpendance entre centres de responsabilit dcon-
centrs : socits de transport rseaux nationaux et internationaux, banques, compagnies
d'assurances, poste et tlcommunications, connaissent des situations de ce type. L'activit
60
LE PROCESSUS DE BUDGETISATION
2.3.3. Phase 3
61
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
on ne peut mobiliser le personnel si on lui donne l'impression que, pour sa propre gouverne,
la direction utilise d'autres chiffres que ceux sur lesquels elle demande aux centres de res-
ponsabilit de s'engager.
2.3.4. Phase 4
La quatrime phase est celle de la confection des budgets des centres de responsabilit.
Les pures que constituent les prbudgets une fois approuves, il reste confectionner
les documents budgtaires dtaills.
Le contrleur de gestion doit jouer un rle actif dans cette phase : il lui revient de prendre
en charge toutes les oprations caractre administratif et comptable qui permettent de pas-
ser des programmes approuvs aux budgets dtaills, de manire ne pas imposer aux op-
rationnels une tche lourde et parfois hors de leurs comptences.
62
LE PROCESSUS DE BUDGETISATION
A titre de conclusion il est bon de revenir sur le rle du contrle de gestion dans le pro-
cessus qui vient d'tre dcrit. Ce rle est
- de garantir la cohrence de l'ensemble des hypothses retenues dans les plans, pro-
grammes, budgets :
cohrence avec la stratgie,
cohrence interne entre les hypothses et objectifs des entits,
- d'assurer certains travaux caractre comptable et financier qui ne relvent pas de la
qualification des oprationnels,
- en particulier de mettre au point une modlisation conomique et financire de l'entre-
prise permettant de tester facilement diffrentes hypothses,
- d'aider, si ncessaire, les oprationnels formuler leurs plans d'action,
- de faire une premire revue des plans, programmes, budgets avant de les transmettre la
hirarchie ; cela conduit, en cas d'anomalies, d'incohrences dtectes, d'inconsistance
dans les donnes et dans les plans, alerter le responsable du budget propos de sorte que
de nombreuses difficults peuvent tre rsolues sans inutilement transiter par la voie hi-
rarchique.
Le rle de la fonction de contrle de gestion n'est pas de dfinir les objectifs ni les plans
d'action proposs pour y parvenir. Cette responsabilit est celle des oprationnels. La leur
ter risque de compromettre le caractre mobilisateur que l'on recherche dans la gestion
budgtaire.
Rfrence
63
ANNEXE
Annexe
A B
Mil M12
A B
Temps unitaires prvus (en heures) 15,00 20,00
Cot horaire budgt (en F) 70,00 70,00
A B
65
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Variables Fixes
Mil M12
1 180 000,00
1 102 000,00
66
ANNEXE
Clients 60,00
Fournisseurs matires 60,00
Prestataires de services 30,00
Tableau 2.A.11
67
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Stock initial
volume 4 000,00 4 000,00
valeur 48 000,00 96 000,00
Achats
volume 105 000,00 41 800,00
valeur 1 575 000,00 1 254 000,00
CUMP 14,89 29,48
Consommation
pour A 1228 417,43 810 589,52
pour B 312 688,07 495 196,51
Stock final 126 108,47 81 894,50 44 213,97
A B Total
Matires premires
- matires M i l 1228 417,43 312 688,07 1 541 105,50
-matires M12 810 589,52 495 196,51 1 305 786,03
Main d'uvre directe 5 775 000,00 1 960 000,00 7 735 000,00
Charges indirectes1 3 587 443,44 1 217 556,56 4 805 000,00
(1) Les charges indirectes sont imputes au prorata des heures de main d'uvre directe, soit 43,48 F par heure.
68
ANNEXE
Total A B
(1) Les frais divers y sont inclus avec les frais de visile et les fournitures.
69
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
Tableau 2.A.16 -
Clients (TVA) 216 000,00 TVA collecte sur ventes 3 650 000,00
Fournisseurs matires (TVA) 36 000,00 TVA sur achats de matires 565 800,00
Crditeurs d'exploitation (TVA) 12 000,00 TVA sur ACE 221 800,00
70
ANNEXE
produits confondus
BUDGET DE TRSORERIE
BILAN PRVISIONNEL
entres sorties
Incidence de la TVA
BUDGET
DE TRSORERIE TVA TVA
dductible collecte BILAN PRVISIONNEL
entres sorties
3 063 000,00 3 066 000,00 584 000,00 Clients (TVA) 803 000,00
471 500,00 507 500,00 94 300,00 Fournisseurs malires (TVA) 94 300,00
184 833,33 215 316,67 36 966,67 Crditeurs d'exploitation (TVA) 18 483,33
prvisionnelle de la trsorerie
71
L'ARTICULATION GLOBALE DU SYSTME BUDGTAIRE
72
Chapitre 3
Prvisions et hypothses
d'activit de l'entreprise
Nous allons donc tudier les moyens mettre en uvre pour dfinir les objectifs de vente
(section 1). En nous plaant alors dans le cas d'une entreprise industrielle, nous aborderons
le passage de la vente la production en voquant les politiques de stockage (section 2).
Ces deux tapes doivent tre menes avec beaucoup de soin, pour deux raisons :
- le programme de ventes qui va en rsulter aura une influence dcisive sur l'ensemble des
autres budgets, qui en dpendent directement : moyens commerciaux, fabrication, approvi-
sionnement, personnel, trsorerie, investissement en partie. Si la production et l'approvi-
sionnement manquent de ractivit, le mauvais pilotage des ventes se traduira rapidement
par l'apparition de stocks engendrant des besoins en fonds de roulement et donc des diffi-
cults de trsorerie ;
- dans une entreprise dont une part importante des charges est fixe court terme, une varia-
tion de x % des ventes se transforme en une variation beaucoup plus importante des bn-
fices, aussi convient-il de disposer de donnes fiables de rfrence pour pouvoir piloter
ensuite, en ragissant temps par exemple aux volutions dfavorables.
73
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
Prvoir la tendance des ventes, c'est certes tre capable de chiffrer le futur immdiat ;
ainsi, c'est avant tout chercher identifier les phnomnes qui affectent sur le court terme
les marchs de V entreprise.
Cette identification permet non seulement d'effectuer une prvision, mais encore de dis-
poser d'lments de pilotage ultrieur. En effet, une fois les phnomnes caractristiques
connus, il sera possible de fonder un suivi, une vigilance, sur leur observation et leur anti-
cipation. C'est l un facteur cl permettant un pilotage global de Ventreprise, puisqu'il
permettra de mieux ajuster la production la vente1 et d'viter ainsi les besoins de finance-
ment provoqus par un accroissement brutal des stocks, mais aussi d'anticiper les hausses
de la demande, autre facteur d'accroissement du besoin de financement.
Les difficults rencontres dans la prvision des ventes varient avec les circonstances :
une entreprise de distribution de produits de grande consommation et de faible valeur ne se
compare pas une entreprise industrielle qui travaille avec un nombre restreint de clients
sur des projets qui demandent plusieurs mois de mise en uvre. Dans le premier cas, on
peut tre tent par les outils statistiques qui permettent d'extrapoler, dans le second, de tels
outils ne peuvent gure offrir d'utilit.
Cependant on peut numrer quelques rgles communes tous lorsqu'il s'agit de prvi-
sion, puis rappeler l'existence de mthodes classiques.
74
LES OBJECTIFS DE VENTE
Les factures comportent un volume important d'informations utilisables, telles que, par
exemple :
- identification du client,
- catgorie laquelle il appartient,
- nom ventuel du vendeur,
- identification des caractristiques du produit,
- zone gographique,
- activit du client,
- usage final du produit,
- quantit,
- prix,
- remises, rabais, ristournes.
Il s'agit, en second lieu, de partir d'une analyse de l'ensemble des paramtres qui dfi-
nissent le chiffre d'affaires net, car chacun de ces paramtres devra donner lieu, dans la bud-
gtisation, prvision.
Ainsi le chiffre d'affaires net est le produit de prix par des quantits, et il faut donc les
distinguer. Mais il fait aussi intervenir des ratios de
- remises (lies des causes multiples),
- ristournes,
- avoirs divers (retours, garantie, etc.),
- escomptes, etc.,
sur lesquels il faudra mettre des hypothses, fixer des objectifs, procder des ajustements
si certains ratios doivent tre touchs par une modification de la structure de la clientle.
En troisime lieu il faut toujours commencer par envisager les consquences futures
qu'implique la situation prsente dj bien acquise.
En matire de ventes, cela signifie que l'on apprcie l'impact actuel du carnet de com-
mande sur l'anne budgter. Si l'entreprise gre un portefeuille de clients avec lesquels
des contrats qui dpassent l'horizon annuel ont t passs, il faut s'interroger sur l'volu-
tion de ce portefeuille, sur la probabilit
- de dpart de clients,
- d'arrive de clients nouveaux.
La comparaison
- du carnet actuel de commandes,
- des demandes de devis,
- des rsultats des foires et expositions rcentes
avec les donnes correspondantes au mme moment dans les annes prcdentes peuvent
aussi, dans un contexte stable, tre un indicateur du degr de ralisme des extrapolations
envisages pour la prvision des ventes.
En quatrime lieu, il convient d'analyser les donnes dont dpend le chiffre d'affaires de
l'entreprise. Sans aller jusqu' laborer des modles conomiques hors de porte de la plu-
part des entreprises, une dmarche rationnelle d'application gnrale consiste tout simple-
ment poser des quations du type :
ventes prvues en n = ventes en n - 1 + carts prvus
75
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
carts = clients nouveaux pour les produits existants + ventes de nouveaux produits
+ accroissement ou diminution des ventes des produits existants aux clients existants
- clients perdus sur produits existants - produits arrts (figure 3.1)
arrts
existants
nouveaux
Figure 3.1
76
LES OBJECTIFS DE VENTE
77
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
Les approches futuristes sont plus qualitatives, elles font appel l'expertise : opi-
nions des vendeurs, des responsables du marketing, tudes de marchs, simulations sur des
marchs tests, enqutes, voire appel des consultants extrieurs.
120
100
80
M M
Figure 3.2
78
LES OBJECTIFS DE VENTE
le plus rcent. Ce souci rpond une des critiques classiques des mthodes prcdentes, qui
est leur inertie, leur raction tardive aux changements de tendance. Le procd du lissage
s'applique aux donnes dsaisonnalises, comme, par exemple, les moyennes mobiles ou
des donnes mensuelles comparant non pas un mois et le suivant mais le mme mois sur
plusieurs annes. Dans le lissage simple on prvoit en pondrant de a % la dernire obser-
vation et de (1 - a) % la prvision pour cette dernire priode coule. Le choix de a se fait
gnralement par itrations, avec essai de diverses valeurs pour retenir celle qui donne la
meilleure prvision rtrospective de la srie disponible. Le lissage exponentiel simple
fournit une prvision pessimiste lorsque la tendance s'amliore et une prvision optimiste
dans le cas contraire, aussi des mthodes utilisant des lissages doubles ont-elles t mises
au point.
- Des modles intgrs informatiss existent enfin ; le plus connu est celui de Box-Jenkins,
conu pour appliquer une srie le modle endogne le plus performant. Sa description
dpasse trs largement le cadre de cet ouvrage.1
1. On trouvera des dveloppements sur ces mthodes dans H. Kaufman, J.-L. Groboillot, (1975), ainsi que dans
l'ouvrage de l'OECCA, (1986).
2. Un exemple de cette pratique est fourni par R. de Maricourt, op. cit., p. 93-97.
79
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
Dans cette procdure de prvision, comme dans un grand nombre d'autres cas intres-
sant le management des organisations, l'effet d'apprentissage est important. Un vendeur
entran au suivi de son activit, bnficiant de l'appui d'un systme d'information perfor-
mant est mieux plac pour mettre des prvisions.
D'autres approches, en prise plus directe avec le march, consistent utiliser des tech-
niques initialement conues pour tre au service du marketing, qui les emploie pour dfinir
des arguments de vente, des campagnes de publicit, ou pour faire voluer la conception du
produit partir de l'identification des diffrentes catgories d'acheteurs et/ou de consom-
mateurs :
- les enqutes auprs des clients, ou d'un chantillon de clients,
- les tests sur des marchs tmoins,
sont de bons exemples.
Ces approches directes sont intressantes pour les produits nouveaux ou lorsque l'entre-
prise attend un changement significatif d'habitudes de ses clients, une rupture plus ou
moins forte, ou encore lorsque les mthodes statistiques ne peuvent s'appliquer. Elles int-
ressent aussi les entreprises qui se trouvent loignes du consommateur final en raison de
leur activit (sous-traitance par exemple) ou de leur mode de distribution. La fiabilit de ces
approches directes est cependant sujette caution et leur cot peut tre lev.
Le passage des prvisions, surtout si elles ne rsultent que d'une extrapolation, aux
objectifs consiste, pour l'entreprise,
- ajuster ventuellement les prvisions,
- dterminer des plans d'actions susceptibles d'amliorer ses performances sur les mar-
chs.
Ces oprations sont effectues un niveau hirarchique diffrent et sensiblement plus
lev que celui qui pilote les prvisions.
80
LES OBJECTIFS DE VENTE
- les prvisions futuristes sont sujettes caution, comme on vient de le voir : optimisme ou
pessimisme des vendeurs conduira s'interroger sur une correction la baisse ou la
hausse ventuelle.
__. - tendance
, tendance
avec rupture
Figure 3.3
Dans cette phase du processus budgtaire, le contrle de gestion doit fournir des propo-
sitions en concertation avec les responsables du marketing. Il est important d'identifier clai-
rement les carts qui seront retenus pour corriger les prvisions : de tels carts, fonds sur
l'expertise du contrleur de gestion et des commerciaux, les engagent. Il serait malsain
qu'une erreur d'estimation qui leur serait imputable soit en fait supporte par d'autres, les
vendeurs notamment. Si la prvision est faite base d'estimation par les vendeurs puis de
correction par la hirarchie et/ou les fonctionnels, il faut prvoir une concertation, permet-
tant de garder l'adhsion des vendeurs aux prvisions servant de base aux plans d'action.
En tout tat de cause la prvision finale doit tre accepte par les intresss.
Dans cette dmarche, on cherche obtenir une formulation gnrale telle que
Objectifs de vente = prvision initiale + carts prvisionnels dus la correction de la
prvision + carts prvisionnels dus aux plans d'action commerciale
Cette approche rationnelle met en vidence la relation troite qui, en contrle de gestion,
existe entre les trois processus mis en uvre :
- finalisation, dont nous nous occupons ici,
- pilotage,
- postvaluation.
Les possibilits de disjoindre les responsabilits dans la postvaluation et dans le pilo-
tage ont une incidence sur le processus de finalisation retenir.
Ici, le cas le plus favorable serait celui o, dans le suivi des ralisations, les deux carts
prvisionnels pourraient tre suffisamment identifiables pour donner lieu suivi. La per-
formance des vendeurs, par exemple, ou plus gnralement la performance conjointe des
81
PREVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
vendeurs et de ceux qui dfinissent les plans d'action commerciale, pourrait tre alors cal-
cule sur la base de l'cart ralis, d l'action commerciale. Mais les deux carts prvi-
sionnels (ajustement de la prvision, plans d'action) sont le plus souvent difficiles distin-
guer dans le pilotage et la postvaluation de la performance commerciale. Il faut donc
obtenir des commerciaux leur accord sur les deux premiers termes, c'est--dire sur la pr-
vision corrige, pour pouvoir faire porter leur performance, et donc souvent leur rmun-
ration, en tout ou partie, sur le respect des objectifs de vente.
82
LES OBJECTIFS DE VENTE
Ces questions fondamentales n'ont pas souvent de rponses simples, l'exception sans
doute, si l'entreprise dispose d'un systme comptable de gestion adapt, du point de savoir
si le cot prvu pour l'action commerciale est raliste. L'existence d'une mthodologie
marketing est le principal atout pour valuer la crdibilit des plans commerciaux sur les
autres aspects. Mais des tests de cohrence peuvent tre mens, pour le compte de la direc-
tion, par le contrle de gestion. On prendra soin, notamment, de comparer les objectifs de
vente proposs, les prvisions globales disponibles pour le secteur, de manire valuer la
pertinence des plans labors, si l'entreprise dsire faire mieux que le secteur (augmenter
ses parts de march).
La direction dispose alors de trois rfrences pour apprcier le ralisme des plans : les
ralisations de l'anne en cours, les prvisions sectorielles, les prvisions initiales de
l'entreprise.
La seconde proccupation porte sur les incidences du plan commercial propos. La
direction doit pouvoir, avant d'approuver, vrifier que les consquences qu'il aura sur
l'ensemble de l'entreprise constituent un scnario acceptable. Ici, l'existence et la qualit
de la planification oprationnelle sont dcisives.
Habituellement deux types de donnes au moins sont indispensables la direction gn-
rale : l'valuation de la marge qui correspondra au plan commercial propos s'il est ralis,
l'estimation des niveaux d'activit qu'il implique dans l'entreprise.
Cela suppose l'existence d'un systme d'information traduisant fidlement les niveaux
prvisionnels de fonctionnement de la production et les cots induits.
Dans un environnement stable, la comptabilit de gestion joue ce rle, notamment par
l'intermdiaire des standards. Mais le cas de stabilit est de moins en moins frquent dans
un contexte concurrentiel. L'entreprise doit donc tre capable de disposer de chiffrages ra-
listes des implications des plans de vente, sachant que des changements de mthodes
doivent intervenir, interdisant d'extrapoler les anciens standards. Cette qualit de l'infor-
mation de gestion n'a des chances d'tre obtenue que si l'entreprise planifie son volution
par des plans pluriannuels, conduisant, en continu, lier les plans de dveloppement conus
par le marketing avec les plans industriels.
Comme tous les plans d'action, les plans commerciaux doivent prvoir :
- la nature des choix retenus, par exemple une action de promotion,
- les responsables de la mise en uvre,
- les dates de mise en uvre,
- les effets attendus avec dates et dures, si ces effets sont rcurrents ou disperss dans le
temps,
- la nature de ces effets, par exemple en nous rfrant l'analyse prsente en 3.1.1.1 :
effet sur la part de march,
effet sur le march (nouveaux clients, nouvelles utilisations, retour de clients perdus),
- les moyens consomms,
- leur imputation comptable, permettant de les identifier et d'viter de les faire supporter
des centres de responsabilit loigns des centres concerns.
Ces plans peuvent tre ponctuels, rptitifs ou permanents. Ainsi on peut dcider de red-
finir les politiques de visites des reprsentants.
Exemple. Supposons que l'on dcide d'une politique slective de visites de la force de
vente. Le plan d'action se fonde sur le calcul du cot prvisionnel d'une visite et doit iden-
83
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
tifier les profils de clients pour lesquels ce cot de visite est rentabilis. Cela dpend de la
marge obtenue en cas de passation de commande et de la probabilit pour qu'une visite se
conclue par une commande, comparer avec la probabilit d'une commande spontane.
La relation entre les critres de mesure de la performance et les plans d'action est vi-
dente.
Ainsi, certains constructeurs de matriels informatiques ont, ces dernires annes, consi-
dr qu'il tait ncessaire de faire voluer leurs ventes vers des produits standard et large-
ment compatibles avec d'autres que les leurs, au dtriment de la politique prcdente de
vente de produits dits propritaires spcifiques. Dans certains cas les rsultats commer-
ciaux n'ont pas t la hauteur des esprances, parce que les vendeurs, intresss aux
marges sur cot standard qu'ils dgageaient dans leur chiffre d'affaires, n'avaient aucun
avantage promouvoir les nouvelles solutions, moins gnratrices de primes.
Une fois approuvs par la direction, les plans d'action se traduisent en termes budg-
taires : objectifs de chiffres d'affaires et de volumes vendus, par produit, client, canal, etc.,
globalement et par mois, ou trimestre. La mensualisation des objectifs globaux peut utile-
ment faire appel aux analyses de saisonnalit effectues dans le cadre de la prvision ini-
tiale.
Exemple. Les ventes de l'anne en cours sont de 4 000 000 F pour le produit P. On a
retenu une croissance de 3 % en volume et une hausse de tarif de 2 % en janvier et 5 % en
juin. Les coefficients saisonniers sont donns en annexe (tableau 3.A.14), qui prsente le
budget mensualis.
II n'est ncessaire de parler des politiques de stockage que par rfrence aux entreprises
dans lesquelles les stocks restent importants et, surtout, fluctuants. Qu'il s'agisse alors des
stocks de produits ou de matires et fournitures, la budgtisation doit tre raliste pour trois
raisons.
D'abord, parce que les mouvements de stocks de produits constituent une variable de
passage des objectifs de ventes aux prvisions d'activit, de mme que les mouvements de
stocks d'approvisionnements permettent de passer des consommations prvues aux pro-
grammes et budgets d'achats.
La deuxime raison tient au fait que les politiques de stockage ne constituent pas une
simple variable d'ajustement, mais une des formes de la stratgie de l'entreprise. Les exp-
riences de production en juste temps sont suffisamment connues pour qu'il ne soit pas
ncessaire d'insister sur ce point.
La dernire raison est lie au fait que les variations de stocks de produits, principalement
de produits en cours, peuvent tre, dans certaines entreprises, une vritable marge d'ajus-
tement des comptes utilise par les responsables oprationnels. Loin de traduire une ralit,
la variation prvisionnelle des stocks d'en-cours peut alors devenir un poste rsiduel, grce
auquel on prsente une prvision conforme au rsultat souhait.
84
LES POLITIQUES DE STOCKAGE
85
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
dans les industries qui travaillent par lots. Lorsque la gamme des produits est vaste mais fait
appel des composants en partie communs, il peut tre difficile d'valuer la rotation pr-
visionnelle du stock.
86
LES POLITIQUES DE STOCKAGE
est suppos tre en partie variable, proportionnel la quantit entrant en stock et en partie
fixe ; on ne suppose pas que le cot variable unitaire soit fonction de la quantit entre ;
- le cot de dtention du stock, ou cot de possession, suppos proportionnel au montant
moyen du stock. Dans la formulation simple, on le prsente comme un cot financier li
la dtention d'un actif exigeant un financement correspondant. En pratique les choses sont
nettement plus complexes, car le cot de dtention d'un stock implique aussi des cots op-
rationnels lis l'existence des installations de stockage, du personnel, et la nature des
tches impliques par le maintien du stock.
