DU COMMISSARIAT AUX COMPTES À L'AUDIT

Les BIG 4 et la profession comptable depuis 1970

Carlos Ramirez

Le Seuil | « Actes de la recherche en sciences sociales »

2003/1 n° 146-147 | pages 62 à 79

ISSN 0335-5322
ISBN 202057344X
Article disponible en ligne à l'adresse :
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sociales-2003-1-page-62.htm
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Carlos Ramirez, « Du commissariat aux comptes à l'audit. Les BIG 4 et la profession
comptable depuis 1970 », Actes de la recherche en sciences sociales 2003/1 (n°
146-147), p. 62-79.
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DOI 10.3917/arss.146.0062
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Carlos Ramirez
Du commissariat
aux comptes à l’audit
LES BIG 4 ET LA PROFESSION COMPTABLE DEPUIS 1970
L a chute spectaculaire du cabinet Arthur Ander-
sen, dans le sillage de la faillite frauduleuse de
l’entreprise Enron, a été l’occasion de jeter un
coup de projecteur sur une profession dont on ne
parlait guère jusque-là en dehors des rubriques éco-
nomiques et des cercles de spécialistes : celle des
auditeurs. Leur implication dans des scandales finan-
ciers n’est pourtant pas chose nouvelle : ainsi la
célèbre affaire McKesson & Robbins qui éclata aux
États-Unis en 1938 et vit la mise en cause du cabinet
Price Waterhouse conduisit-elle à la création des pre-
mières normes professionnelles, dont le respect était
censé garantir la qualité du travail de l’auditeur.
Mais, comme le souligne Michael Power dans son
livre The Audit Society 1 , les scandales qui ont écla-
boussé par la suite la profession comptable améri-
caine ou britannique se sont toujours soldés par un
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renforcement de ces normes, élaborées et appliquées
par les professionnels eux-mêmes, plutôt que par une
réflexion sur le processus d’audit et sur le rôle de
ses spécialistes. La disparition d’Arthur Andersen
marque à ce titre un tournant. Elle annonce une
remise en question profonde de la double nature, à
la fois professionnelle et commerciale, du mode de
fonctionnement des conglomérats multinationaux de
l’audit et du conseil que sont les Big 4 2 et, plus géné-
ralement, une remise en cause des privilèges de la
self-regulation dont jouissaient jusque-là les profes-
sionnels comptables libéraux. La volonté de mettre
fin aux dérives occasionnées par le manque d’indé-
pendance d’auditeurs, à la fois au service de leurs
clients et censeurs des comptes de ces derniers, et la
volonté de renforcer la surveillance des profession-
nels par les autorités publiques semblent être en effet
les traits dominants des lois récemment votées,
comme le Sarbannes-Oxley Act aux États-Unis, ou en
passe de l’être, comme la loi sur la sécurité financière
en France.
62
Ces textes de loi ne sont pas sans ambiguïté car s’ils
ont pour but de résoudre des problèmes créés essen-
tiellement par l’activité d’acteurs économiques glo-
baux, ils doivent, pour ce qui est des professionnels
de la comptabilité, tenir compte de l’appartenance de
ces acteurs à des professions nationales dont le mode
de développement a été très différent d’un pays à
l’autre. En prétendant réformer la profession comp-
table dans son ensemble, ils ne font en fait que mettre
en évidence la fracture qui sépare le monde des
grands cabinets multinationaux de celui des autres
membres de la profession. Il est ainsi tout à fait signi-
ficatif de voir comment les dirigeants des organismes
professionnels français se récrient actuellement contre
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l’amalgame fait entre la profession et certains de ses
cabinets tout en prônant, par l’entremise de René
Ricol, président de l’IFAC (International Federation of
Accountants), qui avait été successivement en France
à la tête de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes et de l’Ordre des experts-comptables,
« la fin de l’autorégulation » 3. Il est tout aussi signifi-
catif de voir comment les représentants français des
Big 4 sont en train de monter une opposition ouverte
aux dispositions du projet de loi sur la sécurité finan-
cière visant à limiter strictement les prestations que
1 – M. Power, The Audit Society : Rituals of Verification, Oxford, Cla-
rendon Press, 1997.
2 – Les grands cabinets multinationaux de la profession comptable,
les Big 4, dont nous reprendrons ici pour les désigner l’appellation
de « Big » qui est la leur dans les milieux professionnels, sont Price
Waterhouse Coopers, KPMG, Deloitte Touche Tohmatsu et Ernst &
Young. Le terme de Big est apparu à la fin des années 1960 pour dési-
gner les dix premiers cabinets (par le chiffre d’affaires et les effectifs)
des classements professionnels américains. À la suite de fusions suc-
cessives entre membres de cette catégorie, les Big ont vu leur nombre
se réduire à huit puis six au milieu des années 1980. En 1998, la
fusion entre Price Waterhouse et Coopers & Lybrand a donné nais-
sance aux Big 5.
3 – « La profession des commissaires aux comptes fait son mea
culpa », Le Monde, 23 novembre 2002.
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peuvent fournir les auditeurs accessoirement à leur
mission principale4.
Les débats qui font rage dans la profession sur les
vices et les vertus des auditeurs seraient difficilement
compréhensibles sans la mise en perspective des dif-
férentes traditions professionnelles qu’incarnent les
participants à ces débats. Les cabinets multinationaux
sont d’abord le produit d’un modèle professionnel
spécifique qui est né et a prospéré dans le monde
anglo-saxon. L’exportation de ce modèle, à la faveur
de la mondialisation des marchés financiers, dans des
pays marqués par une distribution des rôles différente
entre les acteurs du jeu économique, n’a pas été sans
problèmes. Cet article analyse ainsi les transforma-
tions du champ de la profession comptable libérale
qu’a opérées en France le développement des grands
cabinets multinationaux pendant les trente dernières
années. Par modèle, on entend ici non seulement une
forme historique particulière de constitution et de
fonctionnement d’un corps professionnel – le profes-
sional project des sociologues néo-wébériens des pro-
fessions 5 –, mais également les formes de l’exercice
qui contribuent à ordonner hiérarchiquement le
champ professionnel. Ces formes renvoient non seu-
lement à des distinctions liées à l’origine sociale des
praticiens ou à leur capital scolaire mais également au
type de clientèle et au contenu technique du travail
d’expertise ainsi qu’à son organisation. On peut, bien
entendu, constater une homologie entre le champ des
professionnels et celui des clients, avec, dans le cas
des comptables, une distinction tranchée entre le
monde de la grande entreprise et celui de la PME. Par
ailleurs, le modèle des grands cabinets anglo-améri-
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cains et celui du commissaire aux comptes français de
sociétés cotées peuvent tout aussi bien être envisagés
à des époques différentes et au sein, chacun, d’un
projet professionnel comme des modèles d’excellence
professionnelle. Cependant, il faut également remar-
quer que, depuis une trentaine d’années, l’histoire de
la comptabilité libérale française est essentiellement
celle de la confrontation d’un modèle professionnel
qui donne la primauté à l’individu et d’un modèle
qui, conjuguant taille et prestige, a placé au sommet
de la profession des organisations devenues aujour-
d’hui de véritables entreprises multinationales6.
La consécration des Big ne doit pourtant pas laisser
croire que le modèle anglo-saxon s’est imposé grâce à
la seule vertu de sa plus grande valeur « marchande »,
ou que la comptabilité française a fini par être vain-
cue par la comptabilité anglo-saxonne7. L’utilisation
de la notion de modèle professionnel (en tant qu’objet
pour le chercheur et en tant que but à atteindre ou,
au contraire, en tant que repoussoir pour les profes-
sionnels) permettra justement d’expliquer comment
le champ de la comptabilité libérale en France s’est
trouvé réordonné par le développement des grands
cabinets anglo-saxons sur le marché des services aux
entreprises, ainsi que par l’institutionnalisation de
leur domination sur la profession française.
Les « 20 ans de retard »
du modèle professionnel français
Il est difficile de situer les grands cabinets internatio-
naux par rapport à un modèle professionnel national.
Les études sont d’ailleurs nombreuses qui constatent la
survivance de comportements « nationaux » par-delà la
systématisation des méthodes de travail et de recrute-
ment8. Ces organisations « globales » se sont pourtant
d’abord épanouies dans un contexte socio-économique
spécifique. Si c’est aux États-Unis que l’on pense
quand il s’agit de grands cabinets d’avocats d’affaires9,
l’origine des Big 4 est davantage à chercher du côté de
la profession comptable britannique. Les grands cabi-
nets anglo-américains sont en effet tous nés outre-
Manche, sauf Arthur Andersen, disparu récemment
dans la tourmente qui a suivi le scandale Enron et qui
est longtemps passé pour « le plus petit des Big 10 ». Il
est donc possible, tout en reconnaissant le caractère
4 – « Big Four Hit at French Audit Proposal », Financial Times,
22 novembre 2002, p. 2.
5 – Voir en particulier M. S. Larson, The Rise of Professionalism : a
Sociological Analysis, Berkeley, University of California Press, 1977.
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6 – Un classement des cabinets par chiffre d’affaires et effectifs
employés est publié chaque année depuis 1985 par la revue La Pro-
fession comptable. Un de ses fondateurs nous a rapporté « les opposi-
tions insensées » faites à la publication du premier classement par les
dirigeants des institutions professionnelles françaises.
7 – Un des leitmotive du rapport Nallet (1999) remis au Premier
ministre sur les réseaux pluridisciplinaires et les professions du droit
en France, et qui concerne l’activité des départements juridiques et
fiscaux des Big 4, est la crainte de la contamination du droit français
par la Common Law anglo-saxonne.
8 – Voir D. J. Cooper et P. Taylor, « From Taylorism to Ms. Taylor :
the Transformation of the Accounting Craft », Accounting, Organiza-
tions and Society, 25, 2000, p. 555-578. Pour des exemples précis sur
les relations entre nationalité et professionnalisme, voir D. J. Cooper,
R. Greenwood, B. Hinings et J. L. Brown, « Globalization and Natio-
nalism in a Multinational Accounting Firm : the Case of Opening new
Markets in Eastern Europe », Accounting, Organizations and Society,
23, 1998, p. 531-548.
9 – Voir R. Buchanan, J. R. Davis, Y. Dezalay et D. M. Trubek, « Glo-
bal Restructuring and the Law : Studies of the Internationalization of
Legal Fields and the Creation of Transnational Arenas », Case Western
Reserve Law Review, vol. 44, n° 2, 1994, p. 407-498. Ces auteurs
décrivent l’influence du « cravathism » (d’après le nom de la firme
fondée par Paul Cravath à Chicago au début du XX e siècle) dans la
constitution des grands cabinets de lawyers.
10 – Lors d’un entretien, un associé français d’Arthur Andersen nous a
affirmé qu’un des dirigeants historiques du cabinet (Leonard Spacek)
aimait raconter comment les firmes d’origine britannique snobaient les
cabinets américains lors de leurs réunions à l’AICPA (l’organisme pro-
fessionnel américain). Les firmes « britanniques » avaient pris l’habi-
tude de s’asseoir toutes du même côté de la table de réunion, en lais-
sant les autres à l’écart. Arthur Andersen était donc devenu un « Big »
le jour où il avait pu enfin passer « de l’autre côté de la table ».
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multinational des Big 4, de les rattacher à la tradition
professionnelle qui a prospéré d’abord au Royaume-
Uni et qui a été exportée par la suite aux États-Unis.
Dans cette partie, nous verrons quelles sont les carac-
téristiques de ce modèle qui expliquent sa suprématie,
puis nous envisagerons le cas du modèle professionnel
français, en nous demandant pourquoi un responsable
de la COB a pu, en 1970, déclarer que la profession
française avait « vingt ans de retard ».
Le modèle professionnel anglo-saxon :
la réputation et les profits
Bien que le développement de l’entreprise capitaliste
ait réclamé rapidement l’emploi de teneurs de livres,
comptables, chefs et directeurs de comptabilité en
nombre important, c’est essentiellement autour de la
profession libérale que s’est construit le modèle anglo-
saxon. Au Royaume-Uni, l’évolution de la profession
comptable ne s’écarte pas en cela du schéma général
de développement des professions réglementées11. Le
terme d’« auto-réglementées » (self-regulated) serait
d’ailleurs plus approprié puisque, par une véritable
dévolution de puissance publique, certaines associa-
tions professionnelles britanniques se sont vu conférer
des prérogatives qui étaient, dans d’autres pays, plus
étroitement encadrées par les autorités12. Sur les
espaces laissés libres par un État moins centralisateur
et moins interventionniste et par une Université qui
s’est impliquée à un moindre degré dans la constitu-
tion et la transmission du savoir professionnel13, les
comptables ont commencé par s’occuper d’activités
jugées peu dignes par d’autres professionnels, comme
les procédures de mise en liquidation14. Imitant le
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mode d’organisation des juristes, les premières asso-
ciations de comptables ont mis sur pied un projet pro-
fessionnel associant étroitement qualités morales (et
avant tout l’indépendance) et qualités techniques
autour de la figure du professionnel-gentleman15.
