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Le nom de commissaire aux comptes apparaît en 1863. La loi du 24 juillet 1967 sur les
SA va instituer un contrôle légal.
Le scandale de Panama entraîne un décret loi du 8 août 1935 qui élargit le pouvoir du
commissaire aux comptes. Il doit être inscrit auprès d’un conseil d’administration.
Il apparaît la spécificité des commissaires aux comptes en France et en Italie qui les
oblige à révéler au procureur de la République les délits dont ils ont pris connaissance au
cours de leur mission.
Dans les années 80, les entreprises vont avoir des difficultés.
En 1983-84 : Loi sur le règlement amiable et redressement judiciaire. Les pouvoirs
publics donnent une nouvelle mission au commissaire aux comptes = déclenchement d’alerte.
La 4ème directive (inspirée de la législation française) de la loi comptable du 30 avril
1983 donne le rôle du commissaire aux comptes.
Chapitre 1 : Conditions d’exercice de la profession.
I°) La liste des commissaires aux comptes.
A°) Les deux types de listes.
Décret du 12 août 1969 : Pour exercer la profession de commissaire aux comptes, il
faut être inscrit sur une liste :
Liste dressée par les commissions régionales.
Liste nationale qui va collationner toutes les listes régionales.
Dans une SNC, les associés étant des commerçants, cette forme est interdite aux
commissaires aux comptes.
Quand des commissaires aux comptes exercent en société, le capital doit être détenu
au moins aux ¾ par les commissaires aux comptes.
Si une société de commissaires aux comptes a une participation dans une autre société
de commissaires aux comptes, elle ne pourra pas détenir plus de 25% de la seconde.
Seules les personnes physiques peuvent avoir la fonction de commissaire aux comptes
et exercer la fonction de gérance. Il peut aussi avoir la qualité de salarié.
- La commission nationale.
Elle n’a pas la personnalité morale.
Elle est placée auprès du garde des Sceaux.
Elle est administrée par un conseil national qui va élire un président, 3 vices-présidents
et 6 membres renouvelés tous les 2 ans par moitié. Ce conseil n’est pas permanent et se réunit
une fois par semestre.
Son rôle est de représenter la profession, défendre les intérêts moraux de la profession,
pouvoir examiner l’activité des commissaires aux comptes, faire des normalisations
professionnelles en matière d’audit.
Un rapport est édité tous les ans.
La création de comités se fait devant les juridictions d’éthique, juridiques, des études
comptables et de formation professionnelle.
- La CNCC = Elle n’a pas un pouvoir de normalisation mais du fait que c’est une autorité, elle
peut influer sur certaines pratiques = les recommandations.
- Le CMF. Il n’a pas d’activité avec la CNCC. Il surveille les opérations comme les
introductions en baisse, …
En 2004, la COB et le CMF devraient faire partie de la même entité.
La COB a toujours travaillé avec la CNCC à 2 niveaux :
¤ Les commissaires aux comptes doivent avertir la COB qu’il est pressenti pour être
désigné commissaire aux comptes dans toutes les sociétés qui font appel public à l’épargne.
La COB ne peut pas refuser mais peut émettre de réserves. Les commissaires aux
comptes sont déliés de leur secret professionnel vis-à-vis de la COB. La COB peut poser des
questions aux commissaires aux comptes.
¤ Le contrôle de l’activité.
La CNCC a conclu un accord avec la COB concernant la création du CENA (Comité
d’Examen National d’Activité).
Tous les ans le CENA étudie les principaux dysfonctionnement de la profession et va
rendre un rapport qui sera communiqué à la COB (compte-rendu critique de l’activité).
- Les organisations internationales = IASC. Au sein de l’Europe, c’est FEE, OICV et IFAC.
- Les autres professions de l’environnement d’un commissaire aux comptes.
¤ Le contrôleur interne.
Le commissaire aux comptes doit faire un audit interne pour savoir s’il peut s’appuyer
sur les travaux internes. S’il juge qu’il y a des dysfonctionnements, il ne pourra pas s’y
appuyer.
¤ Les autres experts.
• L’avocat-conseil. Les relations ne sont pas très bonnes car chacun demeure
sur ses réserves. L’avocat ne peut pas poser de questions directes à l’expert comptable et il
doit passer par les dirigeants. Ce sont les dirigeants qui répondent aux experts comptables car
l’avocat est tenu au secret professionnel.
- Relations financières.
¤ Participation, dans le capital d’une société auditée par le commissaire aux comptes,
interdite sauf si c’est une participation symbolique.
¤ Un commissaire aux comptes ne peut pas recevoir de prêts et d’avantages
particuliers.