Imaginons que nous raisonnons sur un an et que les prvisions portent sur une demande
moyenne de D pour l'anne. 11 s'agit de la valeur la plus probable retenue dans les plans
commerciaux.
Si l'on pose que le cot d'acquisition variable est proportionnel la quantit D achete
annuellement, mais qu'il comprend une partie fixe A supporte chaque entre en stock
(cot de lancement en fabrication, cot de passation de commande et de transport en cas
d'achats), le cot d'acquisition s'crit, pour N entres sur l'anne :
aD + AN
Le cot de dtention est suppos proportionnel au montant du stock, c'est--dire au capi-
tal investi qui y sjourne. Les frais entrant chaque jour dans le stock sont de
aD + AN
360
Stock
Stock moyen
temps
360 360
2N N
Figure 3.4
87
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
Si l'on suppose que l'coulement du stock est rgulier (figure 3.4), le capital moyen
investi, dont la dtention cote t % par an, est
Da
t-
2N
On cherche alors la solution N qui minimise le cot total du stock, c'est--dire la somme
du cot d'acquisition et du cot de dtention. Cette solution est
N=
II ne s'agit pas de critiquer ce modle sur la simplicit de ses hypothses, qui sont inadap-
tes de nombreux cas, plus complexes ; mais de nombreux autres modles ont t, depuis
Wilson, confectionns. Il s'agit plutt de remarquer que cette approche du problme du
stockage nglige tout autre cot que les deux catgories entrant dans la modlisation. Elle
ne peut donc tre utilisable par une entreprise qui chercherait se dmarquer de la concur-
rence soit par ses dlais de livraison, puisque le modle de Wilson dans cette version simple
suppose des prvisions stables, certaines, soit par la garantie de non-rupture de stock,
puisque la loi de probabilit de la demande n'est pas formalise : on ne dispose d'aucun
moyen pour valuer les risques d'un stock infrieur, momentanment, la demande.
On voit aussi que cette modlisation demande quatre informations :
- le cot de possession t,
- la demande attendue D,
- le cot variable d'acquisition a,
- le cot fixe A.
Le contrle de gestion doit donc s'assurer que ces donnes seront en permanence suivies
et rvalues de manire restimer si ncessaire la politique de stockage.
Une fois dfinis les objectifs de ventes et la politique de stockage des produits, l'activit
de rfrence de l'entreprise est connue. On peut donc aborder la budgtisation des fonctions
que cette activit touche directement : la fabrication, dans une industrie, et l'approvision-
nement.
Rfrences
Kaufman H., Groboillot J.-L., Les techniques de la prvision court terme, lissage,
modles, simulation, Paris, Dunod, 1975.
Lorino P., Le contrle de gestion stratgique, la gestion par les activits, Paris, Dunod,
1991.
De Maricourt R., La prvision des ventes, Paris, PUF, 1985.
Ordre des Experts Comptables et des Comptables Agrs (OECCA), Les prvisions, per-
formance et prvention, Rapport prparatoire au 41 e congrs national, Paris, 1986.
88
ANNEXES
Annexe 1
On dispose de la srie des ventes sur trois ans fournie en tableau 3.A.I.
On calcule la moyenne mobile sur trois mois, qui est donc centre sur le deuxime mois
(tableau 3.A.2). On voit que d'assez fortes fluctuations demeurent.
La moyenne sur six mois centre (tableau 3.A.3) est calcule sur une priode de sept
mois dont on prend 50 % de chaque extrme de manire disposer d'une valeur attribuable
un mois donn (et non pas situe entre deux mois), ici le quatrime de la srie de sept. On
perd donc trois donnes chaque extrmit de la srie.
De mme, pour la moyenne sur douze mois (tableau 3.A.4), une bande de treize donnes
est retenue, avec pondration de 50 % de chaque mois extrme ; dans ce cas la moyenne
calcule s'applique au mois n 7. On perd donc douze donnes. On constate que l'largis-
sement de la bande de lissage permet d'obtenir une srie pratiquement dpourvue de fluc-
tuations, o la tendance est facile visualiser.
On calcule la tendance par rgression linaire sur les donnes brutes (tableau 3. A.5), puis
sur les donnes lisses par moyenne mobile sur six mois (tableau 3.A.7) et sur un an
(tableau 3.A.9).
Dans le tableau 3.A.5 l'ajustement linaire est
y(i)= 19,73 x(i) +2394,44
On s'en sert pour reconstituer la srie, ce qui permet de prendre conscience de la qualit
de l'ajustement, puis pour prvoir, en appliquant le modle aux mois futurs (37 48) en
tableau 3.A.6. Cette prvision ne reprsente pas les ventes relles prvues, mais les ventes
lisses, puisqu'elle ne tient pas compte des fluctuations qui se superposent la tendance. Si
on veut tenir compte d'un intervalle de confiance de deux fois l'cart-type, on voit bien que
l'on obtient une fourchette peu utilisable en raison de son ampleur.
Si l'on travaille sur les donnes lisses par la moyenne mobile sur six mois (tableaux
3.A.7 et 3.A.8), on obtient le modle
y(i)= 19,24 x(i) + 2 358,97
dont les estimations sont comparer aux donnes de la moyenne mobile, puisque celle-ci
liminait dj partiellement, comme la rgression, les fluctuations.
Il faut souligner que les calculs faits partir de la moyenne mobile sur six mois portent
sur des mois centrs sur une bande de sept mois. Ainsi le premier mois prvu en tableau
3.A.8 est-il le mois n 34, et non pas le mois n 37, pour sa valeur en moyenne mobile. Il
faut bien noter ce point afin d'viter dans le suivi les comparaisons dpourvues de sens.
Les prvisions obtenues aprs lissage par une moyenne mobile de douze mois sont trs
voisines (tableau 3.A. 10).
89
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
90
ANNEXES
Janvier Janvier
Fvrier Fvrier
Mars Mars
Avril 2 196,67 Avril
Mai 2 144,17 Mai
Juin 2 062,50 Juin
Juillet 2 016,67 Juillet 2 187,50
Aot 2 033,33 Aot 2 190,42
Septembre 2 110,00 Septembre 2 197,50
Octobre 2 178,33 Octobre 2 218,33
Novembre 2 236,67 Novembre 2 230,83
Dcembre 2 332,50 Dcembre 2 245,42
Janvier 2 420,00 Janvier 2 255,83
Fvrier 2 428,33 Fvrier 2 262,08
Mars 2 380,83 Mars 2 287,08
Avril 2 333,33 Avril 2 305,83
Mai 2 287,50 Mai 2 314,17
Juin 2 241,67 Juin 2 325,83
Juillet 2 191,67 Juillet 2 337,50
Aot 2 200,00 Aot 2 358,33
Septembre 2 270,83 Septembre 2 391,67
Octobre 2 341,67 Octobre 2 416,67
Novembre 2 429,17 Novembre 2 437,50
Dcembre 2 541,67 Dcembre 2 464,58
Janvier 2 641,67 Janvier 2 495,83
Fvrier 2 675,00 Fvrier 2 518,75
Mars 2 658,33 Mars 2 533,33
Avril 2 650,00 Avril 2 558,33
Mai 2 608,33 Mai 2 600,00
Juin 2 525,00 Juin 2 645,83
Juillet 2 475,00 Juillet
Aot 2 525,00 Aot
Septembre 2 633,33 Septembre
Octobre Octobre
Novembre Novembre
Dcembre Dcembre
(2) On prend en considration une priode de (3) On prend ici une priode de treize mois,
sept mois dans laquelle le premier et le dernier les deux extrmes tant retenues pour 50 % de
mois comptent pour 50 %, soit six priodes leur montant. La moyenne est donc centre sur
pleines. La moyenne mobile est centre sur le le septime mois.
quatrime mois.
91
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
Tableau 3.A.5 - Calcul d'une droite de tendance sur les chiffres bruts des ventes
92
ANNEXES
93
PREVISIONS ET HYPOTHESES D'ACTIVITE
Priodes Ventes
x(i) - x y(i)(x(i)-x) (x(i)-x)2
x(i) y(i)
94
ANNEXES
Rappel
Estimations cart
2 valeur estime
(y(i)-y) selon cart avec moyennes
selon
ajustement donnes brutes mobiles
somme
1 182 198,17
95
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
cart avec
x(i) x(i) - x Ventes y(i) y(i) + 2 a y(i)-2a la prvision partir
des donnes brutes
96
ANNEXES
Priodes cart
Prvision avec prvision
XI sur donnes brutes
31 2 606,47 - 34,60
32 2 625,72 - 35,07
33 2 644,98 - 35,55
34 2 664,23 - 36,03
35 2 683,48 - 36,50
36 2 702,74 - 36,98
37 2 721,99 - 37,45
38 2 741,24 - 37,93
39 2 760,50 -38,41
40 2 779,75 -38,88
41 2 799,01 - 39,36
97
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
Annexe 2
On voit bien qu'il serait utile de modliser la srie de manire plus complte pour obte-
nir des prvisions de meilleure qualit.
Le tableau 3.A.11 propose donc un calcul des coefficients saisonniers et de diffrences
saisonnires selon la mthode de Buys Ballot.
On calcule la moyenne des ventes pour chaque mois, en prenant en compte les trois don-
nes de chaque mois dont nous disposons (chaque mois est reprsent trois fois dans la
srie). On en tire une moyenne des moyennes (ventes mensuelles moyennes apparaissant
dans la srie) de 2 394,44. En comparant les ventes moyennes de chaque mois avec cette
moyenne gnrale on dtermine des diffrences saisonnires moyennes et des coefficients
saisonniers, que l'on peut, pour plus de commodit, exprimer en pourcentage des ventes de
l'anne.
2 394,44 100,00
98
ANNEXES
Si l'on se rfre des diffrences saisonnires, on dira que les ventes de janvier, par
exemple, sont gales aux ventes moyennes mensuelles diminues de 94,44. C'est cette
situation que correspond la dfinition d'un modle additif.
Si l'on emploie le coefficient, on dira que les ventes de janvier reprsentent 96 % de celle
d'un mois moyen, ou 8 % des ventes de l'anne. Cette situation correspond l'hypothse
d'un modle multiplicatif.
Une mthode plus affine est illustre dans le tableau 3. A. 12. On y calcule les diffrences
saisonnires et les coefficients saisonniers par cart sur les moyennes mobiles.
Pour chaque mois on calcule la somme des deux observations comparables aux deux cal-
culs de moyennes mobiles disponibles. On fait l'cart entre cette somme et celle des
moyennes mobiles (colonne 2y(i)-MM12). On calcule l'cart moyen annuel en divisant par
deux, puis la moyenne de ces carts moyens. Les diffrences saisonnires sont la diffrence
entre l'cart moyen du mois considr et la moyenne des carts moyens. Les coefficients
saisonniers sont le coefficient
somme (y(i))/somme (MM 12)
somme des ratios
En appliquant les coefficients saisonniers (si l'on estime que le modle est multiplicatif)
ou les diffrences saisonnires (si on estime tre en prsence d'un modle additif) aux pr-
visions lisses obtenues par rgression, on obtient des prvisions saisonnalises, donc com-
parables aux ventes relles ultrieures. Le tableau 3.A.13 en propose un exemple fond sur
la rgression du tableau 3.A.7 et
- les diffrences saisonnires,
- les coefficients saisonniers
du tableau 3.A.11.
On voit l'intrt de ces calculs, non seulement pour la prvision, mais pour le pilotage :
si l'on admet que les saisonnalits sont stables (ce qui est souvent vrai), la connaissance des
ventes d'un ou plusieurs mois peut permettre de poser un dbut de suivi.
Ainsi nous savons par exemple que le premier trimestre reprsente
8 + 7,81+9,63 = 25,44%
des ventes annuelles. Si on juge ce coefficient stable, on peut alors extrapoler l'anne en
cours partir des chiffres rels disponibles en fin de premier trimestre.
99
PRVISIONS ET HYPOTHSES D'ACTIVIT
somme somme
42 668,24 42 782,62
100
ANNEXES
Tableau 3.A.14
101
Chapitre 4
Dans le schma budgtaire que nous suivons, les ventes dterminent la production,
compte tenu des contraintes existant en fabrication. Mais ces contraintes ont d elles-
mmes faire l'objet d'une gestion sur le moyen terme de sorte que la coordination produc-
tion-vente sur le court terme soit dj largement amorce en amont. Les entreprises japo-
naises, selon T. Hirimoto,1 sont particulirement performantes dans cet exercice de
coordination o le march joue un rle moteur : trs tt dans le processus de planification
pluriannuel, le marketing dfinit les caractristiques que doit prsenter le produit pour tre
vendable sur le march. La direction fixe alors un objectif de prix de vente et de marge. On
en dduit un cot idal , qui est gnralement infrieur au cot de revient qui rsulte-
rait des techniques employes jusque l dans l'entreprise. L'objectif de cot est souvent
revu pour se situer entre ces deux bornes. II reste alors dfinir des plans d'action propres
obtenir les amliorations qui permettront de s'aligner sur ce cot. Le cot n'est donc pas
issu de normes internes mais il est dduit des contraintes de comptitivit sur le march.
Cette conception commence se diffuser dans les entreprises amricaines et europennes,
dans un cycle de planification qui demande trois ans en moyenne et dans lequel la budgti-
sation des charges de production vient spontanment s'insrer.
La budgtisation de la fabrication suppose aussi, sur le court terme, la dfinition de poli-
tiques permettant de connatre le mode de fonctionnement de la production : objectifs de
dlais, connaissance des dlais par les commerciaux, qui ne doivent pas s'engager inconsi-
drment, ni mme faire des promesses qui seront dmenties lors de l'enregistrement de la
commande, fluctuation acceptable des effectifs et politique retenue pour y faire face, poli-
tique de stockage de produits par l'entreprise.
Ces dcisions ont d faire l'objet d'tude lors de la fixation des plans d'action et des pro-
grammes (voir chapitre 2).
Pour l'anne venir, une fois dfinis les objectifs de vente et la politique vis--vis des
stocks de produits, qu'il s'agisse d'en-cours (subis plutt que dcids, puisque leur impor-
tance est dtermine par la longueur de la priode de fabrication), de produits semi-finis ou
finis, le volume prvisionnel d'activit de production est connu, il dtermine les besoins en
moyens de production : matriels - mais leur gestion renvoie au moyen terme et sera tu-
die part (chapitre 6) -, personnel, matires et frais divers.
103
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ETALA VENTE
Les charges de personnel tant souvent un poste majeur des charges de l'entreprise, elles
mritent une attention particulire. En outre leur budgtisation pose souvent des problmes
complexes, en raison du nombre des paramtres prvoir, notamment les charges qui
psent sur l'entreprise en matire sociale, et aussi cause des mouvements que connat
l'effectif, compos de personnes de qualifications et d'anciennet diffrentes.
Cela oblige pratiquer une mthodologie rigoureuse, sous peine la fois de procder
des prvisions errones et de ne plus disposer d'lments de rfrence pour le pilotage en
cours de priode budgte.
Une premire ncessit est de faire le point sur les effectifs disponibles. On peut alors
passer au budget proprement dit.
104
LES EFFECTIFS ET LES CHARGES DE PERSONNEL
Tableau 4.1
L'effectif au 1er janvier est de 100 personnes. Les mouvements ont lieu au 1er du mois
Janvier 100,00
Fvrier -5,00 95,00
Mars -3,00 92,00
Avril -1,00 91,00
Mai 2,00 3,00 96,00
Juin 2,00 -3,00 95,00
Juillet -1,00 94,00
Aot 1,00 95,00
Septembre 95,00
Octobre -6,00 -2,00 -1,00 86,00
Novembre 2,00 88,00
Dcembre 88,00
moyenne
92,92
II est rare, cependant, que l'on puisse tre aussi prcis, ne ft-ce que parce que certains
paramtres sont impossibles prvoir avec une prcision de l'ordre du mois sur un effectif
faible. On peut alors recourir des estimations statistiques exprimes par des pourcentages.
Certains lments de la prvision ayant un caractre saisonnier (congs pour maladie par
exemple), la bonne connaissance des donnes passes peut permettre une prcision large-
ment suffisante condition qu'elle porte sur des effectifs suffisamment importants pour que
les estimations statistiques aient un sens.
105
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ET LA VENTE
Le calcul des jours ouvrs dans l'entreprise tient compte (tableau 4.2) des
- fins de semaine,
- jours fris,
- vacances, calcules en jours ouvrables, hors fins de semaine par exemple,
- jours de repos, lis par exemple au fait que certains horaires de travail impliquent un
repos compensateur.
On obtient ainsi le nombre de jours maximum de prsence du personnel.
Tableau 4.2
Anne 365,00
- Fins de semaine 104,00
- Jours non ouvrs 11,00
- Vacances (en j ouvrables) 28,00
= Jours de prsence max. 222,00
- Absentisme 11,10
- Temps non ouvr
* Arrts de production 5,00
* Runions 2,00
* Dplacements 5,00
= Jours productifs 198,90
raison de h/j 7,80
soit heures productives 1 551,42
Soit au total 144 152,78
II faut alors calculer le nombre de jours de prsence effective. L'cart avec les jours de
prsence thorique constitue le taux d'absentisme budgt. Le tableau 4.2 retient un taux
annuel moyen de 5%. Il serait videmment intressant de pouvoir le mensualiser pour dis-
poser d'un outil de suivi mensuel des budgets.
Il reste prendre en considration le temps non ouvr compris dans les jours de prsence
relle. L'existence d'heures non ouvres peut avoir des causes diverses : temps de runion,
temps consacr des dplacements, temps de non-production si l'activit de l'entreprise
suppose des arrts divers (inventaire, entretien prventif, par exemple). Si le volume horaire
ncessaire la production est calcul sans tenir compte des arrts dus des besoins tech-
niques (rglages), il faut faire intervenir ici l'estimation de ces temps. Mais il est prfrable
de les intgrer au calcul prvisionnel du temps de production prvu.
On peut alors calculer le volume horaire productif disponible. Dans l'exemple du ta-
bleau 4.2, on suppose que l'horaire quotidien est de 7,8 heures, ce qui permet d'obtenir,
pour 198,9 jours ouvrs, un temps de 1 551,42 heures par personne et par an. En admettant
un effectif moyen de 92,9 personnes (tableau 4.1), on dispose globalement de
144 152 heures.
On peut enfin comparer ce potentiel aux besoins prvus.
106
LES EFFECTIFS ET LES CHARGES DE PERSONNEL
i
Ainsi, si l'activit implique 180 000 heures de travail pour le personnel de la catgorie
en cause ici, il suppose
180 000
= 116 personnes
1 551,42
en moyenne sur l'anne.
Cela ne signifie pas qu'il faille disposer de 116 personnes chaque mois pendant toute
l'anne : les chiffres prcis dpendent de la saisonnalit de l'activit et seule une mensua-
lisation du budget permettra de les dterminer. Mais nous en sommes, ici, au stade d'une
estimation globale qui permet la direction de disposer d'lments gnraux d'analyse.
Il reste donc dterminer les plans permettant de faire face ce dficit prvisionnel.
Les solutions sont de deux types :
- rduire le besoin par des gains de productivit, ce qui renvoie la cohrence ncessaire
avec les budgets d'investissement, puisque les gains de productivit impliquent des moyens
en matriels,
- accrotre le potentiel productif.
Cet accroissement peut tre recherch d'abord en agissant sur les quatre dterminants du
potentiel productif dcrits prcdemment.
On peut donc intervenir sur les mouvements de personnel, dans des limites vite atteintes,
soit parce que certains paramtres ne sont pas matrisables par l'entreprise (service mili-
taire, retraites), soit parce que d'autres ne peuvent tre remis en cause durablement (forma-
tion).
On peut aussi modifier des horaires ayant une rpercussion sur les jours ouvrs par la
disparition de certaines rcuprations exceptionnelles, pour travail de nuit par exemple.
Mais de telles actions doivent tre chiffres de manire prcise car elles peuvent avoir des
consquences sur la productivit, dans un sens ou un autre.
Une troisime solution consiste agir pour rduire l'absentisme. Dans l'exemple du
tableau 4.2, la rduction d'un point de l'absentisme dgage 2,22 jours de prsence
moyenne par personne, soit 2,109 jours productifs, donc 16,45 heures productives. Cela
reprsente pour l'effectif moyen existant un potentiel supplmentaire de 1 528,5 heures.
Les actions visant ce rsultat doivent tre planifies car elles sont particulirement difficiles
russir et doivent disposer du temps ncessaire pour aboutir.
On peut, enfin, chercher rduire le temps non ouvr dans les jours de prsence relle.
En tudiant cause par cause le phnomne en question, on pourra peut-tre identifier des
marges d'action, qu'une autre organisation du travail permettrait d'utiliser.
Une fois ces moyens d'augmentation du potentiel productif explors, deux solutions res-
tent disponibles :
- le recrutement d'effectifs supplmentaires,
- le recours la sous-traitance.
Pour le recrutement, plusieurs solutions sont possibles : embauche de titulaires de
contrats dure indtermine, embauche de personnel dure dtermine, emploi de per-
sonnel intrimaire par recours des agences de travail temporaire, heures supplmentaires
effectues par le personnel existant et embauch.
107
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ETALA VENTE
Le calcul prcdent des effectifs disponibles vaut aussi bien pour le personnel indirect :
- encadrement,
- logistique usine,
- ordonnancement,
- contrle de production,
- mthodes, etc.
En revanche il est plus difficile d'valuer les besoins qui rsultent de l'activit planifie.
Cette valuation ne peut, en effet, tre mene qu'en partant de l'analyse de l'organisation
du travail dans les units concernes. Or la connaissance des tches, leur relation avec des
moyens et des cots, est, l, gnralement mauvaise.
La seule solution rationnelle consiste faire la liste des tches que l'entit doit effectuer
et valuer le temps standard ncessaire pour chacune.
On trouve une dmarche de ce type aussi bien dans la procdure du budget base zro que
dans la toute rcente comptabilit d'activits, qui vise calculer le cot de ces tches de
manire l'imputer sans arbitraire aux produits et, plus gnralement, disposer d'un outil
de calcul qui permette de mesurer les consquences de changements dans l'organisation du
travail.
L'valuation des temps ncessaires est dlicate, aussi convient-il, dans le processus bud-
gtaire, de prvoir une runion spcifique permettant la prsentation par les responsables
de leurs demandes de personnel supplmentaire, des justifications retenues par eux, pour
transmission d'une proposition la direction aprs discussion.