La profession comptable se distingue pourtant de ses
plus illustres devancières sur deux points. Le premier
est que les professionnels anglais et américains n’ont
jamais obtenu, comme leurs homologues français, de
monopole d’exercice (registration) sur l’ensemble des
activités comptables16. Bien plus que la difficulté de
définir exactement ce qu’est et ce que fait un comp-
table, ce sont les désaccords sur une interprétation trop
restrictive du métier, source d’une possible perte de
marchés ou de conflits avec d’autres professions
(comme, au Royaume-Uni, les solicitors, sur le marché
du conseil juridique et fiscal17), qui a abouti finalement
à cette situation. La relative souplesse de la définition
des tâches du comptable a également permis aux orga-
nisations professionnelles d’intégrer les professionnels
salariés et de prendre ainsi pied dans les entreprises et
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CARLOS RAMIREZ
les administrations. Au Royaume-Uni, dès la Première
Guerre mondiale, les compétences développées par les
comptables sont utilisées pour organiser la produc-
tion18. Même si le modèle professionnel a continué à
être surtout inspiré par l’exercice libéral, l’admission
des comptables salariés a donné la possibilité aux insti-
tuts professionnels d’affirmer leur puissance en voyant
le nombre de leurs membres augmenter et en consoli-
dant la présence de ces membres dans les grandes
entreprises industrielles et commerciales. Outre-
Manche, la formation de chartered accountant est ainsi
restée pendant longtemps, avec celle de banquier et
jusqu’à l’arrivée de titulaires de MBA dans les années
1970, la clé pour l’accès au poste de directeur financier
et une voie d’accès aux conseils d’administration19.
11 – On peut consulter à ce sujet H. J. Perkin, The Rise of Professional
Society : England since 1880, Londres, Routledge, 1989.
12 – Ces prérogatives incluent notamment l’organisation de l’enseigne-
ment professionnel, inséparable de l’apprentissage avec des profession-
nels établis (qui porte des noms différents en fonction des professions :
pupillage, articles), ainsi que le contrôle disciplinaire des membres de
la profession et les sanctions appliquées aux professionnels indélicats.
Une première description de ces prérogatives a été donnée par Carr-
Saunders et Wilson en 1933 dans The Professions, l’un des ouvrages
fondateurs de la sociologie fonctionnaliste des professions.
13 – Voir T. J. Johnson, « The State and the Professions : Peculiarities
of the British », in A. Giddens et G. MacKenzie (éds), Social Class and
the Division of Labour, Cambridge, Cambridge University Press,
p. 186-208, ainsi que M. Burrage, « From Practice to School-based
Professional Education : Patterns of Conflict and Accomodation in
England, France, and the United States », in S. Rothblatt et B. Wit-
trock (éds), The European and American University since 1800 : Histori-
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cal and Sociological Essays, Cambridge-New York, Cambridge Univer-
sity Press, 1991. Le projet de professionnalisation des comptables
anglais se distingue ici de celui des comptables américains qui est
davantage ancré dans la constitution de la comptabilité en discipline
universitaire et « scientifique ». Comme l’a montré K. P. McMillan en
1999 dans « The Institute of Accounts : a Community of the Compe-
tent », Accounting, Business and Financial History, 9, p. 7-28, les ingé-
nieurs ont servi tout autant de modèle que les avocats.
14 – Voir D. Matthews, M. Anderson et J. R. Edwards, The Priesthood
of Industry : the Rise of the Professional Accountant in British Manage-
ment, Oxford-New York, Oxford University Press, 1998.
15 – Voir M. S. Larson, The Rise of Professionalism…, op. cit., ainsi que
K. M. MacDonald, « Building Respectability », Sociology, 23, 1989,
p. 55-80, et D. Sugarman, « Who Colonised Whom ? Historical Reflec-
tion on the Intersection between Law, Lawyers and Accountants in
England », in Y. Dezalay et D. Sugarman (éds), Professional Competition
and Professional Power : Lawyers, Accountants and the Social Construction
of Markets, Londres-New York, Routledge, 1995, p. 226-237.
16 – Parmi ces activités, seule la certification légale des comptes fait
exception. La réglementation du legal audit (par opposition à l’audit
contractuel) est en fait venue consacrer, dans les pays anglo-saxons,
le monopole de fait dont jouissaient les comptables sur cette activité.
17 – Voir D. Sugarman, « Who Colonised Whom ?…», art. cit.
18 – Voir A. Loft, Understanding Accounting in its Social and Historical
Context : the Case of Cost Accounting in Britain, 1914-1925, Foundations
of Accounting, New York, Londres, Garland, 1988.
19 – Voir T. Hopwood, M. Page et al., Understanding Accounting in a
Changing Environment, Hemel Hempstead, Prentice Hall International,
1990. La profession française est ici aux antipodes de sa consœur bri-
tannique. Les diplômés d’expertise comptable qui n’ont pas choisi
l’exercice libéral (et qui ne sont donc pas inscrits au tableau de
l’Ordre : cf. deuxième partie) sont extrêmement rares à occuper des
postes de direction dans les grandes entreprises françaises.
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Conséquence de l’absence de monopole d’exercice, la
profession comptable se caractérise aussi par l’impor-
tance qu’a prise en son sein l’exercice professionnel
sous la forme de partnership20. Alors que les comp-
tables libéraux français, par souci de mimétisme avec
les pratiques de professions plus prestigieuses et
parce que le marché français de l’expertise comptable
et du commissariat aux comptes était plus étroit, en
sont restés à un mode d’exercice essentiellement local
et personnel, les professional accountants ont pu et su
faire évoluer l’importance de leurs cabinets en fonc-
tion de celle de leurs clients. Dès la fin des années
1960, et avant de prendre avec leur clientèle le tour-
nant de la globalisation financière, les Big 10 sont déjà
présents par-delà les mers, où ils vendent du conseil
et auditent les filiales des groupes britanniques ou
nord-américains. La certification légale des comptabi-
lités est en effet la voie d’accès des cabinets comp-
tables aux grandes entreprises. Au Royaume-Uni, bien
que l’obligation d’un audit pour les limited companies
ne soit entrée dans la loi qu’en 1900 et que les comp-
tables n’en aient obtenu le monopole qu’en 1948, des
recherches récentes ont montré que, dès la fin des
années 1880, la plupart des sociétés cotées à la place
de Londres faisaient auditer leurs comptes par des
membres de la profession21.
Pour conclure sur le modèle professionnel anglo-
saxon, on peut dire qu’il s’articule sur une réputation
fondée par la possession d’un titre dont la valeur est
rehaussée par l’essor de cabinets comptables interna-
tionaux. Nous avons donc affaire ici à une profession
qui a su combiner les avantages du professionnalisme
(l’accumulation de la réputation et la préservation des
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privilèges liés à cette réputation) sans avoir à trop
céder sur le caractère commercial de son activité.
Dans ce modèle professionnel, l’excellence est incar-
née par la firme londonienne intervenant sur le mar-
ché de l’audit auprès des entreprises cotées, ayant dès
la première moitié du XXe siècle diversifié son offre de
services pour y inclure des prestations allant au-delà
du domaine comptable et s’étant implantée aux États-
Unis en s’associant à des cabinets américains22.
Du cabinet international
au cabinet multinational
C’est à partir de ce modèle, d’abord national, que se
sont développées les entités multinationales qui
monopolisent les premières places des classements
professionnels. Les Big 4 sont en effet les seuls cabi-
nets véritablement multinationaux dans la mesure où,
par rapport à des cabinets nationaux qui sont intégrés
à un réseau international, ils proposent, quel que soit
le pays dans lequel ils sont implantés, la même
culture professionnelle fondée sur la mise au point de
méthodes de recrutement et de travail qui leur sont
propres et qui sont en même temps adaptées aux
caractéristiques (multinationales elles aussi) de l’es-
sentiel de leur clientèle23. En recrutant généralement
des diplômés de l’enseignement supérieur, en ayant
mis au point des procédures normalisées – et sou-
mises à des contrôles de qualité – de production de
l’expertise comptable et de l’audit, en ayant investi les
arènes où se font les débats qui touchent au savoir et
à la pratique comptable, ces cabinets proposent un
modèle professionnel intégré qui sert de modèle d’ex-
cellence aux autres cabinets comptables24.
Le terme de cabinet comptable n’a pas non plus grand
sens dans le cas des Big 4, puisque, à partir d’une base
comptable, ces cabinets ont su profiter de l’essor
d’autres marchés de services professionnels aux
grandes entreprises pour offrir à leurs clients une
20 – C’est-à-dire l’existence au sein du même cabinet de plusieurs
(voir plusieurs dizaines, et aujourd’hui, plusieurs centaines) de pro-
fessionnels associés.
21 – Voir M. Anderson, J. R. Edwards et D. Matthews, « A Study of the
Quoted Company Audit Market in 1886 », Accounting, Business and
Financial History, 6 (3), 1996, ainsi que M. Anderson et R. Chandler,
« Changing Perceptions of the Role of the Company Auditor, 1840-
1940 », Accounting and Business Research, automne 1993. Certains
grands cabinets comme Price Waterhouse (actuellement Price Water-
house Coopers) ont bâti leur prestige sur l’accumulation de mandats
d’audit des grandes sociétés et n’ont fait que plus tardivement une
place à d’autres activités comme le conseil en organisation et en infor-
matique. Des Big plus « jeunes » et moins introduits dans le monde feu-
tré des conseils d’administration des grandes entreprises, comme
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Arthur Andersen, ont préféré adopter une politique commerciale plus
agressive et fondée sur une spécialisation précoce dans le conseil.
22 – Certains comme Price Waterhouse se sont établis aux États-Unis
dès 1890 et ont développé leur cabinet en l’américanisant. D’autres
ont fusionné avec des cabinets locaux : c’est le cas de Peat avec Mar-
wick Mitchell en 1924, de Deloitte Plender, Griffiths & Co avec Has-
kins & Sells en 1978 (des liens commerciaux existaient entre les
deux firmes depuis 1931), de Coopers Brothers & Co avec Lybrand,
Ross, Bros & Montgomery avec qui il était en relation depuis 1957.
Sur l’histoire de ces fusions, voir E. Jones, Accountancy and the British
Economy 1840-1980 : the Evolution of Ernst & Whinney, Londres, Bats-
ford, 1981, et True and Fair. A History of Price Waterhouse, Londres,
Hamish Hamilton, 1995.
23 – La cartellisation du marché des services comptables aux entre-
prises multinationales a cependant poussé récemment les Big à exploi-
ter le marché des PME, surtout dans les pays, comme la France, où ces
cabinets y étaient très faiblement implantés. On peut voir par exemple
La Profession comptable d’avril 1996 (n° 159, p. 7), où HSD (cabinet
français membre du Big Ernst & Young) annonce la création de Parte-
naire HSD afin de mieux répondre à la demande du marché PME/PMI.
Cette création correspondrait à un besoin non plus seulement d’une
prestation technique mais d’une « offre de services globale, pluridisci-
plinaire, à forte valeur ajoutée apportée par une organisation sachant
allier compétence, proximité, crédibilité par une signature ».
24 – Sur le développement international de ces cabinets, on peut
consulter G. Hanlon, The Commercialisation of Accountancy : Flexible
Accumulation and the Transformation of the Service Class, Basingstoke,
Macmillan, 1994, et S. Strange, The Retreat of the State : the Diffusion
of Power in the World Economy, Cambridge, Cambridge University
Press, 1996. Les Big se sont progressivement implantés hors du
monde anglo-saxon dès avant 1914, parfois en s’associant comme
Peat et Price Waterhouse en Amérique du Sud et au Moyen-Orient.
En Europe continentale, Whinney Smith & Whinney (actuellement
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gamme de produits qui s’étend bien au-delà de la
simple prestation comptable ou d’audit25. Tirant parti
des restructurations liées à l’évolution des économies
capitalistes au cours des trente dernières années et à la
globalisation des échanges financiers, les Big ont
entamé une croissance, qui semblait jusqu’à il y a peu
irrésistible, sur le marché du conseil en organisation et
sur celui du conseil juridique et fiscal, puis sur celui
de l’ingénierie financière. Ils ont certes rencontré la
concurrence d’autres professionnels plus établis (ban-
quiers d’affaires, consultants en stratégie, avocats) qui
leur ont contesté leur suprématie en stigmatisant leur
caractère de « supermarchés de l’expertise26 », mais il
n’en demeure pas moins que leur développement sur
ces marchés annexes en a fait de véritables multidisci-
plinary partnerships constituant un défi aux classifica-
tions professionnelles et à la sociologie des professions.
L’influence des grands cabinets ne s’exerce pas seule-
ment du fait de leur poids économique. Elle réside de
plus en plus dans le pouvoir de peser sur les règles qui
président, au niveau de l’ensemble de la profession, à
la production de l’expertise en comptabilité et en
audit. Seuls les grands cabinets peuvent en effet se
permettre de détacher, en permanence et à temps
plein, leurs membres auprès des instituts profession-
nels ou des différents organes de réglementation
comptable ; les professionnels exerçant dans de plus
petites structures ayant en général peu l’occasion de
s’occuper des affaires de leur profession27. Les Big sont
de fait – et c’est bien là ce qui les distingue essentielle-
ment des autres cabinets – seuls détenteurs des
moyens, des hommes et de la réputation (internatio-
nale) indispensables à la certification de l’information
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comptable « fiable » universellement28. Cette informa-
tion est inséparable de la notion de normes comp-
tables (accounting standards) et de normes de contrôle
(auditing standards). Les années 1970 ont vu le déve-
loppement d’une véritable concurrence entre divers
organismes comme le FASB (Federal Accounting Stan-
dards Board) américain, l’IASB (International Accoun-
ting Standards Board) ou la Commission européenne.
Peu importe finalement pour les Big l’issue de cette
concurrence puisqu’ils sont représentés dans chaque
organisme de normalisation et qu’ils maîtrisent parfai-
tement tous les registres de la production des normes
et de leur application29. Malgré leur caractère univer-
sel, ces normes concernent en effet au premier chef les
entreprises multinationales et ont pour objectif l’ob-
tention et la certification d’une information comptable
essentiellement destinée aux investisseurs financiers. Il
est donc difficile pour un professionnel qui n’appar-
tient pas au monde des grands cabinets de participer
efficacement au processus de normalisation autrement
qu’à partir d’une connaissance « théorique » des
66
CARLOS RAMIREZ
normes. Les associés des Big sont dès lors pratique-
ment les seuls à même de pouvoir débattre des pro-
blèmes de conception et d’application de ces dernières
et à pouvoir suivre, grâce à leurs moyens de forma-
tion, l’hyperspécialisation et l’hypertechnicité qu’ont
atteintes de nos jours les débats au FASB ou à l’IASB.
