Le Coeur, Louis - Sépari, Sabine - Solle, Guy - DSCG 3 - Management Et Contrôle de Gestion - Cas Pratiques-Dunod (2015) PDF

Management
et contrôle
de gestion
2e édition
•
10 études de cas
• 1 sujet d'annales
•
Corrigés détaillés
Le pictogramme qui figure ci-contre d'enseignement supérieur, provoquant une
mérite une explication Son objet est
. baisse b ruta l e des achats de livres el de
d'alerter le lecteur sur la menace que revues, au point que l a po ssi bilité même pour
représente pour l'avenir de l'écrit, les auteurs de créer des œuvres

partic ulièrement dans le doma ine DANGER nouvelles el de les faire éditer cor
de l'édition technique et unive rsi rectement est aujourd'hui menacée.
@)
taire, le développement massif du Nous rappelons donc que Ioule
photocopillage. reproduction, partiell e ou totale,
Le Code de la pr oprié té intellec- de la présente p ubl i cation est
tuelle du 1er ju ill e t 1992 interdit LE PHOTOO:ff.LIŒ interdite sans autorisation de
en effet expressément la photoco- TUE LE LIVRE l'au teur, de son éditeur ou du
pie à usag e collectif sans autori· Ce n tre français d'exploitation d u
sation des ayants droit. Or, cette pratique droit de copie (CFC, 20, rue des
"O0 s'est généralisée dans les établ isse m e nts Grands-Augustins, 75006 Paris).
c::J
0 © Dunod, 2015
If)
T"-f
0 5 rue Laromiguière, 75005 Paris
N www .dunod.com
@
� ISBN 978-2-10-072330-0
..c
ï::::Ol
>
ISSN 1269-8792
a.
0 Le Code de la propriété intellectuelle n'autorisant, aux termes de l'article
u L. 1 22-5, 2° et 3° a), d'une part, que les «copies ou reproductions strictement
réser vées à l'usage privé du cop is te e t non destinées à une u til isat io n col lective »
et, d au tre part,
' que les analyseset les courtes citations dans un but d'exemple et
d'illustration, « toute repr és en tation ou reproducti on i n t ég ral e ou partielle faite
sans le co nsen teme n t de l'auteur ou de ses ayants droit ou ayants cause est
illici te » (a rt. L. 122-4).
Cette représentation ou reproduction, por quelque procédé que ce soit, constitue
rait donc u ne contrefaçon sanctionnée par les ar ticles L. 335-2 e t suivants du
Code de la propr ié té intellectuelle.
S o m m ai re 1
ETUDE DE CAS 1 Loireville et l'association ALAQ 1

Thèmes :
Diagnostic de l'organisation et audit des processus
•Modification de l'organisation et de la structure
•Amélioration des processus (gestion des ressources
humaines et offre de services) •Mise en œuvre d'une
véritable gestion des compétences (recrutement,
mobilité, formation) ·Mise en place d'un système de
contrôle à l'attention du financeur et amélioration de la
gouvernance dans le cadre d'une stratégie de
coordination
;
ETUDE DE CAS 2 lmprimm 14

Thèmes :
Gestion de centres de responsabilité et prix de cession
•Diagnostic et financement·Analyse organisationnelle
et tableau de bord prospectif•Télétravail et logique
d'essaimage
ÉTUDE DE CAS 3 Société Tricot 35

Thèmes :
Organisation de la production : juste-à-temps· Gestion
de la qualité· Analyse de la valeur et coût cible· Gestion
de la chaîne logistique
;
ETUDE DE CAS 4 L'université de Trifouillis 57

Thèmes :
Critères de performance d'une organisation non
"Cl
0c marchande·Outil budgétaire et analytique d'aide à la
::::> gouvernance •Tableau de bord de processus •Gestion
Cl de conflits, choix stratégiques et influence des parties
LI)
.-1 prenantes •Choix entre deux stratégies de
0
N diversification • Contrôle et stratégie d'externalisation
@ ;
.µ
.c. ETUDE DE CAS 5 Entreprise Embalonda 72
0)
·;::
>- Thèmes :
o..
0 Mise en place d'un si pour homogénéiser les pratiques
u de l'organisation·Pilotage des RH par la masse
salariale• Pilotage RH avec d'autres variables (turn-
over, retraite) ·Pilotage des compétences
V
- Sommaire
ÉTUDE DE CAS 6 La société Aquasol et sa filiale Starwind 94

Thèmes :
Stratégie de coopération •Stratégie de coordination
·Contrôle dans le cadre d'une stratégie
de coordination • Management en mode projet
et contrôle des opérations ·Amélioration des processus
et apprentissage organisationnel •Tableau de bord
stratégique
ÉTUDE DE CAS 7 Société DBG 109

Thèmes :
Système de management environnemental
et responsabilité sociétale •Pilotage de la masse
salariale et tableau de bord social •Gestion d'un appel
d'offres et relation contractuelle
ÉTUDE DE CAS 8 SA Bonrepaux 140

Thèmes:
Analyse comptable de la création de valeur
économique ·Rationalisation de l'organisation de la
production dans un atelier et recherche d'optimisation
•Évolution des modes de production •Yield management
ÉTUDE DE CAS 9 SASOC 166

Thèmes :
Contrôle interne et fiabilité des informations
financières et techniques •Amélioration des processus
•Stratégie d'intégration versus stratégie de diversification
ÉTUDE DE CAS 10 Société Lucomex 182

Thèmes:
Diagnostic stratégique et organisationnel
·Amélioration du processus •Gestion du changement
•Management par projet
CAS D'ANNALES 11 Sujet 2014 : Laiterie du Bord de l'Orne 215

"Cl
0 Thèmes :
c
::::> Analyse et choix stratégique • Développement du
Cl
LI) groupe : plan d'affaire et plan de financement
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
VI
Ava n t-pro pos1
Le programme de l'épreuve de« Management et contrôle de gestion )>, UE 3 du DSCG, mon

tre l'absence de cloison étanche entre une comptabilité financière à usage externe et une
comptabilité de gestion à usage interne. Ce programme développe un système d'information
de gestion, contingent et pluridisciplinaire, qui doit être en harmonie avec la stratégie, la
structure d'une organisation et un ensemble des contraintes.
Tous les champs de la gestion des organisations connaissent aujourd'hui des mutations
importantes au niveau des manœuvres stratégiques (externalisation, intégration... ), des for
mes structurelles (transversalité, réseau . . . ) ou encore en matière d'organisation du travail
(autonomie, processus . . . ). Ces mutations conduisent à une réflexion sur la validité et la per
tinence des outils de gestion existants (indicateurs de mesure de productivité, de rentabi-
à
lité . . . ) , voire la mise en place de nouveaux outils (ABC, tableau de bord prospectif,
EVA ... )
.
Cet ouvrage se situe dans la perspective du Manuel Management et contrôle de gestion,

DSCG 3 (des mêmes auteurs chez Dunod Éditeur), c'est-à-dire qu'il intègre les dimensions
managériales et les questions de contrôle au sein de mêmes cas.
Chaque étude de cas est présentée de manière indépendante mais leur enchaînement res
pecte une logique de compréhension globale.
Le tableau ci-dessous présente la suite des différents points du programme de l'UE et les par
ties de chaque cas en correspondance.
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI) Points des programmes
.-1
0 de management
N
@ et contrôle de gestion Thèmes des études de cas selon les points du programme
.µ Table des matières
.c.
0) du manuel de référence
·;::
>-
0..
0 1 re partie Organisation et contrôle de gestion
u
Introduction : 9. SASOC : Outils de contrôle de gestion et contrôle interne
Positionnement du contrôle
de gestion et du métier
-
VII
- Avant-propos
Points des programmes

de management
et contrôle de gestion Thèmes des études de cas selon les points du programme
Table des matières
du manuel de référence
7 re sous partie : Structure et Contrôle de gestion
l. Thème M : Les structures 1. Loireville et l'ALAQ :

et évolution des modèles Diagnostic de l'organisation et des processus
d'organisation Modification de l'organisation et de la structure
2. lmprimm :
Nouvelle organisation
Logique d'essaimage
3. Tricol : Mise en place de cellules autonomes de production
8. Bo nrepaux : Les nouveaux enjeux de la production
2 . Thème C : Le contrôle 1 . Loireville et l'ALAQ : Critères de performance
de gestion, modélisation 4. Université de Trifouillis :
et modifications Critères de performance d'une organisation non marchande
d'une organisation Modélisation budgétaire et analytique
3. Thème C : Le contrôle S. Embalonda : Mise en place d'un système d'information homogénéisé
de gestion et les systèmes 8. Bo nrepaux : EVA et pilotage d'une structure ; lien avec la productivité
d'information 9. SASOC : Contrôle interne et fiabilité de l'information financière
et de communication
2e sous partie changement et contrôle de gestion
l. Thème M : La conduite 6. Aquasol et Sta rwind

du changement Amélioration des processus et apprentissage organisationnel
Management en mode projet et contrôle des opérations
8. Bonrepaux : Yield Management
1 O. Lucomex: Conduite du changement ; management par projet
2. Thème C : le contrôle 1. Lo ireville et l'ALAQ : Audit et amélioration des processus (gestion

de gestion et l'amélioration des ressources humaines et offre de services)
"Cl des processus 3. Tricol : Juste-à-temps, coût cible et analyse de la valeur
0
c 4. Université de Trifouillis : Tableau de bord de processus
::::>
Cl 8. Bo rn epaux : Rationalisation de la production dans un atelier ;
LI)
.-1 recherche d'optimisation
0
N 9. SASOC : Utilisation des rapports de contrôle interne et amélioration
@ des processus
.µ
.c. 1 O. Lucomex : Analyse des dysfonctionnements
0)
·;:: IŒ-
>-
0..
0
u
VIII
Avant-propos -

de management
Table des matières
3e sous partie : ressources humaines et contrôle de gestion
l . Thème M : La gestion 5. Embalonda : Pilotage des compétences

des compétences 1 . Loireville et l'ALAQ : Gestion des compétences, recrutement,
mobilité, formatio n
2 . Thème C : Le contrôle 7. DGB: Pilotage de la masse salariale et tableau de bord social
de gestion et la gestion 5. Embalonda : Pilotage des ressources humaines par la masse
des RH salariale et autres critères
1 O. Lucomex : Gestion des RH
2e partie : La stratég ie et le contrôle de gestion
7re sous partie stratégie et contrôle de gestion
l. Thème M : Analyse 4. Université de Trifou il l is : Choix entre deux stratégies de

et choix stratégique diversification
Modalités 6. Aquasol / Starwind
de développement Stratégie de coopération
Stratégie de coordination
9. SASOC
Choix entre croissance interne et croissance externe
Choix entre intégration et diversification
1 0. Lucomex
Diagnostic stratégique
11. LBO : Choix stratégique
2. Thème C : Gestion 1. Loireville et l'ALAQ : Mise en place d'un système de contrôle dans le
du périmètre de l'entité cadre d'une stratégie de coordination
et contrôle de gestion 3. Tricol : Périmètre de l'entreprise et supply chain management
des groupes 6. Aquasol / Starwind
-0 Contrôle dans le cadre d'une stratégie de coordination
0
c Rapprochement de sociétés
::::>
Cl 2. lmprimm : Gestion de centres de responsabilité et prix de cession
LI)
.-1 4. Université de Trifou illis : Contrôle et stratégie d'externalisation
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
IX
- Avant-propos

de management
Table des matières
3. Thème C : Contrôle 2. lmprimm

de gestion et aide Diagnostic et financement, intervention d'une société de capital risque
au processus stratégique Tableau de bord prospectif
7. DGB:
Coût pour aide à la décision
Gestion de la relation contractuelle
6. Aquasol et Starwind : Tableau de bord prospectif
4. Université de Trifoui l lis : Modélisation budgétaire et analytique pour
la prise de décision stratégique
1 O. Lucomex: Aide au processus stratégique
1 1 . LBO: Aide au processus stratégique
2 e sous partie : décision et contrôle de gestion
1. Thème M : Analyse 7. DGB: Système de management environnemental et responsabilité

des parties prenante sociétale, normes ISO
et structure de gouvernance 4. Université de Trifouillis : Attentes des parties prenantes et pouvoir
d'influence
2. Thème C : Contrôle 4. Université de Trifouil lis : Conflit entre parties prenantes et
de gestion, systèmes gouvernance
d'information des parties 1 . Loireville et l'ALAQ : Mise en place d'un système de contrôle et
prenantes amélioration de la gouvernance
pour la gouvernance
PROGRAMME DE L'UE 3 MANAGEMENT ET CONTRÔLE DE GESTION
Management Contrôle de gestion 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
"Cl Position du contrôle +

0
c et du contrôleur de
::::>
Cl gestion
LI)
.-1
0 les structures + + + +
N
@ et évolution
.µ des modèles
.c.
0) d organisation
·;:: '
>-
0..
0 le contrôle de gestion, + +
u
modélisation et
modifications d'une
organisation,
�-
X
Avant-propos -
Management Contrôle de gestion 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11
Le contrôle de gestion + + + +
et les systèmes
d'information et de
communication
La conduite + + + +
du changement
Le contrôle de gestion + + + + + + +
et l'amélioration des
processus
La gestion des + +
compétences
Le contrôle de gestion + + +
et la gestion des RH
Analyse et choix + + + + +
stratégique
Modalités de
développement
Gestion du périmètre + + + + +
de l'entité
contrôle de gestion
et les groupes
Contrôle de gestion et + + + + +
aide au processus
stratégique : diagnostic,
pilotage
Analyse + +
des parties
prenantes
et structure
-0 de gouvernance
0
c
::::> + + +
Cl Contrôle de gestion,
LI) systèmes d'information
.-1
0 des parties prenantes
N
@ pour la gouvernance
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
XI
"O
0
c
::i
0
L1)
....;
0
N
@
.µ
..c
Ol
ï:::
>-
0..
0
u
Lo i rev i l le
1
ÉTUDE DE CAS
et l'association A LAQ
• Diagnostic de l orga nisation et audit des processus

'
• Modification de l'organisation et de la structure

• Amélioration des processus (gestion des ressources humaines et offre de services)
Thèmes
• Mise en œuvre d'une véritable gestion des compétences (recrutement, mobil ité, formation)
• Mise en place d'un système de contrôle à l'attention du financeur et amélioration
de la gouvernance dans le cadre d'une stratégie de coordination
Le décès accidentel du maire de la ville de Loireville en septembre dernier a provoqué de

nouvelles élections et un changement d'équipe municipale. Cette dernière est surprise par
l'important montant de la subvention accordée à l'association Loireville Animation Quartier
(l'ALAQ) chaque année et s'interroge sur l'intérêt, pour les habitants de la ville, des activités
d'animation sociale gérées par l'association.
à
Le directeur, Éric Z, a présenté la nouvelle équipe municipale le compte de résultat et le bilan de
l'association ainsi qu'un rapport sur les activités des 1 2 centres. Ce dernier est obligatoire et réa
lisé chaque année dans le cadre des plans triennaux de la Caisse d'allocations familiales. Ce rap
port ne compo.rte pas de données de gestion. Le service administratif est surtout occupé par les
"Cl
0 tâches rattachées à la comptabilité, la gestion des contrats et payes du personnel ainsi que l'élabo
c
::::> ration du budget annuel de l'association. Aucune comptabilité de gestion n'a jamais été faite.
Cl
LI) La nouvelle équipe municipale s'étonne qu'il n'existe pas :
.-1
0 - d'étude sur la qualité et la fréquentation des activités proposées ;
N
@ - d'analyse des coûts par activité.
.µ
.c. Elle s'interroge sur l'opportunité des choix des activités proposées par chaque centre.
0)
·;::
>- Elle s'inquiète du désintéressement du public.
0..
0 Elle se demande si 1' ALAQ respecte encore la convention d'objectifs.
u
TRAVAIL À FAIRE
Jeune contrôleur de gestion nouvellement recruté par la mairie, vous êtes chargé :
1 ) de faire un diagnostic structuré sur le fonctionnement opérationnel de l'ALAQ
dans ces différents aspects (organisation, gestion des ressources humaines,
1
- Loireville et l'association ALAQ
offre de prestations) et, sur la base de ce diagnostic, de proposer toute mesure

permettant d'améliorer le fonctionnement de l'ALAQ avec le souci de recher
cher la plus grande efficacité des actions menées tout en maîtrisant les coûts ; Il
s'agit en particulier, d'améliorer l'offre de services existante et d'assurer une
véritable gestion des compétences en agissant sur le recrutement, la mobilité et
la formation.
2) de présenter un système de contrôle incluant, entre autres, des tableaux de
bord permettant le contrôle de l'ALAQ par son financeur, la mairie de Loire
ville. Concernant les tableaux de bord, préciser les indicateurs nécessaires pour
que la mairie puisse suivre l'évolution de l'activité, des conditions de fonction
nement et de la politique de gestion des ressources humaines avec pour objec
tif une meilleure gouvernance.
3) de détailler les renseignements nécessaires et les procédures à mettre en œuvre
pour obtenir les coûts des activités par centre.
À la suite de nombreuses investigations, vous avez rassemblé les renseignements suivants.
1) Présentation de l'association et de son contexte
En N-12, le conseil municipal de Loireville, ville de 100 000 habitants, adopte un plan
d'action pour l'animation urbaine. L'association l' ALAQ est créée avec le soutien du conseil
municipal pour mettre en œuvre le plan d'action de la ville. C'est une association de type loi
1 901 à but non lucratif. Il s'agit de développer des centres d'animation et de loisirs ainsi que
des centres sociaux.
Dans son budget, la ville prévoit de subventionner au moins 80 % des besoins de l'association.
L'objet de l'association est :
- organiser, gérer, animer, promouvoir toutes activités d'intérêt social dans les domaines
éducatifs, socioculturels et des loisirs, destinées pdoritairement aux habitants de la ville de
Loireville et adaptées aux besoins des habitants des quartiers ;
- mettre en œuvre et gérer tous les moyens (humains, matériels et financiers) nécessaires à la
réalisation des activités définies ci-dessus.
En N-6, le conseil municipal décide de signer une convention d'objectifs avec l'association.
Le montant de la subvention annuelle est précisé ainsi que les principales missions
attendues :
- connaître et analyser les besoins des habitants des quartiers dans le domaine de l'anima
"Cl tion sociale ;
0
c - développer la concertation avec des personnes physiques ou morales agissant dans les
::::>
Cl mêmes domaines d'intervention ;
LI)
.-1 - susciter et soutenir des acteurs sociaux, afin de mettre en œuvre des réponses nouvelles et
0
N adaptées aux besoins des habitants et en particulier des usagers des centres ;
@
.µ - organiser, gérer, animer, promouvoir toutes activités d'intérêt social dans les domaines
.c.
0) éducatifs, socioculturels et des loisirs, destinées prioritairement aux habitants de la ville de
·;::
>- Loireville et adaptées aux besoins des habitants des quartiers, en complémentarité avec les
0..
0 initiatives indépendantes des autres acteurs sociaux et les initiatives des services publics
u
mumc1paux.
Depuis, cette convention est renouvelée chaque année.
La réflexion des équipes éducatives a abouti, pour que l'animation sociale soit viable, à la
nécessité de prendre en compte la population dans son ensemble. C'est pour cette raison que
quatre types de public étaient visés.
2
Loireville et l'association ALAQ -
- la principale priorité s'orientait vers les enfants et les jeunes. En ce qui concerne les
enfants, l'ALAQ intervient au moment où l'influence de l'environnement familial et/ou
scolaire commence à leur donner un pouvoir de communication sociale ;
- vis-à-vis des adolescents, l'intention éducative est de faciliter le passage de l'état d'adulte en
devenir à l'état d'individu socialement intégré à un groupe. L'association a donc ici une
mission socio-éducative ;
- l'action sociale devait également se tourner vers la famille, c'est-à-dire la relation parents-enfants ;
- le troisième type de public visé se situait au niveau des habitants eux-mêmes. En effet, la
participation des habitants du quartier à la vie d'un centre est fondamentale. Elle contribue
au maintien des repères d'adultes référents ;
- enfin, les associations, tissu social des quartiers, jouent un rôle de relais. C'est pourquoi
l'ALAQ devait tenter d'inscrire son action dans le cadre de partenariats avec les associa
tions implantées localement.
On le voit ici, l'ALAQ n'est pas censé agir seulement dans l'optique « animation et loisirs ».
Elle doit assurer aussi une fonction sociale. Celle-ci lui permet d'ailleurs d'obtenir le soutien
financier des caisses d'allocations familiales. Cette collaboration, formalisée par un cahier
des charges, s'articule autour de cinq axes :
- soutenir la fonction parentale par des initiatives impliquant les pères et les mères ;
- favoriser la dimension familiale et intergénérationnelle ;
- privilégier la prise d'initiatives et la participation effective des habitants par une incitation
et un soutien aux personnes et aux groupes de personnes ;
- soutenir la vie associative et l'émergence de formes nouvelles et plus souples d'expression,
d'organisation et de regroupement ;
- ouvrir des lieux, des espaces privilégiés d'accueil, d'écoute et d'accompagnement des per-
sonnes et des jeunes.
2) Organisation et fonctionnement interne de l'association
Organisation
L'association est organisée en 1 2 centres d'animation sociale et une direction au siège.
Monsieur Éric Z assure l'autorité hiérarchique sur l'ensemble de l'association, est garant de
la mise en œuvre de la convention d'objectif de la ville et décline des missions à l'ensemble
du personnel. Il est relayé par des responsables de secteur géographique assistés chacun
d'une secrétaire et qui coordonnent plusieurs centres d'accueil (cf l'organigramme en
annexe). Monsieur Z est l'interlocuteur direct des responsables de centre qui s'adressent à lui
"Cl
0 en cas de problème. Le reste de son temps est accaparé par le travail administratif.
c
::::>
Cl Chaque responsable de centre d'accueil est entouré d'un adjoint, d'une secrétaire à mi-temps.
LI) Il coordonne les hôtesses d'accueil, les animateurs, les agents d'entretien. Tl organise les activités
.-1
0 et les animations du centre. Il s'occupe du recrutement des personnels d'animation tandis que
N
@ la gestion administrative des embauches et payes est réalisée par le siège. Il en est de même pour
.µ
.c. toute la comptabilité.
0)
·;:: Analyse du service administratif
>-
0..
0 • La masse salariale représente 80 % des dépenses. L'effectif est stable depuis N-4. 75 salariés
u
sont à temps pleins. De plus, 325 personnes travaillent à temps partiel de 2 heures à 25 heures
hebdomadaires selon les activités, les saisons. L'examen des effectifs sur plusieurs années met
en évidence un turn-over important, de l'ordre 50 % par an pour les temps partiels.
• Les entretiens menés tant avec la direction qu'avec les animateurs et l'étude documentaire
permettent d'avancer plusieurs explications (mais il y en a sans doute d'autres) :
3
- d'abord la faiblesse des rémunérations proposées rend difficile le recrutement et la fidélisa

tion du personnel qualifié. C'est encore plus vrai pour les agents disposant de certaines
compétences (en informatique ou dans le multimédia par exemple) ;
- d'autre part, au vu des documents examinés, il n'existe pas de procédures de recrutement,
de fiches de fonctions, ni de définition de postes. Les embauches sont souvent faites dans
l'urgence par les responsables de centre et il arrive assez régulièrement que des animateurs
soient amenés à gérer des activités pour lesquelles ils n'avaient pas de qualifications ;
- quelques formations sont accordées ponctuellement mais il n'y a apparemment pas non
plus de véritable politique de formation au sein de l'ALAQ : pas d'évaluation des compé
tences, ni d'étude des besoins.
Activités
Chaque centre d'accueil déploie ses activités autour de 3 axes.
• L'accueil social: il correspond à une activité de maisons de quartiers qui hébergent non
seulement des activités purement sociales mais aussi des prestations des collectivités
territoriales ; les locaux sont ainsi mis à la disposition des intervenants extérieurs d'aide
sociale : assistantes sociales, consultations pour nourrissons, conseillers en économie
sociale et familiale de la CAF, associations diverses d'aide à la personne ou à la santé.
• L'accueil des enfants, adolescents: accueil après la classe, centre de loisirs sans héberge
ment (CLSH).
• Les activités sportives et de loisirs et d'animation pour jeunes et adultes: une distinction
est à apporter quant aux termes employés :
- le terme « activité » désigne des actions qui ont pour but principal le loisir (prestation
régulière), les responsables choisissent les activités à proposer qui sont par exemple :
·pour les jeunes : activités manuelles (poterie, dentelle, macramé . . . ), musique, danse,
arts plastiques, foot en salle, judo . . . ,
•pour les adultes : ateliers théâtres, yoga, arts plastiques, activités manuelles, atelier nou-
velles technologies. . . ;
Le programme des activités a été fixé par chaque responsable de centre au vu de son
expérience antérieure et la lecture des différents catalogues d'activités montre une
grande stabilité de celles-ci dans le temps. Dans l'ensemble, les responsables de centre
essaient de proposer la palette d'activité la plus large possible ;
-le terme « animation » recouvre des actions qui, en plus d'être de loisirs, poursuivent un but
"Cl social (collectif, intergénérationnelle, culturelle, lien social du quartier. . . ). Ce sont par exemple :
0
c •pour les familles et les adultes : sorties familiales, vide greniers, randonnées, carnaval,
::::>
Cl espace rencontre . . . ;
LI)
.-1
0 ·pour les jeunes (préadolescents et adolescents) : séjours vacances (mini-camp), chan-
N
tiers jeunes, grands jeux collectifs, ateliers périodiques.
@
.µ
.c. Les séjours vacances et chantier jeunes sont réservés en priorité aux jeunes les plus difficiles de
0) façon à les resocialiser. Globalement, l'animation jeune semble malgré tout peu développée et ne
·;::
>- représente qu'un faible pourcentage de l'activité du centre. La faute en incombe, soulignent les
0..
0
u responsables interrogés, au manque de moyens financiers et de temps car ceux-ci doivent, on le
voit, gérer une très grande palette d'activités. Concernant l'animation pour les familles et les adul
tes, la ville souhaiterait développer des animations à l'échelle de la ville à l'occasion du carnaval ou
des fêtes de Sainte Jeanne, patronne de la ville, mais les calendriers établis indépendamment par
les responsables sont généralement incompatibles entre eux. Ils se sentent, d'autre part, très
moyennement tenus par les souhaits de la mairie dans le domaine de l'animation.
4
3) Fréquentation de l'association et adéquation de l'offre et de la demande

Depuis 3 ans, le nombre d'adhérents diminue sur l'ensemble des centres :
• N-3 : 3 450 adhérents dont : 2 500 enfants et jeunes et 950 adultes;
• N-2 : 3 150 adhérents dont : 2 300 enfants et jeunes et 850 adultes;
• N-1 : 2 800 adhérents dont : 2 050 enfants et jeunes et 750 adultes.
Les CLSH d'été accusent une baisse de fréquentation de 22 % entre N-2 et N-1. Il en est de
même pour l'accueil après classe (- 26 %) et pour les activités socio-éducatives (- 35 % ).
Pour ces dernières, l'étude approfondie, centre par centre, des statistiques relatives aux adhé
sions et à la fréquentation (pas toujours complètes et non centralisées) semble montrer que
certains ateliers ne regroupent que très peu de personnes. Cette impression est confirmée par
quelques contrôles sur place faits à l'occasion des déplacements sur les centres.
De nombreux entretiens avec les habitants des quartiers, les cadres communaux et le person
nel de l'ALAQ, vous permettent d'établir les faits suivants.
Concernant l'accueil après classe, vous constatez que le conseil municipal, lors de sa séance
du 15 juin N-2, avait décidé de développer l'activité d'aide aux devoirs dans les écoles élé
mentaires et de pratiquer la gratuité jusqu'au QF 7, afin de rendre ce service accessible à tou
tes les familles, d'offrir de bonnes conditions de travail et de favoriser ainsi la réussite scolaire
de tous les enfants. Cette action a rencontré un franc succès auprès des familles au cours de
l'année scolaire N-2/N-l . Le nombre d'enfants accueillis dans le dispositif mis en place par
la ville est ainsi passé de 1 200 à 1 600, soit plus de 30 % d'augmentation. Tout naturelle
ment, dans le même temps, le nombre d'enfants scolarisés dans l'enseignement élémentaire,
bénéficiaires de l'accueil après-classe offert par l'ALAQ s'est trouvé réduit à 6 1 .
I'
Concernant les CLSH gérés par ALAQ, vous remarquez que ceux-ci ont une caractéristique
essentielle : il s'agit de centres de proximité qui accueillent un public provenant du quartier
dans lequel ils sont implantés qui ne serait pas naturellement usager des CLSH gérés par la
ville. Malgré tout, ces CLSH fonctionnent dans des conditions peu satisfaisantes :
- des activités moins riches et moins variées que celles des CLSH gérés par la ville ;
- peu d'incitation à l'assiduité des enfants, ce qui ne permet pas un bon travail éducatif ;
- des locaux vétustes et peu attrayants, et une absence de possibilité de restauration le midi ;
- de plus, certains habitants consultés se plaignent de l'inadaptation des horaires d'accueil qui ne
permettent pas de déposer les enfants avant d'aller travaiJler, ni de les reprendre après le travail.
Concernant les activités socio-éducatives, au vu des éléments rassemblés par vous, plusieurs
"Cl hypothèses peuvent être avancées.
0
c • D'abord, de nombreuses personnes interviewées (habitants des quartiers ou fonctionnai
::::>
Cl res territoriaux) ont souligné, là encore, l'inadaptation des horaires. En effet, il n'y a pas
LI)
.-1 d'accueil dans les structures d'animation, ni le week-end, ni en soirée, lorsque les jeunes
0
N sont disponibles : « Le résultat c'est que les jeunes squattent les cages d'escalier ou les halls
@ d'entrée. . . » Mais, d'après la direction, une telle ouverture n'est pas compatible avec les
.µ
.c. horaires de travail des responsables de centre et des animateurs.
0)
·;::
>- • D'après les entretiens menés, il semble également que les changements constants de
0..
0 personnel résultants du fort turn-over aient pu jouer négativement en en empêchant la
u
création de liens forts entre les usagers et les équipes en place et en engendrant une certaine
lassitude chez les usagers confrontés trop fréquemment à de nouveaux intervenants incon
nus et parfois peu expérimentés.
• D'autre part, au vu des statistiques, vous avez pu relever, dans certains centres et pour cer
taines activités, l'absence quasi-totale de filles. C'est particulièrement vrai pour les activités
5
sportives. À l'étude des mêmes statistiques, vous remarquez que certains centres souffrent
également visiblement d'un manque de mixité sociale et ethnique. D'après certains anima
teurs interrogés, il arrive que des communautés ou catégories de jeunes (souvent en diffi
culté) s'approprient les locaux au détriment des autres. Cette appropriation s'est parfois
accompagnée d'une recrudescence des actes de viol.ence et de déviance, entraînant de fré
quents changements au niveau du personnel dépassé par l'ampleur de la tâche.
Cette faible mixité a probablement pu dissuader de nombreux adhérents potentiels. Elle va
également totalement à l'encontre des objectifs impartis à l'ALAQ en particulier et à la
politique de la ville en général pour qui la mixité sexuelle, sociale et ethnique est un objec
tif essentiel du Grand Projet de Ville.
• Ensuite, il semble que l'ALAQ souffre de la concurrence d'autres intervenants, en particulier
les associati.ons de jeunes opérant sur les quartiers les plus difficiles (Belle-Fontaine, Les Cha
marts, Craon). C'est le cas en particulier de Ziva qui opère depuis N-17 avec pour objectif le
développement des activités socioculturelles et sportives. Elle est subventionnée à hauteur de
120 000 €, soit 25 % de ses recettes, et bénéficie de plusieurs MAD d'équipements sportifs.
Environ 500 personnes participent aux différentes activités (essentiellement des enfants et des
adolescents). On peut aussi citer Décibel dont l'objectif est d'engager des actions d'animation
culturelle axées autour des musiques actuelles (RnB, rap, techno. . . ), ainsi que 1'AJAVA (Asso
ciation des jeunes vietnamiens, algériens et leurs amis) dont l'objectif est de favoriser l'intégra
tion des enfants et des jeunes issus de l'immigration. Elles bénéficient respectivement de
95 000 € et 33 000 € de subvention et de mises à disposition de locaux. Ces trois associations
ont toute les trois signées une convention d'objectifs avec la mairie. Proches du terrain et à
l'écoute des jeunes, elles rencontrent un vif succès auprès de ceux-ci. Il existe un partage .infor
mel des zones d'intervention entre Ziva qui intervient aux Chamarts et à Belle-Fontaine et
l'AJAVA, cette dernière opérant exclusivement sur le secteur de Craon. Décibel ayant un
domaine d'intervention complémentaire, est présent sur Belle-Fontaine et Craon.
• Enfin, au niveau de la jeunesse, les activités proposées semblent quelque peu en décalage
avec les attentes du public. Vous notez en particulier l'absence de nombreuses activités
proposées dans d'autres centres sociaux des autres villes de l'agglomération et rencontrant
un vif succès tel la musculation, le street basket, la boxe thaïe, le roller mais aussi la danse
et la musique hip hop, la technique du graf, les musiques assistées par ordinateur, l'utilisa
tion d'internet. Les jeunes des quartiers que vous avez pu consulter confirment cette
impression : « L'ALAQ, leurs activités, c'est vraiment naze, on peut faire de la pâte à sel
aussi ! » Cependant, d'après la direction et les responsables de centre, il faut être prudent
"Cl car la plupart de ces activités ressortent de phénomènes de mode passagers et de toute
0
c
::::> façon il n'est pas possible de proposer toutes ces activités en plus de celles déjà existantes
Cl
LI) dans tous les centres, faute de moyens humains et financiers suffisants.
.-1
0 D'autres facteurs sont sans doute à prendre aussi en compte. Des éléments tels que la faible
N
@ attractivité des locaux parfois dégradés, la non-prise en compte du troisième âge à qui peu
.µ d'activités adaptées sont proposées (alors que la population des quartiers vieillit), la mau
.c.
0) vaise réputation de certains centres catalogués comme mal fréquentés, réservés aux enfants
·;::
>-
0.. d'immigrés, ou le risque de faire de mauvaises rencontres est réel, les divers trafics illégaux
0
u qui s'effectuent en plein jour à proximité de certains centres, la fonction d'accueil qui est de
plus en plus assurée par les mairies de quartiers et les antennes du CCAS.
4) Situation financière et juridique de l'association
En ce qui concerne son financement, l'association l'ALAQ reçoit aujourd'hui une subven
tion municipale qui représentait, en N-1, environ 80 % de ses recettes. Le solde provient des
6
usagers ( 5 %), de la Caisse d'allocations familiales ( 1 0 %), et de subventions venant d'orga

nismes très divers : FSE/DIV, État (plusieurs dispositifs) et services déconcentrés (DASS,
DRDJS), FAS, Conseil général, FONJEP, OPHLM et autres).
Cette subvention municipale a augmenté constamment de N-6 à N-1, passant de
2 907 000 € à 3 998 000 €, soit une augmentation de 38 %. De plus, les douze centres gérés
par l'ALAQ dans les quartiers sont des locaux mis à disposition gratuitement par la ville (qui
prend en charge les fluides, le ménage, l'entretien et les réparations ainsi que le salaire des
gardiens). C'est donc un effort financier considérable qui est consenti par la ville.
Au niveau des charges, les tendances constatées de N-6 à N-1 sont les suivantes :
- une augmentation forte des charges qui passent de 4 026 000 € à 5 342 000 €, soit une aug
mentation de 33 % ;
- une augmentation des charges de personnel qui passent de 3 174 000 € à 4 033 000 €, soit
une augmentation de 27 % ;
- des charges de structure élevées (2 080 000 €) qui représentent 39 % des charges d'exploitation.
Depuis l'origine les élus municipaux sont fortement représentés au sein du conseil
d'administration : 1 1 personnes sur 29. D'ailleurs ce sont toujours deux élus qui occupent les
postes de président et de trésorier. Ils bénéficient à ce titre d'une délégation de signatures.
Annexe
Organigramme de l'association
Direction générale
Eric Z
1
1 1 1
Équipe de direction 4 responsables 12 responsables
� -
et de soutien de secteur de centre d'accueil
-
Assistante de direction
1
Caroline L Secteur Nord
Responsable
Rhama C
- Secteur Nord
Aurelien R
"O Dominique B
0 Responsable technique Secteur Ouest
c
::J - Daniel G Pierre L
0 Responsable
If) + 2 agents techniques - Secteur Ouest Hervé H
,..-!
0 Marc N Carole G
N
Chaker H
@
� Responsable administrati f Secteur Est
..c - Responsable
Ol Andrée N Mohammed K
ï:::: - Secteur Est
> Stéphane D
a.
0 Stéphane 0
u 2 assistantes administration Sylvie R
du personnel Responsable Secteur Sud
- 1 Informaticien - Secteur Sud Philippe T
1 responsable comptable+ Philippe P Zhora B
1 secrétaire comptable Karim A
7
CoRRIGÉ
1 ) Diagnostic de l'organisation et des principales fonctions et propositions
d'améliorations
a) Audit du modèle organisationnel de l'ALAQ
et propositions d'améliorations
• Concernant le modèle organisationnel de Loisir Plus
L'organisation semble lourde et peu cohérente avec les pratiques opérationnelles. Il est
signalé en particulier que le directeur est en prise directe avec l'ensemble des centres. En par
ticulier les responsables de centre s'adressent exclusivement à lui en cas de problème. Ceci
amène à se poser deux questions :
- quel est le rôle réel des responsables de secteur ? Dans l'organigramme actuel, il est diffi
cile de leur donner un rôle par rapport aux responsables de quartiers, ces derniers s'adres
sant directement au directeur. Les responsables de secteur n'exercent, visiblement, aucun
contrôle ni aucune coordination des responsables de quartier.
- quel est le temps restant disponible au dirigeant pour le suivi global de l'organisation et la
réflexion stratégique ?
Vu l'importance des charges de structure et le peu d'utilité des responsables de secteur, il
semble opportun d'alléger l'organigramme en supprimant ces quatre postes ainsi que les
postes de secrétariat qui leur sont rattachés. On peut, par contre, alléger le travail du direc
teur de la structure en lui adjoignant un adjoint.
Les directeurs de centre semblent à la fois très autonomes et très cloisonnés :
- pas de vision globale ni d'échange d'expérience ;
- pas de mise en commun des ressources (en particulier au niveau des animateurs et plus
spécifiquement les animateurs possédant des compétences très recherchées et qui pour
raient être mutualisés entre plusieurs centres) ;
- pas de coordination entre les centres (par exemple au niveau des secteurs) pour définir une
offre commune plus large tout en assurant un meilleur taux de remplissage des activités
(ce qui implique un peu moins de polyvalence et un peu plus de spécialisation) ;
- pas de possibilité d'actions communes à l'échelle de la ville ou du quartier lorsque celui-ci
"Cl accueil le plusieurs centres.
0
c Il paraît nécessaire de renoncer au « saupoudrage » des activités sur l'ensemble des centres
::::>
Cl qui aboutit à une dispersion des moyens financiers et humains. Outre un certain nombre
LI)
.-1 d'activités de base, chaque centre pourrait se spécialiser dans un des domaines d'activité
0
N nécessitant les matériels ou équipements les plus coûteux et les formateurs les plus spéciali
@
.µ sés (NTIC, pratiques musicales ... ). Cette concentration des moyens permettrait d'offrir des
.c.
0) activités de qualité animées par des spécialistes. Elle inciterait les usagers, notamment les
·;::
>- jeunes, à sortir de leur quartier afin d'aller vers l'activité qui les intéresse, ce qui favoriserait
0..
0
u les échanges au niveau de la ville.
b) Audit du processus de définition de l'offre de services
et propositions d'améliorations
Concernant la stratégie déployée par chaque responsable de centre (définition des domaines
d'activité et de l'offre de services), on observe l'absence d'information :
8
- sur les besoins des différentes catégories de la population cible des centres (absence de
segmentation de l'offre au sens marketing du terme) ;
- sur l'adéquation à l'échelle des quartiers entre les services offerts et les attentes ;
- sur la qualité des services rendus (absence d'enquête de satisfaction).
On observe également une absence de prise en compte de la concurrence et des offres alter
natives pour déterminer l'offre souhaitable par centre (absence de positionnement au sens
marketing du terme). Or, cette situation de concurrence est fréquente et concerne la plupart
des activités proposées par les centres.
Ces deux failles aboutissent à une offre partiellement inadaptée et redondante avec celle
d'autres associations ou même celle des services de la mairie de Loireville.
D'ailleurs, la diminution du nombre d'adhérents montre bien que les propositions de l'ALAQ
en termes d'activités ne correspondent pas aux attentes des habitants des quartiers. L'offre
de prestations est peu attrayante du fait de l'existence d'activités en décalage avec le mode
de vie des jeunes d'aujourd'hui, notamment au niveau des activités manuelles. De plus, le
cadre des activités ne permet pas d'attirer des adhérents : les locaux sont vétustes, la sécurité
n'est pas forcément très bien assurée, les horaires sont inadaptés. Enfin, le personnel de
l'association étant souvent renouvelé, cela ne favorise pas une relation de long terme entre
les habitants et les encadrants des activités et provoque donc un désintérêt des jeunes.
On note aussi une concurrence de l'ALAQ avec d'autres associations. Celles-ci sont plus pro
ches du terrain et sont plus populaires a u niveau des jeunes. L'offre de prestations de l'ALAQ
n'est pas cohérente, d'une part par rapport aux autres associations et d'autre part, par rap
port aux actions de la ville.
L'association l'ALAQ devrait proposer des activités plus en adéquation avec les attentes des
jeunes. En diminuant le nombre d'activités, elle pourrait aussi limiter la dispersion des fonds
et ainsi optimiser l'utilisation de ses ressources. L'ALAQ devrait également davantage pren
dre en considération certaines populations comme les filles et le troisième âge.
De façon plus générale, il faudrait revoir les objectifs de la ville concernant les activités pro
posées par l'association. I l serait aussi souhaitable d'organiser une réunion de concertation
avec la ville et les autres associations, cela permettrait de coordonner les actions des différen
tes partenaires et de définir plus précisément le champ d'intervention de l'ALAQ.
On peut envisager le plan d'action suivant :
"Cl
0
c Activités déployées Actions à entreprendre
::::>
Cl
LI) Accueil après classe Abandon de l'activité assurée par les écoles et redéploiement du personnel
.-1
0 CLSH Abandon ou plutôt remise aux normes (enrichissement des activités,
N
@ contrôle de présence, adaptation des horaires, possibilité de restauration)
.µ
.c. Accueil social Redéploiement vers les services de la mairie
0)
·;:: À conserver si les taux de remplissage sont satisfaisants
>- Activités de loisirs
0..
0 adultes Étudier une offre adaptée pour le troisième age
u
Augmenter, si possible, les droits d'inscriptions
Activités de loisirs À rénover après étude des attentes et de l'offre existante
jeunes Adaptation des horaires
Éventuellement prévoir des activités « spécial filles » parallèlement à un
dialogue avec les parents sur les activités mixtes
9
Activités déployées Actions à entreprendre

Animations jeu nes Développement de cette activité
Redéfinition des critères d'attribution (qui indirectement favorisent les
comportements déviants)
Animation famille Développement de cette activité (à l'échelle du quartier mais aussi de la ville)
c) Audit du processus de gestion des ressources humaines et propositions

d'améliorations aboutissant à une véritable gestion des compétences
Actuellement, il n'existe pas de réelle gestion des ressources humaines. En particulier, il y a des
carences au niveau du mode de recrutement, la procédure n'étant pas formalisée. La gestion
des embauches dans l'urgence, sans fiches de fonctions et sans formation particulière entraîne
visiblement une inadéquation entre le personnel recherché et le personnel réellement embau
ché. Ceci crée un tum-over important car le personnel n'est pas adapté aux postes (peu de qua
lification). De même la faiblesse des rémunérations et le recours au temps partiel n'incitent pas
à la fidélisation du personnel. Le changement de personnel constant crée alors des problèmes
de stabilité dans les structures d'accueil et donc un désintérêt des jeunes.
Il est donc nécessaire de mettre en place une réelle politique de recrutement avec une défi
nition préalable et précise des besoins de chaque centre. Ceci passe a u préalable par la mise
en place de fiches de fonction afin de connaître précisément les aptitudes recherchées lors de
l'embauche. Il faut également définir une procédure de recrutement formalisée permettant la
vérification de l'adéquation du profil des candidats avec le profil recherché.
li serait, de plus, opportun de centraliser la procédure d'embauche au lieu de laisser chaque
centre s'en occuper indépendamment des autres. Ceci permettrait la mise en évidence de
besoins communs et rendrait possible une meilleure mutualisation des ressources humaine
et donc une limitation du nombre d'embauche à temps partiel (un même personnel spécia
lisé utilisé sur plusieurs sites à des horaires différents).
li y a également un problème de flexibilité des équipes puisque les heures d'ouverture ne cor
respondent pas aux besoins de la population ciblée. De nouveaux horaires doivent être renégo
ciés avec le personnel actuel et intégrés dans les contrats de travail des nouveaux embauchés.
Le resserrement sur les activités les plus spécifiques et les plus demandées, l'ouverture de nouvel
les activités plus en face avec la demande du public et une spécialisation accrue des centres
"Cl
0 (pour les activités coûteuses ou très ciblées) devraient conduire à un meilleur taux de remplis
c sage avec un effectif d'encadrement constant voire inférieur. Ceci peut permettre de dégager des
::::>
Cl marges de manœuvre budgétaire et donc, éventuellement, d'augmenter les salaires ou d'accor
LI)
.-1 der des primes pour horaires décalés. Parallèlement, on peut développer le bénévolat, ce qui per
0
N
mettra à la fois d'impliquer la population et de faire des économies de personnel.
@
.µ Globalement, il semble nécessaire de réduire le nombre de salariés ; d'une part, en allé
.c.
0)
·;:: geant le personnel de structure ; d'autre part, au niveau du personnel opérationnel, en privi
>-
0.. légiant le recrutement d'un personnel compétent et adapté, employé sur plusieurs centres et
0
u pour un nombre d'activités resserrées.
Parallèlement, pour le personnel en poste, il faut prévoir un plan de formation adapté dans
une optique de remise à niveau.
À plus long terme, on peut introduire une gestion prévisionnelle des emplois et des compé
tences. Il s'agit, en fonction de l'évolution de la stratégie de l'ALAQ et des activités
10
déployées, en fonction également du potentiel humain actuel et de son évolution probable,

de recenser les manques, les faiblesses et les évolutions nécessaires. On pourra en déduire la
politique en matière de recrutement, de mobilité et de compétences pour les années à venir.
2) Mise en place d'un système de contrôle centré sur les tableaux de bord
Un bon contrôle de la ville sur l'association passe d'abord par une convention comportant
des objectifs opérationnels beaucoup plus précis. La convention actuelle semble beaucoup
trop générale et définit beaucoup plus des missions générales que des objectifs quantifiables
et pouvant servir de base à un contrôle de gestion classique par tableaux de bord.
Pour suivre l'association, les élus voudront avoir une vision globale des résultats par rapport
aux principales attentes évoquées précédemment.
Concernant l'activité, il s'agit essentiellement de déterminer si la nouvelle offre correspond
aux attentes de la population (en prenant en compte la diversité de celle-ci).
ÉVALUATION DE L'ACTIVITÉ
Indicateurs Points clés à suivre

Nombre d'adhérents par classe d'age Adéquation des activités proposées aux attentes
Nombre d'adhérents par activité Adéquation de l'offre aux attentes
% de nouvelles activités de la population
Taux de réinscription
% de nouveaux adhérents
Mixité par activité Respect des objectifs de mixité
Concernant les conditions de fonctionnement, il s'agit de pouvoir jauger la mise en œuvre opéra
tionnelle des activités proposées. L'activité peut intéresser mais être mal enseignée ou faite dans
de mauvaises conditions. Il faut également suivre les coûts engagés, surtout par rapport au nom
bre de bénéficiaires de l'activité et plus globalement pouvoir déterminer si les conditions de fonc
tionnements sont adaptées aux besoins de la population (horaires, sécurité, qualité d'accueil).
ÉVALUATION DES CONDITIONS DE FONCTIONNEMENT

"Cl Nombre de présents par activité Succès ou échec des activités proposées
0
c
::::> % d'absents/inscrits
Cl
LI) % d'absents plus de 5 fois par activité
.-1
0
N Coût par activité Effort consenti par la municipalité et pertinence
@ de cet effort
.µ
.c Coût par activité et par personne
0) (Coût des activités rapporté à la fréquentation
·;::
>- moyenne)
0..
0
u Fréquentation par tranches horaires Bonne adaptation des horaires
Nombre de jours de fermeture des locaux Climat social et plus ou moins bonne insertion
par an, au global et par causes (actes de du centre dans le quartier
malveillance, mouvements sociaux...)
Nombre d'incidents et de plaintes
11
Concernant la politique de gestion des ressources humaines, il s'agit essentiellement d'éva

luer la motivation du personnel (qui peut être atteinte par la réorganisation de l'association)
et de suivre la mise en œuvre de la nouvelle politique de formation.
ÉVALUATION DE LA POLITIQUE DE GESTION DES RESSOURCES HUMAINES

Masse salariale/fotal des charges Allégement au niveau du personnel de structure
Taux de turn-over Motivation du personnel
Ancienneté moyenne du personnel animateur
Taux d'absentéisme des animateurs
Nombre de jours de formation accordés Suivi de la politique de formation
au personnel
Nombre de bénéficiaires
Répartition du personnel encadrant
selon son niveau de formation
Un tel contrôle par tableaux de bord est toutefois insuffisant et doit être complété par
d'autres outils :
- visites et contrôles sur place ;
- présence des élus et fonctionnaires territoriaux aux manifestations ;
- enquête de satisfaction auprès de la population ;
- audit financier etjou opérationnel le cas échéant.
3) Détermination des coûts par activité

L'ALAQ est une organisation délivrant des services et à forte intensité main-d'œuvre. Le pro
blème essentiel de la comptabilité analytique va être d'assurer un suivi exhaustif et fiable de
cette main-d'œuvre. Il importe également de prendre en compte les coûts liés à l'utilisation
des bâtiments (appartenant à la mairie qui prend en charge les fluides et l'entretien).
En premier lieu, il est nécessaire de mettre en place un relevé fiable de l'occupation réelle des
"Cl salles et du nombre effectifs de participants. Cette tâche peut être attribuée aux gardiens des
0
c centres.
::::>
Cl
LI) En deuxième lieu, il faut également mettre en place les outils et procédures permettant la
.-1 détermination et la ventilation des coûts. Ceux-ci sont relatifs, essentiellement, aux coûts de
0
N
main-d'œuvre, aux coûts inhérents aux bâtiments et aux coûts d'utilisation du matériel.
@
.µ • Concernant les coûts relatifs à la main-d'œuvre, chaque animateur devra remplir une
.c.
0)
·;:: feuille d'activité (qui sera rapprochée du planning d'intervention des animateurs et des
>-
0.. relevés d'utilisation réelle des locaux établis par les gardiens).
0
u
• Concernant les coûts inhérents aux bâtiments utilisés par plage horaire d'activité (et qui appar
tiennent à la mairie), leur calcul implique une comptabilité par équipement récapitulant :
- la consommation de fluides ;
- l'entretien et les réparations (y compris effectués par les services techniques de la mairie,
ce qui implique des prix de cessions internes) ;
12
- l'amortissement des locaux (extra-comptable en collectivité).

Cette comptabilité aboutira à une détermination d'un coût par salle (répartition des
coûts au prorata de la surface opérationnelle) et par heure. Ces coûts seront alors rever
sés aux activités sur la base du temps d'utilisation.
• Concernant le matériel utilisé, il faudra procéder à un inventaire par salle pour déterminer
les charges à imputer à chaque activité (matériel informatique, appareils de musculation,
équipement et instruments de musiques... ).
I l est possible également d'affecter aux « coûts opérationnels » une quote-part de charges de
structure avec les réserves d'usage sur la ventilation de tels types de charges.
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
13
l m pri m m
2
ÉTUDE DE CAS
• Gestion de centres de responsabilité et prix de cession

• Diagnostic et financement
Thèmes
• Analyse organisationnelle et tableau de bord prospectif
• Télétravail et logique d'essaimage
Le groupe d'édition franco-hollandais Imprimm publie en moyenne 150 nouveaux titres par
an et est spécialisé dans l'édition de livres pour enfants et adolescents. Depuis quelques
années, le groupe, après avoir réussi la rationalisation de sa production et de sa distribution,
a pris des participations dans des sociétés du même secteur ou des sociétés commerciales ou
industrielles en lien direct ou indirect avec l'édition.
À cette fin, vous allez étudier des dossiers relatifs à certaines de ces entités et notamment
Sudedit, Pisa ou encore Map.
Premier dossier
"Cl Gestion de centres de responsabilité et prix de cession
0
c
::::>
Cl Est prévu en janvier N le lancement d'une ligne d'ouvrages dont le potentiel de ventes paraît
LI) élevé. La production serait assurée par la maison française d'édition Sudedit qui appartient
.-1
0 au groupe Imprimm, lequel groupe réfléchit actuellement à des alliances susceptibles de
N
@ favoriser la pénétration du marché de divers pays européens.
.µ
.c. Pour cela, Sudedit cherche à mieux maitriser sa propre gestion par un contrôle plus rigoureux de
0)
·;:: ses coûts. Le dynamisme des maisons d'édition concurrentes, la forte sensibilité du marché au prix,
>-
0..
0 les exigences des actionnaires en matière de dividendes, constituent autant de paramètres qui con
u
traignent la direction de Sudedit à un contrôle des coûts de revient.
Dans une première approche et compte tenu d'une évaluation du marché potentiel en France, il est
envisagé de produire 60 000 exemplaires d'un nouvel ouvrage dont le lancement est envisagé en N.
Toutefois l'incertitude pesant sur les marchés, notamment à l'international, pourrait conduire
les dirigeants :
14
lmprimm -
- soit à remettre en cause la quantité d'ouvrages à éditer et d'opter pour une édition en deux
temps : 30 000 exemplaires en première édition, 30 000 exemplaires en réédition
ultérieure ;
- soit à s'associer avec deux maisons d'éditions, l'une anglaise, l'autre espagnole, ce qui per
mettrait d'ouvrir à l'ouvrage, puis aux produits, d'autres bassins linguistiques et partant
d'autres marchés.
Dans cette voie de coproduction, le contrat éventuel intégrerait la conception, la réalisation,
la production et le financement du projet éditorial et porterait, en première édition, sur
40 000 exemplaires pour l'éditeur français, 25 000 pour l'éditeur anglais et 15 000 pour l'édi
teur espagnol. L'éditeur français, qui a pris l'initiative du projet, serait chargé des activités de
coordination et de management de l'association.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) En utilisant les documents annexés, déterminer le prix de cession prévisionnel
en gros et le prix de cession prévisionnel au détail en envisageant les deux
hypothèses : production de 60 000 exemplaires ou production en deux temps
(30 000 et 30 000).
2) Commenter.
3) Sur la base du projet de coproduction avec les maisons étrangères, estimer le
montant global de l'investissement relatif à ce projet.
Discuter les possibilités de répartition des charges communes entre les maisons
d'édition et conclure sur l'intérêt de ce partenariat.
Les comptes du groupe font état d'un pourcentage important de frais indivis (environ 5 %
du coût total). Jusqu'à présent, ces frais étaient supportés entièrement par la maison mère.
Or, la direction souhaite responsabiliser les directeurs de filiales et envisage une facturation
interne de ces éléments pour assurer une contribution à la couverture des coûts indivis. Cela
pourrait se faire soit sur la base du chiffre d'affaires ou de la valeur ajoutée soit dans une
démarche client-fournisseur que la direction souhaiterait promouvoir.
4) Commenter ce projet de facturation interne.
Annexe 1
Éléments de calcul du coût de revient
"Cl Calcul du coOt de production
0
c
::::> On doit compter dans le secteur de l'édition avec deux catégories de charges fixes :
Cl
LI) - les charges de première impression engagées une fois pour toutes et qui ne se répètent pas
.-1
0 dans le cas de réédition (exemple les frais de composition) ;
N
@ - les charges fixes de toute impression qui se retrouvent à chaque édition (exemple le calage
.µ
.c. d'une presse à imprimer).
0)
·;::
>-
0.. Pourcentages liés aux charges éditoriales indirectes à appliquer sur le chiffre d'affaires au prix
0 de cession de gros de l'éditeur (à l 'exception du taux d'invendus)
u
• Taux d'invendus : 10,00 % des exemplaires fabriqués
• Frais de promotion : 7,50 %
• Frais de gestion et frais financiers : 20,00 %
• Imprévus : 5,00 %
15
-. lmprimm
Quelle que soit la rigueur apportée à la rédaction des contrats l'éditeur n'est jamais sûr de la
qualité du manuscrit qui lui est remis. Ce poste ne doit donc pas être minimisé.
• Taxes : 8,00 %
• Marge nette attendue : 10,00 %
• Droits d'auteurs : 10,00 %
En dehors des « à-valoir », les droits d'auteur se calculent à partir du chiffre d'affaires calculé
au prix de cession au détail c'est-à-dire au prix de cession théorique en librairie. Dans ce cas,
le taux de remise au distributeur est de 45 % du prix de cession au détail, ce qui correspond
aux frais de diffusion.
Annexe 2
ÉVALUATION DE COÛTS ET PRIX- ANALYSE ET GRILLE DE DEVIS
Coûts
Charges fixes
Charges fixes proportionnels
liées à une
Coûts directs (euros) liées à toute pour un
première
édition (CF) exemplaire
édition (CF)
(cv)
Fabrication
Papier 1 280,00 1 ,70
Composition et films 22 867,50
Corrections 2 439,20
Impression 1 2 500,00 0,60
Façonnage reliure 1 464,00 1 ,52
Total pour l'ouvrage type ( 1 ) 25 306,70 1 5 244,00 3,82
Photogravure (2) 30 489,80
Total des frais de fabrication (3 = 1 + 2) 5 5 796,50 1 5 244,00 3,82
Éditi on
Temps de l'équipe éditoriale 1 8 293,90
Couverture 9 1 4,70
Dessins en couleur 1 1 433,70
"Cl Photos 5 945,50
0 Maquette 1 7 531 ,60
c
::::>
Cl Cartes et diagramme 6 402,90
LI) Montage texte et illustration 8 689,60
.-1
0 Modifications 4 268,60
N
@ Droits sur photos (France) 35 063,30
.µ Mise au point et lectures de contrôle 7 622,50
.c.
0)
·;:: Coût fixe de rédaction du manuscrit 1 4 482,70
>-
0..
0 Total des frais directs éditoriaux (4) 1 30 649,00
u
Total fa b rication et édition (3 + 4) 186 455,50 1 5 244,00 3,82
16
lmprimm -
Annexe 3
Hypothèse de coproduction
RÉPARTITION DES CHARGES DE STRUCTURE COMMUNES AU PRORATA DES QUANTITÉS
(À COMPLÉTER)
Édition Édition Édition

Total
française anglaise espagnole
Quantités (Q)
Charges variables de fabrication (Q cv)

· . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Charges fixes de fabrication . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Charges fixes d'édition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
Traducti on 1 9 361 ,00 9 680,50 9 680,50

Composition et co rrections 75 91 9,80 25 306,60 25 306,60 25 306,60
Montage texte et illutrations 26 068,80 8 689,60 8 689,60 8 689,60
Couverture 2 439,20 9 1 4,70 762,25 762,25
Changement de plaque 1 0 823,88 5 4 1 1 ,94 5 41 1 ,94
Dro its p hoto 70 1 27,22 35 064,00 2 1 9 1 4,51 1 3 1 48,71
Investissement global . . . . . . . . .
Coût unitaire hors frais généraux et droits . . . . . . . . .
Les frais de traduction sont estimés à 9 680 € par pays. Le changement de plaque au noir est
évalué à 5 336 €. On peut considérer que les droits à acquitter par les maisons d'édition
étrangères pour reproduire les photos sont proportionnels au nombre d'exemplaires fabri
qués, avec une base de calcul de 35 064 € pour 40 000 exemplaires fabriqués en France.
Deuxième dossier
Diagnostic et financement
(Adapté d'un dossier de DESCF)
L'une des sociétés dans lesquelles Imprimm a pris de fortes participations, l'entreprise Pisa,
envisage un apport en capitaux pour assurer son plan de développement. Elle s'interroge sur
la possible intervention en fonds propres d'une société de capital risque (SCR), filiale d'un
"O grand groupe bancaire, aux fins de financer ses projets d'investissement.
0
c La négociation qui a commencé au début de l'année N+ 1 entre l'entreprise Pisa et la SCR a
::J
0 duré plusieurs mois. En conséquence, les documents prévisionnels utilisés se sont progressi
If)
,..-! vement affinés et vous sont remis en annexes.
0
N JIest précisé que les comptes de résultat prévisionnels fournis ont été établis à la suite d'un
@ processus d'équilibrage par la trésorerie. En conséquence vous n'avez pas à vérifier l'équili
�
..c
Ol bre des plans de financement communiqués.
ï::::
> De légères différences peuvent donc exister dans les documents successivement fournis.
a.
0
u NB : Le taux d'impôt sur les sociétés (IS) est fixé (par hypothèse simplificatrice) à 40 %. Aucune
mesure fiscale dérogatoire ou temporaire n'est à prendre en compte pour le calcul de l'IS.
TRAVAIL À FAIRE
l ) Étudier la « faisabilité » financière du projet en apportant les commentaires
appropriés sur les situations observées.
17
- .
lmprimm
Sur la base du plan de développement établi précédemment, il a été décidé de poursuivre la

négociation sur le financement. Dans cette perspective, les partenaires ont décidé de pour
suivre l'examen de l'intervention de la SCR aux conditions suivantes : injection de 800 000 €
de fonds propres par la SCR début N+2. Les dirigeants de la société sollicitent alors votre
intervention pour différentes tâches.
TRAVAIL À FAIRE
2) Étude de la politique de la SCR.
En ce qui concerne la « politique » de la SCR durant la période d'investisse
ment les dirigeants souhaitent savoir :
- quels sont les éléments principaux caractéristiques de l'activité du capital
nsque,
- quelle est généralement la politique d'une SCR à l'égard de la gestion d'une
entreprise dans laquelle elle s'investit : participe-t-elle ou non à cette gestion
et pourquoi ?
- quelles garanties la SCR va leur demander pour protéger son investissement,
- quels documents ils vont certainement être amenés à établir pour que la SCR
puisse correctement suivre son investissement,
- quels sont les avantages pour les entreprises bénéficiaires.
2.1 Répondre sous forme de note à ces questions.
2.2 Fournir des informations sur ce que va être la « politique » probable de la
SCR dans ce dossier en ce qui concerne le désengagement ou la sortie
future de la SCR.
À cette fin, vous exposerez, d'une part, les conditions de « sortie » d'une
SCR et, d'autre part, son comportement durant la période d'investisse
ment. Les conditions de sortie devront faire l'objet d'une négociation dès
l'origine du montage financier. Après avoir justifié l'importance de cette
question en général, et aussi dans le cas précis, pour une SCR et pour
l'entreprise, vous vous attacherez avant tout à étudier l'hypothèse d'une
sortie en bourse.
En synthèse, préciser les possibilités de sortie en bourse qui s'offrent en
établissant si l'une d'entre elles est praticable ; développer les avantages et
les inconvénients d'une telle sortie ; préciser ensuite les autres formes de
"Cl sortie possibles.
0
c 2.3 Présenter un jugement final sur la solution de financement (SCR) envisagée.
::::>
Cl Ce jugement s'appuiera sur une évaluation au 31 décembre N+S, mais
LI)
.-1 aussi sur d'autres facteurs quantitatifs et qualitatifs.
0
N
@ Annexe 1
.µ
.c. Informations diverses et données financières
0)
·;::
>-
0..
0 Nota. Compte tenu des calculs en k€ (milliers d'euros), il peut arriver que des totaux marquent
u une différence de 1 €.
Informations diverses
La société Pisa, créée i l y a 25 ans environ, est spécialisée dans la production de logiciels
spécifiques de gestion de sites internet et de traitement documentaire, généralement pour
des grands groupes européens. À l'origine, la société était une affaire familiale et la structure
18
lmprimm -
des capitaux est demeurée assez fermée. Cette société de 1 19 employés maintenant est instal
lée à Grenoble (dans un grand secteur industriel).
Son marché est devenu très concurrentiel.
En ce qui concerne son organisation, la direction de la société est assurée par trois membres
de la famille, qui occupent respectivement les fonctions de président du conseil d'adminis
tration (dit PDG), de directeur général et de directeur technique. Toutes les décisions impor
tantes sont prises par le PDG.
Il n'existe pas vraiment de service commercial. Cette fonction est assurée par la direction
(PDG et directeur général) aidée des trois métreurs du bureau d'études. Un système
« d'appel d'offres » est utilisé par les clients, mais complémentaires à ce marché concurren
tiel existent des contrats de maintenance annuels générant une rentabilité supérieure. Ces
contrats sont négociés annuellement sur un prix sans que l'enveloppe globale des activités de
maintenance soit réellement appréciée. PISA possède plusieurs contrats, et cela depuis plu
sieurs années, signés avec de grandes sociétés. Les devis sont élaborés par les métreurs et
supervisés par la direction, mais bon nombre de devis ne peuvent être vérifiés.
Afin d'éviter des difficultés de recouvrement des créances, la société a ciblé sa clientèle : prin
cipalement de grosses entreprises industrielles et/ou des entreprises publiques qui deman
dent des délais de règlement longs. Cette politique a été accompagnée par une exigence sur la
qualité et la sécurité.
Aujourd'hui la société possède son propre service « d'assurance qualité » composé de deux
personnes, un responsable « assurance qualité » et un coordonnateur « assurance qualité
terrain ».
L'évolution financière est retracée à travers les comptes de résultat, les bilans simplifiés et des
indicateurs pour les trois dernières années.
Les immobilisations financières demeurent négligeables au sein des immobilisations et il n'a
pas été jugé utile de les isoler dans les comptes sociaux.
Données financières
COMPTES DE RËSULTAT N-2 À N E N €
N-2 N-1 N
Chiffre d'affaires hors taxes 9 958 800 1 1 397 800 1 0 745 800
Production stockée et immobilisée 44 800 289 200 7 5 000
"Cl Consommation de matières - 2 208 400 - 2 475 000 - 2 641 000
0 Services extérieurs - 3 648 400 - 3 634 200 - 2 785 200
c
::::>
Cl Impôts, taxes - 1 42 400 - 1 63 800 - 1 99 200
LI) Charges de personnel - 3 881 000 - 4 704 200 - 4 567 200
.-1
0 Dotations aux amortissements (exploitation) - 1 59 800 - 209 200 - 2 1 3 200
N
@ Dotations aux dépréciations(l l - 1 OO 000 - 1 1 9 200 - 1 84 600
.µ
.c. Autres charges d'exploitation - autres produits d'explt. - 7 600 - 29 000
0)
·;:: Charges financières - 1 25 800 - 237 000 - 1 67 800
>-
0.. Produits financiers
0
u Produits exceptionnels 3 1 4 400 1 1 1 200 1 73 400
Charges exceptionnelles - 32 400 - 201 000 - 73 600
Impôt sur les bénéfices - 9 400 - 3 1 200 - 34 400
Résultat de l'exercice 2 800 23 400 99 000
(1) Dotations nettes = dotations - reprises.
19
- .
lmprimm
BILANS N-2 À N EN €
N-2 N-1 N
Immobilisations brutes 1 063 000 1 1 33 400 1 2 30 400
- Amortissements - 465 400 - 431 200 - 630 800
-I mmobilisations
- - - - - - - - - nettes
------------- --------- 597 600 702 200 599 600
Stocks matières 220 000 273 600 1 49 800
Stocks en-cours et produits finis 44 800 334 000 409 000
Créances Clients et comptes rattachés 2 855 400 4 250 400 3 1 03 000
Créances diverses 245 200 300 400 272 000
Disponi b ilités - 594 200 - 1 246 000 - 732 800
TOTAL 3 368 800 4 6 1 4 600 3 800 600
Capitaux propres 607 200 668 200 764 600
Dettes financières 230 400 328 000 206 800
Dettes Fournisseurs et comptes rattachés 1 434 400 2 228 200 1 6 1 2 800
Dettes fiscales et sociales 1 095 600 1 379 000 1 208 400
Dettes diverses 1 200 1 1 200 8 000
TOTAL 3 368 800 4 6 1 4 600 3 800 600
Annexe 2
Plans de financement et informations complémentaires -
Bilans prévisionnels
Nota. Compte tenu des calculs en k€ (milliers d'euros), il peut arriver que des totaux marquent
une différence de 1 €.
1 nformations complémentaires
• L'augmentation de capital social aura lieu au début de l'exercice N+2. La SCR apportera
4 millions d'euros en fonds propres. Elle demandera en outre durant sa période d'inter
vention des dividendes égaux à 7 % de son investissement.
• Les banques sont disposées à financer un déséquilibre temporaire en N+ 1 .
• Les comptes de résultats prévisionnels des exercices N+ 1 à N+5 sont fournis page suivante.
"Cl
0
c • La politique d'investissement: Il est prévu d'investir 640 000 € en N+ 1 (300 000 pour les
::::> investissements de renouvellement et 340 000 pour le développement des activités nouvel
Cl
LI) les), puis 300 000 en N+2, 300 000 en N+3, 400 000 en N+4 et 400 000 en N+5.
.-1
0
N • La politique d'endettement: Les nouveaux emprunts s'élèvent à : 384 000 € en N+l,
@ 180 000 en N+2, 180 000 en N+3, 240 000 en N+4, 240 000 en N+5. Leurs rembourse
.µ
.c. ments s'élèveront pour les mêmes années à : 1 1 5 200, 1 8 1 600, 255 200, 198 000, 218 000 €.
0)
·;:: Enfin les remboursements des emprunts anciens seront pour les mêmes exercices de :
>-
0..
0 67 600, 43 000, 36 600, 7l 200, 69 600 €.
u
• Le BFR : Sur la base d'une année de 365 jours, il a été évalué à 33 jours de chiffre d'affaires
hors taxes en N+ 1, 43 jours en N+2, 45 jours en N+3, 49 jours en N+4, 54 jours en N+5. Il
est rappelé que le BFR qui figurera au bilan ne distinguera pas l'exploitation et le hors
exploitation. Il est aussi précisé que les provisions pour dépréciation ne sont pas prises en
compte pour la présentation du BFR au bilan par mesure de simplification.
20
lmprimm -
• Le calcul de la capacité d'autofinancement (CAF) : Il est simplifié. On ne tient pas compte

des dotations nettes aux provisions. Il est par ailleurs précisé que les charges et les produits
exceptionnels ne comprennent ni dotations, ni reprises, pas de cessions d'immobilisations,
pas de reprise de subvention d'investissement ;
• Il est rappelé que l'équilibrage des bilans s'est effectué par la trésorerie et a été pris en
compte dans les comptes de résultats fournis. Il n'est donc pas prévu d'effectuer un équili
brage supplémentaire dans les plans de financement avec le processus itératif qui s'en suit
entre comptes de résultat et plan de financement.
Bilans prévisionnels N+1 à N+s
N (report) N+l N+2 N+3 N+4 N+5

Immobilisations brutes(!) 1 230 400 l 870 400 2 1 70 400 2 470 400 2 870 400 3 270 400
- Amortissements(2) - 630 800 - 915 200 - l 317 000 - 1 769 200 - 2 1 3 1 400 - 2 593 600
Immobilisations nettes 599 600 955 200 853 400 701 200 739 000 676 800
BFR(3) 1 104 800 1 579 205 2 266 1 86 2 661 574 3 1 99 562 3 831 826
Trésorerie(4) - 733 000 - 934 965 - 1 35 946 202 826 536 278 l 099 694
TOTAL ACTIF 971 400 1 599 440 2 983 640 3 565 600 4 474 840 5 608 320
Capitaux propres(5) 764 600 1 191 440 2 620 240 3 314 000 4 252 440 5 433 520
Dettes financières(6) 206 800 408 000 363 400 251 600 222 400 174 800
TOTAL PASSIF 971 400 1 599 440 2 983 640 3 565 600 4 474 840 5 608 320
(1) Brut antérieur + Investissement.
(2) Amortissements antérieurs + Dotations de l'année.
(3) x jours x Chiffre d'affaires.
(4) Trésorerie N-1 + Flux net provenant du plan de financement.
(5) Capitaux antérieurs + Résultat net + Apport SCR en N+2 - Dividendes à partir de N+3.
(6) Dettes antérieures + Emprunts nouveaux - Remboursements.
Plans de financement
Calculs préalables : détermination de la variation du BFR
"Cl N (report) N+l N+2 N+3 N+4 N+S

0
c Chiffre d'affaires hors taxes - 1 7 400 000 1 9 400 000 21 400 000 24 000 000 25 748 200
::::>
Cl
LI)
Évaluation du BFR en jours - 33,127 42,637 45,396 48,66 54,31 9
.-1 Évaluation du BFR 1 104 800 1 579 205 2 266 1 86 2 661 574 3 1 99 562 3 831 826
0
N
@
Variation du BFR - 474 405 686 981 395 388 537 988 632 264
.µ
.c.
0) Plan de financement (valeurs arrondies) en euros
·;::
>-
0..
0 N+l N+2 N+3 N+4 N+5
u
CAF (résultat net + dot. amortissements) 7 1 1 240 1 030 600 1 201 960 1 356 640 1 699 280
Augmentation de capital (apport de la SCR} 800 000
Emprunts contractés 384 000 180 000 180 000 240 000 240 000
Flux de ressources 1 095 240 2 010 600 1 381 960 1 596 640 1 939 280
21
- .
lmprimm
N+l N+2 N+3 N+4 N+S
1nvestissements effectués 640 000 300 000 300 000 400 000 400 000
Remboursements emprunts contractés 1 1 5 200 1 8 1 600 255 200 1 98 000 2 1 8 000
Remboursements emprunts anciens 67 600 43 000 36 600 71 200 69 600
Dividendes versés ( 7 % de l'apport} 56 000 56 000 56 000
Variation du BFR 474 405 686 981 395 388 537 988 632 264
Flux d'emplois 1 297 205 l 2 1 1 581 1 043 1 88 1 263 188 l 375 864
Insuffisance ou Excédent - 201 965 799 0 1 9 338 772 333 452 563 4 1 6
Cumul - 201 965 597 054 935 826 1 269 278 1 832 694
Troisième dossier
Analyse organisationnelle et tableau de bord prospectif
La direction du groupe envisage de céder à ses cadres l'une des filiales, la MAP, société de produc
tion de machines industrielles d'alimentation des rouleaux de papier pour les ateliers d'imprime
rie, maisons d'éditions, entreprises de presse, etc. Ceux-ci réfléchissent à une réorganisation de la
société avec un cabinet d'audit consultant en interrogeant le contrôleur de gestion et le leader des
cadres, dirigeant potentiel après cessions. Les entretiens sont présentés en annexe.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) En conséquence, vous êtes chargé d'analyser les informations recueillies : pré
parer une note listant les forces et faiblesses de l'organisation puis dire com
ment mettre en œuvre concrètement les mesures importantes d'ordre
organisationnel suggérées par le cabinet consultant.
Pour améliorer le fonctionnement de l'entreprise MAP, il est envisagé de recourir à la mise
en place d'outils de pilotage de la performance globale. Toutefois, des craintes sur la préémi
nence d'indicateurs purement financiers apparaissant, il est envisagé d'élaborer un tableau
de bord prospectif (balanced scorecard).
TRAVAIL À FAIRE
2) Rédiger une note présentant les objectifs et les différents axes du tableau de
bord prospectif.
"Cl 3) Proposer un modèle de tableau de bord prospectif ayant pour objectif l'amé
0
c
::::> lioration du processus de vente, en faisant apparaître les objectifs, les indica
Cl
LI) teurs de mesure, les valeurs cibles et les programmes d'action.
.-1
0
N Annexe 1.
@
.µ
.c. Informations auprès de M. Fifeaux, contrôleur de gestion
0)
ï::: • Point 1 :
Le groupe a décidé de se séparer de l'unité de fabrication des machines d'alimen
>-
0..
0 tation de papier pour imprimerie car la croissance du marché est trop faible pour assurer
u
une progression suffisante de la rentabilité. Certes des perspectives existent mais MAP
n'apparaît pas assez efficace dans ce secteur.
• Point 2 : Au cours des dernières années, le groupe a subi une modification de la composi
tion de son portefeuille d'activités, des produits à faible marge venant se substituer à des
produits à forte marge.
22
lmprimm -
• Point 3 : Le délai de développement des nouveaux produits est trop important, cependant
leur part dans le chiffre d'affaires reste très suffisante. Les clients se plaignent d'un certain
retard dans l'innovation, surtout lorsqu'ils nous comparent à notre principal concurrent.
• Point 4: Au niveau commercial, la force de vente a perdu de son efficacité : peu de nou
veaux clients, les petits clients sont délaissés. Une enquête réalisée auprès des industriels a
révélé que, si la société MAP est bien implantée dans le secteur de la presse quotidienne,
plutôt en déclin, mais pas dans le secteur de l'édition de livres. L'entreprise est plutôt
absente sur les marchés du sud de l'Europe (Espagne, Italie . . . ) et bien connue dans les
pays du nord de l'Europe où les perspectives de croissances sont faibles.
• Point 5: Certains clients se sont plaints du service après-vente. L'un deux prétend avoir
attendu plus de 10 jours un technicien pour un problème mineur sur une machine
• Point 6: L'opacité de la facturation est un autre élément de mécontentement de la clien
tèle. Jusqu'à présent, l'entreprise facturait ses machines en multipliant par un coefficient
1 0 le prix des matières premières et des fournitures. Par comparaison, une autre société
qui fabrique des machines de même type facture à partir du prix des matières premières,
des fournitures et de la main-cl'œuvre, avec un taux de marge de 20 à 30 %.
• Point 7 : certains clients ont mis l'accent sur quelques dysfonctionnements dans le pro
cessus de la commande ; par exemple, une machine commandée début mars pour une
livraison début avril n'a été finalement livrée qu'au mois de mai ; après cinq coups de
téléphone au service commercial, la commande a été retrouvée au service achat car la
fabrication de la machine nécessitait l'achat de pièces spécifiques, non disponibles chez le
fournisseur.
• Point 8: Le taux d'occupation de la main-d'œuvre n'est actuellement que de 70 % du
temps de présence, à cause de nombreuses pannes et problèmes de qualité sur les chaînes
de fabrication. L'encadrement actuel a toujours refusé la mise en place d'un véritable ser
vice de logistique interne.
• Point 9 : De nombreuses discordances existent dans les différents systèmes d'informa
tion(production, comptabilité . . . ) ; la gestion des interfaces entre ces différents systèmes
d'information demande un gros travail d'une efficacité relative. La séparation entre les
différents services, renforcée par des conflits de personnes, ne fait qu'aggraver cette situa
tion. Ainsi, le mois dernier, est apparu un écart important entre le chiffre d'affaires comp
table et le chiffre d'affaires statistiques ; de plus, une vente de 25 000 € a été effectuée
auprès d'une société qui avait une facture en attente depuis un an de 15 000 €, car le ser
vice commercial ne gère pas les recouvrements. Enfin lors d'une réunion, il a été repéré
"Cl
0 que les coûts de production n'étaient pas justes à cause de nomenclatures et de gammes
c
::::> non mises à jour.
Cl
LI)
.-1
0 Annexe 2
N
@ Informations recueillies auprès de M. Tisonnier,
.µ
.c.
0)
pilote du projet
·;::
>- • Je pense que le rachat de la filiale par son personnel est une chance pour nous.
Point 1 :
0..
0 Tous ceux qui acceptent de s'embarquer sur ce projet sont motivés.
u
• Point 2: Nous disposons d'ingénieurs brillants travaillant en partenariat avec des labora
toires de recherche industriels. D'ici quelques mois j'ai l'impression que de nouveaux pro
cédés d'alimentation et de distribution des papiers pour les rotatives vont voir le jour,
particulièrement adaptés aux maisons d'éditions d'ouvrages scolaires et universitaires.
Cela devrait pouvoir doper nos ventes.
23
- .
lmprimm
• Point 3: De nouveaux marchés vont devoir être exploités dans d'autres pays européens
(Portugal, Roumanie . . . ) qui connaissent un développement des politiques de qualité
(certification ISO notamment normes ISO environnementales . . . ) demandant plus de
métrologie afin de réaliser des économies de papier (développement soutenable). À ce pro
pos, une réflexion est engagée sur une modification du système de rémunération de la
force de vente pour inciter à la recherche de nouveaux clients et au développement de nou
veaux marchés.
• Point 4 : Nous nous sommes mis d'accord, entre futurs associés, sur la nécessité de déve
lopper la transversalité dans l'entreprise. Il faut unir les compétences, recherche, commer
ciaux, fournisseurs, production, etc. Un exemple parmi d'autres : les technico
commerciaux doivent faire remonter les remarques et les désirs des clients auprès des diri
geants.
• Point 5 : La mise en place d'un progiciel intégré est prévue afin de prendre en charge la
gestion comptable, financière, commerciale, ainsi que la production, les achats, la gestion
des ressources humaines . . .
• Point 6 : Madame Lepinson, qui pourrait être le futur directeur financier, réfléchit à un
système de facturation plus pertinent ; elle souhaiterait raccourcir la durée des crédits
clients et aussi ne traiter qu'avec des clients solvables.
Quatrième dossier
Télétravail et logique d'essaimage
(D'après un dossier DESCF session 1994 adapté)
Conscients qu'en période de récession les solutions novatrices permettant de réaliser des
économies sont toujours les bienvenues, les dirigeants d'Imprimm ont été sensibles aux
arguments militant pour le télétravail (ou travail à domicile) et souhaiteraient en apprécier la
portée au sein de certaines de leurs usines ou de leurs unités de production.
TRAVAIL À FAIRE
En conséquence, les dirigeants vous chargent :
1 ) De leur remettre une brève note sur les points suivants :
- population salariale et activités concernées ;
- avantages escomptés tant pour les salariés que pour l'entreprise (ne pas rai-
sonner uniquement en termes financiers) ;
"Cl
0 - risques éventuels générés par la mise en œuvre de cette réorganisation du tra
c
::::> vail (aspects informatiques, impact sur la culture d'entreprise . . . ) .
Cl
LI) 2 ) De répondre à la question suivante : « La logique d'externalisation, qui préside
.-1
0 à une réorganisation utilisant le télétravail, pourrait-elle être poussée plus
N
@ loin ? Sous quelle(s) forme(s) ? »
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
24
lmprimm -
CoRRIGÉ
Premier dossier
1 ) Évaluation de coûts et prix - Analyse et grille de devis
Les deux solutions sont envisagées : édition globale ou fractionnée.
Solution n°1 Solution n°2