La rgle, dans une approche de ce type, est que toute modification des effectifs doit tre
justifie par des plans quantifis. Ainsi, il n'est pas possible de refuser un responsable tout
accroissement de ses effectifs alors que les prvisions impliquent un accroissement des
tches, sans, en contrepartie,
- dmontrer que l'organisation actuelle du travail peut tre amliore et permettre ainsi
d'absorber moyens constants une charge supplmentaire de travail,
- admettre que la stagnation des moyens obligera supprimer certaines des tches
actuelles, dire lesquelles, dcider si elles seront purement et simplement non assures ou si
elles seront assures grce d'autres solutions que celles pratiques prcdemment (infor-
matisation ou sous-traitance par exemple).
Qu'il s'agisse de personnel direct ou indirect, une partie des besoins est souvent pourvue
par voie interne : formation prcdant une autre affectation, mutations pures et simples dans
une autre entit. Il convient donc, au-del de la budgtisation applique chaque entit, de
construire une matrice des mouvements internes qui permettra de vrifier la cohrence des
budgets des centres de responsabilit entre eux. Dans le plus long terme, c'est la question
de la gestion prvisionnelle des effectifs qui est pose la direction des ressources
humaines.1
1. On trouvera des dveloppements dtaills sur ces aspects dans B. Mheut, (1982).
108
LES EFFECTIFS ET LES CHARGES DE PERSONNEL
La budgtisation des charges de personnel est souvent complexe du fait du grand nombre
d'obligations lies l'emploi et de la difficult de procder des prvisions fiables sur
l'ensemble des paramtres en cause.
La dmarche, nouveau, consiste prvoir les incidences de la situation actuelle sur
l'anne budgte, puis intgrer l'effet des mesures nouvelles de mouvements de personnel.
Nota : on suppose que les augmentations individuelles s'ajoutent aux salaires calculs aprs augmentations gnrales.
Ainsi en juillet l'indice est de (104,057 x 1,01) + 0,25.
On calcule, partir des effectifs dtermins en tableau 4.1. la masse salariale de l'anne
venir pour un effectif de 100 personnes. On admet que les augmentations individuelles
prvues sont accordes en plus des augmentations gnrales.
109
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ETALA VENTE
Janvier
Fvrier 4 060,00 - 40 600,00 4 060,00 - 4 0 600,00
Mars 4 060,00 - 4 0 600,00
Avril 4 100,60 -41006,00
Mai 1 640,24 16 402,40 5 740,84 - 24 603,60
Juin 5 740,84 - 24 603,60
Juillet 5 798,25 - 24 849,64
Aot 5 798,25 - 24 849,64 8 283,21 8 283,21 8 283,21 8 283,21
Septembre 5 798,25 - 24 849,64 8 283,21 8 283,21
Octobre 4 969,93 - 4 9 699,27 10 768,18 -74 548,91 - 16 566,42 - 16 566,42 - 8 283,21 - 8 283,21
Novembre 10 768,18 -74 548,91 - 8 283,21 - 8 283,21
Dcembre 10 768,18 -74 548,91 - 8 283,21 - 8 283,21
Le calcul prsent ici considre que les congs et la formation sont sans effet sur le bud-
get initial, les personnes intresses percevant leur salaire habituel. Celui-ci est imput
leur unit de rattachement.
Les promotions impliquant des mutations de personnel d'une unit une autre ont un
effet sur l'unit concerne, mais leur effet rel sur les cots de l'entreprise est seulement
l'accroissement de rmunrations que ces promotions impliquent. On a admis ici qu'une
promotion se traduit par une hausse des rmunrations et charges de 10 %. Les cons-
quences mensuelles sur l'entreprise et l'unit sont calcules en prenant pour base le salaire
moyen de 8 000 F (tableau 4.3) index la date d'octroi de la promotion. L'indexation se
fait sur la base des indices hors augmentations individuelles calculs en tableau 4.3.
Les autres mouvements de personnel affectent l'entreprise et l'unit de manire iden-
tique.
On a simplifi les calculs en admettant que les embauches se font au salaire moyen de la
catgorie en question. On a ignor la possibilit de versement d'indemnits de dpart la
retraite.
110
LES EFFECTIFS ET LES CHARGES DE PERSONNEL
Cet exemple montre qu'il est ncessaire de mensualiser le budget des charges de per-
sonnel pour oprer des prvisions suffisamment prcises et qu'il est souhaitable d'infor-
matiser un tel processus, dont l'exemple donn ici, bien qu'il soit dj complexe, ne pr-
sente qu'une version simplificatrice.
Il faut enfin remarquer que la budgtisation ne peut s'effectuer que sur la base des don-
nes du dernier mois de l'anne en cours. Cela signifie qu'il faut, avant tout calcul prvi-
sionnel, que le responsable de la procdure budgtaire s'assure de l'exactitude des donnes
de dcembre qui vont servir la prvision.
Un calcul d'volution de la masse salariale d'une anne l'autre est difficile mener
directement. On remarquera par exemple ici que si, en N + 2, les mmes effectifs que ceux
de dcembre N + 1 subsistent et qu'aucune augmentation de salaire n'intervient, la masse
salariale de l'anne N + 2 sera de
830 579,61 12 = 9 966 955,32
pour l'entit, soit une baisse de 0,025 % par rapport N+l et de
915 896,69 12 = 10 990 760,28
pour l'entreprise, soit une progression de 4,5 % par rapport N+l (tableau 4.6). Il s'agit
d'effets purement mcaniques, dit effets report.
Si l'on souhaite procder des calculs plus sommaires dans un premier temps, il faut
dterminer des ratios portant sur les diverses causes de mouvements et dterminant le pour-
centage du salaire moyen peru par les personnes en cause.
Lorsque l'on travaille sur des effectifs importants on peut admettre que les mouvements
se font en moyenne en milieu d'anne.
111
FONCTIONS ET CHARGES UES LA PRODUCTION ETALA VENTE
Entreprise Unit
effectif
moins d'un an 12
un cinq ans 38
cinq dix ans 40
plus de dix ans 10
Total 100
moins d'un an 3%
un cinq ans 60%
cinq dix ans 20%
plus de dix ans 17%
Total 100%
112
LES EFFECTIFS ET LES CHARGES DE PERSONNEL
Dans la mesure o la gestion budgtaire est, dans la conception que nous avons annon-
ce au premier chapitre, faite pour responsabiliser et amliorer le pilotage de l'entreprise,
on peut considrer qu'il n'est pas ncessaire d'imputer l'entit ses vrais salaires, mais
seulement des salaires moyens . En effet le responsable de l'atelier ne dfinit pas, habi-
tuellement, la politique salariale, qu'il s'agisse de primes d'anciennet ou d'autres disposi-
tions. D'autre part la comparaison que l'on fera entre cet atelier et d'autres ne doit pas tre
fausse par un effet mcanique comme la structure d'anciennet du personnel. Ce phno-
mne pourrait d'ailleurs avoir des consquences ngatives, incitant par exemple un res-
ponsable d'atelier souhaiter la rotation du personnel, pour rduire les cots qu'il supporte
lui-mme.
Si, par consquent, l'entreprise dcide de n'imputer que des donnes moyennes aux enti-
ts, il faudra en tenir compte dans le suivi, et ne pas comparer un budget calcul sur la base
de salaires moyens avec une ralisation qui tiendrait compte des salaires rels. Les salaires
rels imputs aux entits doivent donc tre calculs comme des salaires moyens rels.
Certaines entreprises vont plus loin dans cette logique, en ne faisant connatre aux
centres de responsabilit qu'un cot moyen prvisionnel par personne, que les services du
contrle de gestion calculent. Il rsulte de l'ensemble des budgets dtaills de personnel et
intgre par consquent un grand nombre d'hypothses.
Ainsi dans les exemples prsents dans les tableaux 4.1 4.6, le budget global est de
10 512 523,75 Fpourun effectif moyen de 104,25 personnes. Cet effectif moyen ignore les
mouvements intervenant dans l'entreprise, d'une entit l'autre, et les congs divers, pour
ne retenir que les mouvements d'entres ou de dparts effectifs. Il en rsulte que le cot
moyen par personne est de 100 839,56 F (tableau 4.7). On peut pratiquer des calculs ana-
logues en les faisant porter sur plusieurs catgories prises ensemble, voire sur la totalit du
personnel de l'entreprise.
Moyenne 104,25
113
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ET LA VENTE
Les entits peuvent utiliser ces donnes pour chiffrer les plans d'action qu'elles propo-
sent. Certes les valuations sont approximatives, mais elles peuvent tre suffisantes pour
clairer utilement les discussions budgtaires.
Cette faon de procder a une autre justification, gnralement passe sous silence : elle
permet de donner aux entits une information trop agrge pour que la politique salariale
prvue puisse tre reconstitue par les intresss.
Le calcul du volume approvisionner est opr partir des prvisions d'activit, par
l'intermdiaire des nomenclatures par produit, c'est--dire de la liste dfinissant, pour
chaque produit, les consommations de matires et fournitures par nature et en volume par
unit produite.
Si la priode de fabrication est courte, c'est--dire si les produits en-cours et semi-finis
sont ngligeables, les approvisionnements consomms sont calculs de manire directe :
approvisionnements consomms = volume de produits finis prvus x nomenclatures par
produit
Si la priode de fabrication est longue, les prvisions peuvent tre sensiblement plus
complexes. En effet, les produits commencs et non termins sur la priode budgtaire
consomment des approvisionnements. Il convient alors de procder de manire plus
dtaille :
approvisionnements consomms = consommations pour achvement des en-cours et
semi-finis de dbut de priode + consommations pour produits commencs et achevs en
cours de priode + consommations pour en-cours et semi-finis de fin de priode
1. On trouvera des dveloppements dtaills sur ces aspects dans B. Mheut, (1982).
Il n'est pas la mode de parler de stocks... Pourtant il en reste encore. Toutes les entreprises ne se sont pas conver-
ties la gestion en juste temps . Quoi qu'il en soit, il convient de souligner ici que c'est la variation des stocks
qui importe pour la prparation des budgets. S'il n'existe aucune raison pour que les stocks varient, on peut ignorer,
au moins dans une approche globale des budgets, la porte de la question.
114
LES APPROVISIONNEMENTS
En rgime de faible croissance et de structure stable des ventes, la variation des en-cours
et semi-finis est ngligeable. Dans les autres cas elle doit tre prise en considration.
Une fois estime la prvision de consommation, il faut tablir la prvision d'achats. On
a ncessairement :
volume achet = consommation + stock initial - stock final
C'est ici qu'interviennent les politiques de stockage, qui conduisent, si l'entreprise
emploie une modlisation conomique, traiter simultanment les prvisions de prix.
En premier lieu, il faut mentionner celle des approvisionnements qui ne sont pas stocks
ou pas stockables,
- en raison de la politique de l'entreprise,
- ou en raison du risque d'obsolescence, de l'usage faible qu'en fait l'entreprise, de la faci-
lit existant les acqurir pour en disposer rapidement.
Un cas distinct vise les approvisionnements stocks mais dont l'utilisation est faible. Le
budget peut alors tre fix sur la base de la quantit maximum de ces approvisionnements
que l'entreprise envisage de dtenir.
Nous avons voqu au chapitre prcdent l'utilit des modles de gestion des stocks,
conus pour s'appliquer ce dernier cas. Il sont trs dcris depuis quelques annes, les
entreprises cherchant plus rduire les stocks qu' les grer. Cette volont n'a pas, pour-
tant, entirement prim ces modles, le stock zro tant un mythe, mme si le stock le plus
faible possible est une ralit.
Il faut, sans revenir sur ce point, souligner ici que, dans la mesure o de tels modles
tiennent compte d'une optimisation des cots, ils sont indissociables de la budgtisation des
cots d'achat et des frais lis la dtention des stocks. Dans ces conditions la dtermina-
tion du programme d'achats et celle des lments de cots ncessaires pour la valorisation
du budget forment un tout.
115
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ETALA VENTE
N=
2A
o
/ est le taux de possession,
D est la demande en volume,
a est le cot d'achat variable unitaire,
A est le cot de passation d'une commande, fixe par commande.
Les deux lments de prvision du cot global d'achat, a et A, dterminent donc la poli-
tique d'achat. A titre d'exemple, supposons qu'une entreprise commerciale fixe t = 0,15,
A = 225 F, un chiffre d'affaires prvisionnel de 360 000 F (36 000 units 10 F) dgageant
une marge brute de 20 %; on aura
/ 0,15-300 000
N=\ / =10
V 2-225
La quantit commander est donc de
D 300 000
= = 30 000 F de marchandises par commande,
N 10
soit 3 600 units. Le stock moyen, en supposant les ventes rgulires, est donc de 1 800 uni-
ts reprsentant une valeur achete de 15 000 F.
Supposons que la prvision de marge passe 25 %, de sorte que le chiffre d'affaires bud-
gt reprsente des approvisionnements de 36 000 units 288 000 F, mais que le cot de
la commande se situe 337,5 F. On aura alors
N=8
et les commandes seront donc de 36 000/8 = 4 500 units. Le stock moyen reprsente alors
2 250 units pour un cot de 18 000 F. On constate bien que la modification des prvisions
des composantes du cot d'achat a des consquences sur la politique de stockage et d'achat.
Le modle de Wilson est un cas limite : il ignore, dans cette formulation, des paramtres
importants. Les plus significatifs sont :
- l'existence d'un cot de pnurie, c'est--dire d'un cot attribu la rupture de stocks,
- le caractre alatoire des prvisions.
Si l'on admet un cot de pnurie C(p), par unit de temps et de produit, non infini, c'est-
-dire si l'on ne rejette pas a priori l'hypothse d'une rupture de stocks, on dmontre que le
cot minimum est atteint pour une quantit commande Q' telle que,en nommant Q la
quantit calcul dans le modle de Wilson prcdent :
C(p)
Le niveau M (figure 4.1) atteint aprs rapprovisionnement est alors
C(p) / C(p)
M= ^- Q' = Q y /
C(p)+at V C(p)+at
116
LES APPROVISIONNEMENTS
Le niveau de service est dfini comme le rapport des units livres sans retard la
demande totale, soit
M
S=-
Q7
Stock
Q1
temps
Figure 4.1
Le cot C(p) peut tre fix d'un point de vue strictement conomique. Il reprsente alors
le manque gagner en cas d'insuffisance du stock, c'est--dire soit les cots engager pour
garder les clients (remises par exemple pour les ddommager, ou indemnits de retard), soit
la marge perdue avec des clients qui, n'tant pas servis immdiatement, ne se reprsente-
ront plus. Cette dernire valuation est difficile, elle n'est pas la mme, par exemple, pour
un client occasionnel que pour un client rgulier, avec lequel la dfaillance fera perdre tout
ou partie des achats ultrieurs.
Mais le calcul de C(p) peut dpasser cette simple logique et reprsenter une politique de
l'entreprise : admettre la dfaillance, c'est rduire la qualit, donc donner la concurrence
un argument de diffrenciation qui peut devenir stratgique. Dans ce cas l'valuation de
C(p) peut tre fixe un niveau nettement suprieur, mais subjectif, celui que fournit la
rationalit conomique seule.
117
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ET LA VENTE
Dans l'exemple prcdent reprenons les hypothses de dpart mais admettons que l'on
considre que le fait de ne pas pouvoir satisfaire un client le fait perdre dfinitivement dans
un cas sur deux, ce qui cote une perte de marge de 20 %. On a alors
0,5.(10-8,33)+ (0,15-8,33)
Q' = 3 600 = 4 761
0,5 (10-8,33)
Prvision de vente
Janvier 126
Fvrier 360
Mars 180
Avril 288
Mai 108
Juin 432
Juillet 720
Aot 360
Septembre 288
Octobre 180
Novembre 252
Dcembre 306
3600
118
LES APPROVISIONNEMENTS
Si l'on s'adresse au second fournisseur pour des commandes infrieures 200 units, le
cot total du stock est
3 600 320 Q
C(Q) = 400 + 0,1225
Q 2
Ce cot tant optimis (valeur de Q qui annule la drive de C(Q)) pour 271 units, cette
solution est rejeter.
Si l'on commande de 200 350 units le cot total est
3 600 280 Q
C(Q) = 400 + 0,1225
Q 2
ce qui conduit une commande de 290 units.
Si, enfin, la commande dpasse 350 units, le cot du stock est
3 600 260 Q
C(Q) = 400 + 0,1 225
Q 2
ce qui conduit un optimum de 301 units, incompatible avec la contrainte du fournisseur.
On peut tre tent de conclure que la solution retenir consiste commander 290 units,
mais le calcul montre que le cot du stock pour 351 units (respect strict de la contrainte
impose par le fournisseur), soit 9 692 F, est infrieur au cot support dans l'hypothse
d'achat de 290 units, soit 9 939 F. Si l'on s'adresse au premier fournisseur, le cot total du
stock est de 10 590 F.
On se range donc la politique d'achat consistant commander au second fournisseur
des lots de 351 units.
Mais, si les prvisions de ventes reprsentent la valeur la plus probable des ventes,
l'entreprise estime que celles-ci suivront une loi normale dont l'cart-type est de 20 % de
la prvision. Les fournisseurs livrent le premier ou le quinze du mois et pratiquent un dlai
de livraison d'un mois. On ne souhaite pas prendre un risque de rupture de stock dpassant
5%.
Si l'on appelle x la demande alatoire et S le stock dont il faut disposer en dbut de mois,
la politique retenue est telle que :
Pr (x > S) < 0,05
Si l'on appelle x la moyenne de la demande et a(x) son cart-type, on peut rsoudre ce
problme en utilisant la variable centre rduite t telle que :
x-x
II faut donc
S-x
t>
119
FONCTIONS ET CHARGES UES LA PRODUCTION ETALA VENTE
II faut donc disposer d'un stock correspondant la prvision de vente majore d'un tiers,
soit, en dbut de mois :
Niveau du stock
3 600
II est alors possible d'tablir une programmation des commandes. Supposons que le
stock de dbut d'anne soit de 150, on obtient :
3861
Le budget des achats porte donc sur 3861 units pour l'anne.
120
LES AUTRES CHARGES DE PRODUCTION
La budgtisation des autres charges de production peut donner lieu une dmarche sim-
plifie si l'on fait l'hypothse d'une bonne stabilit des processus et si on se limite aux
charges engages par le centre de responsabilit lui-mme. Dans le cas contraire la diffi-
cult est plus srieuse.
121
FONCTIONS ET CHARGES UES LA PRODUCTION ETALA VENTE
122
LES AUTRES CHARGES DE PRODUCTION
Main d'oeuvre Total main Amortissement Total Heures Effectif Effectif Jours
non impute d'oeuvre productives moyen employ ouvrs
123
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ETALA VENTE
Il reste rpartir le total entre les fournitures et l'lectricit et passer une valuation
en francs courants.
La rpartition repose sur une estimation pour chaque consommation. La mthode rete-
nue ici consiste prendre la moyenne des coefficients passs (tableau 4.10), ceux-ci se
rvlant largement stables, et l'hypothse du maintien de cette stabilit tant admise. On
considre donc que les fournitures reprsentent 54 % du total.
Il reste dterminer les indices de prix de la priode budgte, soit N + \,par rapport
la priode de base pour calculer le budget en nominal. Pour les fournitures, on part d'un
tarif de 28 % suprieur celui de la priode de rfrence, le mois de janvier de N - 2, et on
fait l'hypothse d'une hausse mensuelle des tarifs. Pour l'lectricit, on attend une hausse
en aot qui fera passer l'indice de prix de 1,14 1,20 par rapport janvier N - 2.
Il reste alors appliquer ces indices au budget en prix constants pour disposer du budget
des fournitures et de l'lectricit.
La dernire opration consiste dterminer une fourchette dans laquelle le rel doit se
trouver sans qu'une anomalie soit considre comme probable.
Cette prcaution est ncessaire, car les calculs qui ont t faits reposent sur l'identifica-
tion d'une tendance, autour de laquelle des fluctuations existent. Il n'est donc pas anormal
de s'carter quelque peu de cette tendance. Aussi est-il bon de dfinir une fourchette dans
laquelle on considrera que tout est normal ; ce n'est que lorsque le rel s'cartera de cet
intervalle que l'on supposera l'existence d'un fait anormal appelant une analyse spcifique.
L'amplitude de cet intervalle dpend de la valeur de l'ajustement obtenu. S'il est mau-
vais, c'est le signe d'une insuffisance du modle test et/ou du manque de contrle des
cots dans le pass. Il faut alors tester d'autres ajustements, car il n'est pas souhaitable de
budgter des charges en admettant des marges de variation exagres.
Ici l'ajustement est bon, le coefficient de corrlation entre les charges retenues et les
heures tant largement significatif (tableau 4.12). On pourrait donc admettre un intervalle
de +/- 1,5 %, qui correspond l'cart moyen observ dans le pass.
Mais la dtermination de cet cart est affaire de politique d'entreprise : si, comme dans
notre exemple, les cots semblent bien contrls, on peut s'en tenir l. Si tel ne semble pas
tre le cas, le fait d'admettre pour le budget le grand intervalle de fluctuation observ dans
le pass, tmoignage d'un manque de matrise des cots, n'a pas d'effet incitatif sur les
subordonns. Il convient donc de le rduire, aprs avoir vrifi que l'on part d'un bon ajus-
tement conomtrique sur le pass. Si cette prcaution n'tait pas prise, on ferait supporter
aux subordonns, par le biais d'carts qui leur seraient inquitablement reprochs, la charge
de la mauvaise qualit de l'outil statistique utilis pour dfinir les objectifs ; ce dfaut ris-
querait de discrditer la dmarche de budgtisation.
124
LES AUTRES CHARGES DE PRODUCTION
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125
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ET LA VENTE
Fournitures lectricit
126
LES AUTRES CHARGES DE PRODUCTION
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Octobre
Janvier
Fvrier
Juillet
Avril
Mars
Aot
Total
Juin
Mai
127
FONCTIONS ET CHARGES UES LA PRODUCTION ETALA VENTE
128
LES AUTRES CHARGES DE PRODUCTION
Les dveloppements prcdents ont port sur la budgtisation des frais propres un
centre de production, c'est--dire de frais qu'il engage lui-mme.
Or, en fabrication, comme dans d'autres fonctions, une partie des charges consommes
par un centre de responsabilit du fait de ses activits consiste en prestations de services
fournies par d'autres centres de l'entreprise. Ainsi, par exemple, l'entretien du matriel
sera-t-il assur par un service spcialis.