Les grands cabinets jouent ainsi un double jeu. Bien
qu’ils soient devenus plus légitimes et plus puissants
que les organismes professionnels (et donc de facto les
représentants de la profession comptable), ils ne peu-
vent se permettre de s’affirmer trop indépendamment
par rapport à ceux-ci au risque de perdre leur légiti-
mité en tant que professionnels (puisqu’ils ne sont
pas représentés en leur nom propre au sein des ins-
tances de normalisation) et au risque d’apparaître
comme œuvrant purement au nom de leurs intérêts
commerciaux.
Ernst & Young) s’établit à Paris et Anvers en 1920, à Berlin en 1924,
Hambourg en 1925, Varsovie en 1934. Deloitte Plender, Griffiths & Co
en fait de même à Paris en 1920, Rome en 1923, Bruxelles et Anvers
en 1924, Milan en 1927. L’expansion territoriale de ces firmes les a
conduit à créer une structure internationale fédérant les différents
cabinets membres. Price Waterhouse crée ainsi Price Waterhouse & Co
firme internationale en 1946. En 1973, cette association change de
physionomie avec la création de Price Waterhouse International, la
mise en place d’une représentation permanente des partners à Londres
et un programme mondial de standardisation des procédures de travail
et de recrutement. Voir E. Jones, True And Fair…, op. cit.
25 – Voir R. Béthoux, « Audit, les grands acteurs », in Encyclopédie de
comptabilité, contrôle de gestion et audit, Paris, Économica, 2000,
p. 49-61.
26 – Voir Y. Dezalay, Marchands de droit, Paris, Fayard, 1991.
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27 – Voir C. Ramirez, « Constructing the Governable Small Practitio-
ner : the Globalisation of Accountancy and the Management of Pro-
fessional Accountants’Identities in the UK », papier présenté au
Congrès de l’Association européenne de sociologie, Helsinki, 2001.
On dispose, grâce aux pages qu’Accountancy, publication officielle de
l’Institute of Chartered Accountants in England and Wales, consacre
chaque année, en juin, au nouveau président, d’éléments biogra-
phiques assez précis. Un point intéressant à noter dans le cas britan-
nique est le développement, ces 25 dernières années, des instituts
professionnels en tant qu’organisations, par la création ou la ramifi-
cation de commissions techniques spécialisées. Ces commissions (par
exemple celle qui dirige la politique de formation de l’ICAEW) sont
en général composées majoritairement de membres des Big 4.
28 – D’où, a contrario, les conséquences catastrophiques pour la répu-
tation des Big lorsque ces cabinets se trouvent mêlés à des scandales
importants comme Maxwell et la BCCI dans les années 1990 et plus
récemment Enron. La construction de la confiance dans la signature
des Big, qui repose sur la reproduction des mêmes méthodes de fabri-
cation de l’expertise dans tous les points de leur réseau international,
fait qu’une faille en un point essentiel de ce réseau (ici les États-Unis)
entraîne l’effondrement de toute sa structure.
29 – Sur les comportements de lobbying dans les instances de nor-
malisation comptable nationales, voir par exemple Timothy G. Sut-
ton, « Lobbying of Accounting Standard-setting Bodies in the UK and
the USA : A Downsian Analysis », Accounting, Organizations and
Society, vol. 9, n° 1, 1984, p. 81-95. Sur l’International Accounting
Standards Board, voir J. R. Grinyer et A. Russell, « National Impedi-
ments to International Harmonization : Evidence of Lobbying in the
UK », Journal of International Accounting, Auditing and Taxation, vol. 1,
n° 1, 1992, p. 13-31, ainsi que S. Y. Kenny et R. K. Larson, « Lob-
bying Behaviour and the Development of International Accounting
Standards : The Case of the IASC’s Joint Venture Project », European
Accounting Review, vol. 3, 1993, p. 206-229.
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DU C O M M I S S A R I AT A U X C O M P T E S À L ’ A U D I T
Le modèle professionnel français avant 1970 :
la notabilité
Par rapport au modèle professionnel – et à son évolu-
tion multinationale – que nous venons de présenter,
l’organisation de la profession comptable en France
est très différente. Tout d’abord, la profession comp-
table libérale regroupe deux professions en une. Les
experts-comptables sont chargés à titre principal de
tenir et de surveiller les comptabilités d’entreprise30.
Les commissaires aux comptes, qui sont sous la
tutelle du ministère de la Justice, ont le monopole du
contrôle légal des comptabilités31. Plus de 90 % des
commissaires aux comptes sont également membres
de l’Ordre des experts-comptables puisqu’une dispo-
sition de la loi de 1968 réformant l’ordonnance du
19 septembre 1945 relative à l’organisation de la pro-
fession d’expert-comptable permet à tout membre de
cette profession d’être automatiquement inscrit sur les
listes de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes. Une deuxième différence importante
réside dans le fait que c’est non seulement la révision
légale des comptes qui est réglementée, mais égale-
ment l’expertise comptable. Enfin, il existe en France
une distinction tranchée entre les professionnels libé-
raux et les professionnels salariés. Cette distinction,
qui est imposée par les incompatibilités liées à la
fonction de commissaire aux comptes, peut sur-
prendre dans le cas des experts-comptables, d’autant
plus que, malgré quelques tentatives récentes (1994)
allant dans le sens de l’intégration, l’Ordre a toujours
refusé d’inscrire à son tableau les experts-comptables
salariés (sauf, bien entendu, s’ils sont assujettis à un
expert-comptable libéral).
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Dans les formes, la profession comptable libérale
française présente un profil qui la rapproche des pro-
fessions liées au service public comme le barreau ou
le notariat32. L’importance de la relation entre l’État et
la profession comptable souligne en fait les paradoxes
d’un projet de mobilité collective qui, pour réussir,
devait avoir comme point de mire des modèles pro-
fessionnels plus avancés dans leur « fermeture
sociale » et dans leur proximité aux pouvoirs publics
mais dont le faible attrait pour des candidats forte-
ment dotés en capital scolaire et/ou social a long-
temps retardé la réalisation. En quelque sorte, plus les
comptables libéraux ont essayé de ressembler aux
membres du barreau, plus il est apparu évident que,
par leur statut social d’origine, ils n’en étaient que les
« parents pauvres » 33. Dans les faits donc, l’obtention
pour les professionnels comptables d’un statut simi-
laire à celui des avocats ou des médecins a été bien
plus laborieux que ne le laisseraient supposer les his-
toires officielles34 qui justifient par exemple la créa-
tion de l’Ordre des experts-comptables 35 par la
volonté des pouvoirs publics de protéger les utilisa-
teurs de l’information comptable d’individus peu
scrupuleux. L’Ordre des experts-comptables a en fait
été créé pour une tout autre raison. Il s’agissait pour
les technocrates de Vichy – et ceux qui en 1944 pri-
rent leur succession – d’associer la profession comp-
table à un projet de rationalisation économique et
sociale placée sous le signe du corporatisme mais sur-
tout de l’organisation de la production et de la mise
en œuvre d’outils macro-économiques au service de
l’intervention de l’État36. C’est ainsi que la création de
l’Ordre est contemporaine de celle d’un Plan comp-
table destiné à harmoniser l’enregistrement des opé-
rations comptables et financières des entreprises 37 .
Cette création ne s’est toutefois pas faite ex nihilo. Des
associations professionnelles d’experts-comptables
s’étaient déjà constituées dès la fin du XIXe siècle dans
un esprit élitiste38, articulé sur l’autonomisation de la
profession libérale par rapport à d’autres formes d’ex-
30 – D’après les dispositions de l’ordonnance du 19 septembre 1945
(modifiée en 1968). La réforme de ce texte, en 1994, donne la possibi-
lité aux professionnels de vendre des prestations accessoires telles que
le conseil juridique et fiscal, légalisant une pratique ancienne qui avait
été source de conflits avec des professions cousines (avocats, conseillers
juridiques et fiscaux). Sur ce dernier point, voir O. Boijeol et Y. Deza-
lay, « De l’agent d’affaires au Barreau : les conseils juridiques et la
construction d’un espace professionnel », Genèses, 1997, p. 49-68.
31 – Le commissaire de sociétés apparaît pour la première fois avec
la loi de 1863 sur les sociétés, mais c’est la grande loi de 1867 (qui
ne sera entièrement réformée qu’en 1966) qui réglemente le recrute-
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ment et les attributions des commissaires. Les dispositions de cette
loi concernant le commissariat aux comptes seront modifiées plu-
sieurs fois par la suite, le décret organisant la profession actuelle
ayant été publié en 1969. Voir A. Mikol, « The Evolution of Auditing
and the Independent Auditor in France », The European Accounting
Review, 1, 1993, p. 1-16.
32 – Le rapport entre la profession comptable et la notion de service
public est différent au Royaume-Uni, puisque les instituts profession-
nels sont censés agir dans l’intérêt du public en échange des préroga-
tives de self-regulation qui leur ont été accordées.
33 – Voir C. Ramirez, « Understanding Social Closure in its Cultural
Context : Accounting Practitioners in France (1920-1939) », Accoun-
ting Organizations and Society, 26, 2001, p. 391-418.
34 – Voir par exemple l’histoire de la profession publiée par l’Ordre
des experts-comptables en 1995, à l’occasion du cinquantième anni-
versaire de sa création (alors que l’Ordre a en fait été créé en 1942,
cf. note suivante).
35 – C’est la loi du 3 avril 1942 qui réglemente pour la première fois
la profession en France en accordant aux experts-comptables un
monopole d’exercice. Ses différents articles, expurgés des disposi-
tions les plus antidémocratiques, seront repris par l’ordonnance du
19 septembre 1945.
36 – Sur les origines du Plan comptable, on peut voir A. Fortin,
« The French Accounting Plan : Origins and Influences on Subse-
quent Practices », The Accounting Historians Journal, 18, 1998, et
P. Standish, « Origins of the Plan Comptable Général : a Study in Cul-
tural Intrusion and Reaction », Accounting and Business Research, 20,
1990, p. 337-357.
37 – Nos recherches ne nous ont pas permis de conclure à l’existence
d’un lien de cause à effet entre les deux projets, mais leur simultanéité
et leur complémentarité semblent confirmer l’existence d’un tel lien.
38 – Ces associations se sont souvent constituées sur le modèle des
instituts professionnels britanniques, en pratiquant, du moins dans
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pertise en comptabilité et par la création d’une hiérar-
chie interne au monde des comptables grâce à l’iden-
tification de l’expertise et de la pratique libérale. Les
projets de promotion collective de ces associations
fondés sur l’imitation de professions plus presti-
gieuses ont été avant 1914 voués à l’échec car l’exper-
tise comptable libérale restait encore à cette époque
une activité confidentielle (et essentiellement judi-
ciaire) qui ne pouvait être propre qu’à attirer les
déclassés d’autres champs professionnels (notamment
ceux du droit et de l’enseignement). Ce sont les
réformes fiscales intervenues après la Première Guerre
mondiale qui créent un véritable marché de l’exper-
tise comptable. Ce marché est à la fois une chance
pour la profession libérale (puisqu’il lui donne une
raison d’être) et un problème puisqu’il attire toutes
sortes d’individus plus ou moins organisés faisant peu
de cas de la préséance due aux élites d’avant-guerre.
On peut tout de même créditer celles-ci d’une cer-
taine influence étant donné le nombre non négli-
geable d’associations qui se forment après 1920 sur le
modèle de leurs devancières. Leur droit d’aînesse sera
en quelque sorte reconnu : c’est avec elles que l’État
négocie la création d’un brevet d’expert-comptable en
1927. Le désintérêt que les autorités avaient montré
jusque-là envers la profession n’en est pas diminué
pour autant. Une fois brevetés, les comptables sont
abandonnés à eux-mêmes et la faible notoriété du
diplôme montre bien les limites d’une institutionnali-
sation sans monopole puisqu’il n’était pas nécessaire
d’être un « expert » (breveté ou autoproclamé) pour
satisfaire les besoins d’une clientèle constituée en
majorité de petits industriels et de commerçants.
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La nécessité d’établir un Ordre des experts-comp-
tables en 1942 a posé aux autorités le problème de la
création d’une profession suffisamment nombreuse
pour appliquer les projets de rationalisation écono-
mique dont nous avons parlé, et dotée par ailleurs
d’un « standing » suffisant pour en faire une profes-
sion réglementée. La solution retenue a été de divi-
ser l’Ordre en deux compartiments séparés, en théo-
rie pour des motifs techniques, en fait pour des
raisons qui tiennent à la trajectoire sociale des pro-
fessionnels : de l’Ordre des comptables est ainsi
né l’Ordre des experts-comptables et des comptables
agréés (OECCA), au sein duquel une minorité d’ex-
perts se sont vu confier des missions ayant trait à la
« surveillance et à l’organisation de comptabilités »,
tandis qu’une majorité de comptables agréés assure-
rait la tenue des comptabilités39.
Il est significatif que le commissariat aux comptes
n’ait pas été touché par la réforme de 1942 (alors que,
comme nous l’avons vu, le lien entre comptabilité et
audit est établi de façon beaucoup plus précoce en
68
CARLOS RAMIREZ
Grande-Bretagne). Il faut attendre 1966 pour que la
loi modifiant le code des sociétés (et le décret de
1969 organisant la profession de commissaire aux
comptes) associe officiellement les experts-comp-
tables au commissariat aux comptes. Pourtant, dès
avant la Première Guerre mondiale, les associations
professionnelles avaient tenté de faire pression sur les
autorités afin d’obtenir une réforme de la loi de 1867.
