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L 39 Essentiel de L 39 Audit Comptable Et Financ PDF
L 39 Essentiel de L 39 Audit Comptable Et Financ PDF
CAMARA
L’essentiel de l’audit comptable
et financier
Edition 2008
Préface de Jamal Khoumri
L’HARMATTAN
© L’HARMATTAN, 2009
5-7, rue de l’École-Polytechnique ; 75005 Paris
http://www.librairieharmattan.com
diffusion.harmattan@wanadoo.fr
harmattan1@wanadoo.fr
ISBN : 978-2-296-09158-0
EAN : 9782296091580
Fabrication numérique : Socprest, 2012
Ouvrage numérisé avec le soutien du Centre National du Livre
PREFACE
Le monde s’attendait à une révolution en matière de nouvelles technologies, il a été surpris par une
révolution en matière d’audit, de contrôle et de normes comptables.
En effet, après les grands scandales qui ont éclaboussé la profession comptable à l’internationale (cas
d’ENRON et de WORLD-COM par exemple) ; on a assisté à une avalanche de lois et de règlements pour
contrecarrer toute velléité de fraude ou d’opacité. La loi Sarbanes Oxley s’inscrit dans l’élargissement du
champ de la transparence et l’assainissement de la profession comptable.
Par ailleurs, les normes comptables ont connu une évolution vertigineuse. Il en est ainsi de la migration
vers les référentiels mondialement reconnus au détriment des référentiels locaux.
Les pays africains ont besoin de drainer des investissements extérieurs pour pouvoir développer leur
économie et faire face au chômage de leur jeunesse. Pour réussir à attirer cet investissement étranger,
l’environnement de l’entreprise et plus largement l’environnement économique doit être transparent.
Or, l’audit est l’une des techniques les plus efficace pour contribuer à la transparence.
L’ouvrage de Monsieur CAMARA MOUSSA s’inscrit dans la simplification de l’audit, afin de la mettre à
la portée des professionnels, des chercheurs et des étudiants.
Cet ouvrage présente les normes, les règles ou les préceptes de la discipline. Il expose aussi la démarche
pouvant conduire à un exercice de la mission de qualité donnant sa crédibilité à la certification.
Toutes ces techniques, sont mises à la disposition des professionnels du Commissariat aux Comptes, de
l’Audit financier, constituant ainsi un vaste domaine de connaissances et de références qu’il convient
d’exploiter et d’adapter à chaque cas particulier. Mais au même titre que pour une terre fertile, il convient
de rechercher et d’utiliser les outils nécessaires à sa mise en valeur.
Le présent ouvrage, après avoir rappelé les normes, traite des méthodes et techniques à mettre en œuvre
pour réaliser un audit financier, et présente une gamme d’outils que l’auditeur peut utiliser de façon
concrète et directe dans le cadre de ses missions.
C’est donc avec intérêt que je salue la sortie de cet ouvrage qui constitue un départ en Guinée, pour
l’Audit financier, contribuant ainsi à son évolution et à son adaptation, car, à la vérité, ce sont les
techniciens eux-mêmes, c’est-à-dire ceux qui le pratiquent, qui peuvent le mieux en parler.
Il contribuera, d’une part, à faciliter la tâche des praticiens eux-mêmes et, d’autre part, à expliciter les
mécanismes techniques de cette super discipline qu’est l’Audit financier, à l’ensemble des partenaires
économiques, financiers et sociaux, car, tous sont concernés ou intéressés par l’information financière.
Enfin, espérant que cet ouvrage ne soit qu’une pierre dans l’élaboration de l’édifice de l’audit et
certification des comptes en Guinée, mon souhait est qu’il ne soit également pas le dernier ouvrage édité
par l’auteur.
Jamal KHOUMRI
Expert-Comptable DPLE
Enseignant à l’ISCAE Casablanca, Maroc
******
REMERCIEMENTS
Je voudrais avant tout remercier la Direction et le corps professoral (enseignants) de l’ISCAE Guinée
pour la rigueur et la qualité de l’enseignement. Ce qui garantie aux lauréats de cette école une formation
solide et polyvalente.
Je remercie particulièrement Monsieur Fofana Luceny et Monsieur Lahlou Mohamed respectivement
Associé-Gérant de Fiduciaire de Guinée (membre de PricewaterhouseCoopers) et Gérant de
PricewaterhouseCoopers Conseil.
Aussi je tiens à remercier tous mes collègues de PricewaterhouseCoopers pour m’avoir aidé à mettre en
pratique cette fascinante discipline et je remercie singulièrement M. Kourouma Ibrahima (cadre à
ECOBANK), Mme Camara M’Mah, M. Diakité Mamadi et M. Diallo Saifoulaye (Auditeurs chez
PricewaterhouseCoopers).
Mes sincères remerciements à mes parents (mon père, ma mère, mes frères et sœurs…), mes amis et à
tous ceux qui, de près ou de loin, ont contribué à la réalisation de cet ouvrage. Ce livre est le témoin du
respect et de la fraternité que j’éprouve pour eux.
Enfin mes remerciements vont à Monsieur Jamal Khoumry qui a eu l’amabilité de préfacer ce livre.
INTRODUCTION GÉNÉRALE :
Ce livre est non seulement intéressant pour les professionnels (qui sont tout au long de leur
mission en situation très délicate face aux problèmes de fraude), mais aussi pour les étudiants qui suivent
des cours d’audit comptable et financier (leur permettant ainsi d’appréhender plus en profondeur la
notion d’audit et de fraude).
En effet la fraude est un phénomène complexe dont les caractères varient sans cesse dans le temps
et dans l’espace, et son éventail s’élargit avec l’ingéniosité humaine. En outre, le fraudeur fournit tous les
efforts pour dissimuler son acte et rester ainsi à l’abri de tout soupçon. Il serait donc illusoire de croire
que l’auditeur externe serait en mesure de détecter toutes les fraudes perpétrées contre l’entreprise.
Avec le développement de la technique et de la technologie, l’auditeur est de plus en plus
confronté à de sérieux problèmes de fraude (fausses factures, signatures scannées…), qui le pousse à être
de plus en plus prudent. En effet, l’auditeur est conduit lors de ses missions à faire preuve de vigilance et
à appliquer la déontologie appropriée afin de détecter les défaillances de l’organisation de l’entreprise,
permettant la réalisation de détournement et en mesurer l’impact sur les comptes annuels.
Concrètement l’auditeur doit relever toutes les fraudes que son action lui fait découvrir, mais il ne
doit en aucun cas aborder ces contrôles en présumant la malhonnêteté ou la mauvaise foi des différentes
personnes participant à l’élaboration de ces documents. L’objectif souverainement reconnu à l’audit
financier est de déterminer si, de l’avis de l’auditeur indépendant, les états de synthèse sont exempts
d’anomalies significatives. Ces dernières pouvant provenir d’agissements frauduleux.
Plan du Livre
Le présent livre est articulé autour de trois (3) grandes parties :
Première partie : Introduction à l’audit.
Chapitre I: Notion
d’audit
SECTION 1 : Évolution et définition de l’audit.
PricewaterhouseCoopers (PwC, prononcé "à l’anglaise" [pi-wi-ci] est le plus grand cabinet mondial
d’audit, de conseil et de service né en 1998 des fusions successives des acteurs anglo-saxons historiques
de ce secteur (Pricewaterhouse et Coopers and Lybrand). Au niveau mondial, c’est le plus important des
Big Four qui comporte aussi Deloitte, Ernst & Young et KPMG. PwC France est troisième sur le marché
français. En juillet 2002, il a vendu sa branche Consulting à IBM. PricewaterhouseCoopers engendre un
revenu à l’échelle mondiale de 20.3 milliards de dollars pour l’exercice fiscal de 2005 et emploie plus
de 130,000 personnes dans 148 pays.