Dans le processus budgtaire, ces charges doivent tre budgtes dans le centre qui
les engage (par exemple l'entretien) et imputes prvisionnellement aux centres utilisa-
teurs, faute de quoi on ne dispose d'aucune visibilit sur le cot prvisionnel de la fabri-
cation.
C'est cette deuxime tape qui mrite quelques remarques complmentaires, la premire
ne contenant gure de difficults spcifiques.
Pour choisir une procdure d'imputation des prestations de service internes, il faut se
rfrer l'impact de cette procdure. Elle conduira, en effet, inclure dans le budget
d'un centre des charges qui ne sont pas gres directement par lui, mme si elles sont
induites par son activit. Il faut donc viter que ce transfert de charges ne conduise
rendre impossible l'identification des responsabilits. Cela se justifie par deux raisons :
l'utilisateur ne doit pas subir les consquences d'une mauvaise gestion en amont, l'entre-
tien par exemple laissant ses cots s'accrotre du fait qu'il pourra les refacturer, et le
prestataire ne doit pas supporter les drives induites par une mauvaise prvision budg-
taire des activits aval.
Dans la plupart des cas ce double souci conduit les entreprises mettre au point des sys-
tmes de facturation interne. Deux types de solutions sont alors possibles : pratiquer une
cession au prix du march, l'entretien facturant sa prestation un tarif comparable celui
que pratiquerait une entreprise extrieure, ou opter pour une cession un tarif standard
fond sur les cots budgts en amont.
Cette dernire solution pennet de ne pas rpercuter sur l'utilisateur les drives de cots
que le prestataire de service peut connatre par rapport son budget. Le tarif dfini doit tenir
correctement compte de l'ensemble des hypothses budgtaires qui dterminent la transac-
tion, en particulier des besoins prvisionnels de l'utilisateur. De sorte que si les besoins
rels s'cartent de la prvision, une redfinition des tarifs est prvue.
129
FONCTIONS ET CHARGES LIES LA PRODUCTION ET LA VENTE
1. Voir P. Lorino, (1989), J. Brimson, (1991), J. Laverty et R. Demeestre, (1990), P. Mvellec, (1991).
130
LES AUTRES CHARGES DE PRODUCTION
Rfrences
131
Chapitre 5
Jusqu'ici nous avons trait des fonctions et des cots lis de manire directe, au moins
pour l'essentiel, la vente, la fabrication ou, plus gnralement - car la dmarche
s'applique aussi bien des entreprises de distribution et de service - l'activit principale
pour laquelle l'entreprise est cre.
Nous verrons dans un premier temps en quoi leur budgtisation pose des problmes sp-
cifiques (section 1), puis nous dcrirons et valuerons l'approche du budget base zro
(BBZ) ; nous terminerons en voquant d'autres mthodes possibles.
5.1. LE PROBLEME
Il s'agit par consquent de domaines dans lesquels les entreprises engagent des moyens
croissants et qu'il convient donc de pouvoir budgter de manire exercer un contrle effi-
cace. On rencontre des obstacles qui risquent de conduire des drives.
133
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
Qu'est-ce qu'un contrle efficace ? Il ne s'agit pas de chercher rduire les moyens don-
ns ces fonctions, mais plutt de les optimiser pour qu'ils s'insrent dans la politique de
l'entreprise. La question est donc de dfinir des couples objectifs-moyens optimaux. Il ne
s'agit de rien d'autre que d'appliquer ce qui a t, dans les prcdents chapitres, la
dmarche budgtaire suivie.
Mais cette dmarche se heurte ici des difficults spcifiques qui tiennent deux causes
convergentes :
- Dans bien des cas les rsultats qui caractrisent les fonctions en cause sont difficiles ou
coteux mesurer.
Difficiles mesurer parce que l'unit de mesure ne parat pas vidente : comment
mesurer la production du contrle de gestion, par exemple ?
Ou encore parce que la mesure ne parat pas pertinente sur un horizon annuel ou voi-
sin : quel est l'indicateur de rsultat de la recherche-dveloppement sur un tel horizon ?
Coteux mesurer dans certains cas : comment connatre l'effet d'une campagne de
communication ou de publicit sans effectuer une enqute, des sondages ? Supposer
que la publicit est bonne parce que les ventes augmentent est videmment un pis-aller,
mais bien peu convaincant, puisque la publicit des effets complexes dans le temps
et que la croissance des ventes est lie de nombreuses autres variables.
- Les cots sont en bonne partie fixes sur le court terme et difficiles relier aux rsultats,
si on parvient les mesurer ; on se trouve en effet en prsence d'activits peu rptitives,
pour lesquelles l'approche traditionnelle des cots retenue en comptabilit analytique est
mal approprie. Les units d'uvre simples et volumiques ne permettent que rarement de
reprsenter des fonctions de cot pertinentes.
Ces caractristiques forment des obstacles importants l'application d'une logique bud-
gtaire qui
- repose sur la possibilit d'identifier des rsultats souhaits et de les quantifier,
- suppose que l'on connat suffisamment bien la relation fins-moyens pour dfinir des
plans d'action ralistes, capables de mener aux rsultats choisis,
- admet que la connaissance des fonctions de cot va de pair, et autorise un chiffrage fiable
du cot des actions entreprendre prvues dans les plans.
Les obstacles rencontrs ont souvent conduit les entreprises pratiquer des processus
budgtaires spcifiques. Ils peuvent tre rsums de la manire suivante :
- les responsables s'efforcent de montrer que les moyens existants sont insuffisants pour
faire face aux charges de l'anne venir, voire pour maintenir le service existant ;
- la direction, constatant que les demandes qui lui sont transmises provoqueraient une
croissance importante des charges dcide d'une enveloppe globale rpartie entre les deman-
deurs ;
- ceux-ci sont pris de rduire leurs prtentions ;
- s'ils ne se prtent pas l'injonction de bonne grce, leur enveloppe budgtaire est
fixe de manire centralise.
134
LE PROBLEME
Les rflexions menes ce propos ont conduit distinguer quatre types d'activits :
- les activits de routine, rptitives, auxquelles des units d'uvre peuvent s'appliquer :
le traitement des factures, par exemple, si les factures ne prsentent pas de fortes variations,
peut tre rattach une unit d'uvre volumique (le nombre de factures). Dans ce cas le
traitement peut tre affin au prix d'une saisie des donnes ncessaires au suivi de l'acti-
vit ;
- les activits de routine, rptitives, mais complexes, mal reprsentes par des units
d'uvre simples : c'est le cas de la facturation si l'entreprise pratique des conditions mul-
tiples de remise ses clients , si elle s'adresse une clientle diversifie, si elle pratique des
livraisons partielles, ou effectues selon des volumes trs variables. Dans ce cas le cot
d'une facture peut beaucoup varier, la facture n'est plus une bonne unit d'uvre pour
apprhender la fonction de cot. C'est aussi le cas de la fonction comptable pour l'essen-
tiel de ses activits ;
- les activits de direction, et toutes celles dans lesquelles la production est immatrielle :
le contrle de gestion entre dans ce cadre pour une part de ses activits (la gestion du pro-
cessus budgtaire par exemple) ;
- les activits menes dans le cadre de programmes annuels ou pluriannuels non perma-
nents : la recherche en est un bon exemple. Il s'agit de projets.
Les activits rptitives et complexes peuvent tre apprhendes si l'outil de gestion uti-
lis est affin pour ne pas fausser la ralit. La comptabilit d'activit, et plus gnralement
la gestion en termes de cots et performance d'activits lmentaires, se propose de rem-
plir cette fonction, comme on l'a vu au chapitre 4.
Les activits dont la production est immatrielle relvent du budget base zro, bien qu'il
ne soit pas exclu de leur appliquer la mthodologie de la comptabilit d'activit. Des
variantes existent, aussi, la mthode BBZ.
Les projets peuvent tre traits par la mthode du BBZ (elle a t dveloppe chez Texas
Instruments pour grer la recherche-dveloppement), mais d'autres mthodes, spcifiques
de la gestion de projet, peuvent tre envisages.
135
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
Le budget base zro est une technique inspire de la pratique amricaine des annes
soixante du PPBS (Planning, Programming, Budgeting System). Elle a t employe en
1962 dans le dpartement amricain de l'agriculture, mais cette tentative, mene dans la
prcipitation, s'est solde par un chec. Texas Instrument a repris, en 1969, cette dmarche
sous l'impulsion de P. Pyhrr pour l'appliquer son budget de recherche pour 1970. Elle
tait conue comme partie intgrante d'une dmarche de Direction par Objectifs (DPO) et
fut ensuite tendue aux autres fonctions de l'entreprise. En 1971, J. Carter, alors gouver-
neur de Gorgie, confie P. Pyhrr le soin d'appliquer le BBZ au budget de cet tat. Dans
les annes quatre-vingts le BBZ s'est diffus dans la plupart des grandes entreprises occi-
dentales.
Nous verrons les tapes du fonctionnement du BBZ avant d'valuer son efficacit.
Le BBZ repose sur un droulement en quatre tapes :
- le dcoupage des fonctions concernes en centres de dcision,
- l'analyse de la situation prsente,
- l'tablissement de propositions budgtaires,
- le classement et le choix des propositions retenues.
Comme les budgets classiques , ceux qui sont tablis selon le processus du BBZ sup-
posent en amont l'existence d'une stratgie et en aval un processus de suivi, de pilotage et
de postvaluation.
136
LE BUDGET BASE ZERO
nouveau plan de comptes, mise en place du juste temps , etc. On doit donc remarquer
que le dcoupage ainsi obtenu peut sensiblement s'carter de celui, coll l'organigramme,
que la budgtisation utilise habituellement.
Le principe premier du BBZ est donc d'obliger les responsables clarifier les emplois
des moyens actuels dont ils disposent. La notion de finalit, d'objectif, l'emporte sur celle
de moyen ; l'organisation actuelle est volontairement remise en cause, passe au crible et
critique.
Mais cet objectif de remise en cause n'est atteint que si l'entreprise a dfini une stratgie
en amont. C'est en partant de cette stratgie, de ses facteurs cls de succs, que, comme
dans toute dmarche claire de conception du contrle de gestion, l'approche du BBZ peut
tre productive. Il faut, en effet, commencer par dcliner les conditions de mise en
uvre de la stratgie pour identifier les finalits des centres de responsabilit.1 Si ce pra-
lable stratgique n'existe pas, les responsables des centres se contenteront probablement
d'numrer les finalits qu'ils poursuivent dj, sans que cette enumeration permette de
savoir si ces activits sont les plus pertinentes, si elles sont exhaustives ou, inversement, si
certaines d'entre elles devraient tre abandonnes.
a) La finalit du centre doit tre dfinie en termes quantifiables, mesurables pour que la
contribution du centre la stratgie de l'entreprise puisse tre dtermine. Par exemple,
- s'il s'agit de rduire des taux de dfaillance, spcifier lesquelles et quel niveau se situe
le taux objectif ;
- s'il s'agit de fournir des tudes la demande, dire combien et de quel type ;
- s'il s'agit de confectionner des tableaux de bord, dire lesquels, pour qui, selon quelle
priodicit ;
- s'il s'agit d'assurer la formation du personnel, dire lequel, en quel domaine, comment.
Il faut
- dfinir ces finalits en termes de rsultats, si possible chiffrs,
- viter de le faire en termes d'actions,
- proscrire toute description en termes de moyens.
Exemple. Ainsi on ne dira pas que la finalit du service comptable est de passer des cri-
tures de tel type , mais de respecter les contraintes lgales de telle nature , de fournir
tel utilisateur telle information dans tel dlai . La finalit d'un service de facturation n'est
pas d'tablir des factures mais de constater les droits rglement de l'entreprise ,
c'est--dire de lancer le processus de recouvrement , point de dpart des flux de fonds.
137
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
Derrire cette contrainte formelle, qui peut sembler mineure, l'effet recherch est de faire
prendre conscience du fait que les travaux effectus par un centre de dcision sont une solu-
tion, parmi d'autres ventuelles, pour aboutir un rsultat (figure 5.1). L'enjeu est donc trs
important : la description d'une finalit, voire la simple dnomination du centre de dcision,
constitue un vritable systme de reprsentation des activits de l'entreprise, dterminant
en bonne partie la rflexion qui va suivre.
Figure 5.1
138
LE BUDGET BASE ZRO
Cette tape est difficile, car le BBZ s'applique justement des activits pour lesquelles
la mesure du rsultat court terme pose problme. On est donc souvent conduit retenir
des succdans, des signaux de performance faute de savoir la mesurer intrinsque-
ment. Ainsi le nombre d'tudiants prsents un cours n'est pas ncessairement un indica-
teur de la performance du professeur (matire plus ou moins attractive, disponibilit ou non
d'ouvrages en bibliothque, effet de calendrier), mais sur le long terme il peut le devenir.
Plus gnralement cette dmarche consiste utiliser plusieurs indicateurs que l'on jugera
convergents, faute d'en trouver un seul qui synthtise de faon parfaite le phnomne
observ. Il peut aussi s'agir, faute d'tre capable de fixer des objectifs assurment perti-
nents, de se comparer l'extrieur, la concurrence, de comparer une entreprise publique
une autre, et/ou une affaire prive disposant du mme type de service.
c) Les moyens
C'est ici qu'interviennent les indicateurs a"efficience et d'conomie, autres donnes de
la performance du centre de dcision. On rencontre l des difficults moindres, face une
approche classique. La mesure de l'efficience peut cependant poser problme, puisqu'elle
suppose de disposer d'une mesure de la production ralise. Or cette mesure peut tre dli-
cate (cf. supra) et ne pas pouvoir valablement se rduire une donne volumique, le risque
de faire passer l'arrire-plan les dlais et la qualit tant alors rel.
Aussi est-il souvent sage, plutt que de chercher se limiter des ratios de type produc-
tivit,
- de dcrire les caractristiques des moyens existants :
volume (effectifs par exemple),
structure (pyramide des ges, etc.),
qualit (absentisme, qualifications, pannes, flexibilit, etc.),
degr de permanence (turnover, moyen externes comme la sous-traitance et l'intrim),
- d'valuer l'effet qu'aurait telle nouvelle organisation du travail, tel redploiement des
moyens existants sur les rsultats en
volumes,
dlais,
qualit,
prparant ainsi les tapes suivantes du processus budgtaire.
e) Au terme de ces quatre tapes pralables, la problmatique pose peut tre plus ou
moins radicale. Dans sa version extrme, le budget base zro est un processus qui suppose
dfaire table rase de l'existant, donc de partir de l'hypothse de sa suppression, d'une
interrogation sur l'utilit de ses finalits pour l'entreprise, la fois dans son fonctionnement
immdiat et dans une perspective de long terme.
139
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
Cette attitude a t conue pour rompre avec les habitudes traditionnelles de reconduc-
tion de l'existant, et le faire de manire particulirement spectaculaire. Les questions poses
sont ainsi :
- les finalits nonces sont-elles pertinentes ?
- peut-on s'en passer ?
- si non, les solutions adoptes jusqu'ici sont-elles les meilleures ?
- que se passerait-il si le centre de dcision tait supprim ? Renoncerait-on effectuer les
travaux qu'il assure aujourd'hui ? En rduirait-on la ncessit en modifiant les produits, les
processus ?' Ferait-on excuter ces tches par d'autres centres, par exemple par les utilisa-
teurs eux-mmes ? Les confierait-on des partenaires extrieurs ?
Ces rflexions valent aussi, l'inverse, soit pour apprcier l'opportunit de runion dans
un nouveau centre de dcision de tches jusque-l rparties au sein de diffrentes entits,
soit pour identifier une finalit nouvelle jusque-l non remplie mais dsormais ncessaire.
Les questions poser portent d'abord sur l'aval, sur les raisons d'tre de l'activit du
centre de dcision, sur les attentes des utilisateurs internes et externes. La priorit n'est pas
de se demander si le centre est conome et efficient, mais de savoir s'il est efficace. Autre-
ment dit, on estime qu'il est plus probable de parvenir progresser en mettant en cause la
nature des rsultats acquis qu'en cherchant amliorer l'emploi des moyens mis au service
de ces rsultats.
Une consquence fondamentale de cette dmarche, axe sur les services fournis aux uti-
lisateurs, est qu'elle conduit dvelopper le principe d'une relation systmatique clients-
fournisseurs dans l'entreprise. Cela entrane deux consquences majeures.
En premier lieu, cette approche est un facteur puissant de dcloisonnement2 : le respon-
sable du centre est conduit rflchir sur l'identit de ses clients internes et externes,
qui peuvent tre multiples sans qu'il en ait pris conscience jusque-l, identifier la hirar-
chie des attentes des utilisateurs, leur diversit ; il est amen les comparer avec ce que lui-
mme privilgie dans le fonctionnement de son entit. Dans cette rflexion il sera en gn-
ral ncessaire de distinguer les attentes, et donc les finalits du centre, selon diffrents
horizons temporels : long tenne, moyen terme, court terme.
Exemple. Ainsi, pour un service achats3,
- sur le long terme, la finalit consiste rendre la relation avec les fournisseurs la plus favo-
rable possible l'entreprise,
- sur le moyen terme (un an), elle consiste contribuer la prvision et la planification
des flux amont,
- sur le court terme, elle est de rpondre aux besoins des utilisateurs en obtenant les four-
nitures adaptes au meilleur cot et selon les normes dfinies de qualit et de dlai.
En second lieu, une approche de ce type est aussi un moyen simple d'identifier la valeur
d'une activit, condition ncessaire pour ne pas faire du BBZ un simple outil de rduction
de cots. Cette valeur, faute d'tre exprime en termes montaires, peut risquer en effet
d'tre mal identifie. Or l'analyse stratgique rcente, la suite des travaux de M. Porter4,
a mis en vidence le rle crucial des multiples fonctions de l'entreprise dans la cration
d'une valeur apprcie par le client, dbouchant sur l'obtention d'un avantage comptitif.
1. Ce point conduit une dmarche analogue celle de l'analyse de la valeur qui sera voque plus loin.
2. Voir Tchnio M. et al., op. cit.
3. Cet exemple est dvelopp dans J.-C. Bcour, H. Bouquin (1991).
4. Notamment Porter M. (1986).
140
LE BUDGET BASE ZERO
En ce sens le BBZ peut tre le moyen de rhabiliter des entits juges comme de simples
centres de cots. Mais le processus est exigeant : il ne suffit pas, pour un centre de dcision,
de dmontrer la valeur des tches qu'il accomplit, encore lui faut-il prouver qu'il les assure
mieux que ne le ferait, par exemple, une entreprise extrieure sous-traitante.
Dans un processus budgtaire, il est important de dfinir les moyens en partant d'une enu-
meration des missions remplir. Cet enchanement se trouve appliqu de manire naturelle
dans toutes les fonctions lies la production et la vente, comme nous l'avons vu prc-
demment. Le budget base zro vise donc transposer cette logique aux autres fonctions.
L'application du principe de remise en cause de l'existant peut se faire selon des moda-
lits moins drastiques que celle de la table rase. L'esprit est important, il ne faut pas toute-
fois qu'il conduise diffuser dans l'organisation une mentalit d'inscurit sinon de
panique, facteur de discrdit des phases qui suivront : les responsables pourraient alors tre
tents de refuser une logique laquelle ils ne pourraient plus adhrer.
141
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
b) Les moyens
La quantification des moyens est videmment un point dlicat. Le processus du BBZ
repose sur une exploration systmatique de variantes que le responsable doit prsenter, en
concluant sur sa propre prconisation et sur les raisons qui le conduisent rejeter d'autres
solutions. Un double objectif est ainsi poursuivi : le responsable est amen s'interroger
sur de nouveaux facteurs de remise en cause des habitudes acquises ; la hirarchie dispo-
sera d'un ventail de solutions qu'elle peut tre conduite prfrer la prconisation du
responsable. Mais, surtout, elle peut, l'examen des variantes prsentes, se faire indirec-
tement une opinion sur le srieux des propositions qu'on lui adresse. La tentation de cer-
tains responsables de centres de dcision peut tre, en effet, de conforter l'existant par la
construction de variantes fantaisistes choisies pour la cause. La hirarchie doit donc tre en
mesure d'apprcier la qualit des propositions qui manent des centres de dcisions, et le
srieux avec lequel le processus de BBZ a t men.
Il faut donc que le responsable du centre de dcision dcrive les diffrentes manires qui
permettent d'aboutir au rsultat qui correspond au niveau de service considr et value les
cots qui en rsultent.
Une des approches utilisables dans cet exercice consiste se demander ce que font des
centres de dcision comparables, qu'ils soient internes ou externes, voire ce que font les
concurrents. Les alternatives ainsi dcouvertes sont gnralement les suivantes :
- internaliser ou externaliser. Ce choix se dcline en de nombreuses variantes :
sous-traitance (y compris personnel intrimaire),
partenariat par conclusion de contrats de fourniture en longue priode avec tablisse-
ment de liens coopratifs,
filialisation, ce qui peut permettre de sortir d'un cadre rglementaire incompatible avec
les caractristiques de certaines activits,
modulation des contrats de travail (saisonniers, contrats dure dtermine, etc.) ;
142
LE BUDGET BASE ZERO
MISSION DU CENTRE :
Figure 5.2
143
COUTS ADMINISTRATIFS ET DISCRETIONNAIRES
L'examen des propositions budgtaires par la hirarchie procde d'une squence de trois
tapes :
- l'analyse des propositions,
- leur classement par ordre de priorit,
- le choix de celles qui seront retenues.
a) L'analyse
Dans les tapes prcdentes, il s'agissait pour le responsable d'un centre de dcision de
concevoir des propositions claires et dfendables. La hirarchie n'est pas tenue pour autant
d'accepter sa logique, elle peut contester le dcoupage retenu des niveaux de services et les
valuations de moyens qui y sont associs. Elle peut aussi souhaiter revenir sur les variantes
prsentes et sur le choix opr par le responsable de l'unit, pour substituer par exemple
une variante une autre.
L'avantage de la mthode BBZ est l'effort de rigueur sur lequel elle parie ; son inconv-
nient est la lourdeur considrable des procdures d'analyse qui peut en rsulter. Aussi les
praticiens s'efforcent-ils de mettre en oeuvre des schmas hirarchiss de discussion des
budgets. L'examen des propositions budgtaires, pour accord ou retouche, est fait par le
suprieur hirarchique immdiat. Cela conduit le subordonn prciser ses choix, ses
modes de chiffrage. Le suprieur hirarchique s'assure que les grandes options de politique
gnrale sont respectes, mais il ne saisit pas cette occasion pour les faire connatre au
subordonn : dans le BBZ comme dans les autres procdures budgtaires, cette connais-
sance des orientations de politique gnrale est un pralable ncessaire.