Celle-ci prévoyait l’existence de commissaires de
sociétés chargés de la certification légale des compta-
bilités, mais elle n’avait pas encadré cette fonction de
garanties quant à la compétence et à l’indépendance
de ceux qui l’exerceraient. Bien que le décret-loi du
8 août 1935, pris dans une période troublée par des
scandales politico-financiers d’envergure, ait apporté
des restrictions au recrutement des commissaires de
sociétés faisant appel public à l’épargne tout en élar-
gissant l’étendue de leur mission, la réticence d’un
patronat particulièrement attaché au secret des
affaires et la moindre importance des marchés finan-
ciers pour la croissance de l’économie freinèrent dura-
les formes, une sélection de leurs membres et en soumettant ces der-
niers au respect d’un code de déontologie strict. Les premières asso-
ciations telles que la Compagnie des experts-comptables de Paris
(1912) furent souvent créées par des membres de la Société acadé-
mique de comptabilité fondée en 1881 (devenue la Société de comp-
tabilité de France en 1916) pour pallier le manque d’organisation de
l’enseignement officiel de la comptabilité. Le lien établi entre excel-
lence professionnelle et expertise libérale avait pour but de valoriser
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la position de ces praticiens dans le champ des professions, puis-
qu’une majorité d’entre eux venaient de l’expertise judiciaire. L’éta-
blissement de ce lien avait également pour fonction de distinguer les
membres des associations d’experts-comptables des comptables sala-
riés dont le statut à l’intérieur des entreprises – notamment par rap-
port à celui des ingénieurs – était particulièrement bas. Sur le phéno-
mène associatif, voir C. Boqueraz, « The Development of Professional
Associations : the Experience of French Accountants from the 1880s
to the 1940s », Accounting Business and Financial History, 11, 1, 2001,
p. 7-27. Sur la place des comptables en entreprise, voir J.-P. Nioche
et Y. Pesqueux, « Accounting, Economics and Management in France :
The Slow Emergence of An “Accounting Science” », The European
Accounting Review, 6, 1997.
39 – Cette division sépare effectivement l’espace professionnel en
fonction de l’origine sociale des professionnels. À partir de 1942, on
retrouve chez les experts-comptables les quelque 600 titulaires du
brevet de 1927 (dont ceux, majoritaires, qui l’avaient obtenu sur dis-
pense) ainsi que les candidats dotés d’un capital scolaire suffisant
(HEC, licence en droit, quelques rares polytechniciens) pour obtenir
le diplôme d’expert-comptable. En revanche, peu nombreux sont
ceux parmi les comptables agréés à avoir fait des études supérieures.
Cette division, logique sur le plan social, s’avère très vite difficile à
gérer sur le plan économique, surtout pour ceux des « petits »
experts-comptables qui sont dépourvus du capital social nécessaire à
l’obtention des missions permettant effectivement de vivre de sur-
veillance de comptabilités. Le braconnage sur les terres des comp-
tables agréés est d’autant plus insupportable à ces derniers que, bien
qu’ils soient majoritaires en nombre, les statuts de l’ordre font que
leur représentation y est minoritaire. Pas moins d’une dizaine de pro-
positions de loi sont déposées entre 1950 et 1965 pour soit scinder
l’Ordre en deux, soit fusionner ses deux catégories. C’est finalement
un projet de loi adopté en 1968 qui arrête le recrutement des comp-
tables agréés et les intègre à l’Ordre en tant qu’experts-comptables.
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DU C O M M I S S A R I AT A U X C O M P T E S À L ’ A U D I T
blement la constitution d’une véritable profession du
commissariat aux comptes. Avant la réforme de 1969
le commissariat aux comptes est davantage une fonc-
tion pour l’obtention et l’exercice de laquelle le capital
social prime sur la maîtrise des savoirs comptables40.
Étant donné la rémunération souvent faible des mis-
sions, l’étendue et la profondeur des diligences mises
en œuvre ne semblent pas permettre d’asseoir le com-
missariat sur une base technique consistante 41 . Les
élites de l’expertise comptable participent effective-
ment à cette fonction (et elles sont particulièrement
actives dans les associations professionnelles de com-
missaires) mais tout en devant la partager avec des
individus issus d’autres milieux professionnels (ban-
quiers, ingénieurs, anciens fonctionnaires…).
En conclusion, la profession comptable française
reste, à l’orée des années 1970, une profession confi-
dentielle. L’expertise comptable compte moins d’une
dizaine de milliers de membres (alors que les profes-
sionnels britanniques sont déjà plus de 60 000 dont
environ 40 % de praticiens libéraux) qui sont en
majorité de petits teneurs de livres reconvertis en
comptables agréés. Le commissariat aux comptes,
officiellement né en 1867, n’a été en fait érigé au rang
de profession qu’en 1969 et il reste à faire rentrer
dans les mœurs des patrons français une culture du
contrôle des comptes compatible avec une économie
axée sur les marchés financiers. Il s’agit donc d’une
profession pour laquelle sa très stricte réglementation
(existence d’un monopole d’exercice) permet plus
d’assurer la survie, qu’elle ne vient couronner l’exis-
tence d’une réputation bien établie. Le modèle fran-
çais est celui de l’individualisme et de la notabilité.
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L’Ordre des experts-comptables et des comptables
agréés s’est en effet constitué autour de l’image du
praticien exerçant seul ou avec quelques associés (le
nombre de collaborateurs par associé ayant d’ailleurs
été limité par l’ordonnance de 1945). Le faible déve-
loppement d’un marché pour le commissariat aux
comptes fait que cette activité est essentiellement
exercée par des personnes physiques (dont certaines,
grâce à leur réseau de relations, cumulent plusieurs
dizaines de mandats de sociétés cotées) et avec peu de
moyens. Le sort réservé aux sociétés fiduciaires est
révélateur de l’individualisme qui marque la profes-
sion française. Ces sociétés constituées en France
dans les années 1920 sur le modèle des Treuhandge-
sellschaften (sociétés de services) germaniques, et dont
la plus célèbre est la Fiduciaire de France, s’étaient
spécialisées dans la prestation de services comptables,
juridiques et financiers à une clientèle essentiellement
constituée de petites et moyennes entreprises42. Les
fiduciaires, symbole de l’exercice de la profession en
structure collective, après avoir été âprement combat-
tues par les associations professionnelles de praticiens
individuels d’avant-guerre ont été finalement admises
dans l’Ordre des experts-comptables et des comp-
tables agréés en 1942, mais elles se sont – ou ont été –
tenues à l’écart de la direction des institutions de la
profession. La profession française a donc ceci de
paradoxal, par rapport à la profession anglo-saxonne,
qu’elle lie des praticiens exerçant seuls ou dans des
structures comprenant un nombre réduit d’associés à
la fourniture de prestations comptables aux plus
grandes entreprises, tandis que ses cabinets les plus
importants ont prospéré sur le marché de la petite et
moyenne entreprise.
Avant d’étudier la confrontation des deux modèles
professionnels que nous avons présentés, il n’est pas
inutile de rappeler qu’ils ont été d’abord beaucoup
comparés avant 1970. La littérature professionnelle
française évoque de façon plutôt élogieuse le « full
audit » à l’anglo-saxonne tout en décrétant qu’il est
« inapplicable en France43 ». Les cas où les deux pra-
tiques sont concomitantes ne sont pourtant pas rares
puisque les Big auditent en France les comptes des
40 – Il faut encore une fois distinguer ici le monde des grandes entre-
prises de celui des petites sociétés anonymes. Avant 1969, c’est essen-
tiellement le commissariat aux comptes des sociétés faisant appel
public à l’épargne qui est entouré de quelques règles pour le recrute-
ment des réviseurs légaux. L’absence de réglementation concernant les
commissaires des petites sociétés anonymes contribue à associer une
population pittoresque à cette fonction. Comptables agréés et conseils
juridiques et fiscaux en fournissent les bataillons les plus nombreux,
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mais il est fréquent d’y trouver des représentants de la petite profes-
sion comptable salariée (aides-comptables), d’anciens fonctionnaires
de l’administration fiscale ou même des individus n’ayant a priori
aucun rapport avec le monde du chiffre (cuisiniers, instituteurs en
retraite). Bien que certains commissaires aux comptes de sociétés
cotées en Bourse soient des experts reconnus des techniques comp-
tables et financières, on constate donc que, dans le cas de la grande
entreprise comme dans celui de la petite, c’est bien plus la proximité
sociale aux clients qui détermine le choix du commissaire.
41 – Malgré la parution de nombreux manuels de commissariat aux
comptes depuis le début du siècle, on peut se demander dans quelle
mesure les commissaires ont appliqué les méthodes proposées par
ces manuels. On peut comparer la conception plus « juridique » du
commissariat à la française, à la conception « économique » de l’audit
anglo-saxon, qui s’appuie à cette époque sur des techniques statis-
tiques nécessitant que l’on y consacre davantage de temps et de
moyens (sur ces techniques voir le chapitre 2 de M. Power, The Audit
Society…, op. cit.).
42 – Ce qui les distingue des Big anglo-saxons dont la clientèle com-
prend surtout des grandes entreprises. La persistance d’une faible
rémunération du commissariat aux comptes en France et la moindre
demande de services comptables émanant des grandes entreprises (qui
possédaient leurs propres comptables) ont orienté la stratégie commer-
ciale de la Fiduciaire de France vers le marché des PME. Sur les socié-
tés fiduciaires, voir E. Snozzi, Les Sociétés fiduciaires, Paris, 1976.
43 – Hommes et commerce, 88, décembre 1965-janvier 1966, numéro
spécial sur l’expertise comptable, et « À quoi servent les commissaires
aux comptes ? », Entreprises, 609, 24-30 janvier 1969, p. 45-47. On
peut aussi consulter J. Wisner, « Réflexions sur la mission du commis-
saire aux comptes », Revue des sociétés, 10-12, octobre-décembre 1967,
p. 371-378, ainsi que E. Archavlis, « Tendances actuelles en matière de
commissariat aux comptes dans les sociétés anonymes », Économie et
comptabilité, 55, septembre 1961, p. 2707-2712.
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filiales des sociétés britanniques ou américaines. Par-
fois les deux approches se sont même trouvées en
concurrence comme dans le cas de l’affaire des Pape-
teries de Navarre qui a vu la mise en cause en 1971
d’une des figures de la profession, Jacques Frinault44.
Polytechnicien, à la tête d’un cabinet gérant une
clientèle de grandes entreprises cotées en Bourse, Fri-
nault était co-commissaire aux comptes des Papete-
ries de Navarre. Lui et son confrère, Michel Descazes
(77 ans à l’époque), s’étaient vu reprocher par les
repreneurs de cette société d’avoir erronément
approuvé des comptes bénéficiaires, alors qu’un audit
contractuel commandé par ces mêmes repreneurs au
cabinet britannique Cooper Brothers avait conclu à
une perte de plusieurs millions de francs. Par-delà les
arguties comptables, Frinault avait invoqué pour sa
défense le manque « tragique » de moyens dont pâtis-
sait le commissariat aux comptes en France. Descazes
avait résumé le « tragique » de la situation en compa-
rant les 2 500 F (courants) qu’il avait reçus en 1969
en tant que commissaire aux 700 000 F (courants)
versés au cabinet britannique pour son audit45. Les
trois parties qui suivent sont consacrées à l’implanta-
tion en France de ce modèle professionnel qui sem-
blait déjà en 1970 « valoir » 280 fois plus que le
modèle français.
Le commissariat aux comptes
dans les années 1970
Le commissariat aux comptes demeure dans les
années 1970 une profession en voie de constitution.
Elle est le fruit d’une décision publique visant à réfor-
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mer les marchés financiers pour préparer la France à
une plus grande intégration économique dans l’Eu-
rope. Le décret d’août 1969 qui définit les attribu-
tions des commissaires et l’organisation collective de
leur profession fait en effet partie d’un train de
réformes comprenant la loi sur les sociétés de 1966,
le décret portant création de la Commission des opé-
rations de bourse (1967) et la loi réformant la profes-
sion d’expert-comptable (1968) 46 . Pendant cette
période, il s’agit donc tout d’abord pour les commis-
saires aux comptes d’exister collectivement par rap-
port aux experts-comptables. Des stratégies de dis-
tinction sont donc déployées par la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes (CNCC).
Celle-ci reprend notamment un projet, développé à
l’origine par l’Ordre qui consistait à élaborer un cor-
pus de normes de travail en matière de révision des
comptes. La normalisation est bien le seul point sur
lequel des contacts existent entre les professionnels
produits du modèle français et les représentants en
France du modèle anglo-saxon. Pendant la décennie
70
CARLOS RAMIREZ
1970, les relations entre les deux mondes sont encore
teintées de méfiance et d’hostilité.
La normalisation du commissariat aux comptes
L’hostilité entre les experts-comptables et les commis-
saires aux comptes ne date pas de la création de la
Compagnie nationale des commissaires aux comptes
(CNCC) par le décret du 12 août 1969. Comme nous
l’avons signalé, les experts-comptables avaient tenté
par le passé à plusieurs reprises de faire entendre leurs
revendications d’un monopole sur le commissariat aux
comptes. Des rivalités entre les autorités de tutelle des
deux professions, le ministère des Finances pour les
experts-comptables et la Chancellerie pour les com-
missaires de sociétés, ainsi que la présence dans le
corps des commissaires d’individus étrangers au
monde de la comptabilité ont été souvent proposées
comme explication à la persistance de la séparation
entre les deux institutions après 1970 (alors que dans
la plupart des autres pays développés cette séparation
est inexistante). En réalité, le maintien de deux corps
professionnels ne fait que redoubler la distinction qui
existait déjà entre les élites du commissariat et de l’ex-
pertise comptable et la piétaille des comptables agréés
et des commissaires de sociétés non cotées. Au sein de
cette élite, une deuxième distinction apparaît entre les
commissaires dotés d’un capital scolaire (Polytech-
nique, HEC et doctorat en droit) et social suffisant
(comme Jacques Frinault que nous avons cité précé-
demment) et ceux montés par les cours du soir et le
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syndicalisme47. C’est parmi ces derniers que se recru-
tent la plupart des dirigeants des institutions profes-
sionnelles et il n’est pas rare de retrouver les mêmes
hommes à la tête de l’Ordre et de la Compagnie48. Les
44 – Frinault est, à notre connaissance, le seul commissaire aux
comptes, avec Carlos Mulquin (du cabinet Mulquin et associés,
aujourd’hui membre de Price Waterhouse Coopers), à avoir une
entrée dans l’édition 1970 du Who’s Who.