KPMG est un réseau mondial de prestations de services d’audit (Audit), fiscaux (Tax) et de conseil
(Advisory) dédiés aux entreprises du monde entier. Il est le quatrième réseau mondial en terme de CA
après respectivement PwC, Deloitte et EY. En 2006, KPMG emploie près de 104 000 personnes dans 144
pays et génère 16,9 milliards de dollars de revenus. KPMG est n°l sur le marché français et japonais et n
° 2 sur le marché chinois. Il occupe une position de leader sur le marché de l’audit des établissements de
crédit. Il compte par exemple Citigroup, HSBC, Deutsche Bank comme clients.
Quatre lettres pour un nom :
K est l’initiale de Klynveld. Le cabinet d’expertise comptable Klynveld Kraayenhof & Co. fut fondé
par Piet Klynveld à Amsterdam en 1917.
P est l’initiale de Peat, du nom du cabinet d’expertise comptable William Barclay Peat & Co., fondé
par William Barclay Peat à Londres in 1870.
M est l’initiale de Marwick : James Marwick s’associa avec Roger Mitchell pour créer à New York le
cabinet d’expertise comptable Marwick, Mitchell & Co. en 1897.
G est l’initiale de Gœrdeler. Dr. Reinhard Gœrdeler sera longtemps à la tête de la Deutsche Treuhand-
Gesellschaft (DTG) puis de KPMG.
Ernst & Young est un des principaux cabinets d’audit, l’un des Big Four, et le troisième réseau
mondial en terme de chiffre d’affaires (après PricewaterhouseCoopers et Deloitte). Ernst & Young est
aussi nommé par son acronyme EY, ou également E&Y (prononcé en anglais [i-ouaï]).
Ernst & Young France regroupe près de 5 000 experts de l’Audit, du Droit, de la Fiscalité et de la
Finance. Ses 15 bureaux, à Paris et en régions, garantissent une relation de proximité et l’appui de son
réseau international lui procure une présence dans 140 pays.
Deloitte est l’un des quatre Big Four avec PricewaterhouseCoopers, Ernst & Young et KPMG, c’est-
à-dire l’un des grands cabinets d’audit et de conseil né des fusions successives des acteurs anglo-saxons
historiques de ce secteur. Noter qu’en France on le prononce "à la française", mais on le prononce "à
l’anglaise" [dilo-ïte] à l’étranger.
Le cabinet Deloitte est issu du rapprochement en 1989 de deux grands cabinets : Deloitte Haskins &
Sells et Touche Ross international. Le premier est créé en 1845 par William Deloitte à Londres qui
s’associe en 1925 à Charles Haskins et E. Sells.
1.1. 2 – Le classement des BIG four en 2006
En France :
Au niveau mondial :
Source : La profession comptable de mars 2006
Voir WIKIPEDIA (Encyclopédie libre)
1.2-DÉFINITION DE LA NOTION D’AUDIT
La révision est un examen critique qui permet de vérifier les informations données par
l’entreprise. La révision comptable est l’examen auquel procède un professionnel indépendant et externe
à l’entreprise en vue d’exprimer une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des comptes annuels.
Ceux-ci doivent refléter une image fidèle des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice.
1.2.1 – Notion de régularité, sincérité et image fidèle
a) Régularité :
La régularité est la conformité à la réglementation ou en son absence aux principes généralement
admis. La réglementation se compose de textes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées
par la jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes.
b) Sincérité :
La sincérité est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance
que les responsables ont de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations.
c) Image fidèle :
Pour présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise,
la comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence aux obligations de régularité et de
sincérité. La notion d’image fidèle fait appel au principe de l’importance significative et implique le
respect des règles comptables.
SECTION 2 : Mission d’audit et de Commissariat aux comptes.
Le Commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal dans la mesure où elle est
imposée par les lois sur les sociétés. Le Commissaire aux comptes nommé par l’assemblée générale des
associés, et en cas de carence par voie de justice, a pour mission permanente de vérifier les comptes de
la société, en vue d’émettre une opinion sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Il est également
chargé par la loi de certaines vérifications spécifiques et certaines missions connexes. Le Commissaire
aux comptes a ainsi une mission d’information, de prévention et de protection, son rapport est d’une
diffusion très large (sa mission est d’intérêt public).
Le rôle de l’auditeur n’est pas d’orienter ni de guider les décisions relatives à la gestion des
entreprises. Si le praticien participait activement à la prise de décision incombant à la direction et à elle
seule, il mettrait en péril son indépendance : le respect de son autonomie impose cependant qu’il dissocie
le rôle d’audit et le rôle de conseil, particulièrement dans le cas du mandat légal de Commissariat aux
comptes.
SECTION 3 : Le risque d’audit.
Le risque du réviseur trouve son existence dans la définition même de la mission de révision. Le
réviseur ne recherche pas l’exactitude ou une certitude, mais la sincérité et une intime conviction.
Ce risque s’exprime notamment par :
- le niveau de confiance, c’est-à-dire le degré de certitude avec lequel le réviseur souhaite exprimer
son opinion ;
- le seuil de signification.
La notion de seuil de signification concerne les éléments qui, soit individuellement, soit pris dans leur
ensemble, ont une incidence sur la fidélité de l’image donnée par les états financiers.
Le seuil de signification est atteint lorsque l’importance d’une omission ou d’une inexactitude est telle
qu’elle aurait pour conséquence probable, compte tenu des circonstances, d’influencer le jugement d’un
utilisateur des états financiers ou de modifier sa décision.
Le risque de l’entreprise est beaucoup plus objectif et représente l’évaluation de tous les risques
qui peuvent être observés dans l’entreprise.
On peut décomposer en trois zones les risques qui apparaissent dans l’entreprise :
les risques liés à l’activité : tels que le secteur professionnel, la taille de l’entreprise, le
marché, les produits de l’entreprise, les approvisionnements, la structure du capital, la structure de
l’entreprise, l’organisation, le management, la structure financière, l’aspect juridique et fiscal.
Les risques liés aux systèmes d’information : c’est-à-dire le système comptable, le système
informatique, le système de gestion commerciale, de production, de personnel… ils recouvrent tous les
aspects du Contrôle Interne.
Les risques liés aux éléments financiers : c’est-à-dire les risques liés à l’importance et aux
variations des postes des comptes annuels.
Ces risques qui constituent des faiblesses de l’entreprise, peuvent amener des erreurs (accidentelles,
voire volontaires) dans les comptes.
Dans cette phase, qui vient après la planification de la mission, l’auditeur va chercher à acquérir
une meilleure compréhension de l’entreprise et de ses systèmes. Il va donc mieux connaître la nature des
activités de l’entreprise, les lieux de production, les processus fabrication. Il va mieux cerner les circuits
de traitement des informations et l’élaboration des données qui permettent des prises de décision. En fin,
il va mieux situer les zones de risque pouvant affecter la fiabilité des comptes annuels.
Comme le précise la norme ISA 400 de l’IFAC, « l’auditeur ne s’intéresse qu’aux politiques et
procédures concernant les systèmes comptables et de contrôle interne ayant une incidence sur
l’établissement des états financiers ».
Cela va lui permettre :
D’identifier les risques d’anomalies significatives potentielles qui peuvent se produire dans les états de
synthèse,
De prendre en considération les facteurs qui aggravent le risque d’anomalies significatives,
D’élaborer des procédures d’audit appropriées.