Première Première
Détermination des prix % Réédition
édition éd ition
Quantité fabriquée 60 000,00 30 000,00 30 000,00
Coûts fixes (CF) 201 689,50 201 689,50 1 5 244,00
Coûts variables directs (Q x cv) 229 200,00 1 1 4 600,00 1 1 4 600,00
Coût total direct (CF + Q x cv) 430,889,50 3 1 6 289,50 129 844,00
Coût u nitaire direct 7,18 1 0,54
Quantité d'invendus ( 1 0 %) 6 000,00 3 000,00 3 000,00
Quantité vendue 54 000,00 27 000,00 27 000,00
Coût de l'exemplaire vendu (A) (soit 31 ,32 % de C) 7,98 1 1 ,71 4,81
Frais généraux
Promotion 7,50
Frais de gestion et frais financiers 20,00
Droits d'auteur (% exprimé par rapport à C) 1 8, 1 8
Imprévus 5,00
Marge nette 1 0,00
Taxes 8,00
% total (B) 68,68
Prix de cession en gros (C = A/1 - B) 55,00 25,48 37,39 1 5,36
Frais de diffusion (taux de remise 45 % x D) 45,00 20,85 30,59 1 2,57
Prix de cession au détail (D) 1 00,00 46,33 67,98 27,93
"O0
c::J Prix moyen 47,96
0
If)
T"-f
0 2) Commentaires
N
@ Le prix moyen peut constituer une première base d'évaluation de prix de cession. Cependant,
�
..c c'est un prix proche de 68 € qui devra être retenu si la société souhaite absorber les charges
ï::::Ol
> de structure dès la première édition. L'outil est simple et constitue une base d'analyse et de
a.
0 réflexion pour la prise de décision en termes de prix et de volume. Toutefois, la marge atten
u
due de 1 0 % est proportionnelle au prix de cession en gros lui-même égal au coût direct
divisé par 0,3 1 32 (0,31 32 = 1 - 0,6868 pourcentage total des frais généraux).
Le coût direct est composé (pratiquement pour moitié) de charges fixes. De ce fait, une ana
lyse fondée sur le seul coût variable (direct costing) apparaît peu pertinente (il en est de
même de l'application de la relation prix-volume, fondement du coût variable).
25
- lmpri m m
'
La production en deux temps constitue une réduction du risque commercial, notamment dans
un cadre international ; les charges fixes liées aux éditions ultérieures se limitent, en fait, aux
consommables et à l'impression, façonnage. Certes, le coût total direct (cf tableau) augmente
d'un peu plus de 1 5 000 euros en raison de ce fractionnement, mais en revanche il permet une
diminution du volume des stocks, une organisation certainement plus rationnelle et une réduc
tion des aléas (et donc des coûts cachés) qui compenseront certainement ce surcoût.
Malgré la simplicité de l'outil, la corrélation volume/coût qui est établie n'est pas très perti
nente. Ce coût, comme tout coût complet unitaire comprenant trop de charges fixes réparties,
ne peut généralement être utilisé pour fixer un prix de vente. En outre, on peut se demander si
fixer un prix à partir d'un coût de revient calculé constitue encore une pratique représentative
de la réalité en entreprise ? Toutefois, cette grille de devis, en raison de sa lisibilité est une base
de négociation commerciale et surtout d'information des partenaires. Il faut conseiller à l'entre
prise d'engager une réflexion sur la pertinence des coûts (ou plutôt des calculs) présentés.
3) Hypothèse de coproduction
• Répartition des charges communes de structure au prorata des quantités
Édition Édition Édition
Total
française anglaise espagnole
Quantités (O) 80 000 40 000 25 000 75 000
Charges variables de fabrication (Q x cv) 305 600,00 1 52 800,00 95 500,00 57 300,00

Charges fixes de fabrication 45 733,80 22 866,90 1 4 291 ,81 8 575,09
Charges fixes d'édition 85 981 ,40 42 990,70 26 869,1 9 1 6 1 2 1 ,51
Traduction 1 9 361 ,00 9 680,50 9 680,50
Composition et corrections 75 91 9,80 25 306,60 25 306,60 2 5 306,60
Montage texte et illustrations 26 068,80 8 689,60 8 689,60 8 689,60
Couverture 2 439,20 9 1 4,70 762,25 762,25
Changement de plaque 1 0 823,88 5 41 1 ,94 5 41 1 ,94
Droits photos 70 1 2 7,22 35 064,00 21 91 4,51 1 3 148,71
Investissement global 642 055,10 288 632,50 208 426,40 1 44 996,20
Coût unitaire hors frais généraux 8,03 7,22 8,34 9,67
et droits d'auteurs
"O
0 Le mode de répartition retenu est usuel mais présente l'inconvénient de variabiliser les
« »
c
::J charges de structure, d'autant que le sujet nous conduit à la présentation d'un coût unitaire !
0
If) Nous retrouvons ici la difficulté habituelle de répartition des charges indirectes (notamment
,....{
0 quand elles sont fixes) dans un calcul de coût de revient de produit souvent présenté comme
N
@ l'un des facteurs de remise en cause de la technique de calcul du coût de revient traditionnel.
�
..c Il est tout aussi possible de répartir ces charges par tiers, au prorata du coût variable, etc.
Ol
ï:::: Il convient, pour comparaison, de chiffrer le coût unitaire évalué précédemment sur la base
>
a.
0 de 40 000 unités.
u
Détermination des prix 1 re édition
Quantité fabriquée (Q) 40 000
Coût total direct (CF + Q x cv) 354 490
Coût unitaire direct 8,86
26
lmprimm -
On note alors que le coût de revient moyen est plus faible dans l'hypothèse de coopération.
Cela s'explique par des économies sur les charges de structure (économies d'échelle) et la
réduction des frais éditoriaux.
Le risque commercial est moins grand et en cas de réimpression on aura une forte volatilité
du bénéfice.
• Intérêt
L'opération est intéressante, sous réserve d'un accord entre maisons quant aux procédures de
répartition et support des charges communes. (En effet les accords entre éditeurs dépendent
des ententes sur les modes de répartition des charges communes.)
4) Facturation interne
Le projet de facturation des prestations permet la mise en place d'un contrat entre l'auditeur
et les entreprises concernées. Certes la procédure d'audit engendre-t-elle une phase d'accultu
ration des acteurs au sein de l'entreprise et il devrait en résulter, à terme, une meilleure colla
boration, une amélioration du système d'information et de communication interne et externe
et une plus grande responsabilisation des individus.
La facturation peut correspondre à une volonté stratégique du groupe dans le cadre d'un
suivi des activités. L'incidence organisationnelle est forte car ce suivi devra être accompagné
de la mise en place d'indicateurs d'activité, de performance, etc.
Les modalités de facturation peuvent être les suivantes :
• Facturation basée sur un pourcentage de la VA
Conceptuellement le principe est intéressant mais la notion de valeur est délicate car on ne sait
pas la chiffrer précisément. Les gains obtenus par la mission ne sont pas tous évaluables directe
ment et immédiatement Les effets seront progressifs et induits (souvent cachés ou qualitatifs).
• Facturation basée sur les coûts
Coût direct : On est en présence d'un coût partiel et il conviendra alors de s'interroger sur la
part relative des charges directes dans le coût total afin que le coût partiel de référence ne
corresponde pas à une vision trop restreinte de la réalité.
• Coût direct préétabli par mission
"Cl Simple dans son fonctionnement cette solution implique une maîtrise des techniques prévi
0
c
::::> sionnelles de budgétisation des missions.
Cl
LI)
.-1 • Coût direct réel par mission
0
N
Il peut apparaître comme le « vrai » coût de l'opération mais il implique que le client accepte
@
.µ
.c. l'incertitude sur le prix à payer puisqu'un coût réel ne peut être élaboré que a posteriori .
0)
·;:: • Coût direct préétabli global
>-
0..
0
u La technique est simple mais il faut veiller à la fiabilité et à la pertinence des clés de répartition
choisies. On perd de la lisibilité et de la clarté dans les techniques mettant en œuvre des clés.
• Méthodes sur la base d'un coût complet (prévu ou réel)
Il y a prise en compte de toutes les charges mais la méthode (à l'image de toute méthode de
calcul de coût complet traditionnel) peut être lourde. On retrouve alors les critiques usuelles
27
- .
lmprimm
appliquées aux méthodes de coûts complets impliquant des regroupements de charges indi
rectes et un choix de critères de répartition.
On peut proposer, en solution, un coût partiel si on retient comme critères de choix la simpli
cité de la méthode, sa fiabilité. Ce coût sera prévisionnel afin de limiter l'incertitude dans la
relation commerciale et il sera direct par rapport à la mission afin de lui ôter un caractère for
faitaire trop prononcé et limiter ainsi les aléas sur la constatation éventuelle d'écarts.
Deuxième dossier
1 ) Faisabilité financière du projet
l i y a processus d'équilibrage par la trésorerie.
Les plans de financement font apparaître un fort excédent cumulé de ressources ce qui
devrait autoriser un rééquilibrage financier des bilans. D'après les informations apportées en
annexes, les CAF seraient sous-estimées ; si tel était le cas, l'équilibre devrait être atteint plus
rapidement. La trésorerie sera très largement positive en fin de projet.
Le déséquilibre de N+ 1 est financé par la trésorerie ; les banques acceptent de suivre. l i ne
faut toutefois pas oublier que les fonds propres, en N, sont faibles. lis s'accroîtront ultérieure
ment.
Les immobilisations productives vieillissent. l i est vrai qu'en cinq ans l'outil de production a
plus que doublé.
2) Politique de la SCR
2.1 Principales questions posées
• Définitions et avantages
De manière très large, ce que l'on qualifie de « capital-développement » couvre les apports de
fonds propres à des sociétés non cotées. Les éléments caractéristiques de l'activité du capital
risque sont essentiellement les suivants :
Il y a apport de fonds « propres » et un partage des risques. L'investisseur joue un rôle actif de
par son financement {même s'il ne participe pas à la gestion de l'entreprise) et il s'agit d'une
opération à long terme. La sélection des entreprises par l'investisseur se fait en fonction des
perspectives de croissance de ces entreprises et il attend une plus value en capital à
"Cl l'échéance de l'association.
0
c
::::> Pour les entreprises bénéficiaires la formule est séduisante.
Cl
LI) - il n'est demandé par l'investisseur ni cautions ni garanties. L'attention des apporteurs de
.-1
0 capitaux porte plus sur la valeur des hommes et la valeur du projet que sur les résultats
N
@ passés de l'activité ou la structure financière de l'entreprise ;
.µ
.c. - le financement se fait en fonds propres et non sous forme d'endettement. On consolide
0)
·;:: ainsi, de manière sûre, la capacité financière de l'entreprise sans menacer son avenir et
>-
0.. cela permet une croissance plus harmonieuse surtout dans le cadre d'une société familiale ;
0
u
- la rémunération de l'investisseur peut être effectuée seulement à l'issue de l'opération et
ne pas peser ainsi sur l'exploitation et le projet.
Ceci explique l'attention qui peut être portée à ces procédés financiers.
28
lmprimm -
• Garanties à apporter et documents à présenter

Ce sont essentiellement des garanties de passif et une demande d'informations sur les inves
tissements projetés. À ce titre ce sont surtout des documents prévisionnels qui seront présen
tés tels des tableaux de flux de trésorerie prévisionnels des comptes de résultats
prévisionnels trimestriels ou semestriels, des situations intermédiaires, etc.
Il s'agit aussi, pour l'entreprise, de prouver le sérieux et la véracité des informations.
2.2 Note sur le désengagement de la SCR et sortie en bourse
• Importance
Cette question revêt dans ce sujet une importance particulière (comme le suggère l'annexe 2)
car si l'objectif d'une SCR n'est pas de prendre des participations durables et de réaliser une
plus-value en capital le terme, c'est-à-dire le désengagement est crucial. N'oublions pas qu'il
s'agit ici d'une structure familiale, donc assez fermée en termes d'apports de capitaux.
• Étude de l'hypothèse de la sortie en bourse
La sortie en bourse est souvent présentée comme la voie privilégiée de sortie d'une opération
de capital-risque. Or, dans ce cas, il ne paraît pas judicieux de songer à une opération met
tant en œuvre la cote officielle qui est destinée aux grandes entreprises, avec une capitalisa
tion boursière minimale de plusieurs centaines de millions d'euros. L'opération est coûteuse
et les critères d'admission sont lourds et contraignants.
• Solutions envisageables
• Le hors-cote. I l est accessible à toute entreprise mais il n'offre aucune garantie aux inves
tisseurs car la liquidité des titres n'est pas assurée et il n'existe pas d'obligation ou de réelle
garantie en matière financière. À déconseiller aux investisseurs et à l'entreprise.
• Le second marché. Destiné en priorité aux moyennes entreprises, jeunes et en croissances, et
nécessite une capitalisation de quelques dizaines de millions d'euros. La diffusion minimale des
titres est de 1 0 % et 30 000 à 40 000 titres permettent une liquidité suffisante. Les conditions
d'accès par rapport à la cote officielle sont plus souples et les investisseurs bénéficient de garanties.
La solution peut être envisagée ici compte tenu de la taille prévue pour la société.
• Le nouveau marché (plus récent). I l est destiné aux jeunes entreprises, innovantes et à fort
potentiel de croissance. La philosophie du nouveau marché est de permettre un accès a u
marché boursier à des entreprises recherchant des capitaux pour financer un projet d e
"Cl
0 développement et donc de consacrer l'entrée du capital-risque e n bourse.
c
::::> La solution peut être envisagée ici.
Cl
LI) •Avantages
.-1
0
N Il y aura accroissement de capitaux propres car un marché de l'action sera créé. Il deviendra
@
.µ possible de contacter un plus large public ; la cotation rend compte de manière permanente
.c.
0) de la valeur de l'entreprise et facilite donc ses autres modes de financement.
·;::
>-
0.. On attendra aussi un accroissement de la liquidité des titres qui permettra aux associés
0
u minoritaires de ne plus être limités par leur nombre de titres. Enfin, on peut espérer un déve
loppement de la notoriété de la société.
• Inconvénients
Une telle opération a un coût élevé. En outre, dans le cadre d'une stratégie de conquête de
marchés en situation de concurrence (et de concurrence régionale notamment) les formalités
29
- .
lmprimm
que l'opération impose peuvent nuire à une certaine volonté de confidentialité. La société
concernée est familiale et l'ouverture du capital qui suivra l'introduction en bourse ne per
mettra plus le maintien de ce type de structure de manière absolue. I l y aura en outre une
obligation d'assurer la liquidité des titres ; enfin on ne peut exclure le risque et la volonté de
rachat par une autre société.
• Autres formes de sortie possibles
Un engagement de rachat par les dirigeants et un engagement de cession par la SCR. En cas
de mauvais résultats on peut envisager une liquidation de l'entreprise ; la participation serait
alors provisionnée par la SCR.
2.3 Jugement final
Comme le suggère le texte de la question posée, ce jugement s'appuie sur une évaluation
qu'il faudrait réaliser et qui, tout en conservant la solution « SCR montrerait que l'investis
»,
sement de la SCR a une rentabilité élevée a u terme du 31 décembre N+S.

Il faut aussi envisager l'aspect qualitatif de la SCR qui est le plus souvent une filiale d'une
grande banque, qui bénéficie d'une expérience confirmée des opérations (apport d'exper
tise), et de l'accroissement attendu de l'image de marque de la société.
Toutefois, compte tenu du problème que pose le désengagement de la SCR dans ce type de
société familiale, on peut s'interroger sur la possibilité de conduire le projet d'investissement
sans SCR. Dans cette hypothèse il conviendrait alors d'examiner les questions suivantes :
- que peuvent apporter les banques partenaires en termes d'endettement ?
- quel effort les associés actuels peuvent-ils consentir en matière d'augmentation de capital ?
- peut-on recourir au mode de financement par crédit-bail ?
Troisième dossier
Analyse organ isationnelle
et tableau de bord prospectif
1 ) Points forts/points faibles
On peut essayer de classer ces forces et faiblesses.
-0 • Au regard du marché :
0
c
::::> - croissance forte possible en Europe du sud et de l'est notamment ;
Cl
LI) - en revanche la croissance paraît faible sur le marché actuel notamment a u regard de
.-1
0 l'évolution de la presse quotidienne.
N
@ •Au regard de l'organisation :
.µ
.c. - le personnel semble fort motivé lors d'une reprise d'entreprise par ses salariés ou ses
0)
·;:: cadres et en outre il apparaît une volonté de réorganisation et de mise en place de pro
>
Q_
0 cessus transversaux ;
u
- en revanche i l est fort possible qu'apparaissent des conflits entre personnes car une éven
tuelle réorganisation peut bouleverser les jeux de pouvoir et les rôles des acteurs dans
cette entreprise. En outre, en dehors des « cadres repreneurs les nouvelles orientations
»
et les décisions qui vont suivre seront-elles légitimes aux yeux de tous les employés ? ne
peut-on craindre des résistances ?
30
lmprimm -
Actuellement on note toutefois, à lire les informations annexes, peu d'efficacité dans la force
de vente et assez peu d'innovation voire un manque de réactivité.
En termes de structure on peut tout de même craindre des dysfonctionnements dans la
production ; l'entreprise apparaît assez cloisonnée avec peu de communication entre les ser
vices. Ce dernier point apparaît en opposition avec les projets de fonctionnement plus trans
versal, plus processuel ; il conviendra donc d'y porter attention en phase de changement en
termes de communication, de sensibilisation, de légitimité, etc.
Enfin, l'usage d'outils performants pour la facturation et le suivi des clients apparaît comme
un point fort ; en revanche et cela peut apparaître contradictoire voire surprenant, les règle
ments clients manquent de suivi, les procédures de facturation sont peu transparentes, le sys
tème informatique est assez mal pensé (incompatibilité entre logiciels) ...
Concrètement et face aux réactions prévisibles de certains individus il conviendra de mobili
ser les acteurs de l'organisation grâce à divers moyens tels que par exemple :
- expliquer clairement aux salariés les objectifs du changement en les rassurant sur leur
emploi et sur leur futur pour que celui-ci soit accepté et intégré dans des représentations
partagées au sein de l'entreprise ;
- élaborer et présenter un calendrier de tous les processus de changement et respecter les
échéances pour éviter de démobiliser les acteurs ;
- faire participer les individus à la réflexion et à la mise en place de la réorganisation, les
faire communiquer entre eux en les faisant travailler par équipe, par groupe de projet ;
- mettre en place des actions de communication afin de montrer l'impulsion de la direction,
sa conviction dans le projet, puis proposer des formations adaptées à l'usage des nouvelles
méthodes éventuelles et des nouveaux outils de gestion ;
- mettre en place un système de rémunération motivant.
Kaplan et Norton proposent en 1 993 un outil de gestion de la performance globale qui
donne naissance à un tableau de bord prospectif ou tableau de bord équilibré (balanced sco
recard). Le but poursuivi est de permettre aux dirigeants d'obtenir une vision globale et
rapide du fonctionnement de l'entreprise et de l'état de son environnement. Au-delà du suivi
des résultats financiers il s'agit de piloter les progrès dans les compétences et l'acquisition
d'actifs pour mieux lier stratégie à long terme et actions à court terme.
Le tableau essaie d e donner une vision globale utilisable par tous les acteurs de l'organi
sation pour mieux communiquer, pour mieux i ntégrer les expériences de chacun, pour
"O
0 mieux expliciter le projet d'entreprise et fédérer les différentes énergies. Kaplan et Nor
c
::J ton ont mis en place des ind icateurs dans quatre domaines (perspectives) qu'ils relient
0
If) ainsi :
T"-f
0
N Perspective Finance
@
�
..c
Ol
ï::::
>
a.
Une vision IDc=) Une stratégie me=) Perspective Client
<===
===>
Perspective Interne
0
u
Perspective innovation
et apprentissage /;
31
-. lmprimm
EXEMPLES D'INDICATEURS POUR CHAQUE DOMAINE
•
Rentabilité du capital investi
• Marge brute d'autofinancement
Domaine Financier • Prévision de chiffres d'affaires
• Taux de profitabilité prévus
•
• Indice de satisfaction
• Évolution des parts de marché
Perspective Clients
• Indice de prix
•
• Cycle de réalisation des projets

• Indicateurs de performance des projets
Perspective Interne • Temps passé par projet
• Indicateur d'incident, de retard
•
• Temps de formation
• Indicateur de progrès
• Chiffre d'affaires par collaborateur
Perspective innovation • Enquête attitude personnel
et apprentissage
• Nombre et niveaux des formations
• Temps de recherche et recherches abouties
Si l'on essaie d'appliquer cette démarche au cas présenté, on peut de manière non exhaus
tive proposer le tableau suivant :
Objectif Mesure Valeur ci ble Prog ra mme d'action
Axe financier
Accroître les parts de Croissance du CA X% Inciter les commerciaux à

marché en termes de Parts de marché Y% plus de démarche et de
chiffre d'affaires % du chiffre d'affaires prospection pour les
Accroître les parts de Marge dégagée et % X % de marge ou x taux produits à forte marge.
-0
0 marché en termes de d'augmentation de profitabilité
c
::::> marge
Cl
LI)
.-1 Axe clients
0
N Améliorer la satisfaction Taux de satisfaction 1 OO % du taux de Programmes d'enquêtes
@
.µ des clients satisfaction ciblées pour mesurer le
.c.
0) Établir des relations à Nombre de clients X nouveaux clients/ taux de satisfaction.
·;::
>- Programme de
0. différents niveaux chez les nouveaux période
0 prospection de la clientèle
u clients
potentielle.
Faire découvrir les Nombre de contacts avec X contacts par période Publicité.
matériels proposés des clients ciblés Participation à des salons
Nombre de secteurs professionnels.
nouveaux
32
lmp rim m -
Objectif Mesure Valeur cible Programme d'action

Axe processus internes
Améliorer le processus de Ratio devis/contrats. X jours de délai de Progra m me d'aide à la

corn mande-facturation- Délais entre la commande livraison vente
livraison et la livraison. Objectif 0 retard Réorganisation du
processus de commande
Augmenter la polyvalence
des techniciens
Améliorer le processus de Nombre de clients non Objectif 0 litige Sélection des circuits les
service après vente (SAV) servis dans les délais. plus porteurs
Développer les marchés Nombre de clients Augmenter le nombre
internationaux potentiels conquis actuel de x % en n années
Identifier les nouveaux Nombre d'initiatives Réduire dex% ( 1 00) les Programme de marketing
marchés et notamment les retards de paiement ciblé
clients solvables
Axe apprentissage organisationnel
Développer le savoir faire % de compétences x % du personnel Programme de

marketing stratégiques existantes répertorié pour chaque perfectionnement des
savoir-faire et compétence vendeurs
fondamentale en N
Développer les bases de
données clients
Améliorer la connaissance % de clients dont les x % en N années pour le Bases de données clients
des besoins des clients caractéristiques clés sont secteur de l'édition par Système d ana lyse des
'
identifiées exemple ventes
Quatrième dossier
1 ) Le télétravail
• Le personnel concerné
"Cl
Assez souvent et généralement, ce sont les commerciaux et le personnel des services informa
0 tiques qui font le plus souvent l'objet de ce mode de fonctionnement.
c
::::>
Cl Ici, on peut penser que des travaux de saisie, d'édition, de traduction, de lecture ou de relec
LI)
.-1 ture des manuscrits, des ouvrages, pourraient être traitées à distance .
0
N
@ • Avantages
.µ
.c Pour les salariés :
0)
·;::
>- - confort de vie plus grand (présence a u domicile) ;
0..
0
u - absence de perte de temps due aux déplacements ;
- gestion autonome du temps de travail et de son mode d'organisation ;
- cela favorise le multisalariat ou travail à temps partagé.
Pour l'entreprise :
- gain en réactivité car le temps de travail est plus flexible ;
33
- .
lmprimm
- réduction des charges fixes liées aux immeubles, sous réserve que le télétravai l permette de
réduire la structure de fonctionnement et les charges de structure qui y sont liées.
Un fonctionnement harmonieux d'un tel modèle nécessite que les objectifs soient négociés
entre employeurs et salariés pour que chacun y trouve son compte (horizon couvert, normes
qualitatives, récompenses prévues en cas de dépassement des objectifs, sanctions éventuel
les en cas de non atteinte...). Ce mode de travail implique une certaine confiance dans
l'agent, confiance qui doit être véhiculée par le système de valeurs de l'entreprise et qui
appelle sans doute une réflexion nouvelle sur les modes de pilotage et de contrôle.
• Risques éventuels
• Informatique : Le réseau informatique et l'ordinateur forment le lien entre les télétra
vailleurs et l'entreprise : la liaison s'opère sur le réseau téléphonique via un modem relié à
leur poste de travail. Il convient d'être particulièrement vigilant à la protection du système
central informatique de l'entreprise et de renforcer le contrôle interne en la matière pour
éviter quelques inconvénients du type virus, piratage, voire malveillance.
11 faut adopter des procédures de sécurité qui peuvent reposer sur une attribution de mots
de passe à validité périodique, une définition de plages horaires de connexion, un autoblo
cage du système à la suite de tentatives d'accès infructueuses ou encore (ce qui est assez
fréquent) un dispositif de rappel automatique de l'appelant pour limiter les risques de con
nexions irrégulières.
• La culture d'entreprise sera inévitablement modifiée car les travailleurs seront situés hors
des « murs » de l'organisation. On peut s'interroger sur l'évolution du climat social, du sys
tème de valeurs partagées au sein de l'entreprise, des modes de communication hiérarchi
ques... Comment s'opérera l'intégration des personnels nouvellement embauchés ? Que se
passerait-il en cas de changement d'équipes managériales ?
On approche alors le concept d'entreprise virtuelle où toute activité et tout pouvoir procé
dera d'une communication par messagerie électronique ou par communications téléphoni
ques. Il peut y avoir perte d'identité sociétale pour l'entreprise du fait de la raréfaction des
rapports humains ou à tout le moins du changement de leur nature. La convivialité entre
salariés que l'on constate dans certains services disparaîtra.
• Enfin, l'on peut se demander comment seront gérés les éventuels conflits du travail ? Les
dirigeants peuvent voir dans cette absence de communication une limitation des risques
de dysfonctionnements sociaux (grèves... ).
"Cl
0 2) Extension possible
c
::::>
Cl Il serait possible d'envisager, à la limite, une stratégie d'essaimage ou un fonctionnement
LI)
.-1 sous la forme de petites unités autonomes appelée stratégie de « PMisation En fait il s'agi
11.
0
N rait de faciliter la création de petites entreprises juridiquement indépendantes auxquelles
@
.µ l'entreprise confierait la sous-traitance de certaines tâches, des traductions par exemple, ou
.c.
0) des travaux d'édition, y compris des tâches administratives.
·;::
>-
0..
0
u
34
Tri col
3
ÉTUDE DE CAS
• Organisation de la production : juste-à-temps

• Gestion de la qualité
Thèmes
• Analyse de la valeur et coût cible
• Gestion de la chaîne logistique
Tricol est une entreprise française de prêt-à-porter et d'accessoires de mode haut de gamme.
Créée au début du siècle par des entrepreneurs textiles du Nord, la société a su faire évoluer
ses méthodes commerciales et son outil productif pour imposer sa marque en France et en
Europe. Ses accessoires et ses vêtements sont aujourd'hui distribués par les plus grandes
enseignes, en marque propre ou en marque blanche.
Pour garantir son niveau de qualité, et par attachement aux valeurs coopératives et paterna
listes qui ont marqué son histoire, Tricol a choisi de maintenir l'intégralité de sa production
en France et de limiter le recours à l'externalisation, même si l'entreprise mobilise ponctuel
lement quelques sous-traitants indépendants de la région.
Le siège de la société est situé à Escobeques, en périphérie de Lille. C'est ici que sont produits
depuis près d'un siècle de nombreux accessoires de mode (notamment gants et bonnets), qui
"Cl représentent 75 % des ventes de la société. La société a également une seconde usine à Fleur
0
c baix ( 1 5 kilomètres de Lille) qui assure la production de plusieurs lignes de vêtements
::::>
Cl comme des polos, vestes et pantalons (25 % des ventes).
LI)
.-1 Si le positionnement haut de gamme de la société l'a longtemps protégée de la forte concur
0
N rence textile internationale, Tricol a connu durant l'année de graves difficultés financières. A
@ la lumière d'un audit stratégique et opérationnel lancé par le nouveau directeur général,
.µ
.c. Robert Lopez, les problèmes semblent liés à la conjonction de trois facteurs : une faible réac
0)
·;::
>- tivité du processus de production face aux variations de la demande, ce qui entraîne des
0..
0 stocks d'invendus élevés par exemple lorsque l'hiver est moins rugueux que prévu ; des vête
u
ments jugés démodés par la clientèle ; des tarifs trop élevés face à la concurrence.
Sur la base de ce diagnostic, Robert Lopez souhaite lancer en parallèle plusieurs chantiers de
transformation afin de rétablir la compétitivité de l'entreprise :
- 1er chantier : refonte des processus via l'introduction des méthodes de juste-à-temps pour
diminuer les délais et les stocks ;
35
!1111 Tricol
- ze chantier : optimisation des contrôles qualité ;

- 3e chantier : mise en œuvre d'une démarche d'analyse de la valeur et de coût cible, pour
mieux identifier les sources de valeur pour le client et l'origine des coûts, et améliorer la
coordination entre conception et production ;
- 4e chantier : redéfinition du périmètre de l'entreprise, avec l'étude d'un nouveau mode de
production dispersée sur un grand nombre d'usines d'Asie du Sud-Est, coordonnées par
des méthodes novatrices de gestion de la chaîne logistique (supply chain management).
Premier chantier
Amélioration des processus et juste-à-temps
Le département production est souvent considéré comme le moteur de la réussite de l'entre
prise. Avec ses ouvriers extrêmement loyaux et qualifiés, qui pour beaucoup ne connaîtront
jamais d'autre employeur que le fabricant d'Escobeques, Tricol a longtemps réussi à mainte
nir des niveaux de qualité et de service client bien supérieurs à la concurrence.
Un élément important du service client consiste à garantir le réapprovisionnement immé
diat d'un point de vente pour une grande partie des vêtements et accessoires, soit plus de
30 000 unités de gestion des stocks (UGS) sur les 40 000 références. Ces commandes sont
tirées du stock d'Escobeques puis livrées au magasin par La Poste ou par transporteur sous
2 jours.
Pour satisfaire ce besoin, Tricol conserve en permanence un stock de produits finis très
important, valorisé à 1 0 millions d'euros en moyenne. Les coûts de stockage associés sont
très élevés, et les invendus, une fois passés de mode, perdent presque toute leur valeur : ils
sont liquidés à un prix inférieur au coût de production, via des canaux de distribution alter
natifa comme les magasins d'usine, ce qui peut nuire à l'image de la marque. Les charges liées
au stockage et aux invendus sont ainsi estimées à près de 19 % du coût de production.
Après analyse des processus de conception, production et commercialisation des deux col
lections annuelles printemps-été et automne-hiver, Robert Lopez estime que les problèmes
de stock et d'invendus proviennent du délai très important qui existe entre les différentes
étapes du processus ; il faut ainsi 7 mois entre la conception d'un article et sa mise en pro
duction, puis 5 mois entre le démarrage de la production et la première livraison (Annexe 1).
Ces délais entraînent également un manque de réactivité des collections face à l'évolution de
la mode ; il est par exemple impossible de réagir en cours de saison à une nouvelle tendance
"Cl plébiscitée par les clients finaux. Or, beaucoup d'acteurs du prêt-à-porter renouvellent
0
c désormais leurs collections beaucoup plus rapidement, et proposent non plus 2, mais 4 voire
::::>
Cl 6 collections par an. À l'extrême, chez Zara par exemple, moins d'un mois s'écoule entre le
LI)
.-1 dessin d'un vêtement et sa disponibilité en boutique !
0
N Robert Lopez souhaite s'inspirer des méthodes de juste-à-temps mises en place par ses con
@
.µ currents. Il décide de se concentrer en premier lieu sur les produits sensibles à l'évolution des
.c.
0) tendances, comme la gamme de polos de Fleurbaix. Après avoir listé les grandes étapes de
·;::
>- production d'un polo (Annexe 2), il est notamment très surpris d'apprendre qu'il faut
0..
0 3 semaines et demie à un polo pour « traverser )) l'atelier de couture, alors que le temps de
u
travail total nécessaire à la couture d'un polo ne dépasse pas un quart d'heure !
L'atelier de couture semble donc receler d'importantes sources d'amélioration. Avec l'aide
d'un cabinet de conseil en performance opérationnelle, les étapes du processus de couture
sont ainsi analysées. Il apparaît que le processus actuel (Annexe 3) est construit dans une
optique de maximisation du rendement avec des ouvriers et machines hautement spécialisés,
36
Tricol -
et des lots d'une taille minimale de plusieurs milliers d'articles identiques. Cette focalisation
sur les grandes séries est associée à des stocks <l'encours très importants et se fait donc au
détriment de la réactivité.
Pour diminuer l'inertie inhérente au processus actuel, une nouvelle configuration est propo
sée pour l'atelier de couture (Annexe 4) : la mise en place de « cellules » de production pour
chaque ligne de produits. Une cellule correspond à un petit groupe d'ouvriers polyvalents et
autonomes dans l'organisation de leur travail, capables de produire de très petites séries.
Robert Lopez décide de la mise en place d'une première cellule pilote au sein de l'atelier.
Après deux mois, les résultats apparaissent dans l'ensemble encourageants :
- il ne faut plus qu'une seule journée à un article pour traverser les différentes opérations de
couture, contre plus de 3 semaines et demie dans le mode de production par lots ;
- le taux de défaut est de 2,3 % seulement, contre 5 % pour le processus classique par lots ;
- de manière surprenante, la productivité n'est pas très inférieure au reste de l'ateli.er.
Néanmoins, Robert Lopez a entendu certains superviseurs critiquer le nouveau dispositif,
sans que ne lui soient clairement expliquées les sources de difficultés.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) Indépendamment de la mise en place de cellules de production, quelles initia
tives pourraient aider l'entreprise à résoudre ses problèmes de stocks et
d'invendus ?
2 ) Définir la notion de juste-à-temps.
3) Synthétiser les principales différences entre le nouveau mode d'organisation
proposé pour l'atelier de couture (cellules) et le système précédent (lots). Doit
on conseiller au directeur général de généraliser l'utilisation de telles cellules ?
Discuter des possibles impacts opérationnels et humains associés à ce change
ment.
Second chantier
Optimisation des contrôles qualité
Pour asseoir son image haut de gamme, Tricol a toujours accompagné ses produits d'un ser
vice après-vente et des meilleures garanties en termes de qualité. L'histoire de l'entreprise
met l'accent sur le souci constant de la perfection et du détail, cultivé chez chaque ouvrier, et
"Cl les primes individuelles de rendement sont supprimées lorsque la qualité du travail est jugée
0 inférieure à l'objectif défini par le chef d'atelier.
c
::::>
Cl Le contrôle qualité final (QC) est particulièrement rigoureux : le moindre problème observé
LI) conduit, suivant la nature et l'importance du défaut, soit à la commercialisation de l'article
.-1
0
N dans des réseaux de distribution alternatifs sous une seconde marque peu connue, soit à un
@ renvoi de l'article défectueux à l'atelier pour réparation ou recyclage.
.µ
.c. Cette rigueur que s'impose Tricol représente un triple coût très important pour l'entreprise :
0)
·;::
>- - le temps consacré au QC représente 3,8 % en moyenne du coût de production d'un
0..
0 article ;
u
- environ 1 5 % des produits sont rejetés suite au QC ;
- les clients finaux disposent d'une garantie étendue couvrant non seulement tous les éven-
tuels défauts constatés par le client (cas inexistant compte tenu de la remarquable efficacité
du QC de Tricol) mais également certains cas d'usure, comme un effilochage jugé trop
rapide. Une analyse des retours montre que la plupart sont dus à une mauvaise utilisation
37
!1111 Tricol
des produits par le client (non-respect des consignes de lavage par exemple). La garantie
concerne seulement 0,1 % des ventes, mais chaque retour génère un coût de gestion total
près de 1 0 fois supérieur au coût de production de l'article.
Ces taux représentent des moyennes et peuvent être ponctuellement largement dépassés ;
ainsi, une série récente de gants a atteint des taux de rejet QC de 23,9 %, ce qui a contraint le
chef d'usine à lancer la production d'un lot supplémentaire de 1 0 000 unités, dont la plupart
sont restées invendues car le modèle n'a pas rencontré le succès escompté en boutique.
Robert Lopez souhaite optimiser différentes composantes de la politique qualité de
l'entreprise : taux de défauts et QC, garantie, service après-vente. A la suite de visites d'usines
d'électronique, il a notamment été sensibilisé à la démarche Six Sigma et s'interroge sur les
outils qui permettraient d'obtenir des taux de défauts aussi faibles dans les usines Tricol.
L'une des premières évolutions envisagées consiste à introduire des contrôles qualité inter
médiaires entre les différentes étapes du processus de production, mais Robert Lopez s'inter
roge sur les opérations entre lesquelles il est opportun d'effectuer de tels contrôles pour
minimiser le coût total de gestion de la qualité (Annexe 5).
TRAVAIL À FAIRE
4) En quoi le niveau de garantie ou de service après-vente participe-t-il de la poli
tique de qualité de l'entreprise, au même titre que le respect des seuils de tolé
rance par l'usine ?
5) Qu'est-ce que la démarche Six Sigma ?
6) En s'appuyant sur les données de l'Annexe 5, déterminer les étapes auxquelles
effectuer les contrôles pour minimiser le coût total de gestion de la qualité. Au
delà de la baisse de coût, quels sont les autres avantages issus d'un suivi des
défauts à chaque étape du processus ?
Troisième chantier
Analyse d e la valeur et coût cible
Pour effacer l'image démodée de certains produits Tricol et renouveler l'intérêt de ses clients
et distributeurs en cours de saison, Robert Lopez souhaite lancer plusieurs séries spéciales en
complément de ses deux collections annuelles.
Pour la première série spéciale, le concept d'une paire de gants de luxe « Noël Cachemire »
"Cl est envisagé. Des discussions ont déjà eu lieu avec de petits producteurs indiens de cachemire
0
c provenant des hauts plateaux himalayens du Ladakh et du Tibet, région historique des chè
::::>
Cl vres pashmina avant que la Mongolie et la Chine ne deviennent les principaux exportateurs
LI)
.-1 mondiaux de cette précieuse fibre, avec des prix souvent trois à quatre fois inférieurs à ceux
0
N des Indiens.
@
.µ Le directeur commercial de Tricol a effectué des études prévisionnelles sur cette série
.c.
0) spéciale ; il estime que le niveau de confort supérieur et l'image luxueuse du cachemire
·;::
>- devraient permettre de positionner cette paire de gants comme un élégant cadeau de Noël et
0..
0 de la vendre à un prix de détail conseillé de 39 €, contre 15 € pour une paire classique. Pour
u
se démarquer des autres paires de gants présentes sur les étalages pendant les fêtes, les paires
seront brodées à la main et proposées dans deux coloris exceptionnels or et argent. La série
sera limitée à 30 000 paires.
Le bureau des méthodes a effectué une première analyse du coût de production estimé de
cette série (annexe 7). Des coûts fixes de 45 000 € devront être engagés pour des équipements
38
Tricol -
de filage, tissage, teinture et broderie ; le coût variable unitaire devrait par ailleurs être sensi
blement supérieur à une paire classique en raison notamment du coût d'achat élevé du
cachemire du Tibet et du long travail de broderie à la main. Pour une série de 30 000 unités,
le coût de production unitaire total est ainsi estimé à 16,10 €.
Ce coût estimé apparaît a priori trop élevé pour satisfaire les objectifs de marge de l'entre
prise (voir les taux de marge sur des paires Tricol classiques en Annexe 6). Les commerciaux
et les ingénieurs méthode ont donc travaillé conjointement pour explorer des pistes de
réduction des coûts en s'appuyant sur une démarche d'analyse de la valeur. Ils ont identifié
cinq fonctions principales valorisées par les clients (confort, luxe, durée de vie, design, colo
ris) et évalué leur importance relative, puis ont attribué aux différents composants ou étapes
de production un taux de contribution à chacune des fonctions (Annexe 7).
TRAVAIL À FAIRE
7) Définir rapidement l'analyse de la valeur et la méthode du coût cible. En quoi
l'association de ces deux outils peut-elle permettre d'améliorer le pilotage d'un
produit ?
8) En partant d'objectifs de marge sur cette série spéciale conformes aux taux de
marge précisés en Annexe 6, déterminer le coût cible d'une paire de gants Noël
Cachemire. En déduire le coût cible de chaque composant, puis le surcoût
éventuel entre le coût estimé et le coût cible par composant.
9) Proposer des pistes de réduction des coûts permettant d'atteindre le coût cible.
Quatrième chantier
Périmètre de l'entreprise et supply chain management
La qualité de ses produits a permis à Tricol de s'implanter sur les marchés internationaux qui
représentent désormais environ 25 % du chiffre d'affaires ; l'Asie constitue notamment un
fort relais de croissance pour l'entreprise, grâce à un succès initial au Japon rapidement suivi
d'une implantation en Corée du Sud et en Chine.
Si la marque jouit de son image « Made in France » sur les marchés asiatiques, elle est néan
moins pénalisée par les délais et les coûts de réapprovisionnement très importants puisque la
production est uniquement assurée en France. Les marges et les taux de croissance sur cette
région à fort potentiel sont ainsi largement bridés par les contraintes logistiques.
"Cl Pour ne pas passer à côté d'un marché qui pourrait constituer plus de la moitié des ventes du
0
c groupe à l'horizon 2020, le conseil d'administration a donné son accord pour reconsidérer
::::>
Cl un principe fondateur de l'histoire de Tricol : le choix d'une production verticalement inté
LI)
.-1 grée et localisée en France. L'externalisation de tout ou partie de la production à des sous
0
N traitants d'Asie du Sud-Est est envisagée, non seulement pour faciliter l'approvisionnement
@ des marchés asiatiques, mais également pour contribuer au rétablissement de la compétiti
.µ
.c. vité de l'entreprise par une baisse importante des coûts de main-d'œuvre.
0)
·;::
>- Convaincu par les avantages de l'externalisation et de la délocalisation en termes de coûts,
0..
0 Robert Lapez s'inquiète néanmoins des risques soulevés par ce double virage stratégique. Un
u
responsable de l'antenne chinoise du Syndicat Français du Textile lui a recommandé de faire
appel à Lanfeng SCM, société d'import-export hongkongaise devenue l'un des acteurs les
plus innovants du supply chain management sur les marchés textiles asiatiques.
Après une première prise de contact avec le responsable du segment Bonneterie de Lanfeng,
la prestation proposée par la société chinoise semble effectivement unique. Le modèle initial
39
!1111 Tricol
de cette entreprise était de mettre en relation des producteurs chinois et des acheteurs occi
dentaux, en prenant une commission de courtage ; mais, en étendant ses sources d'approvi
sionnement à l'ensemble des pays asiatiques, la société a progressivement développé une
connaissance approfondie des compétences et des capacités de plusieurs milliers de produc
teurs, et une compréhension des étapes de production de différents articles de prêt-à-porter.
Aujourd'hui, Lanfeng se conçoit comme un véritable gestionnaire de « production
dispersée >> (Annexe 8). Lorsqu'une grande marque de prêt-à-porter lui soumet une vague
idée de coupe, de couleurs et de quantités, la société développe et propose différents prototy
pes, organise et supervise la qualité et les délais de son approvisionnement au sein d'un
réseau de plus de 6 300 usines indépendantes dans 20 pays, détermine les lieux d'assemblage
optimaux, contrôle et expédie directement les produits finis.
L'entreprise ne possède aucune usine en propre mais, grâce à son expertise et à son système
d'information partagé, elle coordonne ses fournisseurs et ses transporteurs de manière si
précise qu'elle peut réserver des capacités de production avant même de connaître les carac
téristiques finales des articles à produire, et faire transiter un article par plusieurs dizaines
d'usines différentes (parfaitement synchronisées) avant d'aboutir au produit fini.
Cette maîtrise des flux industriels et logistiques permet au client de spécifier son besoin au
dernier moment et de limiter au maximum les délais, les stocks et les invendus. Une telle
réactivité permettrait à Tricol d'assurer 6 ou 8 collections par an, contre 2 actuellement.
Le président Alfred Lanfeng promet également à Tricol de nouvelles sources d'économies :
« Lorsqu'un article quitte l'usine à X€, il se retrouve toujours dans les magasins à 4X €. Le
coût de production X a déjà été réduit au maximum par des années d'optimisation. Mais
quid des 3X restants ? Ils représentent une source plus importante d'économies, dès lors que
l'on optimise la chaîne d'approvisionnement globalement et non plus localement.
Prenons par exemple le remplissage d'un conteneur. La recherche d'efficience locale vou
drait que l'on n'expédie pas le conteneur avant qu'il ne soit entièrement rempli, mais lorsque
l'on optimise la chaîne logistique globalement, il peut être bien plus intéressant d'accepter
ponctuellement un faible taux de remplissage (Annexe 9). »
Données adaptées d'un article de J. Magretta, Harvard Business Review, vol. 76.
TRAVAIL À FAIRE
10) Présenter les risques liés au double virage stratégique envisagé par Tricol.
1 1 ) Expliciter la notion de supply chain management.
"Cl 12) Représenter par un schéma les flux logistiques des deux scénarios présentés
0
c en Annexe 9. En quoi le second scénario permet-il de faire des économies et à
::::>
Cl quelles conditions ?
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
40
Tricol -
An nexes
Annexe 1
Cycles de conception, production, et commercialisation des collections
(données adaptées d'une étude de 1991 de}. H. Hammond et A. Wong)
� � � � � �
._ ..Q ..Q ..Q ._ ..Q ..Q ..Q
...... E:: � ...... E:: �
...... � ..Q E:: E:: ...... � ..Q E:: E::
� ._
� ._
·
s� � ·s � �
� B � \J
· ·
� �
t:: S: c::; �
'iS :::i
� �
•:::i B \J S: � 'iS � � •:::i
·
-. � � <;( � -. -.. <;( V) a

c::; :::i
0
� \J '�
t::
c::;
Cl -.. � � �
c::; ·
:::i :::i
<;( � -. -.. <;( V) a
0
� \J
� '�
Cl
Choix des laines

Prototypes
Commande laines*
Formation commerciaux
Prises de commande
Livraison magasins
Réapprovisionnement
••I Collections Printemps-Été ••I Collections Automne-Hiver

* Pour déterminer l'approvisionnement en matières premières et les volumes à produire, le chef d'usine s'appuie sur des prévisions
commerciales faites très tôt dans la saison. Ces prévisions sont construites à partir de modèles statistiques et de l'intuition des meilleurs
commerciaux, mais leur fiabilité est limitée par les incertitudes inhérentes aux effets de mode et au climat.
Une révision du programme de production est opérée une fois que les premières informa
tions sur les commandes des magasins sont connues, mais presque toute la production est
déjà déterminée avant même que les clients finaux n'aient acheté un seul article.
Annexe 2
Étapes et délais de production des polos
"O Tricotage 2 1/i semaines
0
c
::J
0 Teinture 5 1/2 semaines (sous-traitants)
If)
T"-f Découpe l semaine
0
N
Couture 3 1/2 semaines
@
�
..c Contrôle qualité l 1/2 semaine
Ol
ï::::
> Conditionnement 2 semaines
a.
0
u
41
- Tricol
Annexe3
Organisation actuelle de l'atelier de couture de Fleurbaix
(production par lots)
Manches
2
Fermeture éclair
11 ll 3 3
Attache manches
11 l2 3 3
Ceinture Poignets
12 12 4 4 4
Attache poignets
12 13 4 5 5
Boucles Col
13 13 5 5 6
Ourlet Attache col
14 14 7 7 6
Poches Boutonnières
14 15 Pattes �
- Attache bouton
14 15 l0 1
Finition main
14 16 16 16
"O
0
0
c
::J X 1 Poste de travail
If)
T"-f
o Étapes de couture d'un polo type
N
@
�
..c
oi Dans le processus actuel, chaque ouvrier est hautement spécialisé et répète à l'infini la même
ï::::
Èl: tâche sur chaque article d'une très grande série de pièces identiques (lots de plusieurs milliers
8 d'unités). Ce faisant, il développe une expertise et un rythme qui permettent d'atteindre des
niveaux élevés de productivité et de qualité. L'atelier est organisé par type de machines ; par exem
ple, toutes les machines de couture des boutonnières sont localisées dans une même zone.
Les ouvriers disposent de primes individuelles liées à leur rendement horaire. Des chefs
d'atelier spécialisés (rendement, respect des procédures, ordre etc.) supervisent et contrôlent
la bonne exécution du travail par le personnel.
42
Tricol -
Compte tenu de la taille très importante de chaque lot, le transport des lots des produits
semi-finis entre les différentes zones est assuré par des manutentionnaires spécialisés. Le che
min et la gamme de fabrication d'un lot sont précisés sur le chariot ; par exemple, un polo
passe typiquement par les étapes 1 -2-3-8-9- 10-15.
A chaque étape, les milliers de pièces identiques d'un même lot « attendent leur tour » très
longtemps dans le chariot puis, une fois l'opération réalisée, attendent de nouveau que le
reste du lot soit terminé avant de passer à l'étape suivante. Un article donné met ainsi
3 semaines en moyenne à franchir toutes les étapes de couture et finition.
Annexe 4
Nouvelle organisation proposée pour l'atelier de couture
(cellules de production)
- - - - - -> - - - - - -
Couture
de base Manches
I Couture
I \
, \
,
de base \
, 1
, 1
, 1
1 V
---1 i
1
,
,
,
,
Finition Boutonnières
Attache
boutons
"O
0
c
::J
0 - - -- -- � --- ---
If)
T"-f
0
0 6 opérateurs/8 postes de travail
N
@
�
..c
Ol
D Stock d'encours
ï::::
>
a.
0 Le mode de production en cellules est radicalement différent de la production par lots utili
u
sée jusqu'ici. Dans une cellule, un petit groupe d'ouvriers polyvalents est constitué. Les
ouvriers sont regroupés à l'intérieur d'une grande table en forme de fer à cheval, et s'occu
pent ensemble de toutes les opérations successives de couture d'une même famille de pro
duits (par exemple, les polos dans la cellule représentée ci-dessus).
43
- Tricol
Un principe central de la cellule est l'autonomie du groupe : les ouvriers gèrent ensemble
leur temps, les flux et la répartition des tâches. Ils peuvent d'eux-mêmes réorganiser les
tables ou ajuster leurs horaires de travail, mais sont responsables de tous les aspects de leur
production : quantité, délais, stocks, qualité, formation . . . Les modes d'incitation récompen
sent la performance du groupe dans son ensemble et les opérateurs se déplacent fréquem
ment pour aider un collègue affrontant, par exemple, un goulet d'étranglement passager.
Les ouvriers se passent directement les produits à la main d'une opération à la suivante, ce qui
réduit à zéro ou presque le temps d'attente et donc le stock <l'encours entre les étapes. La polyva
lence et la proximité spatiale facilitent également la réparation de défauts éventuels et les
ouvriers peuvent aisément faire « remonter » une pièce défectueuse vers un opérateur en amont.
Chaque poste de travail dispose de plusieurs machines différentes, ce qui permet de gérer la
diversité relative des produits, mais peut entraîner une certaine sous-utilisation ; les machines
sont souvent plus petites et n'offrent pas toujours les mêmes rendements que les équipements
utilisés pour des lots de milliers d'unités, mais elles sont reconfigurables plus rapidement.
Annexe 5
Optimisation des contrôles qualité intermédiaires
Étape Matières Tricotage Couture Repassage

Coût par unité 1 ,5 3 € 0,1 7 € 0,1 7 € 0,04 € Envoi
Probabilité de défaut 3,0 % 7,3 % 5,0 % 0,5 % Client
'
A '
A ,
A '
Â
1 1
T
1 1
T T T
1
' 1 1 1
Coût du contrôle si présent 0,01 € 0,02 € 0,1 1 €

1 0,1 3 €
Le choix de positionner un contrôle entre deux étapes de production est facultatif. En

l'absence de contrôle, tous les produits (y compris défectueux) sont transmis à l'étape sui
vante pour y être travaillés, ou transmis au client s'il n'y a plus d'opération en aval. Un défaut
détecté par le client lui-même coûte 40 € à l'entreprise en raison de la garantie.
Annexe 6
Structure de coûts d'une paire de gants normale Tricol
Matières premières 1 ,80 € 45,0 %
"O Tricotage 0,20 € 5,0 %
0
c Couture 0,20 €
::J 5,0 %
0
If) Repassage 0,05 € 1 ,3 %
T'-f Contrôle qualité 0,1 5 € 3,8 %
0
N Frais généraux d'usine* 1 ,35 € 33,8 %
@
� Liquidation des invendus 0,25 € 6,3 %
..c
Ol
ï:::: Coût de production total 4,00 € 1 00,0 %
>
a.
0 Prix de gros 7,00 €
u
Prix de détail conseillé 1 5,00 €
* Dont frais de stockage 0,50 €; réparations 0,20 €
44
Tricol -
Annexe 7
Analyse de la valeur et des coûts estimés
de la paire de gants Noël Cachemire
Fon cti ons Chaleur Confort Durée Desi g n Coloris Coût estimé
Importance client relative 25 % 30 % 20 % 15 % 10% Fixe Variable
Composants ou étapes Contribution du composant à l a fonction a n nuel unitaire
Cachemire 1 OO % Tibet 30 % 60 % 5% - 10 % 1 0 000 € 7,50 €

Double épaisseur 50 % 10% 5% 5% - 2,30 €
Maille croisée supérieure 10% 10% 10 % 15 % - 3 000 € 0,50 €
Teinture or ou argent - - - - 80 % 20 000 € 0,75 €
Bouts ronds renforcés - 10% 15 % 30 % - 0,50 €
Broderie - - - 40 % - 7 000 € 1 ,00 €
Contrôle qualité - - 30 % - - 0,25 €
Garantie étendue - - 25 % - - 0,20 €
Autres 10% 10% 10 % 10 % 10 % 5 000 € 2,00€
Tota l 700 % 700 % 700 % 700 % 700 % 45 000 € 75,00 €
Annexe B
La gestion de production dispersée selon Lanfeng SCM
Le client transmet des informations préalables partielles sur son besoin et ses échéances
Lanfeng effectue les tâches amont et aval à forte valeur ajoutée à Hong-Kong
Amont Aval
Design Contrôle qualité
Ingénierie Tests
Planification de la production Logistique
"O , _ _ J _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ j
_ _ _
1
0
��1��:��;��;��{:��Il�� :��I�� fn��:�i��f� �� ,�g:��î��

c Le client réajuste en temps réel sa commande (quantités, etc.) depuis un site extra net dédié :
::J 1
0
If)
T"-f � �
0
N
@ ,- - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - - � ,-------------------------------�
� 1 1
..c
Ol • Approvisionnement en matières premières : 11 :,
ï:::: • r-+ Coordination de la production
> 1 et composants 1 1 ,
a. 1 1 1 1
0 L-------------------------------' L-------------------------------'
u
Adapté d'un article de J. Magretta, HBR, vol. 76.
45
!1111 Tricol
Annexe 9
Optimisation locale versus optimisation globale de la chaÎne logistique
L'objectif est de faire livrer des assortiments de 6 produits différents (350 polos, 350 pul ls ,
35 vestes, 350 pantalons, 350 paires de gants, 350 bonnets) dans 6 centres de distribution
européens. Ces articles sont produits séparément dans 6 usines spécialisées d'Asie du Sud
Est, et transportés par conteneur indifféremment par route, train, ou bateau.
• Scénario 1 : Dans le système classique optimisé localement, chaque usine attend d'avoir
produit suffisamment d'unités ( 1 2 600 polos pour un conteneur de 20 pieds par exemple)
pour en expédier un conteneur plein vers un consolidateur asiatique. Le consolidateur vide
les conteneurs, trie et regroupe les produits en assortiments, puis les expédie vers un hub
européen d'où ils sont envoyés séparément vers leurs centres de distribution respectifs.
• Scénario 2 : Dans un système optimisé globalement, il peut être plus intéressant de remplir
progressivement le conteneur en le faisant transiter par les différentes usines asiatiques, de
l'expédier vers l'Europe, puis de le vider de nouveau progressivement en le faisant transiter
par les différents centres de distribution européens.
CoRRIGÉ
Premier chantier
Amélioration des processus et juste-à-temps
1 ) Autres i nitiatives pour résoudre les problèmes de stocks et d'invendus
Parallèlement à la production en cellules, Tricol pourrait réduire ses stocks d'invendus par de
nombreuses initiatives :
- réduire le nombre d'unités de gestion des stocks : même si les 30 000 UGS s'expliquent
probablement en partie par les combinaisons de différents modèles, tailles et coloris, une
rationalisation du catalogue semble indispensable. Une baisse des UGS devrait notam
ment permettre de réduire les stocks de sécurité ;
- compresser le cycle de conception-production-commercialisation par l'ingénierie concourante :
en menant de manière parallèle plusieurs étapes du processus de développement d'une collec
"Cl tion et en impliquant davantage les fournisseurs et les clients dans ses choix, Tricol pourrait rac
0
c
::::>
courcir ses délais, proposer des produits moins démodés et améliorer la qualité de ses
Cl prévisions ;
LI)
.-1 - améliorer la coordination avec les fournisseurs : le délai de 5 semaines nécessaire pour la
0
N coloration des tricots pourrait être réduit si les fournisseurs étaient informés plus en amont
@ des besoins de Tricol (préparation anticipée des teintures, etc.) ;
.µ
.c.
0) - améliorer la coordination avec les clients : en bénéficiant d'informations en temps réel
·;::
>- sur les ventes en magasin, Tricol pourrait ajuster sa production et réduire ses stocks de
0..
0
u sécurité.
2) Juste-à-temps
Le juste-à-temps est un mode de gestion de production consistant à produire « le bon produit,
en bonne quantité, au bon moment ». Introduite dans les années 1 960 par Taiichi Ohno et
Eiji Toyoda dans les usines de Toyota au Japon, pays où les matières premières et l'espace
46
Tricol -
sont particulièrement limités, cette approche vise à supprimer tout stock inutile grâce à une
organisation optimisée de la chaîne de montage.
La pièce à produire et sa quantité sont en permanence dictées par la demande du poste de
travail situé en aval : le flux informationnel part de la demande finale et remonte le proces
sus vers les postes en amont, grâce à des étiquettes (kanban) sans lesquelles aucune fabrica
tion ne peut être lancée. La production est optimisée pour éviter tout gaspillage : au-delà du
zéro stock, il s'agit d'organiser l'usine pour éviter tout mouvement ou transport sans valeur
ajoutée, toute attente inutile (zéro délai, zéro panne), tout traitement superflu (zéro papier)
ou erroné (zéro défaut).
Cependant, l'absence de stock rend tout problème apparent : la moindre erreur de montage,
une livraison en retard ou une pièce manquante peuvent arrêter toute la chaîne ! Le juste-à
temps dépasse alors son objectif initial de réduction du stock pour devenir un mode de
management à part entière, s'appuyant sur les ouvriers et sur la mise en lumière des difficul
tés qu'ils rencontrent pour améliorer progressivement le processus de production (kaizen).
Les contremaîtres tayloriens deviennent ici des « enseignants voués à aider les ouvriers à
»
résoudre les problèmes. Le niveau de qualité augmente donc significativement. Les séries
sont plus courtes et diversifiées que dans une chaîne fordiste, grâce à des ouvriers plus poly
valents et des équipements qui se reconfigurent plus rapidement.
3) Différences entre les deux modes d'organisation (cellules versus lots)
Lots Cellules
Organisation Par fonctions (regroupant Par lignes de produits (exemple : polos
des processus similaires). dans une même cellule).
Transport Personnel dédié. Par les ouvriers de la cellule.
Équipement Flexible, peut gérer beaucoup Assez flexible.
de produits différents. Duplication importante des machines.
Stock d'encours Très élevé. Lots en attente. Faible.
Harmonisation Faible harmonisation. Les stocks Les ouvriers polyvalents équilibrent
des cadences élevés font tampon. la cadence en changeant de poste.
Goulets Bougent souvent du fait de la variété Les ouvriers polyvalents s'entraident
"Cl
0 d'étranglement des produits. pour casser les goulets.
c
::::>
Cl Variété de produits Chaque lot peut être différent Limitée à une même catégorie
LI)
.-1 du précédent (exemple : polos puis de produits (exemple : polos).
0
N pantalons), mais conformité du lot. Très petits lots.
@
.µ Compétences Ouvriers spécialisés sur un processus Polyvalents (su r plusieurs processus)
.c.
0) du personnel ou une discipline. au sein d'une même catégorie
·;::
>- de produits. Cellule autogérée.
0..
0
u Motivation, qualité !
Compensation Souvent à la pièce. Incitations de groupe.
Le passage vers une production en cellules entraîne, non seulement une remise en cause des
flux et des équipements de l'usine, mais aussi des compétences et du modèle de compensa-
47
- Tricol
tion des ouvriers. Le personnel devient plus polyvalent et doit apprendre à travailler en
groupe, ce qui suppose des formations et un recrutement appropriés.
Au-delà des ouvriers, le rôle des superviseurs est lui aussi remis en question et ceci peut expli
quer les critiques entendues par Robert Lopez. Les cellules sont autogérées, ce qui limite le
besoin de contrôle. Les superviseurs pourraient se reconvertir dans la formation des ouvriers
polyvalents ou le conseil aux groupes de travail.
Second chantier
Optimisation des contrôles qualité
4) Différentes facettes de la gestion de la qualité
Dans Hors de la crise ( 1 982), William E. Deming représente la qualité comme un triangle
d'interactions :
Le produit. Vos propres essais du produit

en laboratoire et par simulation. Test du
produit en service.
Formation du client. Le client et la façon

Manuel d'utilisation. dont il utilise le produit.
Formation des réparateurs. La façon dont il l'installe
Service. Remplacement des pièces et l'entretient. Pour de nombreux
défectueuses. Publicité de garantie. produits, ce que le client pensera
Qu'avez-vous fait espérer au client ? de votre produit dans un an,
Que lui a fait espérer votre concurrent? trois ans, est important.
Ainsi, au-delà de la solidité et de la durabilité objectives des produits Tricol, la garantie éten
"O
0
c due offerte par la marque est un élément important de l'image de haute qualité perçue par
::J les clients.
0
If) De même, les difficultés rencontrées par Tricol sur les retours reflètent davantage un manque
T"-f
0
N de « formation du client » qu'un réel problème de qualité de ses produits. Par un mécanisme
@ d'incitation et de formation approprié, Tricol pourrait encourager les vendeurs en magasin à
�
..c bien expliquer aux clients finaux les consignes de lavage de ses gants ou polos .
Ol
ï::::
>
a. 5) Présentation de la démarche Six Sigma
0
u
Six Sigma est une méthodologie développée chez Motorola dans les années 1 980 visant à
améliorer la qualité des processus clés d'une entreprise par une identification et une mesure
rigoureuses des sources de variation. Elle cherche à réduire au maximum la variance d'un
processus, de telle sorte que le seuil de tolérance - à partir duquel le niveau de qualité n'est
pas acceptable - se situe à 6 écarts types de la moyenne d'une distribution normale.
48
Tricol -
95,44 %
Borne
Borne inférieure supérieure
99.73 %
de tolérance de tolérance
-6cr -Scr -4cr -3cr -2cr -l cr 0 +lcr +2cr +3cr +4cr +Scr +6cr
------- 99,9999998 %
1
Compte tenu par ailleurs des risques de décalages de la moyenne de la distribution estimés à
+/- 1 ,5 (suite à changement de fournisseur, usure d'une machine, etc.), on estime ci-après
la fréquence de défauts par million d'opportunités (DPMO) :
Sigma DPMO Qualité

l 691 462 30,9 %
2 308 538 69,l %
3 66 807 93,3 %
4 6 210 99,4 %
5 233 99,98 %
6 3,4 99,99966 %
La démarche Six Sigma est mise en œuvre de manière progressive et récurrente, à travers la
succession de plusieurs étapes résumées par l'acronyme DMAIC :
- définition : lister les besoins du client et les objectifs du projet ;
- mesure : décrire les processus clés, récolter les informations pertinentes ;
"O - analyse : mettre en évidence des liens de causalité, les sources de variation ;
0
c - intelligence : proposer des pistes d'amélioration, mettre en place des expériences ;
::J
0
If) - contrôle : vérifier la stabilité du nouveau système, institutionnaliser le changement.
T"-f
0
N De nombreux outils de gestion de la qualité sont sollicités pour mesurer et faciliter la recher
@ che des causes de variation : diagramme d'lshikawa, diagramme de Pareto, graphiques de
� contrôle (SPC), check-lists, etc.
..c
Ol
ï::::
>
a.
0
u
49
- Tricol
6) Optimisation des contrôles qualité et avantages des contrôles

intermédiaires
On va comparer les coûts pour une mise en production de 1 0 000 paires de gants.
SITUATION ACTUELLE : CONTRÔLE FINAL UNIQUEMENT
1 Matières 1 1 Tricotaae 1 1 Couture 1 1 Reoassaae 1 , -Envo1 -:

Présence contrôle Non No n Non Oui
Qu an tité 1 0 000 1 0 000 1 0 000 1 0 000 8 500
• Sortent sans défaut 9 700 8 992 8 542 8 500 8 500
• Sortent avec défaut 300 1 008 1 458 1 500 0
Coût étape 1 5 300 € 1 700 € 1 700€ 400 €
Coût contrôle ou retour 0€ 0€ 0€ 1 300 €
Coût total étapes 1 9 100 € Par unité conforme : 2,25 € (8 500 unités)
Coût total contrôle 1 300 € Par unité conforme : 0,1 5 €
Coût total 20 400 € Par u nité confo rme : 2,40 €
Peut-on supprimer tous les contrôles ? En l'absence de tout contrôle qualité, les
1 500 produits défectueux seraient transmis aux clients, d'où un coût de garantie de 40 € x
1 500 60 000 €, bien supérieur aux 1 300 € actuellement dépensés pour le contrôle final.
=
Peut-on remplacer le contrôle final par un contrôle intermédiaire entre la couture et le

repassage ? Le coût de contrôle diminuerait (0, 1 1 € x 1 0 000 1 1 OO € au lieu de 1 300 €
=
actuellement), mais l'absence de contrôle final conduirait à expédier 8 542 0,5 % x =
43 produits défectueux aux clients, soit un coût supplémentaire de garantie de 40 € x 43 =
1 720 €. Le contrôle qualité final doit donc être conservé.

L'opportunité d'un contrôle intermédiaire s'analyse en comparant le coût d'un éventuel con
trôle à l'économie (de travail et de contrôle) qu'il permet de réaliser en aval. L'approche
empirique consiste à remonter la chaîne de l'aval vers l'amont :
- ainsi, en supposant l'absence de contrôle amont, introduire un contrôle entre la Couture et
le Repassage représenterait un coût de contrôle de 0, 1 1 € x 1 0 000 1 1 OO € et permet =
trait d'éliminer 1 458 produits défectueux, soit une économie de travail de repassage de
1 458 0,04 € 58 € et une économie sur le contrôle qualité final de 1 458 x 0, 1 3 €
x = =
1 90 €, d'où une économie totale de 248 €, inférieure aux 1 1 OO € supplémentaires. Un tel

contrôle semble donc a priori injustifié ;
- analysons maintenant l'opportunité d'un contrôle intermédiaire entre le Tricotage et la
'O
0
c Couture. Ce contrôle coûterait 0,02 € x 1 0 000 200 € et permettrait d'éliminer
=
::J 1 008 produits défectueux, d'où une économie de travail de couture de 1 008 0, 1 7 € x =
0
If) 1 7 1 €, une économie de travail de repassage de 1 008 0,04 € 40 €, et une économie
x =
,..-!
0 sur le coût du contrôle qualité final de 1 008 0, 1 3 € 1 3 1 €, soit une économie totale
x
N =
@ de travail d'environ 343 €, supérieure a u coût du contrôle de 200 €. Ce contrôle intermé

�
..c diaire semble donc intéressant ;
Ol
ï:::: - étudions enfin l'opportunité d'un contrôle intermédiaire entre les Matières Premières et le
>
a.
0 Tricotage. Ce contrôle coûterait 0,01 € 1 0 000 x 1 OO € et permettrait d'éliminer
=
u
300 produits défectueux, d'où une économie de travail de tricotage de 300 0, 1 7 € x =
5 1 €, et une économie sur le coût du contrôle post-tricotage de 300 0,02 € 6 €, soit x =
une économie totale de travail d'environ 57 €, inférieure a u coût du contrôle de 1 OO €. Ce

contrôle intermédiaire ne semble donc pas intéressant (dès lors qu'un contrôle post-trico
tage est mis en place).
50
Tricol -
On obtient au final les coûts suivants :
1 Matières 1 1 Tricotage 1 1 Couture 1 1 Repassage 1

r-----
,
: Envoi
1
Présence contrôle Non Oui Non Oui

Quantité 1 0 000 1 0 000 8 992 8 992 8 500
•Sortent sans défaut 9 700 8 992 8 542 8 500 8 500
•Sortent avec défaut 300 l 008 450 492 0
Coût étape 1 5 300 € l 700 € l 529 € 360 €
Coût contrôle ou retour 0€ 200€ 0€ l 169 €
Coût total étapes 1 8 888 € Par unité conforme : 2,22 € (8 500 unités)
Coût total contrôle l 369 € u
Par n ité conforme : 0,16 €
Coût total 20 257 € Par unité conforme : 2,38€
Cette méthode « empirique » s'avère plus rapide qu'une analyse exhaustive de toutes les pos
sibilités, même si elle ne converge pas toujours vers la combinaison optimale de contrôles.
Après une étude de toutes les combinaisons possibles, on remarque que la solution obtenue
par l'approche empirique est effectivement la moins coûteuse ici :
Contrôles Coût total

N N N 0 20 400 €
N N 0 0 21 252 €
N 0 N 0 20 257 €
N 0 0 0 21 1 70 €
0 N N 0 20 347 €
0 N 0 0 21 2 1 7 €
0 0 N 0 20 300 €
0 0 0 0 21 2 1 3 €
L'introduction de contrôles intermédiaires permet donc ici d'économiser 0,02 € par paire. Au
delà de cette économie, les contrôles intermédiaires présentent de nombreux autres avanta
ges par rapport à un unique contrôle final :
- identification plus facile de l'origine des défauts (machine, fournisseur, employé, huile ... ) ;
'O - réactivité dans la résolution d'un problème qui n'aurait été détecté que des semaines plus
0
c
::J tard lors du contrôle final (du fait du temps d'attente entre les étapes). Associé à des gra
0
If) phiques de contrôle, le contrôle intermédiaire permet même d'anticiper les risques avant
,..-!
0
N que le seuil acceptable de tolérance ne soit dépassé ;
@ - plus grande responsabilisation des ouvriers, dont les erreurs sont plus facilement identifia
� bles et peuvent éventuellement être corrigées en temps réel. Les ouvriers eux-mêmes peu
..c
Ol
ï:::: vent être sollicités pour effectuer le contrôle intermédiaire (autocontrôle) ;
>
a. - meilleure explication du taux de défaut final : il ne s'agit plus de suivre la qualité d'un pro
0
u duit, mais de maîtriser la qualité d'un processus à l'aide d'outils statistiques.
51
!1111 Tricol
Troisième chantier
Analyse de la valeur et coût cible
7) Défi nition de l'analyse de la valeur et de la méthode du coût cible
et intérêt de l'association de ces deux outils
•Analyse de la valeur
L'analyse de la valeur est une méthode de calcul et d'analyse pour améliorer un produit ou
un service, qui s'inscrit dans une démarche qualité. Elle a été élaborée dans les années 50
aux États-Unis par L.D. Miles et est très utilisée, aujourd'hui, dans toutes les entreprises
industrielles pour des produits entiers, des parties de produit ou des services.
L'objectif de cette démarche est de trouver, pour un bien, le meilleur équilibre entre la maxi
misation de la satisfaction du client et la minimisation des coûts supportés par l'entreprise.
Le produit doit :
Maximiser l'utilité du client + Minimiser les coûts pour être rentable pour l'entreprise
:::::> pour dégager beaucoup de valeur
La démarche consiste donc à rechercher les fonctions du produit qui participent le plus à
l'utilité et la satisfaction du client, tout en minimisant leur coût :
- 1 re étape : repérage et classement des fonctions d'un produit jugées utiles par les clients ;
- 2 e étape : étude des coûts actuels supportés par l'entreprise pour proposer ces fonctions ;
- 3e étape : comparaison et analyse des décalages entre utilité et coût pour chaque fonction :
réflexion sur les fonctions non demandées à supprimer ; réflexion pour améliorer les fonctions
jugées importantes et pour diminuer les coûts des fonctions jugées secondaires.
L'analyse de la valeur est donc un outil d'analyse, pour améliorer, pour innover et pour
réduire les coûts. Il peut être très fructueux mais nécessite du temps et des compétences du
groupe de travail.
• Méthode des coûts cibles
L'objectif est de réduire les coûts d'un produit en le considérant tout a u long de son cycle de
VIe.
La méthode du coût cible n'est pas un calcul de coût mais plutôt une démarche d'améliora
"Cl tion continue de toute l'organisation pour réduire l'écart entre le prix de vente d'un produit
0
c et le coût qu'il devrait atteindre pour dégager la marge souhaitée :
::::>
Cl Prix de vente - Profit désiré = Coût cible ou coût plafond
LI)
.-1
0
N
t réduction continue des coûts
@ Coût réel actuel
.µ
.c. Le CAM-1 définit le coût cible « comme un ensemble de méthodes et d'outils de gestion per
0)
·;:: mettant de passer d'objectifs de coûts et d'activité à la conception et à la planification de
>-
0..
0 nouveaux produits, de fournir une base au contrôle effectué par la suite lors de la phase opé
u
ratoire et de s'assurer que ces produits atteignent les objectifs de profitabilité fixés pour leur
cycle de vie».
Cette démarche nécessite de nombreux outils de gestion pour aider à la réflexion mais sur
tout l'expérience et les compétences de tous les acteurs pour que la capacité d'apprentissage
de l'organisation progresse en permanence.
52
Tricol -
L'association des deux démarches permet de mieux focaliser la recherche d'améliorations (réduc
tion de coût ou augmentation de la qualité) sur les parties ou les composants qui sont vraiment
perçus comme « utiles » et apportant de la satisfaction aux clients. L'analyse de la valeur fait res
sortir les points forts et les points faibles ce qui permet, ensuite, dans la démarche de coût cible,
d'évaluer plus finement ces points et de générer des préconisations davantage sur ces points.
8) Détermination du coût cible et comparaison avec le coût estimé

Prix de vente au détail : 39,00 €
Marge distributeur : 20,80 € 53,33 % (8/7 5 d'après l'Annexe 6)
Prix de gros : 1 8,20 €
Objectif de marge : 7,80 € 2,86 % (3/7 d'après l'Annexe 6)
Coût cible : 1 0,40 €
Ventes annuelles prévues : 30 000 unités
Fonctions Confort Luxe Durée Design Coloris
Coût cible par fonction 2,60 € 3,1 2 € 2,08 € 1 ,56 € 1 ,04 € Coût unitaire
Composants
Décomposition du coût cible par composant Cible Estimé Surcoût
ou étapes
Cachemire l OO %
Tibet 0,78 € 1 ,87 € 0,1 0 € -
0,10 € 2,86 € 7,83 € 4,97 €
Double épaisseur 1 ,30 € 0,16 € 0,1 0 € 0,08 € -
1 ,64 € 2,30 € 0,66 €
Maille croisée 0,26 € 0,31 € 0,21 € 0,23 € -
1 ,01 € 0,60 € (0,41 €)
supérieure
Teinture or ou argent -
0,31 € - -
0,83 € 1 ,42 € 0,27 €
1,14 €
Bouts ronds renforcés -
0,16 € 0,31 € 0,47 € -
0,50 € (0,44 €)
0,94 €
Broderie - - -
0,62 € -
1,23 € 0,61 €
0,62 €
Contrôle qualité - -
0,62 € - -
0,62 €
0,25 € (0,37 €)
Garantie étendue - -
0,52 € - -
0,52 €
0,20 € (0,32 €)
Autres 0,2 6 € 0,31 € 0,21 € 0,16 € 0,1 0 € 2,1 7 €
1 ,04 € 1 13€
'
Total 2,60 € 3, 72 € 2,08 € 1,56€ 1,04 € 70,40 € 16,50 € 6, 10 €
9) Pistes de réduction des coûts

"Cl
0 La plus forte différence entre coût cible et coût estimé provient de l'usage de cachemire du
c
::::>
Cl Tibet (surcoût de 4,97 € sur un surcoût total de 6, 1 0 €). Tricol pourrait considérer l 'opportu
LI) nité d'utiliser un cachemire importé de Mongolie ou de Chine, trois à quatre fois moins coû
.-1
0 teux que le cachemire tibétain, soit une économie potentielle de près 5,87 €. Même si
N
@ l'usage d'un cachemire diminuait légèrement la valeur pour le client (sur les fonctions luxe et
.µ
.c. confort), le différentiel entre coût cible et coût estimé serait a priori réduit significativement.
0)
·;::
>- Le recours à la double épaisseur ne semble pas non plus opportun, puisque la hausse de coût
0..
0 estimé qu'elle implique n'est pas couverte par une appréciation suffisante de la valeur pour
u
le client. La même question se pose éventuellement sur les broderies et les teintures or et
argent mais renoncer à ces caractéristiques risquerait de remettre en question le sens même
de cette série spéciale ; au-delà des chiffres, les pistes de réduction de coût sont donc à ana
lyser de manière pertinente et transversale entre le marketing, les commerciaux, la produc
tion, les fournisseurs.
53
!1111 Tricol
Quatrième chantier
Périmètre de l'entreprise et supply chain management
1 0) Risques liés à l'externa lisation
Le recours à l'externalisation peut soulever de nombreux problèmes de :
- qualité : le savoir-faire des ouvriers de Tricol peut être difficile à répliquer dans les usines
asiatiques, au moins dans un premier temps ;
- contrôle : par quels mécanismes la société française peut-elle s'assurer du respect des spéci
fications demandées et des normes éventuelles de production ? Si un contrôle final par
échantillonnage semble envisageable, le contrôle durant le processus même de production
semble plus complexe à organiser car les fournisseurs sont indépendants et disséminés en
Asie du Sud-Est : peut-on organiser des audits et inspections aléatoires coûteuses pour des
usines totalisant souvent moins de 200 personnes ?
- réputation : des défaillances constatées chez des fournisseurs, comme le travail des enfants ou
un niveau de sécurité insuffisant, peuvent nuire à la réputation de l'entreprise commanditaire ;
- coordination : sauf à faire appel à un expert du supply chain management comme Lanfeng,
la coordination d'usines asiatiques semble complexe à organiser. Comment imposer par
exemple l'usage de ses propres standards dans les échanges de données informatisées ?
- confiance : en l'absence de la confiance permise par une relation récurrente et mutuelle
ment avantageuse, Tricol pourrait être mis en difficulté par des fournisseurs refusant de
dévier du cadre contractuel initial ;
- propriété intellectuelle : lorsque les fournisseurs sélectionnés travaillent pour un grand
nombre d'entreprises du prêt-à-porter ou disposent de leur propre marque, il existe un ris
que que certains dessins ou processus de Tricol soit imités.
1 1 ) Supply chain management

a) Logistique et supply chain management
L'approche classique de l'entreprise donne une vision cloisonnée de la gestion des achats et
des stocks et déconnecte l'approvisionnement du processus de production.
La nouvelle organisation de la production conduit à piloter en continu l 'ensemble des flux
physiques internes et externes et, ainsi, à faire émerger l'importance de la logistique.
"Cl La concurrence, la satisfaction du client, les services attachés aux produits, la chrono-compé
0
c
::::> tition obligent les managers à sous-traiter des prestations tout en coordonnant l'ensemble le
Cl
LI) plus efficacement possible, donc en gérant a u mieux les flux physiques (tension des flux) par
.-1
0 des systèmes informationnels qui relient les différents acteurs d'un processus.
N
@ La logistique peut être comprise comme la gestion intégrée de tous les flux physiques tout
.µ
.c. au long des étapes du processus de production, depuis l'approvisionnement en matières pre
0)
·;:: mières jusqu'à la livraison au client.
>-
0..
0 La logistique est stratégique pour la production mais aussi pour le seNice apporté aux clients,
u
pour la compétitivité et la flexibilité de l 'entreprise. La qualité de la logistique dépend en grande
partie des systèmes d'information mis en place et de la pertinence des flux d'informations.
La chaîne logistique consiste à analyser, de manière transversale et intégrée, les différentes
étapes du processus d'approvisionnement, depuis l'amont jusqu'à l'aval, associant ainsi tous
les acteurs.
54
Tricol -
La chaîne logistique est issue de la notion de chaîne de valeur de M. Porter mettant en évi
dence les interdépendances des activités pour dégager plus d'efficacité et donc plus de valeur.
Manager, Planifier, Coordonner

APPROVISIONNER � PRODUIRE � DISTRI BUER
La chaîne est construite au plus juste, pour éliminer les gaspillages (inefficience, stocks plé
thoriques, fonctions inutiles, temps perdus ... ) et pour être réactive en répondant le mieux aux
demandes des clients. Son activité est donc tirée par la demande.
Le supply chain management (SCM) est défini par A Fernandez (dans son livre Bon usage
des techniques expliqué au manager, Éditions d'Organisation) comme le pilotage de la
chaîne logistique depuis le premier fournisseur jusqu'au client final. Le SCM a pour objectif
d'évaluer au plus juste les besoins, les disponibilités et les capacités de chaque maillon de la
chaîne logistique et de fabrication, afin de mieux les synchroniser et seNir les clients dans les
meilleures conditions possibles.
Le supply chain management (processus logistique global) pilote donc l'ensemble des flux
physiques, financiers et informationnels liés à un produit, en s'interconnectant avec les
autres fonctions de l'entreprise au sein d'un système intégré incluant l'ensemble des parte
naires amont et aval. Le SCM est donc une gestion, globale et orientée vers le client, des flux,
au-delà du cloisonnement traditionnel des fonctions et des frontières d'une entreprise.
Le SCM pilote, dans une perspective globale, trois fonctions traditionnelles de la logistique :
- logistique d'approvisionnement,
- logistique de la production,
- logistique de la distribution,
en les connectant aux fonctions de marketing, production, achat de l'entreprise.
Le SCM privilégie un optimum complexe coût/seNice sur l'ensemble du flux plutôt que les
optimisations locales classiques, avec des programmes et des algorithmes nouveaux.
Par son intégration et sa transversalité, le SCM décentralise les décisions, les responsabili
tés, assure une coordination permanente en temps réel entre tous les acteurs qui doivent
coopérer.
Par le système d'information, le SCM est une structure dynamique d'interface forte qui oblige
"Cl à des changements et des apprentissages organisationnels importants.
0
c
::::> b) SCM et stratégie
Cl
LI) Le SCM contribue à la création de la valeur client, d'une part en améliorant les processus
.-1
0 opérationnels et, d'autre part, en favorisant les modifications et l'innovation.
N
@ Le SCM est d'abord l'occasion d'une réorganisation transversale de l'entreprise orientée vers
.µ
.c le client Il permet une amélioration de la performance de l'entreprise en termes de délais,
0)
·;:: coût et qualité. En réduisant les coûts fixes et en se focalisant sur les interfaces, il accroît la
>-
0..
0 flexibilité de toute la supply chain. En favorisant l'externalisation, la réduction des stocks (et
u
tout particulièrement des stocks avals porteurs de valeur ajoutée) et la diminution du temps
de cycle, il permet une réduction des coûts. En reliant le client aux processus internes de pro
duction, il améliore la qualité des réponses.
P. Hermelin, président de Cap Gemini France, insiste sur le SCM comme point de rencontre
entre ingénieurs et commerciaux (Stratégie logistique, mars 2000) ; le SCM autorise une
55
- Tricol
connectivité permanente entre les grandes fonctions de l'entreprise et ses clients, de façon à
pouvoir modifier, voire inventer de nouveaux produits. En ce sens, la logistique constitue un
réel levier concurrentiel (G. Paché, 1 994 ).
c) SCM et TIC
Les TIC (technologies de l'information et de la communication) permettent le développement
des systèmes d'information sophistiqués (des progiciels intégrés comme les ERP, enterprise
resource planning) qui assurent une connectivité permanente des partenaires internes et par
fois externes. Toutefois, ces progiciels laissent en suspens deux questions clés :
- celle de la réceptivité des individus nouvellement connectés (faire travailler ensemble des
métiers différents, intégrer les contraintes de ses partenaires amont ou aval, partager des
informations et des savoirs, etc.) ;
- celle de leur motivation (les systèmes incitatifs anciens, construits sur des responsabilités et
des performances individuelles, étant peu adaptés).
Les TIC facilitent la construction d'une vision globale des flux de l'organisation mais elles ne
garantissent pas la construction d'un copilotage des flux qui suppose communication, coopé
ration et apprentissage.
Enfin, il est à souligner que l'u hyperconnectivité liée à ces technologies peut nuire à la
»
réceptivité en provoquant des phénomènes de saturation cognitive.