La discussion entre suprieur et subordonn n'intervient pas ncessairement seulement
en fin d'laboration des propositions budgtaires. En effet, dans l'laboration des variantes
cites plus haut, certaines d'entre elles peuvent avoir des rpercussions stratgiques (poli-
tique du personnel, sous-traitance d'activits par exemple) ; le responsable du centre de
dcision doit alors vrifier avec sa hirarchie qu'il reste cohrent, dans ses rflexions, avec
la politique gnrale.
Si la procdure BBZ est bien comprise et bien mene, cette phase ne conduit pas des
bouleversements : le fait, pour le suprieur, d'tre conduit contester profondment le tra-
vail men par son subordonn est un signe de dfaillance de la procdure, soit qu'elle ait
t mal conduite, soit qu'elle n'ait pas rencontr l'adhsion des intresss, dsormais sou-
cieux de dfendre l'existant.
Cette tape peut s'achever par une runion de coordination autour du chef de service,
regroupant les responsables de tous les centres de dcision du service. Cette runion permet
de diffuser les travaux des collgues, de vrifier que chacun connat les objectifs poursui-
vis, et de prparer, par un tour de table, les arbitrages ncessaires, qui auront moins de
risque d'tre ressentis comme des choix d'autorit.
b) le classement et le choix
La hirarchie se trouve ce stade devant plusieurs propositions budgtaires manant de
chaque centre de dcision. Chaque centre met autant de propositions qu'il a identifi de
finalits distinctes, et pour chaque finalit il prsente au moins trois niveaux de service. Le
144
LE BUDGET BASE ZERO
volume des propositions classer peut donc devenir important. Il faut prvoir par cons-
quent un processus de tris progressifs qui permette la direction de n'avoir pas arbitrer
directement entre toutes les propositions.
1. M. Tchnio et al., op. cit., prsentent une typologie comparable, sans voquer le concept stratgique de valeur.
2. Ce systme est dcrit dans Conway M. (1981).
145
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
Exemple. Supposons que nous ayons classer les propositions de trois centres de dci-
sion, A, B, C, chacun d'eux ayant mis trois propositions correspondant trois niveaux de
service. On doit donc classer neuf solutions. Si le classement est le suivant par ordre de
priorit dcroissante :
Al, Cl, Bl, A2, C2, A3, B2, B3, C3
cela signifie que le maintien de A est prioritaire, mais que l'on juge plus urgent de dve-
lopper A (niveau de service A3) que de maintenir le fonctionnement courant de B (B2).
Le classement des propositions est naturellement associ aux cots qu'elle entranent, ce
qui permettra de savoir quelles sont les consquences de la fixation d'un niveau maximum
d'allocation des moyens.
Supposons que les propositions ci-dessus correspondent aux cots suivants :
A1 5 000
A2 5 000 + 2 500
A3 5 000 + 2 500 + 3000 800
B1 8 000
B2 8 000 + 3 000 2 000
B3 8 000 + 3 000 + 4000
C1 2 500
C2 2 500 + 1 500
C3 2 500 + 1 500 + 500
A1 5 000 5 000
C1 2 500 7 500
B1 8 000 15 500
A2 2 500 18 000
C2 1500 19 500
A3 3 000 22 500 800
B2 3 000 25 500 2 800
B3 4 000 29 500
C3 500 30 000
146
LE BUDGET BASE ZERO
a) Sur le plan culturel, ou du style de direction, le BBZ apparat donc comme un mode de
management par les contrats internes V organisation, passs entre des responsables et leur
hirarchie, selon lesquels les uns comme les autres s'obligent respecter un certain forma-
lisme et une parfaite loyaut.
Un certain formalisme : la politique gnrale est annonce par la hirarchie, la ngocia-
tion suit, comme on l'a vu, un processus trs dfini, le contrat est matrialis par les pro-
positions budgtaires acceptes, le subordonn admet d'tre valu sur le respect du
contrat.
Une parfaite loyaut : le subordonn value rationnellement les alternatives, la hirarchie
s'implique fortement dans le processus et s'interdit de procder des coupes arbitraires
dans les moyens qui ont t accords.
Cet environnement est une premire limite l'application de la mthode BBZ : elle n'est
crdible que dans les entreprises o ce style de direction est envisageable. Cela appelle deux
remarques.
D'une part le pass joue un rle : la direction qui souhaite implanter le BBZ doit avoir
pratiqu ce type d'attitude l'gard de ses subordonns dans le pass, faute de quoi il est
peu probable que ces derniers prennent au srieux sa subite reconversion la gestion par
objectifs. Pire, elle rpand l'ide qu'elle reconnat comme inadquat le systme budgtaire
pass, avec lequel le BBZ rompt radicalement.
D'autre part la culture nationale joue un rle non moins important. De nombreux socio-
logues2 considrent que cette pratique du management est plus proche de la culture anglo-
saxonne que de celle de nombreuses rgions du monde.
b) Sur le plan technique, la mise en place du BBZ requiert ce que la culture peut renfor-
cer : une grande confiance envers les subordonns, double d'une bonne connaissance des
conditions de fonctionnement des centres de dcision.
En effet, comme toute ngociation budgtaire, celle-ci est soumise au risque de voir le
subordonn demander beaucoup afin d'tre certain d'obtenir peu. Dans le schma tradi-
tionnel, cette attitude se manifeste par des demandes exagres de moyens, que l'on
s'attend voir systmatiquement rduites par la direction, et que l'on gonfle en cons-
147
COUTS ADMINISTRATIFS ET DISCRETIONNAIRES
quence. Une telle drive semble premire vue improbable dans la procdure du BBZ,
puisque le principe est de remettre en cause l'existant au lieu de se limiter ngocier sur un
surcrot de moyens. Mais la parade, plus subtile, consiste, pour le subordonn, prsenter
des alternatives dlibrment conues pour tre rejetes, afin de mieux orienter la hirar-
chie vers la solution laquelle il tient. Toute la question, pour une hirarchie qui renonce
obligatoirement effectuer des rductions arbitraires de moyens, est donc dans la connais-
sance approfondie des conditions relles de fonctionnement du centre de dcision. C'est
aussi un rle actif offert au contrleur de gestion, gnralement bien plac pour apporter
une apprciation sur cet aspect.
L'inconvnient le plus visible du BBZ est la charge de travail qu'il entrane, le temps
ncessaire son droulement, le risque de surcharge administrative. La dcentralisation des
ngociations et des dcisions est une rponse cette question. Mais on peut en noter une autre
: il est sans doute raisonnable de concevoir le BBZ plutt comme un systme de planification
deux ou trois ans que comme un systme budgtaire annuel. Cette approche peut se rvler
d'autant plus pertinente qu'elle s'adresse des centres de dcision qui connaissent une cer-
taine inertie dans la cration de la valeur qu'ils peuvent offrir l'utilisateur.
1. On trouvera une description dtaille de ces mthodes dans de Ligny G. et al. (1981).
148
LES AUTRES MTHODES
La notion de fonctionnalit utile n'est pas sans rapport avec celle de valeur employe
plus haut : est utile ce qui est apprci par l'acheteur qui accepte de payer un prix pour en
bnficier. D'autre part la dmarche qui consiste relier un cot un type dfini de presta-
tion est apparente celle que le budget base zro adopte.
La transposition de cette technique, de l'industrie vers le milieu administratif, s'est faite
depuis les annes soixante-dix. Elle a t applique aussi bien aux prestations fournies par
un service qu' certains objets dont la conception est gnratrice de cots, tels que les
formulaires divers qui circulent et sont stocks dans une organisation.
La dmarche est participative en gnral, et fait appel aux phases suivantes :
- identification des prestations fournies,
- dsignation du bnficiaire, qui peut tre le service metteur lui-mme,
- reprage des besoins auxquels les prestations rpondent,
- valuation du cot provoqu par chaque prestation. C'est ici le point dlicat, car pour que
l'tude soit efficace, il faut connatre non seulement ce que la prestation cote celui qui la
fournit, mais aussi quels sont les cots qu'elle induit chez l'utilisateur. Cette connaissance
est en pratique impossible obtenir sauf si l'entreprise a mis en place une comptabilit
d'activits, permettant de suivre la trace les cots induits par une caractristique don-
ne au sein du processus d'ensemble dans lequel elle joue un rle ;
- analyse du bilan cot-valeur de la prestation,
- recherche de solutions d'amlioration : suppression de la prestation, modification de sa
nature, de sa frquence, des modes de production employs pour l'obtenir. On rejoint ici
une dmarche dj voque propos du budget base zro.
Une seconde mthode est la recherche collective d'amliorations (RCA) dveloppe par
la CEGOS. Elle est conue pour tre d'application trs gnrale dans tous les secteurs de
l'entreprise. Sous l'gide d'un comit de pilotage elle runit le secteur concern (avec ses
diffrentes subdivisions), ses partenaires extrieurs (internes ou externes l'entreprise),
une quipe d'animation appartenant au secteur tudi, un conseil extrieur et des reprsen-
tants du personnel.
Dans une. premire tape l'quipe d'animation fait le point sur l'existant :
- structure du secteur,
- activits menes,
- modes de relation avec l'extrieur,
- actions de changement en cours.
Dans une seconde phase le personnel des units analyse son organisation et fait des pro-
positions d'amlioration. On les classe en trois groupes, selon la terminologie suivante :
- simples mesures, limites quelques postes de travail sans investissement et sans inci-
dences gnrales,
- actions identifies, incidence gnrale sur le secteur, et ncessitant des investissements,
- ides approfondir, pistes de rflexion tudier, non encore traduites par des mesures
concrtes.
Les premires sont en principe mises en uvre sans attente sur accord de la hirarchie.
La troisime phase consiste tudier les autres mesures. Elle demande aux cadres de pro-
cder une valuation de leur propre rle avec l'aide des animateurs. Elle fait appel des
sances de travail qui regroupent les entits du secteur et les partenaires extrieurs. Cette
tape doit dboucher sur un programme d'amlioration propos la hirarchie.
149
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
II s'agit donc d'une dmarche en profondeur, associant trs troitement l'aval et l'amont
d'une fonction, et demandant plusieurs mois de droulement. On sort donc ici du strict
cadre budgtaire pour en fait laborer des plans d'action moyen terme. La rptitivit de
ce travail est aussi beaucoup plus faible que celle de la confection d'un budget. Le budget
intervient en aval, pour chiffrer la programmation des mesures dcides.
Ces activits sont caractrises par le fait qu'elles runissent des moyens pour une
priode limite dans le but d'atteindre des objectifs dfinis et non rptitifs. Des exemples
sont faciles trouver en milieu industriel : les grands chantiers en sont l'illustration typique.
Nous nous concentrerons ici sur le cas des activits qui relvent des donnes gnrales de
ce chapitre : les exemples de projets se trouvent alors en recherche-dveloppement, en
publicit, en marketing pour le lancement d'un produit, en communication.
150
LES AUTRES METHODES
De telles fonctions ont habituellement un rle stratgique dans l'entreprise - c'est en tout
cas vident pour la recherche-dveloppement. Aussi est-il prfrable de traiter leurs
dpenses comme des investissements immatriels et non comme des charges, mme si la
comptabilit est amene les considrer comme telles. En leur appliquant des procdures
inspires de celles que l'on emploie pour la gestion de projets, on parvient mieux un tel
rsultat.
Ce type de dmarche n'est pas loign du budget base zro, qui initialement a d'ailleurs
t appliqu la recherche par P. Pyhrr comme on l'a vu plus haut. Dans ce cas prcis, la
difficult est de maintenir les contacts entre la fonction recherche et les utilisateurs. Les
grandes entreprises crent des comits pour y parvenir, o l'valuation et le suivi des pro-
jets regroupent la recherche, la production, le marketing. Ces relations fournisseur-client,
instaures pour grer les moyens globalement dfinis par la direction gnrale, sont parfois
matrialises par des facturations internes.
Dans ces activits, souvent plus que dans d'autres, il est important de procder de
manire continue, de remettre en cause les acquis de manire frquente, de ne pas consid-
rer un budget comme dfinitif. Il ne s'agit pas de prcariser les budgets, mais de les grer
sur des priodes glissantes , par rapport auxquelles le mois ou l'anne ne constituent pas
ncessairement une bonne rfrence.
En matire de recherche, par exemple, il s'agit la fois de grer plus long terme que
l'horizon de l'anne, de savoir remettre en cause des objectifs en cours de droulement et
de laisser aux chercheurs un temps de cycle qui n'a pas grand chose voir avec le temps
des comptables. Il convient donc de soigner la planification oprationnelle, de dcouper les
projets en phases successives, assorties de dates d'valuation des rsultats (avancement
technique et financier) dbouchant sur des dcisions, de retenir pour ces valuations une
priodicit techniquement significative, et non une frquence dtermine par les cltures de
comptes priodiques.
La gestion des projets de recherche tend ainsi devenir un processus assurant de manire
continue le passage du long au court tenne. Rien n'est jamais dfinitivement acquis, il faut
laisser leurs places aux ides mergentes sans attendre la prochaine confection du budget,
mais cela n'implique pas que les chercheurs soient contraints de travailler dans la prcipi-
tation, l'urgence, l'improvisation.
La budgtisation suppose par consquent que les projets en cours soient valus, leurs
besoins en moyens chiffrs, avant de dcider de l'emploi des moyens existants pour le lan-
cement de projets nouveaux.
151
COTS ADMINISTRATIFS ET DISCRTIONNAIRES
Rfrences
152
Chapitre 6
Ce chapitre rompt avec la logique des prcdents, qui taient consacrs des budgets
fonctionnels : les budgets d'investissement intressent toutes les fonctions de l'entreprise.
Mais on les traitera part en raison des problmes gnraux qu'ils posent, tant en matire
d'approche que de techniques de choix et de planification.
Les investissements sont dfinis ici comme les dcisions qui engagent l'entreprise dans
des squences de dpenses et/ou de recettes sur un horizon pluriannuel de manire large-
ment irrversible.
Il ne s'agit donc pas exclusivement des immobilisations au sens comptable du terme,
puisque toute dpense consentie en vue d'un avantage futur entre dans le cadre qui vient
d'tre dfini. La recherche, notamment, sur laquelle on ne reviendra pas (chapitre 5), bien
que rarement traite comme immobilisation par les comptables, fait partie des investisse-
ments dans le sens managerial retenu ici.
Pour ces budgets-l, plus encore que pour les autres, la rfrence une planification op-
rationnelle, pluriannuelle, est ncessaire : les dpenses qu'ils engagent, les recettes qu'ils
dterminent sont par essence attaches une priode dont la longueur dpasse l'anne. Le
budget de l'anne est donc un cadre clairement insuffisant pour grer les oprations
d'investissement.
Une seconde caractristique importante des dcisions d'investissement est leur irrver-
sibilit partielle ou totale. La notion de risque y est ainsi plus prsente encore que dans les
choix qui prsident aux autres budgets.
De ces deux caractristiques dcoulent deux proccupations du processus budgtaire :
- la ncessit de relier les projets d'investissements la politique gnrale,
- le soin particulier apporter aux prvisions et au processus de slection des projets.
Nous verrons dans cet ordre le processus de budgtisation.
Cette ncessaire liaison doit s'exprimer dans deux aspects du dispositif budgtaire :
le classement des projets en catgories distinctes,
la dtermination de critres d'valuation des projets.
153
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
Celle-ci se traduit par l'laboration d'une typologie qui permet d'identifier les problmes
auxquels les investissements envisags apportent des rponses. Il ne faut pas, dans le pro-
cessus budgtaire, tre amen comparer tous les projets entre eux, ce qui serait le signe de
l'absence d'une politique gnrale. Il convient au contraire de ne mettre en concurrence
directe que des projets qui apportent des solutions concurrentes des problmes identiques,
pour lesquels la direction doit indiquer des degrs de priorit.
On peut par exemple dfinir les catgories suivantes, que chaque entit respectera pour
tablir ses propositions :
- investissements de remplacement de capacits,
- investissements de productivit,
- moyens ncessaires l'expansion des produits existants sur les marchs existants,
- moyens ncessaires l'obtention de nouveaux marchs,
- moyens consacrs la recherche de nouveaux produits-marchs,
- investissements caractre social ou de scurit des conditions de travail, correspondant
des obligations lgales ou des choix propres l'entreprise, visant par exemple la rduc-
tion de la pollution,
- investissements d'image, de prestige.
Il s'agit l de grandes catgories gnriques qui recouvrent une vaste gamme de projets
et de fonctions impliqus. Ainsi la recherche-dveloppement peut-elle se trouver intgre
la fois dans toutes ces catgories, l'exception peut-tre de la premire et de la dernire,
sauf cas particulier.
Pour que la budgtisation des investissements soit efficace, il est souhaitable, d'autre
part, de classer les projets selon une modalit permettant d'identifier les degrs de libert
existants. Par consquent, dans chacune des rubriques prcdentes, on peut distinguer entre
- les projets induits par des tranches d'investissements dj ralises et conditionnant le
bon fonctionnement de l'ensemble,
- les projets ncessaires au maintien du potentiel existant,
- les projets dont le report entamerait la position concurrentielle de l'entreprise,
- les projets qui peuvent tre diffrs sans perdre leur intrt.
Il s'agit donc bien d'un cadre gnral fait pour exprimer une logique commune et tra-
duire les options de politique gnrale : recherche de gains de productivit, ou par exemple
recherche d'expansion de l'existant ? La direction doit annoncer sa politique en dtermi-
nant des enveloppes financires consacres chaque type de projet, mais aussi en indiquant
ses critres de slection.
154
REUER LES PROJETS LA POLITIQUE GNRALE
Ces catgories peuvent tre reprises dans un classement des investissements par type ou
famille de produit. Que propose-t-on
- pour amliorer la productivit,
- pour maintenir le potentiel existant,
- pour se prsenter sur de nouveaux marchs,
- pour prolonger le cycle de vie du produit, retarder la phase de vieillissement,
- ou, plus gnralement, pour amliorer la position concurrentielle en terme de valeur sup-
plmentaire propose l'acheteur, au consommateur ?
Dans une entreprise diversifie, cette approche doit tre dcline par domaine d'activit
stratgique. L'analyse stratgique indique en effet que les forces qui s'exercent sur l'entre-
prise, en provenance de ses fournisseurs, ses clients, des produits de substitution, des
concurrents rels ou potentiels,1 sont susceptibles de fortes variations d'un domaine d'acti-
vit un autre, ce qui modifie les priorits d'investissement. Parfois, il faudra viser
rduire la dpendance envers les fournisseurs, ailleurs il conviendra de se diffrencier des
concurrents, soit par les caractristiques physiques des produits, soit par les services asso-
cis, ou encore d'obtenir des rductions de cots ncessaires un avantage comparatif. Les
fonctions de l'entreprise qui deviennent alors prioritaires dans l'allocation des ressources
d'investissement changent : marketing, recherche, fabrication peuvent prsenter des degrs
de priorit trs variables.
En d'autres termes, il ne suffit pas d'attendre que les oprationnels proposent des projets
pour ne retenir alors que les plus rentables ; il faut guider leur approche pour qu'ils soient
conduits orienter leurs demandes dans les domaines que la stratgie de l'entreprise entend
privilgier.
On mesure ici l'importance d'un systme formalis de rflexion stratgique et de plani-
fication oprationnelle, guide pour la construction des budgets d'investissement.
155
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
6.1.2.1. La rentabilit
Le calcul de rentabilit doit tenir compte de l'existence d'un dcalage des flux financiers
dans le temps. La technique de l'actualisation est conue pour traiter cette particularit.
Le critre de rfrence est la notion de valeur actuelle nette (VAN). Un investissement
est acceptable selon ce critre si sa valeur actuelle nette est positive'. Ce critre correspond,
dans le cas d'une entreprise priv, l'accroissement de la valeur de l'entreprise.2
Dans ce calcul on prend tous les flux financiers3 pour leur valeur quivalente ramene
une mme date, habituellement l'instant 0, le moment de lancement du projet. Un flux de
liquidits Ft l'instant t futur est quivalent un flux
Ft
t=o (1+a)'
L'anticipation de l'inflation ncessite deux corrections :
- celle du coefficient d'actualisation, qui doit, pour un taux / d'inflation, tre port
(1 + a)(l +/), ou, par approximation, 1 + a + / ;
- celle des flux, qui doivent tre indexs.
Exemple5. Considrons un investissement de 200 000 F portant sur l'achat d'un matriel
Alpha dont la dure de vie est de 5 ans. Au terme de cette priode le matriel devrait avoir
une valeur de revente nulle. Il permettrait de fabriquer un produit nouveau vendu 8 F, dont
le cot de fabrication, compos de charges dcaissables (traduites donc en flux de dpenses)
est de 5 F. Les ventes prvues, comme les cots d'entretien du matriel, figurent en tableau
6.1. On admet que tous les flux de dpenses et de recettes sont concentrs le premier jour
de l'anne. Les impts sont de 50 % du rsultat, ils sont supposs pays immdiatement et
le matriel est amorti en 5 ans linairement.
Le tableau 6.2 donne le calcul de la VAN pour un taux d'actualisation de 12 %. Il indique
aussi sa sensibilit au taux, les calculs tant effectus pour 5 % et 20 %. On note que dans
ce calcul il faut tenir compte de l'amortissement, non en tant que flux, puisqu'il n'est pas
une dpense, mais en tant qu'lment de calcul de l'impt.
1. Un investissement peut tre dpourvu de recettes, comme par exemple l'achat d'installations correspondant des
obligations lgales. La valeur actuelle neue ne porte alors que sur des dpenses, que l'on cherche, service rendu com-
parable, minimiser.
2. On trouvera une prsentation approfondie dans Charreaux G. (1991)
3. Il s'agit bien des fluxfinanciers,c'est--dire des recettes et des dpenses, et non des flux comptables de charges et
produits, qui peuvent soit ne correspondre aucune dpense (l'amortissement, des provisions), soit ne correspondre
qu' des dpenses dcales dans le temps, la comptabilit constatant des obligations et des droits acquis ds leur nais-
sance (charges diffres, charges tales par exemple).