Pour cela, il va mettre en place des tests de procédures afin d’obtenir des éléments probants sur
l’efficacité :
Des systèmes comptables et de contrôle interne, c’est-à-dire pour déterminer si leur conception permet
de prévenir ou de détecter et corriger les anomalies significatives,
Du fonctionnement du contrôle interne durant l’exercice.
Le commissaire aux comptes ne doit pas s’appuyer sur les contrôles internes s’il conclut qu’ils ne
sont pas efficaces. Il doit réviser son plan d’audit en conséquence.
Si les résultats des tests de fonctionnement des contrôles internes indiquent l’existence d’une
fraude ou d’une erreur, il doit en apprécier l’incidence potentielle sur les comptes. S’il pense que la
fraude ou l’erreur éventuelle pourrait avoir une incidence sur les comptes, il doit modifier ses procédures
en conséquence ou mettre en œuvre des procédures supplémentaires et adéquates.
SECTION 3 : Contrôle des comptes.
Le Commissaire aux comptes doit effectuer une revue finale des comptes pour s’assurer que :
√ Dans leur ensemble, les comptes sont cohérents avec sa connaissance de l’entreprise, sa compréhension
des soldes comptables et des liens qui existent entre eux, et les éléments probants obtenus au cours de
l’audit.
√ Les règles et méthodes comptables utilisées pour établir les comptes, ainsi que tous les changements de
règles et méthodes comptables, sont appropriés et correctement décrits dans l’état annexé.
√ Les soldes et les informations donnés dans l’état annexé sont présentés en conformité avec les règles et
méthodes comptables retenues, les normes professionnelles ainsi que les dispositions légales et
réglementaires prévues par le référentiel comptable en place.
√ Il faut évaluer l’impact négatif qui peut résulter du non-respect des lois. Le Commissaire aux comptes
peut aider l’entreprise à appréhender ces problèmes et à prendre des précautions pour que leur impact
soit correctement évalué et réduit.
NB : Se référer au Chapitre 2 (“Le détournement des actifs”) de la deuxième partie de ce livre (“La
fraude au sein des Entreprises”) pour plus d’information sur le détournement des actifs de l’entreprise.
SECTION 4 : Travaux de fin de mission et de rédaction d’un rapport
exprimant l’opinion
Le commissaire aux comptes doit analyser l’incidence éventuelle de la fraude et/ou l’erreur sur
son rapport. Si à l’issue de sa mission, le commissaire aux comptes arrive à la conclusion qu’en raison
de fraudes, les comptes annuels nécessitent une modification que les Dirigeants refusent de faire, il ne
doit pas donner son opinion sans réserve.
Il doit préparer un rapport adapté aux circonstances de la mission et conforme tant aux normes
professionnelles qu’aux dispositions légales applicables.
Lorsqu’il est confronté à l’une des situations suivantes :
Les soupçons concernant une éventuelle fraude n’ont pas été écartés par les résultats des procédures et
actions mises en œuvre et/ou ce problème n’a pas fait l’objet d’une présentation ou d’une correction
adéquate dans les comptes.
Le non-respect des lois ou des règlements applicables a une incidence significative sur les comptes, et
n’a pas fait l’objet d’une présentation adéquate dans les comptes.
Le Commissaire aux comptes doit s’interroger sur les éventuelles conséquences au niveau de son
rapport et déterminer les mesures appropriées à prendre. Il doit, probablement, porter à la connaissance
du conseil d’administration ou du directoire et du conseil de surveillance les irrégularités et inexactitudes
découvertes.
Le rapport du Commissaire aux comptes aboutira selon les circonstances à :
- une certification sans réserve des états financiers ;
- une certification des états financiers avec réserve ;
- et un refus de certification des états financiers.
Conclusion du chapitre :
Nous devons rappeler deux principes essentiels :
Dans le contexte d’un audit financier, le Commissaire aux comptes
organise ses contrôles de façon à obtenir une assurance raisonnable de
détecter les inexactitudes significatives dans l’information financière. Il
procède par voie de sondages, selon l’approche par les risques.
En cas de détection de fraude, le Commissaire aux comptes doit
considérer un certain nombre de points, dans le cadre d’une approche par
les risques, et décider soit de poursuivre sa mission soit démissionner de ses
fonctions. Sa décision dépend, dans une large mesure, des mesures prises
par l’entreprise pour mettre fin à la fraude.
Chapitre III: Le
Commissaire aux
Comptes
SECTION 1: Obligations du Commissaire aux comptes.
Les obligations du commissaire aux comptes, au-delà des obligations de leur mission
(certification, contrôle …), sont de natures diverses : le Commissaire aux comptes, de même que ses
collaborateurs, sont soumis au respect d’un certain nombre d’obligations.
Le Commissaire aux comptes est tenu au respect de ces obligations au risque de voir sa
responsabilité civile, voire pénale, engagée.
Ces obligations sont les suivantes :
- l’obligation de contrôle ;
- l’obligation d’information ;
- l’obligation d’alerte ;
- l’obligation de révélation des faits délictueux ;
- l’obligation au secret professionnel.
Le Commissaire aux comptes doit déclencher la procédure d’alerte dès qu’il découvre que la
continuité d’exploitation de l’entreprise est menacée. La compagnie nationale des Commissaires aux
comptes a présenté les critères d’appréciation de la continuité d’exploitation, ces critères sont de trois
ordres :
a - Critères fondés sur la situation financière :
Ils concernent essentiellement, directement ou indirectement, la situation financière et la
trésorerie et, à travers elle, la solvabilité de l’entreprise.
b - Critères fondés sur l’exploitation tels que :
- Capacité d’autofinancement négative ;
- Pertes de marchés importants ou disparitions de sources de revenu ;
- Pertes de licences, fin de contrat, rupture d’approvisionnement.
c - Autres critères :
Par exemple :
- Conflits sociaux, départ de personnes indispensables ;
- Destruction de l’outil de production ou catastrophes naturelles ;
- Changement de lois ou règlements, etc.
Le Commissaire aux comptes devra aussi tenir compte de tout élément venant compenser ces aspects
négatifs tels que : refinancement par la rentrée de nouveaux associés, cession d’éléments d’actifs hors
exploitation, suppression de secteurs d’activité déficitaires, possibilité de réduction des frais de
structure.
La responsabilité de l’auditeur est une obligation de moyens, dans un cadre largement inspiré en
France par les responsabilités définies plus précisément au niveau du Commissaire aux comptes :
Les Commissaires aux comptes sont responsables, tant à l’égard de la société que des tiers, des
conséquences dommageables, des fautes et négligences qu’ils ont pu commettre dans l’exercice de leurs
fonctions ; il faut cependant qu’il y ait eu un préjudice lié directement à la faute ou à la négligence.
C’est pourquoi ces trois éléments doivent nécessairement exister, pour que la responsabilité
du Commissaire aux comptes soit mise en cause :
Une faute ;
Un préjudice ;
Un lien de causalité suffisamment direct entre la faute et le préjudice.
La notion de faute :
Le Commissaire aux comptes a une obligation de moyens, en cas de problème, référence est faite
à l’obligation générale qui découle du statut professionnel. La notion de diligence s’apprécie en tenant
compte des normes publiées par la profession.
Les fautes pouvant engager la responsabilité du Commissaire aux comptes sont très variées,
compte tenu de l’extrême diversité des missions. Il s’agira tantôt d’un défaut ou d’une insuffisance de
contrôle due à une négligence ou une incompatibilité technique, tantôt d’appréciations inexactes ou
injustifiées concernant les comptes et les renseignements donnés par les Dirigeants aux actionnaires ou
aux associés sur la situation de la société.