45 – Archives nationales, Centre des archives contemporaines, cote
0019910594, article 54. Décisions de la chambre nationale de disci-
pline des commissaires aux comptes de sociétés – année 1972.
46 – La loi de 1968 sur la profession d’expert-comptable donne la
possibilité aux membres de l’Ordre d’être automatiquement inscrits
au tableau de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes.
L’introduction de cette disposition uniformise le niveau de recrute-
ment des professionnels en initiant le déclin du nombre des commis-
saires non experts-comptables dans les rangs de la Compagnie.
47 – À cette époque, la profession compte essentiellement deux syndi-
cats, l’IFEC (Institut français des experts-comptables) né en 1962, qui
regroupe surtout des experts-comptables et joue un rôle prépondérant
pour l’élection des membres du Conseil supérieur de l’Ordre, et l’IN-
SECCA (Institut national des syndicats d’experts-comptables et de
comptables agréés) qui porte les revendications des comptables agréés.
48 – Jean Trial, premier président de la CNCC, avait été président du
Conseil supérieur de l’Ordre au début des années 1960. On peut éga-
lement citer les exemples d’Édouard Salustro et d’André Reydel, asso-
ciés aujourd’hui d’un des grands cabinets franco-français et qui
avaient été à la tête de l’IFEC puis de l’Ordre.
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relations entre les deux organismes pendant les
années 1970 ressemblent surtout à la continuation
des querelles que se livraient déjà ces hommes dans
les années 196049.
Des querelles de cousinage qui paraissent se résumer
à des questions de préséance entre représentants
finalement assez proches par leur origine sociale
occultent en fait une transformation plus profonde
qui, en partant du travail des commissaires aux
comptes, finira par transformer leur mode d’organi-
sation. Faire passer le commissariat d’une simple
fonction, parfois honorifique, à une profession digne
de ce nom impliquait d’harmoniser le recrutement
des commissaires et d’assurer leur compétence en
comptabilité, ce qui fut obtenu par le décret du
12 août 1969. Pour ce qui concerne la révision des
comptes, l’exigence de qualité prit également la
forme de l’établissement de normes de travail et du
contrôle de leur application. Cette idée n’était pas
nouvelle. Dans le monde anglo-saxon, les scandales
qui impliquaient régulièrement de grands cabinets
d’audit avaient conduit la profession à anticiper sur
une possible intervention des autorités en organisant
elle-même un système de standards, inspiré en fait
des pratiques des Big en matière de contrôle de qua-
lité 50 . En France, c’est d’abord l’Ordre des experts-
comptables qui avait repris l’idée en lançant en 1962
un Comité des diligences normales. Dès sa création,
la Compagnie nationale des commissaires aux
comptes a elle aussi mis en œuvre un programme de
recommandations à l’intention de ses membres (ces
recommandations deviendront progressivement dans
les années 1980 des normes obligatoires). Jean
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Sigaut, qui devint président de la Compagnie en
1975, se fit assister pour cette tâche de représentants
d’un groupement de cabinets, ATH (Association tech-
nique Helios), qui présentait la particularité de jeter
un pont entre le monde professionnel français et le
monde anglo-saxon. ATH avait en effet été créée en
1968 par Roger Diéterlé, expert-comptable lyonnais
qui avait fait en 1966 le voyage des États-Unis et
avait été profondément influencé par les méthodes de
travail des grands cabinets américains. Les pro-
grammes de normes et de formation à ces normes
développés par ATH reprenaient les méthodes améri-
caines en introduisant notamment l’idée, novatrice à
l’époque, d’articuler l’audit sur une évaluation des
systèmes de contrôle interne des entreprises révi-
sées51. ATH se présentait surtout comme un lieu de
collaboration entre cabinets issus d’horizons diffé-
rents et dont certains faisaient (comme Durando,
représentant en France du Big Arthur Young) ou
feraient (comme Petiteau qui rejoindra plus tard
Price Waterhouse) partie du monde des Big.
Deux mondes qui s’observent
avec méfiance et hostilité
Le processus de production de normes est donc au
confluent des tendances modernistes dans la profes-
sion française et du modèle professionnel anglo-
saxon. Cette confluence ne doit pourtant pas faire
oublier que les dirigeants officiels du commissariat et
de l’expertise comptable demeurent, à cette époque,
dans l’ensemble hostiles aux cabinets anglo-améri-
cains. Malgré ses intentions modernisatrices en
matière de normes de révision, l’attitude de Jean
Sigaut et de certains de ses lieutenants ne fut à ce
sujet pas sans ambiguïté52. Sigaut restait en effet atta-
ché à la défense des petites structures et des valeurs
individualistes du professionnalisme à la française et à
l’esprit qui l’avait déjà mené dans les années 1960 à
s’opposer à la Fiduciaire de France. La cible des
actions protectionnistes de l’Ordre et de la Compa-
gnie seront désormais les « cabinets de l’étranger » car
la crainte des dirigeants de la profession est celle
d’une croissance importante de l’activité des Big, sur-
tout après que le Royaume-Uni a rejoint la Commu-
nauté économique européenne en 1972. Comme
nous l’avons signalé, les Big s’étaient implantés dès le
49 – Les différents points de litige, et notamment la représentation
internationale de la CNCC aux côtés de l’Ordre, ne seront résolus
que par un accord, « entre hommes », signé en 1981 entre Édouard
Salustro pour l’Ordre et Jacques Dumont pour la Compagnie. Sur la
marginalisation de la CNCC dans les années 1970, on peut consulter
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le World Accounting Report, édition française, 17, octobre 1980, p. 19.
50 – Il est important de noter que, bien qu’une grande partie de l’ac-
tivité de ces organismes soit d’ordre public, ils ont été créés par et
fonctionnent grâce aux professionnels comptables, caractéristique
qui est en accord avec la tradition anglo-saxonne de self-regulation
des professions. L’International Accounting Standards Committee a
été créé en 1973, la même année que le Federal Accounting Stan-
dards Board américain. La mainmise de la profession sur le processus
de normalisation comptable aux États-Unis a été dénoncée dès 1976
par le sénateur Lee Metcalf dans son rapport « The Accounting Esta-
blishment », rapport visant nommément les Big. Au Royaume-Uni,
l’Accounting Standards Committee a vu le jour en 1976. Accusé de
manquer d’indépendance, il a été réformé en 1990 et est désormais
censé proposer un processus qui représente les intérêts des diffé-
rentes parties prenantes à la normalisation : professionnels, entre-
prises, pouvoirs publics. Il reste cependant dominé par les intérêts
des grands groupes et de leurs auditeurs. Pour ce qui est de la nor-
malisation de l’audit, l’International Federation of Accountants
(IFAC) a constitué en 1977 un International Auditing Practices Com-
mittee (IAPC) où, étant donné la nature des normes, le poids des
professionnels des grands cabinets est prépondérant.
51 – Cette approche, économe en termes de coûts d’investigation,
suppose l’existence d’un contrôle interne efficace. Faisant pendant à
l’évolution des auditeurs externes vers un audit « de l’audit interne »,
la profession d’auditeur interne s’est progressivement constituée. En
France, c’est en 1965 qu’est créé, sous forme associative, l’IFACI
(Institut français des auditeurs et contrôleurs internes).
52 – Notamment Victor Amata, Jacques Caudron, Guy Cosson, Fran-
çois Mayrand et Jean-François Ramolino de Coll’Alto président à
l’époque de la Compagnie régionale des commissaires aux comptes
de Paris qui se firent les porte-drapeaux de la lutte contre les
« grands » en lançant en 1979 « Franc-Parler, magazine sonore des
professions comptables ».
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début du XX e siècle en France mais leur activité
concernait essentiellement l’audit des filiales de socié-
tés mères britanniques ou américaines et le conseil en
organisation. Si l’on excepte le cas d’Arthur Andersen,
arrivé dans les années 1950 et qui avait fondé son
développement sur une croissance interne et sur le
recrutement de personnel français diplômé des
grandes écoles, les autres Big étaient restés des cabi-
nets au caractère anglo-saxon affirmé53. Cette situa-
tion change après 1970, non pas tant parce que les
Big sont attirés par l’activité de commissariat aux
comptes nouvellement réformée, mais parce que la
demande d’audits contractuels de la part de grands
groupes français qui souhaitent une introduction en
Bourse à Londres ou à New York ainsi que la
demande de conseil en organisation, en pleine
période de crise économique, augmentent sensible-
ment54. Les effectifs recrutés par les Big dans les trois
grandes écoles de commerce parisiennes passent ainsi
en moyenne du simple au triple pendant la décennie
1970. Cette situation ne pouvait manquer d’alarmer
les autorités professionnelles françaises. Leurs moyens
d’action sont cependant assez faibles et consistent
essentiellement à tenter de freiner un possible déve-
loppement des cabinets anglo-américains sur les mar-
chés réglementés du commissariat aux comptes et de
l’expertise comptable. C’est ainsi que l’Ordre obtient
que les représentants français des Big ne puissent
exercer d’activités liées à la comptabilité sous leur
nom d’origine, forçant par exemple Arthur Andersen
à s’inscrire au tableau en tant que Guy Barbier et asso-
ciés55. De même des tentatives visant à interdire aux
Big de former des stagiaires experts-comptables sont-
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elles menées.
Les réactions exacerbées de la part des dirigeants des
institutions françaises montrent que cette époque est
encore dominée par un modèle qui proclame l’indé-
pendance et l’individualisme comme vertus cardinales
du professionnalisme56. Les pratiques et les moyens,
quant à eux, semblent avoir du mal à évoluer. Les
rapports annuels de la COB, qui ne concernent pour-
tant que les commissaires des sociétés faisant appel
public à l’épargne, viennent rappeler régulièrement
que trop de commissaires trop âgés, trop seuls,
réunissent trop de mandats entre leurs mains 57 . Le
commissariat aux comptes des grandes entreprises est
encore à ce stade tout à fait distinct de l’audit et
réservé à une petite élite de commissaires parisiens,
vieux habitués des sociétés dont ils vérifient la comp-
tabilité. Il n’existe donc pas véritablement de « mar-
ché » pour cette activité, sur lequel déployer la double
stratégie, à la fois commerciale et professionnelle, qui
a fait le succès des Big dans leurs pays d’origine. La
résistance de toute une partie du patronat français à la
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CARLOS RAMIREZ
révision du barème d’honoraires (pourtant bien peu
généreux pour les commissaires) institué par le décret
de 1969 n’est sans doute pas étrangère à cette situa-
tion58. Mais, plus généralement, la faiblesse des possi-
bilités de constitution d’un marché du commissariat
aux comptes correspond à un pays qui est encore for-
tement imprégné d’une culture économique marquée
par l’intervention de l’État. Il n’est pas étonnant, dans
ces circonstances, que ce soit l’État qui ait été finale-
ment le moteur de la transformation du modèle pro-
fessionnel français.
L’AFDA et le triomphe des Big
La transformation du modèle professionnel français
par l’intégration du commissariat aux comptes et de
53 – Un ancien associé de Price Waterhouse nous a ainsi affirmé :
« Avant 1970, il n’y avait guère que les femmes de ménage qui étaient
françaises. »
54 – Sur le rôle joué par les cabinets anglo-saxons dans l’application
par les entreprises françaises des référentiels comptables internatio-
naux, voir P. Touron, « Comment rendre compte de l’adoption des
normes comptables internationales par les multinationales
françaises », communication à la Journée de sociologie de la quantifi-
cation, Paris, 23-24 mai 2002.
55 – Ainsi, c’est Audit continental qui représente Peat Marwick Mit-
chell. G. Gufflet et Compagnie est le représentant de Coopers &
Lybrand, Blanchard Chauveau, celui de Price Waterhouse, Parex celui
de Deloitte, Helios-Streco-Durando celui d’Arthur Young, Montec
celui d’Ernst & Whinney. Voir le World Accounting Report, édition
française, n° 33, mars 1982, pour une analyse du jugement qui
déboute Price Waterhouse de son action intentée pour obtenir une
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inscription sous son nom d’origine au tableau de l’Ordre.
56 – Cette conception du commissariat, sorte de « magistrature éco-
nomique », n’est pas démentie par certains projets gouvernementaux
mis en chantier dans les années 1970 et qui trouveront leur aboutis-
sement dans les années 1980, comme la loi du 1 er mars 1984 sur la
prévention des difficultés des entreprises imposant aux commissaires
un devoir d’alerte. Ce dernier texte qui s’adresse en théorie à tous les
professionnels mais qui concerne surtout ceux travaillant avec de
petites et moyennes entreprises semble rehausser le rôle social du
commissaire alors qu’il opère une distinction implicite entre les
grands cabinets et les autres commissaires.
57 – La partie du rapport annuel de la COB concernant la certifica-
tion des comptabilités est reproduite dans le Bulletin de la Compa-
gnie nationale des commissaires aux comptes.