4. On peut dcouper cette priode en sous-priodes, chacune ayant son propre taux d'actualisation, ce qui donnerait
un coefficient de dflation (1 + ao)(l + aL)(l + a 2 )... (1 + a,) au lieu de (1 + a)1, et la limite une exponentielle, pour
des priodes instantanes mais taux unique.
5. D'aprs un sujet de l'preuve de contrle de gestion du certificat d'OGE de l'examen d'expertise comptable, 1978.
156
RELIER LES PROJETS LA POLITIQUE GNRALE
Tableau 6.1
0
1 20 000,00 160 000,00 10 000,00
2 50 000,00 400 000,00 30 000,00
3 80 000,00 640 000,00 40 000,00
4 100 000,00 800 000,00 40 000,00
5 100 000,00 800 000,00 40 000,00
Tableau 6.2
0 - 200 000,00
1 60 000,00 40 000,00 10 000,00 10 000,00 5 000,00 45 000,00
2 150 000,00 40 000,00 30 000,00 80 000,00 40 000,00 80 000,00
3 240 000,00 40 000,00 40 000,00 160 000,00 80 000,00 120 000,00
4 300 000,00 40 000,00 40 000,00 220 000,00 110 000,00 150 000,00
5 300 000,00 40 000,00 40 000,00 220 000,00 110 000,00 150 000,00
157
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
Tableau 6.3
Les deux projets, Alpha et Bta, sont quivalents selon le critre de la VAN. Mais le capi-
tal investi diffre selon que l'on opte pour l'un ou l'autre. Le tableau 6.4 donne le calcul des
flux diffrentiels. La VAN est, sur ces flux, de - 246 : il n'est donc pas intressant d'inves-
tir 100 000 F de plus en choisissant Bta. Ce constat est confirm par la valeur du taux
interne de rendement de l'investissement diffrentiel, soit 11,88 % : ce taux ne suffit pas,
puisque l'entreprise exige 12 %. Intrinsquement, Bta est acceptable, mais lorsqu'il s'agit
de le comparer Alpha, c'est ce dernier qu'il faut prfrer. Le tableau 6.6 montre que
l'indice de profitabilit de Bta est infrieur celui de Alpha.
Tableau 6.4
0 - 100 000,00
1 45 000,00
2 31 000,00
3 21 600,00
4 16 200,00
5 16 200,00
158
RELIER LES PROJETS LA POLITIQUE GNRALE
A titre indicatif on constate que si l'amortissement de Bta tait linaire, sa VAN bais-
serait de 9 000 F (tableau 6.5).
Tableau 6.5
Tableau 6.6
Indices de profitabilit
Alpha 1,85
Bta 1,57
Bta en amortissement linaire 1,54
c) Lorsque les projets n'ont pas la mme dure de vie, la comparaison des VAN n'est pas
significative, puisque le fait de choisir l'investissement le plus court permettrait de le faire
suivre par un autre, non spcifi si l'on s'en tient au calcul de la VAN rsultant des deux
projets compars. On peut utiliser deux mthodes : le plus petit commun multiple des
dures de vie, l'annuit quivalente.
159
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
Exemple. Supposons que nous ayons comparer un projet A de trois ans, rapportant
550 F par an pour un investissement de 1 000 F, avec un projet B de deux ans, rapportant
700 F par an pour un investissement de 800 F. Le tableau 6.7 montre que la VAN de A est
de 367,77 F, infrieure celle de B. Mais elles ne seront pas comparables. Le principe du
PPCM des dures conduit travailler sur six ans en supposant que chaque projet est rem-
plac l'identique. Le projet A est renouvel en anne 3, alors que le projet B est renouvel
en annes 2 et 4 (tableau 6.8). B est bien prfrable A.
Tableau 6.7
0 - 1 000,00 0 - 800,00
1 550,00 1 700,00
2 550,00 2 700,00
3 550,00
Tableau 6.8
0 - 1 000,00 - 800,00
1 550,00 700,00
2 550,00 - 100,00
3 - 450,00 700,00
4 550,00 - 100,00
5 550,00 700,00
6 550,00 700,00
160
RELIER LES PROJETS LA POLITIQUE GNRALE
6.1.2.2. Le risque
De nombreuses entreprises approchent la notion de risque en calculant la priode de rem-
boursement des projets, c'est--dire le nombre d'annes au terme desquelles les recettes et
les dpenses engendres par l'investissement s'quilibrent. Ce critre est videmment som-
maire, puisqu'il ne tient pas compte du profil ultrieur des recettes et dpenses.
La thorie financire indique deux faons alternatives de tenir compte du risque
lorsqu'on peut fixer des probabilits aux flux lis l'investissement :
- en ajustant le taux d'actualisation,
- en ajustant les flux et en actualisant un taux ne tenant pas compte du risque.
1. Il n'est pas possible de dtailler ici ces mthodes, qui relvent de la thoriefinancire.On en trouvera un excellent
expose dans G. Charreaux, op. cit.
2. VoirEymery P. (1972)
161
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
Tableau 6.9
174,27
VAN 10 % 174,27419
Cette approche permet de reprer trois caractristiques du projet, qui ont une significa-
tion en terme de risque mais aussi quant la politique d'abandon du projet :
- la valeur la plus faible du montant actualis de cumul l'abandon. Ici, elle est de
245,45 ; elle se situe la deuxime anne, poque proche, pour laquelle on peut donc penser
que la prvision est relativement fiable ;
- la priode de rcupration relle, ici de trois ans (3,23 l'anne 3), puisque l'arrt du pro-
jet aprs ce dlai laisse un solde positif, du moins dans l'tat prsent de la prvision ;
- la valeur actualise maximale atteinte. Ici, on constate que la valeur actualise l'aban-
don prsente son maximum (200,06) en anne 5. On a donc intrt arrter le projet au bout
de ce dlai. En revanche si on dpasse l'horizon de l'anne 6, il faut aller jusqu'en fin de
vie du projet, puisque la valeur actuelle chute 161,68 pour remonter ensuite jusque
174,27. Mais on voit que ces trois dernires annes sont pratiquement identiques et qu'il est
peu important d'arrter en anne 8 plutt qu'en anne 6.
Les calculs, quels qu'ils soient, faits sur les projets d'investissement prsents la
hirarchie, ne valent que dans la mesure o les prvisions sont compltes et fiables.
162
DEFINIR LE PROCESSUS DE SLECTION DES PROJETS
Compltes, car il n'est pas simple de s'assurer que toutes les consquences d'un projet
ont t chiffres. Le dcoupage des fonctions conduit naturellement un service demandeur
s'intresser aux consquences de l'investissement pour son propre fonctionnement, beau-
coup moins aux effets induits sur les autres fonctions et aux effets peu chiffrables mais qui
peuvent aller l'encontre de la politique gnrale de l'entreprise (allongements de dlais
d'attente, rduction de flexibilit, par exemple).
Fiables, puisque le risque est un des lments de la dcision et qu'il convient de ne pas
ajouter au risque inhrent tout projet sur l'avenir, celui qui nat involontairement, du fait
d'une analyse superficielle d'aspects que l'on pourrait plus compltement valuer. Dans ce
domaine la question n'est pas de prdire l'avenir, mais seulement de faire des prvisions en
runissant la meilleure information disponible.
Ces deux objectifs exigent, pour tre atteints au mieux, de construire une procdure qui
se manifeste par l'existence d'un dossier type de demande d'investissement.
Ce dossier doit prvoir
- une dfinition prcise des concepts,
- la dsignation des postes valuer,
- les commentaires ncessaires l'examen par la hirarchie.
a) Dfinition de l'investissement
Nous avons vu qu'il faut considrer comme dcisions d'investissement celles qui enga-
gent l'entreprise pour l'avenir de manire largement irrversible. On est donc amen opter
pour une vue plus large que la conception comptable du haut du bilan. Cela doit tre pr-
cis, faute de quoi les responsables auront une tendance naturelle limiter la notion
d'investissement celle d'achat d'immobilisations et donc engager, volontairement ou
non, l'entreprise dans des dcisions qui entraneront des effets pluriannuels non perus,
l'examen des budgets ne portant que sur les flux de la premire anne, traits comme
simples dpenses de fonctionnement.
Rappelons qu'il convient par ailleurs de spcifier une typologie des projets, de manire
organiser la procdure de slection en cohrence avec la politique gnrale de l'entreprise.
Dans un tel contexte, le dossier prsent doit spcifier
- quelle catgorie stratgique appartient le projet,
- comment il s'insre dans l'existant, par rapport d'autres projets,
- quel problme il apporte une solution,
- pourquoi il est prfr d'autres solutions1, pourquoi il faut l'implanter maintenant et pas
dans un ou deux ans.
163
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
On peut aussi calculer la VAN en actualisant les flux comptables gnrateurs de mouve-
ments de liquidits et en traitant l'investissement comme compos de la variation du BFR
et des mouvements d'immobilisations.
164
DFINIR LE PROCESSUS DE SLECTION DES PROJETS
Tableau 6.10
Variation
Annes Immobilisation EBE Amortissement Rsultat Impts
BFR
0 - 15 000 0 1500
1 5 000 2 400 2 600 1 300 500
2 6 000 2 400 3 600 1 800 800
3 7 000 2 400 4 600 2 300 200
4 7 000 2 400 4 600 2 300 0
5 3 000 3 000 2 400 600 300 - 3 000
Tableau 6.11
Un cas particulier difficile est celui des flux internes l'entreprise : le concepteur du pro-
jet prvoit par exemple d'acheter des prestations d'autres entits de l'entreprise, qui les
lui factureront (prix de cession interne). Les flux des dpenses de l'entreprise sont alors dif-
frents des montants facturs.
La rgle gnrale retenir est qu'il faut dterminer les flux de liquidit diffrentiels
qu'implique l'adoption du projet, par comparaison entre ce que sont ces flux avant mise en
uvre du projet et ce qu'ils seraient aprs son adoption.
c) Le mode de financement
La rentabilit conomique d'un investissement s'apprcie indpendamment de son mode
de financement. Elle est lie aux flux intrinsques du projet. Le taux interne de rendement,
en particulier, est dfini sur les flux du projet hors incidences du financement adopt. Le
principe est que, le taux d'actualisation tenant compte du cot d'opportunit des capitaux
investis, c'est lui qui permettra de dterminer si la rentabilit intrinsque du projet est suf-
fisante, compare ce cot d'opportunit.
165
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
Cependant ce principe suppose que l'adoption du projet n'ait pas d'incidence sur le cot
du capital de l'entreprise. Cette hypothse n'est pas vrifie lorsque
- le projet a un risque diffrent du risque moyen de l'entreprise,
- le projet est financ par des emprunts obtenus des taux prfrentiels,
- le projet modifie sensiblement la structure financire de l'entreprise, et change en cons-
quence le cot moyen pondr du capital.
Dans ce cas, la dcision d'investir et la dcision de financement ne sont plus separables.
Le calcul porte alors sur la valeur actuelle nette ajuste du projet, qui est la somme de la
VAN intrinsque (hors financement) et de la VAN provoque par le financement. On cal-
cule la VAN intrinsque en supposant que le projet est financ par fonds propres, puis on
tient compte de la VAN des flux de financement.
Exemple. Le tableau 6.12 donne les caractristiques d'un projet de six ans. Sa VAN
intrinsque, en lui appliquant un taux d'actualisation de 15 %, qui correspond au risque du
projet et l'hypothse de financement sur fonds propres, est de - 402,95, ce qui ne permet
pas de retenir le projet. On suppose alors que l'on recourt un financement par emprunt
hauteur de 50 % du montant investi, soit 21 500 F, au taux bonifi de 10 %, le taux du mar-
ch tant de 12 %. Il faut donc actualiser les flux du financement au taux de 12 %, taux nor-
mal d'endettement de l'entreprise.
Tableau 6.12
0 - 4 3 000
1 8 000 - 4 936,56
2 12 000 - 4 936,56
3 15 000 - 4 936,56
4 15 000 - 4 936,56
5 12 000 - 4 936,56
6 5 000 - 4 936,56
VAN 15 % -402,95
VAN 12 % 1 203,80
VAN 10 % 0,00
Emprunt 21 500 Taux 0,1
Annuit 4 936,560 VAN ajuste 800,84
L'annuit constante qui rembourse un emprunt de 21 500 F sur six ans au taux de 10 %
est de 4 936,56 F. La valeur actuelle de ces flux et du montant emprunt est, 12 %, de
1 203,80 F. La VAN ajuste devient ainsi positive et le projet est acceptable grce au finan-
cement bonifi.
d) L'influence de la fiscalit
L'exemple qui prcde permet de la percevoir. Le calcul correct de la VAN exige de
prendre en compte la fiscalit, notamment au travers de l'amortissement, en prcisant les
dates de paiement des impts.
166
DEFINIR LE PROCESSUS DE SELECTION DES PROJETS
Exemple. Dans les calculs du tableau 6.12 on a ignor l'incidence de la fiscalit. On sup-
pose que le taux de l'impt est de 50 %. Il faut calculer la part d'amortissement de l'emprunt
et la part de frais financiers comprises dans l'annuit constante (tableau 6.13). La valeur
actuelle 12 % des flux d'emprunt est de 7 222,78 alors que la valeur actuelle des frais finan-
ciers est de 3 009,49. L'emprunt aprs prise en compte de la fiscalit apporte donc une valeur
actuelle de 4 213,29 F, d'o une valeur actuelle ajuste de 3 810,33 F pour le projet.
Tableau 6.13
0 - 4 3 000 21 500,00
1 8 000 21 500,00 2 150,00 2 786,56 1 075,00 -3 861,55
2 12 000 18 713,44 1 871,34 3 065,21 935,67 -4 000,88
3 15 000 15 648,23 1 564,82 3 371,74 782,41 -4 154,14
4 15 000 12 276,49 1 227,65 3 708,91 613,82 -4 322,73
5 12 000 8 567,58 856,76 4 079,80 428,38 -4 508,17
6 5 000 4 487,78 448,78 4 487,78 224,39 -4 712,16
VAN 15 % -402,953279796
VAN 12 % 7 222,78 - 3 009,49 4 213,29
VAN ajuste 3 810,334467076
Si l'emprunt avait lieu un taux brut gal au taux d'actualisation (tableau 6.14), l'inci-
dence de la fiscalit, rduisant son cot net, se ferait aussi sentir et le mode de financement
devrait donc tre pris en compte. On constate qu'il suffit alors de tenir compte de l'effet fis-
cal : les flux nets sur emprunt dgagent une VAN 12 % de 3 653,52 F, montant directe-
ment calcul en prenant la VAN des conomies d'impts permises par les frais financiers.
Tableau 6.14
0 - 43 000 21 500,00
1 8 000 21 500,00 2 580,00 2 649,35 1 290,00 - 3 939,35
2 12 000 18 850,65 2 262,08 2 967,28 1 131,04 - 4 098,31
3 15 000 15 883,37 1 906,00 3 323,35 953,00 - 4 276,35
4 15 000 12 560,02 1 507,20 3 722,15 753,60 - 4 475,75
5 12 000 8 837,87 1 060,54 4 168,81 530,27 - 4 699,08
6 5 000 4 669,07 560,29 4 669,07 280,14 - 4 949,21
VAN 15 % - 402,95
VAN 12% 7 307,04 - 3 653,52 3 653,52
VAN ajuste 3 250,57
167
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
La description des consquences de l'adoption du projet doit porter sur les calculs des
flux suivants.
a) Le montant investi
II comprend :
- le cot des matriels et installations,
- les cots inhrents l'achat d'lments immatriels ventuels (fonds de commerce),
- mais aussi les besoins en fonds de roulement lis l'investissement,
- ainsi que les charges ventuelles provoques par la mise en route des quipements (for-
mation du personnel, frais d'tudes, de dveloppement d'outillage, etc.).
La difficult laquelle il faut apporter ici une solution rside dans l'identification des
consquences compltes du projet, de ses implications sous forme de dpenses ultrieures :
la construction d'un entrept rgional de stockage n'est pas un projet correctement dfini
si l'on s'en tient aux constructions sans examiner les dpenses de second uvre, de mise en
route, de rvision des procdures existantes que le recours l'entrept impliquera.
d) Les dpenses encourues au long de la vie du projet, notamment les charges fiscales
(taxes lies aux installations nouvelles par exemple et indpendantes des rsultats engen-
drs par l'exploitation) ou diverses lies au projet (assurances).
e) Les recettes attendues, ou les conomies provoques par l'investissement, qu'il s'agisse
de recettes directes ou indirectes (subventions, avantages fiscaux, dclassement d'quipe-
ments, etc).
168
DEFINIR LE PROCESSUS DE SELECTION DES PROJETS
Une drive laquelle il faut tre particulirement attentif rside dans la confusion entre
les conomies de dpenses et les conomies de cots imputs au centre de responsabilit.
Si les frais administratifs des services communs sont imputs au prorata des effectifs et que
ces derniers diminuent dans le centre X par suite de l'investissement avec transfert de la
main d'oeuvre dans une autre entit, l'conomie de main d'uvre, apparente pour X, est
relle pour l'entreprise si le transfert se substitue une embauche, mais l'conomie de frais
gnraux pour X est souvent illusoire : ils subsistent pour un montant global inchang, mais
sont seulement imputs aux entits selon de nouvelles modalits.
f) Le mode de financement, pour les raisons que nous avons vues plus haut.
Il faut rappeler que les flux du financement doivent tre distingus des flux d'exploitation
du projet. Des conomies de charges financires permises par des bonifications d'intrt ou
la dductibilit fiscale exceptionnelle des charges de l'emprunt appartiennent aux flux du
financement. D'autre part les modes de financement de l'achatd'un matriel peuvent tre dif-
frents des modes de financement du besoin en fonds de roulement supplmentaire que cet
achat induit.
g) La valeur rsiduelle de l'investissement, souvent prise pour nulle par prudence, mais
qui doit tre justifie.
S'il faut s'assurer de l'exhaustivit des dpenses prvues, il convient en revanche de
vrifier que des dpenses indues ne sont pas imputes au projet. Ce qui compte, c'est
l'ensemble des dpenses et recettes nouvelles provoques par la ralisation de l'investisse-
ment. Il ne faut donc en aucun cas lui imputer des frais gnraux divers, prexistants, non
modifis, mais que les pratiques de l'entreprise conduiraient faire partiellement supporter
par l'investissement une fois qu'il sera ralis. Tous les flux, prsents ou futurs, doivent tre
calculs par diffrence entre les recettes et dpenses sans investissement et ce qu'elles
seraient aprs investissement.
Ces commentaires ont pour but de permettre la hirarchie et aux personnes charges de
l'expertise des demandes d'investissement :
- d'apprcier la qualit du travail d'valuation effectu par les oprationnels : valorisations
approximatives ou tude en profondeur ?
- de se faire une opinion sur le bien-fond de la demande, en permettant de vrifier la qua-
lit des rponses aux questions principales qui lgitiment le projet : quelle solution apporte-
t-il ? En quoi est-il prioritaire ? Pourquoi faut-il l'engager sans attendre ?
- de disposer d'lments de test et de rfection, si ncessaire, des calculs justificatifs.
L'ensemble des estimations chiffres doit tre accompagn de
- l'indication des sources des informations utilises, de la mthode retenue pour parvenir
aux valuations prsentes, qu'il s'agisse de
prvisions de cots, tayables par des indications parfois tablies par le vendeur du
matriel, par exemple,
fourchettes de variation envisages pour les cots et les recettes,
garantie de respect des devis de la part des fournisseurs et conditions de leur possible
remise en cause,
prvisions de conditions conomiques de fonctionnement (volution des marchs, de
la technologie, de la rglementation, hypothses salariales, inflation, etc.),
afin que l'expertise du dossier d'investissement puisse se drouler correctement,
169
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
170
DEFINIR LE PROCESSUS DE SLECTION DES PROJETS
- en troisime tape intervient le calcul mener partir de ces prvisions. On peut consi-
drer que, dans la budgtisation des investissements comme dans celles des autres
domaines de la gestion prvisionnelle, doit exister une division du travail entre les opra-
tionnels et les fonctionnels, en l'espce ceux du contrle de gestion. Les oprationnels pr-
voient, les contrleurs calculent, informent, testent la cohrence des prvisions, suscitent
des questions, amnent les oprationnels affiner, si ncessaire, leur hypothses. Le contr-
leur de gestion est ici un prestataire de services, il est aussi le gardien de la cohrence, sur
laquelle il s'engage vis--vis de la hirarchie qui examinera et tranchera ;
- la quatrime phase, est celle du classement des projets proposs. Un classement est pro-
pos la hirarchie ; il peut comporter des projets dpassant l'enveloppe budgtaire alloue
si les oprationnels demandeurs estiment que la situation le justifie. On aboutit alors une
procdure analogue celle qui s'applique aux classements de propositions budgtaires dans
la dmarche prconise par le BBZ.
- la cinquime phase est celle de la ngociation et de la slection. Elle intresse les res-
ponsables et la hirarchie dont ils dpendent, la direction en dernier ressort. On peut prati-
quer selon des processus voisins de ceux que nous avons dcrits propos du BBZ, de
manire ne pas encombrer irrmdiablement les circuits hirarchiques et informationnels,
mais aussi vrifier que la budgtisation ne drive pas vers des choix arbitraires fauteurs
de drives ultrieures, comme le fait de pratiquer des coupes forfaitaires dans les moyens
demands. Comme dans tous les autres cas de budgtisation, la contrainte est d'viter les
navettes qui pourraient tre limines par un affinement des procdures, l'tablissement de
critres de politique gnrale clairs pour les subordonns et la connaissance des enveloppes
budgtaires envisageables.
La mise en uvre des projets retenus requiert un pilotage qui porte sur :
- la confirmation des engagements des dpenses budgtes pour les projets budgts,
- l'inverse, si ncessaire, la dcision de renoncer un investissement budgt,1
- l'autorisation de raffectation des enveloppes budgtes, pour entreprendre
un investissement non propos lors de l'laboration du budget,
voire, dans des cas exceptionnels, un investissement rejet dans la ngociation budg-
taire,
- la remise en cause ventuelle des enveloppes financires initiales.
L'inscription d'un investissement au budget ne vaut pas accord dfinitif pour son enga-
gement. Trs souvent - et c'est la prudence de bonne rgle - celui-ci est soumis un der-
nier test, conu pour vrifier que le projet retenu reste souhaitable, donc que les hypothses
et objectifs qui le justifiaient lors de la dtermination des budgets sont toujours admis par
l'entreprise. Le contrle de gestion intervient dans cette phase pour instruire le dossier
destination de la hirarchie.