Le contrôle des comptes est la mission essentielle du Commissaire aux comptes, la certification
est l’aboutissement logique des vérifications et contrôles qu’il a effectué. La faute du commissaire aux
comptes est ainsi retenue lorsqu’il n’a pas décelé une irrégularité provenant d’une fraude alors qu’une
diligence normale aurait permis de la découvrir. En revanche, la responsabilité du Commissaire aux
comptes ne peut être retenue lorsqu’il a procédé par sondages et que rien ne lui permettait de soupçonner
l’existence d’une irrégularité ou fraude qui l’aurait obligé à pousser plus loin ses investigations. Il est
indiscutable que le Commissaire aux comptes soit soumis à ce niveau à une obligation de moyen. Le seul
défaut de régularité ou sincérité, dû ou non à une fraude, ne suffit pas pour engager la responsabilité du
Commissaire aux comptes, le demandeur doit aussi établir un défaut de diligence dans les moyens mis en
œuvre au cours de ses contrôles.
Le préjudice :
En application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur doit apporter la preuve
du dommage que lui a causé la faute du Commissaire aux comptes. Le dommage doit être certain, direct et
porter atteinte à un droit acquis. Le plus souvent le dommage est matériel.
Le lien de causalité :
La responsabilité du Commissaire aux comptes ne peut être retenue que si le demandeur prouve
l’existence d’une relation de cause à effet entre la faute et le dommage. Cette preuve est difficile à
apporter, car le plus souvent c’est la non mise en œuvre des diligences nécessaires, eu égard aux normes
de la profession, qui est à l’origine du dommage. En outre le Commissaire aux comptes n’étant tenu que
d’une obligation de contrôle avec une interdiction de s’immiscer dans la gestion de la société contrôlée,
il ne sera généralement pas le seul auteur du préjudice.
Lorsque le Commissaire aux comptes et les Dirigeants ont commis des fautes, chacun doit
répondre à ses manquements. Les Dirigeants ne peuvent échapper à leur responsabilité au motif que leurs
fautes de gestion ont pour cause l’absence de contrôle du Commissaire aux comptes, et le Commissaire
aux comptes ne peut échapper à sa responsabilité en invoquant l’incompétence ou la mauvaise foi des
Dirigeants.
Ils sont solidairement responsables du dommage. On parle d’une responsabilité proportionnelle.
Cette solidarité est soit :
Parfaite : si le Commissaire aux comptes est le complice d’une infraction commise par les Dirigeants ;
Imparfaite : si ayant connaissance d’une infraction, le commissaire aux comptes ne l’a pas révélée à
l’assemblée.
Les Commissaires aux comptes ont besoin d’une certaine stabilité de leurs fonctions dans le cadre
des missions de Commissariat aux comptes. En effet, les Commissaires aux comptes ne peuvent exercer
leurs fonctions de manière efficace que s’ils jouissent d’une certaine stabilité. D’une part en effet, le
contrôle et la certification des comptes d’un exercice supposent des comparaisons avec les résultats des
exercices antérieurs. Celles-ci sont facilitées si le même Commissaire reste en place pendant plusieurs
années. D’autre part, la révision oblige parfois le Commissaire aux comptes à prendre des positions qui
déplaisent aux Dirigeants. Le Commissaire aux comptes doit donc être garanti contre des mesures de
rétorsion consistant, soit à le révoquer de façon arbitraire, soit à mettre des obstacles à sa réélection.
Une mission d’audit des états de synthèse a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une
opinion selon laquelle les états de synthèse ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, à un
référentiel comptable conformément identifié et qu’ils traduisent, d’une manière régulière et sincère, la
situation financière de la société, ainsi que le résultat de ses opérations et le flux de sa trésorerie.
Pour ce faire, l’auditeur met en œuvre un référentiel de travail à même de lui permettre de
rassembler des éléments probants nécessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son
opinion.
L’opinion de l’auditeur renforce la crédibilité des états de synthèse, en fournissant une assurance
élevée, mais non absolue. L’assurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs,
tels que l’utilisation de la technique des sondages, les limites inhérentes à tout système comptable et de
contrôle interne, le recours au jugement et le fait que la plupart des informations probantes à la
disposition de l’auditeur conduisent, par nature, davantage à des déductions qu’à des convictions.
La notion de seuil de signification concerne les éléments qui, soit individuellement, soit pris dans
leur ensemble, ont une incidence sur la fidélité de l’image donnée par les états financiers.
L’auditeur est conduit, compte tenu de la taille de l’entreprise, à définir un seuil de signification
au-dessous duquel les erreurs ou risques d’erreurs relevés ne sont pas de nature à remettre en cause la
régularité et la sincérité des états financiers sur lesquels il est amené à porter une opinion.
a- La détermination du seuil de signification :
Pour déterminer le seuil de signification, plusieurs éléments de référence peuvent être utilisés. Les
éléments de référence communément admis sont :
Les capitaux propres ;
Le résultat net ;
Le résultat courant ;
Les produits d’exploitation ;
Un ou plusieurs postes ou informations des états de synthèse.
b- La notion de l’importance significative :
Elle fait appel à une appréciation par l’auditeur de l’importance de la valeur ou des conséquences
éventuelles de l’anomalie eu égard aux niveaux des résultats de l’entreprise, de sa situation nette ou de la
rubrique des états de synthèse qu’elle concerne.
Ainsi, une anomalie représentant 5% à 10% et plus du chiffre d’affaires de l’entreprise est jugée
significative sans que cela ne constitue une règle. Pour procéder à cette appréciation, l’auditeur use de
toute son expérience et des recommandations de la profession. En cas de besoin, il peut requérir à l’avis
d’autres confrères ou d’autres experts pour être conforté dans son appréciation.
Le meilleur moyen de prévention contre la fraude est un contrôle adapté. Or, l’existence d’un système de
contrôle interne au sein de l’entreprise ne constitue pas généralement une garantie absolue contre le
risque de fraude. En effet, ce système se heurte à des limites qui réduisent son efficacité pour la
prévention et la détection de la fraude.
Les principales failles du contrôle interne sont :
a- La fraude managériale :
Le contrôle interne est mis en place par la Direction pour « contrôler » les opérations effectuées
par les subordonnés. Les fraudes commises par les membres de la Direction sont « au dessus » des
procédures de contrôle interne, et cela est dû en grande partie au non-respect, dans la majorité des
entreprises, du principe d’universalité du contrôle interne (voir le chapitre 2 – les outils utilisés par la
Direction pour prévenir et détecter la fraude – dans la troisième partie).
Les Dirigeants et les cadres supérieurs acceptent rarement d’être contrôlés, car cela signifie leur
accusation pour actes frauduleux et l’absence de confiance en leur intégrité. La notion d’universalité du
contrôle interne n’est pas acceptée par cette catégorie de personnel, ils sont au-dessus des soupçons de
fraudes ou d’erreurs.
b- La collusion :
Le meilleur système de contrôle interne ne peut pas éviter la collusion. Le contrôle réciproque
des tâches a pour objectif d’interdire les fraudes et détournements opérés par un membre du personnel en
évitant qu’une même personne ne contrôle l’ensemble des tâches d’un circuit donné. Mais l’entente entre
deux (ou plusieurs) personnes qui sont impliquées dans une même procédure peut permettre la réalisation
d’une malversation.
c- Les dysfonctionnements :
Les membres du personnel peuvent mal interpréter les instructions et leur jugement peut être
défaillant. Ils peuvent commettre des erreurs par manque d’attention ou à cause de la routine. Un
responsable des services comptables chargé d’enquêter sur les anomalies peut oublier de le faire ou ne
pas poursuivre son enquête suffisamment loin pour prendre les mesures appropriées. Un personnel
intérimaire, exécutant des fonctions de contrôle en remplacement d’employés malades ou en vacances,
peut ne pas s’acquitter convenablement de ses tâches. Des changements dans les systèmes peuvent être
introduits avant que le personnel n’ait reçu la formation nécessaire pour réagir correctement aux premiers
signes d’un dysfonctionnement.
d- Le coût du contrôle interne :
Certaines dispositions et procédures de contrôle interne, pourtant recommandées ou adaptées au
cas d’une entreprise, ne sont pas mises en vigueur en raison de leur coût estimé inadéquat avec ses
retombées, rendant ainsi l’environnement de contrôle plus vulnérable à la fraude.