1 2) Schéma des flux logistiques et comparaison entre les deux scénarios
Asie
- ô
"O
0
c
::J
0
If)
T"-f
0
N --- Scénario 1 - - - - - - Scénario 2
@
� Dans le scénario 1 , les conteneurs sont pleins ce qui permet de réduire le coût de transport.
..c
Ol
ï:::: Le scénario 2 permet d'éviter entièrement l'étape de consolidation, très coûteuse. I l permet
>
a. également de réduire les délais de manière très importante, car chaque usine commence
0
u
déjà à expédier ses marchandises alors que peu d'unités ont été produites (par exemple,
2 1 OO polos, séparés en 6 tas de 350), et non pas un conteneur plein ( 1 2 600 polos).
Cette approche suppose une maîtrise de la chaîne logistique dans son ensemble, et un empa
quetage et un tri rigoureux des produits, en sortie d'usine comme en réception. Elle s'appuie
sur des systèmes d'information et des technologies adaptées (GPS, puces RFID, etc.).
56
L' u n iversité
4
ÉTUDE DE CAS
d e Trifo u i l l is
• Critères de performance d'une organisation non marchande

• Outil budgétaire et analytique d'aide à la gouvernance
• Tableau de bord de processus
Thèmes
• Gestion de conflits, choix stratégiques et influence des parties prenantes
• Choix entre deux stratégies de diversification
• Contrôle et stratégie d'externalisation
Inspiré du cas 11 L'école des sorciers " de Dominique Bessire
(Les taux de rémunération horaires et les conditions d'exploitation sont sans rapport à la réalité)
M . Jean Leblond, doyen de la faculté de Droit Économie Gestion (UFR DEG), se fait bien
du souci. Tl vient d'être élu récemment à la tête de la faculté, une des composantes princi
pales de l'université de Trifouillis, la grande métropole régionale. La situation financière
s'avère très problématique et il a également beaucoup de mal à suivre l'activité de son éta
blissement dans le domaine pédagogique. De plus, il est confronté à plusieurs dossiers
comportant des implications stratégiques et organisationnelles particulièrement comple
xes. Il connaît vos compétences et vous demande donc de l'éclairer sur un certain nombre
"Cl
0 de dossiers.
c
::::>
Cl
LI)
.-1 Premier dossier
0
N Équilibre financier de chaque formation
@
.µ M. Jean Leblond doit négocier avec le ministère de !'Enseignement supérieur une offre de
.c.
0) formation rénovée pour les années N+ 1 à N+S. Les responsables de chacun des départe
·;::
>- ments lui ont fait diverses propositions, mais il peine à en évaluer l'impact sur les comptes de
0..
0
u la faculté. Intuitivement, il estime que certaines formations sont en sous-effectifs, étant assez
peu prisées par les étudiants, que d'autres totalisent un nombre d'heures d'enseignement
trop important (la combinaison des deux situations n'étant pas exclue). Mais il sait aussi que
certaines formations doivent être maintenues pour soutenir l'effort de recherche qui vaut à
la faculté de Droit Économie et Gestion de Trifouillis une reconnaissance nationale dans cer
tains champs très pointus (notamment l'économétrie du développement durable ou la
57
- L'université de Trifouillis
.
comptabilité environnementale). Pour l'aider dans sa réflexion et fixer de grandes orienta

tions aux responsables de chaque formation, il vous demande d'effectuer des calculs de point
mort en termes d'effectifs étudiants inscrits.
La dotation du ministère s'étudiant à 20 heures d'équivalents travaux dirigés (ETD dans la suite
du texte) par étudiant inscrit dans une quelconque formation de master. L'enseignement sup
pose, en effet, une quantité importante de travail personnel de la part de chaque étudiant. Les
enseignements classiques s'effectuent sous deux formes : cours magistraux (CM dans la suite du
texte) et travaux dirigés (TD dans la suite du texte). Une heure de cours magistral équivaut à deux
heures de travaux dirigés. À cela s'ajoutent un tutorat individuel nécessitant 2 heures TD par étu
diant et un tutorat de projet collectif nécessitant 10 heures TD par groupe de 5 étudiants.
TRAVAIL À FAIRE
1 . 1 Pour tester vos compétences, le doyen vous demande le nombre d'heures
ETD global pour le master 1 « Finance Contrôle Gouvernance » (FCG dans la
suite du texte) en faisant varier le nombre d'étudiants inscrits de 10 à 60 par
tranche de 10 étudiants. Les données de la maquette pédagogique sont les
suivantes :
- 200 heures de CM ;
- l OO heures de TD.
La dotation ministérielle est toujours de 20 heures ETD.
Au-delà de 20 étudiants, il faut créer un nouveau groupe de travaux pratiques.
Il vous conseille pour vos calculs de traduire les heures CM en heures ETD.
1.2 M. Jean Leblond vous demande de déduire de vos calculs précédents une estima
tion du point mort (en termes de nombre d'étudiants inscrits) pour cette section.
1.3 Certaines formations ont des cours en commun. M. Jean Leblond se
demande quelle clé de répartition utiliser pour répartir les heures entre les
deux sections. Il vous demande de lui proposer au moins deux solutions et de
lui indiquer les avantages et les limites de chaque solution.
1.4 Pour avoir une vue d'ensemble de la nouvelle offre de formation telle qu'elle
ressort des différentes propositions des responsables de département, M. Jean
Leblond voudrait que vous lui conceviez un tableau synthétique reprenant les
principaux indicateurs lui permettant de comparer les formations entre elles
sur la base des éléments influant leur coût en nombre d'heures ETD. Présentez
"Cl
0 la maquette de ce document. Il vous demande de le compléter par un autre
c
::::> tableau axé sur le suivi du processus pédagogique et permettant d'évaluer
Cl
LI) l'attractivité des sections, leur volume de production, la qualité de l'enseigne
.-1
0 ment dispensé et son adéquation aux exigences du marché du travail.
N
@
.µ
.c.
0) Deuxième dossier
·;::
>-
0.. Ouverture du m aster « Audit et gestion des risques »
0
u en apprentissage
M. Aurélien Laguigne (l'un des professeurs de la faculté) envisage l'ouverture en appren
tissage du master 2 « Audit et gestion des risques » (AGR). Il a pour cela reçu le soutien de
la profession des Experts Auditeurs. Les jeunes étudiants semblent aussi attirés par cette
formule.
58
L'université de Trifouillis -
TRAVAIL À FAIRE
2.1 Le centre de formation des apprentis inter-universitaire Trifouillis/Trouperdu
(CFA ITT), pour accorder une subvention, demande à l'université d'établir le
budget de la partie apprentissage de la formation. M. Jean Leblond vous charge
de cette mission. Vous pouvez gagner du temps dans vos calculs en reprenant
les résultats de la question 1.1, sachant que les groupes de projet collectif peu
vent mélanger des étudiants en apprentissage et des étudiants en cursus
« normal » (concrètement 6 groupes de projet collectif).
Les données sont les suivantes :
• M. Aurélien Laguigne souhaite que cette formule soit ouverte à 12 étudiants
de la promotion sur un total de 30 étudiants.

• La section en fonctionnement normal prévoit 200 heures CM et 1 OO heures
TD, un tutorat individuel de 2 heures TD et un tutorat de projet par groupe de

5 étudiants de 1 0 heures TD. À ce volume horaire s'ajouteraient 1 0 heures TD
pour chacun des 12 apprentis.
• Chaque heure TD est rémunérée 50 € (donc 100 € pour une heure CM).
• Les règles budgétaires du CFA ITT pour établir le budget sont les suivantes :
- dans les charges, le budget prend une quote-part des heures de la section nor-
male au prorata des effectifs (en l'occurrence 40 % : 12/30), la totalité des heures
spécifiques apprentis, des charges externes diverses pour un montant de
5 000 €, remboursables par le CFA ITT sur présentation de factures, des frais
d'utilisation des locaux de 5 € par heure de cours financée par le CFA (quote
part d'heures normales et heures spécifiques) et des charges de structure pour le
CFA ITT équivalentes à 500 € par apprenti ;
- dans les produits, le budget reprend la dotation ministérielle de 20 heures TD
par apprenti qui continuera à être versée et la subvention du CFA ITT est calcu
lée de manière à équilibrer les charges et les produits.
2.2 M. Jean Leblond voudrait que vous lui calculiez le gain financier net que la
faculté retirerait de cette ouverture, en supposant que les frais de structure de
la faculté sont correctement évalués.
2.3 M. Jean Leblond conteste le mode de calcul des charges imposé par le CFA
ITT, en particulier au niveau de la prise en compte des frais de structures.
Énoncez les éléments qui pourraient justifier cette remise en cause et propo
"Cl sez des solutions alternatives. M. Jean Leblond vous indique que l'UFR DEG
0
c
::::> compte déjà trois masters en apprentissage (sur un total de 30 masters) et que
Cl
LI) le master AGR serait ainsi le quatrième à passer en apprentissage. De son
.-1 côté, le CFA ITT gère déjà, en dehors de l'UFR DEG et au niveau des deux
0
N
universités, 1 9 formations en apprentissage. Le master AGR de l'UFR DEG
@
.µ serait donc la 2oe formation .
.c.
0)
·;::
>- Troisième dossier
0..
0
u
Gestion d'un conflit interne et stratégie de recentrage
Si le ministère de l'Enseignement Supérieur finance la faculté au prorata du nombre d'étu
diants inscrits, le financement peut s'effectuer, soit sous forme de crédits alloués, soit en
nature sous forme de postes de professeurs affectés (salaires et charges étant alors à la charge
directe du ministère). Un poste de professeur représente l'équivalent de 250 heures ETD. De
59
.
fait le montant des crédits alloués est calculé ainsi par le ministère : [L, Effectifs des différen
tes sections x 20 h ETD] - [(Nombre de postes de professeurs affectés) x 250 h ETD].
Certaines sections plus anciennes (telles les Sciences Économiques) sont fortement dotées en
postes de professeurs. D'autres sections plus récentes et créées spécifiquement pour répon
dre aux attentes du marché du travail (telles les Sciences de Gestion) souffrent d'un sous
encadrement notoire dû à la jeunesse de leur discipline mais également au fort pourcentage
de perte durant la formation des enseignants (ceux-ci se réorientant vers le secteur privé du
fait des salaires proposés). Ceci oblige à recourir à des vacataires spécialisés. De toutes façons
un quota de professionnels de 30 % est exigé par le ministère pour l'ouverture d'une telle
section. L'analyse des problèmes financiers de la faculté montre que les sections les plus
anciennes qui sont aussi les mieux encadrées, sont visiblement confrontées à une certaine
désaffection des étudiants, ce qui aboutit à des effectifs inscrits relativement faibles. Pour les
responsables de ces sections, le taux de remplissage n'a que peu d'importance, le finance
ment de leur filière étant, d'après eux, assuré par les postes alloués. Pour eux, les difficultés
financières de l'école sont essentiellement dues à l'ouverture de nouvelles sections insuffi
samment encadrées. Le doyen Jean Leblond a donc besoin d'arguments chiffrés, issus du sys
tème d'information que vous avez mis en place, pour convaincre ceux-ci du bien-fondé des
mesures de redressement envisagées.
TRAVAIL À FAIRE
3.1 Sur la base d'un exemple chiffré, examinez si une baisse des effectifs dans une
section ancienne à fort encadrement (passage d'un effectif de 30 à un effectif
de 20) a une influence quelconque sur l'équilibre financier de la faculté. On
prendra comme hypothèse simplificatrice que l'UFR DEG se limite à deux
sections : une section fortement encadrée (3 professeurs permanents) avec un
coût de 750 heures ETD et un effectif de 30 étudiants et une section plus
récente avec également un coût de 750 heures ETD et 30 étudiants mais un
tiers des enseignements assurés par des professionnels en exercice dans le sec
teur privé.
Globalement, selon Jean Leblond, l'offre de formation s'avère trop diversifiée à la fois par
rapport au potentiel étudiant et au corps professoral existants. La multiplication du nombre
de masters, sans étude de positionnement par rapport à l'offre existante, a conduit à de nom
"Cl breux doublons. C'est ainsi que coexistent trois masters positionnés sur le contrôle de ges
0
c tion avec des effectifs relativement faibles, en dessous du seuil de rentabilité malgré des
::::>
Cl
LI) débouchés réels. Pour d'autres masters, eux aussi à faible effectif, en particulier les forma
.-1 tions les plus anciennes (juridiques ou économiques) les débouchés semblent beaucoup plus
0
N
restreints. En Management public, quatre masters coexistent pour une seule licence à effectif
@
.µ très moyen, ceci aboutissant à des effectifs faibles (de 1 0 à 20 étudiants) mais ces filières sont
.c.
0) exclusivement en apprentissage ou en formation continue et ont un soutien important des
·;::
>- collectivités. Il est absolument nécessaire, à terme, de fermer ou de fusionner des masters.
0..
0
u
TRAVAIL À FAIRE
3.2 Quelles sont les parties prenantes dans une décision de fermeture de masters
au sein d'une université avec leurs attentes et leurs pouvoirs respectifs ?
Quels sont les critères objectifs issus du système d'information permettant
d'appuyer une telle décision de fermeture ?
60
Quatrième dossier
Choix stratégique entre deux formes possibles
de d iversification
Dans le cadre du nouveau contrat d'établissement, la section Gestion (dont est originaire le
doyen) a l'opportunité de prendre le contrôle de l'actuelle licence Administration Économi
que et Sociale (AES). Pour des raisons historiques, cette filière polyvalente comportant sur
tout des enseignements de droit et de gestion était sous l'autorité des juristes. Bien que cette
formation comprenne un nombre significatif d'enseignements de gestion, les enseignants de
la section Gestion étaient très peu impliqués dans cette licence. Le corps professoral était
principalement composé de professionnels, d'enseignants détachés du secondaire et d'ensei
gnants chercheurs (mais pour les matières juridiques uniquement). L'actuel directeur (un
enseignant détaché du secondaire) va prochainement partir en retraite et la section Droit
n'est pas opposée à une gestion commune de la filière et à la nomination d'un directeur issu
de la section Gestion. Auparavant, la section Gestion était essentiellement composée de for
mations de troisième cycle qui étaient alimentées par des maîtrises professionnalisées de type
MSG ou MSTCF qui sont amenées à disparaître dans le cadre du schéma LMD. Ces maîtrises
à entrée régulée et contrôlées elles aussi par la section gestion, recrutaient sur concours des
bac+2 (essentiellement des DEUG de Sciences économiques, des DUT, des BTS et quelques
DEUG d'AES). La section gestion n'a donc jamais géré un premier cycle qui implique des
contraintes particulières (étudiants pas toujours motivés en première année, nombre impor
tant de copies à corriger, très nombreux groupes de TD à organiser et de chargés de TD à
recruter et à coordonner). Il sera nécessaire qu'un nombre significatif d'enseignants cher
cheurs s'investissent dans la licence, aussi bien au niveau administratif que pédagogique, de
façon à mieux encadrer les étudiants et à assurer un meilleur niveau de connaissances.
D'un autre coté, le doyen a été saisi par des professeurs de gestion de nouvelles demandes de
créations de masters 2 délocalisés. Il s'agit de masters 2 identiques aux masters 2 de l'univer
sité de Trifouillis mais situés dans des universités ou des écoles « partenaires » de l'université
de Trifouillis, principalement en Chine, dans les pays d'Europe de l'Est (Pologne, Rouma
nie . . . ) et les pays du Maghreb. Ces masters 2 ont les mêmes enseignements et délivrent les
mêmes diplômes. Les partenaires prennent en charge tous les frais. Les conditions d'accueil
sont excellentes et la rémunération est le double du tarif des heures complémentaires en
France. C'est pourquoi de tels partenariats sont très appréciés par les enseignants (surtout les
plus anciens qui sont les plus impliqués à l'international). Les enseignants de Trifouillis sont
"Cl0 théoriquement censés assurer la majorité des enseignements. D'après un rapport ministériel,
c::::> c'est loin d'être toujours le cas, les enseignants locaux assurant parfois plus de 70 % des
Cl cours. Le rapport a émis d'autre part des réserves sur le niveau général des étudiants qui sem
LI).-1 ble plus faible qu'en France mais avec un taux de réussite aux examens identique ou supé
0N
rieur à la France. Globalement l'organisation de tels diplômes délocalisés nécessite un
@ important travail administratif et une grande implication des professeurs pour assurer un
.c..µ0) niveau de qualité équivalent aux standards français. Pour économiser les coûts et pertes de
·;::>- temps liés aux transports, les enseignants français interviennent sur une ou plusieurs semai
0..0 nes bloquées. Ceci complique d'ailleurs l'établissement des emplois du temps à Trifouillis.
u
Vous avez également recueilli les renseignements suivants :
• Le potentiel d'enseignants chercheurs en Sciences de Gestion disponible est peu élevé. La
grande majorité des enseignants chercheurs en poste gèrent déjà au minimum un master,
un laboratoire, une préparation aux concours. La gestion d'un grand nombre de forma
tions (essentiellement des masters 2 ) engendre un important travail administratif qui a un
61
.
impact défavorable sur les activités de recherche des enseignants chercheurs les plus impli
qués dans ces formations.
• La tendance actuelle est à une diminution du nombre d'inscriptions dans les premiers
cycles universitaires, essentiellement pour des raisons démographiques.
• Du fait de la relative pénurie d'étudiants et de la multiplication du nombre des masters
suite à la mise en place du schéma LMD, la concurrence est forte entre établissements pour
attirer les meilleurs étudiants dans les masters.
• Les moyens financiers sont attribués aux composantes de l'université de Trifouillis sur la
base du nombre d'étudiants (hors étudiants des filières délocalisées). Il est donc vital de
pouvoir remplir les formations au maximum de leur capacité d'accueil. Mais les activités
de recherche sont aussi essentielles à la progression de carrière des enseignants chercheurs
et la réhabilitation des masters (tous les 4 ans) est fonction de l'activité de recherche des
professeurs intervenants dans le master. Si ceUe-ci est insuffisante, le master n'est pas réha
bilité et disparaît de l'offre de formation.
• L'absence de premier cycle adapté a toujours été un problème pour la section Gestion. Au
niveau quantitatif, les DEUG de Sciences Économiques, étudiants de bon niveau général,
étaient orientés préférentiellement par leurs professeurs vers des maîtrises et des troisièmes
cycles de Sciences Économiques. De plus, le caractère très théorique des études et la fai
blesse des débouchés professionnels décourageant les nouveaux bacheliers, les effectifs de
cette section sont en déclin continu depuis quelques années. Au niveau qualitatif, les étu
diants d'AES n'avaient pas toujours le niveau et les connaissances nécessaires à une pour
suite d'étude en Sciences de Gestion. Pratiquement, il était largement fait appel au vivier
des formations technologiques courtes (BTS et surtout DUT) qui ont représenté jusqu'à
70 % des recrutements. Cette solution, encore possible s'avère cependant moins aisée dans
le schéma LMD, ces étudiants s'orientant massivement vers les nouvelles licences profes
sionnelles peu adaptées à la poursuite d'études longues.
• Les nouvelles priorités du ministère de !'Enseignement Supérieur sont de diminuer les
taux d'échec en premier cycle dans le cadre du plan « Réussite en Licence » et de profes
sionnaliser les licences. À cet effet, une enveloppe financière significative (évolutive en
fonction du nombre d'étudiants en licence) a été allouée aux universités. Le doyen va donc
pouvoir disposer d'un volant budgétaire permettant, le cas échéant, de dédoubler des
cours techniques, de rémunérer des sujétions spéciales ou de renforcer le volume horaire.
• Outre le remplacement du responsable de la licence AES et celui d'un autre professeur éga
lement parti en retraite, la section Gestion bénéficie d'un poste supplémentaire pour
"Cl0 l'année prochaine.
c::::>
Cl TRAVAIL À FAIRE
LI).-1
0N Qualifiez le choix stratégique auquel est confronté M. Jean Leblond. Précisez les
avantages et inconvénients de chaque alternative et prononcez-vous sur la solu
@
.µ tion à mettre en œuvre en précisant les modalités d'application souhaitables.
.c.0)
·;::>-
0..0
u
62
CoRRIGÉ
Premier dossier
Équilibre financier de chaque formation
1 . 1 Construction d'un budget flexible
Chaque master constitue une sorte de centre de profit, dans lequel le responsable du diplôme
est invité à équilibrer ses produits et ses charges. Le raisonnement se fait en unités physiques
(les heures équivalent TD). C'est bien ce qui se passe dans une entreprise lors de la 1 re phase
d'élaboration des budgets pour un centre opérationnel (un atelier de fabrication, un service de
livraison... ) ; la traduction monétaire n'intervient qu'en second lieu. L'étudiant doit reconnaître
dans cette construction le concept de budget flexible et l'utilisation de coefficients techniques.
Nombre d'étudiants i nscrits 10 20 30 40 50 60
Heures d'enseignements
Heures CM maquette 200 200 200 200 200 200
Heures CM ETD 400 400 400 400 400 400
Heures TD maquette 1 OO 1 00 1 OO 1 00 1 00 1 00
Nombre de groupes TD 1 1 2 2 3 3
Total heures TD 1 OO 1 00 200 200 300 300
Tutorat individuel par étudiant 2 2 2 2 2 2
Tutorat individuel total ETD 20 40 60 80 1 OO 1 20
Tutorat de projet par groupe 10 10 10 10 10 10
Nombre de groupes de projet 2 4 6 8 10 12
Tutorat collectif total ETD 20 40 60 80 1 00 1 20
Total ETD maquette { l ) 540 580 720 760 900 940
Dotation ministérielle par étudiant 20 20 20 20 20 20
Dotation ministérielle totale (2) 200 400 600 800 1 000 1 200
-
Écart ( 1 ) (2) - 340 - 1 80 - 1 20 + 40 + 1 00 + 260
"Cl0
c::::> 1 .2 Seuil de rentabilité
Cl
LI).-1 La particularité du cas tient à ce que certaines charges varient de façon discrète par palier
0N (tutorat des projets collectifs, groupes de travaux pratiques). Il s'agit par ailleurs d'inciter
@ l'étudiant à procéder à des estimations rapides sans passer par un calcul détaillé. En effet
.c..µ0) dans la réalité des entreprises, le contrôleur de gestion se trouve souvent, notamment lors
·;::>- des négociations budgétaires, dans la situation d'avoir à estimer rapidement les propositions
0..0 et ajustements des différents responsables de centres budgétaires.
u
Le tableau permet aisément de voir que le point mort se situe entre 30 et 40 étudiants, plus
proche de 40 que de 30.
63
.
Ce point mort peut toutefois être déterminé plus précisément grâce à l'équation suivante :
400 + 200 + 2X + (X/5) X 1 0 = 20X
avec :
X = nombre d'étudiants
400 = heures CM ETD
200 = heures TD
(X/5) x 1 0 = nombre de groupes x nombre d'heures allouées pour un projet de groupe
2X = coût global du tutorat
20X = nombre d'heures allouées par le ministère.
400 + 200 + 2X + (X/5) 1 0 = 20X
X
� 600 = l 6X � X 37,5
=
li ne s'agit toutefois encore que d'une approximation, car le nombre de groupes pour le tuto
rat des projets est nécessairement un entier.
1 .3 Clés de répartition (inducteurs de coût)

La plupart des cas en contrôle de gestion ou en comptabilité de gestion demandent aux étu
diants, au pire d'appliquer des clés de répartition, au mieux de les critiquer. Or dans la prati
que des entreprises, c'est au contrôleur de gestion de faire des propositions.
Globalement les cours communs permettent de diminuer les coûts liés à l'enseignement ou
d'augmenter les choix possibles pour l'étudiant sans augmentation strictement parallèle des
coûts. Mais ils contribuent également à rendre plus difficile la conception des emplois du
temps. Ces cours communs peuvent présenter plusieurs formes :
- dans la première, l'ensemble des étudiants d'une section suit obligatoirement les enseigne
ments du cours commun à une ou plusieurs autres sections ;
- dans l'autre, il existe des cours à option situés dans d'autres sections et que peuvent choisir
ou non les étudiants ; dans ce cas, ces cours peuvent ne pas être choisis ou être choisis par
un étudiant, plusieurs voire l'ensemble d'une section ; ce système est plus difficile à gérer
au niveau des emplois du temps, ce d'autant plus que les options sont nombreuses.
Au-delà d'un choix des clés de répartition (qui met en évident des phénomènes de subvention
nement croisé), cette question incite à réfléchir sur la nécessité de définir des règles du jeu, sur
l'influence sur les comportements des responsables que peut avoir le choix de telle ou telle clé.
-00 • Au prorata du nombre d'étudiants bénéficiaires du cours
c::::> Ce système favorise les petites filières, l'essentiel des cours communs étant financé par les filières à
Cl gros effectif. Il y a donc subventionnement des filières à faible effectif par les filières à effectif impor
LI).-1
0N tant. Ceci peut inciter les petites filières à utiliser au maximum des cours déjà présents dans des filiè
@ res à gros effectif (phénomène de « passager clandestin »). Ceci peut, si le phénomène est trop
.c..µ0) important, conduire à une complexification de la gestion de l'UFR DEG. En effet la multiplication
·;::>- des cours utilisés par plusieurs filières peut rendre la construction des emplois du temps très délicate.
0..0 •Au prorata du nombre de sections utilisatrices du cours
u
L'essentiel des charges liées à un cours est fixe (essentiellement les salaires et les charges des
enseignants) et n'est pas proportionnel à l'effectif. Par contre, en cas de cours à option, ce
système peut aboutir à faire payer la moitié d'un cours à une section pour un seul étudiant
de cette section ayant pris cette option. Ceci peut s'avérer très coûteux pour une section mul
tipliant les options et donc décourager ce type d'organisation.
64
1 .4 Détermination d'indicateurs
Pour ce qui est du premier tableau, il s'agit de fournir un outil permettant à M. Jean Leblond
de détecter les éléments générateurs de coût et de procéder aux arbitrages budgétaires.
Concernant ce premier tableau, on peut proposer les indicateurs suivants :
• Nombre d'étudiants effectivement inscrits
Plus l'effectif augmente, plus les coûts augmentent. En effet chaque étudiant supplémentaire
implique automatiquement 2 heures de tutorat à financer en plus. De même, chaque étudiant
supplémentaire au-delà de chaque tranche de cinq étudiants entraîne la création d'un projet
collectif à 1 0 heures ETD de plus. Enfin, au-delà de chaque tranche de 20 étudiants, il est
nécessaire de créer un nouveau groupe de travaux pratiques à 1 OO heures ETD.
D'un autre côté plus l'effectif augmente, plus les recettes allouées par le ministère progressent.
Ceci assure une meilleure couverture des charges fixes qui sont majoritaires. Il convient d'avoir
assez d'étudiants pour dépasser le seuil de rentabilité de la filière. Il convient également, si pos
sible, d'avoir des effectifs à la tranche maximum de façon à optimiser cette couverture.
• Nombre d'heures de cours magistraux et nombre d'heures de TD (ou plus
simplement nombre d'heures équivalent TD)
Plus le volume de cours est important, plus la filière sera coûteuse. I l convient donc d'exami
ner attentivement le contenu des maquettes et d'étudier la viabilité de leur financement
(nombre suffisant d'étudiants, utilisation de cours communs, recettes liées à l'apprentissage
ou à la formation continue).
• Nombre d'heures de cours spécifiques/Nombre total d'heures de cours
La mise en commun d'un cours de 20 heures entre deux sections de magistère permet d'éco
nomiser 20 heures de cours magistral, soit 40 heures ETD. Si la mise en commun du même
cours s'effectue entre trois sections, l'économie est alors de 40 heures de cours magistral, soit
80 heures ETD. Il convient alors d'examiner les pourcentages d'heures de cours mutualisés et
non mutualisés.
• Nombre d'heures ETD consommées par étudiant
Cet indicateur synthétique permet de mesurer l'impact combiné des facteurs précédents :
"Cl0 1 ) maquette plus ou moins lourde ;
c::::> 2) effectif plus ou moins nombreux ;
Cl 3) importance des cours spécifiques plus ou moins grande.
LI).-1
0N Indicateurs de suivi Potions Voyances ......... Total
@ Nombre d'étudiants inscrits
.c..µ0) Heures ETD allouées par le ministère
·;::>-
0..0 Nombre d'heures de cours CM
u % d'heures de cours CM spécifiques
Nombre d'heures de TD
Nombre total d'heures ETD
Gain net ou perte nette en h ETD
Nombre d'h ETD par étudiant
65
.
Le deuxième tableau permet de détecter des failles dans le processus de production

pédagogique : (filière insuffisamment connue ou peu attractive, sélection ou formation ina
daptée, débouchés professionnels insuffisants... ).
Concernant ce deuxième tableau, on peut proposer les indicateurs suivants :
• Nombre de dossiers d'inscription
Cet indicateur permet d'évaluer, même de façon sommaire, la notoriété des différentes sec
tions et leur attractivité auprès des étudiants.
• Nombre d'étudiants inscrits
Cet indicateur permet d'évaluer le résultat combiné du potentiel de recrutement (nombre de
dossiers disponibles) et de la politique de sélection plus ou moins rigoureuse ou plus ou moins
laxiste. Il sert aussi de base pour le calcul des recettes. Couplé avec une capacité normale
d'accueil, il donne le taux d'occupation de la section et les marges de manœuvre pour les
années suivantes. Couplé au seuil de rentabilité de la filière (en nombre d'étudiants), il permet
de jauger la viabilité financière de la section dans les conditions d'exploitation présentes.
• Nombre d'étudiants diplômés N/Nombre d'étudiants inscrits en N-1.
Cet indicateur mesure le taux de réussite des étudiants et permet d'évaluer la qualité du pro
cessus de sélection et l'orientation du dispositif de formation et d'évaluation. Cet indicateur
est à analyser avec beaucoup de prudence. Un taux proche de 1 OO % peut, par exemple, tra
duire une grande qualité des processus ou un certain laxisme dans la délivrance des diplô
mes. I nversement un taux faible peut révéler des procédures de recrutement inadaptées ou
un décalage entre la formation reçue et les évaluations faites.
• Pourcentage d'étudiants avec le statut cadre au bout d'un an/nombre d'étudiants
diplômés N-1
Cet indicateur permet de vérifier l'adéquation de l'offre de formation aux exigences du marché du
travail. Il nécessite une enquête annuelle auprès des diplômés de l'année précédente. Ce peut être
le statut cadre, un certain niveau de salaire ou simplement un poste convenant à l'étudiant.
• Indice de satisfaction
Cet indicateur permet d'évaluer la qualité de la formation perçue par les anciens étudiants
"Cl0 (après une première année de confrontation au marché du travail). On peut utiliser pour
c::::> l'obtenir l'enquête annuelle évoquée précédemment.
Cl
LI).-1 • Indice de notoriété et indice d'image
0N
Ces deux indicateurs impliquent une enquête complémentaire auprès des employeurs, de
@
.c..µ0) façon à déterminer dans quelle mesure la section est connue des employeurs potentiels
·;::>- (indice de notoriété) et si celle-ci est perçue comme une filière de qualité (indice d'image).
0..0 Indicateurs de suivi Potions Voyances . ......... Total
u
Nombre de dossiers d'inscription reçus
Nombre d'étudiants inscrits
Nombre d'étudiants diplômés/nombre
d'étudiants inscrits N-1
66
Indicateurs de suivi Potions Voyances .......... Total

Pourcentage d'étudiants avec le statut
cadre au bout d'un an/Nombre
d'étudiants diplômés N-1
Indice de satisfaction (anciens étudiants)
Indice de notoriété (employeurs)
Indice d'image (employeurs)
Deuxième dossier
Ouverture du master « Audit et gestion des risques »
en apprentissage
2.1 Budgétisation
li s'agit ici à nouveau de la construction d'un budget, mais cette fois-ci, le chiffrage physique
est complété par un chiffrage monétaire.
Postes budgétaires Détail des ca lcu ls Montant
Produits
Dotation ministérielle apprentis 1 2 apprentis x 20 h par apprenti = 240 h 1 2 000
(240 h X 50 €) 1 2 000
=
Subvention C 3A Total des charges - Dotation ministérielle apprentis 2 1 440

(à calculer en dernier) (33 440 - 1 2 000) = 2 1 440
Total prod uits 33 440
Charges
Quote-part des heures [720 h non spécifiques x ( 1 2/30)) 288 h
= 1 4 400
non spécifiques en ETD (288 h X 50 €) 1 4 400
=
Heures spécifiques apprentis 1 2 apprentis x 1 0 h par apprenti = 1 20 h 6 000

{ 1 20 h X 50 €) 6 000
=
Charges externes diverses 5 000

"Cl0 Frais d'utilisation des locaux Nombre d'heures financées (288 h + 1 20 h) = 408 h 2 040
c::::> (408 h X 50 €) 2 040
=
Cl Total charges 33 440

LI)..-1
0N
2.2 Raisonnement en différentiel, prise en compte d'éléments
@
.c..µ0) difficilement chiffrables
·;::>- La question est assez délicate. Le gain financier n'est pas équivalent à la subvention du CFA
0..0 ITI. En effet les charges prises en compte pour fixer cette subvention incluent des charges
u propres au CFA ITI (une quote-part de ses charges de structures) et des charges supplémen
taires engendrées par l'apprentissage (heures spécifiques apprentis, frais de documentation
et de réception, fournitures spécifiques). Le gain net est donc bien inférieur à la subvention.
Le plus simple est de raisonner en différentiel (les étudiants doivent être entraînés de façon
systématique à ce mode de raisonnement) :
67
.
Produits supplémentaires apportés par l'apprentissage -

Charges supplémentaires engendrées =
Gain financier net
Produits supplémentaires ( 1 )
Subvention CFA ITT 2 1 440
Charges supplémentaires (2)
Heures spécifiques apprentis 6 000
Charges supplémentaires 5 000
Frais de structure CFA 6 000
Gain net ( 1 ) - (2) 4 440
On peut également raisonner en termes de charges propres à l'UFR DEG prises en charge par
le CFA ITI. Il s'agit d'abord des heures excédentaires de la maquette (non financées par la
dotation ministérielle). Ces heures non spécifiques devraient être à la charge de l'UFR mais
une partie d'entre elles est prise en charge par le CFA ITI (au prorata du nombre d'apprentis,
soit 1 2/30). D'autre part, le CFA ITI prend également en charge une partie des charges de
structure (frais d'utilisation des locaux).
Charges propres à l'UFR prises en charge par le CFA ITI Montant
( 1 ) Heures non spécifiques excédentaires par rapport à la dotation m inisté rielle 2 400
et prises en charge au prorata du nombre d'apprentis (720 - 600) x 50 x (1 2/30)
(2) Frais d'utilisation des locaux [5 x (288 + 1 2 0)) 2 040
Gain net ( 1 ) + (2) 4 440
Le système de financement des filières en apprentissage permet de faire prendre en charge

par le CFA (au moins partiellement) l'excédent du coût de la maquette par rapport aux dota
tions du ministère. Ce financement augmente proportionnellement au nombre d'apprentis
par rapport au total des étudiants. À l'extrême, cet excédent sera totalement pris en charge
pour une filière comportant 1 OO % d'apprentis. Il semble donc opportun de privilégier la
mise en apprentissage pour les filières lourdes comportant beaucoup d'heures pour un nombre
d'étudiants relativement limité. Il convient alors d'essayer d'atteindre une proportion très forte
"Cl0 d'apprentis. À l'inverse, pour des filières plus légères au niveau cours et à fort effectif, l'intérêt
c::::> financier de la mise en apprentissage apparaît comme beaucoup plus faible voire nul.
Cl
LI)..-1 Un raisonnement purement financier n'est toutefois pas pertinent. Il y a également augmen
0N tation de la qualité de la prestation pédagogique à la fois au niveau de la théorie (heures
@
.µ
spécifiques apprentis) mais également de la pratique (acquisition d'une première expérience
.c.0) professionnelle). Le CFA ITI prend également à sa charge un certain nombre de frais permet
·;::>- tant d'améliorer les conditions de travail des étudiants et du personnel enseignant.
0..0
u On peut évidemment, en fin de cursus, établir sur la base d'un questionnaire, le niveau de
satisfaction des apprentis et des non-apprentis. Ceci ne peut toutefois être considéré que
comme un résultat intermédiaire. Cette enquête devrait être reconduite auprès des mêmes
personnes après leur insertion sur le marché du travail. I l conviendrait à cette occasion de
mesurer l'impact de l'apprentissage en comparant la durée moyenne d'obtention d'un poste
pour les apprentis et les non-apprentis, le type de poste occupé ainsi que le niveau de salaire
68
obtenu. On peut également, à terme, procéder à une enquête auprès des employeurs pour
évaluer leur niveau de satisfaction des deux types de cursus (avec ou sans apprentissage).
li peut être intéressant d'ouvrir la discussion sur le lien entre contrôle de gestion et stratégie ;
le contrôle de gestion fournissant les chiffres susceptibles d'éclairer la décision.
2.3 Répartition des charges indirectes et inducteurs de coût
À nouveau, l'étudiant est amené à s'interroger sur la pertinence des clés de répartition et sur
les éléments qui induisent les coûts. À l'exception des frais d'utilisation des locaux, on peut
remarquer qu'il n'y a pas de prise en compte des charges de structure de l'UFR DEG ; or, si le
CFA lTT gérait lui-même les filières, il serait amené à supporter des frais de structure (en par
ticulier du personnel de support : administration générale, comptabilité, personnel, seNices
techniques). Il reste à déterminer comment prendre en compte ces charges de structure. li
est, en effet, nécessaire de répartir a u préalable ces charges communes sur chaque section
puis pour les sections en apprentissage d'envisager un mode de prise en compte par le CFA
lTT.
Deux solutions sont à envisager :
- répartition des frais de structure sur les sections au prorata des étudiants de chaque section ;
- répartition égalitaire des frais de structure entre les sections.
Cette dernière solution semble la plus représentative de la consommation réelle de ressour
ces. l i est probable, par exemple, que cinq filières en apprentissage, avec chacune
1 0 étudiants, génèrent beaucoup plus de travail administratif qu'une unique filière compor
tant 50 apprentis. On se retrouve, en effet, avec cinq emplois du temps à construire, cinq
équipes de professeurs à gérer, cinq plaquettes à élaborer, etc. Très clairement, le système
basé sur le nombre d'étudiants risque de sous-évaluer la consommation de charges adminis
tratives des filières en apprentissage, surtout si elles comportent peu d'effectifs. Par contre, il
peut les surévaluer si ces filières regroupent un grand nombre d'étudiants.
Ensuite, il s'agit de s'entendre sur le mode de prise en charge des frais de structure par le
CFA ITT. Ceux-ci étant de même nature que les frais d'enseignement (essentiellement fixes et
composés principalement de charges de personnel), on peut envisager le même mode de
prise en charge (au prorata du pourcentage d'étudiants apprentis).
Concernant les charges de structure du CFA ITT, celles-ci varient en fonction du nombre
d'apprentis. Ce calcul est contestable. I l est probable que trois sections en apprentissage
"Cl0 comportant chacune 1 2 apprentis génèrent plus de travail administratif qu'une section uni
c::::> que avec 36 apprentis.
Cl En fait, l'alourdissement des charges administratives (qui sont de nature essentiellement fixes
LI).-1
0N et composées principalement de charges de personnel) est très certainement provoqué par plu
@ sieurs facteurs : le nombre de sections, le nombre de cours et enfin le nombre d'étudiants.
.c..µ0)
·;::>- Troisième dossier
0..0 Gestion d'un conflit interne et stratégie de recentrage
u
Question 3.1
D'après l a formule donnée, avec 3 0 étudiants dans chacune des deux sections, l'UFR DEG
percevra une dotation correspondant à : (60 x 20 h ETD) - (4 x 2 50 h ETD), soit 1 200 -
1 000 200 heures.
=
69
.
Avec un passage à 20 étudiants dans la section ancienne à fort encadrement, l'UFR DEG per
cevra une dotation correspondant à : {50 x 20 h ETD) - (4 x 250 h ETD), soit l 000 - l 000
= 0 heure.
Le système d'allocation des moyens est global et donc toute réduction d'effectif dans une
section {même à fort encadrement) implique une réduction globale des moyens alloués. Ceci
touche particulièrement les filières sous-encadrées qui se voient ainsi privées des ressources
nécessaires à leur fonctionnement sans être responsables de la situation.
Question 3 .2
Parties
Attentes Pouvoir d'influence
prena ntes
Étudiants Faire des études intéressantes Désaffection et choix de formations

Acquérir un diplôme alternatives (écoles ou autres
professionnalisant universités)
Enseignants- Faire des cours correspondant à leur Opposition politique au doyen

chercheurs spécialité Non-réélection de celui-ci
Milieu Trouver les jeunes diplômés Désaffection et choix de formations

professionnel correspondant à leurs besoins alternatives (écoles ou autres
universités)
Collectivités Trouver les jeunes diplômés Arrêt ou diminution du financement

locales correspondant à leurs besoins accordé à l'université
Pouvoirs Limiter les coûts par une enveloppe Contrôle budgétaire

publics budgétaire « au plus juste » Évaluation périodique et fermeture
Dans une moindre mesure s'assurer de de formations (non réhabilitées)
la fonction professionnalisante des
formations universitaires
Les indicateurs issus des tableaux de bord de la question 3.1 permettent d'étayer une
décision de fermeture. C'est le cas en particulier pour les masters combinant u n coût
-00 élevé, une demande sociale faible (peu d'étudiants inscrits) et des capacités profession
c::::> nal isantes restreintes (faible % d'étudiants cadres au bout d'un an, indice d'image
Cl médiocre).
LI).-1
0N Quatrième dossier
@ Choix stratégique entre deux formes possibles
.c..µ0)
·;::>- de diversification
0..0
u La première option, Prendre le contrôle d'une licence », correspond à une stratégie d'inté
«
gration. li s'agit d'une forme particulière de diversification. Ici l'organisation procède à une
intégration amont classiquement utilisée pour mieux contrôler la chaîne de valeur ou pour
assurer la sécurité de ses approvisionnements. Cette intégration amont est réalisée dans le
cadre d'un partenariat ce qui présente des avantages mais aussi certains inconvénients. Glo
balement, on peut évaluer ainsi cette option stratégique :
70
Avantages 1 nconvén ients

Desserrement de la contrainte en terme de Nécessité d'une implication significative de la
personnel d'encadrement puisque les Section Gestion dans la licence au détriment
partenaires vont gérer la moitié des formations. des activités internationales et surtout de l a
recherche.
Soutien mutuel pour la fourniture de personnels Nécessité d'un consensus avec les partenaires pour
enseignants adaptés. toute modification substantielle de l a
licence d'où une direction plus lourde.
Augmentation de l'offre de formation Risque de perte de contrôle : orientation des

permettant d'attirer plus d'étudiants dans les étudiants vers les formations des partenaires si
premiers cycles de Trifoui ll is. l'implication de la section Gestion n'est pas
assez forte.
Sécurisation des approvisionnements en

candidats potentiels pour les masters de la
section Gestion (aussi bien au plan quantitatif
que qualitatif).
Amélioration à terme du bilan financier des

masters de Gestion par l'amélioration du taux
de remplissage.
Cohérence avec la politique gouvernementale et

possibilité de bénéficier de crédits
supplémentaires.
La deuxième option, Développer les M2 délocalisés », correspond à une stratégie d'interna

«
tionalisation, une autre forme de diversification.

La deuxième option, si elle s'avère nettement plus avantageuse pour les enseignants pris
individuellement, présente de nombreux inconvénients pour l'institution :
- risque de perte de contrôle sur les masters délocalisés avec une possibilité de dégradation
de l'image de l'université de Trifouillis ;
"Cl0 - nécessité de prélever de façon de plus en plus importante sur la ressource rare (le temps
c::::> disponible des enseignants chercheurs) pour assurer les enseignements ainsi que l'encadre
Cl ment et la surveillance des formations délocalisées a u détriment des missions traditionnel
LI).-1 les (recherche, enseignement et administration des filières de Trifouillis) ;
0N - retombées financières nulles pour l'institution.
@ La première option apparaît beaucoup plus avantageuse pour l'UFR DEG. I l sera toutefois
.c..µ0) nécessaire qu'un nombre significatif d'enseignants chercheurs de la section Gestion s'investit
·;::>- dans la licence, aussi bien au niveau administratif que pédagogique. I l convient donc d'affec
0..0
u ter les enseignants nouvellement recrutés de façon prioritaire à la nouvelle licence. Un méca
nisme de compensation sous forme de primes ou d'allégement de service peut être mis en
place pour tenir compte des contraintes particulières d'un premier cycle (en particulier le
grand nombre d'étudiants à encadrer et de copies à corriger).
71
E n tre p rise E m ba lo n d a
5
ÉTUDE DE CAS
• Mise en place d'un si pour homogénéiser les pratiques de l 'organ isation

• Pilotage des RH par la masse salariale
Thèmes
• Pilotage RH avec d'autres variables (turn-over, retraite)
• Pilotage des compétences
Cas élaboré à partir d'extraits des sujets DESCF 2 Modigliani 7 996 et Okaibu-Pressembal 2003 {P. Fabre & C. Sol/e,
DESCF 2, Synthèse économie et comptabilité, Annales 2007, Dunod).
L'entreprise Embalonda produit des machines d'emballage pour les bouteilles, produits ali
mentaires, paquets de cigarettes. Ces machines sont capables de façonner l'emballage et de
l'imprimer (avec de l'encre ou des étiquettes).
L'entreprise est constituée par le regroupement d'une entité française, avec deux sites (Tournon et
Limoges), ayant une expérience de fabrication sur mesure pour des machines d'emballage et une
entité vietnamienne spécialisée dans des machines d'emballage standard, moins performantes.
Pour les productions de petite taille, les machines d'emballage sont alimentées en feuille à feuille.
Pour une production de masse, avec des lots de taille importante, les machines d'impression et de
façonnage travaillent en ligne, c'est-à-dire avec une alimentation continue de papier ou carton.
"Cl0 L'entreprise réalise trois types d'activité sur le marché mondial :
c::::>
Cl - des machines à la commande pour 70 % environ de son activité ;
LI).-1 - des modifications de machines installées pour environ 20 % ;
0N - un service après vente pour remplacer des pièces pour environ 10 %.
@
.µ
Les concurrents de tous les autres pays ne proposent que des machines standard.
.c.0) Embalonda, avec son entité française, possède donc des facteurs clés de succès qui lui procu
·;::>- rent un avantage concurrentiel si l'entreprise sait conserver des compétences distinctives en
0..0
u termes d'innovations et de maîtrise technique : le bureau des études doit donc surveiller en
permanence l'environnement technique et concurrentiel, investir en recherches et dévelop
pement avec un degré de risque certain.
De plus, le marché des biens d'équipement est assez cyclique, ce qui conduit à des phases de
réduction d'activité difficiles à gérer pour le personnel. L'entreprise doit savoir maintenir ses
compétences en fidélisant ses salariés, quel que soit le niveau d'activité, car le niveau technique
72
Entreprise Embalonda -
et la qualité obtenue par les opérationnels sont peu disponibles sur le marché ; il s'agit donc de
conserver l'identité, la culture, les spécificités du personnel, source de valeur et de performance.
En revanche, l'entité vietnamienne utilise des techniques standards et les pratiques des opéra
teurs ne sont pas spécifiques pour créer une culture propre. Le turn-over est plus important et
le niveau de rémunération plus faible.
Partie 1
Mise en place d e systèmes d'information
La direction générale souhaite, afin de mieux atteindre les objectifs, que l'organisation soit
plus homogène pour être un levier efficace de la performance ; pour cela, la direction pense
intégrer davantage les entités par un système d'information commun, reliant les fonctions et
les acteurs avec des pratiques uniformes.
La situation actuelle est présentée dans les annexes suivantes (annexes 1 à 5).
Annexe 1
Organisation de l'entreprise
La direction générale : y sont rattachés l'administration générale et son secrétariat, ainsi que
le service informatique.
Tous les autres services relèvent directement de la direction générale :
• 2 services fonctionnels :
- Comptabilité et Finance ;
- Personnel et Services généraux.
• 6 services opérationnels :
- Ventes et Marketing ;
- Études et Développement ;
- Achats, Planification et Service après-vente ;
- Fabrication, site de Limoges ;
- Fabrication, site de Tournon ;
- Groupage et Mise en route.
Tous les services sont situés à Limoges, sauf les ateliers d'usinage des cylindres d'impression
situés à Tournon.
-gc Les effectifs au 31/12/N sont les suivants :
::::>
Cl Services Effectif
LI)
.-1 Administration Générale, secrétariat 4
0
N Service Informatique 6
@ Ventes et Marketing, y compris technico-commerciaux 13
.c..µ0) Études et Développement 30
·;::>- Achats, Planification et Service après-vente 20
0..0
u Fabrication, site de Limoges 29
Fabrication, site de Tournon 59
Groupage, Mise en Route 30
Personnel et Services généraux 6
Comptabilité et Finance 10
Total 207
73
- Entreprise Embalonda
Annexe 2
Production
A. Réalisation d'un contrat portant sur une machine
Elle s'étale sur une durée plus ou moins longue suivant l'importance du contrat (dimension
et complexité de la machine), généralement sur au moins deux exercices.
J. La négociation commerciale passe par des agents commerciaux indépendants, chaque agent
couvrant une région géographique (Europe, Amérique du Nord . . . ) : le chiffre d'affaires
ensuite retenu s'entend net de commission (la rémunération des agents se fait sous forme
d'une commission proportionnelle au chiffre d'affaires) . La signature du contrat entraîne la
fixation définitive du prix de vente, si celui-ci est libellé en devises, le prix en devises est con
verti en euros au cours historique (du jour de la signature) et la question de la couverture
contre le risque de change fait l'objet d'un traitement à part. La facturation n'intervient qu'à
l'achèvement de la machine, même si un acompte est versé à la signature.
La fixation du prix de vente s'appuie, d'une part, sur une première prévision du coût du con
trat, en se fondant sur des machines déjà réalisées et aux caractéristiques proches, et, d'autre
part sur un objectif de marge sur coût de revient :
- sur des machines utilisant des procédés déjà maîtrisés, le taux de marge visé (en % du chif
fre d'affaires net de commission) s'établit de 1 5 à 35 % suivant les circonstances ;
- sur des machines utilisant des procédés novateurs qui demandent un prototypage, le taux
visé est faible, entre 0 et 5 %, et l'objectif principal est au pire d'atteindre une marge nulle.
Il existe bien sûr des contrats se situant entre ces deux extrêmes.
2. À partir de la signature, le service Études et Développement précise le plan de la machine et
les étapes de la fabrication et du montage ; parfois, un prototypage est nécessaire pour les
procédés ou machines d'un nouveau type.
3.Le service Achats et Planification établit alors un calendrier prévisionnel des achats d'équi
pements et fournitures ainsi que des étapes de fabrication, en concertation avec les services
de production et suivant leur plan de charge. C'est ce service qui assurera les commandes et
leur réception pendant la phase de production.
4. La fabrication proprement dite des machines se déroule sur 2 sites :
- le site de Tournon assure l'usinage des cylindres d'impression ;
- le site de Limoges assure la fabrication de la partie de la machine assurant la découpe des
emballages fabriqués, le découpage rotatif, ainsi nommé car les emballages sont fabriqués
"Cl0 en continu à partir de bobines de papier ou carton ; le site de Limoges assure également la
c::::>
Cl fabrication du système de commande de la machine (pupitres, câblage, capteurs, cartes
LI).-1 électroniques ; les cartes électroniques sont achetées à une autre filiale du groupe Okaibu).
0N 5. Le service Groupage-Mise en route assure l'assemblage final de tous les sous-ensembles fabriqués
@ (cylindres d'impression, découpage rotatif et système de commande) ; commence alors, à Limo
.c..µ0) ges, la phase de mise en route et d'essai des machines, afin de tester leur bon fonctionnement dans
·;::>- les futures conditions d'utilisation et de procéder aux dernières mises au point nécessaires.
0..0 Avant le montage et le démarrage chez le client, les salariés du client concernés suivent une
u formation à Limoges :
- à l'utilisation et au réglage de la machine ;
- à l'entretien et à la maintenance courante de la machine.
Cette formation est assurée par le service Groupage-Mise en route.
La machine est alors démontée et emballée afin d'être expédiée chez le client.
74
B. Modifications de machine
Les modifications de machines suivent à peu près les mêmes étapes que les fabrications de
machines, mais de manière allégée.
Quant au service après-vente, il s'agit principalement de fournir des cylindres d'impression
remplaçant les cylindres usés, ce qui bien sûr ne requiert pas d'études/développement, de
groupage ni de formation. Le chiffre d'affaires « modifications de machines » et « service
après-vente » voit sa part dans le chiffre d'affaires progresser très lentement, ce qui est nor
mal car le parc installé de machines OP croît régulièrement d'année en année. Le taux de
marge sur coût de revient des modifications de machines et du service après-vente est stabi
lisé à 25 % environ du chiffre d'affaires net.
Annexe3
Système d'information : état des lieux
La comptabilité (comptabilité financière, comptabilité de gestion . . . ) est informatisée sur un ordi
nateur IBM AS 400 équipé du logiciel Antarel loué à une SSII (GAC). Tout est situé en France.
Sur ce même ordinateur sont implantés deux autres logiciels : un pour l'édition des liasses
fiscales et un logiciel de facturation (Helis). Ces deux logiciels ont été achetés par l'intermé
diaire de GAC qui les a adaptés pour une utilisation avec Antarel.
Le logiciel Antarel comporte également un module de gestion commerciale qui équipe
l'agence commerciale française.
Le logiciel d'édition des liasses fiscales reprend les données issues d'Aritarel ; le logiciel Helis
déverse dans Antarel les données relatives à la facturation.
Helis prend en charge la facturation en devises. Il a été adapté pour tenir compte des particu
larités de l'entreprise : facturation soit au taux mensuel à la date de facturation, soit au taux
historique correspondant à la date de signature du contrat si celui-ci est d'une durée supé
rieure à 1 2 mois, ce qui est toujours le cas pour les livraisons de machines.
Le bureau d'études utilise un logiciel de CAO, Fantil, acheté il y a plus de dix ans et dont
l'éditeur a fait faillite.
La gestion de production utilise Torux, logiciel de type MRP, pour gérer les achats, les com
mandes, les stocks, les plannings et le suivi des temps de main d'œuvre. Ce logiciel, ainsi que
les deux machines sur lesquelles il fonctionne (serveur principal et serveur de secours) a été
acquis en N-15 pour un prix global de 2 M€ HT. Il existe deux « ponts » entre Helis et Torux
"Cl0 (gestion commerciale =i> gestion de production) : un pour la récupération des commandes
c::::> clients et un pour la récupération des commandes fournisseurs, dont la réception est validée
Cl dans Torux. De ce fait, deux journaux d'achat sont tenus : un journal achats Torux et un
LI).-1 journal achats autres (essentiellement les frais généraux qui ne passent pas par Torux).
0N Les informations concernant Torux issues de l'unité de Tournon sont saisies sur place grâce
@ à une connexion utilisant une ligne Transpac louée.
.c..µ0) La maintenance du logiciel de gestion de production, Torux, est assurée par une SSII (HTJ) .
·;::>- La gestion des ressources humaines dispose du logiciel CPX (loué) pour la gestion de la paye
0..0
u et des déclarations sociales (par télétransmission). Les informations concernant l'unité de
production de Tournon (heures effectuées, congés, absences . . . ) sont transmises par fax et
saisies à Limoges. Les informations concernant la paye (comptabilité générale et analytique)
sont éditées et ressaisies dans Antarel.
Les échanges d'informations avec l'entité vietnamienne, les autres unités du groupe et les
partenaires commerciaux de l'entreprise se font par fax.
75
La gestion de la trésorerie est suivie sur tableur.

Il existe dans l'entreprise un certain nombre de postes individuels principalement équipés de
logiciels bureautiques et reliés, selon les cas au serveur de gestion de production ou au ser
à
veur de la comptabilité. Un seul poste, isolé du réseau interne, est connecté Internet, par
modem. Il est utilisé pour la télétransmission des déclarations fiscales et sociales. Pour des
raisons de sécurité, aucun autre poste n'est relié à Internet.
Le service informatique de l'entreprise comprend, au 31/12/N, six personnes, dont un
apprenti. Les coûts informatiques sont pris en compte dans les charges de production à hau
teur de 70 %, 1 0 % sont imputés au bureau d'études et les 20 % restant figurent dans les
charges de structure. Le poste matériel de bureau et informatique figure au bilan pour
1 333 612 € dont 66 992 € d'acquisitions effectuées en N.
Annexe 4
Extraits de la plaquette de présentation de l'entreprise
(. . .)
Un réseau mondial
L'équipe d'ingénieurs commerciaux, de qualification technique polyvalente, conçoit et étu
die les conditions les mieux adaptées aux besoins de chaque client partout dans le monde. Le
réseau des agents constitue une base logistique et commerciale, assurant la mise en œuvre et
le suivi des projets individuels au plus près.
Une conception originale
Aux demandes spécifiques, les ingénieurs répondent par des concepts originaux, mixant
les procédés en ligne afin d'accroître la valeur ajoutée ou proposant des solutions inno
vantes qui se démarquent de la concurrence. La maîtrise de ces techniques, reconnue
dans le monde de l'emballage, conforte les grands opérateurs internationaux qui affir
ment leur confiance dans le savoir-faire de Embalonda en Europe comme aux États-Unis et
en Asie.
.
(. .)
Un partenariat créatif
Le groupe, attaché au principe de partenariat actif, associe étroitement ses clients au dévelop
pement de ses nouveaux concepts. Une importante banque de données techniques de suivi
"Cl0 des machines permet d'améliorer en continu la durée de vie des outillages et d'orienter les
c::::> développements pour mieux répondre aux demandes nouvelles des marchés.
Cl
LI).-1 Un support logistique
0N
à
Grâce la formation dispensée, la technicité de ses machines devient accessible. Les futurs
@ à à
techniciens utilisateurs sont formés la conduite de leur machine Limoges, puis sur le lieu
.c..µ0) d'exploitation.
·;::>-
0..0 à
Le suivi et l'assistance s'effectuent distance on line. Les visites régulières de nos ingénieurs
u assurent la bonne utilisation des machines sur site.
.
(. .)
Un partenariat actif
à
Associés la démarche qualité du groupe Embalonda, les fournisseurs et sous-traitants sont
sélectionnés pour la qualité de leurs fabrications, leur fiabilité et leur capacité de serviceà
76
l'export. Le partenariat s'exerce couramment dans la recherche de solutions performantes,

à
évolutives et adaptables chaque configuration.
..
( .)
Annexe 5
Documents de synthèse
Bilans et comptes de résultat condensés
ACTIF N N-1 PASSIF N N-1
Actif immobilisé 1 6 476 004 1 5 662 l 02 Ressources stables 50 980 457 46 832 3 1 5
Immobilisations incorporelles 444 678 444 678 Capitaux propres 42 1 60 207 41 0 1 2 055
Immobilisations corporelles 1 5 748 908 14 902 324 Dettes financières 8 820 250 5 820 260
Immobilisations financières 282 418 315 1 OO
Actif circulant 45 104 076 42 901 024 Passif circulant 10 599 623 1 1 530 8 1 1
Stocks 9 992 876 9 850 428 Avances et acomptes reçus 2 61 5 088 3 185 591
Créances 8 458 481 1 0 961 319 s/comm.
Valeu rs mobil iè res 24 744 000 21 342 412 Fournisseurs 4 755 632 5 017 860
de placement Dettes fiscales et sociales 2 831 972 2 515 746
Disponibilités 1 908 7 1 9 746 865 Autres dettes 396 931 81 1 614
Totaux 6 1 580 080 58 563 1 26 Totaux 61 580 080 58 363 126
CHARGES N N-1 PRODUIT N N-1
Charges d'exploitation 38 200 000 41 790 484 Produits d'exploitation 41 500 000 43 897 205
Achats et charges externes 21 446 694 25 1 99 2 1 6 Production vendue 40 000 000 38 300 671
Impôts et taxes 961 417 1 032 953 Production stockée 1 500 000 3 573 765
Charges de personnel 1 1 200 000 9 81 7 916 Production i mmobi lisée 64 030
Dotations d'exploitation 4 591 889 5 740 399 Reprises sur prov. 1 958 739
et transferts de charges
Charges financières 727 847 1 201 533 Produits financiers 1 222 677 1 898 861
Charges exceptionnelles 5 630 036 580 929 Produits exceptionnels 4 1 10 899 1 503 728
"Cl0 Impôt sur les bénéfices 375 135 10 363
c::::> Bénéfice de l'exercice 1 900 558 3 716 485
Cl
LI).-1 Totaux 46 833 576 47 299 794 Totaux 46 833 576 47 299 794
0N
@ TRAVAIL À FAIRE
.c..µ0) 1 ) Quelle analyse faire des systèmes d'information actuels de l'entreprise ?
·;::>-
0..0 2) Quels sont les avantages des logiciels de gestion intégrés ? Quelles en sont les
u implications organisationnelles et stratégiques ? Quels sont les coûts envisager ? à
3) Quelles préconisations pourraient être faites pour cette structure ?
77
Partie 2
Gestion des ressources humaines
Pour les mêmes raisons organisationnelles d'efficacité et de valeur, la direction souhaite

améliorer la gestion des ressources humaines alors que les populations des deux entités
diffèrent :
- le personnel de l'entité française possède une technicité forte dans la conception et la pro
duction, des compétences assez pointues avec une stabilité des postes et une fidélité des
salariés ;
- le personnel de l'entreprise vietnamienne est discipliné, avec un fort rendement sur des
tâches répétitives simples.
Pour développer son activité, comme il y a peu de compétences de cette nature disponible
sur le marché du travail, l'entreprise doit mettre en place une formation interne pour que les
compétences des anciens, la forte culture de métier, de qualité, de délai se diffusent auprès
à
des jeunes. Il faut aussi former les opérateurs des machines feuille feuille pour qu'ils tra
vaillent sur les machines en ligne sur mesure. Il faut tenir compte des différentes culturelles
et construire une identité s'appuyant sur les qualités et les forces de chacun.
Le directeur des ressources humaines analyse les informations dont il dispose avant de met
tre en place des indicateurs pour aider au pilotage des acteurs, de la formation, des compé
tences.
1. Le contrôleur de gestion analyse la masse salariale pour bien connaître la population avant
de lancer le plan de formation. ( Voir annexe 6.)
TRAVAIL À FAIRE
1 ) Sachant que les effectifs globaux sont inchangés, chiffrer l'évolution de la
masse salariale (salaires bruts versés en N et N-1) décomposer le résultat en
estimant l'effet des promotions internes d'une part, et l'effet de la variation des
taux de rémunération d'autre part.
2) Commenter ces résultats et expliquer pourquoi le pilotage des ressources humai
nes par le coût du travail peut être considéré comme obsolète et insuffisant.
3) Analyser l'importance et les difficultés pour gérer les ressources humaines ; en
quoi cela peut-il modifier le rôle du contrôleur de gestion.
"Cl0
c::::> Il.Cette analyse minimale conduit le contrôleur de gestion à compléter sa vision des effectifs
Cl par des informations sur le turn-over et les retraites.
LI).-1
0N TRAVAIL À FAIRE
@ À partir des annexes 7 et 8 :
.c..µ0) 1 ) Calculer le turn-over relatif au personnel ouvrier.
·;::>- 2) Déterminer le montant des engagements au 31/12/N pour les 3 salariés cités
0..0
u (N = 2005).
III. Le directeur des ressources humaines et le contrôleur de gestion souhaitent mettre en

place un tableau de bord pour mieux suivre le personnel dans sa carrière, pour gérer les
emplois et les compétences, avec des informations quantitatives et qualitatives sur la forma
tion, l'évolution, les salaires, l'ancienneté, les résultats, les comportements . . .
78
Il s'agit, dans un premier temps, de focaliser le tableau de bord sur le personnel de produc
tion, sur les sites en France et au Vietnam, pour gérer au mieux la place des acteurs dans la
structure.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) Dans cet objectif, quelles seraient les variables représentatives à piloter ? quels
indicateurs pourraient être utilisés pour chacune de ces variables ?
2) Proposer un cadre de tableau(x) de bord pour gérer les compétences des sala
riés de cette entreprise ?
Annexe 6
Données sur les effectifs salariés et la masse salariale
Document 1 - Tableau de suivi de la masse salariale
Décembre N-1 N-1 Décembre N N
Catégories Salaire Salaires Salaire Salaires

socioprofessionnelles brut bruts brut bruts
Effectif Effectif
mensuel annuels mensuel annuels
moyen (k€) moyen (k€)
Personnel de direction 5 3 674 218 5 3 748 223
Ingénieurs, stylistes 15 2 769 491 16 2 824 536
Techniciens 220 2 426 6 304 222 2 486 6 579
Ouvriers 53 1 865 1 1 69 50 1 921 1 140
Employés 45 2 073 1 1 10 45 2 1 36 1 1 22
Total 338 9 292 338 9 600
Il n'y a eu aucun mouvement externe du personnel en N, ni départ, n i embauche.

Les cotisations sociales patronales représentent en moyenne 44,70 % des salaires bruts en N-1
et 43,90 % des salaires bruts en N.
Document 2 - Heures de travail fournies par le personnel d'exécution
N-1 N
"Cl0 Catégories Nombre Nombre
c::::> socioprofessionnelles Effectif d'heures Effectif d'heures
Cl productives productives
LI).-1
0N Ouvriers 53 83 736 50 80 840
Techniciens 220 347 424 222 358 930
@ Employés 45 74 320 45 74 350
.c..µ0)
Document 3 - Paramétrage exprimant les niveaux de qualification
·;::>-
0..0
u Personnel d'exécution Ouvrier Technicien Employé
Coefficient affectant le temps de travail 1 1 ,3 1 ,07
79
Personnel d'encadrement Ingénieurs, stylistes Personnel de direction

Coefficient affectant les effectifs l 1 ,33
Annexe 7
Données relatives aux calculs des engagements de retraite
A. Extrait des conventions collectives : détermination de l'indemnité de départ à la retraite
Ancienneté requise Modalités de calcul
Catégories Plafond
pour obtenir l'indemnité de l'indemnité de départ
professionnelles de l'indemnité
de départ à la retraite à la retraite
Ingénieurs 5 ans l mois pour 5 ans d'ancienneté 6 mois
et cadres + l mois tous les 5 ans
Ag ents de maîtrise 6 ans l mois pour 6 ans d 'anci en neté 4 mois
et administratifs + 1/2 mois tous les 5 ans
Ouvriers 6 ans 1/1 oe de mois par a nnée Non plafonnée
d'ancienneté
B. Extrait du fichier des salariés de la société

M. Alphonse (cadre), né en 1 964, entré dans l'entreprise le 1 /0 1 / 1 9 9 1 . Sal ai re mensuel :
3 000 €.
M. Bertrand (agent de maîtrise), né en 1971, entré dans l'entreprise le 1/01/1993. Salaire
mensuel : 2 200 €.
M. Cério (ouvrier), né en 1966, entré dans l'entreprise le 1/01/2001. Salaire mensuel :
1 500 €.
C. Informations complémentaires
Taux de probabilité de départ volontaire, pour les cadres et ingénieurs, au cours d'une
année : 3 %.
En ce qui concerne les ouvriers, les mouvements de personnels suivants ont été observés au
cours des cinq dernières années :
Années Effectif au 01/01 Entrées Départs Effectif au 3 1 / 1 2

2000 31 2 l 32
"Cl0
c::::> 2001 32 2 l 33
Cl 2002 33 l 2 32
LI).-1
0N 2003 32 2 l 33
@
.µ 2004 33 1 l 33
.c.
0)
·;::
0u� Par hypothèse, les départs et entrées prennent effet au 1er juillet de chaque année concernée.
Taux annuel moyen d'augmentation réelle des salaires (toutes catégories confondues) :
2 ,50 % .
Taux d'actualisation : 5,00 %.
80
O. Extraits de la table de mortalité (indices de référence)
Âge Nombre de vivants à cet âge Nombre de vivants à 60 ans

33 97 724 92 OSO
3S 97 882 92 OSO
38 97 702 92 OSO
40 97 S34 92 OSO
Annexe B
Formule de calcul utilisée par l'entreprise
En appelant :
- S : le salaire actuel du salarié ;
- M, : les droits à indemnité, exprimés en nombre de mois, calculés selon la méthode rétros-
pective (c'est-à-dire d'après l'ancienneté actuelle) ;
- Aa : l'ancienneté actuelle du salarié (en nombre d'années) ;
- A, : ancienneté prévisionnelle obtenue depuis son entrée jusqu'à 60 ans ;
- n : le nombre d'années qui séparent le salarié de l'âge de la retraite (âge retenu pour le
calcul : 60 ans) ;
- Pq : la probabilité annuelle de départ d'un salarié de l'entreprise (autre qu'un départ en
retraite) ou, par mesure simplificatrice, le taux de turn over moyen constaté au cours des
dernières années pour la catégorie professionnelle et la tranche d'âge du salarié ;
- Ps : la probabilité de survie du salarié en fonction de son âge actuel ;
- t : le taux de progression prévisible du salaire de l'individu ou, à défaut, le taux moyen de
progression annuel observé ces dernières années pour la catégorie socioprofessionnelle et
la tranche d'âge relatives au salarié considéré ;
- i : le taux d'actualisation ;
- c : le taux de charges sociales.
Pour un salarié, le montant E de l'engagement de l'entreprise au titre des indemnités de

départ en retraite correspond au produit des facteurs suivants :
Probabilité Prise
"Cl0 Indemnité de présence Probabilité Progression en compte
c::::> X X X x Actualisation x
de départ dans de survie du salaire des charges
Cl l'entreprise sociales
LI).-1
0N et se calcule ainsi selon la méthode de la dette actuarielle :
@ S M, ( 1 - pq) n Ps ( 1 + t) n ( l + i)- n ( 1 + c)
.c..µ0)
·;::>-
0..0
u
81
CoRRIGÉ
Partie 1
Analyse d'un système d'information
1 ) Le système actuel
Le g roupe a accumulé, au cours des années, dans les différents sites et entités, des systèmes
d'information, partiels, ponctuels, non homogènes et non reliés.
Chaque fonction ou chaque département utilise des informations et des traitements qui sont
peut être utiles localement et satisfont les besoins actuels, mais la grande disparité de logi
ciels et de matériels ne peut permettre une vision globale transversale. Comment le système
peut il apporter une aide aux prises de décisions stratégiques, sans informations fiables non
sécurisées, non cohérentes.
Certes, les possibilités technologiques n'étaient pas aussi développées il y a 1 0 ans pour
relier les acteurs et les systèmes. Avec les TIC, les simples supports de traitement d'informa
tion changent de statut organisationnel en devenant des ressources stratégiques de plus en
plus intégrées et en temps réel.
• Par exemple, le logiciel de CAO acheté il y a 1 0 ans apparaît obsolète et incompatible avec le
logiciel de gestion de production. Une solution performante devrait permettre à la CAO, dont
le rôle est fondamental car l'entreprise travaille à la commande, d'échanger des données
techniques en temps réel aussi bien avec les clients et les fournisseurs qu'avec la production.
• Par exemple, les sites ne sont reliés que par fax donc sans connexion en temps réel.
• Les logiciels sont diversifiés mais surtout ils sont gérés par des sociétés de services diffé
rents ne pouvant assurer une maintenance cohérente globale permanente., ce qui ne faci
lite pas l'efficacité.
• Par exemple, tous les postes individuels ne comportent pas les mêmes fonctionnalités donc
il est difficile de construire des routines et des procédures standards par les technologies de
l'information.
• Par exemple, il y a beaucoup trop de coupures et de ruptures dans la chaîne des transferts
d'information, ce qui risque de conduire à des erreurs, des omissions, des biais dans le trai
tement et l'utilisation des données ; le système d'information peut constituer aujourd'hui
"Cl0 une excellente courroie de transmission pour relier les acteurs de manière homogène et
c::::> constituer un groupe qui a le même niveau d'informations.
Cl Face à toutes ces lacunes ou incohérences ou dysfonctionnements que pourrait apporter un
LI).-1 système intégré.
0N
@ 2) ERP ou PGI
.c..µ0) a) L'évolution d u système, possibilités
·;::>-
0..0 • Progiciels de gestion intégrés (PGI) et Enterprise Resource Planning (ERP)
u
De plus en plus d'entreprises mettent en place des solutions de type PGl/ERP conçues et
développées par des sociétés spécialisées. Ces progiciels intègrent différentes fonctions,
auparavant assurées par des logiciels distincts pas forcément compatibles entre eux (ce qui
semble être le cas d'OP). De plus ils sont paramétrables afin de pouvoir les adapter le plus
précisément possible aux besoins évolutifs de l'entreprise.
82
L'intérêt des PGI réside d'une part, dans la palette des fonctions offertes qui permet de cou
vrir la plupart des besoins de l'entreprise et d'autre part, dans leur capacité d'intégration. Les
principales fonctions traditionnellement couvertes par les PGI et ERP relèvent de :
- la gestion comptable et financière,
- la gestion commerciale,
- la gestion de production,
- la gestion des ressources humaines.
D'autres modules peuvent être adjoints tels ceux de gestion de la chaîne logistique (concept
de Supp!y-Chain) ou de gestion de projets. Souvent, certaines fonctions du PGI regroupent
plusieurs fonctions de l'entreprise. La gestion commerciale inclut celles des ventes et du ser
vice après-vente, la gestion de production intègre celles de la qualité et de la maintenance
des sites industriels, la gestion de la chaîne logistique recouvre celles des approvisionne
ments, des stocks, des achats et des entrepôts, etc.
L'intégration des fonctions se réalise par le partage d'une base de données centrale et une
communication permanente entre modules.
En résumé, les PGI devraient permettre une amélioration de la productivité et de la qualité
du service au client.
• Intranet
Le fait que l'entreprise soit sur deux sites implique des flux importants d'informations entre
les deux sites. Le système actuel offre des possibilités limitées. Cependant, l'existence d'une
liaison louée permet d'envisager l'intégration des systèmes informatiques des deux sites,
avec accès à des bases de données partagées, alors qu'actuellement cette intégration est
limitée à la gestion de production et à sens unique, de Tournon vers Limoges.
Un intranet influence :
- la gestion des connaissances car un intranet constitue un outil d'implication des salariés ;
- la gestion administrative du personnel car un intranet permet de mettre à disposition des sala-
riés les informations administratives les concernant (information relative aux salaires, à la partici
pation, gestion des congés, des heures effectuées... ). Les salariés peuvent ainsi vérifier les
informations qui les intéressent et les saisir eux-mêmes dans certains cas (demandes de
congés...) ;
- la culture d'entreprise car en facilitant la communication au sein de l'entreprise l'intranet permet
"Cl0 de travailler plus efficacement et surtout diffuse les objectifs et les résultats de l'entreprise. li diffuse
c::::>
Cl aussi des faits et événements liés à la vie de l'entreprise et de ce fait contribue à renforcer le senti
LI).-1 ment d'appartenance à une collectivité, sentiment qui est la base de toute culture d'entreprise.
0N
• Internet
@
.c..µ0) Au-delà de l'extranet, un accès Internet à partir de certains postes de travail, avec toutes les sécurités
·;::>- qui s'imposent bien entendu, formerait un outil de veille technologique et concurrentielle. L'accès à
0..0 Internet est également utile comme source d'informations techniques, juridiques, financières...
u b) L'évolution du système, avantages et difficultés éventuelles
Il est difficile d'appliquer à l'informatique les méthodes traditionnelles de décision en
matière d'investissement, surtout lorsqu'il s'agit de projets qui concernent l'ensemble de
l'organisation. I l est toujours possible de chiffrer des produits supplémentaires ou des réduc
tions de charges. Mais comment isoler parmi celles-ci celles qui sont dues à l'informatique de
83
celles qui résultent de réorganisations ou de succès commerciaux qui auraient tout aussi
bien été possibles sans investissement. Cet investissement informatique possède de nom
breux aspects « immatériels » (avantages mais aussi coûts cachés) que les méthodes quanti
tatives usuelles d'analyse de rentabilité ne savent pas prendre en compte.
S'il est difficile de chiffrer certains aspects de l'investissement, il est cependant indéniable
qu'il procure des atouts à savoir par exemple :
- une réduction des délais de circulation des informations ;
- une réduction des coûts de traitement de l'information ;
- une amélioration des services rendus à la clientèle, par exemple en matière de suivi des
machines livrées.
Dans le cas présent, une caractéristique essentielle de l'entreprise est la durée importante
des projets. Celle-ci a des conséquences non négligeables du point de vue financier. De plus,
même si l'entreprise ne semble pas menacée de façon immédiate par ses concurrents, elle
offrirait sans doute à ses clients un avantage compétitif si elle pouvait répondre à leurs
besoins encore plus rapidement.
Traditionnellement des solutions de type «extranet» permettent des échanges en temps réel
avec les clients et les fournisseurs et travaillant, le plus souvent, directement sur les mêmes
données de la conception à la production, voir à la livraison des produits. Cela pourrait cons
tituer une réponse à l'obsolescence du logiciel de CAO dénoncée ci-dessus.
La sécurité du système est un élément fondamental à prendre en compte. Tout système infor
matique comporte des risques de destruction ou de détérioration dus à des événements acci
dentels, à la maladresse ou à la malveillance des utilisateurs.
La sécurité interne concerne la protection physique des données et le contrôle d'accès des
utilisateurs. Elle est complétée par des procédures de sauvegarde. La sécurité externe con
cerne les risques d'introduction d'éléments indésirables (virus ... ), voire d'intrusion de person
nes non autorisées avec risque d'altération des données ou d'espionnage.
En termes de difficultés liées à l'implantation d'un ERP, on peut ensuite envisager de traiter d'une
part des enjeux humains et d'autre part des modifications organisationnelles possibles (cf infra).
c) Les implications organisationnelles et stratégiques
L'implantation d'un ERP est un projet d'envergure qui a tout intérêt à être intégré à la straté
gie globale de l'entreprise et qui gagne à être considéré comme un investissement à moyen
"Cl0 ou à long terme, surtout pas à court terme. Pour conduire le changement occasionné par
c::::> l'arrivée d'un ERP, il paraît essentiel que ce projet devienne le projet de toute l'entreprise :
Cl des dirigeants jusqu'aux opérationnels ; mobilisation générale et esprit d'équipe seront les
LI).-1
0N maîtres mots et que l'impact sur l'organisation ait été envisagé.
@ Il faut ici établir une distinction entre les différents acteurs de l'entreprise du point de vue de
.c..µ0) leur relation avec le système d'information. En effet, le personnel subit les évolutions du SI : il
·;::>- fournit des données aux membres de l'organisation qui en retour, l'alimentent. Les agents
0..0 peuvent alors le percevoir comme un danger (il peut supprimer des emplois, il bouleverse la
u façon de travailler, il exige une adaptation ... ) source de résistances au changement. La mise en
place d'un PGI par exemple, modifie le partage de l'information et donc les positions des déci
deurs ce qui peut les déstabiliser vis-à-vis de leurs subordonnés comme de leurs responsables.
De plus, on constate souvent que les informaticiens, avec le recours à des prestataires exter
nes, perdent une « partie de leur pouvoir «. Toutefois, même s'ils ne conçoivent plus les appli
cations, ils demeurent les interlocuteurs privilégiés au sein de l'entreprise.
84
De ce fait, tout projet devra impliquer les différentes catégories d'utilisateurs de façon que
leur perception soit prise en compte à tous les stades de la conception non seulement parce
que leur participation permettra de mieux s'adapter aux besoins réels de l'entreprise, mais
aussi parce que leur implication dans le projet permettra de lever certaines appréhensions et
d'éviter des réactions de rejet.
Un projet tel que l'implantation d'un ERP devrait donc être piloté d'un bout à l'autre par un
comité comprenant des salariés de différents services.
Il doit également apparaître clairement comme un choix fondamental de l'entreprise auquel
tous les membres de la direction adhèrent.
Au niveau de l'organisation, la difficulté principale consiste à faire coïncider les fonctionnali
tés du progiciel et les besoins du système d'information de l'entreprise. Un ERP, introduit un
nouveau modèle d'organisation. Un grand nombre de paramétrages s'impose alors ce qui
explique la durée importante des projets d'implantation. Ce paramétrage impose une mise à
plat des processus de l'entreprise qui doivent être parfaitement définis et souvent reconfigu
rés (reengineering). On peut alors s'interroger sur le sens de la démarche : y a-t-il adaptation
du progiciel à l'entreprise ou adaptation de l'entreprise au progiciel ?
Lorsque la structure et le fonctionnement des entreprises ne correspondent pas tout à fait au
modèle implémenté par l'ERP, l'entreprise peut envisager une autre solution technique ou orga
nisationnelle que les ERP ; elle peut aussi essayer d'éliminer les différences, soit en modifiant sa
propre structure pour correspondre à la vision de l'ERP, ou bien elle peut essayer de modifier
l'ERP pour le rendre conforme aux visions de l'entreprise. Cette dernière approche qui nécessite
souvent l'adjonction de modules spécifiques, souvent écrits dans le langage propre de l'ERP
pose cependant plusieurs problèmes. En effet, lors des évolutions futures de l'ERP il faudra con
tinuellement revoir la cohérence des modules ajoutés. Des problèmes de sécurité peuvent appa
raître du fait que certains modules ajoutés peuvent accéder directement à la base de données.
En conséquence, si à l'origine, l'ERP ne correspond pas au projet d'entreprise, les chances de suc
cès s'affaiblissent. En outre, à l'avenir, que se passera-t-il, si après avoir réussi une implémenta
tion ERP dans l'entreprise, les évolutions de l'environnement socio-économique entraînent des
modifications du projet d'entreprise qui pourrait alors ne plus correspondre au modèle de l'ERP?
d) La nature des coûts à envisager