¤ Les entreprises de crédit = la commission bancaire a considéré que l’octroi d’un
crédit par un tel établissement était un cas d’incompatibilité.
- Les honoraires.
S’ils sont perçus par une société de commissaires aux comptes, ils ne doivent pas
représenter une fraction substantielle de ses activités (pour préserver son indépendance).
Des honoraires excessifs ou minorés perturbent l’indépendance.
Depuis 2002, il y a une stabilisation. Les grands cabinets ont les deux rôles.
E°) Les obligations professionnelles d’exercice.
Les commissaires aux comptes doivent mettre en place des règles pour respecter leur
déontologie :
- L’acceptation d’une mission.
Lorsqu’il est pressenti et avant toutes décisions, le commissaire aux comptes doit
apprécier la possibilité d’effectuer cette mission à 2 niveaux :
¤ Conformité avec les règles d’indépendance.
¤ Règles d’incompatibilité.
- La formation permanente.
C’est un métier de haute technicité. Le conseil national des cas a mis en place un code
d’éthique. L’art. 40. Chaque année le commissaire aux comptes doit consacrer un certain
nombre d’heures à sa propre formation permanente et à celle de ses collaborateurs. La
formation est mise en place par le conseil régional et veille à ce que les commissaires aux
comptes remplissent cette obligation. Les modules de normes IAS sont demandés.
C’est important car il y a une évaluation des techniques, des principes comptables, des
enjeux financiers et des risques de procès.
2°) La publicité.
Le CENA (Comité d’Examen National d’Activité) va être mis en place. Il va compiler,
tous les ans, les comptes rendus des contrôleurs concernant l’examen national. C’est un
rapport publié et communiqué à la COB.
Remarque : La COB va maintenir ou non certaines sociétés sur le Second Marché.
2°) La procédure.
L’AGO désigne le commissaire aux comptes proposé par les dirigeants (président du
CA ou plusieurs administrateurs, le gérant, ou désignation par les statuts). Il peut être nommé
par voie de justice quand l’AGO a oublié d’en nommer un avant de l’élire ou quand le
commissaire aux comptes titulaire et suppléant, sont tous les deux incapables d’exercer leurs
fonctions.
Pour les sociétés commerciales, en dessous des seuils de désignation, un commissaire
aux comptes peut être demandé en justice par un seul associé ou plusieurs qui détiennent au
moins 5% du capital.
Il y a sanction quand ces règles ne sont pas respectées. Une peine de prison est requise
à l’encontre du président du CA qui n’aurait pas prévu de désignation (6 mois à 2 ans).
La nomination du commissaire aux comptes donne lieu à une publicité, une inscription
au KBIS et un avertissement au conseil régional.
Il est élu pour 6 ans non-renouvelables tacitement.
Le conseil nation du 3 juillet 2003 a adopté différentes normes des sociétés avec appel
public à l’épargne (art. 104), il faut instituer une rotation des commissaires aux comptes tous
les 6 ans.
Quand un commissaire aux comptes a été désigné au remplacement d’un autre, celui-
ci reste en place pour la durée qu’il restait au précédent.
Attention, la dissolution d’une société ne met pas fin aux fonctions d’un caca. La
fonction demeure jusqu’à la clôture de la liquidation.
En cas de fusion, les commissaires aux comptes de l’absorbée cesseront leurs
fonctions à la dissolution.
VI°) Le secret professionnel et les problèmes de
responsabilité.
A°) Le champ d’application du secret professionnel.
Sont concernés, le commissaire aux comptes, ses collaborateurs et les experts auxquels
il peut faire appel.
2 types :
- Secret professionnel qui relève des droits de la personnalité.
- Secret qui se rattache à la vie des affaires.
1°) Il n’y a pas de règle générale mais le plus souvent, en l’absence d’élément exceptionnel,
le seuil de signification est fixé à 10% du résultat net.
550.000 × 0,10 = 55.000
2°) On étudie au cas par cas les erreurs et ensuite on va poste par poste cumuler pour en
mesurer l’impact.
20.000 < 55.000
80.000 > 55.000
(80.000 + 20.000) > 55.000
(80.000 – 20.000) < 55.000
Stocks = 3.000.000
En général, on fixe un seuil sur les stocks de 1 à 2%. Ici 30.000 à 60.000
3°) Incidence des erreurs relevées sur le résultat net, les capitaux propres et le stock.
Il faut vraiment rectifier les 2 erreurs car les impacts sont trop forts.
2,43% = 13.400 / 550.000 × 100
Compte tenu de l’incidence sur le résultat net, le commissaire aux comptes doit
demander la correction du poste pour pouvoir certifier les comptes annuels sans réserve.
Ex. : Un commissaire aux comptes a relevé 2 erreurs dans la valorisation de stocks 260.000 et
1.040.000.