Conclusion du chapitre :
Tout audit est soumis au risque inévitable de non détection
d’anomalies significatives dans les états de synthèse, même s’il a été
correctement planifié et exécuté selon les normes requises. Le risque de non
détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus grand
que celui résultant d’erreur, car la fraude implique généralement un acte
visant à la dissimuler. Même si l’existence d’un système de contrôle interne
efficace réduit le risque d’anomalie dans les états de synthèse, lié à une
fraude ou à une erreur, le risque de défaillance des contrôles internes n’est
jamais exclu.
Par ailleurs, même un système comptable et de contrôle performant
risque de ne pas détecter une fraude impliquant la collision d’employés ou
une fraude commise par la Direction.
Le Commissaire aux comptes engage sa responsabilité sur des
informations financières lorsqu’il rédige un rapport sur lesdites informations
ou autorise l’utilisation de son nom lors de leur publication. Si l’auditeur
ne s’est pas engagé de cette manière, les tiers ne peuvent en aucun cas le
tenir pour responsable.
S’il apprend que l’entité utilise à tort son nom pour cautionner des
informations financières, il peut exiger qu’elle cesse de le faire et envisager
de prendre les mesures appropriées qui s’imposent, par exemple informer
les tiers utilisant lesdites informations que son nom a été associé à tort à ces
informations. L’auditeur peut également envisager de prendre d’autres
mesures, par exemple obtenir une consultation juridique.
Si les dirigeants sociaux commettent des fautes, la responsabilité
qu’ils encourent n’entraîne pas ipso facto celle de l’auditeur ou
Commissaire aux comptes et ne peut se confondre avec elle.
LA FRAUDE AU SEIN
DES
ENTREPRISES, LE
ROLE DE LA
DIRECTION ET DES
SALARIES
DANS LA PREVENTION
ET LES
OUTILS A UTILISER
Chapitre I: Notion de
fraude
Introduction :
La fraude est devenue aujourd’hui un effet de mode, elle existe dans les organisations et
entreprises, même si celles-ci ont mis en place tous les contrôles nécessaires pour sa prévention et sa
détection. En réalité, ses contrôles n’éliminent pas la fraude, elles l’atténuent et constituent le plus
souvent des moyens de dissuasion.
Dans l’entreprise, la prévention et la détection de la fraude concernent tous les travailleurs
(simples employés, cadres moyens, cadres hiérarchiques…) :
La Direction a pour rôle de réduire au maximum toute possibilité de fraude par la mise en place de
procédures de contrôle interne efficaces, d’un service d’audit interne autonome et d’un comité d’audit.
Les salariés de l’entreprise ont l’obligation de dénoncer toute fraude dont ils ont pu avoir connaissance
ou découvert lors de l’exécution de leurs travaux. Mais à qui faut-il dénoncer cette fraude dans
l’entreprise ?
Ce chapitre traite :
non seulement du rôle et de la responsabilité de la Direction et de l’ensemble des salariés dans la
prévention et la détection de la fraude ;
mais aussi des outils que doit utiliser la Direction d’une entreprise pour limiter le risque de fraude.
Le travail du Commissaire aux comptes dépend en grande partie de l’existence, la fiabilité et
l’efficacité des outils mis en place par la Direction :
il allège ses contrôles en face de procédures de contrôle interne adaptées, efficaces et bien
appliquées ;
et il augmente ses contrôles lorsqu’il est en présence de procédures de contrôle interne insuffisant ou
comportant des défaillances pouvant permettre facilement la réalisation de fraude.
SECTION 1 : Définition de la fraude.
La fraude est une action consistant à tromper, à nuire à autrui ou à tourner une règle de droit ou
une prescription légale par un comportement subtil. Le terme fraude désigne un acte volontaire commis
par une ou plusieurs personnes (Dirigeants, employés ou tiers) et qui engendre des pertes financières pour
l’entreprise et/ou une altération de l’image fidèle de ses états financiers.
Selon l’A.I.C.P.A (American Institute of Certifïed Public Accountant), les éléments constitutifs
d’une fraude sont au nombre de quatre :
Fausses déclarations ou fausses présentations,
Connaissance par le fraudeur du caractère inexact des déclarations,
Confiance accordée par les victimes,
Dommages causés à la victime.
On distingue généralement la fraude des Dirigeants et la fraude des employés. La fraude des
Dirigeants porte généralement sur la falsification des informations financières. La fraude des employés
est généralement le détournement d’actifs.
Le Commissaire aux comptes doit porter à la connaissance du conseil d’administration ou du
directoire et du conseil de surveillance aussi souvent que nécessaire :
- les irrégularités et inexactitudes qu’il aurait découvertes ;
- tous faits lui paraissant délictueux, dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.
Par ailleurs, il convient de différencier les notions de faits délictueux, d’irrégularité et d’inexactitude, car
étant sources et signaux de fraudes, ils peuvent avoir des conséquences sur l’exercice des fonctions du
Commissaire aux comptes.
Contrairement à l’erreur, la fraude profite à son auteur. C’est l’élément intentionnel qui prime. La
personne qui viole sciemment les textes de lois ou falsifie certains documents procède ainsi afin d’en
tirer profit.
Les erreurs (fautes involontaires) peuvent résulter :
D’une fraude commise dans la collecte ou le traitement des données comptables à partir
desquelles les états financiers sont établis,
D’une estimation comptable erronée résultant d’un oubli ou d’une mauvaise interprétation des
faits,
D’une interprétation trop libre des principes comptables (mauvaises applications des
évaluations) eu égard à un moment, à un classement, à un mode de présentation ou aux informations à
fournir.
Les fraudeurs ont existé de tout temps et dans toutes les entreprises. Les facteurs qui poussent les
fraudeurs à agir (frauder ou détourner) sont nombreux et variables. Quel que soit le type de fraude, les
facteurs motivant les fraudeurs peuvent être regroupés en trois principaux facteurs.
La fraude au sein des entreprises résulte de trois facteurs principaux :
o Les pressions personnelles ou professionnelles,
o Les opportunités de réaliser la fraude sans être détecté,
o L’auto-justification de la fraude.
L’opportunité de réaliser la fraude au sein de l’entreprise est liée principalement à deux éléments :
• La possibilité matérielle de commettre la fraude : cette possibilité est plus forte dans une entreprise
qui ne dispose pas d’un système de contrôle interne. En effet, en absence de règles et procédures de
contrôle permettant de créer le blocage psychologique chez les fraudeurs, la possibilité de réalisation de
la fraude devient plus importante.
• Le sentiment par le fraudeur qu’elle ne serait pas découverte : ce sentiment découle aussi de
l’absence d’un système de contrôle interne efficace et connu dans l’organisation et de l’absence de plan
de réponse à la fraude (sanctions, poursuite judiciaire…) communiqué à l’ensemble du personnel de
l’entreprise.