Planifier les nouveaux systèmes informatiques en ne considérant exclusivement que la date
"Cl0 d'installation et le coût de la mise en œuvre constituerait une erreur. Le coût le plus impor
c::::>
Cl tant d'un système informatique ne se révèle-t-il pas généralement au moment où ce système
LI).-1 n'est plus en mesure de faire face à l'évolution de l'entreprise ? Le but est donc que dans
0N l'entreprise, l'information ne soit saisie (et mise à jour) dans la machine qu'une fois et une
@ seule fois seulement : unicité de l'information, disponibilité immédiate et totale de l'informa
.µ
.c.0) tion à tous les niveaux de l'entreprise, c'est-à-dire omniprésence de l'information au sein de
·;::>- l'entreprise. Il incombe à la solution informatique de fournir la bonne information au bon
0..0 moment, à la bonne personne, pour qu'elle puisse prendre à temps la bonne décision qui
u augmentera significativement la productivité de l'entreprise.
Le coût de l'implantation d'un PGVERP est lourd et porte généralement sur une période assez lon
gue, de l'ordre de plusieurs. L'importance du coût souligne le caractère stratégique de l'investisse
ment. Ce n'est pas une simple charge d'informatisation, l'investissement étant quasiment irréversible.
OP va s'engager de manière contractuelle avec une société prestataire dans une relation durable
85
(sinon cela poserait des problèmes de suivi et d'installation notamment) sachant (comme il l'a été dit
ci-dessus) que nombre de dépenses constituent des investissements immatériels qui n'ont aucune
valeur liquidative. Rappelons que le choix d'une solution de ce type témoigne d'un choix stratégique
en lui-même au-delà de ses implications sur la stratégie et sur les activités de l'entreprise.
Charges supportées
Avant la mise en fonctionnement :
- acquisition des licences de logiciel ;
- charges de formation ;
- investissement en matériel (serveurs supplémentaires, équipements du réseau, ordinateurs
individuels, imprimantes, pare-feu, onduleurs ... ) ;
- charges liées au conseil ;
- temps consacré au projet ;
- etc.
Après la mise en route :
- résolution des problèmes apparaissant à l'utilisation, mises à jour, mises à niveau ;
- etc.
e) Les principales étapes d'un projet de réorganisation du SI
Citons :
- choix du fournisseur et du conseil ;
- implication et formation des salariés ;
- mise en place d'équipes de projet ;
- analyse des processus organisationnels actuels ;
- choix organisationnels (évolution des processus) ;
- adaptation du progiciel ;
- formation des utilisateurs ;
- gestion de la transition (accompagnement) ;
3) Préconisations pour la structure

• Il semble difficile d'améliorer ponctuellement et localement chacun des systèmes
"Cl0 d'information ; pour une réelle performance en termes d'efficacité et d'efficience, il faut
c::::> réorganiser complètement l'ensemble des relations entre les postes et les éléments de la
Cl structure et mettre en place un logiciel intégré pour que toutes les fonctions et les acteurs
LI).-1 travaillent sur la même base de données.
0N • Le système d'information ne peut fonctionner sans un système de communication associé
@ qui relie en permanence en temps réel les acteurs et permet le transfert des données.
.c..µ0) • Les modules centraux d'un PGI sont pour le groupe, la partie commerciale et la partie produc
·;::>- tion qui en découle ; les modules annexes sont la comptabilité et les ressources humaines.
0..0
u
86
2e partie
Mise en place d'un système d'information
pour la gestion des ressources humaines
1. Analyse de la masse salariale
1 ) Évolution de la masse salariale
N-1 N Salaires bruts N
Salaires Salaires avec structure
Catégories Écarts
bruts bruts des qualifications
socioprofessionnelles Effectif Effectif
[E 0 - B] =
[A] annuels (k€) [C] annuels (k€) N-1 (k€)

[B] [D] [F (D/C) X A] =
Personnel de direction 5 2 1 8,00 5 233,00 5,00 223,00

Ingénieu rs, styl istes 15 491,00 16 536,00 45,00 502,50
Techniciens 220 6 304,00 222 6 579,00 275,00 6 5 1 9,73
Ouvrie rs 53 1 1 69,00 50 1 1 40,00 - 29,00 1 208,40
Employés 45 1 1 1 0,00 45 1 1 22,00 1 2,00 1 1 22,00
Total 338 9 292,00 338 9 600,00 308,00 9 575,63
3,31 %
Effet de la variation de la structure des qualifications [D - F] : 24,37

Effet de la variation des taux de rémunération [F - B] : 283,63
Vérification: 308,00
2) Commentaires
La masse salariale augmente de 3,3 % au cours de l'exercice N. Différents éléments peuvent
en être la cause.
Il peut y avoir un effet d'effectif. Il s'agit de la variation du nombre de salariés au cours d'une année.
Ici, cet effet est nul. Il est souvent chiffré sur la base du salaire moyen de la période précédente.
Le glissement de certains salariés d'une catégorie socioprofessionnelle vers une autre crée un
effet de structure.
Ici, à la lecture du tableau annexe, on peut concevoir que 3 ouvriers ont été promus techni
"Cl0 ciens et qu'un technicien a été promu ingénieur. Ce coût de la promotion interne serait alors
c::::>
Cl évalué à un peu plus de 24 000 €.
LI).-1 Le vieillissement naturel des salariés en place et le remplacement éventuel par des individus
0N plus jeunes créent un effet dit de «noria». Il ne peut être chiffré dans ce sujet ; l'annexe ne
@ nous renseigne pas sur les âges ou les tranches d'âge de chaque catégorie de salariés et
.c..µ0) aucun mouvement externe n'a eu lieu .
·;::>- Enfin, il faut prendre en compte la variation des salaires nominaux (pouvant être scindée ici
0..0 en augmentation générale et augmentations individuelles).
u
Les données fournies permettent d'effectuer un suivi du coût du travail. On peut en effet se
livrer à la démonstration suivante relative a u personnel d'exécution :
87
N-1 N
Catégories Nombre Nombre
Coût Salaires Coût Salaires
socio- d'heures d'heures
profession- horaire bruts horaire bruts
Effectif par Effectif par
de l'heure annuels de l'heure annuels
nelles individu individu
productive en k€ productive en k€
par an par an
Ouvriers 53 1 580 1 3,96 € 1 1 69 50 1 617 14, 1 0 € l 1 40
Techniciens 220 l 579 18, l 4 € 6 304 222 1 617 1 8,33 € 6 579
Employés 45 1 652 1 4,94 € 1 110 45 l 652 1 5,09 € 1 1 22
Total 8 583 8 841
L'écart est de 258 décomposable (selon le tableau du point 1 ) en - 9, 1 3 d'effet structuré et

+ 267, l 3 d'effet taux de rémunération ou promotion.
On peut alors évaluer le coût du travail avec la structure N sur la base du taux horaire N-1:
N avec coût horaire fixe base N-1
Nombre d'heures Coût horaire Salaires bruts annuels
Effectif
par individu par an de l'heure productive en k€
50 1 617 1 3,96 € l1 29
222 1 617 1 8, 1 4 € 6 513
45 l 652 1 4,94 € 1 110
Tota l 8 752
À partir de là, une décomposition classique en écarts sur taux, sur temps et sur composition
est possible.
Cela permettrait de montrer que l'entreprise accroît la productivité du travail du personnel d'exé
cution et contrôle l'évolution du coût horaire. La masse salariale N valorisée avec le coût horaire
N-1 donne une valeur globale quasiment identique à celle obtenue au cours de l'année précé
dente. La hausse du coût horaire est la conséquence des augmentations maîtrisées de salaires.
Cela suffira-t-il à assurer la compétitivité de l'entreprise ? La performance devient globale faisant
intervenir des facteurs immatériels. Les individus ne représentent pas seulement un coût inscrit
dans un processus industriel mais un facteur-clé de succès si on met en exergue leurs compétences
"Cl0 surtout dans un secteur où l'innovation, la qualité, etc. sont des atouts concurrentiels.
c::::> La performance sociale impliquerait que l'on sorte du contrôle de gestion exclusivement
Cl comptable et financier et donc du cadre d'analyse traditionnel (par écarts notamment). La
LI).-1
0N productivité directe et la flexibilité externe ne constituent sans doute plus les seuls paramè
tres de la logique gestionnaire, de la recherche d'une meilleure performance sociale. On peut
@ se demander ici, si le glissement interne vers le haut (poste d'ingénieur et de techniciens) cor
.c..µ0) respond à une recherche de flexibilité interne et de valorisation du personnel existant.
·;::>-
0..0 3) Gestion stratégique des ressources humaines
u
Dans toute entité, industrielle ou de service, marchande ou non marchande, les dirigeants
recherchent de plus en plus l'adéquation entre activité(s) et organisation. Au demeurant,
dans les secteurs en forte croissance, il est courant de constater que les questions d'organisa
tion et de ressources humaines sont négligées ou qu'elles sont subordonnées aux impératifs
de rentabilité à court terme.
88
La gestion des ressources humaines ne se limite pas à l'administration des rémunérations,

des avantages sociaux et des questions de personnel telles qu'elles sont illustrées de manière
arithmétique dans les questions suivantes.
La gestion des ressources humaines comprend la gestion stratégique d'un capital humain qui
détermine à lui seul l'échec ou la réussite des projets de l'entité. Une bonne gestion des res
sources humaines permet de faire correspondre de façon explicite et transparente l'activité
économique de l'entreprise et ses dispositifs organisationnels.
Pour réussir cette intégration, il est impératif de réfléchir aux questions suivantes :
- quelle est la raison d'être de l'entreprise (mission et valeurs) ?
- où veut-elle aller (objectifs) ?
- comment peut-elle y parvenir (stratégie) ?
- de quoi a-t-elle besoin pour cela (moyens organisationnels) ?
- à partir de quels critères reconnaîtra-t-elle sa destination privilégiée (vision de sa réussite) ?
Corréler étroitement l'activité économique de l'entreprise avec son organisation, en parti
culier en période de croissance rapide, implique souplesse et clairvoyance. Une approche très
générale, qui peut aider l'entrepreneur à élaborer sa gestion des ressources humaines,
consiste à représenter l'évolution future de la société à travers une série de phases stratégiques
distinctes. 1 1 lui faut entrevoir la phase de démarrage, la phase de forte croissance puis l'ave
nir proche et à moyen terme. Ensuite, il s'agit d'identifier les compétences nécessaires pour
soutenir chacune de ces étapes. La gestion prévisionnelle des emplois et des compétences
(GPEC) a mission de maintenir une adéquation dynamique entre les compétences individuel
les et collectives et les besoins de l'entreprise. Une gestion stratégique des ressources humai
nes vise à maintenir et développer ce stock de compétences (politiques de recrutement, de
formation, d'organisation du travail qualifiant...).
Tout dirigeant doit s'appuyer sur les hommes qui constituent ses équipes, les fédérer autour
du projet commun (ou des projets) de l'entreprise afin d'établir un climat fondamental de
confiance et d'obtenir le plus d'adhésion possible. Dans cette optique, il conviendra toutefois
de vérifier la cohérence de la politique de rémunération adoptée par l'entreprise avec ses
activités économiques et avec les dispositifs organisationnels évoqués précédemment.
Tout responsable devra accepter l'autonomie des acteurs plutôt que d'essayer de la contrain
dre (ce que préconisait le taylorisme notamment) et, en conséquence, répartir la prise de
"Cl0 décision.
c::::>
Cl Les entreprises, pour la plupart, ne fonctionnent plus selon un modèle hiérarchique où une
LI).-1 autorité, de type militaire, est de facto conférée aux dirigeants. Beaucoup d'entreprises évo
0N luent vers des organisations transversales dans lesquelles la notion de pouvoir est plus floue
@ et où les niveaux de compétences s'entrecroisent. En raison de l'utilisation des nouvelles
.c..µ0) technologies, l'entreprise est désormais perçue comme un réseau humain où chacun peut
·;::>- accéder à toute l'information ; clients et fournisseurs pénètrent la vie de l'entreprise en tant
0..0 que véritables acteurs.
u
En outre, ce réseau acquiert une dimension de plus en plus internationale et globale, et
l'autorité du dirigeant doit avoir une autre assise que le seul statut ou la possession privilé
giée de l'information. Le dirigeant doit rechercher et maintenir le bon équilibre entre les fonc
tionnements issus du modèle global s'appliquant à tous et les initiatives locales (services,
unités, usines, chaînes de production ... ) qui seules assurent la réactivité de l'entreprise.
89
4) Modification du rôle usuel de contrôleur de gestion

L'entreprise est confrontée à deux mutations majeures :
- faire coexister centralisation et décentralisation, ce qui renvoie à la dualité contrôle/
autonomie ;
- assurer un fonctionnement transversal qui bouleverse les fonctions et les frontières tradi-
tionnelles de l'entreprise dans la perspective de la recherche d'un optimum global.
On assiste aujourd'hui à un retournement complet : les pratiques inventées localement par
les acteurs et les régulations de travail qu'ils savent créer sont aujourd'hui considérées
comme une ressource précieuse à mobiliser et comme un gisement de productivité (à
l'inverse de l'organisation scientifique du travail). En effet, dans un environnement turbulent,
les ajustements nécessaires ne peuvent plus se faire en s'appuyant sur des orientations défi
nies ex ante à partir du sommet de la pyramide : ils doivent résulter d'arbitrages locaux entre
les différents acteurs participant à un même processus, en temps réel. Dans cette perspective,
l'autonomie des acteurs ne constitue pas un problème mais un élément de solution.
Or, par le passé, dans un système de contrôle taylorien, l'autonomie n'était pas nécessaire à
tout le moins au niveau opérationnel. Les systèmes de contrôle avaient donc pour objectif de
limiter cette autonomie autant que possible à ce niveau pour pouvoir mieux orienter les
comportements compte tenu de règles définies «par le haut». Quant à l'autonomie qui exis
tait au niveau des directions de service, elle était clairement identifiée par le cloisonnement
des fonctions (segmentation, centres de profits et responsabilité individuelle... ) et elle était
contrôlée par les opérations budgétaires, de reporting ...
Aujourd'hui, le rôle du contrôle de gestion est totalement modifié : il doit prendre en compte
l'autonomie à tous les niveaux de l'organigramme et favoriser les interactions entre les individus
et les fonctions. Il s'agit pour le contrôle de gestion de fournir les outils qui permettent de gérer
les processus globaux (transversaux, comme le suggèrent les logiques ABC et ABM). Il convient
de fournir aux acteurs opérationnels des repères pour accomplir leur situation de travail.
En effet, actuellement, de nombreuses situations de travail reposent sur des échanges, sur
des arbitrages, qui requièrent de la part des acteurs opérationnels des aptitudes relationnel
les propres, des capacités d'adaptation et un partage du sens commun. Dans ce contexte, le
sens ne peut être préétabli par les managers.
Ainsi, le rôle du contrôleur de gestion s'en trouve modifié : i l ne pourra plus, comme par le
passé, intervenir ex ante (opérationnalisation du sens préétabli telle que les budgets la sous
"Cl0 tendent) et ex post (contrôle par le biais du reporting, calcul des écarts... ), mais il devra inter
c::::> venir dans l'action pour aider à une co-construction permanente du sens commun en assu
Cl rant la cohérence des actions entre les métiers, les fonctions, les activités et entre les niveaux.
LI).-1
0N
@
.c..µ0)
·;::>-
0..0
u
90
I l . Turn-over et retraites
1 ) Calcul du turn-over relatif au personnel ouvrier
• Calcul du taux de turn-over relatif aux ouvriers
Nombre Taux de turn over

Années Effectif Effectif
Entrées Départs moyen = départ;éffectif
au 01/01 au 31/12
d'employés au 01/01
2000 31 2 1 32 3 1 ,5 3,2 %
2001 32 2 1 33 32,5 3,1 %
2002 33 1 2 32 32,5 6,2 %
2003 32 2 1 33 32,5 3,1 %
2004 33 1 l 33 33 3,0 %
On adopte un taux de 3 % (tout autre taux cohérent avec le tableau ci-dessus peut être retenu).
2) Montant des engagements au 3 1/1 2/N pour les 3 salariés cités (N = 2005)
Évaluation des engagements Salariés

de retraite A B c
Éléments
Date de naissance 1 964 1 971 1 966
Date d'entrée dans l'entreprise 01/01/91 01/01/93 1/01/01
Salaire mensuel 3 000 2 200 1 500
Ancienneté à 60 ans 34 39 26
Ancienneté actuelle 14 12 4
Droits (plafond pour A et B) en mois
sur la base de l'ancienneté actuelle 2,00 1 ,50 pas de droit M,
Indemnité base (base année actuelle :
salaire mensuel x droits en mois) 6 000 3 300 - S Mr
Reste à effectuer jusqu'à la retraite 20 27 22 n = A, - Af
-00 Coefficient de majoration des salaires : 1 ,6386 1 ,9478 1 ,7 2 1 6 ( 1 + t)n
c::::> t = 0,025
Cl
LI).-1 Engagement futur 9 832 6 428 -
0N
Espérance de vie 0,94377 0,941 94 0,942 1 5
@ Probabilité de présence (1 - 0,03)n 0,54379 0,43938 0,5 1 1 66
.c.µ0)
ï:::>- Probabilité d'atteindre l'âge
0..0 de la retra ite 0,51 3219 0,41 3866 0,482057
u Facteur d'actualisation (1 + 0,05)- n 0,376889 0,267848 0,341850
Engagement actuariel 2 282 855 -
-
E = S M,(1 pq)n ps(l + tr ( l + 1yn p + c)
Note : Par simplification les calculs ont été effectués sur la base d'années entières.
91
I l l . Tableau de bord R H
1 ) Variables représentatives à pi loter et indicateurs pouvant être utilisés
pour chacune de ces variables
Plusieurs domaines ou variables pourraient permettre de mieux suivre et piloter les ingé
nieurs et les techniciens dans une démarche globale d'évaluation de la performance : par
exemple :
- sur l'identité : l'évolution de la qualification, de la formation, de l'ancienneté, par
exemple ... ;
- sur les résultats : en termes de production, de qualité, de délai, par exemple ... ;
- sur les comportements : en termes de motivation, d'implication, de collaboration avec les
autres, par exemple.
Des indicateurs pourraient décliner ces variables, par exemple :
Variable Personne Grade Formation Rémunération

identité
Indicateurs à Ancienneté Indice de Nombre de jours Indice de
périodicité Sexe qualification de formation rémunération
annuelle Ancienneté dans Primes
l'indice
• Variable résultats
Quantité Qualité
• Productivité horaire • Taux de rebut
Indicateurs à périodicité
• Nombre de contrats réalisés • Taux de retour
mensuelle
• Nombre de références travaillées • Accidents
• Variable comportements
Individuel Collectif
"Cl0 • Taux absentéisme • Relation aux autres
c::::> Indicateurs à
Cl • Nombre d'idées apportées • Relations au chef
périodicité mensuelle
LI).-1 • Taux de participation aux réunions
0N
@ 2) Cadre de tableau de bord pour gérer les compétences des salariés
.c..µ0) de l'entreprise
·;::>-
0..0 À partir de cette première étape de réflexion sur les variables importantes et de conception
u des indicateurs afférents, il serait possible de construire un tableau de bord pour suivre l'évo
lution des personnels et essayer d'élaborer l'état des compétences.
Ensuite, des profils de compétences peuvent être dressés pour comparer les postes de travail
et les personnes, pour affecter les compétences selon les besoins, pour élaborer le plan de for
mation, les mutations, les mobilités, les carrières.
92
En fonction des profils constatés, il est plus facile d'orienter la politique de ressources humai
nes, en adéquation avec les objectifs et les stratégies retenus :
- soit recrutement extérieur de jeunes sans qualification pour les former selon les besoins ; ce
qui peut coûter moins cher à court terme mais sans les résultats escomptés ;
- soit une formation interne des techniciens étrangers par les seniors expérimentés, pour assu
rer une qualité et une compétence plus grandes, avec un investissement plus lourd au départ.
Par exemple :
Effectifs Résultats Comportements

Ratio Homme/Femme Ratio productivité par Turn-over par catégorie H F S J
catégorie
Ratio Junior,/Senior Nb affaires réalisé par Absentéisme par catégorie
catégorie H F J S
Ratio ancienneté +/- 1 0 ans CA réalisé par catégorie % de participation aux réunions,
H FJ S par catégorie
Ratio qualification % de participation aux cercles de
+/- indice 1 000 qualité, par catégorie
Coût salarial par catégorie Nb d'idées émises par catégorie
Nb de jours de formation par ... ...
catégorie
=> Cartographie de profils.
"Cl0
c::::>
Cl
LI).-1
0N
@
.c..µ0)
·;::>-
0..0
u
93
La soci été Aq uasol
6
ÉTUDE DE CAS
et sa fi l i a le Starwi n d
• Stratégie de coopération
• Stratégie de coordination
• Contrôle dans le cadre d'une stratégie de coordination
Thèmes
• Management en mode projet et contrôle des opérations
• Amélioration des processus et apprentissage organisationnel
• Tableau de bord stratégique
La société Aquasol SA a été créée autour de deux axes de développement :

- l'hydraulique rurale (HP) ;
- les énergies renouvelables (ER) : éolien et solaire.
Premier dossier
Stratégie de coopération à l'international
Concernant l'hydraulique rurale, cette activité est fondée sur les brevets de l'hydropompe
déposés par Olivier Serva créateur et dirigeant d'Aquasol. Ces brevets portent sur l'utilisation
d'une commande hydraulique et d'une enceinte déformable permettant la suppression de
toute la liaison mécanique par tringle ou arbre lourd et fragile. Le produit de base de la
société, l'hydropompe Aquasol, fonctionne sur le principe de la transmission hydraulique.
Cette technologie confère à l'hydropompe les avantages suivants :
"Cl0 - un poids réduit (jusqu'à dix fois inférieur à celui de ses concurrentes) ; elle peut donc être
c::::>
Cl installée jusqu'à 80 mètres de profondeur à main d'homme sans grue ni palan ;
LI).-1 - réalisée en acier inoxydable et en plastique, eUe est résistante à la corrosion ;
0N - les pièces d'usure étant localisées à la surface, leur échange est facilement réalisé par les vil-
@ lageois au moyen d'une simple clef.
.c..µ0) Aquasol occupe, depuis sa création avec l'hydropompe 4, une place de leader en Afrique
·;::>- pour la fourniture des pompes à motricité humaine. Plus de 20 millions de personnes sont
0..0 alimentées par ses productions.
u
Cependant, avec un seul modèle de pompe, Aquasol ne pouvait satisfaire deux marchés
importants :
- l'équipement de points d'eau à grande profondeur (60 à 100 m ) dont l'exploitation par des
pompes entraînées par groupe thermique est systématiquement compromise par des diffi
cultés rencontrées dans leur approvisionnement en carburant ;
94
La société Aquasol et sa filiale Starwind -
- l'équipement des points d'eau de faible profondeur (0 à 30 m) essentiellement rencontrés

en Asie, avec une demande 50 fois supérieure à celle de l'Afrique et une très forte concur
rence de la production indienne.
Actuellement, l'ANVAR aide la société Aquasol pour le développement d'une pompe de
grande profondeur, l'hydropompe HP 4D : pompe à pied à deux opérateurs.
En N-1, l'ANVAR avait déjà apporté son aide à la société Aquasol pour développer l'hydro
pompe HP 3, une pompe à main conçue et réalisée pour pénétrer le marché asiatique.
Dix fois plus léger que les pompes concurrentes indiennes, parfaitement résistant à la corro
sion, entièrement démontable à la main, son prix de revient et sa fiabilité permettent d'envi
sager pour ce produit un développement extrêmement important. Toutefois, Aquasol n'a
quasiment pas de réseau commercial en Asie, d'où l'idée de nouer une alliance avec un parte
naire local.
Deux possibilités s'ouvrent à la société :
Une joint-venture de production avec la société indienne Kaliyug
Cette entreprise familiale du textile dispose d'une bonne assise financière et industrielle, d'un
excellent réseau commercial et a déjà l'expérience réussie d'une joint-venture avec un groupe
français. Le marché indien est potentiellement très important mais les barrières douanières
rendent difficiles la vente directe et, par ailleurs, la législation indienne interdit la création
d'une filiale à capital majoritairement étranger. Ceci justifie cette solution d'autant plus que
les étrangers sont mal perçus par les décideurs locaux. Dans un premier temps, la joint-ven
ture ne ferait qu'assembler les composants importés mais il faut s'attendre, d'une part, à des
pressions gouvernementales pour une production à 100 % indienne et, d'autre part, à des
manœuvres des concurrents pour faire capoter le projet. Il faudra également s'implanter
dans le bas Assam, une région défavorisée aux infrastructures médiocres.
Une joint-venture de commercialisation avec le groupe japonais Yakusa
Cette société spécialisée dans le machinisme agricole produit ses propres pompes hydrauli
ques mais il s'agit pour elle d'une branche déficitaire. En effet, de par leur conception, les
pompes japonaises sont structurellement trop coûteuses par rapport à la concurrence
indienne. La décision d'arrêter la production a déjà été prise. Yakusa est prêt à commerciali
ser l'HP 3 sous sa propre marque. Il dispose d'un bon réseau de distribution au Japon, en
Corée et dans tout le Sud-Est Asiatique. Il débute une implantation sur le marché chinois, un
marché extrêmement prometteur. Par contre ses parts de marché en Inde ont été laminées
"Cl0 par la concurrence locale.
c::::>
Cl TRAVAIL À FAIRE
LI).-1
0N Quel est à votre avis le meilleur choix ? Argumentez votre réponse.
@
.µ Deuxième dossier
.c.0)
·;::>- Stratégie de coord ination :
0..0 contrôle d'une organisation en réseau
u
L'activité d'Aquasol repose sur un important réseau de partenaires.
Au niveau de la production
Celle-ci est assurée par un réseau de sous-traitants, la société Aquasol se réservant l'assem
blage des hydropompes et de tous les systèmes de production d'énergie.
95
- La société Aquasol et sa filiale Starwind
,
Ces sous-traitants sont des partenaires de longue date d Aquasol et les pièces produites don
nent dans l'ensemble satisfaction. Toutefois des problèmes de coordination persistent entre
ces sociétés et le donneur d'ordre :
Des retards de livraison fréquents de la part des fournisseurs
Après étude, il apparaît que les fournisseurs ont beaucoup de mal à régulariser leur charge de
travail et à organiser leurs approvisionnements. Il faut dire que les appels de livraison aux
sous-traitants sont faits au coup par coup, plus ou moins en fonction du carnet de comman
des mais avec un certain retard par rapport à celui-ci. De plus, les commandes de pièces
détachées, faites par Aquasol pour le compte des sous-traitants, sont souvent inadéquates,
faute d'informations sur leurs besoins. Qui plus est, elles sont généralement effectuées après
l'appel à livraison et les oublis et les retards ne sont pas rares. Il en résulte des ruptures de
stocks ou des délais considérés comme exagérément longs par Aquasol.
Des problèmes au niveau du contrôle qualité
, ,
Or, une qualité totale des produits est indispensable dès lors qu il s'agit d équiper des sites
isolés : les conséquences de la non-qualité sur l'alimentation en eau des villages du Sahel ou
en énergie des hameaux isolés peuvent être dramatiques.
Heureusement les accidents sont rarissimes. Par contre, les retours aux fournisseurs restent
très fréquents. Il est vrai que le contrôle de qualité est très développé chez Aquasol.
Cette recherche de qualité se situe d'ailleurs à plusieurs niveaux :
- adaptation des matériels aux conditions de terrain ;
- définition de matériaux fiables ;
- contrôles de qualité instaurés par Aquasol : examen du diamètre de sertissage des bagues
(échantillon) ; test de fonctionnement d'une durée de 75 heures (échantillon) ; essai des
tructif (périodique).
Cela dit, il n'existe ni cahier des charges, ni procédure précise, ni paramètres d'acceptabilité
officiels. De plus, le retour au fournisseur ne s'accompagne d'aucun écrit formalisé.
Au niveau du service après-vente
Très tôt, il est apparu à la société Aquasol que la qualité ne suffisait pas si le produit n'était
pas accompagné, dans son installation et dans sa maintenance, par la formation de techni
ciens et la distribution de pièces détachées. Pour permettre le bon fonctionnement de plus de
35 000 équipements installés, Aquasol a mis en place un réseau dense de service après-vente
dans 25 pays d'Afrique :
"Cl0
c::::> • 25 pays ;
Cl • 7 filiales ;
LI).-1 • 1 8 agences ;
0N
• 1 1 0 magasins de brousse concessionnaires (vente de pièces détachées) ;
@
.c..µ0) • 2000 techniciens agréés formés ;
·;::>- • 3 centres de formation permanente.
0..0
u Au niveau de la commercialisation
La force de vente de l'entreprise est fondée essentiellement sur un réseau d'agents commer
ciaux (statut de travailleur indépendant) rémunérés exclusivement à la commission sur le
chiffre d'affaires apporté. Ils ne jouent aucun rôle dans la facturation, la relance, ou le paie
ment et la transmission d'information se fait parfois difficilement entre eux et le service
commercial.
96
TRAVAI L À FAIRE
1 ) Peut-on parler d'entreprise en réseau dans le cas de la société Aquasol ?
2) Comment améliorer la coordination entre Aquasol et ses sous-traitants et
assurer un contrôle optimal de la production de ceux-ci ?
3) Comment contrôler les autres partenaires (concessionnaires, agents commer
ciaux, joints ventures) ?
Troisième dossier
Management en mode projet
et contrôle des opérations
Concernant les énergies renouvelables, outre le solaire qui reste une activité en devenir mais
pour l'instant marginale, Aquasol est essentiellement positionnée sur l'éolien par le biais de
sa filiale Starwind. Celle-ci possède une réelle expertise dans le domaine des gros projets
éoliens. Est actuellement en cours la commande passée par EDF pour l'alimentation de l'île
de la Désirade en couplage avec le réseau diesel. Cette centrale éolienne-diesel, qui doit être
inaugurée le 30/1 1/N, va produire un million de kWh/an éolien, soit 50 % des besoins de l'île
à un prix inférieur de 20 % au seul coût du carburant gas-oil nécessaire. D'autre part, l'entre
prise doit installer dans les trois ans 50 éoliennes de 12 kW au Cap-Vert et d'autres contrats
sont actuellement en cours de négociation.
Dans ce cadre, il est urgent de mettre en place un suivi structuré des projets industriels,
inexistant jusqu'à présent. Vous décidez déjà de faire le point sur l'opération menée à la
Désirade, le chef de projet ayant été confronté sur place à de grosses difficultés.
TRAVAIL À FAIRE
À partir des annexes 1 à 4 :
1 ) Après avoir présenté le planning des tâches, évaluez le retard pris sur le projet.
Quelle est la date probable d'achèvement ?
2) Établissez un budget des charges du contrat par tâche et par mois. Comparez-le
avec le réalisé fin septembre et analysez les écarts en tentant d'en définir les causes.
3) Déterminez le budget réestimé à la date de fin probable. Calculez ensuite le
résultat partiel au 30/09/N sur ce contrat. Quelles en sont les conséquences
"Cl0 comptables ? Analysez l'écart entre le résultat partiel prévu et réel.
c::::>
Cl Quatrième dossier
LI).-1
0N Amélioration d u processus d'établissement des d evis
@ et apprentissage organ isationnel
.c..µ0) Après coup, il apparaît que des problèmes similaires à ceux rencontrés lors de la mise en
·;::>- œuvre du chantier de la Désirade avaient déjà été rencontrés par l'entreprise lors d'un con
0..0
u trat précédent et dans un contexte similaire sur l'île de la Réunion. Les enseignements issus
du contrat précédent n'ont visiblement pas été pris en compte.
À moyen terme, il semble donc également nécessaire d'améliorer les procédures d'établisse
ment des devis. Pour l'instant les devis déjà établis sont stockés dans des armoires, classés de
façon chronologique. Toute recherche concernant une opération ou un terrain similaires
s'avère extrêmement laborieuse. Elle se révèle également bien souvent décevante, faute
97
d'analyse systématique des erreurs d'estimation des coûts et délais. L'absence de capitalisa
tion de l'expérience acquise nuit visiblement à la fiabilité des devis tant au niveau des délais
que des coûts prévisionnels. Elle augmente également le temps de réponse, faute de référen
ces antérieures. Les paramètres locaux sont ainsi souvent mal appréhendés et de mauvaises
estimations techniques reproduites.
TRAVAIL À FAIRE
Comment améliorer le processus d'établissement des devis en favorisant, entre
autres, J>apprentissage organisationnel ?
Cinquième dossier
Modèle d e tableau de bord prospectif
adapté à Aquasol
Après discussion avec le dirigeant de l'entreprise, il apparaît que le groupe Aquasol manque
d'outils permettant la déclinaison de la stratégie au niveau opérationnel. À ce sujet, il envi
sage la mise en place d'un tableau de bord prospectif.
TRAVAI L À FAIRE
En vous appuyant sur l'ensemble du cas et les renseignements ci-dessous, vous
élaborerez un modèle de tableau de bord prospectif. Ce tableau mettra en évi
dence pour chaque axe les objectifs stratégiques de la société et les indicateurs de
mesure stratégique ad hoc.
De vos entretiens avec Monsieur Serva et les principaux cadres de l'entreprise, vous avez pu
relever les points suivants :
- les nouveaux couples produits marchés sont très importants pour le développement de
l'entreprise. À ce titre, ils doivent être spécialement suivis. Mais il importe également de
restaurer ou d'accroître la rentabilité des activités classiques. Une nouvelle politique achat
doit permettre de mieux maîtriser le poste consommations matière. Il faut également
mieux utiliser la main-d'œuvre disponible ;
- les études précédentes ont souligné la mauvaise répartition des effectifs au sein de l'entre
"Cl0 prise. Vue l'irrégularité des commandes, les personnels de production ER (énergies renou
c::::> velables) sont souvent sous-employés, particulièrement au niveau du Solaire. Les relevés
Cl effectués ont souligné la faiblesse du temps de travail effectif. De plus, faute d'une réelle
LI).-1
0N polyvalence, il est difficile de répartir la main-d'œuvre d'un secteur à l'autre, en fonction
des besoins. Une formation est prévue à cet effet en N+ l , d'autant qu'il faudra former
@ l'ensemble du personnel aux produits HP 3. Mais d'autres phénomènes expliquent ce
.c..µ0) sous-emploi : pauses sauvages, problèmes de qualité, difficultés d'approvisionnements ;
·;::>-
0..0 - une autre priorité est de maîtriser la progression du BFR de façon à maintenir un niveau de
u trésorerie acceptable. Il s'agit d'abord d'agir sur les créances clients par une facturation
plus rapide et une politique active de suivi. À ce sujet, il est vital de mettre en place un suivi
fiable de trésorerie et une politique de mobilisation des créances de façon à limiter au
maximum le recours aux découverts et les frais financiers induits. Il faut également agir sur
les stocks par une meilleure gestion et une meilleure coordination avec les sous-traitants
avec en préalable la mise en place d'un inventaire permanent fiable.
98
- d'autre part, lors de plusieurs visites sur place, certaines carences du service après-vente
ont été mises en évidence : délais d'attente parfois excessifs avant intervention de réparation
au niveau des techniciens agréés, surtarifications abusives de certains concessionnaires. Or
la réputation de l'entreprise doit absolument être préservée ;
- en particulier, il est indispensable de s'assurer de la fiabilité des installations de fin de chan
tier mises en place tant en HP qu'en ER. Plusieurs réclamations des organismes financeurs
ont alerté la direction à ce sujet ;
- il est également nécessaire d'améliorer la coordination avec les sous-traitants de façon à
résoudre les problèmes récurrents de retards de livraison et de qualité des produits livrés
(retours fréquents, nombreuses pièces non conformes). Il serait également opportun de
développer les audits et actions qualité chez les fournisseurs.
Annexe 1
Éléments prévisionnels
Coûts internes Coûts externes
Analyse des taches du contrat Durée Antériorité
en k€ en k€
Tl : Études et recherches 45 jours 30
T2 : Préfabrication des éoliennes 4 mois 70 80 Tl
T3 : Sous-traitance de fabrication 2 mois 30 Tl
T4 : Préfabrication de la centrale 2,5 mois 40 80 T l , T3
TS : Préparation du terrain 3 mois 50 20 Tl
T6 : Transport des éoliennes et du matériel 2 mois 40 T2,T4
T7 : Installation des éoliennes 3 mois 72 10 T5, T6
T8 : Installation de la centrale 4 mois 1 00 60 TS, T6
T9 : Mise au point des connexions 1 mois 20 4 T7,T8
Tl 0 : Finitions diverses 1 S jours 10 2 T7,T8
Tl 1 : Raccordement au réseau 1 mois 20 6 T9, T 1 0
Total 412 332
"Cl0
c::::>
Cl Annexe 2
LI).-1
0N Synthèse des entretiens avec le chef de projet
@ Tâches d u contrat Problèmes rencontrés et perspectives
.c..µ0)
·;::>- Tl : Études et recherches Pas de problème particulier
0..0 T2 : Préfabrication des éoliennes Pas de problème particulier
u
T3 : Sous-traitance de fabrication Retard de livraison de 1 mois suite à des difficultés techniques
imprévues au niveau de l'entreprise sous-traitante
T4 : Préfabrication de la centrale Production plus difficile que prévue du fait des spécificités de la
commande
99
Tâches du contrat Problèmes rencontrés et perspectives

T5 : Préparation du terrain Équipes sur place confrontées à un terrain extrêmement difficile et à
des problèmes d'acheminement du matériel. Le premier site prévu a
dû être abandonné car inadéquat au niveau de la sécurité
T6 Transport des éoliennes Matériel bloqué 1 5 jours à Pointe-à-Pitre à la suite d'une grève dure
et du matériel des dockers appuyés par l'UGTG. Des frais de stockage supplémen-
taires ont dû être engagés.
T7 : Installation des éoliennes Phase d'installation démarrée en pleine période d'hivernage à la
T8 : Installation de la centrale suite des retards cumulés. Temps extrêmement variable avec deux
tempêtes tropicales et un cyclone qui ont endommagé une partie
des installations.
Le temps perdu en réparations va engendrer un mois de travail supplé-
mentaire par rapport aux prévisions, tant pourT7 que T8. Les frais exter-
nes restant à courir peuvent être estimés à 1 5 k€ pour T7 et 5 1 k€ pour
T8. Pour les coûts internes, on considère que le rythme de consomma-
tion des ressources devrait rester constant par rapport aux réalisations.
À la date de contrôle, 6 éoliennes sur les 1 2 prévues sont prêtes. Le
pourcentage d'achèvement de la centrale peut être estimé à 40 %.
T9 : Mise au point Les prévisions devraient être tenues tant au niveau des délais que
des connexions des coûts
Tl 0 : Finitions diverses Les prévisions devraient être tenues tant au niveau des délais que
des coûts
Tl 1 : Raccordement au réseau Les prévisions devraient être tenues tant au niveau des délais que
des coûts
Annexe3
État des réalisations
Début Coûts internes Coûts externes
Analyse des taches du contrat Durée
de la tâche en k€ en k€
Tl : Études et recherches 01/1 0 1 ,5 30
"Cl0
c::::> T2 : Préfabrication des éoliennes 1 5/1 1 4 64 76
Cl T3 : Sous-traitance de fabrication 1 5/1 1 3 30
LI).-1
0N T4 : Préfabrication de la centrale 1 5/02 3 50 86
@ T5 : Préparation du terrain 1 5/1 1 4,5 75 25
.c..µ0)
·;::>- T6 : Transport des éoliennes et d u matériel 1 5/05 2,5 45
0..0 T7 : Installation des éoliennes 01/08 2 50 7
u
T8 : Installation de la centrale 01/08 2 56 20
Total 325 289
100
Annexe 4
Renseignements divers
Les tâches sont, dans la mesure du possible, toujours commencées au plus tôt, pour garder
une marge de sécurité.
Les charges, sauf précisions contraires, sont réputées être engagées régulièrement sur la durée
de la tâche.
Les travaux ont commencé le 0li1 O/N-1 pour un achèvement programmé le 30/ 1 1/N.
Le prix total du contrat a été négocié à 900 k€ hors taxe.
CoRRIGÉ
Premier dossier
Stratégie de coopération à l'international
li s'agit d'analyser un choix entre deux styles de joint-venture de nature très différente.
• Une joint-venture de production (Kaliyug)
Celle-ci offre de nombreux avantages :
- bonne assise financière et industrielle ;
- excellent réseau commercial sur un gros marché protégé ;
- expérience réussie avec des Français ;
- partenaire non spécialiste (pas de risque immédiat de pillage technologique).
Les inconvénients sont eux aussi réels à court et surtout à moyen terme :
- partenaire non spécialiste (nécessité de recourir à de nombreux et coûteux expatriés pour
l'installation, l'exploitation et le contrôle) ;
- implantation dans une région défavorisée aux infrastructures médiocres (coûts supplémen
taires et difficultés multiples à prévoir) ;
- nécessité à terme de produire les pièces sur place, mais sera-t-il possible de trouver des
"Cl0 sous-traitants compétents ?
c::::>
Cl - risque à terme de pillage du savoir faire et d'utilisation de la technologie Aquasol par des
LI).-1 concurrents indiens en Inde et ailleurs...
0N • Une joint-venture de commercialisation (Yakusa)
@
.c..µ0) Les avantages sont la qualité du réseau et les perspectives en Chine. Cette solution semble
·;::>- moins porteuse de risques que la joint-venture indienne et est à préconiser.
0..0
u
101
Deuxième dossier
Stratégie de coord ination :
contrôle d'une organisation en réseau
1 ) En quoi Aquasol peut-il être qualifié d'entreprise en réseau ?
Aquasol a une organisation très semblable à celle des grandes firmes automobiles avec un
réseau de sous-traitants assurant la fabrication des pièces et un autre réseau de concession
naires chargés de l'installation et de la maintenance.
Aquasol se réserve la recherche, l'assemblage (qui lui permet d'assurer un contrôle de qualité
approfondi) et la vente. Elle confie la réalisation des autres activités à d'autres entreprises
(sous-traitants ou concessionnaires) qui travaillent souvent essentiellement pour elle. Elle
assure en outre le contrôle et la coordination du réseau. On a là toutes les caractéristiques
d'une firme pivot organisée en réseau.
2) Contrôle et coordination des sous-traitants
Concernant les sous traitants, le contrôle est assuré par la société elle-même, pour l'assem
blage des hydropompes, ce qui permet d'effectuer les contrôles au niveau de chaque pièce
mais aussi de l'ensemble. Vu les problèmes rencontrés, on peut envisager les mesures com
plémentaires suivantes :
- lancement par Aquasol d'une commande ouverte d'achat (volume minimal de commande
assuré pour l'année avec dates de livraison fournies au fur et à mesure des commandes).
Une telle commande permet aux sous-traitants de régulariser leur charge de travail sur
l'année et de mieux organiser leur approvisionnement ;
- transfert aux sous-traitants des commandes de pièces détachées (qu'ils géreront en fonc
tion de leur production et de leurs stocks) ;
- mise à disposition des fournisseurs d'un cahier des charges précis avec paramètres d'accep
tabilité au niveau des caractéristiques techniques et des capacités de résistance des pièces
fournis ;
- envoi systématique au fournisseur d'une fiche technique d'information sur le problème ren
contré en cas de lot refusé ;
- mise en place d'un tableau de bord de suivi de la qualité (quantité livrée, nombre de livrai
"Cl0 sons, nombre de délais respectés, nombre de lots rejetés, nombre d'actions qualité
c::::> menées... ) avec analyse régulière et réunions techniques semestrielles entre Aquasol et ses
Cl fournisseurs.
LI).-1
0N 3) Contrôle du réseau de distribution
@ Concernant le réseau de distribution, le contrôle se heurte à l'éloignement géogra phique et
.c..µ0) culturel. Il faut mieux travailler en amont sur la sélection et la formation du personnel local.
·;::>- Les procédures de reporting seront complétées par des visites sur place, coûteuses mais seu
0..0 les à même d'assurer une supervision correcte du réseau.
u
102
Troisième dossier
M anagement en mode projet
et contrôle des opérations
1 ) Planning et gestion des délais
a) Établissement du planning des tâches
Voir schéma ci-dessous ; on peut vérifier que la date prévue d'achèvement est bien le 30/1 1/N :
0 N D J F M A M J J A s 0 N D J F M
Études Tl P
et recherche Tl R
Préfabrication T2 P
des éol iennes T2 R
Sous-traitance
de fabrication
T3
T3 R
p
1
Préfabrication T4 P
1
de la centrale T4 R
1
Préparation TS P
du terrain TS R
Transport T6 P
des éoliennes T6 R
Tl P
1
Installation
des éol iennes Tl R
I nsta ll ation T8 P
de la centrale T8 R
Mise au point T9 P
con nexions T9 R
Finitions Tl OR
1
1
"O diverses TlOR
0
c
::J Tl l P
0 Raccordement
If)
�
T"-f au réseau Tl l R
0
N 0 N D J F M A M J J A s 0 N D J
@
�
..c
Ol P : Prévision
ï::::
>
a. R : Réalisé
0
u R : Reprévision
b) Retard pris sur le projet et date probable d'achèvement

Voi r schéma ci-joint ; on peut vérifier que la date probable d'achèvement est bien le
30/02/N+ 1 au lieu du 30/1 1/N.
103
Au 30/09 :
• Tl : Rien à signaler.
• T2 : Rien à signaler.
• T3 : 1 mois de retard qui se répercute sur T4.
• T4 : Démarrage retardé d'un mois + 1 5 j de retard par rapport aux prévisions.
• T5 : 1 mois et demi de retard par rapport aux prévisions mais pas d'impact sur les délais (à
cause de T4).
• T6 : Aux répercussions de retards de T3 et T4 s'ajoutent les 1 5 j de retard.
Les tâches suivantes qui auraient dû être achevées sont partiellement effectuées :
• T7 : 2 mois de travail sur 3 mois prévus ; 6 éoliennes installées sur les 1 2 prévues : Pourcen
tage d'achèvement : 50 %. 3 mois prévus + 1 mois supplémentaire nécessai re - 2 mois
déjà engagés, soit 2 mois de travail en RAF (reste à faire) ;
• T8 : 2 mois de travail sur 4 mois prévus : Pourcentage d'achèvement : 40 %. 4 mois prévus
+ 1 mois supplémentaire nécessaire - 2 mois déjà engagés, soit 3 mois en RAF (reste à
faire). (2 mois sur 5 mois : 40 %).
Les tâches suivantes ne peuvent démarrer à la date prévue :
• T9 : I l faut attendre que T8 soit achevée. Les travaux ayant pris 3 mois de retard, celui-ci se
répercute sur T9 dont on peut estimer qu'il sera terminé 3 mois après la date prévue (si l'hypo
thèse de respect des délais et des coûts est tenue au niveau des tâches T9, Tl 0 et Tl 1 ) ;
• Tl 0 : Idem ;
• Tl l : Idem.
En admettant que les hypothèses soient exactes tant au niveau de T7 et T8 (exactitude du
reste à faire) que de T9, Tl 0 et Tl 1 (respect des délais), la date probable d'achèvement se
situe fin février N+ 1 au lieu de fin novembre N (soit 3 mois de retard).
2) Budget et contrôle budgéta ire
a) Budget des charges du contrat par tâche et par mois
Tl T2 T3 T4 TS T6 n TB T9 no Tl 1 Total
0 20 20
N 10 18,75 7,5 1 1 ,67 47,92
D 37,50 1 5,0 23,33 75,83
"Cl0 J 37,50 7,5 24 23,33 92,33
c::::>
Cl F 37,50 48 1 1 ,67 97, 1 7
LI).-1 M 18,75 48 66,75
0N A 20 20
@
.µ
M 20 20
.c.0) J 27,33 40 67,33
·;::>-
0..0 J 27,33 40 67,33
u A 27,34 40 67,34
s 40 40
0 24 12 36
N 26 26
30 1 50 30 1 20 70 40 82 1 60 24 12 26 744
104
b) Comparaison avec le réalisé fin septembre

Réalisé fin septembre : 6 1 4 k€ (voir annexe 3), dont 32 5 k€ de coûts internes et 289 k€ de
coûts externes.
Budget fin septembre : 682 k€ (7 44 k€ - 36 k€ - 2 6 k€)
Écart : 68 k€ de charges en moins par rapport au budget. Deux causes contradictoires
probables :
- les surcroîts de coûts dus aux difficultés et aux délais supplémentaires ;
- les charges non engagées sur les tâches non effectuées ou plutôt non finies, c'est-à-dire T7
et TB.
D'où la nécessité d'introduire un budget intermédiaire pour cerner l'impact respectif de ces
deux causes possibles d'écart ; on va donc déterminer le coût budgété du travail réellement
effectué.
Coût budgété du travail effectué : 545 k€.
Soit : coût budgété x 1 OO % pour les tâches terminées. Pour :
Tl : 30
T2 : 1 50
T3 : 30
T4 : 1 20
T5 : 70
T6 : 40
Soit un total de : 440 k€
Soit : coût budgété x 50 % pour T7 : 82 x 50 % = 41 k€
Soit : coût budgété x 40 % pour TB : 1 60 x 40 % = 64 k€
Au total : 440 € + 41 € + 64 € = 545 €.
c) Analyse des écarts
• Écart de planning
Coût budgété du travail prévu (682 k€) - coût budgété du travail effectué (545 k€) =
1 37 k€.
"Cl0 Charges économisées sur du travail non fai t = fausse économie.
c::::> • Écart de performance
Cl
LI).-1 Coût budgété du travail effectué (545 k€) - coût réel du travail effectué (614 k€) = (- 69 k€) ;
0N 69 k€ de charges supplémentaires par rapport au budget et compte tenu de l'avancement réel.
@
.µ
.c.0) 3) Reprévision budgétaire
·;::>- a) Détermination d u budget réestimé
0..0
u Date de fin probable : fin février N
Budget réestimé = coût encouru + reste à faire
Coût encouru pour les tâches terminées :
• Tl : 30 k€
• T2 : 64 + 76 = 1 40 k€
105
• T3 : 30 k€
• T4 : 50 + 86 = 1 36 k€
• T5 : 75 + 2 5 = 1 00 k€
• T6 : 45 k€
Total : 481 k€
• Coût total final réestimé pour T7 et TB
Soit : coût encouru + reste à faire
T7 Coût encouru Reste à faire Total
Coûts internes 50 k€ (annexe 3) 50 k€ ( l ) 1 00 k€
Coûts externes 7 k€ (annexe 3) 1 5 k€ (annexe 2 ) 22 k€
Total 5 7 k€ 6 5 k€ 1 22 k€ (2)
(1) Tâche effectuée à 50 % (6 éoliennes sur 72) pour 50 k€, donc avec un rythme de consommation constant
(voir annexe 2) ; le montant total des coûts internes devrait s'élever à 1 OO k€, soit 50 k€/50 % et le reste à faire
à 50 k€.
(2) Coût total final réestimé pour T7 : 122 k€.
TB Coût encouru Reste à faire Total

Coûts internes 56 k€ (annexe 3) 84 k€ ( l ) 1 40 k€
Coûts externes 20 k€ (annexe 3) 5 1 k€ (annexe 2) 71 k€
Total 76 k€ 1 35 k€ 2 1 1 k€ (2)
(1) Tâche effectuée à 40 % (voir annexe 2) pour 56 k€, donc avec un rythme de consommation constant (voir
annexe 2). Le montant total des coûts internes devrait s'élever à 140 k€, soit 56 k€/40 %, et le reste à faire à
84 k€ (140 -56).
(2) Coût total final réestimé pour TB : 2 7 7 k€
• Coût budgété pour le reste (respect des délais et des coûts)

• T9 : 20 + 4 = 24 k€
• Tl 0 : 1 0 + 2 = 1 2 k€
• Tl 1 : 20 + 6 = 26 k€
b) Résultat partiel du 30/ 09 sur ce contrat
"Cl0
c::::> • Résultat partiel = (bénéfice global x coût des travaux réalisés)/coût total estimé
Cl • Prix de vente : 900 k €
LI).-1 • Coût total budgété : 7 44 k€
0N
• Coût total réestimé : 876 k€
@
.µ • Bénéfice budgété : 900 - 7 44 = 1 56 k€
.c.0)
·;::>- • Bénéfice réestimé : 900 - 876 = 24 k€
0..0 • Coût budgété des travaux prévus fin 09 : 682 k€
u • Coût réel des travaux effectivement réalisés fin 09 : 6 1 4 k€
• Résultat partiel budgété : (682/744) x 1 56 = 1 43 k€
• Résultat partiel réestimé : (614/876) x 24 = 1 6,8 k€
• Bénéfice estimé très inférieur aux prévisions 24 ; en théorie 1 56
• Avancement très en retard : (6 1 4/876) = 70 % ; en théorie : (682 744) = 91 ,66 %
106
Quatrième dossier
Amélioration du processus d'établissement
des devis et apprentissage organisationnel
On peut préconiser les mesures suivantes :
- acquérir un logiciel d'aide à l'estimation et à la simulation ;
- procéder à une analyse systématique en fin de contrat des erreurs d'évaluation a u niveau
coût et délais de façon à engendrer une réelle démarche d'apprentissage ;
- mettre en place une base de données informatisée qui permettra pour les évaluations futu
res de disposer de données sur les réalisations relatives aux projets comparables. Ceci per
mettra une meilleure évaluation des projets en termes de coûts et de délais.
Cinquième dossier
Modèle d e tableau de bord prospectif
adapté à Aquasol
Les indicateurs seront regroupés en quatre axes dans un « tableau de bord équilibré » de
façon à répondre aux quatre questions suivantes.
7) Qu'attendent de nous nos actionnaires et quelles sont nos performances financières actuel
les (axe financier) ?
Répondre à cette question implique de relier les objectifs financiers à la stratégie opération
nelle (couples produits/marchés). Les objectifs peuvent, bien sûr, être très différents selon le
stade dans le cycle de vie des produits. Au-delà des indicateurs classiques de rentabilité (R/C),
(R/CA), on peut faire appel à des indicateurs :
- de développement des ventes ;
- de part de marché ;
- de flux de trésorerie ;
- de BFR ;
- de coût.
2) Comment nos clients doivent-ils nous percevoir pour atteindre nos objectifs financiers et
comment nous perçoivent-ils ?
"Cl0 Cela implique :
c::::> - d'identifier les segments de marchés où l'entreprise souhaite se repositionner ;
Cl - d'établir les mesures clés de la performance concernant les clients : satisfaction, fidélité,
LI).-1
0N rentabilité, parts de marchés ;
@ - de déterminer les objectifs spécifiques aux marchés et aux clients en fonction de la straté-
.µ
.c.0) gie choisie.
·;::>- 3) Quels processus clés devons-nous manriser pour réaliser les objectifs relatifs aux clients et
0..0 aux actionnaires (processus interne) ?
u D'après les auteurs, si chaque entreprise a sa propre chaîne de processus internes, il existe
toutefois un modèle générique de chaîne de processus avec trois processus type : innovation,
production, service après-vente.
4) Quelles nouvelles compétences et nouveaux savoir-faire faut-il acquérir pour atteindre les
objectifs des trois autres axes (axe apprentissage organisationnel) ?
107
li faut prendre en compte les trois composantes :

- le potentiel des salariés ;
- la capacité des systèmes d'information ;
- la motivation des salariés.
On peut proposer les indicateurs suivants :
Objectif"S stratégiques Indicateurs de mesure

Assurer une meilleure • Résultat couranVChiffre d'affaires
rentabilité globale • MSCD par produit
Mieux contrôler les coûts • Consommation matières/Chiffre d'affaires
matières • Écart par rapport aux standards
Axe financier
Maîtriser la progression • BFR par produit
du BFR • Délais de rotation (stocks, clients)
Restaurer la trésorerie • Flux de trésorerie par produit
• Niveau de la trésorerie
Développer les ventes • Part de marché par segment
sur les nouveaux couples • Nombre de nouveaux clients
produits/marchés • Chiffre d'affaires ventilé par produits/marchés
Maintenir un haut niveau • Note en fin de chantier décernée par le client
de qualité • Nombre de réclamations/Nombre de chantiers
Axe client
• Enquête auprès des utilisateurs
Assurer un service après-vente •Note d'évaluation moyenne du SAV par couple produiV
performant marché et réalisé par audits ou clients mystères
• Nombre de retours
• Coût du SAV
S'assurer de l'utilisation optimale • Heures productives/Heures payées
de la main-d'œuvre d'assemblage • Chiffre d'affaires/Nombre de salariés productifs
Axe processus Surveiller les sous-traitants • % de délais respectés par les sous-traitants
internes pour une qualité optimale • % de pièces rejetées
• Nombre de retours
"Cl0 • Nombre d'actions qualité menées chez les sous-traitants
c::::>
Cl Mettre en place une gestion • Niveau des stocks
LI).-1 des stocks plus efficace • Délais de rotation
0N • Écart Inventaire physique/inventaire permanent
@ • Nombre de rupture de stocks
.c..µ0) Axe
·;::>- Mettre en place un suivi • Trésorerie réelle/Trésorerie prévisionnelle
apprentissage
0..0 de trésorerie et une politique • Nombre de jours de découvert
organisationnel
u de mobilisation des créances • Frais financiers/Chiffre d'affaire
Former le personnel • Suivi du déroulement du plan de formation
et les partenaires par diagramme à barre
aux nouveaux produits
108
Société D BG
7
ÉTUDE DE CAS
• Système de management environnemental et responsabilité sociétale

Thèmes • Pilotage de la masse salariale et tableau de bord social
• Gestion d'un appel d'offres et relation contractuelle
Source : adapté d'un dossier d'une épreuve UV2 DESCF, session 2002.
La société DGB, entreprise familiale de l'Aisne créée il y a plus de 50 ans, est une société de
transports de voyageurs. Sur cette activité, elle demeure l'un des leaders du département,
assurant un grand nombre de ramassages scolaires, la desserte de lignes régulières et une acti
vité « grand tourisme ». En outre, depuis l'ouverture de la gare TGV, elle assure des liaisons
entre deux villes du département et cette gare afin d'effectuer la desserte des villes en corres
pondance avec les départs ou arrivées des TGV.
Une partie importante de son activité repose toutefois sur le maintien ou l'extension de
lignes régulières octroyées, après appel d'offres, par le conseil général de l'Aisne et d'autres
entités, telle la SNCF.
"Cl0 Les principaux risques de non-performance reposent, semble-t-il, sur le renouvellement
c::::> d'un certain nombre de contrats à durée déterminée et dont les marchés s'ouvrent à la
Cl concurrence ; par exemple la gestion de la liaison avec la gare TGV se trouve mise en concur
LI).-1
0N rence et donc instable puisque la SNCF lance un appel d'offres pour le renouvellement de la
@ concession de cette liaison.
.c..µ0) Il s'agit donc d'étudier les appels d'offres et les risques qui y sont liés.
·;::>- En relation avec cela, il convient de mettre en place des outils de gestion de la masse salariale
0..0 pour laquelle une analyse, compte tenu des évolutions actuelles et des variations d'activité,
u
devient primordiale.
En outre, et notamment en relation avec la croissance des activités pour lesquelles les collec
tivités locales et territoriales deviennent partenaires, les dirigeants de l'entreprise souhaitent
expliciter une réelle stratégie environnementale et communiquer sur ses déclinaisons pos
sibles.
109
- Société DBG
Elle dispose de deux sites :

- le site de Saint-Quentin : 120 autocars ;
- le site de Soissons : 60 autocars.
Premier dossier
Système de management environnemental
et responsabilité sociétale
La société DGB réalise depuis plusieurs mois des efforts financiers importants en matière de
préservation et de protection de l'environnement. Les 180 autocars fonctionnent avec des
mélanges gazole et diester ; ils sont tous équipés d'un pot d'échappement catalytique. Un
contrôle technique est réalisé deux fois par an et les huiles de vidange sont analysées pour
permettre une maintenance prédictive.
Le recyclage des déchets (huile de vidange et pneumatiques usés) fait l'objet d'un contrat de
sous-traitance auprès d'une entreprise de recyclage des produits automobiles.
La société DGB s'est lancée dans une démarche de qualité totale à la fm des années 1980 puis
dans les années 1990 dans une certification ISO 9000.
Sous la pression de diverses parties prenantes, les managers posent la question de l'opportu
nité d'évaluer et de maîtriser l'impact environnemental de ses activités de transport afin de
déclarer son intention et son engagement quant à sa performance environnementale. De ce
fait, ils s'interrogent aussi sur la notion d'éthique d'entreprise et sur la communication à
faire en matière de responsabilité soci.étale de l'entreprise (RSE).
En annexe 1, quelques informations sur le concept de management environnemental vous
sont fournies
TRAVAIL À FAIRE
1 ) Dans un premier temps, il vous est demandé de préciser la place de la notion
d'éthique au sein d'une organisation et l'impact sur son pilotage, notamment
en lien avec la responsabilité sociétale de l'entreprise.
2 ) Il vous est demandé, dans une note argumentée, de convaincre le directeur des
enjeux ainsi que des différentes modalités, pour mettre en place un système de
management environnemental (SME) et d'obtenir le label ISO 14001 pour
l'entreprise DGB.
"Cl0
c::::> 3) Présenter ensuite de manière plus générale les normes ISO (et bien sûr ISO 14001
Cl qui se rapporte au système de management environnemental).
LI.-1)
0N
Deuxième dossier
@
.c..µ0) Pilotage de la masse salariale
·;::>- et tableau de bord social
0..0
u Le compte de résultat prévisionnel de l'exercice N+ l présenté au comité de direction
(annexe 2), ne lui permet pas de cerner les aspects quantitatifs et qualitatifs de l'évolution de
la masse salariale. Il vous est demandé d'approfondir cette question. Votre objectif consiste à
construire un outil de mesure et de contrôle approprié (étant entendu que la politique
à
sociale de l'entreprise vise maintenir le niveau de qualité des prestations par une politique
des rémunérations avancée).
110
Société DBG -
Vous proposez au comité, qui l'accepte, la démarche suivante :

- analyse de la masse salariale ;
- analyse en termes de surplus de productivité ;
- élaboration d'un tableau de bord social.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) À partir de l'annexe 3, rédiger une note de synthèse, d'une page au maximum,
relative aux modifications intervenues entre N et N+ l .
Expliquer notamment en quoi la méthode des surplus de productivité consti
tue un instrument de politique sociale pour l'entreprise.
2) À partir de l'annexe 4 :
a) Contrôler la vraisemblance entre ces calculs et le compte de résultat au
moyen de l'excédent brut d'exploitation (EBE).
b) Établir le compte de surplus.
c) Commenter les résultats, en 15 lignes au maximum, en insistant notamment
sur les possibilités d'octroyer une prime aux salariés liée aux gains de pro
ductivité.
3) Compte tenu de vos analyses, la direction considère que la part des chauffeurs
dans le surplus sera augmentée sous forme d'une prime « qualité » qui pourrait
être de l'ordre de 500 000 € Par ailleurs, elle souhaite contrôler le niveau de
qualité et pouvoir disposer d'un outil de pilotage de la masse salariale au
moyen d'un tableau de bord qualifié de « social ».
a) En vous appuyant sur l'annexe 5, concevoir un tableau de bord « qualitatif»
dont l'objectif vise à la répartition du surplus pour les chauffeurs (pour sim
plifier, cinq critères pertinents seront retenus).
b) Construire un tableau de bord dit « social » afin de piloter 1' évolution glo
bale de la masse salariale. Il devra notamment comporter des indicateurs
qualitatifs permettant d'analyser l'effet de la « prime qualité » sur l'activité
de la société et faciliter les comparaisons du niveau des salaires avec la
moyenne nationale. (Les objectifs annuels de ce tableau seront valorisés
essentiellement à partir des annexes) .
Troisième dossier
"Cl0 Gestion d'un appel d'offres
c::::>
Cl et relation contractuelle
LI).-1
0N La gare TGV « Haute Picardie » (HP) est relativement éloignée des métropoles voisines que
sont Saint-Quentin et Amiens. Depuis son ouverture, la gare TGV HP est desservie par des
@ autocars directs au départ d'Amiens et de Saint-Quentin, en correspondance avec les TGV.
.c..µ0) Ces services sont considérés comme des dessertes ferroviaires régulières en prolongement.
·;::>- des lignes TGV, et, à ce titre, ils doivent offrir un niveau de qualité conforme à « l'image
0..0
u TGV ». Le montant du parcours autocar est inclus dans le prix du billet SNCF au départ
d'Amiens ou de Saint-Quentin.
L'exécution du service de transport routier, au nom, et pour le compte de la SNCF est con
fiée aux entreprises prestataires de lignes d'autocars. Pour la liaison Saint-Quentin/gare TGV
HP aller-retour, à la suite d'un appel d'offres finalisé il y a un peu plus de 10 ans, deux com
pagnies de transport par autocar se partagent ce service. La société DGB est l'une de ces deux
lll
- Société DBG
sociétés. Elle assure actuellement six trajets aller-retour dits « navettes » aux conditions défi
nies dans l'annexe 6.
La SNCF est actuellement en phase de renégociation du contrat « Saint-Quentin/gare HP »
et lance un nouvel appel d'offres pour l'exploitation des lignes durant les cinq prochaines
années. La société DGB entreprend une étude de faisabilité.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) À partir de l'annexe 6, déterminer le coût de revient annuel, pour l'exercice N,
de l'exploitation de cette ligne. Vous présenterez vos calculs dans un tableau
mettant en évidence, par véhicule, trois types de charges :
- charges variables, unitaires et totales, en fonction du kilométrage ;
- charges fixes spécifiques aux types de véhicules ;
- quote-part de charges fixes communes.
Arrondir à trois décimales pour les montants unitaires.
Apprécier la pertinence de ce mode de calcul de coût.
2) En tenant compte du nota de l'année 7, calculer le résultat par type de véhicule
et le résultat global de cette ligne d'exploitation pour l'exercice N. Commenter.
3) À partir de l'annexe 8, déterminer le nombre de cars TGV que la société DGB
doit utiliser et le nombre de cars « grand tourisme » que l'entreprise doit pré
v01r.
4) À partir des annexes 8 et 9, déterminer le prix du kilomètre que doit demander
la société DGB dans le cadre de la réponse à l'appel d'offres pour atteindre Je
taux de profitabilité souhaité.
5) Quels peuvent être les avantages et les inconvénients du principe de révision
décrit en annexe 7 ?
6) La gestion de l'appel d'offres et du contrat qui en résulte peut-elle être ratta
chée à la notion de coûts de transaction et fait-elle émerger des risques
d'opportunisme ?
An nexes
"Cl0 Annexe 1
c::::> Le concept de management environnemental et ses différents modes de déploiement
Cl
LI).-1 Le management environnemental désigne les méthodes de gestion et d'organisation de l'entre
0N prise, visant à prendre en compte de façon systématique l'impact des activités de l'entreprise
@ sur l'environnement, à évaluer cet impact et à le réduire.
.c..µ0) Les entreprises, conscientes de l'importance de l'environnement dans leur stratégie de dévelop
·;::>- pement (notamment pour des raisons de pérennisation de leur activité), s'engagent de plus en
0..0 plus dans ces démarches volontaires de management environnemental. Parmi ces dernières, on
u distingue généralement deux approches qui se rejoignent sur de nombreux points et contri
buent à une amélioration environnementale des activités considérées.
L'approche site
En phase de large diffusion, elle constitue un outil de gestion interne à l'entreprise, fondée sur
l'amélioration continue. Cette démarche relève du domaine d'action immédiat de l'industriel.
Elle est par ailleurs un véritable outil de communication professionnelle et locale.
112
Société DBG -
L'approche produit
Prenant en compte les étapes du cycle de vie du produit, cette approche relève à la fois du
management interne et externe de l'industriel. Elle conduit à concevoir ou améliorer les pro
duits en intégrant une vision globale de l'environnement. Encore peu développée à ce jour, elle
constitue une approche complémentaire apte à véhiculer jusqu'aux consommateurs finaux les
efforts environnementaux réalisés.
Une démarche de management environnemental peut être menée jusqu'à .la mise en place
éventuelle d'un système de management environnemental (SME) et sa reconnaissance. Le
management de l'environnement côtoie souvent des systèmes de management préexistants tels
que la qualité, l'hygiène ou la sécurité, au point éventuellement de constituer avec eux un sys
tème dit intégré.
Un mouvement de fond
La mise en œuvre du management environnemental est une tendance forte des entreprises
depuis les années 1990. Cette évolution a fait suite aux démarches qualité initiées dans les
années 1980.
Depuis quelques années des organisations non industrielles, tels que des centres de grande dis
tribution, des gestionnaires de zones d'activités s'appuient sur une certification ISO 1400 1 . . .
De fait, toute organisation dont l'activité, même non marchande, engendre des impacts sur
l'environnement est susceptible d'adhérer à ce type de démarche environnementale. La certifi
cation AFAQ ISO 14001 s'adresse à toutes entreprises ou organisations qui souhaitent intégrer
la dimension environnementale à son activité, quel que soit son secteur d'activité ou sa taille.
Les bénéfices de la démarche

Un plus pour la protection de l'environnement
D'après le ministère de l'Aménagement du Territoire et de l'Environnement : « la prise en main
de leurs problèmes par les entreprises est un moteur essentiel des progrès nécessaires pour la
protection de l'environnement. Les pouvoirs publics souhaitent que les entreprises adoptent les
instruments de management environnemental comme elles le font pour le management de la
qualité. »
Une entreprise qui formalise sa politique en matière de protection de l'environnement est en
effet un partenaire préoccupé par les obligations environnementales. C'est l'intérêt de ces ins
truments qui contribuent fortement à la prévention des pollutions et risques sans se substituer
aux obligations réglementaires qui se situent sur un autre plan.
Les gains attendus par les entreprises

Vecteur d'image, la certification ISO 14001 démontre leur engagement en tant qu'entreprises
citoyennes.
"Cl0 Outil de dialogue, le SME renforce la confiance de leurs partenaires (clients, donneurs d'ordre,
c::::> administrations, investisseurs, riverains, associations de protection de l'environnement, assu
Cl reurs . . . ). Les relations entre les donneurs d'ordres et les fournisseurs sont souvent désignés
LI).-1 comme un moteur essentiel au développement de ces démarches. Un possible retour sur inves
0N tissement par une meilleure économie des consommations et des rejets/déchets, une améliora
@ tion de l'image de l'entreprise, une motivation particulière du personnel (souvent plus facile
.c..µ0) qu'avec l'assurance qualité) . . .
·;::>- Outil de mobilisation des collaborateurs, il fédère le personnel autour d'un projet commun
0..0 qui permet l'amélioration directe de leur contexte professionnel (santé, sécurité. . . ).
u Outil d'anticipation du volet environnementale du développement durable : La montée en
puissance du concept de développement durable permet aux entreprises ayant anticipé le volet
environnemental du développement durable, à travers la mise en œuvre d'un système de
management environnemental, de bénéficier d'une longueur d'avance sur leurs concurrents.
Plus de 80 % des 500 entreprises interrogées en 2000 sur leur expérience de la mise en œuvre de
systèmes de management environnemental (SME) ont souligné sa rentabilité et plus de 60 %
113
- Société DBG
d'entre elles citent des périodes de retour sur investissement de moins de 1 2 mois. Ces résultats
d'une étude européenne sont cités par l'ISO (Organisation internationale de normalisation)
dans un ouvrage, Le management environnemental et ISO 14000.
Extrait de la source Internet du site de l'Afaq Afnor
http://vrvrw.afaq.org/web/afaqinstit.nsf/volfr/ser l 4cert
Le système de management environnemental est un outil de gestion de l'entreprise et de la col

lectivité qui lui permet de s'organiser de manière à réduire et maîtriser ses impacts sur l'envi
ronnement. Il inscrit l'engagement d'amélioration environnementale de l'entreprise ou de la
collectivité dans la durée en lui permettant de se perfectionner continuellement. Les normes
ISO suivantes décrivent les SME :
- les normes ISO 14001 [ISO 96- 1 ] et ISO 14004 [ISO 96-2], définissent les spécifications et
lignes directrices pour l'utilisation et la mise en œuvre du SME ;
- les normes ISO 14010 [ISO 96-3], ISO 140 1 1 [ISO 96-4] et ISO 14012 [ISO 96-5] définissent
les principes et procédures de l'audit environnemental, ainsi que les critères de qualification
des auditeurs environnementaux.
Les principaux objectifs du SME sont de :
- respecter la réglementation avec un dépassement des objectifs initiaux ;
- maîtriser les risques pour le site ;
- maîtriser les coûts déchets par des économies d'énergie et de matière première ;
- améliorer la performance du système de gestion avec l'introduction d'un nouvel angle
critique ;
- se différencier par rapport à la concurrence ;
- valoriser l'image de l'entreprise ;
- communiquer de manière transparente vis-à-vis du personnel, des riverains, des clients, des
assureurs, etc.
En développement dans les entreprises depuis plusieurs, le management environnemental
commence à séduire les collectivités. Les deux approches normatives du SME sont l'ISO 14001
et le SMEA (ou EMAS) qui va beaucoup plus loin que le système mis en place par la norme ISO
14001 en rendant obligatoire un certain nombre de points supplémentaires : obligation de res
pecter la réglementation environnementale ; obligation de respecter les objectifs d'amélioration
fixés ; vérification par l'autorité publique ; rédaction d'une déclaration environnementale
(transparence) ; participation des travailleurs.
Définition provenant de :
1 001 mots et abréviations de l'environnement et du développement durable,
ouvrage dirigé par P. Melquiot, .Ëditeur Recyconsult.
Site internet : http://www.dictionnaire-environnement.com/
"Cl0 systeme_de_management_enviro1memental_sme_ID 154 .html
c::::>
Cl
LI).-1
0N
@
.c..µ0)
·;::>-
0..0
u
114
Société DBG -
Annexe 2
Comptes de résultats prévisionnels (en milliers d'euros)
Année N Année N+l
Prix ou Prix ou
Quantités 131 Montants Quantités Montants
indices i nd ices
Produits Produits
Ven es l
t 1l 4,50 1 0 000 000 45 000,00 Ventes 4,50 1 1 000 000 49 500,00
Autres produits 0,088 1 0 000 000 880,00 Autres produits 0,16 1 1 000 000 l 760,00
d'exploitation (1 l d'exploitation
Produits financiers l 200,00 Produits financiers l 200,00
Total 47 080,00 Total 52 460,00
Charges Charges
Achats et autres 1 ,43 1 0 000 000 1 4 300,00 Achats et autres 1 ,45 1 1 000 000 1 5 950,00
ch. externes {l l ch. externes
Impôts et taxes (2) 1 00,00 1 5 000 1 500,00 Impôts et taxes 1 02,00 1 5 000 1 530,00
Charges 26,075 723 600 1 8 867,87 Charges 26,335 767 280 20 206,32
de personnel (l) de personnel
Dotations aux 5 800,00 Dotationsaux 5 800,00
amortissements amortissements
Charges financières 800,00 Charges financières 800,00
Total 4 1 267,87 Total 44 286,32
Résultat 5 812, 13 Résultat 8 173,68
Total 47 080,00 Total 52 460,00
(1) Montants unitaires en euros.
(2) Montant unitaire exprimé en indice.
(3) A l'exception des impôts et taxes calculés en indice et des frais de personnel calculés en heures, les autres charges se
calculent au km parcouru (les amortissements et les charges financières étant constants).
Annexe3
Décomposition de la masse salariale (en euros)
Année N Année N+l
Charges
Salaires Nombre Taux Salaires Nombre Taux
de personnel Effectifs
annuels dh
' . horaire
Effectifs
annuels d'h. horaire
Siège 75 4 633 200 140 400 33,00 € 75 4 536 000 1 26 000 36,00 €
Chauffeurs
"Cl0 té
Ca gorie A 90 5 248 800 1 94 400 27,00 € 60 3 571 200 1 1 5 200 3 1 ,00 €
c::::> (âge moyen 57 ans)
Cl Catégorie B 85 4 590 000 1 8 3 600 25,00 € 80 4 454 400 1 53 600 29,00 €
LI).-1 (âge moyen 45 ans)
0N Catégorie C 70 3 477 600 1 5 1 200 23,00 € 75 3 8 1 6 000 144 000 26,50 €
(âge moyen 35 ans)
@ Catégorie D 25 9 1 8 000 54 000 17,00€ 20 787 200 38 400 20,50 €
.c..µ0) (âge moyen 25 ans)
·;::>- Embauches (2) 99 3 041 280 1 9 0 080 16,00€
0..0 Moyenne Moyenne
u Sous-totaux 270 1 4 234 400 583 200 24,40 € 334 1 5 670 080 641 280 24,436 €
Moyenne Moyenne
Totaux 345 1 8 867 600 723 600 26,075 € 409 20 206 080 767 280 26,335 €
De légères différences d'arrondi apparaissent et sont considérées comme acceptables.
(1) Salaires bruts annuels augmentés des charges patronales
(2) Embauches générées par la réglementation du temps de travail propre à la profession (catégorie D).
l lS
- Société DBG
Annexe 4
Formation et répartition des surplus de productivité
A) Formation du surplus de productivité globale
Prix Quantité Variation Montant

N N+l N de quantité en k€
Ventes 4,500 1 1 000 000 1 0 000 000 1 000 000 4 500,00
Autres produits d'exploitation 0,088 1 1 000 000 1 0 000 000 l 000 000 88,00
Total 4 588,00
Achats et autres charges externes 1 ,430 1 1 000 000 1 0 000 000 1 000 000 l 430,00
Impôts et taxes 1 00,000 1 5 000 1 5 000 0 0,00
Charges de personnel 26,075 767 280 723 600 43 680 1 1 38,96
Total 2 568,96
SPG 2 01 9,04
B) Formation et répartition du surplus total disponible
Quantité Prix Prix Variation Total

N+l N+l N de prix en k€
SPG 2 01 9,04
Clients - Ventes 1 1 000 000 4,500 4,500 0,000 0,00
Clients - Autres produits d'exploitation 1 1 000 000 0,160 0,088 0,072 792,00
Total disponible 2 8 1 1 ,04
Fournisseurs sur achats de matières et services 1 1 000 000 1 ,450 1,43 0,020 220,00
État, impôts et taxes 1 5 000 l 02,000 1 00,00 2,000 30,00
Salariés, charges de personnel 767 280 26,335 26,08 0,260 1 99,49
Total réparti 449,49
Annexe s
"Cl0 Éléments d'évaluation de la masse salariale des chauffeurs
c::::>
Cl A) Extraits du contrat de partenariat SNCF - Entreprise de Transport (article 14)
LI).-1 14. l La SNCF exerce un droit de contrôle sur la qualité de la réalisation du présent contrat.
0N
14.2 Elle a défini des critères qualité et les a intégrés dans les clauses du présent contrat.
@
.c..µ0) 14.3 Certains de ces critères font l'objet d'une mesure régulière ( l ) pour apprécier le niveau
·;::>- de la qualité du service.
0..0 14.4 Les principaux critères qualité qui font l'objet d'une mesure régulière sont les suivants
u Accueil confort
• Caractéristiques du car
• État et propreté du car
(1) L'évaluation de ces critèrespeutprendre la forme d'une échelle de 1 à 10.
116
Société DBG -
• Confort du car
• Signalétique
• Information
Service
• Ponctualité
• Fiabilité du transport
• Conducteur
• Qualité de l'offre
• Situation perturbée
Réglementation sécurité
• Réglementation
• Sécurité
• Respect environnement
Communication publicité
• Communication
• Publicité
B) Statistiques professionnelles
(Fédération nationale des transporteurs routiers et Direction des transports terrestres ; mise
à jour au 1 9 juillet N).
• Revenus mensuels des conducteurs du transport routier (N-2) : 1 669,01 €(1)
• Durée du travail (N-2, services réguliers)
• Temps de conduite : 32,4 heures
• à
Temps disposition : 5,2 heures
• Temps pour l'entretien : 5,1 heures
• Temps clientèle : 1,5 heure
• Total pour les services réguliers : 44,2 heures
• Total pour les services occasionnels : 50,7 heures
• Structure par diplôme des effectifs salariés du transport (N-3) : Transport de voyageurs :
Baccalauréat et plus : 21,8 % ; CAP-BEP : 42,9 % ; BEPC ou rien 35,3 %.
"Cl0 Annexe 6
c::::>
Cl Informations pour l'année N
LI).-1 État 1 : Données de base
0N
@ La société DGB s'est vue confier, lors de l'appel d'offres, il y a 5 ans, une partie du service de
.c..µ0) transport routier de voyageurs entre Saint-Quentin et la gare TGV HP .
·;::>- En N, elle a assuré le senrice de quatre navettes (2) tous les jours de l'année soit 365 jours.
0..0 Pour répondre au cahier des charges, elle a fait l'acquisition, au début de l'exercice N-4, d'un
u autocar spécial de type « Renault Iliade » aux couleurs TGV, qui n'est utilisé que pour ces
navettes.
(1) On considérera que ce montant concerne les salaires nets (on supposera un taux de retenues salariales de 20 % du
salaire brut et un taux de charges patronales de 40 % du salaire brut).
(2) Un trajet aller-retour = une navette.
117
- Société DBG
Par ailleurs, le contrat d'appel d'offres stipulait précisément : « le titulaire s'engage à affecter
à ce service des autocars suffisants en nombre et en capacité pour faire face correctement aux
besoins du trafic Il doit notamment assurer les doublages nécessaires en cas d'affluence ».
En N, la société DGB a utilisé à cet effet un car de grande capacité type « Grand Tourisme »
(GT) pour doubler une navette du matin, et une navette du soir, 5 jours par semaine,
45 semaines dans l'année.
Informations relatives aux véhicules
Autocar Renault lliade Autocar cc Grand Tourisme 11

• Valeur d'origine hors taxes 1 60 000 € 1 80 000 €
• Valeur des pneumatiques 4 000 € 5 000 €
• Durée et mode d'amortissement 5 ans selon le mode linéaire 5 ans selon le mode linéaire
• Valeur résiduelle en fin de vie 1 0 % de la valeur d'origine 20 % de la valeur d'origine
du véhicule hors taxes hors taxes
Le kilométrage total réalisé en N en moyenne par autocar « grand tourisme » est de : 135 000 km.
Distance de Saint-Quentin à la gare TGV HP = 50 km.
État 2 : Consommations
Gazole
Autocar TGV : 32 litres aux 100 km
Autocar GT : 30 litres aux 100 km
Le prix moyen du litre de gazole est de 1,50 € taxes comprises.
La TVA (20 % ) sur le gazole est récupérable pour les entreprises de transport.
Lubrifiants
0,01 € hors taxes au kilomètre parcouru, suivant les statistiques publiées par la chambre des
transporteurs « Autocars ».
Entretien du véhicule
0,13 € hors taxes au kilomètre parcouru auquel il convient d'ajouter un montant forfaitaire
de 3 000 € hors taxes par an et par autocar.
Pneumatiques
"Cl0 La société Michelin assure l'entretien et le remplacement des pneumatiques au prix forfai
c::::> taire de 0,03 € hors taxes par kilomètre parcouru.
Cl
LI).-1 État 3 : Conducteurs
0N
Aucun conducteur n'est véritablement affecté à cette ligne. Pour N, le coût horaire d'un con
@
.µ
ducteur s'élève à 26 € charges sociales et indemnités comprises. La réalisation d'une navette
.c.0) nécessite une durée de 3 heures :
·;::>-
0..0 • 15 minutes avant le départ de Saint-Quentin ;
u • 45 minutes pour le trajet Saint-Quentin-Gare HP ;
• 30 minutes entre l'arrivée à la gare TGV et le départ pour Saint-Quentin ;
• 45 minutes pour le trajet Gare HP-Saint-Quentin ;
• 45 minutes après l'arrivée, notamment pour le nettoyage et la pause.
L'entreprise considère le salaire comme une charge fixe.
118
Société DBG -
État 4 : Amortissement d'un autocar

L'amortissement économique doit se faire à partir de la valeur d'origine diminuée de la
valeur des pneumatiques et de la valeur résiduelle du véhicule.
État s : Financement du véhicule
Afin de tenir compte du financement du véhicule, il convient d'affecter au coût de chaque
véhicule un coût de financement déterminé comme suit :
Coût de financement = (valeur d'origine du bien) x (taux de financement)
Le taux de financement à prendre en compte est égal à 10 % l'an.
État 6 : Assurances, charges spécifiques ou communes
a) La prime d'assurances N s'élève pour chaque autocar à 2 000 € hors taxes augmentés d'un
montant variable de 0,02 € hors taxes par kilomètre parcouru.
b) Le car TGV a supporté 1 500 € hors taxes de frais fixes spécifiques supplémentaires ; le car
GT a supporté 2 000 € hors taxes de frais fixes spécifiques supplémentaires.
c) Le montant des charges communes de structure se monte en N à 500 000 € hors taxes
pour 10 000 000 kilomètres réalisés par la société DGB. Le contrôleur de gestion a retenu
comme assiette de répartition de ces charges le nombre total de kilomètres parcourus par
chaque véhicule.
Annexe 7
Extrait du contrat d'appel d'offres signé le 30 décembre N-s
Article 12 : la rémunération
La SNCF verse à 1'entreprise prestataire une rémunération hors taxes au kilomètre-autocar
d'un montant de 1,60 € hors taxes pour le service normal et pour les parcours de doublage.
La SNCF verse à l'entreprise prestataire une prime d'un montant de 26 € par navette pour la
mise en place d'un car grand tourisme en complément du car TGV.
Article 13 : révision de la rémunération
Le prix de base du marché aux conditions économiques du 1er janvier N-4 sont fermes pen
dant une période d'un an à compter de la date d'origine du marché.
À chaque date anniversaire du contrat, ce prix de base est révisé en appliquant la formule sui
vante. Ce prix est ferme et définitifjusqu'à la révision suivante.
"Cl0 , RS M C E Pn FG
P = P (0,48 +0,19 + 0,09 + 0,08 + 0,02 + 0,14
c::::> RS' M' C' E' Pn' FG' )
Cl dans laquelle :
LI).-1
0N • P ' = Prix initial du kilomètre autocar fixé au contrat.
@ • P = Prix du kilomètre autocar, révisé à la date anniversaire du contrat (arrondi au centime
.c..µ0) d'euro le plus proche) .
·;::>- • RS' = Indice mensuel des salaires du secteur tertiaire (commerce, transports, services)
0..0 publié par l'INSEE à la date des conditions économiques ci-dessus.
u • RS = Indice des salaires INSEE à la date anniversaire du contrat.
• M' = Indice mensuel de prix de vente industriel, véhicules utilitaires, autobus ou autocar
publié à l'INSEE à la date des conditions économiques ci-dessus.
• M = Indice mensuel du prix de vente industriel des véhicules utilitaires autobus ou autocar
à la date anniversaire du contrat.
119
- Société DBG
• C' Indice mensuel des prix à la consommation de gazole, publié dans le bulletin mensuel
=
des statistiques, à la date des conditions économiques ci-dessus.