58 – C’est ici que la révision légale des comptes des PME se distingue
du commissariat des grandes sociétés. La révision légale est censée
assurer les actionnaires de ces dernières que les comptes donnent
bien une image fidèle de la gestion des dirigeants. C’est d’ailleurs de
cette conception qu’est issue toute une littérature académique anglo-
saxonne appliquant les modèles de la théorie économique de l’agence
à l’audit (on peut consulter pour un exemple R. Dye, « Auditing Stan-
dards, Legal Liability and Auditor Wealth », Journal of Political Eco-
nomy, 101 (5), 1993, p. 887-914). Dans les sociétés anonymes de
moindre importance, l’actionnariat est souvent mêlé de plus près à la
gestion et possède donc ses propres moyens de contrôle. Cela
explique l’hostilité marquée de certains petits patrons au commissa-
riat aux comptes, perçu comme une lourdeur administrative supplé-
mentaire. Une quinzaine de rapports – dont la parution s’échelonne
des années 1930 jusqu’aux années 1970 – allant tous dans le sens
d’une opposition à l’augmentation de la rémunération des missions
de commissariat peuvent être consultés aux archives de la Chambre
de commerce et d’industrie de Paris (voir notamment la cote III-3.33
(18) commissaires aux comptes 1926-1968).
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l’audit n’est pas venue d’une simple diffusion du
modèle professionnel anglo-saxon en France. Une
expansion des Big sur le marché de l’audit, juste
récompense de la supériorité de leurs méthodes de
travail, ne saurait à elle seule rendre compte d’un
phénomène qui a affecté la profession comptable
dans son ensemble. Ce phénomène peut être décrit
comme le remplacement d’un modèle d’excellence
professionnelle fondé sur l’individualité et la notabi-
lité par un modèle orienté par la concentration en
des structures collectives d’une quantité importante
de capital économique (la « taille » des Big 4), culturel
(le potentiel de recrutement des Big, leurs méthodes
de formation aux techniques comptables les plus
sophistiquées) et social (le réseau dont disposent les
Big 4, qui embrasse le monde de la grande entreprise
et celui des pouvoirs publics) ainsi que du capital
symbolique qui en résulte (la crédibilité mondiale de
la signature des Big, produit d’une accumulation sur
une période historique longue des autres types de
capital précités). Les caractéristiques du modèle pro-
fessionnel qui s’était développé jusque-là font que
son remplacement par un autre modèle ne pouvait
intervenir que de l’intérieur de la profession française
et avec l’aide de son puissant protecteur, l’État.
Sur le plan économique, la décennie 1980 a été mar-
quée par un certain nombre de mutations sur les-
quelles nous ne pouvons revenir en détail dans le
cadre de cet article59. Pour ce qui concerne la compta-
bilité, le développement du financement des entre-
prises par le marché et l’ouverture de ces marchés aux
capitaux étrangers se sont traduits par une priorité
donnée aux comptes consolidés, c’est-à-dire aux
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comptes reflétant l’activité de groupes d’entreprises,
et aux référentiels de normes comptables internatio-
nales60. La primauté donnée aux marchés financiers
ne pouvait se concevoir sans une certification fiable
de l’information comptable fournie par les entreprises
cotées, donc sans un commissariat aux comptes puis-
sant, c’est-à-dire à la fois indépendant et compétent.
La révision légale de « papa », qualifiée par ses parti-
sans de « juridique » et par ses opposants de simple
pointage des documents comptables réalisé par des
professionnels sans réels moyens d’investigation,
devait dès lors faire place à un autre type de pratiques
capables de mobiliser des moyens techniques et
humains suffisants. Nous avons vu que, dès les
années 1970, l’évolution vers un commissariat assis
sur des normes de vérification et sur un contrôle de
l’application de ces normes avait été amorcée. Il
appartenait d’abord aux pouvoirs publics de terminer
la réforme commencée en 1969 afin de donner aux
professionnels les moyens financiers et juridiques
nécessaires à la concrétisation du programme de nor-
malisation du commissariat. 1985 voit l’instauration
d’un nouveau barème d’honoraires, fondé cette fois
non plus sur l’importance de la société contrôlée mais
sur le nombre d’heures de travail effectif. Cette même
année, un examen national d’activité (ENA) destiné à
vérifier l’application des normes dans les cabinets
détenant des mandats de sociétés faisant appel public
à l’épargne est mis sur pied conjointement par la COB
et la CNCC.
Du point de vue des professionnels, il s’agissait sur-
tout de faire face à l’explosion de la demande d’audits
générée par l’intensification des échanges de capitaux.
Or l’intégration du commissariat aux comptes dans
l’audit ne pouvait être possible, pour ce qui est d’une
clientèle de grands groupes, que dans des structures
professionnelles réunissant des moyens humains,
techniques et financiers suffisants. Pour les représen-
tants de la profession française, le choix était alors de
continuer à privilégier un modèle individualiste qui,
par ses caractéristiques, ne pouvait satisfaire à la nou-
velle donne en matière de demande en services comp-
tables et de risquer alors de ne plus pouvoir résister
très longtemps, et par des moyens protectionnistes de
fortune, aux cabinets anglo-saxons ; ou bien d’adapter
le modèle français à une situation économique chan-
geante. Cette seconde option ne sera pas réalisée
depuis les institutions professionnelles elles-mêmes
mais depuis une structure ad hoc créée par un groupe
de « jeunes turcs » mené par un président de l’Ordre
sortant, Édouard Salustro. Salustro, qui, avec d’autres
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cabinets comme celui de son futur associé, André
Reydel, avait entrepris après 1970 une restructuration
pour s’orienter vers les activités d’audit, constitue en
1982 l’Association française pour le développement
de l’audit. L’AFDA, dont le but affiché est le dévelop-
pement de l’audit et non du commissariat aux
comptes, s’oppose ouvertement à la poursuite d’un
projet professionnel jugé sans issue et qui est person-
nifié par l’ancien président du Conseil national du
commissariat aux comptes, Jean Sigaut. Le combat
59 – Ces mutations ont affecté l’activité d’intermédiation financière
dont la déréglementation a été lancée par la loi bancaire de 1984, et
poursuivie par la levée des restrictions sur le contrôle des changes et
l’assouplissement du contrôle du crédit, puis par la transposition en
droit français des directives européennes de 1985 et 1993 sur les ser-
vices d’investissement. La modernisation de la place de Paris, où la
capitalisation boursière ne représentait que 25 % du PIB en 1988
contre 85 % pour la place de Londres, a pris la forme d’un « petit
bang » entre 1983 et 1989 avec, notamment, la création du second
marché, le MATIF (marché à terme des instruments financiers) et la
fin du monopole des agents de change en 1988.
60 – L’obligation, pour certaines sociétés commerciales et entreprises
publiques, de publier des comptes consolidés a été introduite par la
loi du 3 janvier 1985 qui transpose en droit français la septième
directive européenne.
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contre le « roi Ubu 61 » prend implicitement les Big
pour modèle, puisque les cabinets adhérents à l’AFDA
s’engagent à appliquer des normes de travail inspirées
des normes internationales ainsi qu’à se soumettre à
un contrôle de qualité. Par rapport à des initiatives
comme celle d’ATH, l’AFDA présente un profil plus
politique. Le gouvernement socialiste soutient en effet
l’initiative (plusieurs personnalités, dont un conseiller
d’État, font partie du comité de patronage de l’asso-
ciation) et lui offre l’occasion de se développer en
mettant en chantier un programme d’audit des entre-
prises récemment nationalisées62. Des initiatives telles
que celle d’ATH ou de l’AFDA semblaient donc enga-
ger le commissariat aux comptes français sur la voie
de la modernité. Le fait que cette modernité fût syno-
nyme de pratiques anglo-saxonnes n’allait pas tarder à
avoir des conséquences funestes pour la profession
« franco-française ».
Bien que s’inspirant du modèle des Big, l’AFDA ne
compte au début que des cabinets franco-français63.
La mise à l’écart des représentants français des firmes
anglo-saxonnes est cependant assez vite dénoncée par
certains associés des cabinets membres de l’AFDA64.
Celle-ci risque d’apparaître comme un « ghetto » au
sein duquel se pratiquent des « ersatz » d’audits à l’an-
glo-saxonne qui, par rapport aux produits originaux,
pourraient finir par ne plus intéresser les entreprises
clientes. En 1984, le premier cabinet anglo-américain
à faire son entrée à l’AFDA est Arthur Andersen 65 .
Mais déjà, l’AFDA était en train de perdre de sa sub-
stance face à la politique activement menée par les Big
de rachat et d’association avec des cabinets français
bien implantés dans le commissariat aux comptes des
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grands groupes de sociétés66.
Les transformations économiques que nous évoquions
plus haut ont en effet rendu attractif le marché du
commissariat aux comptes pour les grands cabinets,
représentants des réseaux des Big – mais désormais
presque totalement francisés en raison de leur recrute-
ment. La fin des années 1980, qui voit sur le plan
international se succéder les grandes fusions qui
réduisent le nombre des Big de huit à six, est aussi le
théâtre de bouleversements importants pour l’identité
des détenteurs des mandats de commissariat des prin-
cipales entreprises françaises67. Les fusions opérées par
les Big ne vont pas toujours sans problèmes puisqu’il
s’agit de faire cohabiter dans une même structure des
hommes issus parfois de modèles professionnels diffé-
rents. La fusion sur le plan international de Peat Mar-
wick Mitchell, vieille maison de tradition anglo-
saxonne spécialisée notamment dans l’audit bancaire,
et du groupe de cabinets à dominante franco-ger-
mano-néerlandaise KMG (dont la Fiduciaire de France
a été en 1979 un des créateurs) pour former KPMG
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CARLOS RAMIREZ
entraîne ainsi le départ d’une partie des associés de
Peat Marwick, révulsés à l’idée d’avoir à travailler avec
des « continentaux » et des professionnels de la PME.
Pour certains Big, le rachat de cabinets français est
l’occasion de prendre véritablement pied dans le com-
missariat aux comptes. Arthur Andersen, dont les opé-
rations étaient surtout concentrées dans le conseil en
organisation et en informatique, bénéficie ainsi, en
1989, du divorce entre KPMG et Frinault Fiduciaire
(filiale détenue à 60 % par la Fiduciaire de France
depuis la fin des années 1970). L’intégration de Fri-
nault dans la firme d’origine américaine scelle l’al-
liance entre les grands cabinets anglo-saxons et les
vieilles élites professionnelles françaises et entre le
commissariat aux comptes et l’audit autour d’une
convergence vers les méthodes de travail les plus
modernes. Elle est aussi révélatrice de la fin de l’indé-
pendance de la profession autochtone.
L’« isomorphisme mimétique68 » entre sociétés franco-
françaises et sociétés anglo-saxonnes ne pouvait fonc-
tionner qu’à partir du moment où les premières pou-
vaient non seulement faire en France ce qu’y faisaient
déjà les secondes, mais aussi rivaliser sur la scène
61 – C’est ainsi que s’intitulait un pamphlet dirigé contre Sigaut.
Salustro qui avait été président de l’IFEC en 1978, devint président
du Conseil supérieur de l’Ordre en 1980.
62 – L’AFDA agit ainsi en quelque sorte comme une « short list » de
cabinets pressentis pour la réalisation de ces audits. De la même
façon, le retour de la droite aux affaires en 1986 sera inauguré par le
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lancement d’une série d’audits d’entreprises faisant partie de la liste
des privatisées.
63 – Les fondateurs de l’AFDA sont G. Barthès, J. Raffegeau,
R. Mazars, C. Guérard, J.-F. Ramollino et É. Salustro. En 1988, les
cabinets membres de l’AFDA étaient SEEC (Reydel, Blanchot et asso-
ciés), Befec, Mulquin et associés, Cabinet Paul Garcin (ancien prési-
dent de l’Ordre), Cabinet Robert Mazars, Calan Ramollino et asso-
ciés, Cailliau Dedouit et associés, Castel Jacquet et associés, Frinault
Fiduciaire, Guerard Delbor Vallas, Guy Barbier et associés, Salustro
Vincent Gayet et associés, SECOR, SEFIC-EXCO et la Société fran-
çaise d’audit et d’expertise (source : Bulletin de l’AFDA, 3,
mars 1988). À son apogée, l’AFDA comptait quinze membres repré-
sentant un milliard de francs de chiffre d’affaires, 2 000 profession-
nels, 600 mandats de sociétés cotées. Pour une réaction d’un repré-
sentant de Big en France face à cette nouvelle « tentative
protectionniste », voir l’interview de Marc Chauveau de Blanchard,
Chauveau et associés (membre français de Price Waterhouse) dans le
World Accounting Report, édition française, 38, août-septembre 1982.
64 – Voir « AFDA Challenged on Nationalism », International Accoun-
ting Bulletin, 12, juin 1984, p. 4.
65 – Voir « Andersen to be admitted to AFDA », ibid., 17,
décembre 1984, p. 4.
66 – La politique de contournement de l’AFDA par les Big les a ainsi
conduits à fusionner avec certains des cabinets membres de l’associa-
tion. Montec (correspondant français de Ernst & Whinney) s’est par
exemple rapproché de Castel Jacquet et associés.
67 – C’est ainsi qu’en 1985 Parex (membre de Deloitte) a été rejoint
par le cabinet de Bernard Montagne et que le cabinet Verrando s’est
rapproché de Gufflet (Coopers & Lybrand).
68 – Par référence aux processus de convergence organisationnelle
décrits par W. W. Powell et P. Di Maggio dans The New Institutionalism
in Organizational Analysis, Chicago, University of Chicago Press,
1991.
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DU C O M M I S S A R I AT A U X C O M P T E S À L ’ A U D I T
internationale : ce qui pour certains cabinets était
éventuellement possible à la Bourse de Londres deve-
nait en général absolument impossible à la Bourse de
New York69. Les grandes entreprises françaises firent
donc leur choix, confirmant que la suprématie du
modèle anglo-américain tenait aussi à son internatio-
nalisation précoce. La mort lente de l’AFDA et la
récupération de la plupart des mandats de commissa-
riat des sociétés du CAC 40 par les Big sonnaient le
glas d’un modèle professionnel français à la fois puis-
sant et indépendant.