L’opportunité peut être réelle ou perçue :
L’opportunité est réelle en l’absence de dispositif de contrôle interne efficace contre la fraude et connu
de tout le personnel,
L’opportunité est perçue en l’existence d’un système de contrôle interne mais qui souffre de faiblesses
apparentes connues par le fraudeur, ou en cas de méconnaissance des procédures de contrôle interne.
Le fraudeur, motivé par les sources de motivation citées plus haut, élabore une stratégie de fraude et
évalue les chances de réussite de l’acte frauduleux :
- S’il y a un risque d’être découvert (système de contrôle interne très performant), il abandonne l’idée de
commettre la fraude ;
- Sinon (système de contrôle interne très défaillant), il commet la fraude.
NB : Si le fraudeur évalue que le système de contrôle interne est performant, il revoit sa stratégie de
fraude (élaboration d’un nouveau plan de fraude) avant de commettre la fraude.
SECTION 3 : Typologie des fraudes
Chapitre II:
Responsabilité de la
Direction et des salariés
SECTION 1 : Responsabilité de la Direction dans la prévention et la
détection de la fraude.
La Direction est responsable de la prévention et de la détection des fraudes et des erreurs par la
mise en place et l’exploitation continue de systèmes comptables et de systèmes de contrôle interne
appropriés. Ces systèmes réduisent considérablement le risque d’erreur et de fraude mais ne l’élimine
pas complètement.
Les dirigeants doivent diffuser un code éthique et s’assurer de la bonne compréhension de ses
principes par l’ensemble du personnel, et veiller au respect de ce code par tout le monde.
Par ailleurs, les dirigeants doivent adopter une politique de recrutement efficace, leur permettant de
recruter des personnes honnêtes surtout pour les postes où les qualités d’honnêteté sont primordiales, en
procédant à une enquête préalable sur les antécédents professionnels et la moralité des personnes à
engager. Les postes de caissier et de magasiniers sont particulièrement concernés.
La Direction est tenue de mettre en œuvre un ensemble de moyens permettant de réduire le
risque de fraude par :
• La mise en place d’un système comptable efficace ;
• La mise en place d’un contrôle interne efficace ;
• La mise en place d’une fonction d’audit interne indépendante ;
• Le développement d’une politique de rotation du personnel ;
• L’organisation de formation sur la prévention et détection de la fraude ;
• La nomination d’un comité d’audit.
On peut donc conclure que la Direction est responsable de la prévention et la détection de la
fraude au sein de l’entreprise, c’est à elle d’établir des programmes et des contrôles permettant la
prévention et la détection de la fraude. Ces programmes doivent permettre de créer une véritable culture
d’honnêteté et d’éthique, d’identifier et de mesurer les risques de fraude, d’établir les contrôles
appropriés, de développer le rôle et le champ d’action du comité d’audit et des auditeurs internes dans la
prévention et la détection de la fraude.
NB : Voir le chapitre suivant pour plus d’éclaircissement sur le rôle du contrôle interne, de l’audit interne
et du comité d’audit dans la prévention et la détection de la fraude.
SECTION 2 : Responsabilité des salariés dans la prévention et la
détection de la fraude.
Les salariés d’une entreprise jouent un rôle non négligeable dans la prévention et la détection de
la fraude, car ils sont souvent les premiers à avoir des informations sur les cas de fraude ou de
corruption.
Dans la pratique, les gens qui détiennent des informations sur des cas de fraude hésitent
généralement à les communiquer, les raisons de cette hésitation sont au nombre de deux :
• À qui communiquer ces dénonciations au sein de l’entreprise pour être sûr d’atteindre la bonne
personne (une personne intègre) ;
• Comment se protéger contre d’éventuelles mesures de rétorsion (réplique ou vengeance).
La première question est particulièrement importante lorsque l’ampleur du cas soupçonné n’est pas
clairement délimitée. Une information transmise au supérieur hiérarchique peut se révéler contre-
productive si ce dernier devait être mêlé au délit. À qui adresser une dénonciation au sein de l’entreprise
lorsque les supérieurs hiérarchiques font l’objet d’une enquête administrative ? En l’absence de normes
d’éthiques bien établies dans l’entreprise, un informateur ne fera que rarement confiance à la ligne. Les
services d’audit interne des entreprises constituent une alternative intéressante et peuvent être appelés à
jouer un rôle important dans la mise en place d’une procédure de dénonciation.
La seconde question, la protection des informateurs, est une question plus délicate. Il n’existe
malheureusement à l’heure actuelle aucune norme protégeant les personnes dénonçant un cas de fraude.
Dans des pays comme l’Angleterre, une telle protection est expressément intégrée dans la législation du
travail. En l’absence de telles normes, la prudence est de mise et on ne peut que recommander aux
informateurs de faire leurs dénonciations de manière anonyme s’ils devaient craindre d’être cités comme
témoins à un stade ultérieur de la procédure.
Pour être efficace, le système de dénonciation doit comprendre :
Une déclaration nette que toute action frauduleuse est prise au sérieux dans l’entreprise, et une
indication des types d’actions considérées comme relevant de la malversation ;
Le respect de la confidentialité vis-à-vis de l’employé qui aura fait part de sa préoccupation, s’il le
souhaite ;
La possibilité de faire connaître ses préoccupations en outrepassant la ligne hiérarchique.
Des pénalités en cas de déclarations fausses ou arbitraires.
Une bonne gestion, qui consiste à s’assurer que le personnel a été informé de façon formelle des voies
d’expression suffisantes pour communiquer ses préoccupations en interne et qu’il existe des procédures
solides permettant de traiter de manière exhaustive toutes les préoccupations exprimées.
Aussi, il convient de préciser que l’audit interne peut être utilisé par le personnel comme une
alternative au processus hiérarchique pour exprimer ses préoccupations en toute confidentialité. Il
importe toutefois que le conseil d’administration indique clairement de quelle manière il souhaite que
l’audit interne traite ses questions. À son tour l’audit interne devrait strictement se conformer aux
procédures approuvées.
Conclusion du chapitre :
Si le détournement de fond est l’apanage des employés, la
falsification des comptes reste celui des Dirigeants. Pourtant la Direction est
le premier responsable de la prévention de la fraude, par la mise en œuvre
et l’exploitation continue de systèmes comptables et de contrôle interne
appropriés.
En outre, c’est à la Direction et non au Commissaire aux comptes
de mettre en œuvre les programmes et les contrôles à même de garantir le
règne de l’éthique au sein de l’entreprise.
De même, les salariés doivent dénoncer tout acte de fraude à
l’auditeur interne ou au supérieur hiérarchique, pour ne pas encourager les
fraudeurs et faire éviter à l’entreprise des pertes spectaculaires et une
notoriété tachée.
Le contrôle interne est constitué par l’ensemble des mesures de contrôle, comptable ou autre, que
la direction définit, applique et surveille, sous sa responsabilité, afin d’assurer la protection du
patrimoine de l’entreprise et la fiabilité des enregistrements comptables et des états de synthèse qui en
découlent. Toute cette organisation permet de déceler rapidement toute erreur ou détournement afin
d’informer l’administration de l’entreprise.
Il est l’ensemble des méthodes, procédures et mesures de sécurités contribuant à l’organisation et
à la maîtrise des activités de l’entreprise. Un système de contrôle interne, bien conçu et bien appliqué,
constitue pour le Commissaire aux comptes une présomption de fiabilité des informations qui lui sont
soumises, mais en aucun cas une certitude car un risque de défaillance du contrôle interne n’est jamais à
exclure.