• C = Indice mensuel des prix à la consommation de gazole, à la date anniversaire du contrat.
• E' = Indice mensuel à la consommation des réparations de véhicules privés publié par
l'INSEE à la date des conditions économiques ci-dessus.
• E = Indice mensuel à la consommation des réparations de véhicules privés à la date anni
versaire du contrat.
• Pn' (terme pneumatique) indice trimestriel du prix de vente industriel des pneumati
=
ques et chambres à air, publié dans le bulletin mensuel des statistiques, à la date des condi
tions économiques ci-dessus.
• Pn = Indice trimestriel du prix de vente industriel des pneumatiques et chambres à air à la
date anniversaire du contrat.
• FG' (terme frais généraux) indice mensuel des produits et services divers publié par un
=
organisme professionnel à la date des conditions économiques ci-dessus.

• FG = Indice mensuel produits et services divers à la date anniversaire du contrat.
Nota : Pour N, le prix de base du marché au kilomètre, révisé selon la formule ci-dessus
s'élève à 1,88 €.
Annexe s
Appel d'offres fin décembre N
La SNCF a, dès le mois de septembre N, lancé un appel d'offres pour le renouvellement de la
concession de la ligne « Saint-Quentin - Gare HP - Saint-Quentin ». Pour cet appel d'offres,
le lot est indivisible, toute société « autocars » répondant à l'appel d'offres doit pouvoir assu
mer l'ensemble des navettes. La SNCF a conservé le principe d'une révision annuelle du prix
initial du marché au kilomètre. Pour chaque navette « doublée » nécessitant l'utilisation d'un
car supplémentaire en plus du car TGV, la SNCF a fixé le dédommagement à 26 € par
navette aller-retour.
En annexe au cahier des charges, la SNCF a fourni la grille horaire des navettes applicable à
compter du 1er janvier N+ 1 .
Départ Arrivée, Départ Arrivée Doublage

Saint-Quentin gare HP gare HP Saint-Quentin (oui/non)
"Cl0
c::::> 06 h 30 07 h 1 5 07 h 45 08 h 30 OUI
Cl 07 h 30 08 h 1 5 08 h 45 09 h 30 OUI
LI).-1 09 h 30 l0h 15 1 0 h 45 l l h 30 NON
0N 1 0 h 30 ll h 15 l l h 45 1 2 h 30 NON
@ 1 2 h 30 13 h 15 1 3 h 45 1 4 h 30 NON
.c..µ0) 1 3 h 30 14 h l 5 1 4 h 45 1 5 h 30 NON
·;::>- 1 5 h 30 16 h 1 5 1 6 h 45 1 7 h 30 NON
0..0 1 6 h 30 17 h 1 5 1 7 h 45 1 8 h 30 OUI
u 1 8 h 30 19 h 1 5 1 9 h 45 20 h 30 OUI
1 9 h 30 20 h 1 5 20 h 45 21 h 30 NON
Afin d'assurer la montée des voyageurs, le chargement des bagages, le contrôle des billets, le
car doit être en gare de départ 1 5 minutes avant l'heure de départ. À l'arrivée, quinze minu
tes sont également nécessaires pour la descente des voyageurs, le déchargement des bagages
120
Société DBG -
et la montée des nouveaux voyageurs. Après chaque aller-retour, l'autocar est nettoyé. Cette
opération dure environ 30 minutes.
Nota : Le nombre de jours de circulation reste le même (365 jours). Le doublage s'effectue
dans les mêmes conditions que précédemment, soit cinq jours par semaine durant
45 semaines.
Annexe 9
Estimations données par le directeur financier,
pour la réponse à l'appel d'offres N
A partir des statistiques publiées par la chambre des transporteurs et compte tenu des spéci
ficités propres à chaque véhicule, il est possible d'estimer comme suit :
Autocar TGV Autocar GT
Coût va ria bl e 0,4 € au km 0,38 € au km

Coût fixe spécifique (hors coût chauffeur) 50 000 € 54 000 €
(sur la base d'un kilométrage
annuel de 1 35 000 km)
• Le coût horaire d'un conducteur, charges sociales et indemnités comprises, reste fixé à
26 € ; chaque navette nécessitant une durée de trois heures.
• Les charges fixes communes devraient se stabiliser à 500 000 €
• Le kilométrage prévu pour l'ensemble du parc autocar peut être estimé à 1 1 000 000 km
pour l'année N+ 1 .
• Compte tenu de l'accroissement du volume, les dirigeants estiment qu'un taux de profita
bilité de 8 % pourrait être satisfaisant.
CoRRIGÉ
Premier dossier
Mise en place d'une stratégie environnementale
"Cl0
c::::> 1 ) Éthique et RSE
Cl
LI).-1 Une question fondamentale peut être posée lorsque l'on parle d'éthique : en quoi l'éthique
0N influence-t-elle les modes de gestion et les comportements des acteurs-gestionnaires au sein
@ des organisations et quels liens faut-il faire avec la RSE et la gouvernance d'entreprise ?
.c..µ0) S. Mercier ( 1 l propose de « qualifier « d'éthique » la réflexion qui intervient en amont de l'action
·;::>-
0..0 et qui a pour ambition de distinguer la bonne et la mauvaise façon d'agir ».
u • Éthique et individu
Dans une première approche, traiter de l'éthique, nous renvoie à une perspective individua
liste qui s'applique au comportement et aux décisions des individus.
(1) Mercier S., L'éthique dans les entreprises, Paris, La Découverte (collection « Repères » ; n° 263).
121
- Société DBG
L'éthique renvoie aux valeurs que les individus portent et véhiculent et l'on peut admettre
que ces valeurs peuvent poser des problèmes de cohérence entre les activités individuelles et
les activités collectives. Si l'on reconnaît de l'autonomie aux acteurs dans l'organisation, on
peut admettre que l'éthique individuelle influence de manière plus ou moins consciente et
interactive leurs prises de décisions.
Par extension, dans un cadre collectif, une organisation, existe-t-il aussi des valeurs sociales
qui influencent le comportement des décideurs dans l'organisation et, plus généralement, les
décisions stratégiques et leur mise en œuvre ?
L'éthique peut alors apparaître comme un élément du contexte organisationnel interne, c'est
à-dire comme des valeurs diffuses dans l'organisation.
• Éthique et organisation
La démarche éthique dans une organisation relève d'une intention de la gestion, établie de
façon plus ou moins délibérée, d'incorporer « du social et de l'environnement » dans « l'éco
nomique » en établissant, par exemple, des codes de bonnes conduites. Dès lors, l'éthique
personnelle et la question de son articulation avec une éthique « collective », c'est-à-dire une
éthique de groupe, permettent d'aborder le thème de la gestion éthique et de la responsabi
lité sociale.
Bien sûr, il ne s'agit pas de nier la vocation primaire de toute entreprise à savoir créer de la
richesse (du profit) et la répartir. I l s'agit plutôt pour l'entreprise de poursuivre ses objectifs
économiques et financiers tout en se comportant de manière responsable envers l'ensemble
des partenaires intéressés, salariés, clients, etc. On peut supposer qu'il n'y a pas forcément
opposition entre « éthique et création de richesses », bien qu'il faille analyser la réalité en
mettant en évidence les contradictions entre le profit et le développement social, le profit et
la protection de l'environnement.
• Éthique et attentes des parties prenantes
Aborder le terme « éthique » dans une perspective managériale renvoie aussi au terme
« business ethics », en fait à la morale des affaires.
L'actualité témoigne d'une prise de conscience et d'un besoin de réaction des individus face
aux récents scandales financiers, face aux licenciements abusifs ou encore, en raison de pré
occupations environnementales, face aux catastrophes écologiques. Les études conduites par
"Cl0 les instituts de sondages, les informations apportées par les organismes publics ou semi
c::::> publics (par exemple et de manière non limitative, IPSOS, SOFRES, Novethic) témoignent de
Cl la sensibilisation de l'opinion publique aux problèmes environnementaux et sociaux. Les con
LI).-1
0N sommateurs se soucient de la provenance des produits qu'ils achètent et de la manière dont
@ ces produits sont fabriqués. Les actionnaires souhaitent investir dans des entreprises respon
.µ
.c.0) sables. Les clients, les usagers, les consommateurs, les salariés, les actionnaires, en somme les
·;::>- « shareholders et les stakeho/ders » expriment progressivement des exigences en termes de
0..0 transparence, d'équité, de traçabilité, de respect de l'environnement, entre autres exemples,
u qui s'imposent aux organisations et à leurs acteurs.
Les décisions managériales tiennent alors compte de ces attentes externes.
Face à ces « pressions et facteurs » internes et externes, l'éthique peut apparaître comme un
facteur d'influence dans la formulation de la stratégie puis dans les pratiques de gestion ou
encore dans la communication en termes de responsabilité sociale.
122
Société DBG -
De ce fait, l'approche « parties prenantes » et les attentes que ces dernières expriment, occu
pent une position centrale dans les réflexions sur la performance et sur le contrôle.
• Les impacts sur la gestion et la RSE
Ainsi, le gestionnaire pourra-t-il rechercher la création d'un avantage concurrentiel durable à
travers notamment le renforcement de l'image de marque de l'entreprise et de ses produits.
Cette création semble s'ajouter à l'analyse des ressources et compétences dont l'organisation
dispose et à la manière dont elle pourra les articuler a u regard de ce que les partenaires
internes et externes attendent, ou plus exactement de la traduction et de l'appropriation que
les gestionnaires-décideurs auront de ces attentes.
Toutefois, on ne peut nier que l'éthique a un coût, que les organisations savent mal le chiffrer,
qu'elles savent encore mal le comptabiliser (investissement) et encore plus mal en mesurer.
Enfin, le mot éthique apparaît comme sous-jacent à tout le débat financier et gestionnaire
actuel sur la gouvernance des entreprises mais aussi sur l'impact des activités et donc la
responsabilité sociétale des entreprises (RSE). La RSE est une notion, un ensemble de pré
occupations qui engagent les entreprises à intégrer des préoccupations sociales, environne
mentales, et économiques dans leurs activités et dans leurs interactions avec les parties
prenantes et ce sur une base volontaire(l l. Ces engagements nécessitent des actions de com
munication en termes de responsabilité sociétale voire de développement durable.
• Complément : la loi NRE
L' État lui-même n'est pas absent du mouvement. La loi NRE (2 ) (loi sur les nouvelles régula
tions économiques), contient d'importantes innovations en matière d'organisation du pou
voir au sein des sociétés anonymes (au Québec : sociétés constituées selon la loi des
compagnies), ajustant le rôle des principaux organes sociaux ; elle reconnaît des droits nou
veaux aux salariés, aux actionnaires, mais aussi à d'autres acteurs extérieurs de la vie des
entreprises. L'un des décrets d'application de cette loi, relatif aux investissements éthiques,
impose aux sociétés françaises cotées en bourse d'indiquer dans leur rapport annuel « la
manière dont elles prennent en compte les conséquences environnementales et sociétales de
leur activité ». De manière plus générale, la loi NRE, constitue un texte d'importance, qui
modifie en profondeur plusieurs domaines du droit des affaires et qui témoigne de la force
des débats contemporains relatifs a u gouvernement d'entreprise (ou gouvernance) et a u
développement durable.
"Cl0 Les dispositions de la loi N RE illustrent des tendances de répartition du pouvoir dans les
c::::> organisations afin de rechercher plus de transparence dans les affaires, plus de moralité et
Cl plus de respect de l'environnement. En effet, les principes de gouvernance se traduisent par
LI).-1
0N des mouvements de diffusion et d'équilibre du pouvoir. Ces mouvements témoignent, entre
@ autres, de la montée en puissance, notamment dans les prises de décision, des parties pre
.c..µ0) nantes(3) comme les salariés ou les groupes de pression par exemple, en parallèle ou en con
·;::>- currence avec les pouvoirs traditionnellement dévolus aux gestionnaires et aux actionnaires.
0..0
u (1) Définition selon « livre vert » de la commission européenne (2001, voir site eur-lex.europa.eu). La commission
énonce le terme de Corporate Social Responsibility (CSR) à savoir : « A concept whereby companies integrate social
and environmenta/ concerns in their business operations and in their interaction with their stakeholders on a volun
tary basis ».
(2) Loi n° 2001-420 du 15 mai 2001 sur les nouvelles régulations économiques Gournal officiel du 16 mai 2001).
(3) Les parties prenantes (stakeholders) sont les agents ou groupes d'agents pour lesquels le développement et la
bonne santé de l'entreprise constituent un enjeu important (S. Mercier).
123
- Société DBG
• Synthèse
Par rapport au cas traité, on peut penser que la communication extra-financière que l'entre
prise devra réaliser, notamment aux travers de rapports de gestion à l'élaboration desquels le
contrôleur participe activement vise à une certaine transparence pour les parties prenantes
mais aussi à convaincre les partenaires et les financeurs. N'oublions pas qu'il s'agit ici, entre
autres, d'obtenir des marchés publics pour des transports et que ces éléments peuvent deve
nir des arguments « mercatiques ».
2) Note argumentée sur la notion de SME
• Les enjeux
Les enjeux d'une stratégie environnementale sont importants car une entreprise dotée d'un
SME, notamment conforme à la norme ISO 1 4001 , possède les outils nécessaires pour maîtri
ser et améliorer son impact sur l'environnement.
Les principaux enjeux :
- prouver concrètement aux clients l'engagement de l'entreprise en matière de management
environnemental tout en souhaitant accroître sa part du marché ;
- satisfaire aux critères des investisseurs et améliorer l'entrée dans le capital ;
- acquérir une police d'assurance à un prix raisonnable ;
- rehausser l'image de l'entreprise pour donner une image « d'entreprise citoyenne », « d'éthi-
que » et répondre ainsi aux exigences en matière d'accréditation ;
- mieux contrôler ses coûts et réduire si possible la consommation de matériaux et d'énergie ;
- réduire le nombre d'incidents ayant pour conséquence l'obligation de réparer d'éventuels
dommages ou dégâts à l'environnement ;
- obtenir les permis et autorisations nécessaires aux activités de développement ;
- maintenir de bonnes relations publiques en améliorant ses relations sociétales avec les
autorités et la population locale...
• Les modalités
Il s'agit d'une approche transversale qui doit réellement être impulsée par la direction géné
rale. En fait, la sensibilisation nécessaire de l'ensemble des acteurs à une véritable politique
environnementale, nécessite un effort important de communication et de formation.
La mise en place de la démarche nécessite un calendrier, un travail de planification et l'iden
"Cl0 tification des personnes responsables. Elle nécessite entre autres :
c::::> - un audit préalable ;
Cl - un organisme « certificateur » ;
LI).-1
0N - l'écriture des procédures ;
- la mise à jour régulière et un suivi permanent des actions (notamment à l'aide d'un
@ tableau de bord) ...
.c..µ0)
·;::>- Le SME vise l'amélioration continue des performances environnementales.
0..0 3) Les normes ISO et le SME
u
a) Brève présentation des principales normes ISO
(D'après Solle et Thomas, Synthèse économie et comptabilité, Cas pratiques, Dunod.)
Le point de départ est la création, en 1 979, du comité technique ISO TC 1 76. Elle traduit une
double volonté : étendre les normes d'assurance qualité à tous les secteurs industriels et éla-
124
Société DBG -
borer des normes internationales. C'est finalement en 1 986 que des règles d'assurance qua
lité, susceptibles d'être utilisées dans tous secteurs d'activité, sont publiées sous forme de
normes internationales : série des normes ISO 9000.
La famille ISO 9000 traite du management de la qualité ». Ce terme recouvre ce que l'orga
«
nisme fait pour satisfaire ! 1 l :

- aux exigences qualité des clients, et
- aux exigences réglementaires applicables, tout en visant
- l'amélioration de la satisfaction des clients, et
- l'amélioration continue de sa performance dans la réalisation de ces objectifs.
L'objectif de cette famille de normes n'est pas d'unifier les systèmes qualités, mais seulement
de normaliser les exigences relatives aux systèmes qualité. Ces normes s'appliquent au qua
tre catégories génériques de produits : les matériels, les logiciels, les produits issus de proces
sus à caractère continu et les services. Elles sont donc applicables à l'entreprise étudiée ici.
La famille ISO 1 4000 traite du management environnemental ». Ce terme recouvre ce que
«
l'organisme fait pour (2 ) :

- réduire au minimum les effets dommageables de ses activités sur l'environnement, et
- améliorer en permanence sa performance environnementale.
Les normes des familles ISO 9000 et ISO 1 4000 comptent parmi les normes de l'ISO les plus
connues. ISO 9001 : 2000 et ISO 1 4001 (notamment la version 2004) sont appliquées par
plus d'un million d'organismes dans plus d'une centaine de pays.
Quelques exemples :
Référence ISO Titre et définition
ISO 9000 Principes essentiels et vocabulaire
ISO 9004 Norme de recommandation, elle présente les lignes directrices pour
l'amélioration des performances.
Cette norme est un guide pour l'élaboration et la mise en œuvre d'un système
qualité dans toutes les catégories d'entreprise. Elle est conçue comme une
véritable passerelle vers le management total de la qualité.
ISO 9001 Norme de spécification, elle présente les exigences relatives au système de
management de la qualité. C'est le seul référentiel certifiable. En effet, les
"Cl0 normes lso 900 1 , 9002 et 9003 version 1 994, sont remplacées par la seule
c::::> norme lso 9001 version 2000.
Cl ISO 1 901 1 Lignes directrices pour l'audit qualité et environnemental.
LI).-1
0N Tableau établi d'après le dossier « Normes lso : ce qui bouge », Industries et Techniques, 2001 .
@ Dans la mesure où il ne reste plus qu'un référentiel qualité, l'entreprise doit être certifiée
.c..µ0)
·;::>- ISO 900 1 , version 2000. En plus des exigences contenues dans la norme ISO 9001 version
0..0 1 994, elle devra aussi rédiger les procédures relatives à l'efficacité et à l'évolution du sys
u tème qualité. En effet, l'idée de la nouvelle norme est de mettre en place un système efficace
et dynamique. La direction doit alors choisir un ou plusieurs points à améliorer parmi ses
points faibles.
(1) Extrait du site internet www.iso.org

(2) Extrait du site internet www. so.org/iso
i
125
- Société DBG
b) La certification ISO
La certification est la vérification que le système qualité mis en œuvre par l'entreprise satis
fait aux exigences de la norme choisie. Elle est effectuée par un organisme de certification
accrédité comme l'AFAQ (principal organisme de certification accrédité en France, créé en
1 988).
D'une façon générale le processus de certification suit les étapes suivantes :
1 ) L'entreprise adresse une demande à l'organisme accrédité, de son choix, de certifier son
système qualité.
2 ) L'organisme fournit en retour les renseignements sur les modalités d'enregistrement de la
demande : les coûts, les critères d'accréditation, les étapes, la reconnaissance du certificat à
l'étranger. ..
3) L'entreprise avec l'aide de l'organisme certificateur définit le projet de mise en place du
système qualité.
4 ) Une fois mis en place, le système qualité est évalué par l'organisme. Cette évaluation se
fait en deux temps. La revue de documentation vérifie que toutes les prescriptions de la
norme sont comprises dans les documents qualité. L'entreprise doit tenir compte des correc
tions à apporter et rendre sa documentation conforme. Puis l'organisme réalise un audit qua
lité qui vérifie « en situation » la conformité des activités avec la documentation.
5) Enfin, si les résultats de l'audit sont positifs, l'entreprise reçoit un certificat valable pour
une durée déterminée.
c) Projet de mise en place d'un système qualité
Les points essentiels à la réalisation du projet sont les suivants (P.B. Jensen, 1 996) ( 1 ) :
1 ) planification du projet ;
2 ) information du personnel de l'entreprise ;
3) état du système existant ;
4) élaboration des documents qualité par des groupes de travail ;
5) mise en œuvre du système ;
6) entretien du système.
Les 2e et 3e points soulignent le fait que l'obtention d'un certificat ISO est un projet long et
"Cl0 coûteux. Il convient à chaque entreprise concernée d'évaluer les enjeux liés à la certification
c::::> ISO afin de décider de sa réalisation.
Cl
LI).-1 d) Les enjeux liés à la certification ISO
0N
Deux types d'enjeux distincts mais complémentaires sont liés à la certification ISO. Ils corres
@ pondent aux deux démarches qualité qui ont marqué l'histoire de la qualité et qui semblent
.c..µ0) aujourd'hui converger.
·;::>-
0..0 • Des enjeux externes
u
Par définition l'assurance qualité est orientée vers le client. Dans cette optique la mise en
place d'un système qualité a pour objectif d'accroître la confiance des clients à l'égard de
l'entreprise. La certification ISO du système qualité permet alors de normaliser les exigences
(1) P.B. Jensen, 1996, Guide d'interprétation des normes ISO 9000, 2e édition, AFNOR.
126
Société DBG -
des différents clients (au niveau international) et de réduire le nombre des audits (un seul
audit et non un audit par fournisseur).
Les enjeux pour l'entreprise peuvent être divers :
- la certification est imposée par le client, elle n'a pas le choix ;
- elle souhaite s'internationaliser, accroître ses parts de marché, la certification est un moyen
de donner confiance à de nouveaux clients ;
- elle souhaite prendre une position de leader et décide d'être la première certifier sur son
marché ...
Pour répondre à ces enjeux le système qualité doit satisfaire aux deux exigences suivantes :
1 ) l'entreprise doit être capable de livrer un produit ou un service conforme aux attentes du
client ;
2) l'entreprise doit démontrer sa capacité à répéter cette opération dans le temps. La
« répétitivité est garantie par la rédaction des procédures (documentation qualité) et l'applica
»
tion de ces procédures. C'est sur cette répétitivité que repose la confiance dans le système.
Cette répétitivité est au cœur de l'assurance qualité : écrire ce qui doit être fait et s'assurer
que les personnes font réellement ce qui est prévu. Mais elle soulève aussi un certain nombre
de craintes : faut-il vraiment investir son temps dans un travai l long et fastidieux ? Ne som
mes-nous pas en présence d'un retour a u taylorisme ? La certification ne va-t-elle pas entraî
ner une rigidité du système ? (Y.F. Livian, 1 998 ( 1 l).
Lorsque la certification est ressentie comme une contrainte extérieure, qu'elle est réalisée par
des spécialistes (gain de temps et de coût à court terme), elle risque en effet de produire les
effets redoutes (cités ci-dessus). En effet, l'analyse des activités et des processus reste superfi
cielle, les acteurs ne sont pas appropriés les procédures et ne les font donc pas évoluer. Dans
cette optique le système qualité ne garantit ni l'efficacité ni l'évolution de l'organisation.
Toutefois d'autres expériences montrent que des entreprises saisissent l'occasion de la certifica
tion pour effectuer une révision de leur organisation et mode de management. La certification
répond certes à des enjeux externes mais trouve aussi une justification interne (Y.F. Livian, 1 998).
Ceci est d'autant plus vrai avec la version 2000 qui a marqué le passage d'un système
d'assurance qualité à celui d'un système de management de la qualité.
• Des enjeux internes
"Cl0 La certification ISO est ici l'occasion de réorganiser son entreprise selon quelques principes
c::::> novateurs en concordance avec la pensée stratégique actuelle (recentrage sur ses métiers et
Cl processus clés). On peut retenir cinq principes essentiels (F. Kolb, in Besson et alii, 1 997) :
LI).-1
0N 1 ) La satisfaction des besoins des clients est le moteur de l'adaptation.
@ 2) Le bon fonctionnement de l'entreprise est d'abord le résultat de processus transverses par rap
.c..µ0) port aux fonctions classiques (relation client-fournisseur à tous les niveaux de l'entreprise).
·;::>- 3) C'est par l'amélioration constante des processus clefs que l'entreprise assure la satisfac
0..0 tion de ses clients externes et de fait sa performance sur le long terme.
u
4) Cette amélioration des processus ne peut être atteinte que par un travail en équipe (la
qualité est l'affaire de tous et non de quelques spécialistes), fondé sur les faits et guidé par
des méthodes adaptées (analyse de problèmes, indicateurs, tableau de bord).
(1) Y.F. Livian, 1998, Organisation : théories et pratiques, Dunod.
127
- Société DBG
5) Le leadership est le moteur de ce mécanisme de progrès permanent. Il assure l'implication

de tous dans la démarche.
La démarche de certification est alors très différente d'une application procédurière. Elle
repose sur certaines conditions : clarté de la politique générale, engagement de la direction,
conception ouverte et participative du processus, évolution des modes de management
(décentral isation, autocontrôle, valorisation des initiatives... ) (Y.F. Livian, 1 998).
I l est à souligner que la norme ISO 9001 version 2000 s'inscrit totalement dans cette opti
que et cherche à valoriser les enjeux internes liés aux démarches qualité. Centrée autour des
clients et des processus, elle doit être utilisée comme un réel outil de management.
Il est à noter qu'une mise à jour est prévue avant fin 201 5(1 )_
e) SME et présentation rapide de la norme ISO 14 001
La famille ISO 1 4000 traite de divers aspects du management environnemental. Les deux
toutes premières normes, ISO 1 4001 : 2004 et ISO 1 4004 : 2004, traitent des systèmes de
management environnemental (SME). ISO 1 4001 : 2004 définit les exigences relatives à un
SME et ISO 1 4004 : 2004 donne des lignes directrices générales pour un SME.
Un SME répondant aux exigences d'ISO 1 4001 : 2004 est un outil de management qui per
met à un organisme de toute taille et de tout type (2 ) :
- d'identifier et de maîtriser l'impact environnemental de ses activités, produits ou services,
et
- d'améliorer en permanence sa performance environnementale, et
- de mettre en œuvre une approche systématique pour définir des objectifs et cibles environ-
nementaux, les atteindre et démontrer qu'ils ont été atteints.
La série de normes ISO 1 4 000 présente les différentes normes relatives à la mise en place
d'un système de management environnemental (SME). La norme ISO 1 4 001 est la seule
certifiable ; elle prescrit les exigences relatives à un système de management environnemen
tal permettant à un organisme de formuler une politique et des objectifs prenant en compte
les exigences législatives et les informations relatives aux impacts environnementaux signifi
catifs. Elle s'applique aux aspects environnementaux que l'organisme peut maîtriser et sur
lesquels il est censé avoir une influence. Toutefois, elle n'instaure pas en elle-même de critè
res spécifiques de performance environnementale.
I l existe aujourd'hui un réel effort de convergence des deux séries de normes ISO 9000 et ISO
"Cl0 1 4 000 : le parallélisme des référentiels et une norme unique pour l'audit des systèmes de la
c::::> qualité etjou environnemental (la norme ISO 1 901 1 , représentant le premier effort de colla
Cl boration entre les deux communautés de l'ISO). Les référentiels des normes ISO 9001 et
LI).-1 1 4001 ont adopté une approche par les processus qui facilitera à l'avenir une démarche
0N
intégrée des systèmes de management qualité et environnement.
@ En effet, les premières expériences montrent que les entreprises déjà certifiées ISO 9000 se
.c..µ0)
·;::>- lancent plus facilement dans le management environnemental et rencontrent moins de pro
0..0 blèmes que pour la mise en place de la certification qualité. Par ailleurs les régions ou les
u chambres de commerce et de l'industrie (CCI) commencent à soutenir les démarches de certi-
(1) Voir www.iso.org!iso/fr!iso9001_revision

(2) Pour complément d'information consulter le site http://www.iso.01g
128
Société DBG -
fication environnementale des entreprises, notamment des PME. Les CCI peuvent aider à
monter un dossier de demande de fonds européens. Elles proposent parfois des journées
d'information gratuites. Certaines organisent des opérations collectives d'accompagnement
à l'ISO 1 4001 (« Normes ISO : ce qui bouge », Industries et Techniques, 2001 )( ll.
L'ISO 1 4004 : 2004 (2 ) donne des lignes directrices concernant l'établissement, la mise en œuvre,
la mise à jour et l'amélioration d'un système de management environnemental, en indiquant
comment le coordonner aux autres systèmes de management existants. Ces lignes directrices
sont applicables à tout organisme, indépendamment de sa taille, de sa localisation, de sa
nature ou de son niveau de maturité. Les lignes directrices de l'ISO 1 4004 : 2004 sont cohé
rentes avec le modèle de systèmes de management environnemental de l'ISO 1 4001 : 2004,
mais n'ont pas pour objet de fournir une interprétation des exigences de l'ISO 1 4001 : 2004.
I l est à noter que les normes de la famille ISO 1 4000 qui traitent du management environne
mental avec l'objectif de permettre aux entreprises de maîtriser leur impact sur l'environne
ment et d'améliorer leur performance environnementale, sont en cours de révision et qu'une
version actualisée devrait être présentée fin 201 5(3).
Deuxième dossier
Outil de pilotage pour la m asse salariale
1 ) Note relative à l'évolution de la masse salariale
• les évolutions constatées et prévisibles
La croissance rencontrée par l'entreprise, notamment au regard de l'évolution du chiffre
d'affaires (+ l 0 %) et des kilomètres parcourus par les véhicules, traduit une augmentation
importante de l'activité et des résultats. La question qui se pose ici consiste alors à se deman
der comment, dans ce contexte de croissance, la masse salariale se comporte et quels sont
les moyens de la réguler et de la piloter.
Plusieurs éléments nous amènent à penser que la masse salariale subira au cours de l'exer
cice des variations contradictoires. Il est constaté une augmentation du taux horaire. On peut
l'analyser de la manière suivante :
- c'est l'ensemble des taux horaires qui augmente et on peut penser qu'il s'agit là d'une con
séquence de la réduction du temps de travail pour toutes les catégories, les moyennes heb
domadaires par salariés. De ce fait, à salaire nominal constant, il en résultera une
"Cl0 augmentation des coûts ;
c::::> - les effectifs font l'objet de mouvements et on peut y voir un effet de « noria ». Au
Cl 3 1 décembre N , les salariés de la catégorie A sont proches de l'âge de la retraite. Ce phéno
LI).-1
0N mène se traduira par 30 départs en N+ 1 , compensés par des embauches dans la catégorie D.
Cette dernière catégorie voit croître son effectif en raison d'une part, de cet effet de
@ « noria » et d'autre part, de la réduction du temps de travail. Cette modification structurelle
.c..µ0)
·;::>- peut être perçue comme un facteur de diminution des coûts unitaires à moyen terme ;
0..0 - enfin, le calcul du nombre de kilomètres parcourus par chauffeur passe de 37 037 km/an
u à 32 934 km/an entre N et N+ 1 , ce qui semble pouvoir s'expliquer par l'abaissement de la
durée hebdomadaire de travail.
(1) « Normes Isa : ce qui bouge », Industries e t Techniques, n° 829, septembre 2001.
(2) Extrait du site internet iso/org
(3) Voir le site http://www.iso.org/iso!fr!isol4000
129
- Société DBG
Ces constats ne permettent pas d'expliquer et surtout d'analyser des effets tels que ceux qui
découlent des rapports entre les variations en volume et en prix de la masse salariale. Aucun
outil ne permet de réellement anticiper ces variations suffisamment tôt. Par conséquent
toute politique salariale demeure hypothétique.
• Le SPG
La méthode du surplus de productivité globale (SPG) contribue à l'instrumentation de la poli
tique sociale de l'entreprise en permettant de « mesurer » la croissance et donc de poser
ensuite le débat sur la manière de répartir les effets bénéfiques de cette croissance.
La méthode du SPG permet d'expliquer ce qui s'est passé d'une année sur l'autre lorsqu'on
est confronté à la fois à une augmentation des volumes et à celle des prix des facteurs. À par
tir de deux comptes de résultats (N et N-1 ) un surplus (en fait un écart) est calculé puis ana
lysé. Ce surplus se présente comme un concept dynamique lié à l'évolution d'une année à
l'autre des gains de productivité qui y apparaissent. L'intérêt de cette méthode réside dans le
fait que le surplus ainsi calculé, donne lieu à une répartition « des fruits de la croissance »
qui, si elle n'est pas forcément équilibrée, n'implique pas de dérapage de type inflationniste
pour l'entreprise au risque de la mettre en difficulté sur le marché.
Le SPG constitue donc un outil de politique salariale et de gestion du personnel. En effet, la
méthode permet de mesurer l'apport en termes de surplus comptable » des salariés à
«
l'entreprise.
Il devient alors possible, en mettant en œuvre des tableaux de bord, de fixer des objectifs et
de proposer une répartition des gains (donc des primes pour le personnel) en fonction de cri
tères propres à l'entreprise.
2) Analyse en termes de surplus de productivité
• Le contrôle de vraisemblance
La variation de l'EBE constitue un point de contrôle de vraisemblance entre les comptes de
résultat prévisionnel et la détermination des surplus. En effet, la variation de l'EBE entre N-1
et N correspond à la part de surplus total absorbée ou apportée par l'entreprise (ou par ses
propriétaires).
Ainsi :
- pour l'année N, le montant total des produits et des charges susceptibles d'être pris en
"Cl0 compte pour la détermination de l'EBE s'élève respectivement à 45 880 k€ et à 34 667 k€
c::::> soit un EBE de 1 1 2 1 2 k€ (arrondis) ;
Cl - pour l'année N+ 1 , selon le même principe, les produits s'élèvent à 5 1 260 k€ et les char-
LI).-1
0N ges à 37 686 k€ (valeurs arrondies), soit un EBE de 1 3 573 k€ ;
@ - il en résulte une variation de l'EBE d'après les comptes de résultats de 2 361 k€.
.c..µ0) On retrouve une variation identique au point b de l'annexe 4 (total disponible - total réparti).
·;::>- Soit : SPG + Héritages = Avantages + Variation de l'EBE
0..0
u
130
Société DBG -
• Le compte de surplus
Emplois de l'entreprise Ressources de l'entreprise
Prélèvements Montant Apports Montant
(avantages aux partenaires) (k€) (héritage des partenaires) (k€)
En faveur : Provena nt :
• des fournisseurs 220,00 • du SPG 2 01 9,04
• du personne l 1 99,49 • des clients 792,00
• de l'état 30,00
• de l'entreprise (var EBE) 2 361 ,55
Total réparti 2 81 1 ,04 Total d isponib le 2 8 1 1 ,04
• Commentaires
L'accroissement des ressources provient essentiellement de la hausse des autres produits
d'exploitation. Au niveau des emplois, on note un accroissement relatif de la part absorbée
par les fournisseurs tandis que la part de l' État reste quasiment stable.
En revanche, une part importante des emplois se situe au niveau des charges de personnel.
On peut expliquer cela par la réduction du temps de travail qui génère une hausse du coût
du travail. Ce phénomène de hausse n'amène pas de facto un accroissement de la qualité
des prestations (en effet, les anciens salariés qui partent sont remplacés par de nouveaux
dont l'expérience est moindre).
On relève aussi une augmentation de la part revenant aux propriétaires.
La prise en compte de ces éléments permet d'envisager, pour les chauffeurs, l'attribution
d'une prime liée au surplus de productivité annuel. Il s'agit d'inciter la motivation des sala
riés tout en les associant aux actions de gestion de la croissance de l'entreprise.
3) É laboration de tableaux de bord
• Identification des critères « qualité »
On pourra retenir par exemple :
- la propreté des véhicules ;
- le contact avec la clientèle (amabilité du chauffeur...) ;
- le respect des horaires (hors cas de force majeure ou d'entrave à la circulation) ;
- le nombre de réclamations reçues des clients ;
"Cl0 - la nature des réclamations (ce qui nécessite une étude qualitative plus approfondie) ;
c::::>
Cl - les accidents qui relèvent de la responsabilité d'un chauffeur de la société, etc.
LI).-1 Compte tenu des informations contenues dans l'annexe, ces critères qualitatifs peuvent faire
0N l'objet d'une évaluation assez classique de type note de 1 à 1 0 par exemple et d'un nombre
@ de points par chauffeur.
.µ
.c.0)
·;::>-
0..0
u
131
- Société DBG
On peut proposer le tableau suivant!1 l :

TABLEAU DE BORD QUALITÉ MOIS : . . . . . . . . . . . . . . .
�
1. 2. Total
3 ... 4... n... Maximum
M. X.. M . Y.. chauffeurs
s
Propreté des véhicules 6 7 10 X n

Contact avec la clientèle 4 4 10X n
Respect des horaires 7 5 10 X n
Accidents 5 6 10X n
Réclamations 8 7 10 X n
Nombre de points 30 29 8 200 1 6 700
Surplus mensuel à affecter : . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .. . . .
Affectation surplus
Indicateur mensuel de qualité = 8 200/1 6 700 = 49 %

Le nombre de points obtenus constitue la base d'une répartition du nombre de points pour la
catégorie concernée.
• Tableau de bord social

TABLEAU DE BORD SOCIAL MOIS
Cumu l Cumul Cumul Objectif

Réel Objectif Écart
Réel Objectif Écart N+l
Effectifs chauffeurs
Masse salariale des chauffeurs
Chiffre d'affaires
Masse salariale en % du CAHT
Salaire moyen
Indice qualité
"Cl0
c::::> Nombre d'heures productives
Cl Nombre d'heures productives/
LI).-1 Nombre d'heures payées
0N
Kilomètres parcourus
@
.c..µ0) Kilomètres parcourus/Chauffeur
·;::>-
0..0 On a choisi ici des indicateurs susceptibles de varier au mois le mois. Mais on pourra complé
u ter ce tableau d'indicateurs trimestriels avec par exemple :
- l'effectif et la masse salariale totale ;
- l'effectif et la masse salariale du siège ;
i
(1) Les chiffres mentionnés sont prs au hasard !
132
Société DBG -
- le turn-over global et par type de cause de départ par exemple

- le nombre d'accidents du travail et le nombre de journées de travail perdues de ce fait.
REMARQUES
li est bien évident que les indicateurs contenus dans le tableau de bord vont varier en fonc
tion du destinataire et de la périodicité choisie et il faut bien préciser les points suivants.
On distingue classiquement trois grands types de tableaux de bord :
Tableaux de bord Tableaux de bord
Appellations les plus Tableaux de bord
de gestion stratégiques
courantes opérationnels
ou de pilotage ou d'activité
Périodicité Un jour à m n
une se ai e De la semaine Semestriel ou annuel
au t mestre
ri
Utilisation Pour l'exploitation Pour la gestion Pour le diagnostic, la

etla gestion à moyen et long terme surveillance des grands
quotidienne et le cadrage par équ il i bres et la décision
rapport aux objectifs g
straté ique
Apport pour Aide à la régularité Aide à l'efficacité par Aide à la décision

l'utilisateur par rapport aux normes rapport aux objectifs par rapport à
(quota, standards...} (plans, bud gets...} l'environnem ent
interne et externe
Un responsable des ressources humaines doit ainsi disposer d'informations l'éclairant sur
les grandes décisions à prendre dans son domaine, en concertation avec la direction géné
rale. D'autre part, il ne peut rester dans l'ignorance des problèmes opérationnels ou de ges
tion car ils conditionnent bien souvent la réussite ou l'échec des stratégies qui ont été
définies. C'est ainsi que la direction des ressources humaines dispose souvent, à côté de son
tableau de bord stratégique, de tableaux de bord de pilotage à périodicité mensuelle lui
permettant de s'informer sur l'application des directives stratégiques.
Besoins en
Niveau d'exécution Niveau de régulation Niveau stratégique
informations
(gestion quotidienne) (respect des objectifs) (grands équilibres)
de gestion
Direction générale • Perte d'un gros • Résultats mensuels • ROI

client • Litiges clients • Part de marché
• Incidents qualité
Direction financière • Trésorerie • BFR • Structure financière
"Cl0 Direction commerciale • Prospects visités • Nouveaux clients • Portefeuille client
c::::> • Nombre de visites • Chiffre d'affai res • Part de marché
Cl cl i ent
LI).-1 Direction de • Nombre de pièces • Écart m ati ère • ri i
Fournisseurs ce t f és
0N production i ur u
m ses a eb t • Respect des délais • Capacité
@ • u e
Vol me d de prod uct o in
.c..µ0) production
·;::>- Responsable GRH • Heures • Effectifs • Masse salariale
0..0 su pplémentaires • Turnover • Pyramide des âges
u • Absentéisme
Responsable • Ruptures de stock • Niveau des stocks • Diagramme
Approvisionnement de Pa reto
133
- Société DBG
Troisième dossier
Appel d'offres et cahier des charges
1 ) Détermination du coût de revient
a) Présentation des calculs
Les navettes sont assurées par la société avec 2 types d'autocars, mais avec utilisation princi
pale de l'autocar lliade aux couleurs TGV. Il convient de commencer par le calcul du nombre
de navettes effectuées dans une année (365 jours) et donc le nombre de kilomètres parcou
rus pour l'autocar lliade.
365 jours x 4 navettes par jour x (50 km par trajet, soit 1 OO km par navette) = 1 46 000 km
( 1 460 navettes annuelles de 1 OO km chacune).
Il faut bien effectuer le calcul sur la base de 4 navettes par jour, informations de l'annexe 6,
et non 6 navettes réalisées au total dans une journée ouvrable. En effet, un autocar de type
grand tourisme, désigné par GT, assure 1 navette le matin et une navette le soir (en double),
soit 2 navettes par jour (sans doute du lundi au vendredi) pendant 5 jours et 45 semaines.
5 jours x 45 semaines x 2 navettes par jour x (50 km par trajet, soit 1 OO km par navette) =
45 000 km (450 navettes annuelles de 1 OO km chacune).
Ceci permet de présenter des tableaux à double entrée pour le calcul des coûts :
• le coût variable
Autocar Renault lliade 11 TGV 11 Autocar •• grand tourisme 11

Charges variables
Par km Total (2) Par km Total (3)
Consommations
Gazole (hors taxe) ( 1 ) 0,400 € 58 400 € 0,375 € 1 6 875 €
Lubrifiants 0,010 € l 460 € 0,01 0 € 450 €
E ntretien 0,1 30 € 1 8 980 € 0,1 30 € 5 850 €
Pneumatiques 0,030 € 4 380 € 0,030 € l 350 €
Assura nces 0,020 € 2 920 € 0,020 € 900 €
Tota l 0,590 € 86 1 40 € 0,565 € 2 5 425 €
"Cl0 (1) 32 litres/100 x 1,50 €/1,20 valeur arrondie à la 3e décimale. Le même type de calcul est conduit pour
l'autocar CT.
c::::>
Cl (2) Pour 146 000 km.
LI).-1 (3) Pour 45 000 km.
0N
@
.c..µ0)
·;::>-
0..0
u
134
Société DBG -
• Le coût fixe spécifique par autocar
Charges fixes spécifiques Autocar Renault c1 TGV 11 Autocar cc grand tourisme 11
Charges d'entretien (1 ) 3 000 € 1 000 €

Coût salarial 1 1 3 880 € 35 1 00 €
Dotations aux amortissements ( l ) 28 000 € 9 267 €
Coût d u financement(l l 1 6 000 € 6 000 €
Assurances (1 l 2 000 € 667 €
Charges spécifiques (1 l 1 500 € 667 €
Total pour 1 an 1 64 380 € 52 701 €
(7) Au prorata des km pour le grand tourisme.
Calculs complémentaires :
TABLEAU D'AMORTISSEMENT DES MATÉRIELS
Annuités d'amortissement Autocar Renault lliadeTGV Autocar c1 grand tourisme 11
Valeur économique 1 40 000 € 1 39 000 €

Annuité (1/5) 28 000 € 27 800 €
Annuité au prorata des km consacrés à la navette 9 267 €
(27 800/735 000 km x45 000 km)
La quote-part des charges fixes communes réparties :
Charges fixes communes réparties Autocar Renault c1 TGV 11 Autocar c1 grand tourisme 11
Quote-part calculée au prorata des km 7 300 € 2 250 €
• Et enfin le coût total ou coût de revient
Autocar Autocar
Coût de revient Renault cc grand Tota l
-00 ccTGV11 tourisme 11
c::::>
Cl Charges variables 86 1 40 € 25 425 € 7 7 7 565 €
LI).-1 Charges fixes spécifiques 1 64 380 € 52 701 € 2 7 7 087 €
0N
Charges fixes communes réparties 7 300 € 2 250 € 9 550 €
@ Charges fixes 1 7 1 680 € 54 951 € 226 63 7 €
.c..µ0) Coût de revient an n uel 257 820 € 80 376 € 338 796 €
·;::>-
0..0 Coût de revient unitaire (par km) 1 ,766 € 1 ,786 € 7,77 7 €
u
b) La pertinence du mode de calcul
Il s'agit ici d'une décomposition classique d'un coût de revient en charges variables et char
ges fixes. Pour ces dernières on peut isoler des charges spécifiques qui rapprochent notre cal
cul de la méthodologie de type Direct Costing évolue ou Coût spécifique.
135
- Société DBG
Le coût direct chiffré ici paraît pertinent et donne une représentation assez fidèle du coût
que chaque véhicule génère. Toutefois, en allant au-delà et en déterminant un coût complet,
la réflexion devrait porter sur la répartition des charges indirectes ou communes, rendues ici
variables. Cela apparaît comme un choix discutable. En effet, il conviendrait de vérifier, sur le
terrain, que la clé de répartition retenue possède un sens et demeure pertinente. Le kilomètre
parcouru est-il le facteur de causalité des coûts le plus pertinent ?
Sans doute, dans ce type d'activité spécifique on peut relativiser cette incertitude car la part
des charges fixes communes au regard du coût complet n'est pas très élevée.
REMARQUES
• C'est un coût proportionnel au kilométrage qui a été retenu pour le car grand tourisme. Le
calcul présenté plus haut correspond à une hypothèse d'absence de sous-activité dans
l'exploitation de ce véhicule. Implicitement, on admet que le car grand tourisme assure
d'autres circuits lorsqu'il n'effectue pas de navettes TGV. Or, l'affectation partielle de cet
autocar à des rotations à horaires fixes ne prive-t-elle pas l'entreprise de circuits et de
recettes complémentaires ? Cette affectation ne crée-t-elle pas u ne « immobilisation
partielle » du véhicule et ne crée-t-elle pas ainsi une certaine sous-activité ?
• Probablement, conviendrait-il de tenir compte d'un coût d'opportunité. Toutefois cette
option alourdirait quelque peu le coût complet. L'analyse des coûts d'opportunité con
siste à considérer non seulement ce que rapporte (ou coûte) une opération économique,
de façon directe, mais aussi le manque à gagner (« coût d'opportunité »), c'est-à-dire ce
qui aurait pu être gagné en faisant une autre opération ou en effectuant un autre choix
économique.
2) Résultat par type de véhicule et résultat global

Autocar Renault lliade Autocar cc grand tourisme 11 Total
Chiffres d'affaires
Calcul par km
parcourus 146 000 1,88 € 274 480 € 45 000 1 ,88 € 84 600 € 359 080 €
Prime SNCF 450 26,00 € 1 1 700 € 1 1 700 €
274 480 € 96 300 € 370 780 €
"O0
c::::> Coût de revient 257 820 € 80 376 € 338 196 €
Cl Résultat 1 6 660 € 1 5 924 € 32 584 €
LI).-1
0N Contribution au résultat 51,1 3 % 48,9 % 1 00 %
@ Pourcentage du CA 74,03 % 26,0 % 1 00 %
.µ
.c0) Profitabilité (Résultat/CA) 6,07 % 1 6,5 % 8,79 %
·;::>-
0..0
u Le taux de profitabilité de l'ensemble (8,79 %) semble très moyen (le taux de profitabilité, à ne pas
confondre avec le taux de rentabilité, correspond au ratio résultat/chiffre d'affaires). On note ici
une plus solide contribution du car grand tourisme dont le taux de profitabilité est de plus de
1 6 %. Cet autocar améliore donc la profitabilité de l'exploitation, assurément en raison de la prime
de 26 € versée en supplément, mais aussi vraisemblablement en raison d'une sous-estimation du
coût de cet autocar (cf. supra les remarques liées au coût d'opportunité ou à la sous-activité).
136
Société DBG -
3) Détermination du nombre de véhicules

La durée d'une navette étant de 2 heures et compte tenu des temps de chargement et de
déchargement, plus l'entretien, soit 1 heure ( 1 5' + 1 5' + 30'), un autocar peut, de nouveau,
effectuer un aller-retour 3 heures après son premier départ.
Le tableau présenté ci-dessous montre que, compte tenu des horaires à respecter, il faut dis
poser de :
• 2 cars TGV assurant chacun 5 navettes, 7 jours par semaine, toute l'année ;
• 2 cars grand tourisme assurant chacun 2 navettes, 5 jours par semaine durant 45 semaines.
Doublage Durée d'une navette : 3 h

Départ
(oui/non) Car TGV Car Grand Tourisme
06 h 30 OUI N° l N° 1
07 h 30 OUI N° 2 N° 2
09 h 30 NON N° l
1 0 h 30 NON N° 2
1 2 h 30 NON N° 1
1 3 h 30 NON N° 2
1 5 h 30 NON N° l
1 6 h 30 OUI N° 2 N° 1
1 8 h 30 OUI N° 1 N° 2
1 9 h 30 NON N° 2
4) Détermination du prix du kilomètre

Un car TGV assure 5 rotations par jour et ce pendant 365 jours, soit 1 825 navettes de
1 OO km chacune, ce qui correspond à 1 82 500 km par an.
Un car grand tourisme assure 2 rotations par jour, 5 jours par semaine, 45 semaines par an,
soit 2 x 5 x 45 = 450 navettes et 45 000 km par an.
Le coût de revient par car puis le coût de revient total peuvent être chiffrés ainsi :
CarTGV 1 Car TGV 2 Car grand T. 1 Car grand T. 2 Total

"Cl0 Nombre de navettes/jour 5 5 2 2 14
c::::>
Cl Nombre de navettes par an 1 825 1 825 450 450
LI).-1 Kilométrage annuel 1 82 500 182 500 45 000 45 000 455 000
0N Coût variable au kilomètre 0,40 € 0,40 € 0,38 € 0,38 €
@ Coût variable total 73 000 € 73 000 € 1 7 1 00 € 1 7 100 € 180 200 €
.c..µ0)
·;::> Coût fixe spécifique
Q_0 hors coût chauffeur(ll 50 000 € 50 000 € 1 8 000€ 1 8 000€ 136 000 €
u coût chauffeur 142 350 € 142 350 € 35 100 € 35 100 € 354 900 €
Coût fixe spécifique 1 92 350€ 1 92 350 € 53 1 00 € 53 1 00 € 490 900 €
-
137
- Société DBG
Car TGV 1 Car TGV 2 Car grand T. 1 Car grand T. 2 Total

Charges fixes communes 8 295,50 € 8 295,50 € 2 045,50 € 2 045,50 € 20 682 €
réparties (2)
Coût de revient 273 645,50 € 273 645,50 € 72 245,50 € 72 245,50 € 691 782,00 €
Participation SNCF 26 € 1 1 700,00 € 1 1 700,00 € 23 400 €
par navette
Coût de revient net 668 382,00 €
Coût de revient au km 1 ,469 €
(1) Les charges spécifiques sont, pour le car grand tourisme, réparties au prorata des km consacrés aux navettes.
(2) 500 000 €/1 1 000 000 km x km annuel).
Calcul intermédiaire complémentaire : le coût du chauffeur
Car TGV Car grand T.

Nombre de navettes 1 825 450
Nombre d'heures (x 3 h) 5 475 1 350
Coût horai re 26 € 26 €
Coût salarial 1 4 2 350 € 35 1 00 €
Calcul du chiffre d'affaires attendu et du prix du km :

Chiffres d'affaires attendu : (taux de profitabilité de 8 %, soit coût de revient/(1 - 8 %}) :
726 502,1 7 €
Prix du km à proposer (726 502/455 000 km) = 1 ,60 € valeur arrondie par excès
Deux résultats sont ici acceptables compte tenu de l'alternative possible pour le traitement
de la participation SNCF. La différence n'est sensible qu'au millième d'euro.
Autre solution :
Coût de revient 691 782,00 €

Chiffres d'affa i res attendu (taux de profitabilité de 8 %, so it coût de revi entj(l - 8 %)) 751 936,96 €
"Cl0 Participation SNCF 26 € par navette - 23 400,00 €
c::::> Chiffres d affai res à réaliser par encaissement
' 728 536,96 €
Cl
LI)..-1 1 ,60 €
0N
@ 5) Avantages et inconvénients du principe de révision
.c..µ0)
·;::>- Les termes du contrat et la formule montrent que l'entreprise n'a pas à négocier (ou à rené
0..0 gocier) son prix chaque année. Les critères que cette formule contient et les coefficients de
u pondération qui leur sont attachés, permettent de tenir compte de l'évolution des prix des
principaux facteurs de coûts supportés.
En revanche, cette formule est mise en œuvre à chaque date anniversaire du contrat et de ce
fait la révision est effectuée avec un différé d'un an. Une volatilité forte des prix des compo
santes du coût dans le courant de l'année sera fortement pénalisante ; par exemple, une aug-
138
Société DBG -
mentation importante du prix des carburants en cours d'exercice, ce que l'on connaît, ne sera
pas répercutée immédiatement.
En outre, il conviendrait de s'interroger sur la cohérence des coefficients de pondération rete
nus, coefficients qui représentent la proportion de chacun des facteurs de coûts dans l'éva
luation globale. S'ils apparaissent correspondre approximativement à la structure des coûts
que nous venons de présenter pour les pneumatiques (2 %) ou l'entretien (8 %) par exem
ple, le carburant présente un coefficient de pondération de 9 % (en fait 0,09 pour une
somme des coefficients égale à 1 ) dans la formule, alors que le rapport charges de carburant
sur le coût complet donne près de 22 % pour la période N et que le coût du carburant a for
tement et rapidement augmenté !
6) La notion de coûts de transaction ( 1 )

O. Williamson l2 } définit alors deux grandes catégories de coûts :
- des coûts en amont de la transaction qui sont représentés par les coûts liés à la recherche
d'informations, à la préparation, à la de négociation des accords puis aussi à leur protection ;
- des coûts a posteriori qui regroupent les coûts que le contrôle du déroulement du contrat
nécessite, les coûts liés aux pertes éventuelles et à la renégociation d'un contrat initial
incomplet (car tout ne peut être exactement prévu et exactement spécifié), mais aussi les
coûts d'opportunité (voir remarque) liés à l'immobilisation de certains actifs destinés à
garantir le respect des clauses du contrat.
Selon l'auteur, deux séries de facteurs d'influence des coûts de transaction vont guider le
choix d'un agent vers un mode de gestion du contrat : la nature de la transaction d'une part,
et le comportement adopté par les agents d'autre part.
Trois dimensions permettent de caractériser la nature des transactions :
- sa fréquence de survenance ;
- le besoin de recourir pour réaliser cette transaction à des actifs spécifiques ;
- son degré d'incertitude.
Deux variables sont intégrées au modèle pour refléter l'influence des facteurs comportemen
taux :
- la rationalité limitée de l'agent ; cette hypothèse développée par H. Simon l3l, conduit à
donner à la forme de l'organisation une signification économique. La firme ne peut plus
"Cl être résumée à une fonction de production, que l'on peut optimiser sous contraintes (maxi
0
c misation du profit). Les firmes appliquent des procédures de routine ce qui explique que la
::::>
Cl forme organisationnelle influe sur la prise de décision ;
LI)
.-1 - l'opportunisme ; un agent opportuniste cherche son intérêt personnel et est prêt à utiliser à son
0
N avantage la ruse et la tricherie. Si les termes d'un contrat peuvent prêter à ambiguïté, il
@
.µ est vraisemblable que l'un des deux co-contractants va utiliser cette caractéristique à son
.c.
0) profit. Plus un contrat est incomplet, plus le risque de comportements opportunistes s'accroît.
·;::
>-
0..
0
u
(1) D'après Salle et Thomas, Synthèse économie et comptabilité DESCF 2, cas pratiques, Dimod éd. (épuisé).
(2) Williamson 0.E., 1975, « Markets and hierarchies », The Free Press. Williamson 0.E., 1994, Les institutions
de l'économie, InterEditions.
(3) Simon H., 1983, Administration et processus de décision, Economica.
139
SA Bo n re p a ux
8
ÉTUDE DE CAS
• Analyse comptable de la création de valeur économique

• Rationalisation de l'organisation de la production dans un atelier et recherche
Thèmes d'optimisation
• Évolution des modes de production
• Yield management
Modifié et adapté de
Synthèse économie et comptabilité, DESCF 2, Cas pratiques, C. Solle et C. Thomas, Édition Dunod, 2004 (épuisé).
La SA Bonrepaux, située en périphérie de Bayonne, est une entreprise de production de pro

duits alimentaires, produits frais, consenres et produits surgelés. À l'origine, il s'agissait d'une
entreprise familiale qui produisait de manière artisanale de la charcuterie et des conserves (spé
cialités régionales) dont les débouchés étaient locaux. Depuis une quinzaine d'années elle a
réussi à atteindre une dimension nationale ; elle figure maintenant parmi les quatre premiers
producteurs de produits gastronomiques. Son développement a été assuré dans un premier
temps par le développement de la vente par correspondance mais, depuis quatre ans, elle déve
loppe des accords, dans quelques grandes villes françaises, avec des distributeurs, essentielle
"Cl ment des magasins spécialisés dans les produits haut de gamme, qui lui accordent un espace de
0
c distribution. Ces magasins restent totalement autonomes dans leur gestion, la SA Bonrepaux se
::::>
Cl limite à des ventes à tarifs négociés sans intervenir dans la gestion de ces magasins.
LI)
.-1 La société a connu ces dernières années une progression de son chiffre d'affaires grâce à une
0
N politique commerciale très agressive. Elle est devenue société anonyme et a fait appel à des
@
.µ capitaux extérieurs, à des ouvertures de capital.
.c.
0) Pour faire face à l'évolution de la demande, monsieur Bonrepaux a récemment engagé
·;::
>- d'importants investissements en matériels de production (cuisson, conservation, etc.) et en
0..
0
u locaux. D'autre part l'augmentation d'activité et les changements dans les méthodes de pro
duction ayant fortement sollicité le personnel, en particulier le personnel d'exécution, mon
sieur Bonrepaux a dû céder à certaines revendications salariales ce qui conduit naturellement
à constater une assez forte progression du coût correspondant. Actuellement et depuis un an
environ, le niveau de la production est devenu assez stable et connaît assez peu de variations
(comme le dit M. Bonrepaux, le rythme de croisière a été atteint).
140
SA Bonrepaux -
Néanmoins, des évolutions en termes d'évolution de la demande, de variété des produits,

d'exigence de qualité, notamment, sont perceptibles ; au-delà des études de productivité, de
rentabilité, d'organisation de la production dans l'un des ateliers, monsieur Bonrepaux vous
demande de lui préparer des synthèses, sous la forme de courts rapports qui concernent
autant ces évolutions qu'une nouvelle activité envisagée qui pourrait permettre de mettre en
œuvre les principes du yield management.
Premier dossier
Analyse comptable d e la création de valeur économique
Conscient des changements rapides qui se produisent dans son environnement et au sein de
son entreprise (développement du marché, évolution de la technologie, contraintes sanitai
res. . . ), Monsieur Bonrepaux avoue avoir peu de temps pour évaluer l'impact de ces différen
tes modifications sur la situation financière de son entreprise, sur le résultat, et vous
demande votre participation. Il souhaiterait notamment obtenir plus d'informations sur la
répartition des gains éventuels entre les différents partenaires. Pour formaliser la réponse,
des tableaux d'analyse de la productivité puis de sa répartition, analyse arrêtée au niveau de
l'EBE, ont été présentés par un cabinet conseil.
Vous estimez ces tableaux insuffisants et vous proposez de chiffrer l'indicateur de création de
valeur économique EVATM.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) Il vous est demandé dans une courte note de présenter le concept de valeur
ajoutée économique, son intérêt en termes de communication financière et
son éventuel lien avec la gestion de la productivité dans laquelle l'entreprise
s'est engagée au sein de ses ateliers.
2) Chiffrer la valeur ajoutée économique pour la période N (à l'aide des annexes 1 à 4).
Une étude analytique de la variation des charges et des produits, en tenant compte de la
variation des prix au cours de l'année N+ 1 a permis de dresser un tableau récapitulatif de
l'impact des fluctuations des prix des facteurs au cours de l'année N (cf annexe 5).
3) Présenter une note d'analyse et de commentaires à partir de ce tableau sur la
variation de l'EBE (et du résultat) puis donner votre appréciation sur la rému
"Cl nération potentielle des capitaux.
0
c
::::>
Cl
LI) Deuxième dossier
.-1
0
N Rationalisation de l'organisation d e la production
@
.µ
.c.
dans un atelier et recherche d'optimisation
0)
·;::
>- Vous souhaitez analyser les conséquences de l'accroissement de l'activité qui a été constatée
0..
0 dans l'un des ateliers de l'usine de production, l'atelier « Conserves l ». Son organisation
u
actuelle est sommairement présentée en annexe 6.
Cet atelier assure actuellement la fabrication de quatre types de produits codés CO 1 00,
COlOl, C0200, C0204 pour lesquels, malgré la stabilité des productions et des ventes
actuelles, une progression n'est pas à exclure. Vannexe 7 recense quelques prévisions
d'activités.
141
- SA Bonrepaux
Après plusieurs entretiens avec les responsables de la production, il apparaît que l'activité
supplémentaire, si elle se concrétisait, ne nécessiterait pas, à tout le moins à moyen terme,
d'investissements en nouvelles capacités de production. En revanche, elle entraînerait une
réorganisation du travail dans l'atelier, liée à l'augmentation du taux d'utilisation des machi
nes et à un réaménagement des équipes de travail. Bien sûr, cette étude s'inscrit dans la con
tinuité de la politique générale de l'entreprise qui a toujours voulu maîtriser ses processus
productifs, surveiller son niveau de productivité et de rentabilité économique mais qui cher
che aussi à impliquer et motiver son personnel.
Vous souhaitez alors étudier la mise en place possible d'un planning d'occupation des trois
machines qui sont en service dans cet atelier « Conserves 1 ». Ce planning viserait à satisfaire
la nouvelle et potentielle demande, tout en minimisant les coûts de production dans cet ate
lier (cf. annexe 8).
TRAVAIL À FAIRE
1) Chiffrer les coûts de production unitaires de chaque type COlOO, COlûl,
C0200, C0204 selon qu'ils sont produits à l'aide des machines M I , M2 ou
M3.
2) Le responsable de l'atelier propose d'utiliser la machine M 1 pour fabriquer les
200 lots COlOl supplémentaires et 50 lots C0200 puis l'équipement M3 pour
fabriquer les 50 autres lots de C0200.
Cette solution représente-t-elle une affectation possible ? Si oui, serait-elle
optimale au regard de l'objectif de minimisation des coûts de production ?
3) 11 vous est demandé dans une courte note de présenter la notion de fonction
d'optimisation et ses limites puis d'énoncer quelques méthodes dites « algorithmes
de transport ».
4) Proposer une solution qui satisfasse le programme de production prévu tout
en minimisant les coûts de production.
Troisième dossier
Évolution des modes de production
M. Bonrepaux est tout à fait conscient que la position de production récurrente et stable
"Cl dans laquelle les ateliers se trouvent ne durera pas. L'action de la concurrence et notamment
0 de la concurrence internationale ne va pas tarder à se faire sentir, la diversification de ce type
c
::::>
Cl de produits est déjà engagée, la demande de la clientèle apparaît de plus en plus versatile et va
LI) se réorienter très vite, etc.
.-1
0
N 11 faudra très rapidement tenir compte d'une fragmentation de la demande (adaptation des
@ produits cuisinés aux goûts différents selon les régions et les pays) , d'une différenciation des
.µ
.c. produits (multiplications des recettes culinaires, plus grande variété des sauces pour certains
0)
·;:: produits) voire d'une innovation (produits « bio ») ou encore de création.
>-
0..
0
u En outre les exigences en termes de qualité apparaissent de plus en plus fortes.
TRAVAIL À FAIRE
Il vous est demandé un court rapport sur les nouveaux enjeux de la production
auxquels l'entreprise Bonrepaux pourrait se trouver confrontée ; enjeux qui sont
d'ailleurs déjà fortement perceptibles pour certaines organisations.
142
SA Bonrepaux -
Quatrième dossier
Yield Management
Dans un deuxième temps, qu'il souhaiterait assez proche tout de même, monsieur Bonre
paux envisage d'affecter des locaux qui lui appartiennent, et qu'il devrait aménager, à
l'organisation de salons, foires, congrès, etc. En fait, il s'agirait de mettre à disposition des
espaces aménagés à l'intention d'un ou plusieurs exposants selon les périodes et les thè
mes. Pour l'entreprise Bonrepaux, i l s'agit de « faire de la location » pour les foires gastro
nomiques, le salon du canard, le salon du jambon, les journées régionales, des festivals
estivaux, etc., en somme de développer une activité « tourismes d'affaires » au sein d'un
centre de congrès.
Une étude préalable lui a permis de comprendre que, au regard de son secteur d'activité, de
l'attractivité de sa marque et de la région, des produits régionaux connus maintenant de par
le monde, ses locaux pourraient accueillir des salons et des propositions de location se font
d'ailleurs déjà sentir.
Le contexte de cette activité serait plutôt de type « économie tendue et concurrence assez
vive >>. La question fondamentale qui se poserait serait celle de la « meilleure approche
possible » pour la détermination des tarifs de location. Des coûts directs prévisionnels de son
activité d'organisation de congrès et de manifestations, qui comprend la location d'espaces et
la vente de prestations de services, ont été calculés.
Il convient maintenant de porter intérêt à la relation entre coûts de revient et tarification des
services. M. Bonrepaux sait que le prix résulte de la politique commerciale de l'entreprise et
de l'image qu'elle souhaite véhiculer. Un prix élevé doit s'accompagner d'une qualité sans
reproche et accompagne généralement une prestation haut de gamme.
Tl sait notamment que certains clients seraient prêts à accepter un prix est très élevé car ils
souhaitent être totalement, voire exclusivement, organisateurs de salons à des dates très pré
cises. On poursuivrait alors un objectif d'écrémage.
A certaines périodes, et sous réserve que les locations soient réalisées très à l'avance, il serait
possible de pratiquer une politique de prix d'appel pour la location de certains emplace
ments.
Comme le dit M. Bonrepaux, nous allons fixer nos tarifs en fonction des objectifs choisis, des
périodes, des clients eux-mêmes, etc.
TRAVAIL À FAIRE
"Cl
0 1 ) Il vous est demandé un court rapport sur le yield management, ses conditions
c
::::> de mise en œuvre, ses principes, ses impacts pour le contrôleur de gestion,
Cl
LI) mais aussi, notamment dans le cas de l'entreprise Bonrepaux, ses limites.
.-1
0 2) Dans l'étude de cette nouvelle activité, M. Bonrepaux envisage-t-il de prati
N
@ quer un yield management « sans le savoir » ?
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
143
- SA Bonrepaux
Annexes
Annexe 1
Données relatives à la formation du résultat
Exercice clos le
CHARGES (hors-taxes) 31/12/N 31/1 2/N-1
CHARGES D'EXPLOITATION
Achats de marchandises
Variation des stocks (2)
Achats de matières premières et autres approvisionnements 906 5 37,00 696 484,00
Variation des stocks (2) (825,60) (3 282,40)
Autres achats et charges externes* 54 5 9 1 ,80 40 904,20
Impôts, taxes et versements assimilés l 207,00 895,00
Salaires et traitements l 502 400,00 l 1 95 600,00
Charges sociales 851 360,00 585 600,00
Dotations aux amortissements et dépréciations :
Sur immobilisations : dotations aux amortissements 2 988,00 2 3 1 7,00
Sur immobilisations : dotations aux dépréciations 41 ,00
Sur actif circulant : dotations aux dépréciations 446,00 1 8,00
Dotations aux provisions 2 59,00 405,00
Autres charges
TOTAL 1 3 3 1 9 004,20 2 5 1 8 940,80
CHARGES FINANCI È RES
Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions
Intérêts et charges assimilées 70 400,00 5 5 800,00
Différences négatives de change
Charges nettes sur cessions de valeurs mobilières de placement
TOTAL Il 70 400,00 5 5 800,00
CHARGES EXCEPTIONNELLES
Sur opérations de gestion 1 37,00 55,00
Sur opérations en capital 1 6,00
"Cl
0 Dotations aux amortissements, aux dépréciations et aux provisions 263,00
c
::::>
Cl TOTAL Ill 400,00 7 1 ,00
LI)
.-1
0 Participation des salariés (V)
N
@ Impôts sur les bénéfices (VI) 1 288,00 1 1 80,00
.µ
.c. TOTAL DES CHARGES (1 + Il + Ill + IV + V + VI) 3 391 092,20 2 5 7 5 991 ,80
0)
·;::
>- Solde créditeur = bénéfice (l l
0.. 1 64 400,80 1 25 499,20
0
u
TOTAL GÉNÉRAL 3 555 493,00 2 701 491 ,00
* y compris : redevances de crédit-bail mobilier cf annexe 2
( 1) Compte tenu d'un résultat exceptionnel avant impôts de (1 77,00) 49,00

(2) stock initial moins stock final : montant de la variation en moins entre parenthèses ou précédé du signe (-)
144
SA Bonrepaux -
Exercice dos le
PRODUITS (hors-taxes) 31/12/N 31/1 2/N-1
PRODUITS D'EXPLOITATION
Ventes de marchandises
Production vendue (biens et services) 3 554 1 88,00 2 700 864,00
Sous-total A - Montant net du chiffre d'affaires 3 554 1 88,00 2 700 864,00
Production stockée
Production immobilisée
Subventions d'exploitation
Reprises sur provisions, dépréciations 730,00 76,00
Autres produits d'exploitation 303,00 1 94,00
Sous-total B l 033,00 270,00
TOTAL 1 {A+B) 3 555 2 2 1 ,00 2 701 1 34,00
PRODUITS FINANCIERS
De participations
D'autres valeurs mobilières et créances de l'actif immobilisé 220,00
Autres intérêts et produits assimilés 39,00 1 7,00
Reprises sur provisions, dépréciations et transferts de charges
Différences positives de change
Produits nets sur cessions de valeurs mobilières de placement 1 0,00
TOTAL I l 49,00 237,00
PRODUITS EXCEPTIONNELS
Sur opérations de gestion 88,00 1 1 4,00
Sur opérations en capital 1 3 5,00 6,00
Reprises sur provisions, dépréciations et transferts de charges
TOTAL I l l 223,00 1 20,00
TOTAL DES PRODUITS {1+11+111) 3 555 493,00 2 701 491 ,00
Solde débiteur = Perte<1 )

"Cl TOTAL GÉNÉRAL 3 555 493,00 2 701 491 ,00
0
c
::::> ( 1) Compte tenu d'un résultat exceptionnel avant impôts de - -
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
145
- SA Bonrepaux
Annexe 2
Détail du poste « Charges externes »
N N-1
Autres achats 22 440,00 1 9 360,00

Sous-traitance 1 1 691 ,00 4 663,20
Crédit-bail ( l ) 504,00 504,00
Locations 1 1 55,00 l 024,00
Entretien 2 940,00 2 800,00
Assurance l 488,00 734,00
Documentation et formation 4 1 80,00 3 860,00
Personnel extérieur 400,00 273,00
Honoraires de commissions 1 200,00 560,00
Frais d'actes 2 1 0,00 200,00
Publicité-cadeaux 1 800,00 1 440,00
Voyages-déplacements 5 880,00 4 800,00
Missions-réceptions 390,00 400,00
Frais postaux et Télécommunications 88,80 8 1 ,00
Services bancaires 1 5,00 25,00
Cotisations 2 1 0,00 1 80,00
54 591 ,80 40 904,20

(1) 75 % de cette charge correspondent à " l'amortissement � du bien de production.
Annexe 3
Structure du bilan et coût des ressources
N N-1
Passif
Montant des capitaux propres 1 1 OO 000 € 1 000 000 €
Taux moyen de rémunération 74,00 % 72,00 %
Montant des dettes financières l l OO 000 € 900 000 €
Taux d'intérêt 6,40 % 6,20 %
- - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - -
"Cl
0 Capitaux engagés 2 200 000 € 7 900 000 €
c
::::> Coût moyen du capital 70,200 % 9,253 %
Cl
LI)
.-1 Actif
0
N Immobilisations nettes 1 600 000 € 1 500 000 €
@ Besoin en fonds de roulement 600 000 € 400 000 €
.µ -
.c. - - - - - - - - -
- - - - - - - - - - - -
0) Capitaux investis 2 200 000 € 1 900 000 €
·;::
>-
0..
0
u
146
SA Bonrepaux -
Annexe 4
Composantes de l'EBE et évolution sur l'année
N N-1
Éléments Quantités Prix unit. Montant Quantités Prix unit. Montant
Prix de facturation
Les quantités représentent
des kilos
Produits très frais 74 600,00 29,80 2 223 080,00 60 500,00 27,80 1 681 900,00
Produits frais 38 640,00 1 8,80 726 432,00 35 800,00 1 6,60 594 280,00
Conserves 6 1 20,00 1 5,80 96 696,00 5 1 00,00 16,20 82 620,00
Produits congelés 1 1 640,00 1 1 ,80 1 37 352,00 9 320,00 10,20 95 064,00
Ventes au réseau 2 1 080,00 1 6,60 349 928,00 14 000,00 1 6,40 229 600,00
Autres produits (moyenne) 3 450,00 6,00 20 700,00 3 000,00 5,80 1 7 400,00
Total 3 554 188,00 2 700 864,00
Achats matières et énergie
Matières premières Volailles
(en tonnes) 82,00 6 1 1 0,00 501 020,00 60,00 6 1 06,00 366 360,00
Matières premières Porcs
(en tonnes) 74,00 4 300,00 3 1 8 200,00 60,00 4 200,00 252 000,00
Matières premières (autres)
(en tonnes) 74,00 1 1 00,00 81 400,00 73,00 1 000,00 73 000,00
Adjuvants et aromates
(quintaux) 1 1 ,00 82,00 902,00 1 0,00 81 ,00 81 0,00
Fioul domestique
(centaines de litres) 67,50 70,00 4 725,00 60,00 68,00 4 080,00
Électricité 29,00 1 0,00 290,00 26,00 9,00 234,00
+ Stock i n i t ial matières premières 2,80 4 098,00 1 1 474,40 2,00 4 096,00 8 1 92,00
- Stock final matières premières 3,00 4 1 00,00 1 2 300,00 2,80 4 098,00 1 1 474,40
Consommations 905 71 1,40 693 201,60
Services externes
Autres achats (en unités) 1 87,00 1 20,00 22 440,00 1 60,00 1 2 1 ,00 1 9 360,00
Sous-traitance (en heures) 866,00 1 3,50 1 1 69 1 ,00 348,00 1 3,40 4 663,20
Crédit-bail 360,00 1 .40 504,00 360,00 1,40 504,00
Locations (nombre de contrats de
courte durée) 35,00 33,00 1 1 55,00 32,00 32,00 1 024,00
Entretien (nombre
"Cl d'interventions) 28,00 1 05,00 2 940,00 28,00 1 00,00 2 800,00
0 Assurance 1 488,00 734,00
c
::::> Documentation et formation 4 1 80,00 3 860,00
Cl
LI) Personnel extérieur (en heures) 1 0,00 40,00 400,00 7,00 39,00 273,00
.-1 Honoraires-corn missions 4,00 300,00 1 200,00 2,00 280,00 560,00
0
N Frais d'actes 2,00 1 05,00 2 1 0,00 2,00 1 00,00 200,00
@ Pub. cadeaux, dons 4,00 450,00 1 800,00 3,00 480,00 1 440,00
.µ
.c. Voyages, déplacements 1 4,00 420,00 5 880,00 1 2,00 400,00 4 800,00
0)
·;::
>-
Missions réceptions 2,00 1 95,00 390,00 2,00 200,00 400,00
0..
0
Frais postauxetTélécommunications 1 48,00 0,60 88,80 1 35,00 0,60 81,00
u Services bancaires 1 5,00 25,00
Cotisations diverses 4,00% 5 250,00 2 1 0,00 3,00 % 6 000,00 1 80,00
Total 54 59 1 ,80 40 904,20
Impôts 1 207,00 895,00
Salaires (heures) 1 2 5 200,00 1 2 ,00 1 502 400,00 1 22 000,00 9,80 1 1 9 5 600,00
Charges sociales 1 2 5 200,00 6,80 851 360,00 1 2 2 000,00 4,80 585 600,00
147
- SA Bonrepaux
Annexe 5
Décomposition Prix/Quantités des variations de productions
et de consommations sur la période N
Tableau 1
Impact de la variation des quantités de Impact de la variation des prix des
facteurs (à prix constant) facteurs (à quantités constantes)
POSTES Variations Prix unitaire
Variations
quantités
en N - 1
Total Quantités N prix unitaire Total
N// N- 1 N// N-1
Productions
Produits très frais 1 4 1 00,00 27,80 391 980,00 74 600,00 2,00 1 49 200,00
Produits frais 2 840,00 1 6,60 47 1 44,00 38 640,00 2,20 85 008,00
- 2 448,00
Conserves 1 020,00 16,20 1 6 524,00 6 1 20,00 - 0,40
Produits congelés 2 320,00 1 0,20 2 3 664,00 1 1 640,00 1,60 1 8 624,00
Ventes au réseau 7 080,00 1 6,40 1 1 6 1 1 2,00 21 080,00 0,20 4 2 1 6,00
Autres produits (moyenne) 450,00 5,80 2 6 1 0,00 3 450,00 0,20 690,00
TOTAL 598 034,00 255 290,00
Achats matières et énergie
Matières premières Volailles
(en tonnes) 22,00 6 1 06,00 1 34 332,00 82,00 4,00 328,00
Matières premières Porcs
(en tonnes) 1 4,00 4 200,00 58 800,00 74,00 1 00,00 7 400,00
Matières premières (autres)
(en tonnes) 1,00 1 000,00 1 000,00 74,00 1 00,00 7 400,00
Adjuvants et aromates (quintaux) 1,00 8 1 ,00 8 1 ,00 1 1 ,00 1 ,00 1 1 ,00
Fioul domestique
(centaines de litres) 7,50 68,00 5 1 0,00 67,50 2,00 1 35,00
Électricité 3,00 9,00 27,00 29,00 1 ,00 29,00
+ Stock initial matières premières 0,80 4 096,00 3 276,80 2,80 2,00 5,60
- Stock final matières premières 0,20 4 098,00 8 1 9,60 3,00 2,00 6,00
TOTAL 1 9 7 207,20 1 5 302,60
Services externes
Autres achats (en unités) 27,00 1 2 1 ,00 3 267,00 1 87,00 - 1 ,00 - 1 87,00
Sous-traitance (en heures) 5 1 8,00 1 3,40 6 941,20 866,00 0,10 86,60
Crédit-bail - 1,40 - 360,00 - -
Locations (nombre de contrats
de courte durée) 3,00
-
32,00 96,00
- 35,00 1 ,00 35,00
Entretien (nombre d'interventions) -
1 00,00
- - 28,00
-
5,00 1 40,00
Assurance - 754,00
"O
0 Documentation et formation - - - - - 320,00
c Personnel extérieur (en heures) 3,00 39,00 1 1 7,00 1 0,00 1 ,00 1 0,00
::J
0 Honoraires-commissions 2,00 280,00 560,00 4,00 20,00 80,00
If)
T"-f
Frais d'actes - 1 00,00 - 2,00 5,00 1 0,00
Publicité, cad ea ux, dons 1 ,00 480,00 480,00 4,00 - 30,00 - 1 20,00
0
N Voyages, déplacements 2,00 400,00 800,00 1 4,00 20,00 280,00
@ Missions réceptions - 200,00 - 2,00 - 5,00 - 1 0,00
� et télécommunications
Frais postaux - -
..c 1 3,00 0,60 7,80 1 48,00
Ol Services bancaires - - - - - - 1 0,00
ï::::
> Cotisations diverses 1 ,00 % 6 000,00 60,00 4,00 % - 750,00 - 30,00
a.
0 TOTAL 1 2 329,00 1 358,60
u
Impôts - - 3 1 2,00
Salaires 3 200,00 9,80 3 1 360,00 1 25 200,00 2,20 275 440,00
Charges sociales 3 200,00 4,80 1 5 360,00 1 25 200,00 2,00 250 400,00
TOTAL 256 256,20 542 81 3,20
Différentiel sur les quantités 341 777,80 Différentiel sur les prix - 287 523,20
148
SA Bonrepaux -
Tableau 2
Avantages consentis ou variations de prix Variations de prix représentant des avantages

en faveur des partenaires : apportés par les partenaires
Clients « conserves 11 2 448,00 Clients (Ensemble des clients à 257 738,00
Fournisseurs d'énergie et mat. 1 5 303,00 l'exception des clients « conserves »)
Ajustements sur stocks - 0,40
Fournisseurs de services externes l 358,60
État 31 2,00
Salariés 275 440,00
Organismes sociaux 250 400,00
Entreprise (Dotations) 994,00
Apporteurs de capitaux 48 593,00
Annexe 6
Organisation actuelle de l'atelier conserves :i
L'atelier de production « Conserves l » utilise actuellement trois machines (M l , M2 et M3)
polyvalentes, c'est-à-dire qu'elles permettent la fabrication de chacun des produits.
À la sortie de cet atelier, les produits finis sont dirigés vers l'atelier d'étiquetage, puis vers
l'aire de stockage.
On peut considérer qu'il n'existe pas de contrainte propre à l'étiquetage ou au stockage.
Historiquement, la machine M l a été la première acquise et mise en service. Quelques
années plus tard la machine M2 a été acquise et mise en service afin de répondre à l'évolution
de la demande.
L'équipement en M2 avait alors permis d'accroître la capacité de production de l'atelier de
50 % environ.
Les deux installations avaient permis de satisfaire la demande, alors dominante, en produits
COI OO, COlOl et C0200.
L'entreprise avait eu également recours à la sous-traitance.
Actuellement l'atelier produit toujours les produits COlOO, COlOl et C0200 auxquels est
venu s'ajouter le C0204. L'entreprise a alors investi dans un équipement de forte capacité, la
machine M3, pour adapter sa production.
"Cl
0 Cette organisation correspond à un choix de politique générale de l'entreprise qui vise à limi
c
::::> ter (et peut-être ultérieurement à supprimer) le recours à la sous-traitance à ce stade de la
Cl
LI) fabrication.
.-1
0
N Actuellement, l'atelier produit mensuellement :
@ • 750 lots de type COlOO
.µ
.c.
0) • 1 000 lots de type COlOl
·;::
>- 400 lots de type C0200 et 350 lots de type C0204.
0.. •
0
u ( 1 unité = 1 lot de 1 000 boîtes de conserves)
L'organisation actuelle de l'atelier est la suivante :
• l'équipement M l ne produit que les conserves type COlOO ;
• l'équipement M2 produit les conserves de type C0200 ;
• l'équipement M3 produit les CO 10 l et C0204.
149
- SA Bonrepaux
Annexe 7
Données prévisionnelles techniques et organisationnelles -
atelier conserves 1
L'accroissement de l'activité dans l'atelier résulterait d'une fabrication supplémentaire de
produits COlOl et, dans une moindre mesure, de produits C0200.
Dans cet atelier, ce seraient 4 produits finis distincts qui seraient terminés.
Les informations ci-dessous indiquent la production qu'il faudrait réaliser pour satisfaire la
demande projetée :
• type COlOO : 750 unités
• type CO 101 : 1 200 unités
• type C0200 : 500 unités
• type C0204 : 350 unités
Les trois équipements productifs Ml, M2 et M3 présentent les capacités de production sui
vantes, exprimées en nombre de lots par mois dans des conditions d'exploitation considérées
comme normales :
• Équipement M 1 : 1 000 unités
• Équipement M2 : 400 unités
• Équipement M3 : 1 400 unités
On admettra que le temps d'utilisation d'une machine donnée, nécessaire à la production
d'un lot de produits, quel que soit ce produit, peut être considéré comme constant.
Annexe B
Composantes des coûts de production prévisionnels par produits -
atelier conserves 1
Le coût unitaire prévisionnel de production de chaque type de produit que vous avez pu éta
blir avec la participation active du responsable de la production repose sur quatre éléments :
• Les matières premières et fournitures diverses consommées :
(0100 (0101 (0200 (0204