Comme dans le cas de la discussion budgtaire, le processus d'autorisation d'engage-
ments ou d'annulation d'engagements retenus au budget donne lieu une srie de dlga-
tions dans les grandes entreprises. Les dlgations sont dfinies par montant, un niveau
l. La dcision de diffrer un investissement peut tre une tentation pour ceux qui prouvent des difficults tenir leurs
objectifs financiers. Mais elle est aussi porteuse d'inconvnients terme, si le report de l'investissement lui fait perdre
sa raison d'tre ou met l'entreprise en position de moindre comptitivit. Il faut donc tre aussi vigilant l'gard des
renonciations investir qu' l'gard des demandes non inscrites au budget.
171
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
donn n'ayant pouvoir d'accorder l'engagement que sur un montant maximum donn, par
nature de dpense, certains types d'investissements tant du ressort de la direction gnrale,
d'autres tant dlgus sous rserve d'une information en direction de la hirarchie.
Par exemple la hirarchie immdiate pourra approuver la mise en uvre des projets de
maintien de capacit budgts ne dpassant pas x et la mise en uvre de projets non bud-
gts visant des gains de productivit s'ils ne conduisent pas dpasser de 2 % le budget
allou l'entit sur laquelle les responsables ont autorit. La direction devra connatre tous
les autres cas pour donner son accord.
Un des risques que fait natre cette procdure est celui du dcoupage artificiel de pro-
jets en modules insignifiants sur le plan financier, ce qui conduit la direction qui n'aurait
pas prvu de systme clair de pilotage perdre le contrle des engagements sans en prendre
conscience en temps voulu.
La difficult est, en cette matire, de trouver un moyen terme entre la ncessit de dis-
poser de procdures rigoureuses et celle de rserver une ncessaire souplesse, l'imprvu, la
contrainte de raction rapide tant des caractristiques intrinsques, ici comme dans
d'autres domaines de la gestion budgtaire. Aussi la budgtisation est-elle souvent couple
la constitution d'une rserve utilisable par les dirigeants dans de tels cas et soumise au
contrle du conseil d'administration.
Rfrences
172
ANNEXE
Annexe
Une socit envisage de construire une usine pour diversifier ses fabrications. Elle peut
opter pour une unit de petite dimension qu'il sera possible d'agrandir. Elle peut aussi choi-
sir une grande usine, dont la construction directe serait moins coteuse. Les donnes sont
les suivantes :
La probabilit d'obtenir une demande leve la premire anne est de 40 %. Pour les
annes 2 5 (on limitera le raisonnement 5 ans)
- si la demande de l'anne 1 est leve, la probabilit d'avoir une demande leve est de
0,9;
- si la demande de l'anne 1 est faible, la probabilit d'avoir une demande leve est
rduite 0,1.
L'entreprise actualisera 20 %.
La figure 6.A. 1. reprsente l'arbre des dcisions possibles.
La dmarche consiste laguer l'arbre en partant des branches terminales pour sim-
plifier la dcision, pour n'avoir finalement qu' comparer deux solutions. L'inconnue est ici
de savoir quelle sera la dcision prendre dans un an si l'on a construit une petite usine.
Dans un premier temps on peut limiter les critres de la dcision la prise en considration
de l'esprance mathmatique de la valeur actuelle nette.
173
LES BUDGETS D'INVESTISSEMENT
DEMANDE DEMANDE
BONNE
BONNE
MAUVAISE
GRANDE
USINE
BONNE
MAUVAISE
MAUVAISE
AGRANDIR ?
BONNE
BONNE OUI
MAUVAISE
BONNE
NON
MAUVAISE
PETITE
USINE
BONNE
OUI
MAUVAISE
MAUVAISE
BONNE
NON
MAUVAISE
ANNEE 1 ANNES 2 5
Figure 6.A.1
174
ANNEXE
Si la demande initiale est mauvaise et que l'on agrandit l'usine, la VAN est alors :
1 - 1,2-4 1 - 1,2"4
VAN = - 22 400 + 0,1 32 000 + 0,9 8 000 = 4 523
0,2 0,2
Si la demande initiale est mauvaise et que l'on n'agrandit pas on a :
1 - 1,2-4 1 - 1,2-4
VAN = 0,1 16 000 + 0 , 9 - 6 400 = 19 053
0,2 0,2
Si l'on choisit une grande usine, le calcul de la VAN est le suivant :
1 1 (1 - 1,2)-4
V A N = - 41 600 + 0,4 32 000 + 0,6 8 000 + 0,36 32 000
1,2 1,2 0,2 1,2
1 - 1,2-4 1 - 1,2-4 1 - 1,2"4
+ 0,04 8 000 + 0,06 32 000 + 0,54 8 000 = 12 070
0,2 1,2 0,2 1,2 0,2 1,2
On constate donc que si la demande a t bonne pendant un an il est prfrable d'agran-
dir l'usine. En revanche, si la demande est mauvaise la premire anne, on n'a pas avantage
agrandir. On ramne donc les VAN slectionnes en valeur l'instant 0 :
1
54 2 2 5 - = 4 5 187,5
1,2
1
19 053 =15 877,5
1,2
Si l'on choisit de construire une petite usine, on aura donc une recette de 16 000 la pre-
mire anne avec une probabilit de 0,4 ou une recette de 6 400 avec une probabilit de 0,6.
Pour les annes suivantes la recette actualise sera de 45 187,5 avec une probabilit de 0,4
ou de 15 877,5 avec une probabilit de 0,6. La VAN est donc finalement, en esprance
mathmatique :
/ 16 000\ / 6 400\
VAN = - 25 600 + 0,4 45 187,5 + ) +0,6 ( 15 877,5 + = 10 535
\ 1,2 / \ 1,2 /
Cette valeur est infrieure celle d'une grande usine, mais pas trs diffrente.
Une analyse plus approfondie conduirait donc intgrer dans les critres de dcision non
seulement l'esprance de gain, mais le critre d'cart-type des esprances de VAN. 11 fau-
drait alors voir si la croissance de la VAN espre obtenue par la construction d'une grande
usine est attirante, compte tenu de la croissance de l'cart-type.
175
Chapitre 7
Les budgets ne peuvent tre une rfrence pour le suivi du rel que si celui-ci est effec-
tu sur la mme priode que celle qui a t budgte. Un budget annuel ne permettrait donc
qu'un suivi annuel, autant dire qu'il n'autoriserait que bien peu d'actions correctives
puisqu'il faudrait attendre la fin de l'exercice pour constater les carts corriger. La men-
sualisation du budget est donc la dernire phase du processus de planification, et non la
moins importante pour deux raisons :
- d'une part, elle doit tre effectue avec le plus grand soin, sous peine de dtruire toute
pertinence du rfrent, et donc de ruiner les efforts consentis dans les phases de planifica-
tion qui ont prcd ;
- d'autre part, l'analyse prvisionnelle de la trsorerie ne peut se faire prcisment que sur
une base plus fine que celle d'une situation annuelle globale. C'est en estimant la trsore-
rie mois par mois, chance par chance, que l'on pourra prvoir les mesures prendre.
177
MENSUALISATION DES BUDGETS ET PREVISIONS DE TRESORERIE
Certains postes, enfin, sont retenus dans un plan d'action qui prvoit des dates de mise
en route, utiles par consquent pour la mensualisation. C'est le cas des dpenses de pro-
motion, de publicit. C'est le cas aussi de certains investissements, l'examen de la coh-
rence budgtaire exigeant de connatre des lments prvisionnels de calendrier.
Clients 60,00
Fournisseurs matires 60,00
Prestataires de services 30,00
Janvier 10,00
Fvrier 7,00
Mars 5,00
Avril 10,00
Mai 13,00
Juin 13,00
Juillet 2,00
Aot 0,00
Septembre 10,00
Octobre 8,00
Novembre 6,00
Dcembre 16,00
100
178
BUDGET DE TRESORERIE
Le tableau 7.2 indique la saisonnalit prvisionnelle des ventes. Afin de simplifier nous
supposons que les charges d'exploitation sont rgulirement tales sur l'anne, l'excep-
tion des taxes, rgles selon les modalits indiques en tableau 7.3.
Paiement impts
-mars 32 250,00
-juin 32 250,00
- septembre 32 250,00
- dcembre 118 250,00
Taux de l'impt 0,40
Participation 0,00
Paiement taxes
-juin (%) 30,00
- novembre (%) 40,00
- solde en fvrier
Charges sociales dues 314 575,00
Taux de TVA 0,20
Reversement TVA (j) 30,00
TVA rcupre (j) 60,00
1. Rappelons que cet exemple ne prvoyait pas d'autres oprations que celles inscrites au compte de rsultat.
179
MENSUALISATION DES BUDGETS ET PRVISIONS DE TRSORERIE
RESSOURCES
2 272 478,77
EMPLOIS
2 272 478,77
180
BUDGET DE TRSORERIE
financement prvisionnel
Variation exploitation
Variation des actifs d'exploitation
- Stocks de produits 1 438 403,59 0,00
- Stocks de matires 0,00 17 772,30
- Avances verses sur commandes
- Clients et rattachs 3 522 000,00 0,00
Variation des dettes d'exploitation
- Avances et acomptes reus
- Fournisseurs et rattachs 0,00 802 975,00
Totaux 4 960 403,59 820 747,30
181
MENSUALISATION DES BUDGETS ET PRVISIONS DE TRSORERIE
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182
BUDGET DE TRESORERIE
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183
MENSUALISATION DES BUDGETS ET PRVISIONS DE TRSORERIE
A titre d'exemple on voit que les recettes de mars portent sur les ventes de janvier, qui
reprsentent 10 % des ventes de l'anne, soit TVA comprise :
18 250 000 1,20 0,10 = 2 190 000
La TVA est rcupre avec un mois de retard. C'est donc en mars que l'on rcupre la
TVA des achats et charges de janvier, soit 71 275, montant constant dans l'anne.
Les dcaissements d'exploitation sont stables pour l'essentiel, en raison de l'hypothse
de constance des achats et charges, l'exception des taxes. La TVA reverse est celle des
ventes (et non des recettes) du mois prcdent. Pour la clart des calculs nous n'avons pas
fait apparatre le montant net de la TVA reverse, mais ses deux composantes : la TVA rcu-
pre, et la TVA reverser sur ventes. Ainsi la TVA reverse (brute) en avril est celle des
ventes de mars, soit
18 250 000 0,20 0,05 = 182 500
On peut remarquer que cette TVA n'est paye qu'en mai par les clients, elle est reverse
l'Etat un mois avant en raison de la longueur du crdit client (2 mois), qui dpasse celle
du crdit accord par l'Etat (1 mois).
Ce tableau montre que la trsorerie devient ngative ds janvier. Elle n'est positive qu'en
aot, les mois de juillet et d'aot n'tant plus favorables qu'en raison de la saisonnalit des
ventes : l'entreprise ralise le quart de son chiffre d'affaires en mai et juin, encaiss en
juillet et aot. L'tat de la trsorerie est expliqu par le solde gnralement ngatif des flux
d'exploitation, ce qui traduit le non-financement du besoin en fonds de roulement dj
remarqu.
Nous construisons alors un budget de trsorerie qui repose sur un objectif de trsorerie
zro (tableau 7.6). Pour cela nous supposons que l'entreprise a accs des emplois de tr-
sorerie rmunrs au taux mensuel de 0,8 % et qu'elle peut obtenir un financement au taux
mensuel de 1 %.
La rgle de calcul applique pour tablir ce budget est la suivante :
- les emprunts ou remboursements se font en dbut de mois,
- c'est donc sur cette base que sont calculs les charges et produits financiers du mois.
Pour obtenir une trsorerie nulle il faut que l'emprunt du mois soit :
emprunt = (besoin du mois + charges financires sur dette existant en dbut de
184
BUDGET DE TRSORERIE
EXPLOITATION
A. Recettes
Ventes 353 454,55 942 545,45 2 190 000,00
dont H.T. 294 545,45 785 454,55 1 825 000,00
dont TVA 58 909,09 157 090,91 365 000,00
TVA rcupre 28 000,00 28 000,00 71 275,00
B. Dpenses
Achats de matires 108 000,00 108 000,00 311250,00
dont H.T. 90 000,00 90 000,00 259 375,00
dont TVA 18 000,00 18 000,00 51875,00
Charges externes 72 000,00 116 400,00 116 400,00
dont H.T. 60 000,00 97 000,00 97 000,00
dont TVA 12 000,00 19 400,00 19 400,00
TVA reverse 145 000,00 365 000,00 255 500,00
Impts et taxes
Charges de personnel 1 022 368,75 1 022 368,75 1 022 368,75
HORS EXPLOITATION
A. Recettes
Produits financiers 2 816,00 0,00 0,00
Emprunt court terme 624 173,27 660 907,44 0,00
B. Dpenses
Impts 32 250,00
Remboursement d'emprunt 0,00 0,00 508 911,22
Charges financires 6 833,33 6 833,33 6 833,33
Frais financiers sur emprunt 6 241,73 12 850,81 7 761,69
Avant impt le rsultat diminue, du fait des charges financires, de 87 959,88 F. Ce mon-
tant est de prs de 20 % du rsultat initialement calcul au chapitre 2. Mais il faut compa-
rer ce chiffre avec ce qu'une estimation grossire, avant mensualisation, aurait pu donner.
185
MENSUALISATION DES BUDGETS ET PREVISIONS DE TRESORERIE
1 533 000,00 1 095 000,00 2 190 000,00 2 847 000,00 2 847 000,00
1 277 500,00 912 500,00 1 825 000,00 2 372 500,00 2 372 500,00
255 500,00 182 500,00 365 000,00 474 500,00 474 500,00
71 275,00 71 275,00 71 275,00 71 275,00 71 275,00
Constatant que la trsorerie tait ngative, il tait possible de chiffrer trs sommairement
le besoin moyen de financement sur l'anne la moyenne des situations initiale et finale de
trsorerie, soit
1 046 075 - 352 000
-=347 037,5
Le cot, pour un taux mensuel de 1 %, donc pour un taux annuel de 12,68 % [c'est--dire
(l,01)12 - 1] aurait pu tre estim 44 000 F.
186
BUDGET DE TRSORERIE
940 743,75 1 743 743,75 - 469 256,25 - 154 256,25 749 075,00
-163 833,11 1602 771,69 1 151 867,45 1 134 034,88 1 134 034,88
On aurait pu, d'ailleurs, rduire l'erreur provenant de ce calcul grossier, qui ignore la sai-
sonnalit des ventes, en valuant les incidences sur l'exercice futur des oprations menes
au cours de l'exercice pass : les encaissements des comptes clients en janvier et fvrier,
par exemple, sont une consquence directe des oprations de l'exercice pass, tout comme
les dcaissements sur achats de matires et charges externes. Cette estimation, parfaitement
ralisable indpendamment de la mensualisation du budget, aurait montr que la trsorerie
devient ngative ds le dbut de l'anne et aurait permis de rduire la marge d'erreur dans
l'estimation des cots financiers.
187
MENSUALISATION DES BUDGETS ET PRVISIONS DE TRSORERIE
188
Chapitre 8
Le terme de contrle budgtaire est ambigu, tout comme celui de contrle, comme nous
l'avons vu au chapitre 1. Il dsigne aussi bien le fait de vrifier que les budgets sont res-
pects, que, plus largement, la matrise de l'entreprise par le systme budgtaire. Nous vi-
terons donc de l'employer dans ce chapitre consacr aux modalits de suivi des budgets.
Le suivi des budgets ncessite la mise en place de conditions de bonne fin, dont dpend
la performance du systme lui-mme. Nous les verrons en section 1, qui montrera que le
seul suivi des ralisations budgtaires ne garantit pas le respect des budgets.
Sur le plan pratique, le systme d'information utilis peut faire appel soit des proc-
dures comptables, que nous dcrirons en section 2, soit des procdures extracomptables,
dont la section 3 fournira des exemples. Cependant, nombre de situations relvent des deux
approches conjointement.
L'organisation du suivi budgtaire doit rpondre des contraintes de qualit qui sont
dfinies par le processus de budgtisation lui-mme, ainsi que par les objectifs qui sont
recherchs au travers de ce processus.
Nous avons vu aux chapitres 1 et 2 que les budgets rpondent en gnral trois sortes de
besoins :
- prvoir,
- coordonner,
- mobiliser,
afin de piloter la performance de l'entreprise.
Il en rsulte que le systme de suivi budgtaire doit permettre de :
- vrifier la pertinence des rfrences prvisionnelles retenues par l'entreprise,
- alerter les responsables pour leur permettre de prendre les dcisions correctives
ncessaires,
- garantir le maintien de la cohrence des actions menes dans l'entreprise par les respon-
sables de tous niveaux.
189
LE SUIVI DES BUDGETS
Le modle du suivi budgtaire est parfois prsent comme une illustration typique du
processus cyberntique de la rtroaction (feedback), illustr par la figure 8.1 : on dispose
d'un objectif, d'un tat atteindre ; il s'agit de mesurer l'tat atteint (la ralisation) pour
dtecter le besoin ventuel d'une action corrective et dclencher une rtroaction pour ten-
ter de se rapprocher de l'objectif. La boucle de rtroaction est mme appele par certains
auteurs boucle de contrle, ce qui tmoigne d'une vision singulirement restrictive et mca-
niste du contrle.
OBJECTIF
COMPARAISON
ACTIONS TAT
? ATTEINT
RTROACTION
(FEEDBACK)
Figure 8.1
En effet, un tel modle repose sur deux hypothses : il suppose que la rfrence (tat
atteindre) reste pertinente, il admet que la dcision corrective peut tre efficace mme si elle
intervient aprs la constatation d'une drive.
Or, ces deux hypothses ne sont pas toujours vrifies dans la pratique.
D'une part, la rtroaction peut devoir s'exercer sur l'objectif lui-mme (figure 8.2) soit
parce que l'environnement volue rapidement, ne permettant pas de garder des objectifs
stables, soit parce que la prvision est difficile et rend les objectifs peu fiables.
REVISION
OBJECTIF
DE " ^
L'OBJECTIF ^ ^
COMPARAISON
ACTIONS TAT
ATTEINT
RTROACTION
Figure 8.2
190
CONDITIONS DE FONCTIONNEMENT DU SUIVI
D'autre part, la seule dcision corrective efficace, qu'elle vise l'objectif ou les actions
menes, peut tre la dcision prise avant le constat d'une dtrioration ; attendre la consta-
tation de la drive rend en effet souvent la tentative de correction peu adapte, il faut savoir
anticiper (figure 8.3).'
OBJECTIF
COMPARAISON
s. s TAT
7 ANTICIPATION PRVU
RACTION ANTICIPE
(FEEDFORWARD)
TAT
ATTEINT
Figure 8.3
Deux objectifs sont donc assigns au concepteur du systme de suivi : celui-ci doit per-
mettre de tester la pertinence de l'objectif, comme de dtecter les drives par anticipation.
Les moyens qui rpondent ces deux objectifs sont d'ailleurs en partie complmentaires.
Un budget est le produit de prvisions et de plans d'action. Il reste donc pertinent aussi
longtemps que les hypothses sur lesquelles il repose, qui dterminent les plans d'action,
sont juges appropries, qu'il s'agisse d'hypothses externes ou internes l'entreprise.
Le suivi doit donc alerter les responsables sur le maintien du bien-fond des hypothses
initiales en les conduisant rpondre des questions telles que :
- les concurrents ont-ils le comportement prvu ?
- le matriel qu'il tait prvu d'acqurir est-il toujours utile ? Est-il toujours le meilleur
pour les besoins remplir ? Son financement projet est-il encore adapt ?
- la politique de stockage dcide est-elle toujours conforme aux exigences des clients ?
- le plan de promotion prvu pour le produit A dans la rgion X est-il encore adapt ?
- la difficult recruter le personnel ncessaire permettra-t-elle de lancer temps le plan
d'automatisation du traitement des commandes ?
1. On voit qu'il s'agit l d'une condition importante de la ractivit de l'entreprise. Certains ont tendance opposer la
ractivit la planification. Il ne s'agit pas de deux approches concurrentes, mais bien de deux moyens complmen-
taires, ds lors que l'entreprise ragira plus rapidement et de manire plus adapte si elle est capable d'anticipation
permanente. Or cette capacit est un des rsultats atteints si le processus de planification est organis de manire per-
formante.
191
LE SUIVI DES BUDGETS
- est-il encore raliste de viser une croissance de 10 % en volume alors que le march
l'exportation s'est contract ?
On constate, dans ce domaine, que tout suivi budgtaire doit obir une rgle simple :
autant d'hypothses, autant d'carts suivre. Toute hypothse non suivie est une source de
dysfonctionnement, car les hypothses sont formules, tudies, ngocies, valides,
acceptes par des personnes qui, prenant conscience que ce processus ne donne pas lieu
suivi, risquent de n'tre plus incites lui consacrer les efforts ncessaires.
On peut employer d'autres termes pour souligner cette caractristique fondamentale : le
contrle de gestion s'entend au sens de matrise (chapitre 1), pas au sens de vrification.
Mais il n'y a plus gure de matrise l o la vrification n'intervient pas.
Cela a deux consquences pratiques sur l'organisation du systme de suivi, qu'il faut
appeler pour cette raison, plus largement, systme d'information de gestion (SIG) : il doit
couvrir un domaine plus large que la simple comparaison du budget et de la ralisation,
pour s'intresser l'amont du budget aux donnes prvisionnelles qui le sous-tendent, et il
ne peut pour cette raison se limiter l'outil comptable, aussi performant soit-il.
192
CONDITIONS DE FONCTIONNEMENT DU SUIVI
1. Les travaux de J. Mlse constituent une rfrence dsormais classique dans ce domaine.
2. Faute d'un arrt mensuel ou, plus souvent, par suite d'un arrt tardif, des succdans peuvent tre choisis, comme
l'indique bien B. Mheut : suivi des entres en stock partir des informations de la fabrication, suivi direct des com-
mandes d'approvisionnement et d'investissement, valuation des comptes clients partir de la situation du mois pr-
cdent et des mouvements de trsorerie. Mais le cycle mensuel existe en comptabilit pour de nombreux comptes im-
portants : ventes (en raison de la TVA), charges de personnel (en raison des paiements et cotisations), achats ( cause
de la TVA).
3. Ceci est une illustration du principe de varit requise bien connu en thorie des systmes : on ne peut contrler un
systme que si l'on dispose d'un instrument de contrle aussi complexe que le systme contrler.