Les grandeurs de l’entreprise sont :
Total bilan = 104.180.302
Stocks = 39.450.307
Capitaux propres = 45.504.202
CA = 132.251.037
Résultat net = 6.501.015
2°) Impact
260.000 < 650.102
1.040.000 > 650.102
1.300.000 > 650.102
780.000 > 650.102
Stocks = 39.450.307
1% = 394.503
2% = 789.006
260.000 – IS = 173.333 < seuil
1.040.000 – IS = 693.333 dans le seuil
1.300.000 – IS = 866.666 > seuil
780.000 – IS = 520.000 dans le seuil
Rectification des 2 erreurs.
3°)
Résultat net :
173.333 / 6.501.015 = 2,67%
693.333 / 6.501.015 = 10,66%
866.666 / 6.501.015 =13,33%
520.000 / 6.501.015 = 7,99%
Capitaux propres :
173.333 / 45.504.202 = 0,38%
693.333 / 45.504.202 = 1,52%
866.666 / 45.504.202 = 1,9%
520.000 / 45.504.202 = 1,14%
Stocks :
173.333 / 39.450.307 = 0,44%
693.333 / 39.450.307 = 1,76%
866.666 / 39.450.307 = 2,2%
520.000 / 39.450.307 = 1,32%
Le commissaire aux comptes ne peut pas tout réaliser, pas d’examen exhaustif.
b°) Les moyens utilisés.
3 grands moyens :
- Sondage.
Sélection d’un échantillon. A partir des résultats, extrapoler les résultats pour apprécier
la qualité de tous les comptes audités.
2 grandes méthodes :
¤ Probabilités.
S’il y a 30.000 écritures on va en échantillonner 10% soit 3.000.
¤ Expérience professionnelle. Le problème est qu’on ne peut pas, de façon fiable,
extrapoler de la même manière
- Confirmation directe.
Cela consiste à demander officiellement à un tiers ayant eu des relations d’affaires
avec cette société et confirmer au commissaire aux comptes des informations concernant les
soldes de comptes réciproques mais aussi toute autre information.
Sont concernés, les banques, les fournisseurs, les clients, les organismes sociaux, les
greffes.
Cette méthode peut être utilisée avant date ou après avoir arrêté des comptes. Si le
commissaire aux comptes n’a pas de réponse, il doit mettre en place des procédures de
substitution.
Ex. : Croiser les paiements effectués aux fournisseurs avec débit en banque.
Le tiers répond :
¤ Sa réponse confirme la situation du compte de la société auditée.
¤ Sa réponse ne confirme pas. Le commissaire aux comptes doit approfondir pour
rechercher l’explication à la différence.
- Observation physique.
C’est essentiel quand on est nouveau commissaire aux comptes. Elle permet de
vérifier l’existence de l’actif mais pas de vérifier la propriété.
Il faut mettre en place parallèlement d’autres techniques pour prouver que la société
est bien propriétaire. Ex. : Marchandises et produits acquis avec un contrat plus une clause de
réserve de propriété ou le leasing, le nantissement.
Cela pose des problèmes pour certains types d’actifs = mécénat œuvres d’art
(problème de valorisation), possibilité de les acquérir, les conserver pendant 10 ans et de les
donner à l’état = Dation pour un musée, actifs précieux conservés dans un coffre-fort (lingots,
pierres précieuses, espèces, valeurs refuges).
a°) Synthèse.
Le commissaire aux comptes utilise le système de questionnaires, check-list pour
pointer et vérifier tous les contrôles et démarches.
6 séries de questions :
- Etendue des travaux.
- Supervision.
- Contenu des comptes annuels et leur transposition dans le rapport du PDG.
- Rapport général sur les conventions.
- Communication avec les dirigeants.
- Suivi administratif.
b°) Les événements postérieurs à la clôture.
Le commissaire aux comptes doit inclure dans son programme de travail les diligences
qu’il mettra en œuvre pour s’assurer que des événements post-clôture pourront être identifiés
car ils auront un impact sur les comptes de l’année.
Ils devront être communiqués à l’assemblée générale.
b°) L’AGO.
La loi a prévu que le commissaire aux comptes soit convoqué à l’AGO, il va relater sa
mission. Sa présence est non obligatoire et son rapport sera lu par le président de l’AGO.
Un commissaire aux comptes peut donner en AGO un certain nombre d’observations
sous respect du secret professionnel.
Un commissaire aux comptes ne peut jamais répondre à un actionnaire ni même
oralement lors de l’AGO. Il pourra répondre oralement avec autorisation du Président.
3°) Le contenu.
a°) Sur les comptes sociaux.
Il y a toujours une introduction générale = 4 idées.