"Cl
0 500,00 € 400,00 € 700,00 € 300,00 €
c
::::>
Cl
LI) Les charges de personnel en fonction de l'équipement utilisé (pour un produit quel qu'il
.-1 •
0
N soit) :
@
.µ Ml M2 M3
.c.
0)
·;::
>- 700,00 € 800,00 € 400,00 €
0..
0
u
• Une prise en compte spécifique et différentielle (positive ou négative) de charges de per
sonnel selon la machine et le produit ; les produits de type C0200 feront l'objet d'un con
trôle spécifique lorsqu'ils seront réalisés sur la machine M3 ce qui augmentera leur coût.
En revanche, en raison de la technique mise en œuvre, l'utilisation de M3 pour des COlOl
ou des C0204 réduira légèrement leur coût de production.
150
SA Bonrepaux -
C0100 C0101 C0200 C0204

Ml
M2
M3 - 5,00 € 300,00 € - 20,00 €
• Le coût relatif à l'amortissement et à l'entretien des machines
Ml M2 M3
600,00 € 400,00 € 700,00 €
CoRRIGÉ
Premier dossier
Analyse comptable de la création de valeur économique
1 ) Concept de valeur ajoutée économique et lien avec la gestion
de la productivité
• La création de richesses
La valeur ajoutée économique ou profit économique (création de valeur actionnariale ou sur
plus de richesses) se présente comme un différentiel entre les revenus générés par les capitaux
investis à l'actif (le retour sur capital économique ou actif) et la rémunération des apporteurs de
capitaux (quels qu'ils soient, en fait la rémunération des capitaux au passif). De ce fait, aux
capitaux investis (dans l'exploitation), matérialisés par les immobilisations et le BFR, on peut
faire correspondre, en termes de revenus, un résultat d'exploitation (en fait, il conviendrait de
prendre un résultat économique, approximation obtenue en ajoutant les produits financiers au
résultat d'exploitation). Si on retranche la rémunération des apporteurs de capitaux (capitaux
propres et endettement financier au passif) de ce résultat on obtient un surplus.
L'EVA™ représente l'un des indicateurs d'évaluation de ce surplus afin de mesurer la création
de valeur actionnariale.
Un raisonnement en termes de variations sur deux périodes peut s'appliquer à la valeur ajou
"Cl tée économique car l'une des informations attendue par les actionnaires correspond sans
0
c doute à la progression de cet indicateur au cours d'une période.
::::>
Cl
LI) • La productivité
..-1
0
N La productivité représente l'efficacité des facteurs employés pour une production et se
@ mesure par le rapport entre la production réalisée et la quantité (ou la valeur) des facteurs
.µ
.c. mis en œuvre. La productivité est au cœur de la logique économique. Elle exprime l'augmen
0)
·;:: tation du rendement d'un facteur, en général le travail, mais aussi le capital ou les consom
>-
0..
0 mations intermédiaires. Au niveau de l'entreprise, piloter la productivité et chercher à
u
l'améliorer permet d'augmenter la rentabilité interne de l'exploitation.
Au-delà de la productivité du travail, la mesure de la productivité des consommations inter
médiaires permet d'apprécier l'efficacité du système organisationnel et productif, cette producti
vité étant maximale lorsqu'il n'y a aucune perte d'input au cours du processus de production.
C'est la base du système classique de contrôle de gestion et d'analyse des écarts.
151
- SA Bonrepaux
La croissance productive de l'entreprise dépend de l'augmentation de ses capacités de produc

tion. La quantité produite peut augmenter en volume sans modification de la productivité physi
que des facteurs utilisés ; la croissance est de type extensive, la production augmente
proportionnellement à l'emploi des facteurs de production sans progrès notable tangible dans la
productivité des facteurs. En revanche, le progrès technique, l'innovation, l'adoption de nouveaux
processus productifs, etc., autorisent une amélioration durable de la productivité des facteurs de
production, une meilleure efficacité dans leur utilisation ; on parle alors de croissance intensive.
L'amélioration de la productivité permet de faire place à des surplus de résultats et il convient
alors de se demander qui, parmi l'ensemble des partenaires (stakeho/ders), en bénéficie : les
clients par des baisses de prix de vente par exemple, les fournisseurs par action sur les prix,
l' État par augmentation des prélèvements, les apporteurs de capitaux propres, etc.
En synthèse, l'analyse permet alors de montrer que tout accroissement de la productivité ne
profite pas forcément aux actionnaires, c'est-à-dire ne crée pas de la richesse si la répartition
du surplus profite d'avantage aux autres partenaires. Sur le plan de cette répartition, tous les
partenaires se trouvent en fait en concurrence.
2) Chiffrer la valeur ajoutée économique pour la période N
Un tableau plus condensé et donc simplifié aurait pu être présenté de manière suffisante en
reprenant seulement les lignes inscrites ici en caractères gras ; nous avons volontairement
repris tous les détails de l'annexe 4.
N N-1
POSTES Variation
Quantités Prix unit. Montant Quantités Prix unit. Montant
Productions
Produits très frais 74 600,00 29,80 2 223 080,00 60 500,00 27,80 1 681 900,00
Produits frais 38 640,00 1 8,80 726 432,00 35 800,00 1 6,60 594 280,00
Conserves 6 1 2 0,00 1 5,80 96 696,00 5 1 00,00 1 6.20 82 620,00
Produits congelés 1 1 640,00 1 1 ,80 1 3 7 352,00 9 320,00 1 0.20 95 064,00
é
Ventes au r seau 2 1 080,00 1 6,60 349 928,00 1 4 000,00 1 6,40 229 600,00
Autres prod u its
(moyenne) 3 450,00 6,00 20 700,00 3 000,00 5,80 1 7 400,00
Total des produits 3 554 188,00 2 700864,00 853 324,00

Achats matières
et énergie
Matières premières
"Cl Volailles (en ton nes)
0 82,00 6 1 1 0,00 501 020,00 60,00 6 1 06,00 366 360,00
c Matières premières
::::>
Cl Porcs (en tonnes) 74,00 4 300,00 3 1 8 200,00 60,00 4 200,00 252 000,00
LI) Matières premières
.-1
0 (autres) (en tonnes) 74,00 1 1 00,00 81 400,00 73,00 1 000,00 73 000,00
N
Adjuvants et
@
.µ aromates (quintaux) 1 1 ,00 82,00 902,00 1 0,00 81 ,00 81 0,00
.c. Fioul domestique
0)
·;:: (centaines de litres) 67.50 70,00 4 72 5,00 60,00 68,00 4 080,00
>-
0.. É lectricit
é 29,00 10,00 290,00 26,00 9,00 234,00
0
u + Stock initial
matières premières 2,80 4 098,00 1 1 474,40 2,00 4 096,00 8 1 92,00
- Stock final matières
premières 3,00 4 1 00,00 1 2 300,00 2,80 4 098,00 1 1 474,40
Total
des consommations 905 71 1 ,40 693 201,60 2 1 2 509,80
152
SA Bonrepaux -
N N-1
POSTES Variation
Quantités Prix unit. Montant Quantités Prix unit. Montant
Services externes
Autres achats 1 87,00 1 20,00 22 440,00 1 60,00 1 2 1 ,00 1 9 360,00
Sous-traitance 866,00 13,50 1 1 691 ,00 348,00 1 3,40 4 663,20
Crédit-bail 360,00 1 ,40 504,00 360,00 1 ,40 504,00
Locations 35,00 33,00 l 1 55,00 32,00 32,00 1 024,00
Entretien 28,00 1 0 5,00 2 940,00 28,00 100,00 2 800,00
Assurance 0,00 0,00 l 488,00 0,00 0,00 734,00
Documentation 0,00 0,00 4 1 80,00 0,00 0,00 3 860,00
Personnel extérieur 1 0,00 40,00 400,00 7,00 39,00 273,00
Honoraires-
commissions 4,00 300,00 l 200,00 2,00 280,00 560,00
Frais d'actes 2,00 1 05,00 2 1 0,00 2,00 100,00 200,00
Pub. cadeaux, dons 4,00 450,00 1 800,00 3,00 480,00 1 440,00
Voyages,
déplacements 14,00 420,00 5 880,00 1 2,00 400,00 4 800,00
Missions réceptions 2,00 1 95,00 390,00 2,00 200,00 400,00
Frais postaux et
Télécommunications 148,00 0,60 88,80 1 35,00 0,60 8 1 ,00
Services bancaires 0,00 0,00 1 5,00 0,00 0,00 25,00
Cotisations diverses 0,04 5 250,00 2 1 0,00 0,03 6 000,00 1 80,00
Total 54 591,80 40 904,20 1 3 687,60
Impôts 1 207,00 895,00

Salaires 1 2 5 200,00 1 2,00 l 502 400,00 1 2 2 000,00 9,80 1 1 9 5 600,00
Charges sociales 1 2 5 200,00 6,80 851 360,00 1 2 2 000,00 4,80 585 600,00
Total des charges
hors dotations 3 3 1 5 270,20 2 5 1 6 200,80 799 069,40
EBE 238 91 7,80 184 663,20 54 254,60
Dotations
d'exploitation 3 734,00 2 740,00 994,00
Total des charges 3 319 004,20 2 5 1 8 940,80
Résultat 235 1 83,80 1 8 1 923,20 53 260,60
d'exploitation
Rémunération 2 200 000,00 10,20 % 224 400,00 l 900000,00 9,253 % 1 7 5 807,00 48 593,00
des capitaux
Profit économiqueP l 1 0 783,80 6 1 1 6,20 4 667,60
(1) Le profit économique ou valeur économique est chiffrée en retranchant le coût des capitaux investis du résultat
"Cl d'exploitation (RE - k. C) ; on retrouve la notion d'EVA™.
0
c
::::>
Cl
LI) 3) Présenter une note d'analyse et de commentaires
.-1
0 On note que l'augmentation de richesses (création de valeur) pour les actionnaires est assez
N
@ faible ; en effet, un profit économique de 1 0 783 pour 1 000 000 de capitaux propres peut
.µ
.c. apparaître dérisoire ce qui sans doute peut constituer une entrave au développement de
0)
·;:: l'entreprise si des investissements futurs nécessitaient des appels en fonds propres. Mais
>-
0..
0 n'oublions pas qu'il s'agit là d'un surplus après prise en compte de la rémunération attendue
u
du capital.
L'annexe 5 décompose l'évolution des postes de charges et de produits en faisant une
décomposition assez classique en écart prix et en écart quantités.
153
- SA Bonrepaux
L'écart sur les qua ntités représente le différentiel en termes de productivité ; 341 77 7
(an nexe 5) représentent un surplus de productivité puisque les ga in s de productivité
sur les productions sont supérieurs aux besoins supplémentaires créés par les consom
mations supplémentaires (en fait toutes choses égales par ail leurs les produits qua nti
tatifs sont supérieurs aux consommations qua ntitatives à prix supposés inchangés, prix
N-1 ).
Si en revanche, on prend en compte la variation des prix, on note un différentiel q u i
montre q ue ce gain de productivité ne se retrouve pas intégralement dans le résultat
(cf tableau ci-dessous). En compensant les différentiels, puisqu'ici ils sont de signe et de
sens différents, on chiffre une différence ou solde qu i représente la variation de l'EBE
que l'on peut comprendre comme une rémunération obtenue par l'entreprise sur son
effort industriel.
Différentiel sur les quantités 341 777,80

Différentiel sur les prix - 287 523,20
Variation de l'EBE 54 254,60
La variation de l'EBE est positive, traduisant un accroissement de la rentabilité de l'exploita

tion sensiblement corrélée à la variation des chiffres d'affaires. Un rapide calcul montrerait
que le chiffre d'affaires (ensemble des produits) croît de 3 1 ,6 % environ alors que l'EBE aug
mente de 29,5 % environ. Cela dénoterait même une légère détérioration.
Le premier tableau de l'annexe 5 montre comment se répartissent les variations de prix pour
chaque partenaire de l'entreprise (clients, fournisseurs, État, apporteurs de capitaux... ) et les
variations de quantités.
Le tableau 2 de l'annexe 5 présente les totaux suivants :
Avantages consentis Variations de prix représentant

ou variations de prix en faveur des avantages apportés par les
des partenaires partenaires
Total 594 848,20 Total 257 738,00
Il apparaît alors un solde de 337 1 1 0,20 représentant l'incidence (défavorable) des augmen
-0
0 tations de prix sur le résultat sachant que pour passer de l'EBE au résultat on a intégré, ci
c
::::> dessus, la rémunération que prend l'entreprise pour les dotations et celle des apporteurs de
Cl
LI) capitaux, soit respectivement 994,00 € et 48 593,00 €.
.-1
0
N Or, comme les gains quantitatifs de productivité pour l'entreprise (différentiel de quantités)
@ sont de 341 777,80, la variation de la valeur économique créée apparaît alors pour
.µ
.c. 4 667,60 ( 341 777,80 - 337 1 1 0,20).
0)
·;::
>- La croissance productive de l'entreprise dépend de l'augmentation de ses capacités de pro
0..
0 duction. La quantité produite peut augmenter en volume, avec ou sans modification de la
u
productivité physique des facteurs utilisés et la croissance est de type extensive ; la produc
tion augmente proportionnellement à l'emploi des facteurs de production sans progrès nota
ble tangible dans la productivité des facteurs. En revanche, le progrès technique,
l'innovation, l'adoption de nouveaux processus productifs, etc., constituent des sources
d'amélioration durable de la productivité des facteurs de production.
154
SA Bonrepaux -
Deuxième dossier
Rationalisation de l'organ isation d e la production
dans un atelier et recherche d'optimisation
1 ) Coûts de production unitaires
Une présentation sous forme de tableaux est vivement conseillée.
Ml 1 800,00 € 1 700,00 € 2 000,00 € 1 600,00 €
M2 1 700,00 € 1 600,00 € 1 900,00 € 1 500,00 €
M3 1 600,00 € 1 495,00 € 2 1 00,00 € 1 380,00 €
2) Affectation : évaluation au regard de l'objectif de minimisation

des coûts de production
• Récapitulatif de l'affectation actuelle
Capacité
(0100 (0101 (0200 (0204 Total
machine
Ml 750 750 1 000
M2 400 400 400
M3 1 000 350 1 350 1 400
Total 750 1 000 400 350 2 500 2 800
• Affectation proposée
(0100 (0101 (0200 (0204 Total
Ml 750,00 € 200,00 € 50,00 € -€ 1 000,00 €
"Cl M2 -€ -€ 400,00 € -€ 400,00 €

0
c
::::> M3 -€ 1 000,00 € 50,00 € 350,00 € 1 400,00 €
Cl
LI) Total 750,00 € 1 200,00 € 500,00 € 350,00 € 2 800,00 €
.-1
0
N
@
.µ Cette solution représente une affectation possible avec les moyens actuels mais elle crée un
.c.
0) coût de plus de 4 600 000 qui n'est sans doute pas minimal.
·;::
>-
0..
0
u COlOO (0101 C0200 (0204 Total
1 350 000,00 € 340 000,00 € 1 00 000,00 €
760 000,00 €
1 495 000,00 € 1 05 000,00 € 483 000,00 € 4 633 000,00 €
155
- SA Bonrepaux
3) Fonction d'optimisation : notion et limites - Algorithmes de transport

a) Fonction d'optimisation
L'optimisation d'un dispositif représente un questionnement souvent posé en gestion des
stocks, en gestion de la production ou encore en gestion des transports puisqu'il s'agit
d'effectuer des affectations de flux à des moyens, des matériels, des « routes » en tenant
compte de contraintes et en cherchant une optimisation. Cela s'applique donc bien à des
questions de transport de flux, d'optimisation de réseau de transport, lorsque ces flux sont,
bien entendu, programmables ou prévisibles et peuvent être régulés en interne.
Cette optimisation fait appel à des méthodes mathématiques. L'algorithme de Balas-Ham
mer, par exemple, s'attache au problème du coût de transport et il permet d'effectuer des
saturations successives des destinations du réseau. Par extension, ces méthodes peuvent se
trouver appliquer à la gestion de production sous contraintes dans des ateliers.
Souvent associées à des questions traitées par des « ingénieurs », ces techniques lorsqu'on les
utilise en gestion au sein d'organisations, reposent tout de même sur des hypothèses de pré
dictibilité, de stabilité, de linéarité, des situations que l'entreprise connaît suffisamment à
l'avance et de manière assez précise pour pouvoir les formaliser sous forme de fonctions cen
sées décrire avec précision la réalité. La demande est connue, les flux sont connus, les con
traintes déterminées et surtout on suppose « que la demande va s'adapter à nos contraintes
et donc à nos choix de niveaux de production » !
À l'heure actuelle, ces applications sont quelquefois peu pertinentes car de nombreuses
situations de production ne correspondent plus à des séries constantes et régulières, à des
rendements constants et prévisibles et surtout à des marchés qui s'ajustent en fonction des
besoins et contraintes de l'entreprise. On serait même souvent en situation inverse, d'adapta
tion de la production à la demande qui s'exprime et adaptation à des coûts (notion de coût
cible par exemple). Dans certains contextes organisationnels, la démarche algorithmique
(programmable) laisse plutôt la place à des démarches heuristiques.
Au sein d'ateliers de production, les optimisations de coûts ou de durée font souvent appel à
des algorithmes dits « de transport » qui permettent, à partir d'une solution de base admissi
ble, de saturer par itération les critères qui constituent les contraintes d'ateliers ou de saturer
les demandes clients par exemple.
Soit (i, j) une route (ou un niveau de production dans notre cas) quelconque, en posant j la
"Cl demande et i l'équipement. Il s'agit de contraintes à optimiser (voire à maximiser) ; l'équipe
0
c
::::>
ment est à saturer avec des niveaux de production sachant que l'on souhaite aussi optimiser
Cl (voire minimiser) les coûts. Bien sûr il ne faut pas produire plus que ce que la « demande
LI)
.-1 peut absorber » même si l'on cherche à répondre à cette demande du mieux possible.
0
N
Le principe est le suivant :
@
.µ
.c. on retient xij = min (aµ b), on sature une contrainte ;
•
en retenantxij = bj la demandej est saturée et pour l'équipement i il reste aj=a;-b/ 2 0 à produire ;

0)
·;:: •
>-
en retenantxij = a; l'équipement i est saturé, mais pour la demandej il reste bj = bj- a; 2 0 à recevoir.
0..
0 •
u
On recommence par itérations successives, en considérant une nouvelle « route » apparte
nant à une ligne et à une colonne non saturées, et ainsi de suite tant que toutes les lignes et
toutes les colonnes ne sont pas saturées. À chaque étape on sature, en général, soit une
ligne, soit une colonne, mais il peut arriver qu'on sature à la fois une ligne et une colonne ;
ceci se produit toujours, par exemple, à la dernière étape, la disponibilité globale étant égale
156
SA Bonrepaux -
à la demande globale si cette dernière n'est pas saturée. On a saturé m lignes et n colonnes,
en un nombre d'étapes m + n-1 ; on a donc envisagé au plus m + n-1 routes.
b) Méthodes dites « algorithmes de transport »
l i existe plusieurs méthodes possibles pour le choix de la « route » (de la production) à consi
dérer à chaque étape. En voici 3 exemples non exhaustifs ( 1 }.
• La règle dite du « coin nord-ouest »
On considère, à chaque étape, l'angle nord-ouest du tableau. La cellule (i7, j,) constitue le
point de départ et l'on sature, soit la ligne i1, soit la colonne j7, puis on recommence dans la
sous-grille formée des lignes et colonnes non saturées.
• La règle du coût minimum
On considère, au départ, la cellule de coût minimum que l'on essaie de saturer, puis par itéra
tion on sature les lignes ou les colonnes en faisant le choix des coûts de manière progressive.
• Méthode de Balas-Hammer (ou du faible coût)
Elle consiste à exprimer des regrets de coûts qui, dans une ligue ou une colonne, représen
tent les différences entre le coût le plus faible de cette ligne ou colonne et le coût immédiate
ment supérieur (dans cette ligne ou dans cette colonne).
Plus le regret (ou écart) est important, plus le coût de revient aura tendance à s'élever ; on recher
che alors à parcourir le chemin de coût minimum. On recalcule ces regrets aussitôt qu'une
ligne ou une colonne saturée n'intervient plus dans les possibilités, en envoyant la quantité
maximum sur le chemin de coût le moins élevé dans la ligne ou la colonne de regret maximum.
La règle de Balas-Hammer fournit, en général, une solution proche de l'optimum et le nom
bre d'itérations pour obtenir une solution optimale n'est pas très important.
4) Solution respectant le programme de production tout en minimisant les

coûts de production
Nous présentons plusieurs méthodes (2 ).
a) Méthode des coûts et regrets (Balas-Ham mer)
• Matrice de base
"Cl
0 COlOO COl Ol C0200 C0204 Capacité
c Regret
::::>
Cl Ml l 800 € l 700 € 2 000 € l 600 € l 000 € 100 €
LI)
.-1
0 M2 l 700 € l 600 € l 900 € l 500 € 400 € 100 €
N
@ M3 l 600 € l 495 € 2 100 € l 380 € l 400 € 115€
.µ
.c. Demande 750 1 200 500 350 2 800
0)
·;::
>- Regret 1 00 € 1 05 € 1 00 € 120€
0.
0
u
( 1) Ces éléments de détail vont au-delà de la question posée qui vise surtout à engager une réflexion sur les contextes
organisationnels pouvant prétendre à optimisation.
(2) Ici, encore, ces éléments de détail vont au-delà de la question posée qui vise surtout à engager une réflexion sur
les contextes organisationnels pouvant prétendre à optimisation et nous rappelons qu'actuellement toutes les situa
tions de production ne correspondent pas nécessairement à des situations de stabilité et de prévisibilité pouvant pré
tendre à optimisation. On a de plus en plus souvent affaire à des démarches heuristiques.
157
- SA Bonrepaux
On sature la 4e colonne (demande de C0204) qui n'interviendra plus :
Capacité
COlOO (0101 (0200 (0204
restante
Ml 1 000
M2 400
M3 350 l 050
Demande non satisfaite 750 1 200 500 0
Recalculons les regrets :
COlOO COlOl (0200 Regret
Ml 1 800 1 700 2 000 1 00

M2 1 700 1 600 1 900 1 00
M3 1 600 1 495 2 1 00 1 05
Regret 1 00 105 1 00
On sature la 3e ligne (machine M3) qui n'interviendra plus :
Capacité
COlOO COlOl C0200 C0204
restante
Ml 1 000
M2 400
M3 1 050 350 0
Demande non satisfaite 750 1 50 500 0
(0100 (0101 (0200 Regret
"Cl Ml 1 800 l 700 2 000 1 00

0
c
::::> M2 1 700 1 600 1 900 1 00
Cl
LI) Regret 1 00 100 1 00
.-1
0
N
@ On sature la 2e colonne qui n'interviendra plus (produit COl 01 ) :
.µ
.c.
0)
·;:: Capacité
>- COlOO C0101 C0200 C0204
0.. restante
0
u
Ml 1 000
M2 1 50 250
M3 1 050 350 0
Demande non satisfaite 750 0 500 0
158
SA Bonrepaux -
C0100 C0101 C0200 Regret
Ml 1 800 2 000 200

M2 1 700 1 900 200
Regret 1 00 100
On sature la 2e ligne qui n'inteNiendra plus :
Capacité
COl C02 C03 C04
restante
Ml 1 000
M2 250 1 50 0
M3 1 050 350 0
Demande non satisfaite 500 0 500 0
C0100 C0101 C0200 Regret
1 Ml 1 800 2 000 200
On achève la production :
Capacité
C0100 C0101 C0200 C0204
restante
Ml 500 500 0
M2 250 1 50 0
M3 1 050 350 0
"Cl Demande non satisfa�e 0 0 0 0
0
c
::::>
Cl
LI) • Coût correspondant
.-1
0
N
C0100 C0101 C0200 C0204
@
.µ
.c. 900 000 - 1 000 000 -
0)
·;::
>-
0.. 425 000 240 000 - -
u
0
- 1 569 750 - 483 000
Coût total : 4 6 1 7 750.
159
- SA Bonrepaux
b) Méthode d u « coin nord-ouest »

• Matrice de base
C0100 C0101 C0200 C0204 Capacité

Ml 1 800 1 700 2 000 1 600 1 000
M2 1 700 1 600 1 900 1 500 400

M3 1 600 1 495 2 100 1 380 1 400
Demande 750 1 200 500 350 2 800
C0100 C0101 C0200 C0204 Capacité

Ml 750 250 1 000
M2 0 400 0 0 400
M3 0 550 500 350 l 400
Demande 750 1 200 500 350 2 800
• Coût correspondant
C0100 C0101 C0200 C0204

- -
1 350 000 425 000
-
640 000 - -
-
822 250 1 050 000 483 000
Coût total : 4 770 250.

c) Méthode du « coût minimum »
• Matrice de base
COlOO C0101 C0200 C0204 Capacité

"Cl
0 Ml 1 800 l 700 2 000 l 600 l 000
c
::::>
Cl M2 1 700 l 600 1 900 1 500 400
LI)
...-1
0 M3 1 600 l 495 2 1 00 1 380 1 400
N
@ Demande 750 l 200 500 350 2 800
.µ
.c.
0)
·;::
>- C0100 C0101 C0200 C0204 Capacité
0..
0
u Ml 0
M2 0
M3 350 350
Demande 0 0 0 350 350
160
SA Bonrepaux -
COlOO C0101 C0200 C0204 Capacité

Ml 0
M2 0
M3 1 050 350 1 400
Demande 0 1 050 0 350 7 400
COlOO COlOl C0200 C0204 Capacité

Ml 0
M2 1 50 1 50
M3 1 050 350 1 400
Demande 0 1 200 0 350 7 550

Ml 0
M2 250 1 50 400
M3 1 050 350 1 400
Demande 250 1 200 0 350 7 800

Ml 500 500 1 000
M2 250 1 50 400
M3 1 050 350 1 400
Demande 750 1 200 500 350 2 800
• Coût correspondant
COlOO COlOl C0200 C0204

900 000 - 1 000 000 -
"Cl
0 425 000 240 000 - -
c
::::>
Cl
1 569 750 - 483 000
LI)
.-1
0 Coût total : 4 6 1 7 750.
N
@
.µ
.c.
0) Troisième dossier
·;::
>-
0.. Évolution des modes d e production
0
u
les nouveaux enjeux
Le mode de production en grandes séries de produits standardisés (production de masse)
n'est plus toujours adapté au contexte économique et social dans lequel se situent l'entre
prise et ses produits. La réduction forcenée des coûts unitaires de produits standardisés
n'assure plus forcement un avantage compétitif durable. De plus, les salariés mieux formés
161
- SA Bonrepaux
refusent désormais la division taylorienne du travail sur laquelle reposait l'efficacité des sys
tèmes de production.
Un nouveau modèle semble émerger (production de masse différenciée) : il combine écono
mies d'échelle et variété. L'ampleur de la gamme permet de mieux répondre aux change
ments de la composition de la demande, ce qui permet une meilleure utilisation des
compétences des salariés et des équipements. En retour, les effets d'expérience et les rende
ments d'échelle s'accumulent de sorte que les coûts unitaires baissent sans pour autant sacri
fier la qualité et la variété.
Ces mutations de l'environnement assignent à la production de nouveaux objectifs (cf
tableau ci-après) :
Évolution du contexte Nouveaux objectifs de la production
La notion de besoin s'estompe et c'est le 1 ) La qualité des produits, les délais de livraison et les ser-
(1),
service au client qui devient central vices associés sont aussi importants que les coûts.
La demande est instable et soumise à 2) La production doit être flexible, capable de s'ajuster
des fluctuations très irrégulières, ce rapidement aux fluctuations de la demande. C'est l'opti-
qui diminue l'horizon des prévisions et que de la mise sous tension des flux et du pilotage par
accroît l'incertitude. l'aval.
La demande est plus diversifiée et 3) Les séries vont être de plus en plus courtes et le nombre
fractionnée. de lancement va s'accroître. Cela implique des équipements
polyvalents, des temps de réglage réduits et facilités..., la
diminution des coûts fixes liés au changement de série.
La globalisation des marchés et l'exa- 4) Recherche de productivité globale par la maîtrise de la
cerbation de la concurrence menacent chaîne de valeur au sein d'une entreprise étendue : dimi-
la rentabilité des entreprises. nuer les pertes et les interruptions de production, insister
sur les améliorations et sur l'innovation, accroître la perfor-
mance des rapports entre les services (internes) et les diffé-
rents partenaires (externes) en matière de prix, de qualité,
de délai et d'innovation.
La durée de vie des produits a ten- 5) L'entreprise essaie de réduire le temps de développe-
dance à se raccourcir. Le rythme de ment de ses produits tout en garantissant un point mort
"Cl renouvellement des produits et des plus faible que dans le système fordiste. L'intégration des
0 innovations s'accélère. fonctions marketing, conception, fabrication logistique
c
::::> permet d'accroître le nombre de lancements et de réduire
Cl
LI) la durée du cycle conception/livraison.
.-1
0
N Les changements technologiques 6) Intégrer la recherche, le développement et l'industriali-
@ s'accélèrent. sation, renforcer la veille technologique et développer des
.µ
.c.
0) grappes technologiques.
·;::
>-
0.. Scolarisation accrue du personnel et 7) Abandonner les modes de management taylorien : tra-
0
u moindre respect de la discipline. vail de groupe, polyvalence, recomposition du travail, res-
ponsabilisation, diminution des niveaux hiérarchiques,
évolution de la politique salariale, etc.
(1) Dans un grand nombre de cas, le produit proposé n'est plus une marchandise mais un seNice porteur de
" haute technologie intellectuelle ».
162
SA Bonrepaux -
D'une façon générale, les nouveaux enjeux de la production visent à accroître la flexibilité du
système productif. Il convient de distinguer deux types de flexibilité :
- la flexibilité statique (ou réactivité) qui consiste à faire face à la fois aux variations de
volume et à la montée de la variété des références (cf objectifs 2 , 3 et 4) ;
- la flexibilité dynamique (ou d'innovation) qui réside dans la capacité de faire évoluer les
produits, de multiplier les variantes ou d'en créer de nouveaux (cf objectifs 1 , 4, 5 et 6).
La plupart des solutions expérimentées par les entreprises correspondent au premier type de
flexibilité : juste à temps, atelier flexible, polyvalence des hommes et des machines, change
(l l
ment rapide d'outil... Le deuxième type de flexibilité repose d'abord sur les facultés d'appren
tissage. Au-delà de la polyvalence il s'agit de développer chez les individus les
compétences nécessaires afin de rendre possible l'évolution permanente de l'organisation.
Soulignons pour conclure que les exigences de flexibilité conduisent à des évolutions en
matière d'organisation du travail et de management (responsabilisation, autonomie, polyva
lence... ) qui sont en adéquation avec les évolutions socioculturelles (cf objectif 7).
Bien entendu, cette recherche de flexibilité ne doit pas se traduire par une baisse de la pro
ductivité.
P. Zarifian l 2 l (1 993) décrit ainsi un troisième type de flexibilité : la flexibilité d'optimisation,
qu'il définit comme la capacité à améliorer en permanence le système industriel, à l'optimiser
au jour le jour. L'organisation doit alors permettre une fiabilisation du système technique et
une baisse des coûts fixes par une élévation du taux d'utilisation réelle des capacités. Cela
suppose une amélioration permanente, incrémentale, de l'outil industriel et une optimisation
journalière, décentralisée, des arbitrages entre différentes catégories de performances : ren
dement, qualité, délai ...
Quatrième dossier
Yield Management
Oui, il est envisagé de mettre en place des pratiques de yield management.
Le yie/d management est souvent présenté comme une méthode de tarification adaptée a u
secteur des services. En fait, il découle d'un système de gestion des capacités disponibles
(chambres en hôtellerie, sièges dans le transport aérien ...) utilisé à la fin des années 50 aux
États-Unis. Son application la plus connue, par le « grand public » pourrait-on dire, pourrait
"Cl
0
c
être actuellement le secteur du transport aérien avec l'émergence et la croissance (mais aussi
::::> les difficultés) des compagnies aériennes à bas prix dites low cost.
Cl
LI) En fait, il s'agit d'une « tarification en temps réel », mais qui n'a rien d'improvisée, avec pour
.-1
0 objectif l'optimisation du chiffre d'affaires et un prix de vente différent en fonction, le plus
N
@ souvent, du temps, c'est-à-dire des délais de réservation et aussi de la demande. Au fur et à
.µ
.c mesure que la demande s'accroît, le prix augmente.
0)
·;::
>- En fait, la pertinence de la méthode se retrouve lorsque l'on a affaire à :
0..
0
u - des produits périssables ou à une structure supportant des charges même en cas de non
utilisation (une salle d'exposition restée vacante ne crée aucun revenu, des sièges vides
dans un avion effectuant un trajet n'apportent aucune recette), etc. ;
(1) Cela renvoie aux thèmes de l'apprentissage organisationnel, de l'organisation qualifiante ou apprenante.
(2) P. Zarifian, « Vers l'organisation qualifiante », Le Mensuel de l'ANACT, octobre 1993, p. 11-18.
163
- SA Bonrepaux
- une prédominance des coûts fixes, en fait une structure rigide (la capacité d'un avion n'est
pas variable, les m2 des locaux d'exposition sont fixes... ) ;
- une demande irrégulière et sur laquelle il est possible d'agir en utilisant les variations de
prix comme levier ; Il s'agit de pratiquer des prix « bas » ou d'« appel », des tarifs promotion
nels pour attirer les consommateurs sur certaines périodes (ou certains horaires pour les
compagnies aériennes) et les inciter à choisir les horaires ou les jours caractérisés par une
demande faible. Il permet aussi de tirer profit des périodes « de pointe » par une augmenta
tion des tarifs ;
- une segmentation possible de la clientèle puisque on cherche à analyser ou à anticiper le
comportement de cette clientèle afin de prévoir un niveau d'activité (ici par exemple, cela
sous-entend que les périodes d'organisation de salons et leurs organisateurs peuvent être
flexibles) ;
- un processus de réservation, pour permettre d'anticiper la demande (par téléphone, par
internet...) ;
- l'usage de méthodes relevant de « l'analyse de la valeur » (prix acceptables, qualité, servi
ces attendus par la clientèle ; par exemple bagages payants ou boisson payante sur un
vol /ow cost) qui nous rapprochent des techniques de gestion des coûts inspirées du coût
cible.
Ce dernier point concerne particulièrement le contrôleur de gestion. Le couplage coût cible/
analyse de la valeur se fait en amont et en aval du produit ou du service.
En aval, en visant à augmenter la satisfaction apportée par le produit aux attentes des
clients et partenaires, sans pour autant augmenter les coûts.
En amont, en visant à diminuer les coûts nécessaires à la satisfaction des besoins auxquels
répond le produit ou le service sans pour autant diminuer la satisfaction qu'il apporte.
En somme, ce couplage pour le yie/d management vise à une meilleure connaissance des
besoins à satisfaire, à éviter des tâches inutiles, in fine à un accroissement de la compétitivité
des produits par un meilleur rapport qualité/prix, en somme la satisfaction de clients et la
rentabilité des produits.
Le principe consiste à identifier des marchés ou des segments de marché, de proposer des
produits (services en conséquence) et d'évaluer la demande et les possibilités de réponse afin
de déterminer les différents niveaux de prix. Les principes de mise en œuvre d'un Yield mana
"Cl gement reposent donc sur une tarification différenciée.
0
c
::::> Dans notre cas, la technique du yield management pourrait répondre à certaines contraintes
Cl
LI) de la société Bonrepaux, notamment celle de remplir les saisons « creuses » (en baissant les
.-1 prix), ou par exemple vouloir réduire les délais de montage-démontage, installation désinstal
0
N
lation des salons et stands (en augmentant les prix de ces jours-là) afin de libérer des plages
@
.µ dans le calendrier de réservation. Elle pourrait aussi convenir au développement de l'activité
.c.
0) gala, réception davantage tournée vers une clientèle de particuliers.
·;::
>-
0.. Cependant, il existe plusieurs freins à sa mise en application :
0
u
- le yield pourrait attirer un autre type de clientèle pour ses périodes creuses, mais cela peut
aller à l'inverse d'une image de luxe, si la société souhaitait en créer une, ou conduirait à
accepter des salons par exemple qui n'ont aucun rapport avec la gastronomie (image de
marque) !
- une formation du personnel serait donc nécessaire ;
164
SA Bonrepaux -
- la société Bonrepaux pourrait privilégier des clients qui envisagent d'organiser plusieurs
salons, susceptibles de signer des contrats pluriannuels ;
- un congrès s'organise longtemps à l'avance, il est donc difficile de jouer sur les dates de
réservation. Par contre, si un client est prêt à modifier les dates d'une manifestation envisa
gée alors que toutes les surfaces se trouvent réservées, il peut devenir intéressant de mettre
en place des pratiques de yield management.
En synthèse, les méthodes relevant du yield management pourraient aider l'entreprise à utili
ser au mieux les locaux et leur location notamment si un besoin d'occupation en périodes
creuses apparaissait.
Que prendre comme base pour chiffrer ces tarifs différenciés :
- un coût fixe journalier ?
- un coût marginal ?
- un coût complet au m2, à la journée ?
C'est ici notamment qu'intervient encore le contrôleur de gestion qui analyse la relation
coût/prix dans ses dimensions pertinence des coûts, aide à la décision, etc.
Enfin, il faudrait aussi songer aux conséquences indirectes de cette activité sur la région
(occupation des hôtels, impacts sur le tourisme local...).
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
165
SAS OC
9
ÉTUDE DE CAS
• Contrôle interne et fiabilité des informations financières et techniques

Thèmes • Amélioration des processus
• Stratégie d'intégration versus stratégie de diversification
La Société Française de Cuisines (SFC) est une société anonyme spécialisée dans la fabrica
tion de meubles pour cuisines intégrées. Implantée dans le centre de la France, elle emploie
300 personnes et a réalisé en N-1 un chiffre d'affaires de 50 millions d'euros. Elle occupe une
place importante sur le marché français grâce à une bonne image de marque liée à l'utilisa
tion d'un procédé original pour l'assemblage des corps de meubles.
Les comptes de l'exercice N-1 ont d'ailleurs fait ressortir un résultat remarquable : 7 millions
d'euros de résultat net. Les meubles de cuisine sont commercialisés par un réseau de distri
buteurs exclusifs. Ces distributeurs sont liés à la SFC par des contrats de concession.
La société anonyme Sud-Ouest Cuisines (SASOC) est l'un de ces distributeurs pour un
département du Sud-Ouest de la France. Installée dans une ville de 100 000 habitants, la
SASOC emploie 18 personnes. Créée en N-14, elle a été rachetée en N-3 par M. Robert dans
"Cl des conditions avantageuses, suite au décès de son créateur. M. Robert est un autodidacte ;
0
c âgé de quarante ans, il a débuté comme commerçant indépendant (vente au détail d'appa
::::>
Cl reils ménagers). Grâce à un dynamisme à toute épreuve et à d'excellentes qualités de ven
LI)
.-1 deur, M. Robert a diversifié son activité en devenant concessionnaire de la SFC et en créant
0
N une première société à cette occasion. La SASOC est donc la deuxième société qu'il dirige.
@ Dans les deux cas, il est à la fois président-directeur général et principal actionnaire et il par
.µ
.c. tage son temps entre les deux sociétés.
0)
·;::
>- Sous l'impulsion de son nouveau dirigeant, le chiffre d'affaires de la SASOC a connu une
0..
0 forte croissance. Au début de l'année N, la SASOC a même reçu de la SFC le titre de
u
« meilleur concessionnaire SFC » pour la France car elle s'est classée en tête des concession
naires SFC pour N-1 (classement établi à partir des chiffres d'affaires annuels réalisés en N-1
par les concessionnaires SFC).
Malgré cela, M. Robert n'est pas satisfait : il est actuellement confronté à trois types de
problèmes :
166
SASOC -
- un problème de rentabilité financière : les performances financières semblent très en deçà

des performances commerciales sans qu'il puisse bien l'expliquer au vu des comptes ;
- un problème d'organisation : il constate dans son entreprise un clivage de plus en plus mar
qué entre le personnel administratif et les vendeurs, ce qui crée un mauvais climat social et
même des incidents ;
- un problème de croissance : M. Robert envisage d'augmenter son chiffre d'affaires en inté
grant de nouveaux services ou en se diversifiant.
Vous êtes chargé(e) de fournir, sur chacun de ces points, des éléments de réponse aux ques
tions que se pose M. Robert.
Premier dossier
Fiabilité des informations comptables
et amélioration d u contrôle interne
Alerté par les résultats financiers médiocres de sa société, ainsi que par plusieurs remarques
de son commissaire aux comptes sur la fiabilité de son contrôle interne, M. Robert, qui
n'avait pas effectué d'audit préalable lors du rachat de la SASOC, souhaite avoir un regard
extérieur sur la fiabilité des informations financières mis à sa disposition ainsi que sur la
,
qualité du dispositif de contrôle interne.

TRAVAIL À FAIRE
1 ) Mettre en évidence les faiblesses du contrôle interne, notamment quant à la
fonction commerciale : vous indiquerez les risques qui peuvent en découler,
tant au niveau de la protection du patrimoine de l'entreprise qu'à celui de
l'exactitude des comptes.
2 ) Rechercher dans les comptes (annexe 3) les causes de la performance finan
cière décevante de la SASOC, en soulignant spécialement les effets possibles
des défaillances du contrôle interne préalablement mises en évidence.
Deuxième dossier
Analyse des dysfonctionnements organisationnels
et amélioration des processus
"Cl M. Robert est préoccupé par les points suivants :
0
c - d'abord, des retards permanents dans l'accomplissement des tâches administratives ;
::::>
Cl
LI) - ensuite, la faiblesse du taux de marge commerciale par rapport à l'objectif poursuivi ;
.-1
0 - enfin, la mauvaise circulation des informations dans l'entreprise.
N
@ TRAVAIL À FAIRE
.µ
.c.
0) 1 ) Apporter des améliorations au fonctionnement général de la SASOC. À cet
·;::
>- effet, M. Robert accepterait volontiers :
0..
0
u - 1 ' embauche de personnel ;
- des investissements en matériel ;
- une modification éventuelle de la répartition des tâches entre les différents
services ;
- la mise en place de nouvelles fonctions.
167
- SASOC
2) Proposer une nouvelle organisation du travail des vendeurs intégrant un sys

tème de suivi et de contrôle de leur activité (les vendeurs ont tendance « à faire
du chiffre d'affaires » sans se préoccuper de rentabilité ; ils commettent égale
ment de nombreuses erreurs dans l'établissement des commandes aux fournis
seurs, y compris à la SFC).
Troisième dossier
Choix stratégiques et implications organisationnelles
M. Robert, peu satisfait de la qualité des prestations fournies par la société à laquelle il sous
traite la pose des cuisines ainsi que de ses tarifs qu'il juge prohibitifs, pense réintégrer cette
activité au sein de la société SASOC.
Son analyse est la même pour ce qui est de la société de télévente chargée de prospecter de
nouveaux clients et qui ne contribue que trop faiblement au chiffre d'affaires. Il projette
donc de créer, au sein de la société, un nouveau service de télévente. Des phonistes, employés
de la SASOC à temps partiel, seraient chargés de téléphoner chez les particuliers afin de leur
proposer un rendez-vous à domicile avec un vendeur. Des vendeurs spécialisés seraient
engagés pour assurer la concrétisation des ventes.
Il s'interroge également sur la possibilité d'adjoindre à son activité traditionnelle une activité
complémentaire, les salles de bain aménagées, en obtenant une concession d'un fabricant
spécialisé (ce que lui permet son contrat avec la SFC qui n'a pas ce type de produit dans sa
gamme).
Il est également intéressé par la reprise possible d'une troisième concession située dans une
ville périphérique, l'actuel propriétaire rencontrant de sérieuses difficultés financières.
TRAVAIL À FAIRE
Qualifier les options stratégiques envisagées par M. Robert en précisant les
opportunités et les risques inhérents à chaque option.
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
168
SASOC -
Annexe 1.
Organigramme actuel de la SASOC
•1
irrui=o�
Service commercial
-
1 1 vendeurs
Comptabilité
-
M. Chevrot
-
Planning
Mme Faneau
Approvisionnement
-
Mme Bret
Accueil
-
Mme Pérez
Secrétariat
,_
Mme Duc
"O
0 Stocks
c -
::J M. Mari
0
If)
T"-f
0
N
@
� Annexe 2
"5i
ï::::
Procédures administratives
>-
g. 1) Le service commercial
u
L'équipe de vente est composée de 1 1 personnes. Les vendeurs ne font pas de démarchage à
domicile. Ils restent au magasin et accueillent les clients en visite au hall d'exposition.
Mme Pérez, hôtesse d'accueil, organise la rotation des vendeurs auprès des clients.
L'affluence est toujours satisfaisante, car la SASOC profite de la bonne réputation de la SFC
auprès du grand public.
169
- SASOC
a) Objectifs de vente
M. Robert fixe les objectifs de vente mois par mois et réunit une fois par semaine les ven
deurs pour faire le point et leur donner des informations, souvent techniques (les vendeurs
ont surtout une formation commerciale). Les objectifs de vente sont fixés en chiffre
d'affaires : chaque vendeur doit réaliser en moyenne 24 000 € de chiffre d'affaires hors taxe
par mois (le prix de vente moyen d'une cuisine équipée est de 6 000 € HT). Le taux de marge
commerciale n'est pas compris dans les objectifs de vente. Normalement, il devrait s'élever à
48 % du chiffre d'affaires hors taxes (objectif que voudrait atteindre M. Robert). En général,
les objectifs de chiffre d'affaires sont largement respectés, et même dépassés par l'équipe de
vente.
b) Le travail des vendeurs
Les vendeurs, qui disposent d'un local annexé au hall d'exposition, prennent en charge les
clients à la demande de Mme Pérez. Après la visite du hall d'exposition, le vendeur établit
avec le client un plan de la cuisine en prévoyant l'emplacement des meubles et des appareils
ménagers, conformément aux vœux du client. À partir de ce plan, le vendeur établit le chif
frage de la commande sur un document en quatre exemplaires, le devis descriptif (voir
annexe 4).
Ce document, signé par le client, sert aussi de bon de commande. Il est d'une importance
capitale car la SASOC s'engage à livrer la cuisine aux conditions fixées dans le « devis
descriptif». Pour l'établir, le vendeur dispose :
- pour le mobilier : du catalogue SFC et du tarif SFC. Les prix indiqués sont ceux facturés par
la SFC à la SASOC. Il appartient donc au vendeur de déterminer le prix à payer par le client
de la SASOC ; en théorie, cela devrait se faire en tenant compte du taux de marge commer
ciale de 48 % (malheureusement, les vendeurs prennent souvent l'initiative d'accorder des
rabais inconsidérés) ;
- pour les appareils ménagers : des catalogues de fabricants d'appareils ménagers avec les
tarifs correspondants. Le même calcul que précédemment est à faire par les vendeurs, qui
choisissent eux-mêmes le fournisseur.
Les quatre exemplaires du devis descriptif sont ainsi ventilés :
- l'original est remis au client ;
- le 2e exemplaire est classé dans le « dossier client » ouvert par le vendeur ;
- le 3e exemplaire est remis à Mme Bret (approvisionnements) ;
- le 4e exemplaire et le chèque d'acompte sont remis au comptable, M. Chevrot, qui ouvre
"Cl
0 une fiche-client et comptabilise le chèque.
c
::::> Les exemplaires vierges de devis descriptif ne sont pas extraits de carnets, mais ils sont laissés
Cl
LI) en vrac à la disposition des vendeurs, dans leur local (imprimés non numérotés, déposés sur
.-1
0 une table).
N
@ En fin de journée, le vendeur établit les bons de commande d'appareils ménagers auprès des
.µ
.c. fournisseurs concernés. Ces bons sont en quatre exemplaires :
0)
·;:: - l'un est conservé par le vendeur dans le dossier du client ;
>-
0..
0 - le 2e est envoyé au fournisseur ;
u
- le 3e est remis à Mme Bret pour le contrôle ultérieur de la livraison ;
- le 4e est remis au magasinier.
Une fois par semaine, chaque vendeur passe commande à la SFC des corps de meubles ven
dus pendant la semaine précédente. Cette commande est passée en utilisant l'Internet. Pour
chaque client, le vendeur récapitule à l'écran la liste des corps de meubles avec les références
170
SASOC -
figurant sur le devis descriptif. Deux jours après la passation de la commande, la SFC fait
parvenir à la SASOC un accusé de réception qui reprend le détail de chaque commande. Cet
accusé de réception est établi en deux exemplaires : l'un est intégré au dossier du client,
l'autre est remis au magasinier. La livraison a lieu lors de la troisième semaine qui suit la
commande par Internet. Le vendeur dispose d'un délai d'une semaine pour modifier ou
compléter une commande passée par Internet (ce qui est assez fréquent, les clients rappelant
dans les jours qui suivent la vente pour demander des modifications ou des compléments).
La fabrication d'une cuisine à la SFC s'effectue donc en deux semaines. L'accès à Internet ne
suppose pas l'utilisation de codes particuliers.
Les vendeurs n'assurent pas le suivi des chantiers de pose ; ils ne voient le client qu'une fois,
lors de la conclusion de la vente.
Les clients paient au comptant ; lorsqu'ils désirent obtenir un crédit ils sont mis en relation
avec une société spécialisée.
c) La rémunération des vendeurs
Les vendeurs perçoivent une rémunération proportionnelle au chiffre d'affaires qu'ils réali
sent. L'objectif mensuel étant de 24 000 € de ventes hors taxes par vendeur, la commission
des vendeurs est ainsi fixée :
- pour la fraction de chiffre d'affaires inférieure à 24 000 € : 8 % du chiffre d'affaires ;
- pour l'excédent : 12 % du chiffre d'affaires réalisé en supplément (il s'agit d'une commis-
sion brute avant cotisations sociales).
La moitié de la commission est versée lors de la vente, la deuxième moitié à la pose de la
cmsme.
2) Le service comptable : M. Chevrot
M. Chevrot est présent à la SASOC depuis deux ans, mais il a déjà une expérience profession
nelle d'une dizaine d'années. Il a cinq missions principales :
a) Tenue de la comptabilité générale.
b) Tenue des fiches-clients : ouvertes à partir de l'exemplaire du devis descriptif remis par le
vendeur lors de la vente, ces fiches-clients sont mises à jour manuellement par
M. Chevrot. Ce dernier est très absorbé par ce travail. L'exemplaire de devis descriptif est
photocopié et la copie est remise à Mme Duc, secrétaire, pour facturation ultérieure.
c) Paie: M. Chevrot établit la paie du personnel, chaque mois, à partir du fichier du person
nel. En ce qui concerne les vendeurs, ceux-ci remettent à M. Chevrot, chaque mois, un
"Cl
0 récapitulatif des commissions qui leur sont dues (avec indication du montant des ventes
c
::::> et du nombre de cuisines posées correspondant). M. Chevrot n'effectue pas de vérifica
Cl
LI) tions spécifiques à ce sujet. M. Robert appose son visa sur les bulletins de paie.
.-1
0 d) Trésorerie : M. Chevrot a la responsabilité de la remise en banque des chèques. Il établit
N
@ également les chèques de règlement mais ne dispose pas de la signature sur les comptes
.µ bancaires. Pour faciliter l'endossement des chèques reçus, M. Robert a fait confectionner
.c.
0)
·;:: un tampon encreur portant sa signature. Ce tampon encreur est à la disposition de
>-
0.. M. Chevrot.
0
u e) Assistance: M. Chevrot aide M. Robert à établir les budgets de trésorerie et les dossiers
bancaires de demandes de financement.
3) Le service planning : Mme Faneau
Mme Faneau a pour rôle l'établissement et la mise à jour du planning des livraisons. Elle
dresse ce planning à partir de l'exemplaire de devis descriptif resté dans le dossier du client.
171
- SASOC
Elle avertit les clients, par téléphone, des dates de pose et établit une « fiche de pose » qui
récapitule la liste des éléments et des appareils à livrer, les travaux à réaliser et la date prévue
pour la pose. Un exemplaire de la fiche est conservé au dossier du client (service
commercial) ; deux autres exemplaires sont remis à la société de pose.
4) Approvisionnements : Mme Bret
Elle effectue essentiellement trois tâches :
a) Contrôle des factures des fournisseurs d'appareils ménagers, à l'aide des doubles de bons de
commande remis par les vendeurs. Une fois contrôlées, les factures sont envoyées à
M. Chevrot pour comptabilisation et paiement. En cas d'anomalie (ce qui n'est pas rare),
les factures des fournisseurs sont conservées par Mme Bret jusqu'à résolution du pro
blème. Mme Bret réceptionne en moyenne 400 factures-fournisseurs par mois. Aucune
annotation particulière n'est portée sur les factures contrôlées.
Les factures de meubles émanant de la SFC sont traitées personnellement par M. Robert.
b) Mise à jour des fiches de stock : Mme Bret tient des fiches de stock pour les appareils ména
gers, à partir de bons d'entrée et de sortie établis par le magasinier. Mme Bret gère
1 500 références différentes. Elle a régulièrement un mois de retard dans la tenue des
fiches de stock. Le problème est moins grave pour les meubles de cuisine : livrés une fois
par semaine par la SFC, ils sont posés dans la même semaine et ne restent pas en stock.
c) Appareils ménagers : à la réception, Mme Bret compare le bon de livraison du fournisseur
avec l'exemplaire du bon de commande qu'avait établi le vendeur.
5) Secrétariat : Mme Duc
En plus des tâches traditionnelles de secrétariat (courrier, frappe des notes de service . . . ),
Mme Duc établit les factures-clients (60 factures par mois en moyenne) en trois exemplaires :
un exemplaire est archivé, les deux autres remis au comptable. Après comptabilisation,
M. Chevrot dépose un exemplaire dans le dossier-client et remet le deuxième à Mme Faneau
qui le joint à la fiche de pose : ce sont les poseurs qui présentent la facture au client et reçoivent
le chèque de solde (voir conditions de paiement en annexe 4). Les chèques récoltés par les
poseurs sont remis directement à M. Chevrot, comptable. Les factures sont établies juste avant
la pose, à partir des devis descriptifs récupérés par Mme Duc dans le dossier-client.
6) Stocks : M. Mari
M. Mari assure le gardiennage du stock. Il réceptionne les meubles de cuisine et les appareils
ménagers, vérifie la concordance bon de livraison/marchandises. Il transmet le bon de livrai
"Cl
0 son à Mme Bret qui effectue le rapprochement avec le bon de commande établi par le ven
c
::::> deur. M. Mari établit également des bons d'entrée et de sortie qu'il remet à Mme Bret.
Cl
LI) M. Robert, PDG, assiste M. Mari une fois par semaine, lors de la livraison de la SFC (corps de
.-1
0 meubles). C'est M. Robert qui contrôle personnellement cette livraison. Les corps de meu
N
@ bles restent peu de temps en stock mais il n'en est pas de même pour les appareils ménagers :
.µ
.c. pour ces derniers, M. Robert a défini des niveaux de stocks minima, qui sont toujours large
0)
·;:: ment dépassés à cause du retard pris dans la tenue des fiches de stocks. Un seul inventaire
>-
0.. physique est fait chaque année, par M. Mari.
0
u
7) Hôtesse d'accueil : Mme Pérez
En plus de la mise en relation d'un client et d'un vendeur, Mme Pérez tient le standard télé
phonique. Elle enregistre la fréquentation du magasin (statistiques consultées épisodiquement
par M. Robert). Elle reçoit le courrier qu'elle ventile après ouverture auprès des différents ser
vices. Enfin, elle vend directement à la clientèle, contre reçu, des petits accessoires isolés.
172
SASOC -
8) Président-directeur général : M. Robert

M. Robert a actuellement trois types de fonctions :
a) Il assure le suivi général de l'activité : cela concerne principalement le financement de
l'entreprise à partir des budgets de trésorerie fournis par M. Chevrot. E n fait, ces budgets
sont élaborés et mis à jour avec un retard important, ce qui les rend peu utilisables.
M. Robert ne dispose pas de tableau de bord.
b) Il s'efforce de faire circuler les informations à l'intérieur de l'entreprise mais cela se réduit
en fait à la réunion hebdomadaire avec les vendeurs.
c) En réalité, M. Robert passe l'essentiel de son temps :
- à entretenir de bonnes relations avec la SFC, dont il est l'interlocuteur privilégié (il
réceptionne même les livraisons de la SFC) ;
- à intervenir ponctuellement auprès des clients pour résoudre les problèmes éventuels
liés à des malfaçons dans la pose ou à des erreurs commises lors de la passation des com
mandes de meubles et d'appareils ménagers ;
- à s'occuper de son autre société : une autre concession de la SFC.
Annexe3
Tableau des soldes intermédiaires de gestion (en milliers d'euros)
N-1 N-2 w
Chiffre d'affaires 4 471 100 % 3 401 1 00 % + 31 %
Ventes de marchandises 4 353 3 260
- Coût d'achat des marchandises vendues 2 560 1 941
= Marge commerciale 1 793 40 % 1 319 39 % + 36 %
Production vendue : services 118 142
+ production stockée -9 33
= Production de l'exercice 1 09 1 75
- Consommations en provenance de tiers 927 21 % 601 18% + 54 %
= Valeur ajoutée 975 22 % 893 26 % +9%
- Impôts et taxes 50 49
- Charges de personnel 881 20 % 789 23 % + 12%
"Cl = Excédent brut d'exploitation 44 1 % 55 1 ,6 % - 20 %
0
c + Reprises sur amortissement et provisions 4 4
::::>
Cl
LI) + Autres produits 8 1
.-1
0 - Dotations exploitation - 39 - 28
N
@ - Autres charges -2
.µ
.c. = Résultat d'exploitation 17 0,4 % 30 0,9 %
0)
·;::
>- - Charges financières - 42 1 % - 16 0,5 % + 1 63 %
0..
0
u = Résultat courant avant impôts - 25 14
+ Produits exceptionnels 10 34
- Charges exceptionnelles -11 - 31
= Résultat exceptionnel -1 3
Résultat de l'exercice - 26 17
173
- SASOC
Annexe 4
Détail du document « devis descriptif»
Adresse :
Tel :
1 - Détail mobilier Modèle :
Façades :
Matériau corps de meubles :
Coloris :
Hauteur plan de travail :
Options
Quantité Désignation Références Prix
Total Mo bi lie r TTC :

-
2 Détail appareils ménagers Marque Type Quantité Prix TTC
Réfrigérateur
Congélateur
Four
Four micro-ondes
Plaque de cuisson
Lave-vaisselle
Lave-linge
Hotte
Evier
Robinetterie
Total Ménager TTC :
3 - Divers Désignation marque Quantité Prix TIC
"O
0
c Total Divers TTC :
::J
0
If) 4 - Prix total : 1 + 2 + 3 posé/non posé TOTAL TTC
T"-f Délai souhaité : Délai prévu :
0
N
Modalités de paiement : Bon pour commande :
@
� Comptant : 30 % à la commande :
..c
Ol 60 % à la livraison :
ï:::
> Solde fin des travaux :
a.
0
u Le vendeur Le client
précédé de
" lu et approuvé 11
174
SASOC -
CoRRIGÉ
Premier dossier
Fiabilité des informations comptables
et amélioration du contrôle interne
1 ) Mise en évidence les faiblesses du contrôle interne et des risques
qui peuvent en découler
Risques
Faiblesses du contrôle interne
Protection du patrimoine Exactitude des comptes
Service commercial
Exemplaires vierges du devis Risque de détournement Impossibilité de vérifier

descriptif: d'affaires ou de ventes fictives l'exhaustivité des
• non protégés (en cas de détournement enregistrements comptables
• non numérotés d'affaire, le vendeur assure la (par suivi d'une séquence
vente sans la déclarer et garde numérique).
la marge pour lui-même).
Les vendeurs cumulent les • Risque de collusion entre
fonctions de vente et d'achat vendeurs et fournisseurs

d'appareils ménagers.
• Risque de détournements
d'affaires par les vendeurs.
Aucun contrôle sur le choix du Pas de contrôle du PDG sur les
fournisseur d'appareils relations avec ces fournisseurs.
ménagers.
Accès libre à l'internet • Une commande peut être
passée sans devis descriptif à
l'appui.
• Utilisation possible d'Internet
"Cl à des fins personnelles.
0
c Aucun contrôle sur le taux de Perte de marge. Marge commerciale sous-
::::>
Cl marge pratiqué par les vendeurs évaluée.
LI)
.-1
0 Rémunérations des vendeurs • Déclarations de chiffres Frais de personnel surévalués.
N
calculées à partir d'états remis d'affaires surévaluées.
@
.µ par eux-mêmes au comptable . • Gonflement des frais de
.c.
0) personnel.
·;::
>-
0.. Aucun contrôle sur les erreurs Manque à gagner lors de la
0
u éventuelles dans l'établissement découverte de l'erreur.
des devis descriptifs (références Mauvaise image de marque de
erronées, cotes fausses ... ). la SASOC.
Mauvaises relations avec la
société de pose.
-
175
- SASOC
Risques
Service comptable
Établissement des bulletins de Risque de collusion entre

paie sans contrôle des vendeur et comptable.
renseignements fournis par les
vendeurs.
Pas de contrôle sur l'ouverture
des fiches-clients. Incertitudes sur l'exhaustivité et
l'exactitude des enregistrements
Confusion entre les fonctions de Détournement de chèques. comptables.
comptable et de trésorier
(remises en banque).
Par l'usage du tampon encreur, Risque de détournements
le comptable dispose en fait de (usage de chéquiers...).
la signature.
Service approvisionnements
Pas d'annotation sur les factures Impossibilité de distinguer les Inexactitude des comptes
contrôlées. factures contrôlées des autres. fournisseurs.
Conservation des factures en cas Comptes achat, fournisseurs et
d'anomalie : il faut les lVA erronés.
comptabiliser immédiatement. Non-respect du eut-off en fin
d'exercice
Retard dans la tenue des fiches Impossibilité de contrôler le
de stock. stock par des inventaires
tournants.
Facilite les détournements par le
magasinier.
Secrétariat
Aucun contrôle possible des Comptes clients peu fiables.

paramètres de facturation.
"Cl Répercussion automatique des
0
c erreurs du devis descriptif sur la
::::>
Cl facture.
LI)
.-1
0 C'est le personnel extérieur à Un acte commercial important
N l'entreprise qui présente la échappe à la SASOC.
@ facture et encaisse le solde.
.µ
.c.
0) Stocks
·;::
>-
0..
0 Fiches de stock non tenues à (Cf approvisionnements.) Sur-
u JOUr. stockage.
Le magasinier effectue Détournements. Comptes de stocks erronés au
l'inventaire : confusion de tâches bilan, donc peu de fiabilité du
comptables et de gardiennage. calcul de la marge.
-
176
SASOC -
Risques
Hôtesse d'accueil.
Les statistiques de fréquentation

devraient être exploitées
systématiquement.
Mme Pérez ouvre le courrier et le • Absence de contrôle du PDG
ventile entre les services : cette sur son affaire

fonction revient au PDG. • Risque de collusion entre
Mme Pérez et un membre du

personnel.
PDG
• Absence de système fiable de Manque de surveillance sur la

prévision. marche de l'entreprise.
• Confusion entre les tâches
d'exécution et de contrôle au
détriment de ces dernières.
Planning
RAS.
2) Recherche dans les comptes des causes de la performance financière

décevante de la SASOC
li faut signaler d'abord, malgré la forte croissance du chiffre d'affaires, la faiblesse relative de
la marge commerciale par rapport à la norme SFC (45 %) et à l'objectif de M. Robert (48 %).
Ceci implique une perte de marge de 5 % x 4 3535 k€ = 2 1 8 k€ par rapport à la moyenne
SFC, ce qui est considérable. L'inadéquation du système de rémunération des vendeurs et le
manque d'encadrement de ceux-ci ne sont donc pas sans conséquence.
Ensuite, on peut remarquer la très forte croissance des consommations en provenance de
tiers (société de téléphonie, sous-traitance au niveau de la pose). Celle-ci est nettement supé
rieure à l'augmentation de l'activité et il convient d'examiner de plus près les conditions
"Cl accordées ou même d'envisager la remise en cause du recours à ces fournisseurs. Il faut noter
0 également que si des factures fournisseurs litigieuses n'ont pas été comptabilisées car conser
c
::::>
Cl vées a u service approvisionnement, le compte achat est sous-évalué et la marge surévaluée.
LI)
.-1 Les charges de personnel s'établissent à un niveau élevé : 881 k€ de charges de personnel/
1 8 salariés = 49 000 € de rémunération moyenne par personne et par an. Même compte
0
N
@ tenu des charges sociales, cela paraît fort important, d'autant plus qu'une partie des postes
.µ
.c. correspond à des emplois faiblement qualifiés (hôtesse, magasinier). Vu les risques mis en
0)
·;::
>- évidence lors de l'examen du contrôle interne (déclarations de ventes des commerciaux non
0..
0 contrôlées), il est fort possible que des commissions indues aient contribué à gonfler le poste
u
frais de personnel.
Enfin, le poste charges financières a considérablement augmenté (+ 1 63 %). Le manque
d'outils financiers n'a sûrement pas aidé à optimiser ce poste.
177
- SASOC
Deuxième dossier
Analyse des dysfonctionnements organisationnels
et amélioration des processus
1 ) Améliorations du fonctionnement général de la SASOC
a) Nouvelles fonctions à mettre en place
Contrôle de l'activité des vendeurs : un responsable des vendeurs-magasin est à engager (voir
ci-dessous, question 2, le détail de son rôle).
b) Modifications à apporter à la répartition des tâches actuelles

• Service commercial (vendeurs)
• Leur enlever la passation des commandes aux fournisseurs d'appareils ménagers (à transfé
rer a u service « approvisionnements »).
• Leur laisser la passation des commandes de meubles sur Internet, mais avec un code
d'accès et après que les devis descriptifs auront été contrôlés par le responsable des
vendeurs.
• Leur ajouter : une visite au client à la fin de la pose pour présenter la facture, percevoir le
dernier versement et assurer le suivi commercial.
• Service comptable
• Lui enlever la remise en banque des chèques et l'établissement des chèques de règlement.
Supprimer le tampon encreur.
• N'établit la paie des vendeurs que d'après les statistiques de vente établis par le responsa-
ble des vendeurs magasin.
• É laboration des prévisions de trésorerie en temps utile.
• Mise à jour d'un tableau de bord de gestion.
• Approvisionnements
• Ajouter : passation des commandes auprès des fournisseurs d'appareils ménagers, à partir
"Cl d'ordres de commande transmis par le responsable des vendeurs-magasin.
0
c • Appose son visa sur les factures contrôlées, pour le « bon à payer ».
::::>
Cl
LI) • Établit la liste des « bons à payer », transmise à la secrétaire qui présentera les chèques à
.-1
0 signer au PDG.
N
@ • Transmission au comptable des liasses « factures - bons de commande - bons de livraison »
.µ pour comptabilisation (y compris les factures avec anomalies, classées ensuite comme
.c.
0)
·;:: « factures en attente de livraison »).
>-
0..
0 • Gestion des relations avec les fournisseurs (y compris SFC).
u
• Organise l'inventaire physique
• Secrétariat
• Lui ajouter : remise en banque des chèques avec délégation de signature uniquement pour
lendossement.
178
SASOC -
• Présente au PDG les chèques de paiement à signer toujours accompagnés d'un document
justificatif. Les chéquiers sont conseNés dans un coffre auquel ont accès la secrétaire et le
PDG.
• Planning
Inchangé.
• Stocks
• Lui enlever l'inventaire physique et le confier au seNice approvisionnement.
• Introduire des inventaires tournants, tous les 1 5 jours, sur certaines références.
• Contrôle aussi les livraisons de meubles.
• Hôtesse d'accueil
Lui enlever l'ouverture du courrier, tâche à transférer au PDG, et c'est lui qui ventile le cour
rier entre les différents seNices.
• PDG
• Gestion des ressources humaines : approuve les bulletins de paie, sanctionne les insuffisan
ces constatées au niveau des vendeurs.
• S'occupe des relations publiques.
• Suivi général de l'activité : examen des budgets, suivi du tableau de bord.
2) Nouvelle organisation du travai l des vendeurs

Les vendeurs ont trop d'autonomie dans l'organisation actuelle : ils ne sont pas contrôlés, ce
qui peut avoir de multiples conséquences :
- marge sacrifiée : pas de contrôle sur les réductions accordées ;
- erreurs dans l'établissement des commandes : gaspillage, mécontentement des clients,
manque à gagner, mauvais climat dans l'entreprise (ces erreurs sont corrigées par le per
sonnel inteNenant en amont des vendeurs, et souvent dans de mauvaises conditions) ;
- détournements d'affaires.
Il est nécessaire d'introduire un élément de contrôle, le responsable des vendeurs-magasin, et
donc de modifier en même temps certains aspects du travail actuel des vendeurs.
"Cl
a) Le responsable des vendeurs
0
c Il sera chargé du contrôle technique et financier des vendeurs. Il occupera donc une position
::::>
Cl centrale dans le dispositif commercial. C'est lui qui veillera à la protection de la marge com
LI)
.-1 merciale.
0
N
• Ainsi, il reçoit les exemplaires 2, 3, 4 du « devis descriptif » signé par le client.
@
.µ • 11 contrôle :
.c.
0)
·;:: - les références, prix, plans ;
>-
0.. - la marge par affaire.
0
u
• Il met à jour :
- un « état des anomalies » par vendeur (tracé joint), après le contrôle de chaque dossier ;
- un « état du chiffre d'affaires » par vendeur.
Le premier état sert à sanctionner les vendeurs qui sacrifient abusivement de la marge, en
imputant le manque à gagner sur leurs commissions.
179
- SASOC
Le deuxième état permet le contrôle du calcul des rémunérations des vendeurs.