La diversification d’offre de services
des Big dans les années 1990
Pendant les années 1990, les grands cabinets multi-
nationaux ont poursuivi leur croissance sur le marché
du commissariat aux comptes, en continuant de
racheter des cabinets français. Ce marché, dont ils ont
fini par cartelliser le segment correspondant aux
sociétés cotées, agit en réalité comme un tremplin
pour l’affirmation de leur présence sur des marchés
annexes comme le conseil en organisation ou le
conseil juridique et fiscal. Cette stratégie commerciale
fait donc des cabinets anglo-saxons les spécialistes du
service intellectuel aux grandes entreprises. Les cabi-
nets autochtones sont réduits soit à rechercher l’hy-
perspécialisation, soit à intervenir en généralistes
auprès d’entreprises plus petites, soit à intervenir
marginalement, aux côtés des Big, sur des missions
comme le co-commissariat aux comptes70. La domi-
nation des grands cabinets ne se réduit toutefois pas à
la conquête de parts de marché. Membres d’une pro-
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fession réglementée, les Big ont dû également institu-
tionnaliser cette domination. L’ouverture croissante
de l’économie française et la mondialisation de ses
entreprises leur en offrent l’opportunité. La primauté
donnée en France à la normalisation comptable et à
celle du commissariat aux comptes aux aspects inter-
nationaux nécessite en effet l’expertise technique et la
connaissance du terrain qu’ils sont seuls à pouvoir
fournir. Que ce soit par son exemplarité ou par l’in-
fluence qu’il exerce sur la conception et l’application
des normes professionnelles, le modèle des grands
cabinets multinationaux s’est ainsi imposé en opérant
une réorganisation du champ professionnel. Cette
réorganisation comporte des éléments d’unité, comme
la propagation de l’idée que les activités de conseil
sont la modernité et l’avenir de la profession, et des
éléments de division, puisque le règne des Big substi-
tue à une hiérarchisation d’un espace professionnel
composé d’individus, une autre qui distingue les
acteurs professionnels en fonction de leur « taille ».
La conquête du marché des grandes entreprises
Il suffit de visiter un des sites dont disposent les Big
sur Internet pour prendre la mesure de la diversité de
leur offre de services. Ainsi, KPMG France, qui
accueille l’internaute en anglais, travaille dans l’audit
et l’expertise, le « business advisory services », le
« consulting », le juridique et le fiscal, la « corporate
finance », la « corporate recovery », le « forensic & litiga-
tion » et les « transaction services » (les termes entre
guillemets n’ont pas été traduits dans la version fran-
çaise du site). L’activité « business advisory services »
couvre par exemple les domaines de la consolidation,
des systèmes d’information, de l’adaptation des
comptabilités aux référentiels de normes internatio-
naux, du contrôle de gestion. KPMG non seulement
opère sur le marché de la grande entreprise mais offre
de nombreuses prestations aux PME grâce au réseau
de représentations locales hérité de la Fiduciaire de
France. Les clients de KPMG ne se limitent pas au
monde de l’entreprise. Les collectivités territoriales et
les administrations centrales en font aussi partie.
KPMG s’est vu confier des missions pour des institu-
tions comme la COB (dans le cadre de privatisations
d’entreprises), la Direction du Trésor (pour la décen-
tralisation de la gestion de la trésorerie d’établisse-
ments publics) ou plus récemment l’Autorité de régu-
lation des télécommunications (missions d’audit de
calcul des coûts de revient dans le contexte de la libé-
ralisation du marché français des télécommunica-
tions)71.
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Pour vendre une gamme aussi étendue et sophisti-
quée de services, les Big disposent de moyens techno-
logiques considérables et surtout d’un appareil de for-
mation combinant recherche de pointe (qui bénéficie
de la participation des Big aux activités des instances
nationales et internationales de normalisation) et
socialisation à des méthodes de travail standardisées
et soumises à un contrôle de qualité72. Ces moyens
69 – Certains cabinets français comme Constantin, présent de longue
date sur le sol américain, font exception à la faible implantation des
professionnels hexagonaux dans le monde anglo-saxon.
70 – Cette particularité française, dont on reparle actuellement
comme d’une possible solution aux problèmes d’indépendance des
auditeurs posés après l’affaire Enron, s’applique essentiellement aux
sociétés qui publient des comptes consolidés. Le co-commissariat
permet aux cabinets « franco-français » les plus importants de garder
un pied « dans la cour des grands » en intervenant comme co-com-
missaires des Big sur certains dossiers.
71 – Le recours par les pouvoirs publics aux services des cabinets
anglo-saxons ne date pas de cette période. Déjà en 1917, Clémentel,
ministre du Commerce, avait commandé une étude sur les perspec-
tives de développement d’une profession comptable en France à…
Price Waterhouse (Archives nationales, série 12, F 8166).
72 – Sur la socialisation des nouveaux entrants dans les grands cabi-
nets, on peut consulter F. Anderson-Gough, C. Grey et K. Robson,
Making up Accountants : the Organisational and Professional Socialisation
75
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sont servis par des ressources humaines que les pra-
tiques de recrutement des Big portent à sélectionner
parmi des candidats fortement dotés en capital sco-
laire. Les auditeurs de ces cabinets sont ainsi majori-
tairement issus des grandes écoles de commerce pari-
siennes, de Sciences-Po ou de Dauphine.
La « francisation » de leur personnel a conduit les
cabinets anglo-américains à épouser le système local
de production des élites tout en l’adaptant à leurs
besoins spécifiques. Bien que faisant partie de la pro-
fession comptable, ils ne donnent pas la priorité à la
formation de futurs comptables libéraux73. Alors que
des bataillons de stagiaires continuent à préparer
leurs examens d’expertise comptable en travaillant
dans des structures de taille plus modeste 74 , les
recrues des Big perçoivent souvent leur passage chez
KPMG, Deloitte ou Price comme une spécialisation,
une sorte de troisième cycle qui leur ouvre les portes
des directions financières des entreprises – souvent
clientes de leur cabinet. L’organisation pyramidale des
Big et le système du « up or out » ont ainsi pour consé-
quence la constitution de cercles d’« anciens » d’Ernst,
d’Andersen ou de Price qui relient le monde profes-
sionnel et celui de la grande entreprise. Ces contacts
sont, bien entendu, de nature à faciliter l’obtention de
nouvelles missions et la réalisation de celles qui exis-
tent déjà.
Les Big sont donc parvenus à adapter le modèle pro-
fessionnel dont ils sont héritiers au cas français. En
acceptant certains artifices juridiques (comme l’ins-
cription de leurs activités d’audit sous un nom fran-
çais), ils peuvent pratiquer la multidisciplinarité et
proposer aux entreprises un service intégré qui porte
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chaque fois moins la comptabilité comme référence
(alors que celle-ci reste au cœur de la définition du
comptable français « de base »)75. En contournant le
système de « production des producteurs » de la pro-
fession française et en recrutant dans le vivier des
grandes écoles, les Big sont parvenus à pénétrer au
plus profond les réseaux d’influence qui structurent
les milieux d’affaires. Organisation en partnership,
multidisciplinarité et correspondance entre le monde
des libéraux et celui des salariés autour d’une même
identité « professionnelle », sont bien les caractéris-
tiques de base du modèle anglo-saxon qui, comme
nous le signalions en introduction, en ont assuré le
succès76.
Dans le modèle professionnel hexagonal, marqué par
l’individualisme et la notabilité, les distinctions hié-
rarchiques étaient fondées socialement mais recou-
vertes par des différences de qualification (par
exemple entre experts-comptables et comptables
agréés) ou de fonction (entre commissaire aux
comptes et expert-comptable). Désormais, le paysage
76
CARLOS RAMIREZ
comptable français est organisé par « marchés » (orga-
nisation renvoyant au type de service et/ou à la nature
du client). Il existe une correspondance entre la taille
des cabinets, leur réputation et la taille de leurs
clients qui structure les rapports entre les acteurs col-
lectifs du champ77. Avant d’examiner les conflits créés
par cette réorganisation, il convient de rappeler que
les pratiques des Big ont aussi été érigées en modèle,
comme en témoignent des phénomènes tels que la
floraison des réseaux de cabinets depuis le milieu des
années 1980 ou bien la vogue que connaissent
aujourd’hui, dans les initiatives de l’Ordre des
experts-comptables, les missions de conseil, censées
pallier le déclin inéluctable des tâches traditionnelles
telles que la tenue de comptabilité78.
of Trainee Chartered Accountants, Aldershot Hants, Ashgate Publi-
shing, 1998. Les méthodes de travail ne sont pas identiques dans
tous les domaines de spécialité des Big. L’audit, par sa nature, repose
sur une division du travail particulièrement poussée. Cette division
s’accompagne d’une hiérarchisation des équipes depuis l’assistant
jusqu’à l’associé où l’échelon supérieur valide le travail des échelons
inférieurs. La coexistence au sein de ces cabinets de « métiers » diffé-
rents a été dans un passé récent source de conflits. La question du
partage des bénéfices a ainsi été à l’origine de divorces, parfois spec-
taculaires comme dans le cas d’Arthur Andersen et d’Accenture en
1999, entre consultants et auditeurs, les premiers supportant de
moins en moins de contribuer majoritairement à la création du
chiffre d’affaires tout en ayant à partager le pouvoir, du fait de l’ori-
gine comptable des Big, avec les seconds.
73 – En théorie, seuls les associés, c’est-à-dire ceux qui engagent par
leur signature la responsabilité du cabinet, ont l’obligation d’être ins-
crits au tableau de l’Ordre des experts-comptables ou à celui de la
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Compagnie nationale des commissaires aux comptes. Il est donc pos-
sible de faire une carrière relativement longue dans ces cabinets sans
être membre de la profession.
74 – La pénétration par les Big du middle market (marché des
moyennes entreprises) s’est affirmée depuis le milieu des années
1990 pour compenser la saturation du marché des services aux
grandes entreprises (et en particulier de celui de l’audit). Elle s’ac-
compagne souvent du rachat de cabinets au rayonnement régional
dont le profil des membres est plus proche de la moyenne de la pro-
fession.
75 – L’audit légal a ainsi été intégré progressivement à une gamme
plus large de services assurantiels ayant pour dénominateur commun
la notion de « risque ». Les méthodes d’audit des Big, qui, comme
nous l’avons vu, reposaient sur une évaluation du contrôle interne et
sur la pratique de sondages statistiques, ont elles-mêmes évolué vers
une analyse plus globale de l’entreprise et de « zones de risque » vers
lesquelles porter l’essentiel des vérifications.
76 – Ce faisant, les Big contreviennent toutefois à la définition res-
trictive des tâches du professionnel libéral français et à la délimita-
tion rigoureuse des incompatibilités qui frappent le commissariat aux
comptes. Comme nous allons le voir plus en avant, leur mode de
développement a fini par rencontrer une certaine opposition de la
part des pouvoirs publics et d’une partie de la profession française.
77 – L’exception notoire à cette hiérarchisation par la taille est Fidu-
cial, qui figure parmi les dix premiers cabinets français et qui s’est
spécialisé dans le service aux très petites entreprises, mais en appli-
quant les mêmes techniques de pluridisciplinarité et de standardisa-
tion des méthodes de travail que les Big.
78 – Ces réseaux de cabinets (dont un recensement est publié chaque
année par la revue La Profession comptable) tentent de reproduire
autour de modes d’organisation variables la mise en commun de
moyens de formation et de processus d’assurance qualité qui sont la
marque de fabrique des Big.
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DU C O M M I S S A R I AT A U X C O M P T E S À L ’ A U D I T
Cependant, le fait que l’incarnation de l’excellence
professionnelle provienne finalement d’un corps étran-
ger à la profession française et que cette incarnation
entraîne une polarisation entre les « gros » et les
« petits » a été avant tout source de conflits. Des modes
de représentation alternatifs aux instances profession-
nelles sont apparus ou se sont transformés. Les Big se
retrouvent ainsi avec certains des grands cabinets
« franco-français », comme Salustro-Reydel ou Mazars
au sein du comité Arnaud Bertrand (d’après le nom
d’un associé de KPMG aujourd’hui décédé). La modifi-
cation de la structure hiérarchique du champ profes-
sionnel a entraîné, à l’autre extrême de ce champ, la
renaissance du syndicalisme des petits comptables
libéraux. L’INSECCA (Institut national des syndicats
d’experts-comptables et de comptables agréés), qui
avait été fondé après la Seconde Guerre mondiale afin
d’œuvrer pour l’égalité de traitement entre les comp-
tables agréés et les experts-comptables, s’est ainsi
engagé à partir de 1979 dans la défense des « petites
structures contre les grosses » et est devenu l’aiguillon
des autorités de l’Ordre dans la lutte pour la protec-
tion du monopole de l’expertise comptable. À la
faveur de l’extinction progressive des comptables
agréés, l’INSECCA a pris en 1988 le nom d’Experts-
comptables de France (ECF). Recrutant plus large-
ment que ne le faisait son prédécesseur, ce syndicat
fédère désormais les mécontents de l’attitude des orga-
nismes professionnels français face aux grands cabi-
nets internationaux. Les dirigeants de ces organismes
sont en effet accusés d’accorder des passe-droits aux
Big (par exemple sur le thème de l’indépendance des
commissaires aux comptes) au nom du nécessaire
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maintien du rang de la profession française. S’élevant
contre ce qu’ils considèrent être la commercialisation
de la comptabilité libérale, les Experts-comptables de
France proposent un modèle professionnel à taille
humaine où les petits peuvent lutter « à armes égales »
contre les gros. En 1994, à la suite d’une réforme de
l’organisation professionnelle, plusieurs candidats
d’ECF ont été élus à la tête des conseils régionaux de
l’Ordre. Dans le même temps, un syndicat Commis-
saire aux comptes de France a été créé et, en 1996,
ECF a joué un rôle moteur dans la fondation d’une
European Federation of Accountants and Auditors
(sous-entendu de petites et moyennes entreprises)
dont le but est de faire entendre la voix des petits cabi-
nets au moment où se négocie à Bruxelles un nouveau
projet de directive sur l’audit comptable et financier.