- L’exercice.
- La mission.
- Le rappel des vérifications effectuées.
- Les comptes arrêtés par CA.
- Le refus de certification.
Il y a un désaccord total avec le choix des règles et les méthodes comptables. Ça a une
incidence importante, et ce désaccord provient des raisons ci-dessus.
Il a pu relever des incertitudes qui ont affecté l’image fidèle.
2ème partie : Vérification et information spécifique.
3 paragraphes :
- Rappel des vérifications prévues par la loi.
- Incidences relevées mais qui n’affectent pas les comptes annuels.
- Information ou observation spécifique qu’il pourrait être amené à formuler.
Ex. : Certains événements qui auraient plus tard des incidences (prise de participation,
action d’autocontrôle).
2°) Désignation.
Le commissaire aux comptes est choisi sur une liste de commissaires aux comptes ou
d’experts comptables auprès de la Commission.
Le président du Tribunal de Commerce nomme un commissaire aux apports sur
requête des associés quand c’est une création ou sur requête des dirigeants quand c’est une
fusion ou une augmentation de capital.
3°) Diligences.
- Doit s’assurer de la réalité des apports.
- Doit constater l’absence d’événements entre la date de l’opération et la date de dépôt du
rapport.
- Doit évaluer l’apport et vérifier s’il y a une surévaluation.
4°) Le rapport.
Il doit être écrit et doit répondre à un certain formalisme.
- Exposé des opérations projetées.
- Descriptions des apports et rémunération. Il doit dire que la valeur des apports correspond au
moins à la valeur nominale des actions.
- Exposé des vérifications.
- Conclusion.
B°) Le commissariat à la fusion.
1°) Aspects généraux de sa mission.
Il doit établir un rapport sur les modalités de la fusion et les commissaires à la fusion
sont soumis aux même incompatibilités de l’art. 220 que les commissaires aux comptes.
Il doit vérifier le rapport d’échange c’est-à-dire vérifier que les valeurs relatives
attribuées aux actions des sociétés qui participent à cette opération sont pertinentes et que le
rapport d’échange est équitable.
3°) Le rapport.
- Introduction du rapport qui va rappeler sa mission.
- Première partie = En quoi elle consiste ?
- Deuxième partie = Opinion sur les méthodes d’évaluation et rapport d’échange.
- Conclusion.
- Espagne.
Depuis la loi du 12 juillet 1988, le contrôle des comptes est confié à des auditeurs
inscrits sur le registre officiel des contrôleurs qui dépend de l’institut de la comptabilité.
Il est autonome, de caractère administratif, sous la tutelle du ministère de l’économie
et des Finances.
Il y a 14.000 inscrits dont 6.000 qui exercent.
3 organismes professionnels :
¤ Institution des censeurs.
¤ Registre des économistes.
¤ Conseil supérieur des collèges officiels.
- Grande-Bretagne.
La company’s act a organisé la profession.
Il y a une infinité d’institutions dont les deux plus importantes sont le CIMA et le
CIFRA.
La formation des auditeurs est relativement souple car la formation diffère d’une
institution à une autre.
Un expert comptable peut auditer.
- Italie.
Les sociétés peuvent faire appel à deux personnes de leur choix pour remplir le rôle
d’un commissaire aux comptes sous réserve des deux conditions suivantes :
¤ L’un des deux doit être inscrit sur une liste.
¤ L’un des deux doit avoir un revisore contabile.
La 8ème directive oblige d’avoir un diplôme de gestion.
Il y a 3 organisations professionnelles :
Droit public :
¤ Conseil national des doctori.
¤ Conseil national des comptables.
Droit privé :
¤ Association des revisori.
- USA.
Voir l’introduction de comptabilité anglo-saxonne sur l’AICPA.
Pour accéder à la profession, il faut passer par l’une des 54 juridictions du CPA
(Certificat public des experts comptables).
Il y a des épreuves de déontologie, audit, comptabilité financière, comptabilité
analytique, comptabilité publique et fiscalité.
Il faut un stage d’au moins trois ans et on peut demander l’adhésion à l’AICPA.
V°) L’IFAC.
Il regroupe 140 organisations professionnelles d’une centaine de pays.
Son siège est à New York et comptabilise environ 1 million d’employés.
Son rôle est le développement de normes d’audit homogènes dans tous les pays. Il
intervient au niveau de la formation, de l’éthique, de la pratique et de l’audit.
Il est divisé en séries de commissions.
Une réunion a lieu tous les 5 ans (97 à Paris).
35 normes ont été mises en place :
- N° 220 sur le contrôle de la qualité de la mission d’audit.
- N°240 sur les fraudes et les erreurs.
- N°300 sur la planification des travaux.