193
LE SUIVI DES BUDGETS
194
CONDITIONS DE FONCTIONNEMENT DU SUIVI
demande. Si l'on s'en tient au strict suivi budgtaire, le dbat est tranch dans la grande
majorit des cas par un choix de standardisation, mais si l'on examine les autres donnes
des SIG, notamment les indicateurs d'alerte par anticipation, la situation est moins simple.
Lorsqu'une dcision corrective est prise, elle a des consquences sur l'avenir immdiat :
on dcidera par exemple d'avancer une campagne de promotion pour relancer les ventes,
de diffrer l'achat d'un quipement non prioritaire, d'augmenter le budget allou un pro-
jet de recherche qui s'avre plus prometteur que prvu, etc.
On doit donc actualiser la rfrence budgtaire du mois suivant, sinon de plusieurs mois.
Il faut aussi se donner les moyens de suivre l'efficacit des dcisions correctives.
Deux consquences techniques en dcoulent :
- une reprvision , c'est--dire une actualisation des normes budgtaires des mois sui-
vants,
- l'identification du cot et des avantages attendus des actions correctives.
La technique classique qui consiste suivre non seulement les ralisations du mois mais
le cumul depuis le dbut de la priode budgtaire permet de garder une vue globale sur le
droulement de l'anne en cours.
Exemple. Le tableau 8.1 (voir p. 196) prsente un budget de vente et des ralisations. A
la fin mai, celles-ci sont meilleures que les ralisations. La prvision pour juin est de 3 000,
contre 3 100 au budget ; elle est de 400 pour juillet contre 500 au budget. On constate que
cela ne fait pas perdre l'avance acquise (670) mais que le directeur commercial peut plai-
der la prudence pour ne pas revoir la hausse ses objectifs annuels. Il sera donc important
de comparer les ralisations la fin juin pour voir si un changement de tendance semble
s'annoncer.
Les actions correctives n'ont rien d'automatique : elles ne peuvent tre dcides que sur
analyse de la situation relle et demandent donc un diagnostic. D'autre part elles ont des
consquences multiples dans l'entreprise.
195
LE SUIVI DES BUDGETS
196
LE SUIVI COMPTABLE
Nous rangerons dans cette catgorie les processus de suivi qui reposent sur une compa-
raison entre le budgt et le rel qui s'effectue de manire automatique parce qu'intgre
au plan comptable de l'entreprise. Celui-ci, par un jeu d'imputations et de calculs de soldes,
permet de disposer du calcul des carts ventuels. Cela suppose que le plan comptable ait
t conu de manire enregistrer les hypothses budgtaires et les comparer aux rali-
sations. Nous verrons que ce mode de fonctionnement, trs performant s'il est correctement
tabli, rencontre des limites qui tiennent la conception habituelle de la comptabilit.
L'exemple le plus classique de ce type de systme d'information est fourni par la comp-
tabilit en cots standard.
Sa dmarche consiste enregistrer des lments de cots prtablis dans la comptabilit
de gestion. Ces cots traduisent les principales hypothses budgtaires. Le plan comptable
d'entreprise utilis est organis de telle sorte que la comparaison entre les cots rels et les
cots prtablis se fasse par le jeu des imputations comptables et fasse ainsi ressortir les
carts entre la norme et le rel.
La principale difficult est la conception du plan comptable permettant d'obtenir, auto-
matiquement, les carts. En effet, la contrepartie des automatismes de calcul se trouve dans
le fait qu'un tel systme ne fournira que les carts que sa construction a prvu d'indiquer.
Si les utilisateurs s'aperoivent, l'usage, que d'autres analyses sont ncessaires, il reste
soit rviser le plan comptable, soit procder des calculs extracomptables, ce qui n'est
ni souhaitable, car le temps consomm est souvent important, ni mme possible dans tous
les cas, l'information tant parfois perdue dans les traitements comptables effectus.
Nous allons illustrer le fonctionnement de ce systme comptable sur un exemple en
reprenant ici le cas prsent au chapitre 2.
Le tableau 8.2 rappelle les donnes budgtaires essentielles, pour les deux produits A et
B, consommant deux matires Mil et Ml2. Le tableau 8.3 fournit les ralisations. On y
indique la composition des charges indirectes, ce qui permet un rapprochement poste
poste avec le budget - mais nous n'y procderons pas ici, car cet exercice est sans relle dif-
ficult et suppose des calculs extracomptables, le budget des charges par nature ne se trou-
vant pas habituellement enregistr en comptabilit.
A B
Ventes 5 500,00 1 500,00
Prix de vente 2 500,00 3 000,00
Production 6 100,00 1500,00
Consommation Mil 15,00 15,00
Consommation M12 5,00 12,00
Cot unitaire M i l 15,00
Cot unitaire M12 30,00
Achat de Mil (kg) 115 500,00
Achat de M12 (kg) 46 000,00
Temps de MOD 15,00 20,00
Cot unitaire MOD 70,00
Heures productives 91 500,00 30 000,00
Cot variable/h 5,00
Cots fixes 4 252 500,00
197
LE SUIVI DES BUDGETS
A B
198
LE SUM COMPTABLE
Le compte achats (tableau 8.4, voir p. 200) enregistre le rel (prix et quantit). L'inven-
taire est dbit de la quantit relle au prix standard, ce qui, par diffrence, fait apparatre
un cart de prix :
cart de prix = (prix rel - prix standard) X quantit achete
Ainsi, pour M i l , un cart dfavorable apparat, pour un montant de 118 000 F.
Il rsulte de cette procdure que les inventaires de matires sont tenus en cot standard.1
Les carts de rendement sont saisis au moment de la consommation des matires. On
impute au cot des produits la quantit standard consommer, calcule d'aprs les normes
de consommation unitaire. Les comptes d'cart de rendement, conus comme des comptes
de passage, confrontent le volume rel consomm et le volume standard, les deux tant va-
lus au prix standard. L'cart de rendement est donc :
cart de rendement = (quantit relle - quantit standard) X prix standard
Ainsi pour M i l apparat un cart favorable dans la fabrication de A, pour un montant de
93 750 F.
On remarquera que cette solution ne permet pas de connatre le cot rel des produits,
sauf traiter les carts pour les imputer pour partie aux stocks finals et pour partie au cot
des produits vendus. Nous y reviendrons.
199
LE SUIVI DES BUDGETS
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201
LE SUIVI DES BUDGETS
Certaines charges sont en partie fixes et en partie variables. Dans la comptabilit de ges-
tion elles appellent un traitement particulier. C'est gnralement le cas des charges indi-
rectes des centres de responsabilit.
L'analyse classique est prsente en tableau (8.6 p. 203).
Le budget d'un centre de responsabilit regroupe les quatre hypothses suivantes :
- un niveau prvisionnel d'activit,
- un cot variable par unit d'uvre (l'heure, ici),
- des charges fixes,
- des rendements standard dfinis pour les diffrents produits traits par le centre.
En effet, la comptabilit traduit les hypothses budgtaires sous la forme d'un cot stan-
dard de l'unit d'uvre, qui comprend une partie variable et une partie fixe, qui est obte-
nue en divisant les cots fixes budgts par le niveau d'activit prvisionnel.
Il faut donc en principe faire apparatre quatre types d'carts.
Le traitement classique tablit :
- un cart sur montant des frais fixes,
- un cart sur montant des frais variables, apparaissant, comme le prcdent, dans la
rubrique des carts sur frais ,
- un cart d'activit,
- un cart de rendement.
Ces quatre carts sont filtrs dans une procdure comptable qui constate les cots rels1
et impute aux produits des cots standard.
Ici, les carts sur frais sont de 23 585 F pour les charges variables, de 297 500 F pour les
charges fixes.
L'cart d'activit reprsente le cot de la sous-activit par rapport au niveau prvision-
nel, ou l'excdent d une suractivit. On constate bien, dans l'exemple, que cet cart ne
porte pas sur les charges variables. On retrouve ici un principe appliqu dans la mthode de
l'imputation rationnelle.
L'cart de rendement valorise les diffrences entre les heures rellement passes et les
heures thoriquement ncessaires la production effectue. Cette valorisation se fait en
appliquant ces heures le cot standard de l'heure (ici, 40 F).
On peut prfrer une variante, qui chiffre les consquences immdiates pour l'entreprise
des carts de rendement. En effet, sur le court terme, ces carts impliquent des charges
variables supplmentaires, mais pas de cots fixes. Le calcul prcdent surestime donc les
consquences de ces drives en les valorisant 40 F par heure, dans notre exemple, alors
que les cots variables ne sont que de 5 F par heure.
La variante qui est prsente en tableau (8.7 p. 204) aboutit un calcul de ce type en
inversant l'ordre de l'identification des carts d'activit et de rendement. Les figures 8.4 et
8.5 reprsentent les deux dmarches de l'analyse.
1. Ou semi-rels, car il est prfrable parfois d'identifier en amont des carts de prix qui peuvent intervenir sur les
postes de charges en cause.
202
LE SUIVI COMPTABLE
COUTS
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IMPUTATION
COMPTABLE
BUDGET
HEURES
117 925 121500 121750
Figure 8.4
COTS
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IMPUTATION
COMPTABLE
BUDGET
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Figure 8.5
203
LE SUIVI DES BUDGETS
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LE SUIVI COMPTABLE
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205
LE SUIVI DES BUDGETS
Les carts sont identifis avant l'entre des produits en stocks, qui, ainsi, sont tenus en
cots standard (tableau 8.8).
Tous les carts identifis au cours d'une priode sont imputs au rsultat.
Il faut noter que cette mthode ne permet pas de respecter les principes comptables habi-
tuels, car les ventes supportent des carts ; ceux-ci ont t provoqus par des oprations qui
ne sont pas ncessairement lies aux produits vendus pendant la priode : ainsi les carts
sur prix d'achat peuvent tre lis l'acquisition de matires non encore utilises, et donc en
aucune faon incorporates au cot des produits vendus. De mme des carts de rendement
peuvent intresser des produits non vendus, par exemple des produits en cours.
On peut constater la diffrence entre le rsultat calcul ainsi (tableau 8.9) et celui que l'on
obtient en respectant les principes comptables, c'est--dire en calculant les cots rels des
produits, ce qui revient valuer les stocks non plus au cot unitaire standard mais au cot
rel (tableaux 8.10 8.13). Le rsultat est de 1 458 190 F dans un cas, de 1 762 471,65 F
dans l'autre. L'annexe au tableau 8.9 montre que la rconciliation des deux chiffres est pos-
sible en passant par les carts sur stocks.
Pour le suivi budgtaire, une synthse utile consiste intgrer l'ensemble des carts : des
carts d'exploitation ont ici une incidence vidente en trsorerie, il faut donc les rapprocher
de la trsorerie pour disposer d'un outil complet de pilotage.
Dans les tableaux 8.14 8.16, nous prsentons cette synthse sous la forme que nous
avons dj utilise au chapitre 2.
Les carts sur le rsultat d'exploitation (tableau 8.14) sont calculs par comparaison
entre le budget d'exploitation (voir chapitre 2) et les ralisations du tableau 8.13. Pour
expliquer les diffrences constates dans la trsorerie, par comparaison avec les prvisions,
il faut tenir compte des dlais de rglement, qui peuvent (tableau 8.15) s'carter des prvi-
sions.
On constate alors (tableau 8.16) que l'on peut analyser de manire intgre la diffrence
entre
- la trsorerie prvisionnelle et relle,
- le bilan prvu et le bilan rel,
en utilisant sous forme diffrentielle le modle propos au chapitre 2.
On peut souhaiter (tableau 8.17) analyser les causes d'cart sur un poste, ce qui relve en
fait d'un traitement extracomptable. Les postes d'actif ou de dette d'exploitation sont dter-
mins par trois variables :
- un volume, le volume des achats pour le poste de dettes aux fournisseurs,
- un prix,
- un dlai de rglement.
On peut alors facilement organiser le calcul pour faire ressortir l'effet du volume, du
dlai, du prix. Dans notre exemple, l'effet de l'allongement du crdit fournisseur de 60 jours
90 jours est de loin le plus fort.
206
LE SUIVI COMPTABLE
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207
LE SUIVI DES BUDGETS
A B Total
1. Supposes stables
NOTA : carts sur valeur des stocks selon standards et selon rels.
Effet sur
le rsultat
Standard Rel carts
rel compar
au standard
Matires Mil (stock final) 192 000,00 203 121,31 11 121,31 11 121,31
Matires M12 (stock final) 230 250,00 233 945,37 3 695,37 3 695,37
Produit A (stock final) 1316 250,00 1309 546,16 - 6 703,84 - 6 703,84
Produit B (stock final) 557 000,00 564 668,81 7 668,81 7 668,81
Rsultat d'exploitation 1 458 190,00 1762 471,65 304 281,65 304 281,65
208
LE SUIVI COMPTABLE
Mil M12
Stock initial
volume 4 000,00 4 000,00
valeur 48 000,00 96 000,00 144 000,00
Achats
volume 118 000,00 50 000,00
valeur 1 888 000,00 1 550 000,00 3 438 000,00
CUMP 15,87 30,48
Consommation
pour A 1 388 524,59 857 291,67 2 245 816,26
pour B 344 354,10 554 762,96 899 117,06
Stock final 203 121,31 233 945,37 437 066,68
A B Total
209
LE SUIVI DES BUDGETS
A B Total
210
LE SUIVI COMPTABLE
Prvus Rels
211
LE SUIVI DES BUDGETS
212
LE SUIVI COMPTABLE
(synthse)
(synthse)
213
LE SUIV DES BUDGETS
Nous classons dans la catgorie des processus extracomptables de suivi tous ceux qui
reposent, partiellement ou entirement, sur des saisies externes la comptabilit.
On est amen employer une telle approche dans deux cas :
- d'abord, lorsque les hypothses budgtaires ne sont pas intgres aux traitements comp-
tables, mme si les ralisations sont enregistres par la comptabilit ;
- ensuite, a fortiori, lorsque les ralisations ne sont pas saisies par la comptabilit, parce
qu'elles portent sur des faits qui ne relvent pas d'un traitement comptable.
Un exemple du premier cas est le suivi des commandes reues et du chiffre d'affaires.
Pour illustrer le second cas on peut fournir l'exemple du suivi des investissements.
Les entres des commandes reues ne sont pas comptabilises, ni budgtairement ni dans
les ralisations. Il faut donc construire un systme de suivi qui s'appuiera sur les donnes
transmises par les commerciaux.
La question pose est alors celle de la fiabilit des saisies, qui doivent regrouper l'int-
gralit des commandes acceptes par l'entreprise. La conception du systme d'information
demande donc une analyse, un audit, ventuellement, du circuit de prise de commandes,
afin d'valuer les risques d'imprcision dans la saisie.
L'objectif de ce type de suivi est d'identifier les principaux types d'carts :
- ceux qui annoncent un changement de tendance,
- par opposition ceux qui ne dnotent que des fluctuations saisonnires mal matrises
par la prvision,
- ou des saisonnalits en voie de changement,
- voire de simples alas.
Le suivi du chiffre d'affaires entre aussi dans cette catgorie, notamment lorsqu'il est
effectu de manire globale, par famille de produits. C'est souvent le cas lorsque les ventes
portent sur des produits qui peuvent s'exprimer en une unit volumique commune (la tonne
par exemple).
Les carts sont alors lis trois causes :
- le volume global,
- sa structure de rpartition entre plusieurs produits ( mix des ventes ),
- les prix.
Une analyse possible est prsente en tableau (8.18 p. 215). Elle s'appuie sur les donnes
prcdemment utilises.
Un autre exemple est celui de certains aspects des charges de personnel, comme nous
l'avons indiqu ci-dessus.
214
LE SUIVI EXTRACOMPTABLE
Budget Ralis
L'cart sur quantit globale est gal la diffrence entre la quantit relle et la quantit budgte
globale, valorise au prix moyen budgt, soit ici : 260 714,29
L'cart sur mix de ventes est gal la diffrence, pour chaque produit, entre sa quantit relle et
la quantit qui, pour le volume total vendu, correspond la rpartition prvue entre A et B. Cet
cart est valoris au prix budgt pour chaque produit.
Soit ici :
Quantit de A mix constant 5 578,57
cart sur mix A 553 571,43
Quantit de B mix constant 1 521,43
cart sur mix B - 664 285,71
cart de mix total - 110 714,29
L'cart sur prix porte sur la diffrence entre les prix rels et les prix prvus, pondre par les quan-
tits relles.
cart de prix de A 870 000,00
cart de prix de B 130 000,00
cart total sur prix 1 000 000,00
CART TOTAL 1 150 000,00
215
LE SUIVI DES BUDGETS
48,33
s'agit pas d'appliquer aveuglment cette dcision le moment venu, mais de continuer
nourrir la prvision en cours de vie de l'investissement, de manire s'assurer que les hypo-
thses de dclassement retenues initialement restent bonnes.
Exemple. Le tableau 8.19 propose un exemple de suivi relatif l'investissement prsent
en tableau 6.9, chapitre 6. On se trouve en fin de l'anne 3, o l'on dispose donc des don-
nes relles des trois premires annes du projet et des nouvelles prvisions pour les quatre
dernires annes.
On peut chercher reprendre les calculs sur la base d'une actualisation l'anne zro,
qui montre d'ailleurs que les recettes actualises seront bien infrieures (48,33) aux prvi-
sions (174,27). Mais une telle approche n'est pas trs utile au pilotage. Ce qu'il faut tudier,
c'est l'avenir, de manire surtout vrifier que la politique prvue, qui dfinissait une
revente de l'quipement en anne 5 (tableau 6.9), o le cumul l'abandon tait maximum,
reste la bonne.
Il faut alors reprendre l'actualisation l'anne 3, pour les seuls flux futurs.
Le calcul montre que les nouvelles prvisions permettent de situer toujours en anne 5
l'abandon du projet, puisque la valeur actualise du cumul l'abandon y est maximum
(494,21). Mais, les donnes voluant, il restera donc nourrir la prvision, pour vrifier si
cette nouvelle hypothse doit tre maintenue.
De manire gnrale, qu'il s'agisse de l'investissement ou d'autres aspects de la gestion
budgtaire, un des aspects importants du suivi consiste, tout simplement, reprvoir en
permanence.
216
LE SUIVI EXTRACOMPTABLE
d'investissement avec a = 10
- 550,00
- 686,36
- 578,93
- 308,45 300,00 300,00
- 185,51 163,64 163,64 280,00 254,55 418,18
- 92,37 123,97 287,60 250,00 206,61 494,21
-2,06 120,21 407,81 80,00 60,11 467,92
39,00 54,64 462,45 20,00 13,66 476,12
48,33 12,42 474,87 0,00 0,00 474,87
474,87
Rfrences
217
Conclusion
219
Bibliographie en langue franaise
Nous ne prsentons ici qu'une liste d'ouvrages spcifiquement consacrs la gestion bud-
gtaire. Chaque chapitre renvoie des articles et ouvrages complmentaires.
Gervais M., Contrle de gestion par le systme budgtaire, Paris, Vuibert, 1987.
De Guerny J., Guiriec J.-C, Principes et pratique de gestion prvisionnelle, Paris, Delmas,
5e d., 1986.
Matre P., Plans d'entreprise et contrle de gestion, Paris, Dunod, 1984.
Mheut B., Gestion budgtaire de l'entreprise ; plans, budgets, contrle, Paris, Hommes et
Techniques, 1982.
Parent B., Audit des plans et budgets, Paris, Delmas, 1981.
220
Index
actualisation 156
actualisation du budget 62, 195
approche futuriste 77, 81
approvisionnements 114
assurance 39
banque 39,41
besoin en fonds de roulement 52
budget base zro 104, 108, 135
budget flexible 124
budgtisation (processus) 56
cabinet de conseil 40
carnet de commande 75
charges de structure 135, 150
comptabilit d'activits 86, 104, 108, 130, 135, 149
comptabilit de gestion 83
contrle 9
contrle budgtaire 15, 189
contrle d'excution 14
contrle de gestion 14
contrle interne 60, 192
contrle stratgique 15
cot prtabli 193
culture 22
dcentralisation 21
direction participative par objectifs 20, 60
distribution 31
DPO : voir direction participative par objectifs
EBE 52, 164
cart 197
conomie 138
effectif 104
effet report 57, 111
efficacit 138
efficience 138
ETE 53, 164
excdent brut d'exploitation : voir EBE
excdent de trsorerie d'exploitation : voir ETE
extrapolation 77
facturation interne 129, 151, 165
feedback 190
finaliser 10
gamme opratoire 38
221
INDEX
222
INDEX
223
Imprim en France par l'Imprimerie Carlo Descamps Cond-sur-l'Escaut - n d'impression: 7439
Dpt lgal: n 8260-05/1992 59/4336/0 - collection n 46 - dition n 01
Universits francophones est la collection de l'Universit des rseaux d'expression
franaise (UREF). Cette dernire, qui fonctionne au sein de l'AUPELF comme
une Universit sans murs, a t choisie par le Sommet des Chefs d'Etat et de
gouvernement des pays ayant en commun l'usage du franais comme l'oprateur
privilgi du Sommet en matire d'enseignement suprieur et de recherche.
Cette collection de manuels universitaires et d'ouvrages de rfrence s'adresse
tous les tudiants francophones. Elle est appele constituer une bibliothque
universitaire en langue franaise dont les ouvrages sont proposs des prix
modrs.
Cet ouvrage est un manuel de base dont l'objectif est de prsenter les diffrents aspects
de cette technique majeure du contrle de gestion qu'est la gestion budgtaire. Les outils
en sont examins avec le souci constant de toujours les rattacher leur contexte. Les
processus de budgtisation sont dcrits de manire systmatique, conjointement la
prsentation des techniques de calcul.
Le propos de cet ouvrage est ainsi de donner une vue aussi complte que possible des
enjeux, outils et difficults de la gestion budgtaire un public d'tudiants ne disposant
pas ncessairement d'une connaissance pralable des multiples aspects, organisationnels
et stratgiques, auxquels se rattache la gestion budgtaire. La dmarche, rigoureuse,
s'appuie donc sur une prsentation pdagogique et concise de tous les concepts ncessaires
la comprhension des techniques budgtaires.
Prix France : 140 FF Prix prfrentiel UREF (Afrique et Madagascar, Asie, Amrique latine, Moyen-Orient, Hati) : 70 FF
l.S.S.N. 0993-3948
Diffusion ED1CEF ou ELLIPSES selon pays 59/4336/0
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