Les grands cabinets multinationaux :
une domination institutionnalisée
Fidèles à la ligne de conduite que nous avons évoquée
précédemment, les grands cabinets n’ont pas entre-
pris de conquérir directement les institutions profes-
sionnelles. Ce projet est non seulement peu réalisable
par manque de légitimité auprès de l’électorat de base
des corps professionnels français, mais aussi peu pro-
ductif en termes de domination. Autrement plus effi-
cace est l’investissement des Big dans la fabrication de
la comptabilité « pure » et des normes profession-
nelles (stratégie similaire à celle des lawyers améri-
cains par rapport au droit international). Les repré-
sentants des grands cabinets anglo-saxons se sont
ainsi installés à la commission des normes profession-
nelles de la Compagnie nationale des commissaires
aux comptes en contribuant à intégrer, à partir de la
fin des années 1980, les normes internationales d’au-
dit de l’IAPC (International Auditing Practices Board)
dans le référentiel français. Ils sont également entrés
officiellement au Conseil national de la comptabilité
(CNC), organisme public chargé en France de la nor-
malisation comptable, après avoir participé officieuse-
ment à ses activités. À la suite de sa réforme en 1996,
le CNC a en effet adopté une structure proche de celle
de ses homologues au Royaume-Uni ou aux États-
Unis et concentre désormais ses activités sur la conso-
lidation des comptes et sur l’introduction des Interna-
tional Accounting Standards (IAS) dans le droit
français à partir de 2005. Le CNC disposait déjà de
l’assistance technique des directeurs de la doctrine
des différents Big. Avec la réforme de 1996, la prési-
dence de cet organisme, qui était traditionnellement
assurée par un haut fonctionnaire, a échu à d’anciens
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associés de grands cabinets : Georges Barthès de Ruy-
ter, qui avait été associé de Frinault Fiduciaire puis
d’Arthur Andersen et secrétaire général de l’IASC
(International Accounting Standards Comittee, prédé-
cesseur de l’IASB), auquel a succédé Antoine Bracchi,
ancien senior partner d’Ernst & Young79.
Par rapport à cette stratégie, les représentants de la
profession comptable française et, plus largement, les
autorités françaises sont acculés à un choix doulou-
reux : l’acceptation de la mondialisation comptable et
de l’ouverture aux flux financiers internationaux ne
peut se faire sans l’intervention des grands cabinets
anglo-saxons qui sont porteurs d’une culture profes-
sionnelle souvent aux antipodes de celle des comp-
tables locaux. La position des Big au sein de la profes-
79 – Un de nos interlocuteurs, administrateur de l’INSEE et membre
de longue date du CNC, a décrit cette réforme comme le
« juin 1940 » de la comptabilité française. Alors que par son action le
CNC est censé poursuivre l’intérêt général en satisfaisant aux besoins
en information comptable de tous les utilisateurs potentiels de cette
information, son activité est dorénavant dominée par les besoins des
groupes multinationaux et de leurs auditeurs. Le temps du Plan
comptable 1982 et de l’influence des comptables nationaux sur l’ac-
tion du CNC semble en effet bien loin.
77
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sion française est donc devenue pour le moins para-
doxale puisqu’ils en sont en quelque sorte la dimen-
sion internationale tout en n’en faisant pas complète-
ment partie, du fait de l’histoire particulière de leur
intégration au modèle professionnel français.
Un épisode illustre parfaitement cette position ambi-
guë : c’est celui de la « grève des Big » en 1993. Cette
grève a pour origine la publication du premier rap-
port Le Portz (juillet 1993) sur la déontologie des
commissaires aux comptes dans les sociétés faisant
appel public à l’épargne. Mandaté par le président de
la COB, Jean Saint-Geours, et par celui de la Compa-
gnie nationale des commissaires aux comptes, Ber-
nard-Pierre Germond, Yves Le Portz80 avait dirigé un
groupe de travail dont le but était d’examiner les pro-
blèmes posés par le développement des activités de
conseil exercées par « des personnes appartenant au
même réseau que les commissaires aux comptes et les
solutions susceptibles de mieux garantir l’indépen-
dance de jugement de ces derniers ». Les propositions
du rapport tenaient pour l’essentiel en une meilleure
définition des réseaux de cabinets et des activités de
nature à mettre en danger l’indépendance des com-
missaires. La CNCC était par ailleurs invitée à régle-
menter en interdisant celles de ces activités qui crée-
raient entre les clients et les professionnels des liens
personnels et financiers ou qui mettraient les profes-
sionnels dans la situation d’avoir à juger des données
constituées par des membres de leur réseau. Bien que
visant des « réseaux de cabinets », sans autre forme de
précision, les mesures du rapport Le Portz allaient
clairement dans le sens d’une limitation de l’emprise
des Big sur le marché du service aux grandes entre-
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prises et contre la conception du commissariat aux
comptes comme étant l’un de ces services, parmi
d’autres. Le groupe de travail présidé par Le Portz
comptait pourtant sur la participation de deux asso-
ciés de Big, Georges Barthès de Ruyter et Michel Pois-
son. Dans une lettre, annexée au rapport, ceux-ci
firent part de leurs plus grandes réserves quant aux
conséquences qu’entraînerait l’application de l’inté-
gralité des mesures. Lorsque, début 1993, la Compa-
gnie des commissaires aux comptes franchit le pas en
intégrant les recommandations du rapport à son réfé-
rentiel normatif, les représentants des Big déclenchè-
rent une « grève » qui prit la forme d’un refus de
continuer à siéger à la Commission des normes de la
Compagnie. La politique de la chaise vide des Big pri-
vait ainsi cette dernière d’un indispensable soutien
technique pour la production de normes de révision
adaptées aux grandes entreprises et compatibles avec
les normes d’audit internationales. Le conflit fut fina-
lement tranché grâce à l’établissement d’un modus
vivendi entre les deux parties qui permit en fait aux
78
CARLOS RAMIREZ
Big de continuer leur croissance. Comme le soulignait
le deuxième rapport Le Portz en 1998, bien qu’en
théorie les recommandations du premier rapport eus-
sent reçu une traduction réglementaire, il était, dans
la pratique, et en l’absence d’un inventaire précis des
prestations fournies par les réseaux de cabinets à
leurs différents clients, difficile de mesurer l’étendue
de leur application.
Cette brève incursion dans le monde de la comptabi-
lité libérale française nous a permis de voir comment
les professions qui servent le grand capital (experts en
comptabilité, avocats d’affaires, conseillers en stratégie
et en organisation, etc.), et qui se trouvent donc en
première ligne dans l’intégration croissante des écono-
mies développées, offrent un champ de recherche où il
est possible d’observer l’exportation d’un modèle pro-
fessionnel né dans un contexte socioculturel particu-
lier et son adaptation à un autre contexte81. En dépla-
çant et en réinterprétant les règles qui présidaient au
fonctionnement de modèles professionnels concur-
rents, en recomposant le réseau de relations sociales
sous-jacentes à ces modèles, les grands cabinets se
sont faits les champions de la tradition anglo-améri-
caine tout en articulant cette tradition avec des pra-
tiques locales spécifiques. Cette étude contribue ainsi
à la littérature sur la mondialisation du libéralisme
économique anglo-saxon82, en montrant que, loin
d’être les représentants d’une nouvelle classe de clercs
au service d’une économie internationale mue par des
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forces abstraites et incontrôlables83, les Big ont d’abord
été un rouage indispensable au fonctionnement de ce
libéralisme économique. Mais l’étude de cette domina-
tion témoigne également de ce qu’un modèle profes-
sionnel ne saurait s’imposer tel quel, du fait de son
adaptation plus grande à une économie de marché. Le
triomphe des Big en France n’aurait pas été possible
sans l’action d’une partie de la profession autochtone
et de son puissant protecteur, l’État.
80 – Le Portz était lui-même ancien président de la Commission des
opérations de Bourse. En décembre 1997, un deuxième rapport Le
Portz fut publié afin d’établir l’étendue de l’application des mesures
préconisées par le premier rapport.
81 – Il est intéressant de noter que des évolutions que nous avons
décrites à propos de la profession comptable française affectent
actuellement aussi la profession d’avocat, le rapport Nallet (1999)
sur les cabinets d’avocats appartenant à des réseaux étrangers faisant
en quelque sorte pendant au rapport Le Portz.
82 – Voir par exemple P. Hirst et G. Thomson, Globalisation in Ques-
tion : The International Economy and the Possibilities, Cambridge, Polity,
1996, et I. Wallerstein, The Politics of the World Economy : The States,
the Movements and the Civilisations, Cambridge, Cambridge University
Press, 1984.
83 – Pour un exemple de ce type d’analyse de la mondialisation, voir
K. Ohmae, The Borderless World : Power and Strategy in the Interlinked
Economy, Londres, Collins, 1990.
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DU C O M M I S S A R I AT A U X C O M P T E S À L ’ A U D I T

La présence de ces acteurs professionnels « globaux »
sur les scènes comptables nationales a été aussi l’occa-
sion d’analyser l’impact de la mondialisation sur les
structures professionnelles. La nature multidiscipli-
naire et protéiforme des Big 4 se joue en effet des clas-
sifications et jette un défi aux « gardiens du temple »
tout autant qu’aux chercheurs. Pour les organisations
professionnelles, cette expansion a mis en lumière
l’obsolescence de règles de fonctionnement édictées à
l’époque où la profession était encore essentiellement
composée d’« individus ». Pour les défenseurs de cette
profession à taille humaine, la croissance effrénée des
grands cabinets est l’occasion de revendiquer une
forme d’exclusivité sur les vertus du professionna-
lisme en opposant « l’homme à la structure » et en
dénonçant la compromission des instances officielles
et les passe-droits accordés aux Big 4. Pour le cher-
Liste des sigles utilisés
AICPA American Institute of Certified Public
Accountants
AFDA Association française pour le développement
de l’audit
ASB Accounting Standards Board
ASC Accounting Standards Committee
ATH Association technique Helios
CNC Conseil national de la comptabilité
cheur, la mondialisation des professions, au sein des-
quelles la production de l’expertise fait intervenir des
groupements et des réseaux d’individus, peut être
mise à profit pour réviser ou tout du moins adapter
certaines analyses de la sociologie des professions qui
ont été bâties sur la relation professionnel/client, en
ne considérant ces derniers qu’en tant qu’individus.
Les scandales « comptables » qui ont éclaté récemment
aux États-Unis et la dissolution d’Arthur Andersen
marquent sans doute la fin de la suprématie de ce
modèle, associant taille et excellence, sur les profes-
sions comptables nationales. Il est encore trop tôt
pour analyser les réactions de ceux qui sont désormais
devenus les « Fat Four » aux nouvelles réglementations
de l’activité des comptables. Trop de questions restent
en suspens : quelles solutions juridiques, techniques et
commerciales les Big vont-ils trouver à une séparation
plus stricte du conseil et de l’audit ? Malgré l’aval
donné par la Commission européenne à la récupéra-
tion par Ernst & Young de certaines branches d’acti-
vité d’Arthur Andersen, la réduction de l’offre à quatre
cabinets sur le marché de l’audit laissera-t-elle encore
longtemps les législateurs anti-trusts indifférents ? Si
dures soient les règles et les garanties d’indépendance
imposées aux élites de l’audit, il est toutefois probable
qu’il sera difficile de trouver des remplaçants capables
de rivaliser avec les Big sur le terrain de la compé-
tence, fruit, dans leur cas, de la fréquentation des plus
grandes entreprises depuis plus d’un siècle et de l’ac-
cumulation de capital technique et social qui en est

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CNCC Compagnie nationale des commissaires résulté. De ce point de vue, le règne des grands cabi-
aux comptes
nets promet d’être encore long84.
COB Commission des opérations de Bourse
ECF Experts-comptables de France
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Cet article s’appuie sur une recherche financée

EFAA European Federation of Accountants par le Chartered Accountants Trustees Limited de l’Institute
of Chartered Accountants in England and Wales.
and Auditors
FASB Federal Accounting Standards Board
IASB International Accounting Standards Board
IAPC International Auditing Practices Committee
IASC International Accounting Standards
Committee 84 – Ceci explique que la solution susceptible d’assurer un audit à la
ICAEW Institute of Chartered Accountants fois compétent et indépendant ne soit, dans le cas des entreprises
multinationales, pas simple à trouver. Paradoxalement, c’est le
in England and Wales manque relatif d’indépendance vis-à-vis de leur client qui a permis
IFAC International Federation of Accountants aux Big de développer une connaissance intime de ces derniers,
certes dangereuse en cas de collusion avec le management mais qui
IFACI Institut français des auditeurs leur donne la possibilité de débusquer des irrégularités plus facile-
et contrôleurs internes ment que ne le feraient des auditeurs nouveaux venus (et encore, en
supposant qu’ils apportent les mêmes moyens d’investigation que les
IFEC Institut français des experts-comptables Big). Quant à un possible « flicage » comptable de ces entreprises par
INSECCA Institut national des syndicats d’experts- des réviseurs quasi fonctionnarisés (à l’image des inspecteurs des
comptables et de comptables agréés impôts), il semble difficile à mettre en œuvre (il est toujours possible
à un chef d’entreprise malin de se livrer à des manipulations, d’au-
OEC Ordre des experts-comptables tant plus que ses activités s’étendent sur plusieurs fuseaux horaires).
Encore une fois, et en attendant l’émergence d’une véritable autorité
OECCA Ordre des experts-comptables
publique internationale en matière de contrôle des comptes, les seuls
et des comptables agréés acteurs internationaux « crédibles » sur la scène comptable restent,
malgré tout, les Big.

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