Le contrôle interne concourt à la réalisation d’un objectif général que l’on peut décliner en
objectifs particuliers. L’objectif général, c’est la continuité de l’entreprise dans le cadre de la réalisation
des buts poursuivis. Cette définition globale par les objectifs, admise par la plupart des grandes
entreprises, a le mérite de mettre certains éléments en évidence :
Le contrôle interne n’est pas un ensemble d’élément statique, il doit également être apprécié d’une
façon dynamique, chacun des éléments qui le composent ayant leur place dans le processus de
fonctionnement de l’entreprise.
Tous les niveaux de management sont concernés au même titre que la Direction générale (tous étant
considérés comme des managers et des acteurs dans la mise en place et l’application du contrôle interne).
On assigne de façon réaliste comme finalité l’assurance raisonnable d’atteindre les objectifs. C’est-à-
dire que le cadre du contrôle interne doit garantir avec un degré raisonnable de certitude la réalisation
des objectifs de la société, car avec le contrôle interne, un fonctionnement parfait ne peut exister en
raison des coûts que cela exige.
Pour atteindre ces objectifs généraux, on assigne au contrôle interne des objectifs permanents, que
l’on peut regrouper en quatre rubriques :
• Exactitude : cet objectif signifie que les opérations doivent être traitées pour le bon montant.
• Exhaustivité : vise le traitement intégral des opérations de l’entreprise. En effet il ne sert à rien d’avoir
des informations exactes si elles ne sont pas complètes. Ce qui veut dire que le système de contrôle
interne doit garantir la qualité des enregistrements à la source des données de base et faire en sorte que
tous les éléments soient pris en compte dans la chaîne des traitements.
• Autorisation : c’est-à-dire que toutes les opérations doivent faire l’objet d’une autorisation et ce, par
les personnes habilitées.
•Sécurité des actifs : les premiers énoncés de la règle parlaient de « la protection et de la sauvegarde du
Patrimoine ». En effet un bon système de contrôle interne doit viser à préserver le patrimoine de
l’entreprise. Mais il faut étendre la notion et comprendre par-là non seulement les actifs immobilisés de
toute nature, les stocks, actifs immatériels, mais aussi deux éléments essentiels :
Les hommes, qui constituent l’élément le plus précieux du patrimoine de l’entreprise ; et on trouve ici
la notion de risque, au sens plus large du terme : sécurité, risque social.
L’image de marque de l’entreprise qui peut se trouver détruite par un incident fortuit dû à une
mauvaise maîtrise des opérations ou à un fait volontaire (détournement ou fraude). Tous ces faits peuvent
générer, lorsqu’ils deviennent publics, un déficit d’image et de crédibilité susceptible de nuire gravement
à l’activité de l’entreprise.
Le risque de non-détection d’une anomalie significative résultant d’une fraude est plus grand que
celui résultant d’erreur, car la fraude implique généralement un acte volontaire visant à la dissimuler.
L’existence d’un système de contrôle efficace réduit ce risque dans les états de synthèse.
Un bon contrôle interne limite considérablement les opportunités pour commettre des fraudes,
permet d’être alerté au temps opportun en cas de fraude pour limiter les dégâts et prendre les mesures
nécessaires et enfin permet de créer un blocage psychologique chez les fraudeurs potentiels, du fait de
leur conscience que le système mis en place peut les identifier.
a) Suppression des opportunités :
Grâce aux procédures mises en place, ce système permet à l’entreprise d’atteindre les objectifs suivants :
L’identification préalable des risques et la planification des actions appropriées sur les points faibles.
La sécurisation des accès physiques et logiques, par la mise en place d’une séparation des tâches
appropriées, accompagnée généralement par des règles liées au système d’autorisation.
L’existence d’une supervision adéquate des opérations, ce qui permet de réduire considérablement le
risque de fraude.
b) Système adéquat d’alerte à la fraude :
L’existence d’un système de contrôle interne qui fonctionne en permanence dans l’entreprise
permet d’identifier les cas de fraude avant leur réalisation. En effet, le suivi de l’application des
procédures effectué par la cellule d’audit interne, ainsi que ses contrôles sur les flux et les opérations de
l’entreprise, permet de détecter les faiblesses qui peuvent conduire à des cas de fraudes et d’en informer
la Direction pour prendre les mesures nécessaires.
Pour permettre au contrôle interne d’assurer sa fonction de système d’alerte, des procédures
spécifiques quant à la communication des fraudes aux personnes compétentes doivent être mises en place.
Dans la pratique, c’est la Direction qui est informée en cas de fraude et même en l’absence de ce
problème, des rapports périodiques lui sont remis.
c) Création de blocage psychologique chez les fraudes potentielles :
L’existence d’un bon système de contrôle interne constitue une crainte importante pour les
fraudeurs. Toute tentative de fraude en face d’une procédure de contrôle interne (sous réserve des limites
exposées) sera sans doute pensée à plusieurs reprises avant sa réalisation. La crainte qui en découle
devient plus forte si cette personne est au courant de l’existence du contrôle interne et de son efficacité.
SECTION 2 : L’audit interne
L’audit interne est à l’intérieur d’une entreprise (ou d’une organisation), une activité indépendante
d’appréciation du contrôle des opérations (aspects financiers, informatiques, industriels,
administratifs…) pour le compte de la Direction générale. L’audit interne est maintenant une fonction
d’assistance au management. Issue du contrôle comptable et financier, la fonction d’audit interne recouvre
de nos jours une conception beaucoup plus large et plus riche, répondant aux exigences croissantes de la
gestion de plus en plus complexe dans les entreprises.
Une bonne structure d’audit interne au sein d’un organisme ou d’une entreprise traduit la volonté
affirmée de la part de ses instances dirigeantes de se doter d’un outil en vue de limiter la fraude, de
rendre les organisations existantes plus performantes et efficaces. L’audit interne, s’il est efficace,
constitue donc une véritable assurance contre le risque de fraude.
Par ailleurs, l’audit interne présente également une vertu qui est loin d’être négligeable : il permet
d’informer le Commissaire aux comptes et ce, de deux façons : d’abord par les résultats et les critiques
qu’il relève (qui donnent à celui-ci des éléments de réflexion et lui suggère des pistes de recherche) ;
ensuite par les qualités et les défauts qui lui sont propres : l’inexistence ou la faiblesse caractérisée d’un
service d’audit interne, l’insuffisance des missions de contrôle, la faiblesse des normes utilisées, sont
autant de signes de mauvaise gestion de l’entreprise.
Définition de l’audit interne donnée par l’I. F. A. C. I (Institut Français des Auditeurs et de
contrôleurs internes) :
L’Audit Interne est une activité indépendante et objective qui donne à une organisation une
assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses conseils pour les améliorer, et
contribue à créer de la valeur ajoutée.
Il aide cette organisation à atteindre ses objectifs en évaluant par une approche systématique et
méthodique, ses processus de management des risques, de contrôle, et de gouvernement d’entreprise, et
en faisant des propositions pour renforcer leur efficacité. ». I.F.A.C.I représente la France au sein de
l’I.I.A, the Institute of Internai Auditor.
Dans l’idéal, un bon audit interne pourrait répondre à la définition suivante : c’est un dispositif
interne à l’entreprise (ou l’administration) qui vise à :
• Apprécier l’exactitude et la sincérité des informations, notamment comptables, qui sont produites par
les systèmes internes à l’entreprise ;
• Assurer la sécurité physique et comptable des opérations et vérifier la bonne application des règles et
des procédures applicables ;
• Garantir l’intégrité du patrimoine de l’entreprise et permettre l’appréciation des risques engagés ;
• Juger de l’efficacité des systèmes de gestion (appréciation des résultats de l’organisation et des
procédés de production).
Dans le secteur bancaire, ces fonctions sont primordiales du fait des risques financiers encourus
par les entreprises.