Les exemplaires vierges du devis descriptif sont prénumérotés, présentés sous forme de car
nets à souche. Ces carnets sont conservés par le responsable des vendeurs qui note le nom
des vendeurs auxquels il les remet.
• I l crée le « dossier-client » et met à jour les « fiches-clients » (on pourra les rapprocher pério
diquement avec la comptabilité tenue en temps réel).
• I l répartit les trois exemplaires du devis descriptif : approvisionnements (pour commande
aux fournisseurs d'électroménager) ; secrétariat (pour facturation), planning (pour prépa
ration de la livraison), plus un exemplaire à ajouter aux liasses actuelles qui revient au
vendeur.
• I l établit un « avis d'ouverture de compte » qu'il remet au comptable avec le chèque
d'acomptes.
b) Le vendeur
• À partir du devis descriptif vérifié et approuvé par le responsable des ventes, il passe la
commande de meubles par internet.
• I l tient à jour un état du chiffre d'affaires qu'il réalise (sera rapproché de celui du responsa-
ble des ventes pour le calcul de la paie).
• I l intervient en fin de chantier.
I l serait pertinent de modifier le système de rémunération des vendeurs en y introduisant un
élément lié à la marge commerciale, sans toutefois diminuer le dynamisme de la force de
vente.
TRACÉ DE DOCUMENT : ÉTAT DES ANOMALIES PAR VENDEUR
Vendeur: Mois : Année :
Autres
Commande Anomalies marges Visas
anomalies
Montant
No Taux Montant Incidence
Date Client HT Type Type Contrôleur Vendeur
devis perdu (en €) (en €)
commande
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
Troisième dossier
0)
·;::
>- Choix stratégiques et implications organisationnelles
0..
0 La première possibilité relève d'une stratégie d'intégration. Un inconvénient majeur réside
u
dans l'élévation du point mort de l'entreprise. En cas de réduction de l'activité, les charges
(amortissement et charges de personnel) ne pourront pas être réduites aussi rapidement que
précédemment. li est également nécessai re de maîtriser de nouveaux métiers qui ne sont pas
forcément de la compétence du dirigeant. l i faut alors renforcer l'encadrement avec par
exemple une responsable de la télévente et un chef d'équipe montage (ce qui peut s'avérer
180
SASOC -
coûteux). Par contre, l'entreprise réintègre la marge faite par les prestataires extérieurs et
peut avoir une maîtrise complète de l'ensemble du processus.
La deuxième possibilité relève d'une stratégie de diversification. Au niveau financier, elle impli
que une augmentation de la surface de vente et une formation des vendeurs. Se pose égale
ment le problème de l'installation (sous-traitance où équipe propre). L'intérêt évident de cette
stratégie est qu'il s'agit de produits complémentaires. On peut donc espérer une nouvelle clien
tèle à qui l'on pourra également proposer une cuisine aménagée et inversement.
Ces deux options relèvent d'une stratégie de croissance interne contrairement à la troisième
possibilité relevant, elle, d'une stratégie de croissance externe. Elle peut permettre une aug
mentation rapide du chiffre d'affaires. On peut aussi espérer des économies d'échelle a u
niveau des achats, de la communication, des services. Se pose toutefois le problème du finan
cement du prix d'acquisition et du contrôle d'une troisième entité assez éloignée géographi
quement et avec une équipe inconnue du dirigeant (situation porteuse de risque au niveau
du contrôle interne).
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c
0)
·;::
>-
0..
0
u
181
Luco m ex
10
ÉTUDE DE CAS
• Premier dossier : Diagnostic stratégique et organisationnel

• Deuxième dossier : Amélioration de processus
Thèmes
• Troisième dossier : Gestion du changement
• Quatrième dossier : Management par projet
À partir du sujet d'annales DSCG 3 2012 et des sujets d'agrégation 2000 et 2004
La société Lucomex, conseil en organisation et expertise comptable, s'est constituée par asso
ciation successive et rachat de clientèle entre 1990 et 2010.
Au départ cabinet d'expertise comptable fondé par Mme Lucas, l'entreprise s'est diversifiée
dans le conseil en organisation et en stratégie avec l'intégration de deux autres associés
experts-comptables.
Aujourd'hui l'entreprise regroupe 36 salariés avec l'organisation suivante :
- 3 divisions de production avec chacune un chef expert-comptable associé, 2 chargés de
mission et 8 collaborateurs comptables. Chaque division ou équipe est polyvalente et peut
"Cl traiter aussi bien des dossiers d'expertise, de commissariat, de conseil en organisation et
0
c stratégie. Les membres d'une équipe peuvent travailler avec des membres d'une autre
::::>
Cl équipe sur un dossier particulier en fonction des compétences et des charges de travail ;
LI)
.-1 - 1 division administrative avec 4 secrétaires, 2 informaticiens sous la responsabilité hiérar-
0
N chique de Mme Lucas, qui travaille en support des 3 autres divisions.
@ Le contexte actuel de la société Lucomex pousse les dirigeants à réfléchir sur sa situation et
.µ
.c. son avenir :
0)
·;::
>- - la conjoncture difficile touche la clientèle TPE de la société Lucomex ce qui conduit à une
0..
0 baisse des résultats ;
u
- les clients demandent de plus en plus des prestations de conseil sur des problèmes juridi
ques, d'organisation, de management ;
- Mme Lucas souhaite prévoir sa prochaine retraite dans les années à venir ;
- après le départ en retraite de plusieurs collaborateurs très professionnels, la société a vu
diminuer le dynamisme et la réactivité de ses activités ;
182
Lucomex -
- un cabinet voisin avec une clientèle complémentaire d'entreprises de plus grande taille
propose un rapprochement ; une taille plus grande permettrait une stratégie plus offensive
de diversification sur les prestations de conseil mais nécessiterait une remise à plat de
l'organisation, des procédures de travail, de la qualité des services proposés ;
- l'observatoire des métiers de l'expertise, du commissariat et de l'audit propose une étude et
des pistes d'actions pour améliorer la performance de ces sociétés.
Ainsi, afin de prendre des décisions pertinentes pour l'avenir de la société, il vous est
demandé d'analyser les informations transmises en annexes pour présenter un diagnostic stra
tégique et organisationnel, des préconisations pour améliorer l'organisation, les procédures, les
acteurs avec des outils appropriés pour conduire les changements qui en résulteraient.
Dossier 1
Diagnostic stratégique et organ isationnel
Les annexes 1 et 2 présentent des informations sur la société Lucomex, ses résultats, ses
clients, ses salariés, ainsi que les entretiens avec les associés exprimant leur analyse de la
situation.
Les annexes 3 à 7 présentent l'étude faite sur le secteur ainsi que les dysfonctionnements
« racines » de la société Lucomex.
TRAVAIL À FAIRE
1 ) Analyse des dysfonctionnements et de leurs coûts :
1 . 1 Identifier les dysfonctionnements et les regrouper selon des domaines per
tinents.
1.2 Chiffrer les coûts engendrés par les dysfonctionnements cités comme raci
nes et évoqués par l'associé.
2) Diagnostic interne et externe des forces et faiblesses :
2.1 À partir des annexes 1 à 7 et des informations traitées dans la 1 re question,
réaliser un diagnostic stratégique en présentant une matrice SWOT.
2.2 Quelle est la pertinence de la matrice SWOT ? Y a-t-il d'autres outils ou
méthodes qui pourraient être utilisés pour améliorer le diagnostic stratégique ?
"Cl 3) Propositions d'axes stratégiques et organisationnelles: Proposer des modifica
0
c
::::> tions ou améliorations pour l'organisation, des actions concrètes à court terme
Cl
LI) ainsi que des orientations stratégiques possibles après le diagnostic effectué.
.-1 Quelles sont les actions prioritaires ?
0
N
@
.µ
.c. Dossier 2
0)
·;:: Amélioration d e processus
>-
0..
0
u Pour mettre en œuvre les actions stratégiques proposées précédemment, il s'agit d'améliorer
les processus existants et d'accompagner les salariés dans les changements qu'ils doivent
intégrer.
TRAVAIL À FAIRE
4) Quels sont les axes possibles d'amélioration pour les procédures, pour les sys
tèmes d'information, pour l'organisation du travail, pour les acteurs ?
183
- Lucomex
Dossier3
Gestion d u changement
TRAVAIL À FAIRE
5) Pilotage des actions
5.1 Quelles seraient les étapes et les actions pour la conduite de ce changement ?
5.2 Proposer un tableau de bord avec quelques indicateurs pertinents pour
suivre la mise en place du changement et aider à son pilotage.
6) Motivations et incitations des acteurs : Comment accompagner les acteurs dans
ces changements ? Avec quels moyens ?
Dossier4
Management de projet
Après avoir réalisé les changements organisationnels et stratégiques, Lucomex propose ses
services de conseils en organisation aux entreprises. Vous êtes la nouvelle recrue de
Lucomex, jeune collaborateur de haut niveau spécialiste de la conduite de projet.
Ainsi, Lucomex devient conseil auprès d'une entreprise de construction immobilière pour
mettre en place un pilotage par projet. En effet, cette entreprise doit gérer plusieurs construc
tions en même temps et cherche à améliorer son efficacité en pilotant de manière précise en
temps et en coûts les différents chantiers.
Elle vous donne toutes les informations dont elle dispose et vous demande de lui élaborer un
tableau pour suivre le déroulement d'un chantier (planning ou autre schéma à justifier) ainsi
qu'un tableau pour suivre les écarts entre le budget prévisionnel et le budget recalculé en
fonction de l'avancement (avance ou retard) d'un autre chantier.
Les différentes informations sont présentées par les annexes suivantes :
- annexe 8 : Les phases d'une opération de construction ;
- annexe 9 : Informations sur le déroulement de l'opération de Nogent ;
- annexe 10 : Informations sur le chantier de Champigny.
"Cl TRAVAIL À FAIRE

0
c
::::> 7) Planning des opérations du projet :
Cl
LI) 7. 1 Définir projet et conduite de projet.
.-1
0
N 7.2 Qu'est-ce qu'un planning de Gantt ? Qu'apportent les méthodes PERT et
@
.µ
MPM pour représenter un ordonnancement ?
.c.
0) 7.3 Représenter le temps du déroulement du chantier de Nogent avec un
·;::
>-
0.. schéma au choix.
0
u
8) Pilotage économique du projet :
8.1 Pour le chantier de Champigny, calculer l'écart entre le coût encouru et
budget encouru au 1er avril. Décomposer l'écart entre écart sur planning et
écart sur coût.
8.2 Décomposer, poste par poste, l'écart sur coût en écart sur productivité et
écart sur prix.
184
Lucomex -
Annexes
Annexe 1
Informations sur Lucomex
Bilan et compte de résultat pour les exercices N et N-1
31/1 2/N 31/12/N-1

BILAN ACTIF Amortissement
Brut Net Net
Dépréciation
ACTIF IMMOBILISÉ
Immobilisations incorporelles l 489
Concessions brevets, logiciels...
Fonds commercial 1 1 33 228 1 1 3 3 228 1 1 33 228
Immobilisations corporelles 0
Autres immobilisations corporelles 1 1 0 285 92 5 1 6 1 7 769 43 845
Immobilisations financières 440 440 1 55
1 243 953 92 5 1 6 1 1 5 1 437 1 1 78 7 1 7
ACTIF CIRCULANT
Créances
Clients et comptes rattachés 1 475 863 1 7 7 557 1 298 306 1 262 565
Autres créances 2 1 8 499 2 1 8 499 381 1 82
Valeurs mobilières de placement
Autres titres 1 42 257 1 42 257 1 42 257
Disponibilités 356 362 356 362 504 753
Charges constatées d'avance 1 09 843 109 843 87 695

2 302 824 1 7 7 557 2 1 25 267 2 378 452
TOTAL GÉNÉRAL 3 546 777 270 073 3 276 704 3 557 1 69
Le fonds commercial représente les rachats de clientèle effectués dans les années N-1 1 à N-1.
31/12/N 3 1/ 1 2/N-1
"Cl BILAN PASSIF
0 Net Net
c
::::>
Cl CAPITAUX PROPRES
LI)
.-1 Capital 4 1 5 975 4 1 5 975
0
N
Prime d'émission, de fusion, d'apport 1 508 728 l 508 728
@
.µ Réserve légale 38 2 1 5 38 2 1 5
.c.
0) Autres réserves 80 263 80 263
·;::
>-
0.. Report à nouveau - 7 534
0
u
Résultat de l'exercice 23 345 - 7 534
2 058 992 2 035 647
PROVISIONS
Provisions pour risques 1 5 000 1 24 374
1 5 000 1 24 374
irw
185
- Lucomex
31/12/N 31/12/N-1
BILAN PASSIF
N et N et
DElTES
Emprunts auprès des établissements de crédits 22 030 60 350
Emprunts et dettes financières 2 056 l 642
Avances et acomptes sur commandes en cours 9 365 l 935
Fournisseurs et comptes rattachés 1 88 831 470 736
Dettes fiscales et sociales 7 1 2 743 645 633
Autres dettes 83 484 62 269
l 01 8 509 l 242 565
Produits constatés d'avance 1 84 203 1 54 583
1 84 203 1 54 583
TOTAL GÉNÉRAL 3 276 704 3 557 1 69
Les rachats de clientèle ont été financés majoritairement par augmentations de capital sous
crites par les deux associés de Mme Lucas. La répartition actuelle du capital de LGC conseil
est 45 % pour Mme Lucas, 30 % pour le premier associé M. Rine et 25 % pour le second.
31/12/N 31/1 2/N-1

COMPTE DE RÉSULTAT
France Exportation Total Total
Produits d'exploitation
Production vendue (services) 3 288 585 326 902 3 5 2 5 487 3 463 772
CHIFFRE D'AFFAIRES NET 3 288 585 326 902 3 525 487 3 463 772
Reprise sur provisions et transfert de charges 1 0 034 242 761
Autres produits 1 755 8 518
3 537 276 3 7 1 5 051
Charges d'exploitation
Autres achats et charges externes 1 678 382 1 802 693
Impôts, taxes et versements assimilés 58 905 5 1 1 57
Salaires et traitements 1 1 80 766 1 1 84 397
Charges sociales 554 486 532 582
"Cl Dotations
0
c • sur immobilisations : dotations aux amortissements 26 308 33 875
::::>
Cl • sur actif circulant : dotations aux dépréciations 1 7 721 94 633
LI)
.-1 Autres charges 881 2 308
0
N
3 5 1 7 449 3 701 645
@
.µ RÉSULTAT D'EXPLOITATION 1 9 827 1 3 406
.c.
0) Produits financiers
·;::
>-
0.. De participation 9
0
u Autres intérêts et produits assimilés l 01 3
1 01 3 9
Charges financières
Intérêts et charges assimilées 1 403 1 8 033
1 403 1 8 033
186
Lucomex -
3 1 / 1 2/N 3 1 / 1 2/N-1
COMPTE DE RÉSULTAT
France Exportation Total Total
RÉSULTAT FINANCIER - 390 - 1 8 024
RÉSULTAT COURANT AVANT IMPÔTS 1 9 437 - 4 618
Produits exceptionnels
• sur opérations de gestion 5 000
• sur opérations en capital 2 5 499
• reprises sur dépréciations, provisions et transferts de charges 34 374
34 374 30 499
Charges exceptionnelles
• sur opérations de gestion 1 3 438
• sur opérations en capital 1 0 691
• dotations aux amortissements, dépréciations et provisions 1 8 373 1 5 524
31 81 1 26 2 1 5
RÉSULTAT EXCEPTIONNEL 2 563 4 284
Impôts sur les bénéfices 1 345 - 7 200
TOTAL des produits 3 572 663 3 745 559
TOTAL des charges 3 549 3 1 8 3 753 093
BÉNÉFICE OU PERTE 23 345 - 7 534
Composition des effectifs du cabinet 31/12/N

1) Pyramide des âges du personnel (associés compris)
Âges
60-65 1
1
5 5-60 4
1
"O
50-55 9
1
1
0
c 40-50 10
::J
0
If)
35-40 8
1
1
T"-f
0 30-35 4
N
@
�
..c
25-30 1
1
Ol
ï::::
>-
a.
20-25 2
1
0
u
Effectifs
187
- Lucomex
Mme Lucas est âgée de 62 ans. Les deux associés sont dans la tranche 55-60. Parmi la
tranche 30-35, un collaborateur en fin de stage d'expertise a déjà fait connaître son intention
de quitter le cabinet car il souhaite une expérience à l'étranger avant d'envisager une installa
tion en France.
2) Niveau de qualification du personnel
Qua/if.
Nl
N2
N3 7
N4 12
N5 6
Informaticien
Secrétaire
Effectifs
Les niveaux de qualification sont ceux de la convention collective.

Le niveau N l est celui de collaborateur assumant pleinement toutes les fonctions d'un
expert-comptable en compétence, capacité de négociation des honoraires et autonomie.
Pour le cabinet, il est constitué des trois experts-comptables.
Dans le niveau N2, se situent cinq des chefs de missions dont un collaborateur très autonome et
compétent dans le domaine social. Ce dernier, responsable d'un groupe de production, n'assure
pas correctement cette fonction car sa compétence dans le domaine social en fait une personne
"O ressource pour tous les collaborateurs qui ont à traiter des dossiers de ce type.
0
c Les niveaux de qualification permettent d'établir des normes de facturation par niveau de colla
::J
0 borateurs. Ces coefficients sont variables selon le type d'activité dominant dans le cabinet (tenue,
If)
,..-! sunreillance, audit) et le niveau de qualification. On retiendra les taux suivants qui correspondent
0
N à une moyenne professionnelle pour des cabinets de taille et clientèle similaires.
@
� Niveau Nl N2 N3 N4 N5 Secrétaire
..c
Ol
ï:::: Coefficients 50 % 70 % 80 % 85 % 90 % 20 %
>
a.
0
u
188
Lucomex -
3) Données chiffrées techniques année N

Marge sur coûts variables 2 685 2 1 0 €
Total heures de travail rémunérées 59 000 heures dont 1 4 000 pour les associés
et les chargés de mission
Total heures de travail facturables 42 000 heures
Nombre de semaines travaillées 44 semaines
Taux horaire charges comprises des associés l OO euros
Taux horaire charges comprises des chargés de missions 40 euros
Taux horaire charges comprises des collaborateurs 25 euros
Heure de facturation pour les prestations sociales 80 euros
Composition de la clientèle
1) Pyramide des âges des clients
Âges
60-65 8% 1
55-60 30 % 1
50-55 20 % 1
40-50 15 %
35-40 15 %
30-35 10%
1
2 5-30 2% 1
% en nombre de dossiers
Cette statistique a été obtenue en retenant comme critère l'âge du dirigeant de l'entreprise
cliente du cabinet.
2) Statut juridique des clients
"O
0
c
::J
0
If)
T"-f
0
N
@
�
SA/SAS 10%
1
1
..c
Ol SARL 30 %
ï::::
>-
a.
0 EURL 10%
1
1
u
BNC 20 %
BIC 30 %
1
% en nombre de dossiers
189
- Lucomex
Les clients du cabinet sont très majoritairement des TPE. Ce sont des clients fidèles qui
règlent leurs honoraires dans les délais dès lors que leur situation économique le leur permet
ce qui n'est pas toujours le cas ces derniers temps.
Le client étranger (marocain) qui représente plus de 1 0 % du chiffre d'affaires est une mis
sion apportée par M. Rine. Il s'agit de révision et consolida6on d'un groupe d'une dizaine
d'entreprises établies au Maghreb (principalement Maroc). Ces travaux s'établissent selon le
référentiel IFRS bien que le groupe soit familial. À ce jour, Lucomex n'a pu ni démarcher ni
proposer ses services et ses compétences à d'autres entreprises de même type.
3) Nature des missions du cabinet
Les missions du cabinet se répartissent comme suit :
- 20 % audit ;
- 60 % expertise comptable, dont 50 % de tenue, 30 % de révision comptable et le reste en
présentation des documents de synthèse ;
- 20 % paie et social. Ce secteur pourrait facilement se développer dans le domaine de la ges
tion sociale mais il demanderait alors des compétences spécifiques et la formation d'une
cellule de collaborateurs dédiés.
Annexe 2
Verbatim des associés
Verbatim d'après divers entretiens réalisés auprès de Mme Lucas et M. Rine
Mme Lucas
« Les clients TPE sont des clients fidèles et bons payeurs. Ils sont globalement satisfaits de nos
services et apprécient la proximité entre eux et le cabinet. C'est vrai, nous incitons nos colla
borateurs à être très réactifs aux demandes des clients même si cela crée des difficultés pour
réaliser le programme de travail de la journée. Compte tenu de leur ancienneté, il est difficile
de ne pas leur répondre !
Cependant, ils subissent la crise de plein fouet et nous demandent des délais de paiement au
nom justement de cette fidélité. Connaissant la réalité de leur situation, il est difficile de ne
pas leur accorder ce qu'ils demandent. Pour la moitié d'entre eux il serait possible de propo
ser des missions d'organisation ou de soutien informatique mais, pour cela, il faudrait du
temps pour construire une offre séduisante et nous sommes pris par le quotidien.
Les entreprises de plus grande taille sont plus attentives à la qualité du travail fourni, elles
"Cl cherchent très souvent à négocier les honoraires (et pas à la hausse !) ; elles n'hésitent pas à
0
c
::::> faire jouer la concurrence et à changer de cabinet. Toutefois, leurs dossiers sont mieux pré
Cl
LI) parés, leur organisation plus solide et, de fait, cela nous permet de répondre assez facilement
.-1 à leurs attentes dans les temps impartis et avec des marges qui restent confortables. Il fau
0
N
drait certainement développer cette clientèle car elle est plus profitable et permet à certains
@
.µ de nos collaborateurs de développer des compétences. Elle présente aussi l'avantage de
.c.
0) renouveler leur intérêt pour leur travail : les dossiers simples et routiniers ne sont pas
·;::
>- enthousiasmants pour le personnel. »
0..
0
u « Heureusement que M. Rine, l'un de mes associés, a obtenu ce groupe marocain en révision
et élaboration des comptes consolidés car cela a permis de développer un pôle de compé
tence en normes IFRS. En termes de consolidation, nous avons une dizaine de dossiers de
consolidation de groupe de petite taille car certains de nos clients ont développé une stratégie
d'optimisation fiscale et patrimoniale. Cette faiblesse de « bons dossiers » nous crée un han
dicap dans le recrutement de jeunes collaborateurs de niveau master ; ces jeunes sont
190
Lucomex -
demandeurs de travail intéressant et en rapport avec leurs études. A terme, cela peut poser
un problème pour obtenir des chefs de missions ou des collaborateurs confirmés. »
« Notre personnel est très stable, il a été recruté dans les années 90 et a construit le cabinet
avec nous : on se connaît, on s'apprécie mais des routines se sont installées, c'est inévitable et
maintenant pour faire évoluer certains ou certaines cela va poser problème. En même temps,
ils nous connaissent et ont confiance en nous trois, aussi, si l'on est attentif à la manière de
présenter les choses, on devrait pouvoir faire changer les habitudes mais cela va demander
un bon temps d'adaptation et une forte capacité de conviction. )>
« Pour le social, nous ne sommes pas bons. Certes on établit des paies et on répond aux
besoins les plus criants de nos clients mais il reste beaucoup à faire pour développer un vrai
pôle social. Ainsi pour les paies, nos outils informatiques datent un peu : nous facturons nos
bulletins au prix moyen du marché mais compte tenu de la demande, il est certain qu'avec de
nouveaux logiciels aux performances plus adaptées nous pourrions augmenter l'offre, béné
ficier d'économies d'échelle et mieux nous en sortir financièrement. Je reconnais que je suis
un peu dépassée par les nouveaux outils informatiques et se retrouver dans l'offre pléthori
que de logiciels n'est pas simple. Mais là où nous sommes absents, c'est dans le conseil social
et, dans ce domaine, nos clients sont demandeurs de prestations clés en mains : la législation
sociale est devenue tellement compliquée, les Urssaf tellement tatillonnes, que les dirigeants
de petites ou encore de très petites entreprises demandent qu'on leur propose un service
complet et sont prêts à payer pour cela de moment que l'on a une tarification transparente.
Heureusement que nous avons un chargé de mission très compétent dans le domaine mais il
ne peut répondre aux sollicitations continuelles de ses collègues et, dans le même temps,
diriger convenablement un groupe de production.
Il faudrait, sans doute, le spécialiser dans le domaine social et concentrer toutes les tâches
sociales sur un pôle spécifique avec un ou deux collaborateurs dédiés, qu'il faudra former
d'ailleurs si l'on veut offrir des prestations de qualité : dans le domaine du conseil social, l'à
peu-près n'est pas possible. Cela ne se fera pas sans réticence du reste du cabinet qui reste
attaché à la polyvalence ; dans l'esprit de beaucoup, faire les paies c'est de l'humain et plus
valorisant que la tenue ou la révision comptable. »
« Notre cabinet est informatisé mais nos gros investissements informatiques datent d'une
petite dizaine d'années. Nous réinvestissons régulièrement dans du matériel mais c'est cer
tain, nous n'avons pour ainsi dire fait aucun choix en termes de dématérialisation des docu
ments, de nomadismes de nos collaborateurs ou de serveurs accessibles à nos clients. C'est
un handicap mais je manque de compétences pour trancher et mes associés ne semblent pas
"Cl
0 intéressés par cet aspect des choses. »
c
::::>
Cl « En interne, il manque des procédures écrites qui standardiseraient le travail à faire et per
LI) mettrait sans doute de rationaliser notre organisation. Nos collaborateurs sont polyvalents,
.-1
0 c'est pourquoi ils peuvent se remplacer mutuellement. Mais, dernièrement, lors de l'absence
N
@ d'une collaboratrice très compétente, l'absence de dossier de suivi et un dossier permanent
.µ
.c. du client trop superficiel a créé un réel problème pour la remplaçante : j'ai alors constaté que
0)
·;:: la tenue des dossiers n'est pas homogène faute d'exigences explicites. »
>-
0..
0 M. Rine
u
« . . . Nos clients n'hésitent plus comme par le passé à changer d'expert-comptable. Il faut
donc que nous progressions tous, en particulier les associés, les chefs de missions et les colla
borateurs expérimentés, dans la relation client pour revendre des missions à des clients déjà
conquis, et dans les actions commerciales pour conquérir de nouveaux clients. Mais ce n'est
pas simple. Par ailleurs, notre profession est réglementée et nous ne pouvons pas faire
191
- Lucomex
n'importe quoi en matière commerciale. De plus, la vente est une fonction qui s'organise. Il
nous faudrait un vrai fichier client avec des caractéristiques sur les clients, les dirigeants,
leurs entreprises, l'état de maturité organisationnelle de leur structure, etc. I l ne faut pas que
chacun essaie de vendre quelque chose à n'importe quel prix dans son coin. C'est une pièce
de théâtre, avec des personnes en coulisse et d'autres sur la scène. Enfin, notre équipe est
assez ancienne et peu rompue aux actions commerciales, ayant été plutôt habituée à ce qu'on
lui fournisse des dossiers, mais pas à les conquérir ».
« .
. . Notre organisation est mal adaptée : ainsi, si les absences longues du personnel sont sys
tématiquement remplacées, celles inférieures à une semaine ne le sont pas. Le travail est mis
en attente. Cet hiver, cela a créé de gros problèmes d'organisation car les petites absences se
sont démultipliées. Il faudrait avoir un recouvrement partiel des postes pour maintenir la
qualité du travail. Nous repérons trop d'erreurs sur les dossiers par manque de standardisa
tion des procédures. »
.
« . . L'information pose aussi des problèmes, elle n'est pas fiable et aujourd'hui on peut faire
mieux. »
« .
. . Notre système de facturation est à revoir : on vend encore des heures de collaborateurs
alors qu'il faudrait vendre des missions, et éviter de faire trop de prestations gratuites ou
sous-évaluées. »
« . . . j'ai cherché à chiffrer certains de nos dysfonctionnements racines, cela est
inquiétant . » ..
Annexe3
État du marché des cabinets (Étude Omeca(1J, p. 16 et 18)
Un secteur où coexistent les grands leaders et les cabinets de petite taille :
8 leaders réalisent 31 % du chiffre d'affaires du secteur
En 2008 le secteur enregistre un chiffre d'affaires estimé de 13,6 milliards d'euros*
On dénombre 19 791 cabinets* dont l'effectif moyen s'établit à 7,1 personnes*
Le secteur* présente une forte dualité entre :
• Des leaders :
- les groupes Deloitte, Ernst&Young, Fiducial, Grant Thornton, Groupe Alpha, KPMG,
Mazars, PWC ;
"Cl - ces groupes réalisent à eux seuls 3 1 % du chiffre d'affaires total du secteur, soit
0 4,2 milliards d'euros en 2007-2008;
c
::::>
Cl - individuellement ces groupes réalisent un CA consolidé d'un moins 1 00 M€ en 2007-
LI)
.-1 2008* ;
0
N - leurs effectifs dépassent les l 000 salariés (plus de 7 000 pour le groupe KPMG, plus de
@ 5 000 pour le groupe Deloitte) .
.µ
.c.
0) • Une multitude de cabinets de petite taille (TPE) :
·;::
>- - 83 % des cabinets du secteur comptent moins de 1 0 salariés ;
0..
0
u
(1) OMEGA (Observatoire des métiers de l'expertise comptable et du commissariat aux comptes et de l'audit, Étude
prospective de la branche professionnelle des experts-comptables et commisaaires aux comptes, et élaboration d'un
répertoire des métiers, Cabinet BPT, 201 1.
,.. Sources : INSEE EAE Services 2006 • INSEE Indice CVS de chiffres d'affaires dans le commerce et les services •
Precepta, Cabinets d'audit et d'expertise comptable, Monographies des cabinets, juin 2009 • CSOEC, Fichier natio
nal des cabinets, IFOP, CSOEC, Observatoire économique, mai 2006.
192
Lucomex -
- leur chiffre d'affaires moyen s'établit à 259 k€ en 2006 ;

- l'effectif moyen s'établit à 3,2 personnes occupées par cabinet* ;
- on estime à 2 700 le nombre de cabinets sans salariés, soit 1 4 % du nombre total des cabi-
nets du secteur.
• Des cabinets de taille moyenne, souvent intégrés à des réseaux ou des groupements
nationaux :
- ces cabinets représentent 1 7 % des cabinets du secteur ;
- ces cabinets réalisent 36 % du chiffre d'affaires total du secteur.
*
RÉPARTITION DU CHIFFRE D'AFFAIRES DU SECTEUR ENTRE LES DIFFÉRENTS TYPES D'ACTEURS
CA 2008
CA consolidé des cabinets
2008 de moins
des leaders (estimé) \ de 1 0 salariés
31% \ (estimé)
33%
CA 2008
des cabinets
de taille intermédiaire
36%
RÉPARTITION DES CABINETS DU SECTEUR ENTRE LES DIFFÉRENTS TYPES D'ACTEURS
Nombre
de cabinets
Nombre leaders ; 8
de cabinets
"O de taille intermédiaire ;
0
c 3433
::J
0
If)
,..-!
0
N
@
� Nombre
..c
Ol de cabinets
ï::::
>
a. de moins
0
u de 1 0 salariés ;
1 6350
::::::> Un secteur qui rassemble des acteurs de taille extrêmement différente : en découlent des
stratégies économiques et de ressources humaines différentes
193
- Lucomex
3 familles de cabinets en France : les cabinets de 1 à 50 salariés

Synthèse des données de l'étude IFOP réalisée pour le CSOEC en mai 2006 visant les cabinets
d'expertise comptable de 1 à 50 salariés (échantillon = 597 cabinets ; données redressées)
Les caractéristiques clés des cabinets de 1 à 50 salariés*
• Les cabinets de moins de 50 salariés représentent 97 % des cabinets du secteur*.
• Caractéristiques clés de l'activité des cabinets de 1 à 50 salariés (ne comprend pas les cabi
nets sans salariés)* :
- chiffre d'affaires moyen : 658 k€ ;
- chiffre d'affaires moyen par personne occupée : 74,8 k€ ;
- excédent brut d'exploitation moyen est de 17,9 %.
RtPARTITION DU CA ENTRE LES DIFFtRENTES PRESTATIONS (CABINETS DE 1 À 50 SALARltS)
Tenue comptable + établissement

__________
comptes annuels + déclarations fiscales ,.._ 4_
6__________�
0Y
o
Surveillance sans tenue + établissement

comptes annuels + déclarations fiscales ,_
_ _1_
5 0A
_
o___.
Surveillance avec tenue partielle + établissement ----
comptes annuels + déclarations fiscales ,_
_ 1_
1_
Ao_
0_ ....
Paie et travaux annexes 11 %
Commissariat aux comptes 9%

----
Conseil (facturé distinctement)

juridique, fiscal, social, gestion, informatique --
Autres 3 o�
Audit contractuel 1 %
"O L'organisation des cabinets de 1 à 50 salariés*

0
c
::J • 85% des cabinets sont mono-bureau.
0
If) • 87% des cabinets n'adhèrent à aucun réseau.
T"-f
0 • Le cabinet compte en moyenne 8,8 personnes à temps plein :
N
@ - 1,6 expert-comptable (généralement associé) ;
�
..c - 1,3 chef de mission ;
Ol
ï:::: - 4,0 assistants ;
>
a.
0 - 0,8 personnel administratif;
u
- 0,4 stagiaire ;
- 0,7 collaborateur à temps partiel.
* Sources : Étude IFOP-CSOEC sur les cabinets d'expertise comptable de 1 à 50 salariés (cabinets sans salariés non
comptés, mai 2006 • INSEE, EAE Services 2006.
194
Lucomex -
Les clients des cabinets de 1 à 50 salariés

RÉPARTITION DES CLIENTS SELON LA TAILLE
Entreprise Entreprise
de plus de 50 salariés de l 0 à 49 salariés
2% 6%
Entreprise
Entreprise � de l à 9 salariés
sans salariés 36 %
56 %
93% des clients sont des TPE - 92 % de la clientèle est régionale
• On compte en moyenne 22 clients par effectif à temps plein.

• Le chiffre d'affaires moyen par client est de 3,4 k€.
Annexe 4
État des clients des cabinets (Étude Omeca, p. 27)
Zoom sur le marché dans les TPE / PME
Synthèse des données de l'étude IFOP réalisée pour le CSOEC en mai 2006 visant à analyser
le marché des cabinets d'expertise comptable auquel font appel les entreprises de 0 à
249 salariés (échantillon = 806 entreprises ; données redressées)
TAILLE SALARIALE
"O 83
0
c _
,... .. _
::J __7,5
0
If) 62
,..-!
0
N
@
�
..c
Ol
ï:::: 0 1à5 6 à 19 20 à 49 50 à 249
>
a.
0
u
• 84 % des TPE/PME ont recours à un cabinet d'expertise comptable :
- on remarque que plus l'entreprise est grande, moins elle fait appel à un cabinet ;
- Les secteurs y faisant le plus appel : le commerce (26,5 %) , les services aux entreprises
( 1 9 % ) et le BTP ( 1 5 %).
• 52 % des TPE/PME ont recours à un centre de gestion agréé ou une association agréée.
195
- Lucomex
• Les PME et TPE achètent principalement les services de « production » :
- la comptabilité et l'établissement des comptes annuels sont les prestations les plus achetées
par les TPE/PME (dans 86 % des cas) ;
- viennent ensuite les déclarations fiscales : 82 % ;
- puis le conseil fiscal (72 %) et social 56 % : les prestations de conseil sont souvent intégrées
aux prestations globales.
-
• La relation entre le cabinet d'expert comptable et ses clients est basée sur la recherche de
sécurité, la confiance, la durée et la proximité.

• Le concurrent principal sur ce marché sont les services internes puisque 6 1 % des entre
prise n'ayant pas recours à un EC s'appuient sur un service interne .

• Les autres attentes citées le plus souvent par ces clients sont :
- fournir une assistance en matière d'information comptable ;
- donner des conseils en patrimoine privé ;
- aider à la négociation d'un crédit avec un banquier.
QUELS SONT LES CRITËRES DE CHOIX D'UN CABINET D'EXPERTISE COMPTABLE ?
La confiance que vous a inspirée le représentant

1 47
du cabinet que vous avez rencontré
La proximité géog raph iq ue 141
Le fait qu'il ait une bonne réputation 1 39
La capacité à vous conseiller 1 30
La connaissance qu'il avait de votre secteur d'activité 1 25
Le montant des honoraires 1 21
La connaissance qu'il avait des entreprises de votre taille • 17

La d iversité de ses prestations
t=::::J g
Autres 1 14
OMECA. ibid.
Annexe 5
"O
0 Les 6 dysfonctionnements racines de Lucomex
c
::J
0
If) Nature du dysfonctionnement Conséquences socio-économiques
T"-f
0 Un absentéisme élevé a touché Au total, le taux d'absentéisme a été de 1 1 % en N pour les
N
le cabinet collaborateurs (pas d'absence chez les associés et les chargés de
@
� missions), essentiellement dû à des absences de moins de dix jours
..c
Ol pour maladie. Les absences de moins d'un mois ne sont pas
ï::::
> remplacées dans le cabinet et le travail est laissé en suspens dans
a.
0
u l'attente du retour de l'absent.
Des glissements de fonction Deux associés estiment qu'ils passent 8 heures par semaine
conséquents touchent deux associés à faire du travail de chargé de mission à la place d'activités plus
sur trois stratégiques d'associés par manque de confiance en leurs chargés
de missions
a&
196
Lucomex -
Nature du dysfonctionnement Conséquences socio-économiques

Le système informatique fait l'objet En N, les pannes du système informatique ont empêché
de pannes fréquentes tous les salariés du cabinet, ainsi que les trois associés, de travailler
environ 1/2 heure par semaine et par personne.
La facturation des missions sociales En raison d'une sous-évaluation des devis et de conseils gratuits
est sous-évaluée donnés aux clients, 300 heures de prestations dans l'activité
sociale ont été réalisées mais non facturées aux clients.
Les dossiers d'expertise comptable Les chargés de mission, voire les associés, ont détecté de nombreux
sont entachés de nombreux défauts défauts de qualité dans les dossiers instruits par les collaborateurs
de qualité qui ont nécessité un total de 1 500 heures de travaux
supplémentaires de correction d'erreurs non facturables au client.
Les associés et les chargés Les associés et les chargés de mission estiment qu'ils pourraient
de missions ne font pas suffisamment proposer à leurs clients plus de missions qu'ils ne le font
d'actions commerciales actuellement, par timidité commerciale ou par manque de temps.
Les associés estiment que 1 50 000 € HT annuel de missions
pourrait être ainsi vendus en plus aux clients actuels du cabinet.
Annexe 6
Analyse SWOT des cabinets de taille moyenne (Étude OMECA, page 34)
Analyse SWOT pour les cabinets de taille moyenne
L'analyse SWOT ou matrice SWOT, de l'anglais Strengths (forces), Weaknesses (faiblesses),
Opportunities (opportunités), Threats (menaces), est un outil de stratégie d'entreprise.
Points forts Points faibles

• L'utilisation de logiciels comptables nouvelle • La difficulté à suivre les clients à l'étranger
génération qui permettent une industrialisation • Le manque de moyens pour développer une offre
des tâches à faible valeur ajoutée et donc plu ridiscipl inai re
de gagner en productivité • La difficulté à associer les différents métiers
• La taille des effectifs qui permet une (expertise comptable, conseil, social, juridique ...)
spécialisation des collaborateurs(ll pour gagner au sein du cabinet pour offrir une prestation
en productivité et mieux positionner globale au client
"Cl les collaborateurs en fonction de leur niveau • La capacité des associés à passer d'un statut
0 de compétence(2) d'expert à celui de chef d'entreprise(3)
c
::::>
Cl • La proximité offerte aux clients locaux • Le manque d'attractivité vis-à-vis des meilleurs
LI) • L'implantation et la bonne connaissance du tissu éléments, attirés par les cabinets internationaux
.-1
0 économique locale/régional et de grande taille
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
197
- Lucomex
Opportunités Menaces
• La hausse du marché de la transmission • Les ambitions de conquête des BIG 4 et des
d'entreprise poids lourds du secteur sur les marchés des PME
• La demande forte pour des prestations de plus en voire des TPE
plus complexes et donc la possibilité pour les • L'inflation réglementaire et la complexification
cabinets de moyenne taille de se positionner sur un continue de l'environnement qui élèvent à chaque
type donné de spécialité (consolidation, transmission fois les coûts d'entrée sur les missions (y compris
d'entreprise, accompagnement à l'international, les missions de commissariat aux comptes) : en
audit environnemental, conseil en gestion ... ) termes de formation des collaborateurs,
• L'expansion des réseaux et groupements de d'investissement dans la veille réglementaire,
cabinets qui offre la possibilité aux cabinets isolés d'élaboration de nouvelles méthodologies, de
qui s'y intègrent de développer leur notoriété, leur développement commercial. ..
opportunités commerciales, leur capacité à aller • La possible déréglementation de la profession
sur des missions spécialisées (en bénéficiant des comptable dans les années à venir, et l'entrée de
ressources mutualisées) ou à l'étranger, leur nouveaux concurrents comme les banques sur les
attractivité vis-à-vis des jeunes professionnels activités de tenue de comptabilité notamment
• La demande forte des clients de taille moyenne
pour des prestations de conseil et

d'accompagnement et l'opportunité pour les
cabinets de taille moyenne de formaliser une offre
structurée en réponse à ces besoins
(7) Organisation du travail par type de prestation (tenue de comptabilité, révision, conseil, audit...) ou par type de tâche
(saisie, contrôle, relation client, développement commercial...).
(2) Il a été souligné dans un certain nombre d'entretiens avec les cabinets d'expertise comptable et avec les experts du sec
teur que les collaborateurs à Bac+B ne sont pas toujours utilisés à leur juste valeur, à savoir affectés à des tâches à faible
valeur ajoutée. Entretiens conduits par le Cabinet BPI en décembre 2009 et janvier 20 7 O.
(3) Les cabinets d'expertise comptable sont en phase de devenir des entreprises de service comme les autres et, à ce titre,
les associés doivent agir en véritable chef d'entreprise, alliant compétences de pilotage, de management, de marketing, de
développement commercial...
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0.
0
u
198
Lucomex -
Annexe 7
Pistes d'actions pour les cabinets (Étude Omeca, p. 241 à 243)
Recommandations pour la branche
Synthèse des grandes problématiques emploi du secteur
• Une montée en compétences attendue pour les collaborateurs positionnés sur les métiers de premiers niveaux :
- assistant comptable ;
- assistant audit ;
- technicien de paie ;
- secrétaire.
• Un besoin croissant de développement et de valorisation des compétences non techniques (relation
client, commercial, accompagnement et écoute client).

• Un risque de cloisonnement des parcours professionnels dû à un éloignement progressif entre les
différents métiers (audit, expertise comptable, expertise sociale... ).

• Une difficulté pour renouveler les compétences : d'un côté, une population d'experts comptables
vieillissante et de l'autre, un manque d'attractivité des métiers de l'expertise comptable.

• Un risque pour les cabinets qui n'exerceraient plus d'audit légal de ne plus pouvoir accueillir de stagiaires
de l'expertise comptable.
• Un manque de diversité dans le profil des collaborateurs (monoculture).
Pistes d'actions pour la branche

Communication • Favoriser à court terme une approche de gestion prévisionnelle des emplois
et de compétences dans les cabinets :

- promouvoir les outils opérationnels développés par !'Observatoire (fiches
métiers et aires de mobilité) au sein des entreprises et en direction des salariés
de la branche ;
- diffuser les travaux relatifs à l'évolution des métiers afin de sensibiliser
les responsables RH et responsables de cabinets de petite et moyenne taille
aux enjeux à venir et leur permettre de mieux appréhender les mutations
du secteur et les conséquences de ces mutations sur les salariés des cabinets ;
- communiquer et valoriser auprès des salariés et des employeurs les principaux
outils de développement des compétences (VAE, périodes
de professionnalisation, actions de formation, passerelles d'évolution
professionnelle à venir...).
• À moyen terme, mettre en œuvre des actions de promotion et de valorisation
"Cl
0 des métiers :
c
::::> -valoriser les métiers auprès des diverses cibles de recrutement en élargissant
Cl
LI) celles-ci auprès d'autres filières de formation initiale et d'autres branches
.-1
0 professionnelles qui mènent d'importantes reconversions (comme la banque,
N
l'assurance ou encore l'immobilier notamment dans les activités exercées
@
.µ par les syndics) ;
.c.
0) - communiquer auprès des étudiants d'autres filières sur les équivalences
·;::
>- de leur cursus avec les diplômes de la profession (ex. : transversalité
0..
0
u des masters 2 pour le DSCG) ainsi que sur l'accessibilité aux nouvelles licences
professionnelles.
'--��--'��
199
- Lucomex
Gestion prévisionnelle • Mener à très court terme une étude d'employabilité sur le métier d'assistant
des emplois comptable (famille expertise comptable), et dans un second temps sur le métier
et des compétences de secrétaire de petit cabinet (famille support) :
- l'objectif est de préparer les populations concernées à la mutation
de leurs métiers par la réalisation d'une enquête (à partir d'un échantillon
représentatif) permettant de mieux définir et diagnostiquer la population
actuellement en place dans le métier d'assistant comptable : âge, genre,
ancienneté, compétences maîtrisées, identité du métier, aspirations ;
- identifier et valoriser les passerelles d'évolution professionnelle (à partir des aires
de mobilité) au sein de la branche et éventuellement à l'extérieur.
• Favoriser le développement de la gestion prévisionnelle de l'emploi
et des compétences dans les cabinets par des actions d'appui conseil ou
d'élaboration d'outils en ligne : sensibilisation des responsables à ces démarches,
développement d'outils simples pour anticiper (auto-diagnostic RH ... ).
Développement • Développer dans les meilleurs délais le recours à la VAE pour le DCG et DSCG
des compétences (et communiquer), afin de permettre à des collaborateurs positionnés
et accompagnement actuellement sur des métiers repérés comme sensibles de valider leurs
à l'évolution de carrière compétences, en particulier auprès des assistants comptables et des autres
populations relevant de la famille de l'expertise comptable.
• En parallèle avec la réalisation de l'étude d'employabilité, mettre en place
au sein de la branche la possibilité de recourir à la période de
professionnalisation et donner la priorité aux collaborateurs positionnés sur les
métiers repérés comme sensibles de pouvoir accéder à celle-ci. Cette période
de professionnalisation doit accompagner la montée en compétences des
métiers de premiers niveaux (assistant comptable, assistant audit, technicien
paie et secrétaire de petit cabinet). Pour les collaborateurs audit, pour lesquels
l'étude prospective met l'accent sur la disparition progressive du métier dans les
petits cabinets, l'objectif doit être de favoriser leurs évolutions professionnelles
vers d'autres métiers en développement au sein de la branche (l'aire de mobilité
permet de repérer les différents métiers). Un accompagnement par la période
de professionnalisation permettra à ces collaborateurs de se positionner
par exemple, sur des postes d'auditeur, de chargés de mission en expertise
comptable ou à l'extérieur, de chefs comptables.
• Construire et déployer un dispositif d'évaluation des compétences en direction
"Cl des populations repérées comme sensibles : en particulier, les assistants
0
c comptables qui représentent proportionnellement les effectifs les plus
::::>
Cl importants parmi les métiers repérés comme sensibles. Ce dispositif d'évaluation
LI) des compétences permettra de mesurer, pour chaque collaborateur, les écarts
.-1
0
N entre les compétences attendues (cibles) et les compétences détenues
@ aujourd'hui par les collaborateurs. Sur cette base, un parcours de formation
.µ
.c. pourrait être élaboré destiné à combler les écarts. La période de
0)
·;::
>- professionnalisation sera alors mise à contribution pour réaliser ce parcours.
0.. • On rappellera que les nouveaux diplômes (licences professionnelles...)
0
u récemment mis en place peuvent être une opportunité à saisir pour
accompagner la montée en compétences. En outre, beaucoup de collaborateurs
occupant aujourd'hui des métiers sensibles sont des femmes. Leur montée
en compétences permettra d'apporter une première réponse à l'égalité
des chances entre les hommes et les femmes.
�
200
Lucomex -
Fo rmatio n • A court terme, développer et promouvoir les formations non techniques

(commerciales, relation client, managériales...) :
- mettre en place des actions collectives de formation continue dans les domaines
non techniques suivants : orientation et relation client (pour tous, chacun à son
niveau) ; management et commercial (pour les responsables de clientèle, directeurs
de bureaux et responsables de dossier) ;
- promouvoir ces actions de formations auprès des employeurs et des collaborateurs,
étant donné le poids important donné généralement au « technique >> dans cette
branche, par rapport notamment aux compétences transversales et non techniques.
• Également, à court terme, poursuivre les efforts en matière d'actions collectives
de formation sur le champ de l'informatique pour tous les collaborateurs
des cabinets, et plus particulièrement pour les premiers niveaux,
avec pour objectif d'une meilleure maîtrise des TIC, flux d'information
informatisés, et des logiciels comptables.
• Dans un objectif de moyen terme, réfléchir à l'opportunité de répondre
aux enjeux de professionnalisation des métiers de premier niveau de la branche,
principalement dans les familles de l'expertise comptable et de l'expertise
sociale, par la création éventuelle de certificats de qualification professionnelle
(CQP) :
- point de vigilance : cette réflexion doit s'inscrire en complémentarité
avec les diplômes existants ou en cours de création. En effet, le CQP
doit apporter une valeur ajoutée d'un double point de vue : à l'égard
des populations en place qui pourront le valider par la VAE, et à l'égard
des diplômes existants (un accès difficile de ces derniers via la VAE militerait
en faveur d'un CQP par exemple) ;
- si l'idée d'un CQP est validée, il sera alors nécessaire de développer
par la formation continue les différents modules permettant d'accéder
à la certification (en complémentarité avec un dispositif de VAE).
• Enfin, à moyen terme, mener une réflexion sur les nouveaux parcours
professionnels au regard des évolutions qui se dessinent et leurs conséquences
sur les parcours de formation, particulièrement pour permettre une plus grande
mobilité entre les familles de métiers.
"Cl
Annexe B
0
c
::::> Les phases d'une opération de construction
Cl
LI) Une opération de construction comprend quatre phases : foncier, préparation, chantier,
.-1
0 garantie de parfait achèvement.
N
@ Chacune de ces phases est ponctuée par une série d'événements qui conditionnent plus ou
.µ
.c. moins l'enchaînement des différentes étapes.
0)
·;::
>- Phase foncier
0..
0
u • Comité d'engagement (CE)
• Étude par le conseil d'administration (CAE)
• Décision de lancement par le conseil d'administration (CAL)
• Signature du compromis de vente (COMP)
• Signature de l'acte authentique qui concrétise la vente (CTE)
201
- Lucomex
• Demande du permis de construire (DPC)

• Obtention du permis de construire (OPC)
Phase préparation
• Lancement de l'appel d'offres auprès d'entreprises du bâtiment (LAO)
• Décision de la commission d'appel d'offres (CAO)
• Demande de financement (DFIN)
• Décision d'agrément (DAG)
Phase chantier
• Ordre de service de démarrage (OS 1 )
• Dossier d'ouverture du chantier (DOC)
• Présentation des échantillons (ECH)
• Achèvement du logement témoin (TEM)
• Réception (REC)
• Déclaration d'achèvement des travaux (DAT)
• Livraison (UV)
Phase garantie de parfait achèvement

• Obtention du certificat de conformité (CONF)
• Clôture financière (CLOT)
• Fin de la garantie de parfait achèvement (FIN)
Annexe 9
Informations sur le déroulement de l'opération de Nogent
1. Phase foncier
Le comité d'engagement (CE) s'est prononcé en octobre N. La signature du compromis de
vente (COMP) devrait intervenir en mai N+ 1. Il sera alors possible de déposer en juin N+ 1
la demande de permis de construire (DPC) et d'obtenir le permis de construire (OPC)
4 mois plus tard.
2. Phase préparation
"Cl
0 Dès le compromis de vente signé (COMP), le responsable du programme prépare le lance
c
::::> ment de l'appel d'offres (LAO) ; il lui faudra environ 4 mois pour mener à bien ce travail.
Cl
LI) L'appel d'offres lancé, il faudra encore compter un délai de 2 mois pour recueillir les offres et
.-1
0 donner le temps à la commission d'appel d'offres de se prononcer (CAO).
N
@ Le responsable de programme préparera aussi en parallèle avec le lancement de l'appel
.µ d'offres la demande de financement (DFIN) et devrait pouvoir finaliser le dossier dans les
.c.
0)
·;:: 2 mois qui suivront le lancement de l'appel d'offres. La décision d'agrément prise par le con
>-
0.. seil d'administration (DAG) pourrait intervenir dans les 2 mois qui suivront la demande de
0
u financement.
3. Phase chantier
Le lancement de l'ordre de service n° 1 (051) interviendra dans le mois qui suivra la décision
d'agrément. Le dossier d'ouverture de chantier (DOC) sera constitué 1 mois plus tard. Il fau
dra encore 3 mois pour prendre une décision sur les échantillons (ECH). À partir de ce
202
Lucomex -
moment, il faut compter 2 mois pour que l'appartement témoin soit terminé (TEM). La
livraison de l'ensemble immobilier devrait intervenir 14 mois plus tard.
Note : Par souci de simplification, on considérera que chaque événement intervient à la fin du
mois considéré.
Annexe 10
Informations sur le chantier de Champigny
1. Prévisions (en k€}
Gros œuvre et maçonnerie 1 860
Second œuvre 1 440
Total Coût du bâtiment 3 300
Hypothèses de construction du budget

L'achèvement et de la maçonnerie devait en principe prendre 12 mois et nécessiter une équipe de
25 personnes (rémunération mensuelle moyenne toutes charges comprises : 2 000 € par per
sonne). Par mesure de simplification, la consommation des différentes lignes budgétaires est con
sidérée comme strictement proportionnelle au degré d'avancement du chantier.
La réalisation du second œuvre ne peut commencer qu'après achèvement du gros œuvre et
de la maçonnerie.
Main-d'œuvre 600
Matériaux 480
location du matériel 300
Autres charges 480
Total Gros œuvre 1 860
2. Réalisations (en k€)

Au bout de 8 mois, le gros œuvre et la maçonnerie ne sont achevés qu'à hauteur de 50 %
alors qu'ils auraient dû être achevés aux 2/3. Il a été impossible de recruter une équipe suffi
sante et il a fallu travailler avec une équipe de seulement 20 personnes. Le prix unitaire des
matériaux a augmenté de 5 %, celui de la location de matériel et des autres charges est resté
conforme au budget.
"Cl Main-d'œuvre 400
0
c
::::> Matériaux 264
Cl
LI) location du matériel 1 50
.-1
0 Autres charges 288
N
@ Total Gros œuvre 1 1 02
.µ
.c.
0) 3. Réestimations (en k€)
·;::
>-
0.. Gros œuvre et maçonnerie
0
u
Le coût unitaire de la main-d'œuvre restera au niveau atteint pendant les 8 premiers mois et
les effectifs seront maintenus à 20 personnes. En revanche, la productivité devrait augmenter
et permettre d'achever les travaux en 6 mois ?
Les ratios de consommation en volume de matériaux et d'autres charges (fonction du degré
d'avancement du chantier) se maintiendront au niveau observé au cours des 8 premiers mois. Le
203
- Lucomex
prix unitaire des matériaux restera stable au niveau moyen atteint pendant les 8 premiers mois,
mais celui des autres charges devrait augmenter de 5 % par rapport au prix moyen observé sur les
8 premiers mois. Le prix de location du matériel restera conforme au budget.
Second œuvre
La reprise du marché de la construction entraîne une tension sur les prix. Un expert estime
qu'il faut compter 20 % de plus sur les travaux de second œuvre.
CoRRIGÉ
Dossier 1
Diagnostic stratégiq ue et organisationnel
1 ) Analyse des dysfonctionnements
Selon les informations transmises, il est possible de regrouper des dysfonctionnements liés au
fonctionnement de l'entreprise et rattachés à trois pôles : les ressources humaines, l'organisation
du travail, la répartition des tâches et du contrôle ; les techniques et outils informatiques ; les dys
fonctionnements liés à l'environnement de l'entreprise, son marché et ses clients.
Lucomex regroupe 39 personnes :
- 3 associés fondateurs ;
- 6 chargés de missions (2 chargés par associé) ;
- 24 collaborateurs (4 collaborateurs par chargé de mission) ;
- 4 secrétaires et 2 informaticiens.
1.1 Dysfonctionnements
• Faiblesses internes (regroupées selon 3 causes)
Orga n isation du travail

Techniques, outils de g estio n ,
Ressources humaines/acteurs Répa rtitio n des tâches

informatique
Contrôle
"Cl
0 Absentéisme Pannes du système informatique Pas de procédures écrites
c
::::>
Cl
LI) Délimitation floue Informations pas toujours fiables Pas d'organisation pour remplacer
.-1 des compétences les absences
0
N
@ Dérive des tâches Pas de fichier des clients Pas de tâches commerciales
.µ
.c. des collaborateurs par les charges de mission
0)
·;::
>- Collaborateurs vieillissants Systèmes anciens et outils Des défauts de qualité
0..
0 obsolètes dans le traitement des dossiers
u
Peu d'attractivité pour les jeunes Procédures de facturation
sous-évaluées ou mal évaluées
Faible niveau de qualification Pas de contrôle de gestion précis,
fiable
204
Lucomex -
• Faiblesses externes sur l'environnement de l'entreprise, son marché, ses clients

• Clients âgés avec un potentiel de développement faible, habitués à des routines, peu intéressés
par des nouveaux services.
• 60 % de la clientèle a plus de 60 ans.
Clients entreprises de petite taille avec peu de besoins, peu de moyens et une fragilité financière.
Peu d'actions et de relations commerciales en direction d'autres clients pour ouvrir le marché
à des entreprises de plus grande taille.
• Forte concurrence avec des propositions de prestations plus larges et des attitudes plus actives
pour capter de nouveaux clients.

• Concurrents, soit de taille plus grande (leaders internationaux), soit de même taille et plus dynamique.
Selon l'étude jointe en annexe, EBE moyen d'un cabinet de 1 à 50 personnes est de 1 7,9 % du CA ;
il est de 6 % pour Lucomex.
1.2 Calcul des coûts engendrés par les dysfonctionnements

Pour évaluer les coûts directs et indirects cachés par ces dysfonctionnements, il est nécessaire
de faire une hypothèse de valorisation.
Selon le modèle des coûts cachés de l'ISEOR, on prend la marge sur coût variable unitaire
horaire ; ainsi, ici, la marge sur coût variable globale est de 2 685 2 1 0 et 59 000 heures
d'activité annuelle sont déclarées pour l'ensemble des salariés ; on obtient donc 45,51 € de
marge horaire sur coût variable ; chaque dysfonctionnement sera évalué en fonction du nom
bre d'heures perdues à ce taux horaire.
I l est possible de choisir d'autres valorisations ; par exemple, le résultat d'exploitation qui
intègre les coûts variables mais aussi les coûts fixes. Ainsi, ici, le résultat d'exploitation
d'environ 20 000 € rapporté à 59 000 heures travaillées donne environ 33 € ; les dysfonc
tionnements seront donc minorés en termes de coûts.
CALCUL POUR LES DYSFONCTIONNEMENTS REPÉRÉS
Dysfonctionnement Perte Valorisation Commentaires
Absence 1 1 % des collaborateurs 5 000 h à 45,51 € = Ce n'est que le coût direct
travaillent 45 000 h : 225 000 € de non-production. On
1 1 % de 45 000 = 5 000 h. pourrait ajouter un coût
indirect d'opportunité de
la perte de clientèle, ce qui
"Cl est difficile à mesurer.
0
c Dérive de fonction Temps passé par les 704 h valorisées par Là encore, on pourrait
::::>
Cl 2 associés à faire des tâches l'écart entre le taux ajouter le manque à
LI)
.-1 hors de leur champ : horaire associé ( 1 OO) gagner de ce temps
0
N 8 h sur 44 semaines = et le taux ho rai re stratégique perdu.
@ 2 X 8 X 44 704 h.
= collaborateur (40) :
.µ
.c. 704 X 60 42 240 €
0) =
·;::
>- Panne informatique Coût direct de non-production Chaque personne perd Là aussi, on pourrait
0..
0 par les collaborateurs et par 22 h par an mais avec étendre le coût caché
u
les informaticiens qui ne font des taux horaires aux tâches non effectuées
pas autre chose : différents : par ces personnes.
39 personnes pendant 3 X 22 X 1 OO = 6 600
1/2 h/semaine su r 6 X 22 X 40 5 280
=
44 semaines. 30 X 22 X 25 1 6 500
=
soit au total 28 380 €

a&
205
- Lucomex
Dysfonctionnement Perte Valorisation Commentaires

Mission mal définie Temps estimé non facturé 24 000 € Evaluation imprécise car la
et mal évaluée 300 h et taux horaire marge sur une m1ss10n
(conseil gratuit) de facturation 80 €. sociale n'est pas connue.
• Défaut de qualité 1 500 h nécessaires Evaluées au taux Taux de marge discutable
• Travaux pour corriger les défauts de marge 4 1 ,5 1 €, et il faudrait ajouter
supplémentaires au lieu de travailler. soit 68 265 € le manque à gagner du CA
non réalisé.
Pas d'action Perte de CA évaluée 1 50 000 € HT Très difficile à évaluer.
commerciale forfaitairement.
2) Diagnostic général interne et externe

2.1 Diagnostic stratégique avec matrice SWOT
Plusieurs démarches d'analyse sont possibles pour faire un diagnostic complet, interne et
externe, de l'entreprise.
La matrice SWOT (ou contraintes et opportunités du marché, forces et faiblesses de l'organi
sation) est donnée :
• Environnement
Opportunités Contraintes
Demande pour prestations variées, conseil, Forte pression concurrentielle des grands cabinets
accompagnement...
Hausse du marché de la transmission Inflation réglementaire possible
Rapprochement possible avec un autre cabinet Dérèglementation possible
• Entreprise
Forces Faiblesses
Fidélité des clients Clients de petite taille âgés, peu de relations clients
Fidélité des collaborateurs Collaborateurs âgés et de faible niveau de
qualification
Réputation et proximité aux clients locaux • Marché peu diversifié
• Difficulté à conquérir des nouveaux marchés
"Cl
0 Bonne connaissance du tissu économique
c
::::>
Cl • Mauvaise organisation du travail, de la gestion
LI)
.-1 des absences, manque de procédures
0
N • Pannes informatiques, vieux outils
@
.µ • Problème de facturation, pas de contrôle
.c.
0) de gestion, fort niveau de créances clients
·;::
>-
0..
0
u 2 .2 Pertinence de la matrice SWOT et autres outils ou méthodes possibles
• Pertinence matrice SWOT
Les 4 cases de la méthode SWOT sont nécessaires mais pas suffisantes.
206
Lucomex -
D'une part, les forces et faiblesses de l'entreprise sont toutes présentées au même niveau
sans hiérarchie ni dominante, ni domaine ; d'autre part, le tableau ne met pas directement
en évidence les liens ou les relations de cause à effet entre l'environnement et l'entreprise.
li n'y a pas de vision dynamique de l'entreprise ; il s'agit seulement d'une photo à un instant
donné qui ne reflète pas nécessairement la situation globale de l'entreprise.
•Autres outils ou méthodes possibles
• On peut également utiliser le modèle PESTEL qui décline bien toutes les dimensions de
l'environnement mais qui ne donne pas de démarche pour faire un diagnostic interne :
- P comme environnement politique ;
- E comme environnement économique ;
- S comme environnement sociologique ;
- T comme environnement technologique ;
- E comme environnement écologique environnemental ;
- L comme environnement légal.
• M. Porter propose une démarche pour analyser les forces de l'environnement s'exerçant à
un moment donné sur l'entreprise en les déclinant par acteurs et en essayant d'en mesurer la
pression :
- forces et pouvoir de négociation des fournisseurs actuels agissant sur l'entreprise ;
- forces et pouvoir de négociation des clients actuels agissant sur l'entreprise ;
- forces des concurrents sur l'entreprise déterminant l'intensité de la concurrence ;
- forces potentielles des produits ou services qui peuvent se substituer et concurrencer ceux
de l'entreprise ;
- forces potentielles des entreprises entrantes pouvant modifier la place de l'entreprise sur le
marché.
Certains auteurs rajoutent le pouvoir exercé par les pouvoirs publics et des institutions sur
l'entreprise.
3) Préconisations organisationnelles et stratégiques
L'entreprise se trouve à un tournant, tant pour ses activités que pour son fonctionnement.
Les faiblesses organisationnelles sont spécifiques à Lucomex et conduisent à proposer des
"Cl améliorations et des actions sur la structure et les procédures, les salariés et les outils de ges
0
c tion, quelle que soit l'orientation stratégique choisie.
::::>
Cl
LI) Ces actions concrètes peuvent être menées à court terme.
.-1
0
N • En termes de structure et de procédures
@
.µ • Restructurer les équipes par domaine de spécialité.
.c.
0)
·;:: • Redéfinir les missions et les fonctions des chargés de mission.
>-
0..
0 • Mettre en place des procédures pour réduire les défauts et améliorer la qualité des dossiers.
u
• En termes de salariés
• Recruter des jeunes avec des compétences et des qualifications élargies.
• Augmenter le niveau de qualification des collaborateurs par des formations.
• Former et développer les collaborateurs aux relations commerciales.
207
- Lucomex
• Développer et former les collaborateurs aux activités de conseil en organisation, en gestion

sociale...
• Mettre en place des incitations et des procédures pour diminuer et gérer les absences.
• En termes d'outils de gestion
• Changer les ordinateurs et les logiciels trop vieux.
• Mettre en place un système de contrôle de gestion.
• Mettre en place des procédures pour fiabiliser les informations.
Il s'agit, globalement, de faire évoluer l'organisation vers une structure plus souple, adapta
ble en fonction des clients et des missions et avec des collaborateurs aux compétences élar
gies pour proposer des prestations diversifiées de haut niveau de qualité.
• Pour les orientations stratégiques
Les choix stratégiques possibles s'appuient sur les modifications et améliorations organisa
tionnelles qui pourraient être faites :
- diversification de produits : seNices de conseil en organisation, de conseil en gestion
social ;
- diversification de marché : captation de nouveaux clients, petites entreprises jeunes ou
entreprises de plus grande taille.
Dossier 2
Axes d'amélioration
4) Axes d'amélioration possibles
Les axes d'amélioration possibles portent aussi bien sur les procédures, les systèmes d'infor
mation, les acteurs.
• Procédures
• Une procédure pour gérer les absences.
• Une procédure de recouvrement des factures.
• Une démarche qualité pour chaque type de mission.
• Systèmes d'information
"Cl
0 • Tableau de bord avec indicateurs pour suivre les actions, en temps, qualité et coût.
c
::::>
Cl • Changement des ordinateurs et des logiciels.
LI)
.-1
0 • Organisation du travail
N
@ Modification des équipes de travail et de la structure générale de l'organisation.
.µ
.c.
0) • Pour les acteurs
·;::
>-
0.. • Recrutement de jeunes collaborateurs avec des profils nouveaux et qualifiés.
0
u • Formation des salariés.
208
Lucomex -
Dossier3
Gestion d u changement
5) Pilotage des actions
5.1 Étapes et actions pour la conduite du changement
Plusieurs étapes doivent être gérées pour mettre en place les changements organisationnels
et stratégiques proposés, pour accompagner les acteurs.
• Acceptation par les salariés
• Il est nécessaire de mettre en place une participation de tous les salariés à l'élaboration du
diagnostic des dysfonctionnements et à l'évaluation des coûts cachés. C'est un moyen de
comprendre le fonctionnement global de l'organisation, de percevoi r les problèmes différem
ment du seul point de vue d'un poste de travail. C'est aussi un moyen d'échanger, de diffuser
des idées.
• Il faut faire une communication explicite à toute l'équipe, sur les objectifs et les besoins de
changement pour faire adhérer les acteurs et qu'ils acceptent de s'y impliquer.
• L'acceptation sera facilitée par la mise en place d'incitations financières et non financières
tout au long des étapes du changement, avec des objectifs précis.
• Engagement de la direction
Depuis le début du processus et tout au long de la démarche jusqu'à la fin, il est indispensa
ble que la d i rection communique et s'implique de manière constante. Tous les collaborateurs
doivent sentir la conviction de la direction et sa capacité à agir concrètement dans le sens du
changement.
• Répartition des rôles
• Il s'agit de modifier, d'adapter, de répartir les missions anciennes et nouvelles, de mettre en
place le nouveau planning avec des volumes horaires différents.
• Tous les collaborateurs doivent participer aux actions de changement.
• Un entretien individuel peut permettre de bien présenter à chacun les nouveaux rôles et
procédures, de dissiper des tensions, d'expliquer de manière personnalisée la nécessité des
"Cl changements.
0
c
::::>
Cl • Pilotage et suivi des actions de changement
LI)
.-1 • Mise en place d'indicateurs de mesure et d'alerte pour chacune des étapes.
0
N
@ • Calcul des écarts entre les objectifs et les réalisations.
.µ
.c. • Recentrage et réorientation le cas échéant après échanges et discussions.
0)
·;::
>-
0.. 5.2 Proposition d'indicateurs pour un tableau de bord destiné à conduire le
0
u changement
• Indicateurs de temps : planning avec graphique de Gantt ou PERT pour suivre les délais et
recentrer l'action le cas échéant.
• Indicateurs de coûts : budget prévu pour une tâche, une mission, budget réalisé et écart
(pour une formation, pour un logiciel, pour une démarche qualité, pour un recrutement ... ).
209
- Lucomex
• I ndicateur de satisfaction des acteurs : après l'action, indice individuel et collectif de satis
faction.
• Indicateurs de résultats des actions menées : gain en temps, bénéfices supplémentaires,
etc.
6) Motivations des acteurs
Plusieurs moyens peuvent être combinés pour motiver les salariés au-delà de la conduite du
changement : la gestion des compétences par la formation et des incitations par la rémuné
ration.
• Compétences
I l s'agit de maintenir, de développer certaines compétences et d'en acquérir de nouvelles
pour accompagner le changement.
• Compétences à maintenir : expertise comptable, conseil comptabilité et finance.
• Compétences à développer : procédures qualité, informatique.
• Compétences à acquérir : conseil en droit social, relations commerciales.
• Plan de formation
Les étapes à mettre en place :
- délimiter les compétences à développer ;
- déterminer les personnes touchées par une formation ;
- choisir la ou les formations en interne ou en externe ;
- planifier le temps et le budget des formations ;
- mettre en place de manière opérationnelle les formations ;
- évaluer les formations après retour sur les postes et les missions.
• Rémunération
I l est possible de mettre en place des incitations tant au plan individuel que collectif :
- au plan individuel : l'entreprise peut octroyer une part variable du salaire avec un pourcen
tage sur le CA réalisé sur un dossier, une mission. Ce peut être aussi une prime par nou
veau client apporté puisque l'objectif est de conquérir de nouveaux clients. Si les dirigeants
fixent des objectifs individuels annuels selon la fonction, l'incitation peut aussi être une
prime d'objectif atteint (en pourcentage du salaire annuel, par exemple 5 %) ;
"Cl
0 - au plan collectif : pour stimuler le travail collectif, souder les collaborateurs et instaurer une
c
::::> culture d'équipe forte, les dirigeants peuvent distribuer des primes ou des pourcentages de
Cl
LI) salaires aux équipes qui ont atteint les objectifs fixés pour l'équipe.
.-1
0 Dans tous les cas, les objectifs doivent être discutés et élaborés par l'ensemble de l'équipe et
N
@ être acceptés et vérifiés dans leur faisabilité. Les gains financiers doivent être lisibles, perçus
.µ
.c. comme des récompenses et fondés sur des indicateurs incontestés.
0)
·;::
>- Des incitations non financières peuvent aussi être liées, repérées, affectées.
0..
0
u
210
Lucomex -
Dossier4
Management de projet
7) Planning des opérations du p roj et
7.1 Projet et conduite de projet
• Définition d'un projet selon /'AFNOR

«Un projet est un système complexe d'intervenant, de moyens et d'actions, constitué pour
apporter une réponse à une demande, un besoin, un problème. »
C'est donc un ensemble d'actions coordonnées faisant appel à des compétences et des res
sources de l'entreprise (acteurs, matériels) pour atteindre un but, concrétiser une intention. À
la différence d'activités récurrentes, c'est une opération avec des spécificités qui ne se renou
vellera pas à l'identique.
• Définition de conduite ou pilotage du projet
Action consistant à observer l'état du projet, à intégrer les actions réalisées, à comparer le réalisé
avec le prévu, à enregistrer les modifications, à réajuster et à communiquer les modifications.
7.2 Planning de Gantt, méthodes PERT et MPM
• Planning de Gantt
Henry Gantt élabore un diagramme pour améliorer l'organisation des ateliers dans les
années 1 930 avec F. Taylor. Conçu pour des projets simples, l'outil sera amélioré en 1 957
par l'apport de la méthode CPM (Critical Path Method) de M. Walker et J. Kelley, qui permet
tra de suivre des projets de grande envergure.
Symbolisé par un repère orthonormé avec la liste des activités (en ordonnée) et les unités de
temps (en abscisse), il permet de visualiser simplement toutes les tâches planifiées d'un pro
jet et leurs échéances. Chaque activité ou opération est représentée par un rectangle plus ou
moins long en fonction du temps de travail attribué. À chacune de ses tâches, peuvent être
liés des ressources (moyens humains ou matériels), des connexions (une tâche, par exemple,
ne peut débuter que si la précédente est achevée), des dates (de commencement et de fin)
ou encore un état d'avancement.
"O Dans le cas du chantier, le planning de Gantt suffit car toutes les opérations sont successives.
0
c
::J Exemple de planning de Gantt :
0
If)
T"-f
0
N 0 5 10 15 20 25 30
@
�
..c Tâche 1
Ol
ï::::
>
a. Tâche 2
0
u
Tâche 3
Tâche 4
Tâche 5
211
- Lucomex
• Méthode PERT : Program Evaluation Research Tasks

Graphique permettant de visualiser toutes les opérations d'un projet en montrant leurs anté
riorités, leurs simultanéités le cas échéant en temps et délai, mais aussi leurs coûts.
Les tâches sont représentées par les arcs, traits du graphe ; les sommets correspondent aux
relations d'antériorité : les tâches ayant un sommet pour origine ne peuvent commencer que
lorsque les tâches qui ont le même sommet pour extrémité sont terminées.
L'intérêt de cette méthode est de mettre en évidence les opérations qui peuvent être menées
en parallèle pour gagner en temps et en coûts, si cela est possible.
On peut ainsi déterminer les dates au plus tôt et les dates au plus tard de l'ensemble, ainsi que les
marges possibles.
'
'
'
'
'
G60
• Méthode MPM : Méthode des potentiels Metra

Graphique permettant de visualiser toutes les opérations d'un projet en montrant leurs anté
riorités et simultanéités. C'est la même démarche que PERT mais la représentation est
différente : les sommets du graphe correspondent aux tâches à réaliser et les arcs traits cor
"O respondent aux contraintes d'antériorité qui lient les tâches entre elles.
0
c
::J
0
' ��
If) c
T"'f
0 10 10 11 11 14 14 5
N 8
@ K
l ��
� � 19 19
..c
Ol
�
ï::::
>
a.
� 2B2 1 F
29 29 30 30
0
u
8 1 �� 16 1B s 26N28
10 21 0
13 1 15 3
8
212
Lucomex -
7.3 Schéma d u temps de déroulement du chantier de Nogent

PLANNING GANTT DU CHANTIER DE NOGENT
Année N+l Année N+2
Mai J J A s 0 N D J F M A M J J A
COMP
DPC OPC
LAO CAO
DFIN
DAG 051
DOC ECH TEM
Si la livraison de l'appartement témoin a lieu en août N+2 ; la livraison peut avoir lieu
1 4 mois plus tard en octobre N+ 3.
8) Pilotage économique du projet
8.1. Pilotage d u projet : tableau de suivi des écarts de budgets
Les informations donnent le budget B pour 1 2 mois et pour 4 postes de coûts.
• À partir du budget B, il faut calculer le budget B 1 pour la période écoulée de 8 mois, soit
2/3 de B.
• Ensuite il faut calculer le budget B2 correspondant au degré d'avancement réel, soit 50 %.
• Puis il faut élaborer le budget B3 des frais réels engagés à ce jour.
• Enfin, il s'agit de comparer B2 et B3 pour en tirer les écarts sur coûts.
8 budget 81 budget 82 budget 83 budget
1 2 mois 8 mois 8 mois à 50 % 8 mois réel donné
Main-d'œuvre 600 400 300 400
Écart sur plan �
- I �
- I
Écart sur coût - 700 + 700
Matériaux 480 320 240 264

Écart sur plan �
- I �
- I
Écart sur coût - 80 + 24

"Cl
0 Location matériel 300 200 1 50 1 50
c
::::>
Cl Écart sur plan '-
.....,. ,,, '-
.....,. ,,,
LI) Écart sur coût - 50 0

.-1
0
N
@
.µ
Autres charges
Écart sur pla n
480 320
...... 1 'V'
240
,,,, ...... 'V'
288
,,,,
.c.
0) Écart sur coût - 80 + 48
·;::
>-
0.. Total 1 860 1 240 930 1 1 02
0
u
tt
Écart o al : Écart total sur t
Écart ota l sur coût :
l 1 02 - 1 240 planning :
= - 1 38 fav =
1
- 310 +
1
+ 1 72
213
- Lucomex
8.2. Décomposition de l'écart sur coût poste par poste en écart sur
productivité et écart sur prix
En fonction des informations données :
Écart sur productivité Écart sur prix Commentaires
320 - 300 20= 400 - 320 80

= 20 personnes employées 8 mois
Ou à 2 000 = 320
Main-d'œuvre
Écart total l OO - Écart prix 80
= 20
Ecart total 24 - Ecart sur prix 240 - 252 = 1 2 Augmentation de prix de 5 %
Matériaux
12 = 12 240 X 1 ,05= 252
Location 0 0 Il n'y a pas d'écart
48 0 Il n 'y a pas d'écart de prix ; tout est
Autres charges
écart sur productivité
Total écarts 80 92 Total 1 72
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
..-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
214
S uj et 2 014 : Laiterie
11
SUJET D'ANNALES
d u Bord d e l'Orne
• Analyse et choix stratégique

Thèmes
• Développement du groupe : plan d'affaires et plan de financement
MANAGEMENT ET CONTRÔLE DE GESTION

Durée de l 'épreuv e : 4 heures coefficient : 1.5
Matériel tnuori::.é ;
Une calculatrice cle poche à fonctionnement autonoml' sims imprimante et sans nucun moyen de 1.-ansmission, à
l'exclusioo de toue auIre élément matériel ou documenlaire (circulaire u0 99-186 du 16/l 1199 ; BOEN 11° 42).
Documc11l remis au candidat :

Le su.jet comporte 14 pages
Il vous est dem andé de vérilier que le sujet est complet dès sa mise il votre disposition,
2
Le sujetse prtke111esow; laforme de tlossiers il1dt!pe1UfanL�
"Cl0 Page de gardo
c::::> Présenlltlion du .sujel
DOSSIER 1 - Analysl' et rhoi.x slratégiqucs
Cl DOSSTER 2 - Élude du développcmenl du groupe
LI.-1)
0N
Le sujet t:omporte les anm�1Ces suh1u11tes
@ DOSSIER 1
.c..µ0) Annexe 1 - Évolution du marché du jus de fruits
·;::>- Annexe 1 - Un siècle d'histoire de rentreprise LBO
0..0 Annexe 3 - riche entreprise LBO
u Annexe 4 - Modèle VR.IST (ou VRIN) des ressourœs et aptitudes
(1) L'énoncé du sujet est reproduit à l'identique de celui fourni à l'examen à l'exception de la modification de deux
chiffres dans le libellé du sujet.
215
- Sujet 201 4 : Laiterie du Bord de l'Orne
DOSSrER 2
Annexe 5 - Concept de Business model .
- l s au projeL d'acquisition de l'enLTeprise LE.MO
-
Annexe 6 Parties premllle
Annexe 7 Proc{;ssus de production de l'entreprise LE�ON
Annexe 8 - Dom1ées économiques du projet LEMON
- Investissements prévus dans l'entreprise LEMON
-
Annexe 9
Annexe IO Financements du projet LEMON
AVEJfflSSEMENT
Si le texte du sujet, de� qu�n ou de S('S llnnc.xeç, \'OO.'> conduit à formuler une ou phL�l'S hyp()th�
...._��--
---_
il _
,'OUS�td<.'fllandédeb (ou �) mentionnerexplkrr.co�'flt dansvotrocop�ie.------��-
Il vous est demandé d'apporter un soin 1>articulier à la présentation de votl·c copie.