L’existence du comité d’audit ne répond à aucune obligation légale. Leur pratique est plutôt
répandue dans les grandes entreprises européennes et américaines. Les entreprises disposent là d’un
moyen efficace et rationnel pour situer la fonction d’audit interne dans l’organisation et lui permettre du
même coup de jouer pleinement son rôle dans la lutte contre la fraude et le partage rationnel des
responsabilités.
Un agenda normal d’un comité d’audit inclut les composants suivants, dont certains visent à limiter
tout risque de détournement ou de fraude :
√ Examiner les projets de comptes et l’étendue des travaux des auditeurs externes ;
√ Revoir le programme de travail de l’audit interne ;
√ S’assurer du bon fonctionnement du processus d’audit interne en termes de moyens ;
√ Prendre connaissance des conclusions sur le contrôle interne présentées par les auditeurs ;
√ Confier des missions d’identification ou de diagnostic pouvant éclairer le conseil sur toute opération.
Conclusion du chapitre :
Afin que la Direction assume pleinement sa responsabilité en
matière de détection et de prévention de fraude et facilite la tâche au
commissaire aux comptes, elle doit veiller à l’application des procédures du
contrôle interne, mettre en place un service d’audit interne et comité
d’audit.
Ces trois outils forts précieux permettent conjointement de préserver
le patrimoine de l’entreprise et sa situation financière. En effet l’entreprise
ne peut pas se passer de l’un des trois, du fait que chacun d’eux renforce
l’autre :
Le contrôle interne permet un environnement de contrôle très
développé, un système d’information efficient et sécurisant, des activités de
contrôle adéquat ;
L’audit interne évalue le niveau de contrôle interne et répond aux
questions du comité d’audit ;
Le comité d’audit coordonne les actions du Commissaire aux
comptes et de l’auditeur interne.
CONCLUSION GÉNÉRALE
Audit :
C’est l’examen auquel procède un professionnel indépendant et externe à l’entreprise en vue d’exprimer
une opinion motivée sur la sincérité et la régularité des comptes annuels. Ceux-ci doivent refléter une
image fidèle des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de
la société à la fin de cet exercice.
Actif :
Élément du patrimoine de l’entreprise ayant une valeur positive incluant les actifs matériels de toute
nature (immeubles, matières, marchandises…) et les actifs immatériels (brevets, savoir-faire, image,
compétence…).
Commissaire aux comptes :
Praticien extérieur relevant d’un statut professionnel réglementé et chargé, en application des lois et
règlements, de certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des documents comptables présentés
par une organisation ou entreprise.
Conclusion :
Expression finale d’un jugement consécutif au déroulement d’une mission d’audit ou de Commissariat aux
comptes et à son résultat et portant sur les propositions qui en découlent.
Démarche :
Manière spécifique de procéder pour conduire une mission en respectant des étapes et en choisissant les
moyens prescrits par les normes et la déontologie et inspirés par l’expérience.
Déontologie :
Ensemble des principes et des devoirs réagissant une profession ou un métier, la conduite de ceux qui
l’exercent et les relations qu’ils entretiennent avec leurs clients et leur environnement.
Fraude :
Irrégularités et actes illégaux commis avec l’intention de tromper en vue d’en tirer un avantage personnel
ou au profit d’une organisation.
Indépendance :
Caractéristique de la démarche d’audit en vertu de laquelle un auditeur interne ou externe, est en situation
de mener à bien en toute liberté la mission qui lui est dévolue, sans préjudice de liens hiérarchiques,
contractuels, ou de quelque nature que ce soit, notamment avec les audités.
Image fidèle :
Pour présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la
comptabilité doit satisfaire, dans le respect de la règle de prudence aux obligations de régularité et de
sincérité. La notion d’image fidèle fait appel au principe de l’importance significative et implique le
respect des règles comptables.
Logiciel :
Au départ, ce terme désignait un ensemble de programmes et de procédés pour utiliser et exploiter un
ordinateur (logiciel de base). Par extension, on l’utilise pour désigner les programmes d’une application
spécifique (par exemple : logiciel de paie, de comptabilité…).
Mandat :
Pouvoir formalisé par un mandant à un mandataire pour que celui-ci accomplisse une mission en son nom
et pour son compte.
Norme :
Modèle de référence résultant d’un processus de certification, approuvé par un organisme qualifié, fixant
pour un domaine déterminé des règles à respecter en visant l’avantage optimal des parties prenantes.
Régularité :
La régularité est la conformité à la réglementation ou en son absence aux principes généralement admis.
La réglementation se compose de textes législatifs ou réglementaires mais aussi des règles fixées par la
jurisprudence et des normes élaborées par les organisations professionnelles compétentes.
Risques :
Ensemble d’aléas susceptibles d’avoir des conséquences négatives sur une entité et dont le contrôle
interne et l’audit ont notamment pour mission d’assurer autant que faire se peut la maîtrise.
Seuil de signification :
Le seuil de signification est atteint lorsque l’importance d’une omission ou d’une inexactitude est telle
qu’elle aurait pour conséquence probable, compte tenu des circonstances, d’influencer le jugement d’un
utilisateur des états financiers ou de modifier sa décision.
Sincérité :
La sincérité est l’application de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les
responsables ont de la réalité et de l’importance des opérations, événements et situations.
Sondages : (méthode de sondage)
Moyen efficient de sélection couramment utilisé lors de missions d’audit pour évaluer l’importance de
phénomènes détectés et la nécessité d’une recherche éventuelle de leurs causes.
Système d’information :
Ensemble des dispositifs et des processus visant à l’acquisition, au stockage, au traitement et à la
diffusion de l’information au sein d’une entreprise, sans préjuger de leur localisation ni des structures
chargées de les gérer.
BIBLIOGRAPHIE
1- OUVRAGES
• Théorie et pratique de L’AUDIT INTERNE, Jacques RENARD ;
• L’AUDIT INTERNE : ce qui fait débat, Jacques RENARD ;
• AUDIT et CONTRÔLE DE GESTION, Abdelhamid El GADI ;
• L’AUDIT INFORMATIQUE dans un contexte mini et micro, Henry LY ;
• GESTION FISCALE de l’entreprise marocaine, Mohamed KESRAOUI ;
• RÉVISION et certification des comptes : Épreuve No 6 du DESCF ; 4e Ed Robert OBERT ;
• LA FISCALITÉ des Entreprises 1e Ed, Rachid LAZRAK ;
• DROIT DES AFFAIRES : Tome 1 (9e Ed) ; Yves GUYON.
2- REVUES SPÉCIALISÉES
Revue française de l’audit interne, septembre 2000 (No 151) : La pratique des comités d’audit ;
Revue française de l’audit interne, (No 123)
BIP, Bulletin d’information périodique édité par Masnaoui et MAZARS (Maroc), juillet août 2000 (No
93) : Système d’information et de gestion ;
BIP, Bulletin d’information périodique édité par Masnaoui et MAZARS (Maroc), Mars 2003 : Le
Commissaire aux comptes d’une SA face aux intrusions commises par leur organe de gestion – cas de
fraudes. M. Amraoui
Revue marocaine d’audit et de développement No 11 : Fraude, corruption et détournement de fonds
publics, juin 2000.
3- MÉMOIRE
Le Commissaire aux comptes face à la Fraude, CAMARA Moussa ; Mémoire de fin d’études du
cycle normal (ISCAE. GUINÉE).
4- SITES INTERNET
WWW.AICPA.Org/antifraud : American Institute of Certifïed Public Accountant ;
WWW.cfenet.com : Association of Certifïed Fraud Examiner;
WWW.aceeurope.com : Assurance anti-fraude
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