Toute information calculée devra être justifiée.
Présentation du sujet
L'entreprise Laiterie du Bord de l'Ome (LBO) est une société indépendante qui, à rorigine. était spécial isée dans le
conditionnement de produ its laitiers frais (lait crème, crèmes dessert. . .) à destination des grands distribuccurs. Cette
société qui compte aujourd1mi environ 500 salariés. est située dans la région nomiande en raison de hl proximité des
éleveurs qui facilitait la collecte du lait et permenait w1 accès facile aux porrs et aux infrastrucnires routières pour les
livraisons de matières premihes.
Cependant, dans le milieu des années 80. la crise laitière à l'échelle européenne amène l'entreprise à se diversifier
dans ce qui fai t sa force : l'emballage. Elle opte pour le cond itionnement et la fabrication d'autres boissonslpro<luits,
essentiellement des jus de fruits frais et longue conservation en briques cartonnées et en bouteilles plastique à
destimttion des rnyous « ambiant �> ou « frais » de la grande distribution sous mHr<1uc de distribut1;:ur (MDD).
Par la suite, pour accroitre son a.ssLc nationale. elle prcnu des participations maj oritaires dans deux PME dynamiques
qui lui �mrnlteaL d< démultiplier ses sites de production :
en 2008, la société « .1DB si t uée en Bretagne. dont le site productif est dédié au conditionnement de jus de
»,
fruits en briques ou en bocal verre ;

en 201 1 . lu société « JDA », située en Alsace qui permet d'approvisionner tout !"Est de la Frnnce et une partie
de la grande distribution outre Rhin.
AujoUJ'd'hui, l'entreprise réalise environ w1 m i lliard d'emballages dans quatre métiers :
"Cl le lait, la crème (20 % de l'activité) :

0 le jus de fruits (50 % de 1 ·activité} ;
c
::::> les soit drinks (20 % de l'activité) ;
Cl les « boissons santé/plaisir » comme les alicaments pour les 10 % restants.
LI)
.-1
0 L'entreprise LDO place les hommes au cœw· de sa stratégie. et cherche à vivre en harmonie avec se5 valeurs et â
N mobi li ser ses collaborateurs autour d'un projet d'entreprise clair qui p<:ut se rl!sumcr dans le message suivant :
@ « nourrir l'homme en conservant dans le temps les qualités essentielles des produits alimentaires ».
.µ
.c.
0) À l'boriwn 2015. elle envi sage le rnchal do:: la société LEMO�, leader régional du conditionnement dt:s boissons
·;::
>- gazeuses située à Issoudun ( Indre). Cette acquisition a pour objectif de prendre pied dans un nouveau métier et de
0.. s'implanter dans le �ntrc de ht France. tête de pont pour 1<1 conquétc d� mar�hés v1.:r.; \lu sud d1: la Frnncc.
0
u
216
Sujet 2014 : Laiterie du Bord de l'Orne -
DOSSIER 1 - ANALYSE ET CHOIX STRATÉGIQUES
L'entreprise LOO souhaite établir un diagnostic de sa situation pour envisager son développement â venir. LDO doit
d'abord se situer par rapport à son envÎJ'Onnemem et mettre en �vidence les ressources et compétences sw· lesquelles
elle pourra s'arr>Uyer pour déterminer son intention stratégique. et savoir si elle 1>eut poursuivre la mème stratégie
d'ensemble.
Travail à(aire :
À l'aide des annexes 1, 2 et 3 :
1. Réalilier, pour l'activité « Jus de fruits », une analyse strncturée du macro environnement en mettant en
évidence les conséquences pour l'entreprise LBO.
2. Après avoir rappelé les concepts de l'approche de la firme en termes de « ressources et de
'
compétences » (ou ressources et aptitudes), a1Jpliquer ce modrle d'analyse 1 l'entrep rise LBO en
distingullnt lt� rcssourœs tangibks de cclJes intangibles.
À l'aide de l':lnnexe 4 :
3. Analyser, selon le modèle VRTST dont vous au rC'l 11réalablcment délinis les lennes, les ressources et les
compétences de LBO identifiées à la question pr�eédeote.
.Donner une conclusion générale sur la situation de cette entreprise au regard de cette analyse.
4. Sur la base de ces analyses et des documents fournis, caractériser lu stratégie d'ensemble suivie par
l'entreprise LBO. Après avoir rappelé les avantages et les inconvénients d'une telle stratégie. justifier
les choix effectués par LBO.
DOSSIER 2 - ÉTUDE DU DÉVELOPPE MENT DU GROUPE
À l'hori7on 2015, LBO envisage le rachat de la société LEMON. leader ré

gional du conditionnement des boissons
gazeuses. Située à Issoudun (Indre). cette PME, dirigée par Monsieur Cl IÈNE, embouteille. pour les deux tiers des 50
mil lions d'euros de chiffre d'affaires, des boissons gazeuses pour des grandes marques comme PepsiCo. Orangina et
la marque de hoisi;on aux fruit� porrugaise Sumol. il quoi s'ajmue le c-0-packi 11g.1 pour PepsiCo. Le tiers restant de son
activité est orienté vers le conditionnement de produits sous marques de üislributeur (MDD). Sur l'ensemble de ces
marchés à maturité, ractivicé de LEMON restera stable et sera qualifiée d'activité traditionnelle.
Cette implant<ttion sïnscrit dans le développement du groupe vers le sL1d de la Frnnce el k1 mise en pl<tce de noU\'eaux
moyens de production et de stockage sur les quatre prochaines années. Le déploiement du projet global s·anicule
autour trois grandes phases : d'abord le rachat de Lt::MON, ensuite l'investissement dans une nouvelle ligne de
conditionnement cl cnlin dans la construction d\m 110L1vcau bâtiment de stock<tge êquipé d'un trnnsslockcur.
-0
0
c
::::> PARTIE A
Cl
LI) Dans la perspective du tour de table avec les différcnts panenaires intéressés uu projet. Monsieur Michel VEIX
.-1 LBO. souhaite établir le plan d'affaires (appelé aussi business plan ou encore busi ness model ) du projet
0 dirigeant de
N global.
@
.µ
.c.
0) 1 ()pérmion de co11di1ionne111en1 qui con�i,1e � regrouper Jcs pmduil< 1)nr loi.,, dan> un rn<ltnc emballage, pour de-q opéra1i0tis de promotion
·;::
>- ' L e tnmlil>lockcur ou 1.ran;tockl'UT 1:s! un dbpo:;i1ifauiomati� qui pcrm.;c dt r.mgcr d,-s patelles ou d� colb dans un mck. soU\cnl ù jlrnndc
0.. hauteur.
0
u
217
Tr111•ail ilfaire :
À l'aidt.' des annexes S, 6. 7 et 8 :
1. Après avoir défini la place d'un plan d'affaires dans le processus de pllinificJttion d'une entreprise,
préciser l'intérêt pour Monsieur VEIX de construire le business model (e>u plan d'affaires) du projet
global.
2. Construire, pour le projet envisagé. la proposition de valeur, l'archit ecture de ''alcu r et l'analyse dl'S
ressource$ et compétences en vous appuyant sur la i.-tr·ucture proposée en annexe S. P1•ésentcr votre
travail sous forme de tableau.
À l'aide de l'nnnt•xe 8 :
3. Co nstruire le « plun de structure des revenus et des coûts » de l'cntr<'prise LEMON sur les 4 années à
venir en mettant en évidence son équation économique (résultat· économique en fonction des t]uanlités
vendues) sur les unnl-cs 2015 à 2019.
Procéder de la manière suivante :
a. Calculer. dans un tableau, la marge sur coût variable, la marge sur coût sp�cifiquc et la marge
nette pour l'activité traditionnelle de LF:MO� en 2015.
Expdruer l'équation éc.onomiquc. c'est-à-dire la ma.rgc nette en fonct ion de.\ quantités vendues des
ventes traditionnelles (X).
b. Calculer, dans un tableau, la marge sur cont variable et la marge sur l:uût spécifique de La nouvelle
ligne de conditionnement de 2016 à 20l9.
c. Exprimer l'équation économique correspondant à l'exploitation de la nouvelle ligne, c'est-à-di1·c la
marge nette en fonction des quantités vendues sur cette ligne (Y). Eu déduire l'équation éco11omique
de l'ensemble des ventes pour2016-20 17.
d. Anal)·ser l'impact sur l'équation économique globale de la mise en service du nouvel entrepôt de
stockage à partir de 2018. Chiffrer le résultat attendu compte tenu des volumes prévus de cols.
e. Donner les équutions des flux de trésorerie potentiels tl't-xploitation pour les trois phases de
l'investissement
PARTIE B
Après avoi r émdié la viabilité économique du pro.ieL global de rachat de LEMON â travers le busù1ess plan,
Monsieur Michel VEIX souhaite voir les aspects financiers en élaborant le plan de financement global du projet
1 F.MON (nichai cl inv�tisscmcnt�). Les question� 4,5 cl 6 sonr iodépcndamcs des réponses ohtcnue� à la question 3.
Trtll'uil ùfoire :
À l'uide de.s annexes 9 et JO :
4. Construire le phm de financement du proj('t global de début 201 S à tin 2019. l'n modèle de type emplois
ressourc� pourra @tre utilisé. Les nux de fin de période seront mis en évidence, mais pour rannéi? 2015,
on distinguent Je début et la fin d'année. Les résultats seront présentés en milliers d'euros. Justifier
"Cl l'en.semble des calculs.
0
c
::::> S. Rédiger w1 nipide commentaire sur la viabilité ftnancière du projet ( I O lignes m iL-c:irnum ).
Cl
LI)
.-1 6. Étahlir la liste des princi1>aux ri.s<1ues du projet global en u:pHquant brièvement la nature de chaque
0 type de risque pour LBO.
N
@ Les sociétés LBO et LEMON sont soumises à l'impôt sur les bénéfices i1 un taux de 33, l /3 %.
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
218
ANNEXE 1 -Évolution du marché des jus de fruits
f)'apr�s le« llapporl UNI.JUS 2012 >>
Source : ,, 11'11·.11t1ijul.org
Les frn nçnis confirment leur goût pour les jus de fruits ma lgré ln crise et les professionnels poursu ivent leurs actions
en faveur de ln qualité
En 2012, les Français ont confim1é leur goût pour les jus de rruil!i ! Dans un C�)ntextc pourtant dimcilc, ils ont maintenu leur
consommation et même affirmé leur préférence pour les purs jus de fruits. Les Grandes et Moyennes Surfaces (GMS) ont
représenté 651% des ventes. avec 1.05 milliard de litres vendus cl résistent bien avec une croissance des ventes de -1 .(>9 %
en volwne vs 101 l.
llcl1 hoissoni. àux multiple.� atvub

Les jus de fruits <b'Socient plaisir
et bien-être puisqu' un verre de jus de fruits peut compter pour une des cinq portions de
IT11ils n.:commandées par jour. Dispnnihles � tout momcnl de l'année. faeih::mcnt stockahlcs. prntique� à dé gusrer el bon
marché, les jus de fruits penneneut de profiter des saveurs des fruics quelle que soit la saison.
Le,, pur jus passent la barre des 50 o;., de Paris de Marché (PtlM)
Les c-0nsommateurs apprécient de plus en plus les purs jus. qui ga�'llent du terrain sur les aucres catégories de jus de fruits.
l c� jus uc l'ruiL' à base de crn1œ11Lri! (ARC) arrivenl, en ucuxièmc posilion avec 29,2 % tk PuM volL1rm:, vs 29,7 % en 2 0 1 1 .
.
En troisième positi on, les nectars représement 18.5 % de PdM volume. vs 20 % en 2 0 1 J . Leur consommation recule de
8,57 %, sous le choc de la tttxc sur k· boissons ;ivec ·ucrcs ajoutés. Enlin. les �111oolhics. avec 6.3 mi ll ions de lirres vendus.
représentent 0,5 % du marché en volume (-2.3.52 %).
t..e jus d'orunge : .iu.s de fruits préféré des Français

Parmi la grande va1iéré de parti.uns proposés par les protèssioru1els des jus de fruits, trois vedcnes se démarquent : les jus
d·orangc, de pommes cl le:> vitaminës. /\wc 779 milli ons de litres consommés en 20 1 2, le jus d'orange reslc le par fum
préféré des français : il représente 48 % des volumes vendtL� tous circuits confondus (magasins + Cl-ID) en 2012. contre
48.07 % en 2 0 1 1 .
Les jus de frnits rérrigéré5 en hausse

En 1012. 1ous circuits confondus, les Français ont consommé 147,32 m illion!> de tilres de jus de fruits réfrigéré , dom la
PdM volume es1 passée de 8,89 % en 201 1 à 9.08 % en 2012. S'ils restent largement majoritaires. lesjus de fruits ambiants
ont perdu du terrain làce <Ill)( réfrigérés.
La percée des jus et nectars bio : +40 % en 4 ans
Les _jus de fruits et nectars issus de l 'agricu lrure biologique prennent une place de plus en plus grande. ên 4 ans. de 2009 à
2012, ll'urs ventes 0111 progressé de près de 40 % en volume. pour atteindre 55.5 millions de litres en 2012, soit 3,83 % du
marché.
Conditionnement : le plastique gagne dl• consommatetu-s

En magasins, le plasrique est le seul conditionnemenr a avoir progressé au rayon de.s jus de fruis t en 2012. Le plastique
aneinL une PdM volume de 35 % en 2012, vs 32 % en 20 1 1 . Ccpend<ml. les jus de lh1i1s 0111 toujours majoritairement
vendus dans des briques de c::111ons : 5(} % de PdM \·olume en 2012 : 816, 1 3 millions de litres ( ·2,27 % \"S 201 1 ). Le verre,
qu:im à lui, reprèseme J 2 1 millions de litres de jus de fruits venus (-9,28 % vs 201 1 ) et 9 % de PdM volume.
La m1èrc fr�nçaise c.>ngagée pour la qua li té

Celle évol ution de la conso111ma1i on rdlètc les allentcs de qualilé des conwmma teurs. t1ui peuvcnl <.:omptcr sur les
prolèssionncls de la filière fn111çai�c. engagés depuis longtemps dans une ualc démarche responsable. Il s'agit notam111cn1
d' une des rares filièesr à disposer d'un organisme d'autocontrôle depuis près de 20 ru1s : QUALJJUS. qui procède. entre
au1n:s, à des an:i lyscs règulières d.:s prod uits mis sur le marché. Le haut nive;m d'exigence des fabricants de jus de fniits
s'illustre également par leurs nombreuses avancées en matière de nmrition. d'information et de dével oppement durable. Des
résultais qui sont le fruil des engagements quïls ont pris avec la Charte m11ritionnclle en 2010 et la Chatie du
"Cl développemc111 duràble en 10 1 1 .
0
c Une fiscalité brutale
::::>
Cl La taxe sw· les boissons avec sucres ajoutès est entrée en viguew· le 1erjanvier 2012. Elle a erè créée sans concertation avec
LI) l'industrie alimentaire cl se focalise sur certaines c;itégories ali menluircs.
Elle conceme les nectars et rcprcscnle 7.31 cts €
.-1 du lilrc.
0
N H:tusse continue des coûts de production : le mu rché des jus de fruits sous pression
@ Les fabricants de jus de fruits et nectars doivent fuire face à w1e hausse continue des matières premières (en particulier les
.µ
.c. jus concentrés). qui n.:pn
;<;<;!nll'nl 60 % de leur;; coùl:s de produclion. Entre li: 1 cr janvier 2009 et k 1 cr janvier 201,. kurs
..
0) prix ont augmenté dans de tres fortes proportions. atteignant t· 1 1 5 % pour le pamplemousse. +60 % pour la pomme, 1 55 %
·;::
>- pour romage.
0.. L'impact de ces hau),scs CSl amplifié par l'évolution du taux de change dollar!cum.
0
u
219
Jus de fruits : les matières premières resteront sous tension en 201.:I

-
Source lSA PubUé le 07 ot·tobre 101J pt1r Sl'lVIE lEBOUlENCER
Selon l'association professionnelle Unij us, les professionnels sont donc attemifs aux pré" isions de récolte de fruits. afin de
mesurer leur i mpact sur la production de ju s de fruits. En cllct. les prévisions disponibles actuel lement ne som pas
encourageantes.
c : les
Qrar_ui et en floridc. deux des principaux fournisseurs de jus d 'orange. Au 13rési J, la
J'écohcs sont mauvaises au Urêsl l
récolte 2012-2013 est en baisse de 20 % par rapport à l'année précédente. Le concentré se fait rare : 1 million de Lonnes en
2013 contre 1,25 mi ll ion de tonnes, l'année précéJcnlc. En effet, les producteurs brésilien� font face à de mauvais
rendements dans les vergers, ce qui est courant après deux bo1mes années consécutives. De plus, ces producteurs sont de
plu::; en rlu� nombreux fi "'intérci;scr<i des prQductions plu� rc111ahlcs ou moi ns scn�ihles aux maladies (canne it sucre. maïs
ou soja). ce qu.i réduit d'autant les quantités disponibles.
Aussi. malgré des stocks de jus d'orange en hausse Cl qui representcnl dèsonnais une année de jus exportés (de l'ordre de
850 KT). les prix reslcron1 à des niveaux élevéi; l'année prochaine compte trnu de la haus.�c des coùt:s de produclion
(énergie. mai n d'œuvre. traitements). de l'hypt'J concentration du marché (trois foumisseut'S au Brésil. par exemple), et du
ml!inlien de la subvent ion des stocks par le gouvernement brésilien. Le gouvernement bro.!sil ien fovori�e la constitution de
stocks plus rémunérateurs pour les producteurs. Ceci bloque les cours mondiaux a un niveau élevé, ce qui parait contraire
aux règles du commerce intemalional. Au 3 1 décembre 2012. les stocks brésiliens arteigne111 1 . 1 4 million de lonnes de jus
d'orange, ce qui cs1 colossal. Celle Politique de soutien déS cours eSt reconduite en 2013.
La production 20 12-2013 d'oranges lloridi enne est également mauvaise (-7 %) car le dernier hiver sec cl doux. ainsi que les
maladies <1nt ;i ffecté la croissance des fruit
s..
Pl)llun_cs : les cstimiuions n.:latiws à la

1'1'."<:üllc mondiale de pommes pour b1 campagne 2012-2013 Sl)lll à la &Lahililé mai:.
avec des situations crès comrastées : la production de pommes a chuté de 6 % en Europe et de 3 % aux USA. mais a
progrei.sc de 6 % en Chine. Ccpcmhml, la fabrication de ,jus de pomme 11éccssi1ant le mél ange de v1trié1�.-. acides cl douces.
certaines origines conrn)e la France (-31 % de volmnes disponibles) ou ce11aines variétés comme la golden délicious
(-12.8 % de volumes disponible') se sonl îaiu:s rares. cntrnimmt une 1cnsion sur les prix wuu.: l'imnée.
En outre, la compétit ion s'c!a accrue entre le rruit de bouche cl la transformation puisqu·o11 s'auend a une hausse de la
consomim1tion de fruits frai:; de 5 % 1:ette imnée. en p<irticulier çn Chine. L"année 2014 sera dom: encore compliqL1ée, en
particulier. des inquiétudes sur la disponibilité en l"ruiL, du côté th: let Chine, de la Russie. de la Pologne Cl de r Allemagne
pour les variétés de pommes acides.
Les jus de fruits attendent une embellie

Source LSA - Publie le 07j11i11 lOIJ par SYLVIE lEBOULENGER
Tropicana
Joker
11,4
10,7
+ 7,5
8,6
+ 5,2
9,4
;
D
prix 4,3 3;J 8,6 ll,6
Premiers
a
B@
Pampryl 3,2 . 14,1 2.2 no
Pressade 2,4 2,0 + 344
OœanSpray 2,2 1,6 + 3,7
Fruité 2,2 2,0 - �5 a
Réa 0,8 1,1 34,2
a
G r ani ni 0,3 0,2 - .q,g
"Cl Ln nouvelle directive sur les jus de fruits adoptée par le Parlement européen
0 Source LSA P11b/itJ lt! 03jmwier 1012 par SYl.. VlE l�EBOULENGER
c
::::> [ ... ] Le 14 décembre 201 l, le Parlement européen a adopté un projet de Directive visant à prendre en compte réw!ution
Cl dt:s pmti4ucs et lc:s attCnlcS di:!! co11i.01ru11atcurs curop.:cn:.. f---1 Celle c.lirec1ivc: co11finnc: cn dlèl les bonncs prali 4uc:s .d�jà
LI) appliquces par l'ensemble des professionnels français. Elle 1ien1 en trois principaux points : rinterdiclion de l'adjonction de
.-1
0 �'\1cres tfons lf:lsjus de frllits, a'ec une mention particuliëre sur l'étiquetage informanl le consommateur de ce changemenl ;
N le maintien de la dènomination sans èquivoque des trois pl'oduilS du march<l : « Jus de fruilS ». « Jus de fruit à base de
@ conceon-ë » et « Nectars de hrits t >> pennettant ainsi aux consommateurs français de continuer ù acheter le produit de leur
.µ choi� en Ioule commii;sancc de Calllo.e. Enfin, la confirmarion ùc l' intc rdicl iun 11'ajou1cr <lu jus de rnanuari11c dans !..: jus
.c. d·orange sans en avertir le consommateur. 1me pratique déjâ illicite dans tous les pays de l'Union e1Lropéetme mais que les
0)
·;: F.spagnols mrraicnl �ouhaité pr.11iqucr. r' .. 1
>-
0..
0
u
220
Al\'NF.XF. 2 - Un si ècle d'histoire de l'en1re1>rl�e LBO

La Laiterie du Rurd de l'Omc (LBO) a été créée par des agriculteus
r en 1909. Elle est reprise e11 1947 par Pierre VEIX.
Î\ partir c.Jc� années 1960. le:. comportements des consommnte11rs évoluent. Le pla�tiquc remplace le verre pour les
conditionnements, mais surtout les consommateurs s·approvisionnent de plus en plus en grande distribution. avec des achats
hebdomadaires. et souhaiknt des prnduits qui se conservent plu,, longtemps daru. de bonnes conditions sanitaires.
En 1977, pour s'adapter à la demande, Pierre V;IX
l modcmisc l'entreprise en y installant une ligne de co11di1ionncmcn1
Tetrn Brik. qui combine l'utilisation du carton comme base et de la stéri lisation flash (produit porté brièvement li une très
haute température).
.
En 1980, LBO reprend la laiterie de Mércnnes située à quelques kilomètres.
Au milieu des annéci; 1980. avec lïnswurntion de quotas laitiers au sein de l'Union F,uropécn nc LBO �·oriente ver.- de
nouvelles activités.
Afin de concrétiser ces choix, w1c nouvelle usine est construire à côté de 1 'ancicnne et mise en route en mars 1993.
En 1997, LBO innove en lançant des produits liquides réfrigérés dans le cadre de nou\eaw. partenariats industriels.
'
L'élargi ssement de roffre se poursuit en 2006 avec l'installation de deux lignes de production de bouteilles Pt::r et Pt:H D<
en aseptique a contenance modulable de 1 0 cl <1 1.5 L.
Au début des années 2000, Pierre VEIX cède les rênes de l'entreprise à son fils Michel qui va poursuivre et amplifier les
nric111a1i1111s clc �on père.
En 2008. à la suite de la prie
s de panicipation dans l 'entreprise JDD. Michel VElX investit pour l'avenir :
• pn:mièrc ligne de désinfection sèche (procédé P�ROX) de dècontan1i nation des houtcilles en plastique, permettant
1
d'économiser 40 000 m d'eau par an :
• création de b<luteilles de lait sans opercule : l'utilisation de l'emballage en rET, tot alement re<:yclable, pour le
conditionnemenr du lait pc1inet de ne pas mettre d'opercule aluminlum et de redui1·e de manière conséquente le
poids de remballage par r.1pport à une bouteille de lait cla�sil111e t'll PEHD.
En 2009, LOO obtient le logo Oséo t:!xcellence, ce qui la place panni les entreprises les plus innovames de rrance ;
En 2010, l.BO fête ses 100 ans. Un partenarial stratégique est mis en place avec
-
MAS SA. producteur de jus d'orange Cl de
clémentine c�pagnol. Cel ui ci apporte i1 r.80 une sécuris:ttion de ses 11pprovi�ionncrnent:; en échange d'un tran$fcrt de
t ences dans Je domaine de la producàon de prodLùts bio.
compé
En 2012, LBO investit 40 millions d'euros afin de r�novcr et agrandir l'usine principale : 3 nouvelles lignes de production
aug.111cntc111 la capacité de production de 1 5 % cl 1 2 000 m1 de stockage sont bâtis. Par ailleurs. rusim.: JDA b�néfici e d'une
.
nouvelle ligne et de"·ient la plnte-fonue logistique pour tout l'Est de la France.
En 20 1 3, LBO reprend Vital SA, dont l'usine est située à Bagnoles de l 'Orne Cette entreprise. liliale d'un grand groupe
logistique qui désirait s'e11 séparer, était spécialisée à rorigine dans les salades de quatrième gamme et a développé
récemment une <1ctivi1é Lraitcur avec des prep;mnions il base de t'ruits et légumes crus.
Michel VEIX considère que les diJTérenles cntrepri.ses ainsi réunies constituent davamage un réseau de PME qu'un groupe
intégré. li laisse une grande autonomie de décision aux cadres-dirigeants de chacw1e de ces emités. Ceu.x-d ont d'ailleur;; la
.
�ihililé de pn:ndrc une participai ion minorita in: d.: l'ordre de 1 5 à 20 % dans le capital h.: rL""J>te è1a111 détenu par L.BO.
pos.
Les sites dè production privilégient tous une hygiène cl une politique qualil& rigourc11ses. Le processus de production est
partout très automati é et est constamment surveille, notamment grâce à des contrôle� qualité lrequents reali sés par les
opérateurs et le service qualicé.
Les machines sont capables de conditionner des volumes allant de: 10 cenLililn:S à 2 litres. en effet, la gamme
<< d'emballages » proposée esl très étendue :
emballage.,; carton ambiant : lails. crèrnes. jus Je fruiti., produits élaborés (soupt:s. bois.sons vég.:ales.
1 boisson:.
diétêtiques ou hyperprotêinêesl :
cmbal lai.:es canon fraii. : laiLS. crèmes, ju�. de fruits. produi is clabotés ;
"Cl bouteilles plastique : laiL�. crémcs, jus de fruits, produits élaborés ;
0 bouteilles plastiq\1e : boissons gazeuses :
c
::::> houtcil k:s verre : jus de fruits cl �irnps.
Cl Par �meurs, l"cmrcprisc a à cœur de favuriscr la prouucLion locale cl. ;iutant L1uc possi hlc, « made in France ». alin que la
LI)
.-1 créalion de richesse contribue au développement régional.
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0 .......
" l'ol)1êréph1al;ltc d'Clh) lénc les l\(>utcill�cn 1'1"T soo1 êl�borécs 1>ar fom1agc (1 ch:iud d'une prél()nnc ap;>clt>c pu\liS<'n Celle-ci es1 l'talis.éç 1m inj�1ie>n
1 Pt:. I f;ai1 �u(IL�mmi:nt b:uri&� :su� _g:iL poura)ndtcio.nnct l'c.:1ll �7.cu�.
rol�Üh)l�e l la�tc 0..'tl>Îlé
u
221
ANNF.XF. 3 - Fiche e1Hre1>rise LBO
• 28 lignes de conditionnement pour une capacicé de 720 millions d'emb3llages

• Un chi ffre d'affaires de 435 millions d'euros
• Une uquipc de 600 collaborateurs molivés i.:t compéli;nts
• Un managcmi.:nt l]UÎ lais ·c uni.: gran{I;.: place à l'iniliativc
• Une po l i 1 ique d)�lamiquc de formation (4 % de Io masse salariale) cl de redistribution aux salariès (20 % des
résult;tlS versés sous forme de pani cip<llion cl d' in1ércsscm1.:n1)
• 210 emplois créés ces 10 dernières mrnécs
• 660 matières premières différentes
• Plus de 1 000 décors diftërents
• 1 500 références logistiques
• Près de 200 nouvellei; références J3ncée5 en moyenne cl1aque année
• Une capacité de stockage interne de 60 000 palettes .
Les clients :
Les clients distributeurs : l"enlreprise fabrique des produi1s essentiellement sous Marques De Distributeur
(MDD) llOtir toutes les enseignes de la grande distribution (Auchan, Carrcrour, Leclerc, Leader Pricc. Monoprix,
Système U . . . ).
Les clients industriels na1ionau:c et inlernationau.x : certain:> produ its spécifiq11c:. :so111 destines à la dcmandl:
d'entreprises telles que Danone, Coca-Cola, Unilever. Pepsico France. Eurial Poitouraine. Fruité. Fruitsdelice,
Saim-Huhcl'L Sodial, Momhlanc ....
entreprise au!t�i fourni55eur de sociétés spécialisée� dans l a
.
Les clients RHF ( Rcstnu1·ation Hors Foyer) : l ' est
s collectivités ou de grossis1cs comme rrancc Roisso1is f'rancc Distribu1ion, Pomona

réalisation de repas pour le
A:-.INF:XF:-' - Modèle du nitre VRI ST (ou VRIN) des ressources et aptitudes (RARNF.Y et GRANT)
Valorisablc
Ressource
ou aptitude
l<are
Inimitable
"O
0 Rc-ssuurcc
c
::::> ou aptitude
Cl Non Transférable slrnl6giquc
LI)
.-1 \
0
N
@ Source : STR.ATEUOR- 6' éd ition
.µ
.c (l.EHMANN-ORTE(iA ctalii)
0)
·;::
>-
0.
0
u
222
ANNEXE 5 - Concept de Business Model
:r:trait Je !Jmi11e.vs moJcl el i11jim11utirmfi11cmcii!tTt - Revue Frcmçui.wt de C'omptahilité- 11"' 454 mai 2() I2
f'.
l.'o�jectif de l'infonnation fin:inci�re est de foumir une infonna1ion utile aux i nvesti sseurs éXiSt.'lnlS et potentiel�. :u1x
prêicurs et aux auircs créanciers pour qu'ils prennent des décisions qua111 à la fourniture de ressources i : l"cnti1é. Pour
prendre leurs décisions, les utilisateurs th: l' in fonnation financière ont besoin de comprendre k busim:ss motlcl (ou modèle
économique) des entreprises alin de mieux apprécier lel1rs performances actuelles et r111ure:>. L'objectif de cet article est de
présemer les éléments clés à appréhender pour concevoir le business model des entreprises . . .
1. Le concept d e business mode)

l . l Oéiinition
Malgré l'absence d'w1e détînition universelle, le concept de busines model est largement considéré da s n la linérarure
académique comme un outil pennenant de décrire et de comprendre la manière dom une organisation cree de la \'aleur en
mertam e11 œuvre de façon dynamique et ù1teracrive LU\ ensemble d"actïvirt's. de processus, de réseaux. de ressow-ces et de
cum pè1ences clês. Ainsi scion Vul/e et ul. (2008), quelque soi1 la définition retenue, un bu"incss model pcn11c1 de
tlé!enllincr les produit.s cl k.-s scrvil'c,S 4uc l'entrepri se va o ITrir â ses clh.:nL�. Ici. activilL� 4u'clk_..; va uu non réaliser dans la
chaine de valeur (organisation interne). la place 4u"ellc souhait..: occuper da11s le ré.�c'1u de valeur (organisation externe}, les
ressources et compétences qu'elle va mobiliser et la façon dont elle va s'approprier une panic de cette valeur (sources de
profit ).
1.2 Composantes
Une représentation possible du concept de busù1ess model s'articule autour de quatre composantes. Les trois premières, en
interaction pennaneme dëtem1ine111 la manière dont l'organisation crée de la vnleur : Proposirio11 de valeur. Arcl1irecmre de
· /e11r et ReJ.sources et Cor11pé1eme�. La dernii!re. l't!quatio11 économique, détermine l a manière dont �lie s'en approprie
1u
une partie. Le tableau l illustre ces composantes par la descrip1ion de l eu rs principaux paramèrrcs, selon les apports de la
1 ittéracurc.
Composantes Pa ramètres Oescrlptlon

l�onctionnalités ou a nribut� du produit ou du
Oesciiption de l'oŒre
service
Propositi on de valeur ClicnL�_
cibles Segments de marchés visés
Modede distnbu1iÔn
Acces à l'ollfe
Gestion de la relation cliem
Architecture de la Organisation interne : chaî11c de vttlcur Activités etf!l"OCC-SSLL� clés
-
'aleur Organisation externe : rèseuu de valeur Panenaircs etp artennriats clés
Actils tangibles et intangibles à di�position de
Rc;.sourccs
l'onwnisation
Ressources e1
Modalités d'articulation e1 de mise en œuvre des
compétences
Cornpéle11ces tl)'11amiqucs rcs:-.uurccs cl tics i.avoir-fairc individuels cl
collectifs
Structure des revenus 1:om1a1ion cr comDosames des revenus
' Dynamique des revenus Flux des encaissemems
1 :quation économique
S1n1cture des coC11s Formation e1 composition des coûts
Dvnamiuuc des coi1ts Flux de» décaissements
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
223
ANNEXE 6 - l'arlies prenantes au prn.Jet d'acquisition de l'entreprise LEMON
L'en treprise u-;MON. spécirtli�éc dans hi vente de boissons i;it7euscs. prè�entc un chilîrc d'11t1àircs clc 50 m i llion s d'euros
ai du bilan de l'ordre de 20 mil lions et Llfl e1lec1i f de 120 salariës. Elle produit plus de 150 mil l ions de bou1eilles
pour un rot
verre e1 plast ique PET de diftërents sort drinks.
Dans une interview a la presse locale. M. t\1ichel VEIX précise :
..
«L'acquisition de LEMO)I pennettait au groupe LOO d'anaquer le marché des boissons gazeuses. de nous implanter au sud
de la LoiJ-e. Ce nouveau marchè est porteur de synergies car l a fabrication de boissons gazeuses est moins co11sommau·ice
de concc111ré de jus que not re métier de ba:oe k"» jus de fruit mais la similarité des processus nous pcm1enra de profiter de
notre avance Lcchnolog.iquc et même de déployer notre nouveau procoldé d'a...cpsic s�chc il source de n:duetiou de coûts.
! .'asepsie sêchc associée â lu pasteurisation permet de dé"eloppcr une gamme de boissons gazeuses â forte teneur clc jus de
"
fruit, sans conserv•Heur. sans sucre remplacé par un édulcorant naturel : la stévia . Notre volonté est de développer les
ventes de man1ue <le di stri buteur pour profiler <le notre suvoir foire reconnu p:ir des dicnLS in dustTicls cl des di stri buteurs de
renom. ::>lous pouvoru. même e nvisager a moyen lcnnc de crier notre propre marque sur des nouveau" produi ts 1rès
p.!ciliques.
La situation géographique de la Société LEMON, dont la surface au sol peut être agrandie. nous pennet d'envisager â tenue
la construction d'un site de stockage automatisé qui optimisera notre logist ique à destination du sud de la France,
La société LLMON est peu endenée et poumi faire appel â ses panenai res bancaires pow· obtenir des financements pour les
grru1ds projets d 'investissement.
Noll'C projet pour l'entreprise serait de pén:nniser l'empl oi �n développant le sile, de développer notre gamme de produit� et
th: maintenir 11olrt: engagement en matière cfcnviro11ne111cn1. D'imln: pari.. 110� rcrions co11 1ia11cc aux ùirigeanL� aclucb
pour poncr cc projel en lei; i1s�ocian1 au c11pi1al de la nouvelle '>tmcturc. »
Dans le même temps, les diJigeants de IBMON s'expriment sur le projet. par l'intem1édü1ire de Monsieur CH_ÊNE :
« Le projet de M. VEIX nous semble ambitiewc : le développement du site assure l a pérennité des emplois mais il nous
demande de fo1is eng;1gements pe�-onnels et financiers immédints. D'une pan. nous ne voyons pas act uellement comment
nous pourrons financer notre part des im·estissements imponants prévus sur les arnié<>s à venLr. D'autre part il exisre
d'autres rncertiwdcs lourdes qu i pèsem sur le projet. e en 1>lace d'une ligne avec procédé d"ascpsic â .sec cl
En effet la mis
pa..;1curisation scrail u11c pn:mi�rc mondial.:: : n1)uS avons un manque de visibilité a moyen et long 1cm1e car les conh'ilLs avec
les clients sont renégociés tous les 2 à 3 ans : ln ta.xc sur ks sodas a lcmi l'image de marque de nos produits. même si nous
éliminons LOLalemcm le sucre de la plupart de nos boissons : k--s mmières premières représentent un poste important dans
notre structure de coûLS ; no�is croyons tJUC la na1ural i1é7 e�I 1.1nc valeur imponamc pour Ir.:$ t:onsommatcurs, mais la
on,jonclurc économique est PL'« prop ice à l 'achat de cc� pmduiL'> haut de gmnm..: ».
c
Dans le cndre d'une journée de développement économjque locnl organisée par la région Centre, le groupe LBO a eu
l'occasion de renc-0nt1·cr d'autres partenaires du projet dont il ressort que :
le pool bancaire clu group(; accorderait sa con fiance au projet. cl serait prêt à linaJ1ccr à hauteur de 60 %
l ' iiwcs1is,,cmc111 initial Je l'entreprise 1.F,\llON ; ependant. i l
c condilimmc :-11 particirmti on au tinanccmcnl uc:-.
investissements supplcmcntaircs (nouwlles ligne'! de prod11c1 ion el imphmtation du si1c logjsti(:]UC) i1 des donnc!es
chifüées solides el argumentées ;
les clients <(grande distribution » sont très demandeurs de l'installa1ion d'un site l ogistique automatisé qui
pennertrait une meilleure réactivité. afu1 d'améliorer la pol iti que de réassortiment. lis seraiem prêts, dans une
démarche g,agnant-gagnam à consentir lm effort fmancier en renégociant les prix :
"Cl le conseil régional a accueill i favorablcmem la nouvelle de la reprise du site d'lssoudun, cc qui maimiem l'emploi.
0 Il est prêt à accorder une aide !>ubstanticlle au projet de poil' logistique dans la mesure où ceuc ac1ivi1� serait
c
::::> porteu.�c d'utle trentaine d'emplois tou1 en présentant un bilan ênergétiquc CL cnvirortncmcntal pos i1i f pour l'image
Cl
LI) de la l{égion CcnLre.
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>- � L:i �1évia c�I une plante qui a un fon 1111m·oir s11cran1 mu1�rcl
0..
0 � Dan.� cc c11111cxh:. la n:11urali1é peul �e délinir comme la conscnaiicm tics qualités naturelle� tics mafü!rc.s pr�mièrcs san." ajout tic
u produi1s chimiques
224
ANNEXE 7 - Processus de production de l'entreprise LEMON
L'uniLé phy�iquc de mesure de la production des hoissons est le col. ce qui correspond à un contenant, c'est-à-dire une
bouteille plastique PET. quelle que soit sa contenance (de 0,25 litre à 2 litres).
L'usine d'lssoudun fonctionne avec un processus de production très mrtomiitisé qui compmte les étnpes suiv;intes :
Étape 1 : les achat s

On peut distinguer les !,
'T:lndcs ca1égorics suivantes :
- Les préformes en PET : tubes plasùqucs avec embout de vissage qui, par lLil procèdé de souffiage. donneront les
bouteilles plastique :
grande 4ualité, des jus de fruiLS, 1.h:,, aràmes des préparations prêtes a l'emploi
.
- Les iugrédictH� : UllC t."3U dc d pour le�
boissons grandes marques (pour préserver le secret de fubrication), le sucre ou ses substintts (aspaname. stévia. miel ) les
r éventuels ct cnlin du g<W carboniqL1.: (co2) pc.1ur ;ipportcr le gal' dans les hoissons :
.
conservateus
- Les autres composams : bouchons, palenes el èLiquenes, tilms d'emballage des lots et des palenes
s achats LEMON fonctiom1e <
Pour es i tlux tendus. rétape de stock;ige et les coûts eng
endrès oont négligeables.
f:lape 2 : la production
L'atelier siroperi<> contectionne la recene de la boisson à l 'aide des diftërents ingrédiems et additifs.
.
l 'atclicr autnm;1tiquc/im11rige - wuj}luge pcnnct do produire le!' brJut.cillc� suivrmt les di fférente.� tail k:s.
La ligne automatique de c1mditio1111e11ien1 constitue l'élément central de la production. Elle pennet le remplissage des
carbonaat
bouteillt:s, la pasteurisation éventuelle. rascpsic, la t ion et la pose du bouchon. Le conditionnem.:nt se tenni nc par
le suremb:1llagc : marquage des bouteilles. collage des étique1te
s. li Image des packs. mise sur palette et filmage des palettes.
ttape 3 : le stockage et l'e:tpéclltion
Les palettes sont stockées dans de grands Ilang.ars de stockage et expédiées aux clients grandes marques ou \10D.
Les surfaces de stocka�e dispo11ibles de l'usine d'lssoudun sont insuffisances et LEMON loue des enrrepôts à l'extérieur de
ville entrninant ainsi un surcoùt important.
ANl'ŒXE 8 - Données économiques du proj11r LEMOI\
Pour 2015
Le modèle êconomique s.: base sur les prévisions rèaliséc en 201 4 par le service contrôle de gesti on de LEMON.
L.i:MON 2015
Quanrités (en Coût unitaire Montant
milliers de Ct>ls) (c:n €) (en K€)
Chiffre d'affaires 16l 200 0.31 49 972
- Coül d'achats matières 1 6 1 200 0,20 32 240
Msr�e brute 1 6 1 200 0,L L 17 732
Charges variables de production l (> J 200 0.04 6 448
Arnortissemem lignes de production. 1 612
Coût d eoroduction 1 6 1 100 0 25 40300
Stocka!.!e l!l di�tribution 1 6 1 200 0,02 3 224
Coùt spilcifique
. 1 6 1 200 0.27 43 524
Charges fixes d<.: �trncturc 4 R36

Marge opémiionnelle 1 6 1 200 0.01 1 612
On negligern la présence d·éventuels amortiS$emcnts dans les charges de structure.

l .a production de 1 6 1 200 mil liers de cols est cnnsidéréc comme ht production nnrmalc pour 1.F.MON
Les prix et des cofüs seront inchangés pour la période 20 l 5 à 2019 sur ce marché traditionnel de LEMON.
"Cl À partir de 2016 le modèle économiqlle évolue.

0 L 'activite tmditionnelle de LE�1.0N reste toujours stable, avec des contrats renouvelés régulièrement jusqu'en 2020.
c
::::> l i s'�iouie ln mise en service de la nouvelle ligne cl<: conditionnement d'a epsie à sec. <.;eue ligne est réservée à de
Cl nouveattx contrats de ventes négociés pour 3 ans avec les clients MDD. Les ventes annuelles supplémentaires s'élèveront â
I./') 50 000 mi lliers de cols de boissons gazeuses il haute teneur en ITun. Le ptix de vente moyen hors taxes des nouveaux
.-1
0 produits sera de 0.33 E par col.
N Le coùt d'achat matières augmente, il est prévu à 0.22 €' par col. Les charges Vilriables de production baissent compte tenu
@ des économies !'talisées dans le nouveau processus tlt: production. elles se situeront à 0,03 € par col. Les eof11s dc wckagc
.µ restent les mêmes : 0.02 E par col. La llt)uvelle ligne de production d'w1 cofü HT de 1 2 000 KE s'runonit sur 15 ans en
.c.
0) lini.laire. Le projet n'entraîne pas de charges de structure supplêmentain:s.
·;::
>- À partir de 2018, la nouvelle stntcntre de stockage operarionnelJe pem1et de baisser le coût variable wiitake de stockage et
0..
0 tic distrib11tin11 1
i 0,01 f p;ir col sur l 'cnscmhlc dc la rroduction de 1 F.MON. Le coût glohal HT de l'installati(ln se monte à
u 15 000 milliers d·euros et s·amortit en linéaire sur 1 5 ans.
225
ANNEXE 9- lovestissemcots 1>révus dans l'cotrc1>rise LEMON
Le 1·•jauvlcr 2015
Rachat de l'entre1>rise LEMON pour un montant de 15 millions d'euros.
Le flllancement se fera par appon de LBO pour 85 %, des dirigeants de LEMON pour 1 5 %. Les dirigeants de LE�ON
u1ilise111 un mun làgi: limlneii:r ù'hllkling;. pour puu vui r i:mprunlt:r une pitrtic ùi: la s
c m11n1: nét::es!.airc à l eur ttpporl.
l.asocié1é l .F.MON versera de� dividemlc � A rart ir ù..: 2016 fixés à un million d'cums rar an. Les di rigcanlS de l.f.MON
disposenl de div idendes préciruinircs qui leur donnent une garantie de smbilit"é dans le temps en cas de non réalisotion de:.
objectifs de résultat.
LBO envi sage une sabilité
1 sur l 'activi té segment traditionnel de LEMON entre 20 15 et 2020. Les flux futurs annuels de
trésorerie dégagés par le racha1 se basenl lillr des prévisions ê1abl ics ii parti r de la profitabilité p;1ssée de 1 EMON. On voi1s
fournit les principaux élêmenls d'anal yse des comptes de résultais (moyennes des années 2012, 2013. 2014).
En millies
r d'euros :
Cl1iffro d'arfaires 50 000
Production dt: l'exercice 50200
Val1:� �u1éc 1 0 000
Excédent b111t d'exvloilati (in (EBEl 3 000
- Dotations aux amonisscmenls,provisi ons et dépréciations -1 000
Résultat d'cxnloitation 1 000
t le
Résultat net comoab 1 500
l .c besoin en fonds de roulement de l'uctivité trnditionncllc est évaluê à 12 % du CA H 1 . il restera s1nblc j11i«:111'à la mi�c en
service de l'eatrepô1. de stockage en 2018. L'en1reprise LJ:: �10 possède une trésore1ie d'un million d'euros au 3 1
décembre 2014.
Le I�'janvier 2016
Création d'une nouvelle ligne « l'ET aseptique », déJ>loiement du pro«dé d'ase11sle sèche et de pasteurisation.
La ligne au 11om de code « ASl!P 1 6 ». montée sur l 'anncc 2 0 1 5 , sera opérationnelle au 3 1 dcccmbrc 20 l 5. Les travaux
cront payés au fur et à mcsuri.: de leur av:inccm�nt, mais par !>implificntion, on :;upposcrn que les somm<!l> scrt)nt décaissée!>
en lin de trnvaux au J 1 dcci:ml:lrc 2015.
Le coftl de l 'opérati on esl de 12 millions d'euros. L'augmentation du chiOre d'aOàires de l'ordre 1 6 500 Kf.
La marge opéra1ionnelle annuelle addi1ionnelle (avant impôt el avant tinancemenl, mai s après nmonissemenl) générée par la
production de ln nouvel le ligne de conditionnement est arrondie à 2 700 K€. On rappelle que l'amortissement de
l'iJwestissement se fujr en mode l i.néaire sur 1 5 ans.
Le besoin en fonds de roulement représente 10 % du chiffre d·affaires hors taxe additionneL Par prudence. il sera a prendre
en comprc dès le 3 1 décembre 2015.
Le 1"janvier 2018
Transformation de la chaîne Jogistiqu.e avec construction d'un entre1>ôt équipé d'un transstockeur
Le projet porte le nom de (( TK 18 ». L·agr,!nd issemem des nouveaux locaux nécessite une nutorisation de la ville
d'lssoudun. Les principales échéances som :
obtention du permis de construire en décembre 2 0 1 6 ;
début des travaux prévu au premier janvier 2017:
nouvelle chaîne logistique opérationnelle au 3 1 décembre 2017.
-0 Les 15 millions d'euros 1 IT d'investissement seront dècaissées pour 20 % en début de travam: et 80 % en fin de travaux. On
0 rappelle que 1 ·amortissemem linéaire du nouvel ensemble logiscique s'effecrue sur 1 5 ans.
c
::::> La renrabil itè de lïnves1isseme111 est basëe .ur les économies réalisées sur les charge;; de stockage et de distribution pour w1
Cl muntant annuel hors ta.xc arrllndi à 2 200 K€ (avanl irnpôl cl avanl a111ortiS>ièmc.:nt}, mais aussi sur um: baisse uu besoin en
LI)
.-1 fonds tic roulemcnl l)lli se.: siluc.r<L après l'opérntion. à 8 % tlu c.:hi tîrc.: tl';iffain:s glnhal hors taxe. Par prudence. lc.s
0 économie·· de besoin en londs de roulement seront constatées en fin d'année.
N
@
.µ
.c
0)
·;::
>-
0..
0
u
226
---
> --
ANNEXI-: 1 0 - Financements du 1 rojet LEl\10N
Financement de la nouvelle ligne de conditionnement ASEP 16

Cet inv.:stisscment de 12 000 Kf est financ.é tic ntanièrc t:xceptionnelle à 75 % par w1 emprunt bancaire. avec caution de
LAO. I.e rc�tc tlu fi111rnccmc111 .ù:ffcc1uc grâce à un prêl di:: LAO sur un an d'un mun11111l de 3 000 K€ �ans in1érl:L
L'ensemble du déblocngc de ce<; fonds �c foiL des la fin 2015.
.
L'empnm1 bancaire au 1aux de 3 % l'an. est remooursable par amortissemenis annuels constanis de fin de période Slrr 15
ans.
· du
r:xtra11 Ul bleau d'amorussémcnt <lc I 'i:mprnnt en K€
C11oiwl débul Rcmbours. lnlérêts Annuilés Ç;soilal fin
2016 9 000 600 270 870 8 400
2017 8 400 1 600 252 852 7 800
2018 7 800 1 60() 234 834 7 200
1
... .. . ...-
2019 7 200 600 216 816 6 600
1 '" . .. ... _J
Financement du nOu\•el en1repô1 avec i n1nss1ockeur TK 1 8
1 5 000 K€. soit 7 500K€. est tinancée par une importnnte subvention de conseil régionaJ
a
La moi1ié de l'investissement de
ve1·sée au I"' janvier 2018. LEMOJ\: contr cte un nouvel emprunt bancaire 6 000 Kf sur 15 ans, le tatL
x de l'empmnt s"éléve
à 3 % ei les remboursements sont effectués par amortissements annuels constanlS de fin de période. L'emprunt est débloqué
dès le début des travaux le !"' janvier 2017. Le reste de lïnvestissement est autofinancé.
Extrait du tableau d'amortissement de l'emprunt en K€

Année:; Capital début Rembours. Intérêts Annuités Cnpit.al fin
2017 6 000 400 180 580 5 600
2018 5 60() 400 168 568 5 200
.. ... ... .. . . ..
2019 s 200 400 15() 556 4 800
.. . .
CoRRIGÉ
Dossier 1
Analyse et choix stratégiques
1 ) Analyse du macro-environnement, pour l'activité « Jus de fruits »,
avec conséquences pour l'entreprise LBO
REMARQUES
"Cl
0
c • Il s'agit ici de repérer et d'analyser les impacts positifs et négatifs que l'environnement, qu'il
::::>
Cl soit de nature socio-économique, politique, géopolitique, technologique ou autre, crée ou
LI) peut créer sur les activités d'une entreprise, sur sa performance, sur son développement, sur
.-1
0 sa pérennité et qui, de ce fait, vont influencer la définition et la déclinaison de sa stratégie.
N
@ On peut rappeler quelques origines de ces analyses. Igor AnsoffPl, pour qui déjà, dans les
.µ
.c. années 1 960, la stratégie ne devait pas se limiter à la seule recherche de réponses aux
0)
·;:: changements environnementaux perçus mais devait porter sur l'influence voire sur la
>-
0..
0 modification de l'environnement. Il montrait dans ses travaux liés à la croissance des
u
organisations que, dans le cadre d'un diagnostic stratégique, l'analyse des forces et fai
blesses spécifiques (internes) à l'organisation face à une compréhension des opportunités
et des menaces externes était primordiale.
(1) Ansoff, I. (1965), Corpornte Strategy, Ed. McGraw-Hill.
227
Des modèles, en fait des grilles de lecture de l'environnement et de son impact sur l'entre
prise, constituent des outils d'analyse qui se situent dans ce que l'on peut appeler l'école
de la conception à laquelle se rattachent, entre autres, les travaux de Michael Porter. On
peut rappeler que M. Porter a proposé un modèle (en fait un cadre schématisé et théori
que) d'analyse stratégique qui prend appui sur 5 forces environnementales.
On peut, pour mémoire, citer les modèles suivants :
- la grille de lecture SWOT (Strengths-Weaknesses-Opportunities-Threats, traduits par
Menaces-Opportunités-Forces-Faiblesses) ;
- le modèle PESTEL qui recense des facteurs d'influences macro-environnementales, à
savoir les menaces et opportunités de source Politique, Économique, Sociologique,
Technologique, Écologique, Légale ;
- le modèle SPECTRED qui recense quant à lui les menaces et opportunités de sources
Sociale, Politique, Environnementale, Culturelle, Technologique, Réglementaire, Écono
mique, Démographique.
• Au regard du sujet, il n'est ici question que de recenser des menaces et opportunités
externes. La réponse doit être construite (structurée) et peut être rédigée. Il est possible
aussi de prendre appui sur un modèle connu et de présenter un tableau récapitulatif.
Si l'on se réfère au modèle PESTEL on peut présenter le tableau suivant :

Éléments
environnementaux
Menaces Opportunités
d'influence pour
l'entreprise LBO
Politiques [P] Subventions des stocks au Brésil.

Économiques [E] • Hausse continue des matières Nouveaux pays producteurs.
premières.
• Blocage des cours mondiaux.
• Baisse du pouvoir d'achat des
consommateurs.
Sociaux [S] Revendications salariales dans certains Coûts salariaux faibles dans certains pays
pays producteurs. producteurs.
"Cl
0 Technologiques [T] Maîtrise des technologiques permettant • Évolution de la gamme d'emballages.
c
::::> de produire et de distribuer des produits • Nouveaux conditionnements et
Cl
LI) « frais ». innovation technologique (nouveaux
.-1
0 procédés).
N
@ • Procédés d'économie d'eau.
.µ
.c. Écologiques [E] • Impacts des aléas climatiques sur les • Proposer d'autres emballages que ceux
0)
·;:: récoltes de fruits. en plastique.
>-
0.. • Raréfaction de certaines récoltes et de • Répondre à la demande de produits
0
u matières premières. « bio ».
• Procédés d'économie d'eau.

Légaux ou • Fiscalité brutale. Certification qualité.
Réglementaires [L] • Réglementation européenne
contraignante.
228
On pourrait rajouter une opportunité de type démographique avec la hausse de la consommation

de fruits et de jus de fruits dans certains pays (Chine), de nouveaux marchés émergents et le déve
loppement des zones d'implantation. En revanche, ces marchés émergents vont sans doute consti
tuer une zone de concurrence accrue. Une opportunité de type sociétale pourrait être mentionnée
avec l'engouement des consommateurs pour les fruits et légumes Uus de fruits frais) sous
l'influence de slogans (exemple : manger 5 fruits et légumes par jour).
2) Concepts de l'approche de la firme en termes de cc ressources

et de compétences » et application de ce modèle d'analyse à l'entreprise LBO
REMARQUE
Alors que la gestion des ressources humaines (GRH) s'intéresse à la gestion des compétences
individuelles (niveau micro) et, dans une moindre mesure, à la gestion des compétences collecti
ves (niveau meso), le management stratégique s'intéresse à la gestion stratégique des compéten
ces organisationnelles eVou stratégiques donc à un niveau d'analyse plus macro. C'est cette
analyse du macro-environnement qui nous intéresse ici avec les préoccupations de la stratégie en
termes de métiers de l'entreprise et donc de compétences stratégiques sous-jacentes.
L'entreprise n'est plus uniquement définie sous un angle produits/marchés mais se comprend
comme un portefeuille de ressources et de compétences qu'elle doit valoriser et qui lui per
mettront de façonner son avantage concurrentiel (Hamel et Pra ha lad, 1 995 ( l l ) .
Les ressources sont de deux types :
- des ressources tangibles telles les ressources financières, les ressources humaines ou encore
les ressources physiques ;
- des ressources intangibles, immatérielles, i ntellectuelles qui constituent des compétences
propres à l'entreprise, internes pouvant être externalisées, c'est-à-dire pouvant être mises
à la disposition d'autres entreprises notamment dans le cadre de partenariats et de
coopérations.
Ce qu'il convient d'analyser ce ne sont pas u n iquement les actifs qu'une entreprise pos
sède, mais aussi et surtout ce que l'entreprise sait faire ou ce qu'elle saura faire, donc sa
compétence organisationnelle. Avec les ressources qu'elle possède ou qu'elle peut obtenir
elle pourra inteNenir sur l'environnement et le modifier (notion d'intention stratégique).
-0 C'est la mise en action combinée de ces ressources, portée par des individus et des proces
0 sus organisationnels, qui permettra d'atteindre les objectifs visés. La compétence organisa
c
::::>
Cl tionnelle devient alors un facteur stratégique de l'entreprise, le résultat de son intention
LI) stratégique.
.-1
0
N Dans cette conception, les compétences organisationnelles sont des ressources intangibles
@
.µ
propres à l'entreprise. Elles constituent des savoir-faire parmi lesquels il s'agira surtout
.c.
0) d'identifier ceux qui sont stratégiques, autrement dit ceux qui pourront conférer un avan
·;::
>- tage compétitif durable dans le temps parce que ces compétences sont rares, sont peu ou
0..
0 mal imitables, « mal substituables et procurent de la valeur aux yeux des clients. Les
»,
u
compétences sont le résultat de l'apprentissage individuel et collectif au sein d'une organi
sation.
(1) Hamel G., Prahalad C.K. (1995), La conquête du futur, lnterEditions
229
Éléments Appl ication à l'entreprise LBO

Ressources physiques Investissements dans des équipements ; construction d'une usine et
(immobilisations d'entrepôts de stockage, nouvelles lignes de production...
corporelles)
Ressources • Capacité de financement des investissements qui apparaît satisfaisante.
fi nan ci ères • Prises de participation.
• Le management laissant place à l'initiative des acteurs favorise
certainement l'apprentissage (concept de compétence).
Ressources humaines
• Une politique de formation et d'intéressement du personnel qui doit
favoriser la motivation reconnue comme un facteur de compétitivité.
• Capital intellectuel important (marques, brevets ... ).
• Capital humain qui semble distinctif en raison de la qualité du management
et de la volonté d'apprentissage.
Ressources • Développement de partenariats ( réseau de PME) et bonne qualité des
intangibles relations inter-organisationnel les.
• Politique de qualité.
• Relations avec les distributeurs (puisque l'on est sur des produits « marques
de distributeur »).
On retrouve ici un management participatif laissant place à l'initiative des
Compétences
acteurs et qui favorise certainement l'apprentissage individuel et collectif.
COMPLÉMENTS
Empruntée à l'ouvrage de Alfred D. Chandler ( 1 992)(1), Organisation et performance
des entreprises, la notion de capacité organisationnelle représente les installations, le
savoir, la qualification, l'expérience, le travail en équipe que mettent en œuvre mana
gers, ingénieurs et cadres dans les activités de recherche, de production, de vente et de
management. Ce sont elles qui permettent à l'entreprise de capter à son profit le dyna
misme des technologies et celui des marchés pour bénéficier des économies d'échelle et
de diversification.
3) Analyse, selon le modèle VRIST, des ressources et les compétences de LBO

"'Cl
0 et conclusion générale
c
::::>
Cl
LI) • Analyse des ressources et compétences de LBO selon le modèle VRIST
.-1
0
N
RAPPEL
@
.µ
.c. Plus les compétences détenues par une entreprise apparaissent uniques et non imitables,
0)
·;:: plus elles vont constituer les fondements d'un avantage concurrentiel durable(2l.
>-
0..
0
u (1) Chandler A.D. (1 992), « Organisation et pe1formance des entreprises », Paris, Éditions d'Organisation.
(2) Barney et Grant vont instaurer un diagramme nommé filtre VRIST qui permet de détecter les ressources et les
aptitudes stratégiques (spécifiques) pour une entreprise. Barney f,B. (1991), « Firm Resources and Sustained
Competitive Advantage », journal of Management, vol. 17, p. 99-120. Grant R.M. (1991), « The Resource-Based
Theory of Competitive Advantage : Implications for Strategy Formulation », California Management Review,
Spring, 1 14- 135. Grant R.M. (1996), « Prospering in Dynamically-Competitive Environments: Organizational
Capability as Knowledge lntegration », Organization Science, 4, jul-aug, 375-387.
230
Pour constituer un avantage concurrentiel durable, les ressources et les compétences

doivent :
- être valorisables [V] : en fait, pouvoir apporter une rente et créer de la valeur car elles met
tent en exergue des opportunités de marché etjou elles permettent de neutraliser une
menace de l'environnement ;
- être spécifiques à l'organisation et rares [R] : si elles sont accessibles à d'autres organisa
tions, elles ne constitueront plus un avantage concurrentiel durable.
- être inimitables [I] ou difficilement imitables par les concurrents ;
- être difficiles à substituer (S] : l'organisation ne doit pas avoir de substituts accessibles à
des concurrents. L'entreprise peut déposer des brevets, avoir une politique d'innovation
forte, une veille technologique, etc. En fait, même si une entreprise utilisait des ressour
ces et compétences alternatives, elle n'arriverait pas a u même résultat ou alors que très
difficilement. Les ressources intangibles sont plus difficiles à imiter que les ressources
tangibles et les ensembles de ressources plus difficiles à imiter que les ressources
isolées ;
- difficile à transférer [T] : elles doivent être durables, donc susceptibles de résister à l'appari
tion de technologies nouvelles et durablement ancrées dans l'organisation.
Facteurs LBO
L'entreprise a créé et développé une gamme étendue de produits de jus de fruits, multiple
V et variée, répondant aux attentes des consommateurs (jus frais, bio, etc.), dans des
conditionnements variés et de toutes tailles.
Divers procédés dont notamment le procédé PEROX de décontamination des bouteilles
R
en plastique.
Prise en compte de l'histoire de l'entreprise, de sa culture mais aussi actuellement de son
1 mode de management fondé sur l'humain et l'innovation.
• Brevets et marques déposés.
s
• Partenariats exclusifs avec des clients ou des fournisseurs.
Les investissements effectués, les chaînes de production mises en place, les compétences
"Cl acquises au fil du temps, l'innovation continue, les politiques de qualité (logo Oséo
0 T
c Excellence), etc., sont autant d'éléments constituant les spécificités de LBO et qui
::::>
Cl semblent peu transférables.
LI)
.-1
0
N • Conclusion générale sur la situation de LBO
@
.µ Il apparaît à la lecture des annexes du sujet et des synthèses qui viennent d'être effec
.c.
0)
·;:: tuées que l'entreprise possède des ressources intangi bles qui lu i confèrent u n avantage
>-
0.. concurrentiel.
0
u
Les compétences de l'entreprise apparaissent bien valorisables (elle fabrique des pro
duits de qua lité q ui répondent à des exigences spécifiques des consommateurs), rares et
inimitables, non substituables grâce à ses technologies et ses procédés innovants et peu
transférables.
Elle apparaît leader sur le marché.
231
4) Stratégie d'ensemble suivie par LBO, avantages et i nconvénients,

choix effectués
RAPPEL
On distingue les stratégies de diversification, d'intégration, de spécialisation ou bien encore
d'internationalisation.
• Stratégie suivie par LBO
L'entreprise LBO semble bien avoir opté pour une stratégie de diversification. On constate
réellement que le développement de l'entreprise depuis 1 997 a conduit à une diversification
de ses produits.
La diversification peut correspondre à des axes de développement différents qui sont résu
més par 1. Ansoff( l} :
Produit actuel Nouveau produit
Marché actuel Spécialisation Diversification produit

Nouveau marché Diversification marché Diversification totale
La diversification s'oppose à la spécialisation puisque l'entreprise s'éloigne de son domaine

d'activité stratégique d'origine de manière notable. Ici, il ne s'agit pas (cf annexes 1 et 3)
d'un simple changement de variable stratégique qui pourrait se matérialiser par un élargisse
ment de la gamme de produits laitiers ou le lancement d'une nouvelle ligne de produits ; il y
a changement de métier qui a nécessité l'apprentissage de nouvelles compétences avec la
présence de nouveaux produits et de leur évolution (procédés nouveaux de pasteurisation et
de conservation, traitement des fruits, évolution du taux de sucre... ), de nouveaux clients, de
dispositifs réglementaires évolutifs, d'évolutions technologiques, de zones de marchés qui
s'internationalisent notamment en termes d'approvisionnement, etc.
La diversification s'avère pertinente par rapport aux évolutions des marchés des goûts et des
exigences des consommateurs.
Toutefois, la diversification est de type liée à (ou aux) ancienne(s) activité(s) en prenant
"Cl appui sur les synergies de celle(s)-ci). À l'origine, la laiterie possédait des savoir-faire en ter
0
c mes de conditionnement de produits frais, de stérilisation, etc. Ses compétences antérieures
::::>
Cl ont servi et les activités de recherche et développement étaient déjà ancrées dans les prati
LI)
.-1 ques de management (exemple : mise a u point de bouteilles de lait sans opercule). Grâce à
0
N ses investissements, elle a développé de nouvelles lignes de production et, en raison de ses
@ politiques d'innovation, elle a développé de nouveaux procédés de fabrication, de conserva
.µ
.c.
0) tion, etc., en parallèle de la création de nouveaux produits. On ne se situe donc pas dans une
·;::
>- diversification « tous azimuts » souvent source d'échecs.
0..
0
u La diversification constitue toujours un projet managérial et stratégique (la fabrication de
sodas en constitue ici un exemple).
(1) Ansoff1. (1957), Strategiesfor Diversification, Harvard Business Review
232
• Avantages, inconvénients et justification

La diversification peut être choisie pour diverses raisons et peut présenter des inconvénients :
Avantages de la diversification Inconvénients de la diversification

• Couvrir le déclin d'un domaine d'activité • La diversification des produits entraîne sans
stratégique et notamment couvrir le risque de non- doute des coûts supplémentaires (de stockage
développement de l'activité laiterie en raison de particulièrement).
l'instauration de quotas laitiers. • Les coûts d'investissement peuvent être
• Créer de nouveaux produits. La gamme de importants pour la création d'un nouveau produit
produits s'est étendue et permet, sans doute, de (voire d'un nouveau domaine d'activité), par
répartir les risques en termes d'activités. exemple les produits frais ou les produits bio pour
• Améliorer les avantages concurrentiels existants LBO, et pour attirer et fidéliser de nouveaux
sur le même métier. Au niveau de la production, clients. Les risques de non-acceptation des
des matériels et des technologies peuvent être nouveaux produits par les clients sont réels.
communs à plusieurs produits. • La diversification des produits entraîne une
• Saisir des opportunités d'affaires et notamment diversification des approvisionnements qui
en termes de réseau de distribution qui doit créer nécessitent un suivi rigoureux pour éviter les
des synergies. ruptures notamment et qui, ici, relèvent en grande
• Développer un savoir-faire existant. C'est bien le partie d'importations, donc avec accroissement
cas de l'évolution de l'entreprise LBO. La des risques logistique et financier.
diversification est liée aux compétences en termes • La diversification des produits peut entraîner de
de stérilisation, de traitement des produits, de plus grands besoins de coordination
règles d'hygiène et de conservation qui organisationnelle et une logistique accrue.
constituent des bases solides de compétences • Il ne faudrait pas que les différents produits
organisationnelles. créent une concurrence interne.
• Développer des produits complémentaires. C'est • L'apprentissage et la capitalisation des
ce qui est en projet (sodas). compétences et des connaissances acquises
• Créer de nouvelles activités nécessitant des peuvent devenir plus complexes.
technologies et des besoins différents (jus de fruits
frais) mais sur la base de procédés existants
(système PEROX), de fournisseurs communs pour
les emballages, etc.
• Possibilités de standardisation des
"Cl conditionnements avec les lignes de stockage. Des
0
c
::::> emballages types peuvent être la base commune
Cl
LI) du conditionnement de produits différents.
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;::
>-
0..
0
u
233
Dossier 2
Étude du développement du groupe
Partie A
1 ) Défi nition de la place d'un plan d'affaires dans le processus
de planification d'une entreprise et intérêt du business mode/ du projet global
L'entreprise ne doit pas mettre en œuvre un processus linéaire tel que la planification classi
que le prévoyait, mais doit se lancer dans une analyse de ses compétences fondamentales à
partir desquelles elle pourra construire un réseau d'activités. La perspective externe dont les
concepts clés sont la croissance, la recherche de parts de marché, l'analyse concurrentielle et
la diversification, est désormais complétée par une perspective interne qui met l'accent sur
les compétences et les ressources de l'entreprise. Ces deux orientations ne sont pas antinomi
ques, mais indissociables et complémentaires.
Le processus stratégique s'articule de la façon suivante.
"Cl
0
c
::::>
Cl
LI)
.-1
0
N
@
.µ
.c.
0)
·;:: REMARQUE
>-
0.. Pour une présentation du processus de planification, voir la section 2, « Les méthodes de
0
u planification et la mise en œuvre des décisions stratégiques » (pages 237-238) du Manuel
DSCG 3, Management et contrôle de gestion, Éditions Dunod, 2014.
Le plan stratégique, que l'entreprise définit sur un horizon temporel de quelques années, cor
respondant à la période d'activité prévisionnelle, réactualisé, nécessite de formuler la straté
gie dans un processus continu qui fait l'objet d'une réflexion collective.
234
Le principal outil de mesure de l'impact des actions envisagées est l'élaboration d'un busi
ness plan financier : impact des actions sur les ventes, le résultat d'exploitation, la trésorerie
et le capital économique. Ici, le business plan va permettre à monsieur Veix d'analyser les
modalités de rachat et de développement de la société Lemon et d'appréhender comment
cela s'intégrera dans la stratégie globale de la LBO.
2) Proposition de valeur, a rchitecture de valeur et ana lyse des ressources
et compétences (tableau)
Composantes Paramètres Horizon 2018

Description Fonctionnalités • Concernent les boissons gazeuses qu'elles soient
de l'offre ou attributs du ou non à forte teneur en jus de fruit. Se
produit positionner sur des segments de marché sur
lesquels LBO n'est pas présent. • Favoriser des
produits à forte valeur ajoutée.
Clients cibles Segments de • Renforcer la position de LBO sur les marques
marchés visés de distributeur qui est leader sur ces marques.
• Bénéficier de manière complémentaire de la
Proposition force de Lemon sur les grandes marques. Étayer
de valeur une stratégie de différenciation sur tous les
segments.
Accès à l'offre Modes de Développer l'investissement sur les plates-formes
distribution de stockages réactives pour faciliter l'accès aux
moyennes et grandes surfaces.
Gestion de la • Profiter de l'expérience de LBO avec les marques
relation client de distributeur.
• Développer les relations avec les grandes
marques.
Organisation Production Mettre en route la ligne automatique de
interne : conditionnement qui permet, entre autres,
chaîne l'asepsie et la carbonatation, éléments essentiels
de valeur dans la production des boissons gazeuses.
"Cl (activités
0
c Logistique Assurer la transformation de la chaîne logistique
::::> et processus
Cl avec construction d'un entrepôt équipé d'un
LI) clés)
.-1 Arch i tectu re transstockeur (projet TKl 8).
0
N de la valeur
Organisation Partenariats Les principaux partenaires sont les moyennes et
@
.µ externe : clés grandes surfaces en raison de la mise des produits
.c.
0) réseau sous la marque des distributeurs.
·;::
>- de valeur Ce sont également les partenaires financiers en
0..
0 raison des lourds investissements avec les
u
banques mais aussi le conseil régional dont le
soutien apparaît notable.
-
235
Composantes Paramètres Horizon 2018

Ressources Actifs tangibles Ce sont toutes les immobilisations corporelles que
Actifs l'entreprise possède et utilise (matériels, chaînes de
tangibles production, etc.). On peut y adjoindre les ressources
et intangibles financières et les ressources humaines (individus),
à disposition notamment celles liées aux modes de management.
de
Actifs C'est l'ensemble du capital immatériel que
l'organisation
intangibles l'entreprise a pu créer avec notamment ses
nouveaux procédés et son savoir-faire.
Ressources et Compétences Modalités En fait, ce sont toutes les compétences
compétences dynamiques d'articulation organisationnelles que l'entreprise possède et qu'elle
et de mise en a développées autant en termes de production, de
œuvre des qualité, d'innovation qu'en termes relationnels
ressources et notamment avec les moyennes et grandes surfaces.
des savoir-faire Son projet de développement et les synergies qui en
individuels et résulteront lui permettront sans doute d'innover
collectifs encore, d'étendre autant sa gamme de produits que
ses zones géographiques d'influence pour la
distribution. Ses relations avec les partenaires
internationaux constituent aussi un atout.
3) Plan de structure des revenus et des coûts de Lemon avec mise en

évidence de son équation économique sur les années 201 5 à 20 1 9
a) Calcul de la marge sur coût variable, de la marge sur coût spécifique
et de la marge nette de Lemon en 2015 (tableau) et équation économique
REMARQUE
Le sujet décrit le processus à suivre.
• Tableau des marges pour 2015
"Cl Lemon 201 5

0
c
::::> Quantités
Cl Valeur unitaire Montant
LI) (en milliers
.-1 (en €) (en k€)
0
N de co l s)
@ Chiffre d'affaires 1 6 1 200 0,31 49 972
.µ
.c.
0) Coût d'achats matières 1 6 1 200 0,20 32 240
·;::
>-
0..
0 Charges variables de production 1 6 1 200 0,04 6 448
u
Stockage et distribution 1 6 1 200 0,02 3 224
Coût variable 1 6 1 200 0,26 41 9 1 2
-
236
Lemon 201 5
Quantités
Valeur unitaire Montant
(en milliers
(en€) (en k€)
de cols)
Marge sur coût variable 1 6 1 200 0,05 8 060
Amortissement des lignes 1 612

d e production
Coût spécifique total 43 524
Marge sur coût spécifique 0,04 6 448

Charges fixes de structure 4 836
Marge nette de l'activité traditionnelle 201 5 1 612
• Équation économique
Soit X le nombre de milliers de cols de boissons :
Résultat économique (en k€) = Marge sur coût variable unitaire - Charges fixes
0,05 X - (1 6 1 2 + 4 836) = 0,05 X - 6 448
Vérification pour X = 1 6 1 200, R = 1 6 1 2
b) Calcul de la marge sur coût variable et de la marge sur coût spécifique
de la nouvelle ligne de conditionnement de 2016 à 2019 (tableau)
Nouvelle ligne de conditionnement sans tenir compte de la nouvelle structure de stockage :
201 6 à 20 1 9
Quantités
Valeur unitaire Montant
(en milliers de
(en€) (en le€)
cols)
Chiffre d'affaires 50 000 0,33 1 6 500
"Cl Coût d'achats matières 50 000 0,22 1 1 000

0
c
::::> Charges variables de production 50 000 0,03 1 500
Cl
LI) Coût de stockage 50 000 0,02 1 000
.-1
0
N
Coût de production variable 50 000 0,27 1 3 500
@
.µ
.c. Marge sur coût variable 50 000 0,06 3 000
0)
·;::
>- Amortissement de la nouvelle ligne de production ( 1 2 000 k€/1 5 ans) 800
0..
0
u Coût spécifique total 1 4 300
Marge sur coût spécifique 2 200
237
c) Équation économique correspondant à l'exploitation de la nouvelle ligne

et équation économique de l'ensemble des ventes pour 2016-2017
• Calculs préalables
Nouvelle ligne de conditionnement et mise en service de la nouvelle structure de stockage :
201 6 et 20 1 7 201 8 et 201 9

Quantités Quantités
Valeur Valeur
(en Montant (en Montant
u nita i re u nita i re
milliers (en €) mi ll ie rs (en €)
(en€) (en €)
de cols) de cols)
Ch iffre d affa i res

' 50 000 0,33 1 6 500 50 000 0,33 1 6 500
Coût d'achats matières 50 000 0,22 1 1 000 50 000 0,22 1 1 000
Charges variables 50 000 0,03 1 500 50 000 0,03 1 500
de production
Coût de stockage 50 000 0,02 1 000 50 000 0,01 500
Coût de production variable 50 000 0,27 1 3 500 50 000 0,26 1 3 000
Marge sur coût variable 50 000 0,06 3 000 50 000 0,07 3 500
Amortissement de la nouvelle 800 800
ligne de production
Amortissement de la nouvelle 1 000
structure de stockage
Coût spécifique total 1 4 300 1 4 800
Marge sur coût spécifique 2 200 1 700
• Équation économique de la nouvelle ligne (2016 et 2017)

Soit Y le nombre de milliers de cols de la nouvelle ligne :
Résultat économique (en k€) = Marge sur coût variable unitaire - Charges fixes = 0,06 Y - 800
"Cl Si l'on considère, par hypothèse simplificatrice, que les produits de la nouvelle ligne (les pro
0 duits désignés par Y) sont des sodas et sont donc différents de ceux de l'activité tradition
c
::::>
Cl nelle (produits X) qui n'évolue pas (les prix et coûts du marché traditionnel de Lemon seront
LI) inchangés pour la période 201 5 à 201 9, cf. annexe 8), on reprend pour cette activité tradi
.-1
0
N tionnelle l'équation économique trouvée précédemment, à savoir : 0,05 X - 6 448.
@
.µ • Équation économique totale de l'ensemble des ventes pour 2016 et 2017
.c.
0) [0,05 X - 6 448] + [0,06 Y - 800] = 0,05 X + 0,06 Y - 7 248
·;::
>-
0..
0 d) Analyse de l'impact sur l'équation économique globale de la mise
u
en service du nouvel entrepôt de stockage à partir de 2018 et chiffrage
Cf tableau de calculs préalables ci-dessus colonnes de droite (20 7 8 et 20 7 9).
La baisse du coût unitaire de stockage et de distribution de 0,01 € par col sur l'ensemble de
la production de Lemon (cf. annexe 8) effective à partir de 2018 entraîne de fait une aug
mentation de la marge sur coût variable de 0,01 € par col.
238
L'équation économique de l'activité traditionnelle devient donc : [(0,05 + 0,0 1 ) X - 6 448]

Soit : [0,06 X - 6 448]
• Équation économique de la nouvelle ligne (à partir de 2018)
Soit Y le nombre de milliers de cols :
Résultat économique (en k€) = Marge sur coût variable unitaire - Charges fixes
0,07 y - (1 000 + 800) = 0,07 y - 1 800
• Équation économique de la nouvelle ligne avec la nouvelle structure
de production (à partir de 2018)
Équation économique globale :
[0,06 X - (1 6 1 2 + 4 836)] + [0,07 Y - ( 1 000 + 800)]
= [0,06 X - 6 448] + [0,07 Y - 1 800]
= 0,06 X + 0,07 Y - 8 248
Si on prend X = 1 6 1 200 et Y = 50 000, résultat = 4 924 k€
soit [ ( 1 6 1 200 0,06) + (50 000 0,07)] - 8 248
e) Équations des flux de trésorerie potentiels d'exploitation pour les trois

phases de l'investissement
Résultat Charges calculées (k€) Flux de trésorerie

économique (Dotatio ns) (Résultat + Dotations
Phase 1 : Rachat de l'entreprise 0,05X- 6 448 1 612 0,05X - 4 836
Lem on
Phase 2 : Rachat + Ligne de 0,05X + 0,06Y - 1 6 1 2 + 800 0,05X + 0,06Y - 4 836
conditionnement ASPl 6 7 248
Phase 3 : Rachat + Ligne de 0,06X + 0,07Y - 1 6 1 2 + 800 + 1 000 0,06X + 0,07Y - 4 836
conditionnement + Entrepôt TKl 8 8 248
Partie B
"Cl 4) Plan de financement du projet global de début 201 5 à fin 20 1 9
0
c
::::> a) Calculs préalables
Cl
LI)
..-1 CAF lié au segment d'activité traditionnelle (en k€)
0
N
@
.µ Résultat net comptable 1 500
.c.
0)
·;::
>-
0..
+ Dotations 1 000
0
u Capacité d'autofinancement (CAF) 2 500
239
• CAF liée à l'exploitation de la ligne ASEP16 (en k€)

Marge opérationnelle avant IS 2 700
Impôts sur les sociétés 900
Résultat opérationnel après IS 1 800
+ Dotations 800
Capacité d'autofinancement (CAF) 2 600
• CAF liée à l'exploitation de la ligne Logistique TK18 (en k€)
Économies réalisées sur les charges 2 200

Dotations 1 000
Résultat 1 200
Impôts au taux de 33,33 % 400
Économie nette d'IS 800
+ Dotations 1 000
Capacité d'autofinancement (CAF) 1 800
•Augmentation de BFR liée à la ligne de conditionnement ASEP16

Elle est liée à l'augmentation de chiffre d'affaires, soit :
1 0 % de 1 6 500 k€ 1 650 k€ pour 201 6.
=
Ensuite, le chiffre d'affaires est stable, donc la variation de BFR est nulle.
• Diminution du BFR liée à la mise en route du nouvel entrepôt
Chiffre d'affaires Coefficient

BFR (k€)
hors taxe (k€) de BFR
BFR lié à l'activité traditionnelle 49 972 12 % 5 997
BFR lié à ASE Pl 6 1 6 500 10 % l 650
"Cl
0
c BFR total pour 201 7 66 472 7 647
::::>
Cl
LI) BFR pour 2018 66 472 8% 5 318
.-1
0
N Variation du BFR en 201 8 - 2 329
@ (ressource)
.µ
.c.
0)
·;::
>- Ensuite, la variation du BFR sera nulle puisque le chiffre d'affaires demeure stable.
0..
0
u
REMARQUE
Le sujet précise que cette question 4 est indépendante des résultats obtenus lors de la
question 3. On retient donc comme chiffre d'affaires de l'exercice 2016 celui qui est donné
par le sujet en annexe 8. Sinon, tenir compte d'un chiffre d'affaires de 53 1 96 k€, somme
qui a été évaluée lors de la réponse à la question 3, aurait été logique et acceptable.
240
• Extrait du tableau de remboursement de l'emprunt ASEP16 (en k€)
Capital en début Amortissement 1 ntérêts nets Annuité nette

Intérêts Annuité
de période (remboursement) d i m pôts
' d 'i mpôts
2016 9 000 600 270 870 1 80 780

2017 8 400 600 252 852 1 68 768
2018 7 800 600 234 834 156 756
2019 7 200 600 216 816 1 44 744
• Extrait du tableau de remboursement de l'emprunt TK18 (en k€)
Capital en début Amortissement 1 ntérêts nets Annuité nette

Intérêts Annuité
de période (remboursement) d i m pôts
' d ' im pôts
2017 6 000 400 1 80 580 1 20 520
2018 5 600 400 1 68 568 112 512
2019 5 200 400 1 56 556 1 04 504
b) Plan de financement
Fin 2014 Fin 2015 Fin 201 6 Fin 2017 Fin 201 8 Fin 201 9
EMPLOIS (k€)
Rachat de l'entreprise Lemon 1 5 000
Investissement de la ligne 1 2 000
de production ASE Pl 6
Variation de BFR liée 1 650
à la nouvelle ligne(l l
Investissement Transstockeur 3 000 1 2 000
TK18
"Cl
0 Dividendes versés 1 000 1 000 1 000 1 000
c
::::>
Cl Remboursement du prêt de LBO 3 000
LI)
.-1
0 Amortissement de l'emprunt lié 600 600 600 600
N
@ au financement de la ligne
.µ ASEP 1 6
.c.
0)
·;::
>- Intérêts nets [en tenant compte 1 80 1 68 1 56 1 44
0..
0 de l'économie d'impôt, soit
u
Intérêts ( 1 - Taux d'IS)]
Remboursement de l'emprunt 400 400 400
relatif au financement du
transstockeur TKl 8
-
241
Fin 2014 Fin 2 0 1 5 Fin 201 6 Fin 201 7 Fin 2 0 1 8 Fin 201 9
-
Intérêts nets [en tenant compte 1 20 112 1 04
de l'économie d'IS, soit Intérêts
(1 - Taux d'IS)]
Total Emplois 1 5 000 1 3 650 7 780 1 4 288 2 268 2 248
(1) If s'agit d'un besoin négatif, en fait une ressource en fonds de roulement
Fin Fin Fin Fin Fin Fin

2014 2015 201 6 201 7 201 8 2019
RESSOURCES (k€)
CAF liée au rachat Lemon 2 500 2 500 2 500 2 500 2 500
CAF liée à la nouvelle ligne 2 600 2 600 2 600 2 600
ASEP1 6
CAF liée au Transstockeur 1 800 1 800
TKl 8 à partir de 201 8
Variation de BFR induite par la 2 329
chaîne logistique en 2018(1)
Emprunt lié au financement de 9 000
la ligne ASE Pl 6 souscrit en
201 5
Prêt de LBO à Lemon pour le 3 000
financement de la ligne
ASEP1 6
Emprunt relatif au 6 000
financement du transstockeur
TKl 8 souscrit en 201 6
Subvention reçue le 01/01/ 7 500
"Cl
0 2 0 1 8 du conseil régional pour
c
::::> le TKl 8
Cl
LI)
.-1 Apport de 85 % de la part de 1 2 750
0
N LBO groupe
@
.µ Apport de 1 5 % des dirigeants 2 250
.c.
0) de Lemon
·;::
>-
0..
0 Total Ressources 1 5 000 1 4 500 1 1 1 OO 1 2 600 9 229 6 900
u
(1) Le BFR lié au segment d'activité traditionnelle est stable puisque le chiffre d'affaires de cette activité est stable sur
cette période.
242
Fin Fin Fi n Fin Fin Fin

En k€
20 1 4 201 5 201 6 2017 2018 2019
Flux de trésorerie 0 850 3 320 - 1 688 6 961 4 652

(Ressources - Emplois)
Trésorerie en début de période l 000 l 000 l 850 5 1 70 3 482 1 0 443
Trésorerie en fin de péri ode. l 000 1 850 5 1 70 3 482 1 0 443 1 5 095
NB: Fm 20 14 mrrrspond à dtbit: rlrxerdœ 2015.
5) Commentaire sur la viabilité financière du projet

Le plan financier montre un équilibre de la trésorerie sur l'ensemble de la période prévisionnelle
pour, in fine, faire a pparaître une trésorerie largement positive en fin de période. Même si les flux
de trésorerie en 201 7 sont négatifs, le solde de trésorerie demeure positif en fin d'année.
I l est vra i qu'en début de période, les i nvestissements importants à réaliser ( 1 5 000 000 €
pour le rachat de l'entreprise Lemon et 27 000 000 € pour la ligne aseptique et la transfor
mation de la chaîne logistique) vont peser sur cette trésorerie mais les flux nets attendus
sont la rgement positifs dès 201 8.
Le projet, dans sa globalité, peut être considéré comme viable financièrement et l'on peut en
déduire, sans entrer dans des calc:uls détaillés, que la rému nération du capital i nvesti sera
effective.
Les taux d'intérêt liés a ux emprunts sont raisonna bles.
On su ppose aussi que le fait de retenir un taux moyen de BFR en fonction du chiffre d'affai
res est lié à la régularité de l'activité au cours de chaque exercice.
6) Liste des principaux risques du projet global et nature de chaque type

de risque
On peut distinguer plusieurs types de risques sachant que les risques liés à ce type d'investis
sement ne se réduisent pas à u n risque de type financier même si ceux-ci peuvent être im por
tants et primordiaux et nota mment les risques liés à l'endettement nécessa ire a u
financement des investissements dont le montant est im portant e n 2 0 1 5, 201 6 et 201 8.
Une hausse des ta ux pourrait venir contrarier les résultats obten us.
Il y a aussi les risques économiques ( risques d'exploitation) dus aux incertitudes des marchés
sur les produits boissons gazeuses, a u risque de pression fiscale sur les boissons sucrées et a u
risque de ha usse des cours d'approvision nement en matières premières.
En outre, il faut aussi tenir compte des risques industriels car il y a des procédés de fabrica
tion et de pasteurisation novateurs, des risques de pannes, des difficu ltés de réglage et de
mise en route des nouvelles lignes et des nouveaux procédés de stockage, des difficultés liées
à la de conservation des produits, etc., avec création de risques sur l'image de marque liés
aux réactions des magasins distributeurs (avec marques de distributeurs) en cas de difficu lté
industrielle.
Enfin, ne pas négliger les risques environnementa ux avec toutes les normes entourant les
produ its a li mentai res, leur production et leur stockage, les risques de pollution de l'environ
nement, l'élimi nation des déchets, etc.
243

Le Coeur, Louis - Sépari, Sabine - Solle, Guy - DSCG 3 - Management Et Contrôle de Gestion - Cas Pratiques-Dunod (2015) PDF

Transféré par

Informations du document

Titre original

Copyright

Formats disponibles

Partager ce document

Partager ou intégrer le document

Options de partage

Avez-vous trouvé ce document utile ?

Ce contenu est-il inapproprié ?

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Le Coeur, Louis - Sépari, Sabine - Solle, Guy - DSCG 3 - Management Et Contrôle de Gestion - Cas Pratiques-Dunod (2015) PDF

Transféré par

Droits d'auteur :

Formats disponibles

Management

représente pour l'avenir de l'écrit, les auteurs de créer des œuvres

ETUDE DE CAS 1 Loireville et l'association ALAQ 1

ETUDE DE CAS 2 lmprimm 14

ÉTUDE DE CAS 3 Société Tricot 35

ETUDE DE CAS 4 L'université de Trifouillis 57

ÉTUDE DE CAS 6 La société Aquasol et sa filiale Starwind 94

ÉTUDE DE CAS 7 Société DBG 109

ÉTUDE DE CAS 8 SA Bonrepaux 140

ÉTUDE DE CAS 9 SASOC 166

ÉTUDE DE CAS 10 Société Lucomex 182

CAS D'ANNALES 11 Sujet 2014 : Laiterie du Bord de l'Orne 215

Le programme de l'épreuve de« Management et contrôle de gestion )>, UE 3 du DSCG, mon­

Cet ouvrage se situe dans la perspective du Manuel Management et contrôle de gestion,

Points des programmes

7 re sous partie : Structure et Contrôle de gestion

l. Thème M : Les structures 1. Loireville et l'ALAQ :

l. Thème M : La conduite 6. Aquasol et Sta rwind

2. Thème C : le contrôle 1. Lo ireville et l'ALAQ : Audit et amélioration des processus (gestion

Points des programmes

3e sous partie : ressources humaines et contrôle de gestion

l . Thème M : La gestion 5. Embalonda : Pilotage des compétences

2e partie : La stratég ie et le contrôle de gestion

7re sous partie stratégie et contrôle de gestion

l. Thème M : Analyse 4. Université de Trifou il l is : Choix entre deux stratégies de

Points des programmes

3. Thème C : Contrôle 2. lmprimm

2 e sous partie : décision et contrôle de gestion

1. Thème M : Analyse 7. DGB: Système de management environnemental et responsabilité

PROGRAMME DE L'UE 3 MANAGEMENT ET CONTRÔLE DE GESTION

Management Contrôle de gestion 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

"Cl Position du contrôle +

Management Contrôle de gestion 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

• Diagnostic de l orga nisation et audit des processus

• Modification de l'organisation et de la structure

Le décès accidentel du maire de la ville de Loireville en septembre dernier a provoqué de

offre de prestations) et, sur la base de ce diagnostic, de proposer toute mesure

- d'abord la faiblesse des rémunérations proposées rend difficile le recrutement et la fidélisa­

3) Fréquentation de l'association et adéquation de l'offre et de la demande

usagers ( 5 %), de la Caisse d'allocations familiales ( 1 0 %), et de subventions venant d'orga­

et de soutien de secteur de centre d'accueil

Activités déployées Actions à entreprendre

c) Audit du processus de gestion des ressources humaines et propositions

déployées, en fonction également du potentiel humain actuel et de son évolution probable,

Indicateurs Points clés à suivre

Indicateurs Points clés à suivre

Concernant la politique de gestion des ressources humaines, il s'agit essentiellement d'éva­

Indicateurs Points clés à suivre

3) Détermination des coûts par activité

- l'amortissement des locaux (extra-comptable en collectivité).

• Gestion de centres de responsabilité et prix de cession

Édition Édition Édition

Charges variables de fabrication (Q cv)

Charges fixes de fabrication . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Charges fixes d'édition . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

Traducti on 1 9 361 ,00 9 680,50 9 680,50

Coût unitaire hors frais généraux et droits . . . . . . . . .

Sur la base du plan de développement établi précédemment, il a été décidé de poursuivre la

• Le calcul de la capacité d'autofinancement (CAF) : Il est simplifié. On ne tient pas compte

N (report) N+l N+2 N+3 N+4 N+5

"Cl N (report) N+l N+2 N+3 N+4 N+S

N+l N+2 N+3 N+4 N+S

Solution n°1 Solution n°2

Le programme de l'épreuve de« Management et contrôle de gestion )>, UE 3 du DSCG, mon

- d'abord la faiblesse des rémunérations proposées rend difficile le recrutement et la fidélisa

usagers ( 5 %), de la Caisse d'allocations familiales ( 1 0 %), et de subventions venant d'orga

Concernant la politique de gestion des ressources humaines, il s'agit essentiellement d'éva

��1��:��;��;��{:��Il�� :��I�� fn��:�i��f� �� ,�g:��î��

@ de travail d'environ 343 €, supérieure a u coût du contrôle de 200 €. Ce contrôle intermé

comptabilité environnementale). Pour l'aider dans sa réflexion et fixer de grandes orienta

La deuxième option, Développer les M2 délocalisés », correspond à une stratégie d'interna