L'harmonisation Des Systèmes Gouvernementaux D'information Financière PDF

L'HARMONISATION DES SYSTÈMES GOUVERNEMENTAUX
D'INFORMATION FINANCIÈRE : LE RÔLE DES IPSAS

Bernardino Benito, Isabel Brusca, Vicente Montesinos
I.I.S.A. | « Revue Internationale des Sciences Administratives »
2007/2 Vol. 73 | pages 323 à 350

ISSN 0303-965X
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administratives-2007-2-page-323.htm
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Pour citer cet article :

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Bernardino Benito et al., « L'harmonisation des systèmes gouvernementaux
d'information financière : le rôle des IPSAS », Revue Internationale des Sciences
Administratives 2007/2 (Vol. 73), p. 323-350.
DOI 10.3917/risa.732.0323
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Revue
Internationale
des Sciences
Administratives
L’harmonisation des systèmes gouvernementaux
d’information financière : le rôle des IPSAS
Bernardino Benito, Isabel Brusca et Vicente Montesinos
Résumé
La publication des normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) dans

le domaine des informations financières gouvernementales a entraîné la nécessité d’un
débat généralisé su sujet de l’harmonisation des systèmes comptables du secteur public.
Le présent article poursuit un double objectif : mettre en évidence l’adoption ou non des
IPSAS par le gouvernement local et central et analyser le niveau de convergence entre
les différents pays étudiés. Pour ce faire, nous avons réalisé une étude empirique, dont
les résultats indiquent que tandis que certains systèmes comptables sont très proches du
modèle des IPSAS, d’autres s’en écartent totalement. Nous estimons cependant qu’il s’agit-
là d’un point de départ et que dans un avenir proche, les pays se rapprocheront de plus
en plus des IPSAS, ce qui sera leur permettra de rapprocher de plus en plus leurs systèmes
comptables.
Remarques à l’intention des praticiens

Le présent article poursuit un double objectif : mettre en évidence l’adoption ou non de
la comptabilité d’exercice par les gouvernements locaux et centraux en prenant les IPSAS
comme points de référence et analyser le niveau de convergence entre les différents pays
étudiés. Nous étudions les différences dans les critères comptables actuels dans le cadre
de la préparation des états financiers et celles liées à la présentation et à la publication
des informations comptables. Les résultats de notre étude révèlent que des différences
importantes subsistent dans ces deux aspects, tant au niveau des gouvernements locaux
que des gouvernements centraux.
Mots-clés : harmonisation comptable, normes comptables, systèmes gouvernementaux

d’information financière
Bernardino Benito est Professeur à l’université de Murcie, Espagne, Isabel Brusca est membre de
l’université of Saragosse, Espagne et Vicente Montesinos est membre de l’université de Valence,
Espagne. Traduit de l’article paru en anglais sous le titre : " The harmonization of government
financial information systems: the role of the IPSASs ".
Copyright © 2007 IISA - Vol 73(2): 323–350
324 Revue Internationale des Sciences Administratives 73(2)
Objectifs et motivation du présent article

Depuis quelques années, la plupart des pays de l’Organisation de coopération et de
développement économiques (OCDE) procèdent à des changements considérables
dans leurs systèmes comptables du secteur public, qui sont souvent encore en
cours de développement. Dans la plupart des cas, ces réformes s’inscrivent dans un
processus plus large de changement et de modernisation de la gestion publique,
dans le cadre duquel les gouvernements mettent tout en œuvre pour contenir et
maîtriser les dépenses publiques.
L’objectif général à la base de ces réformes porte sur l’amélioration de l’efficience
et de l’efficacité de la prestation de services publics, comme l’indique l’OCDE
(1993 et 1994). Afin de répondre à ces exigences, les informations financières
publiques ont été adaptées et développées conformément aux principes et à
la méthodologie du nouveau management public (Guthrie et al., 1998). Les
informations sont axées sur la prise de décision et les responsabilités sont réparties
à des fins d’imputabilité.
L’ampleur et les orientations des réformes varient considérablement. Leur mise
en œuvre ne s’est pas faite de façon homogène non plus. Elles ont parfois même
affecté les objectifs des informations comptables ou les méthodes comptables
utilisées. Par conséquent, l’on peut dire que chaque pays a adapté son système
comptable du secteur public à ses propres besoins et que rien ne les a incités à
harmoniser ces différents systèmes.
Cependant, une autre caractéristique (sans doute la plus importante) de la
comptabilité du secteur public depuis quelques années concerne le dynamisme
de l’International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB ou Conseil
de normalisation comptable internationale pour le secteur public), un organe de
normalisation indépendant désigné par la Fédération internationale des comptables
(FIC) et agissant sous les auspices de celle-ci. Son rôle peut s’avérer déterminant
dans l’harmonisation de la comptabilité gouvernementale.
Les normes de l’IPSASB peuvent constituer une référence pour les gouvernements
nationaux, et à cet égard, certains auteurs s’accordent à dire que la comptabilité
gouvernementale doit s’en rapprocher (voir, sur ce sujet, la Fédération des experts
comptables européens, FEE, 2003; Chan, 2003; Bac, 2003 et Adhemar, 2002). Par
ailleurs, la FEE (2003 and 2007) ainsi que Athukorala et Reid (2003) indiquent que
la plupart des réformes nationales évoluent vers l’adoption de la comptabilité
d’exercice et des pratiques comptables généralement admises dans le secteur
privé1. Le rapprochement entre les différents systèmes comptables du secteur
public et les normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) pourrait
favoriser l’harmonisation de la comptabilité du secteur public.
Ces normes sont actuellement le facteur le plus pertinent dans le cadre de
l’harmonisation comptable internationale pour les entités publiques, les autres
variables traditionnellement envisagées n’étant pas réellement parvenues à
renforcer l’homogénéité des informations financières du secteur public. Le travail
1 Un article de la Fédération des experts comptables européens (FEE) (2007) révèle qu’environ
80 pour cent des dix-neuf pays européens examinés ont mis en œuvre une forme de comptabilité
d’exercice.
Benito et al. L’harmonisation des systèmes gouvernementaux d’information financière 325
de l’IPSASB peut faciliter la tâche des gouvernements nationaux dans la mise à

jour de leurs organisations et de leurs systèmes d’information. Même en cas de
réticence à l’égard de la réforme, la mise en place d’un ensemble généralement
admis de normes comptables telles que les IPSAS peut contribuer à venir à bout
de cette réticence (FEE, 2003).
En conséquence, une étude de l’influence actuelle des IPSAS sur la transformation
des actuels systèmes comptables gouvernementaux enrichirait la littérature
comptable. Dans quelle mesure les IPSAS peuvent-elles rendre les états financiers
réellement comparables ? Contribuent-elles réellement à rapprocher les systèmes
comptables publics ? Dans le présent article, nous tentons de répondre à ces
questions importantes, ou du moins de présenter la situation actuelle, en indiquant
la mesure dans laquelle les systèmes comptables gouvernementaux sont proches
ou non des IPSAS.
Par ailleurs, il est important de présenter la situation dans les pays de l’Union
européenne et d’analyser si ceux-ci convergent. En effet, l’harmonisation de la
comptabilité gouvernementale peut s’avérer particulièrement importante dans ce
contexte, où la libre circulation de l’information est essentielle.
Pour y parvenir, nous réalisons une étude empirique afin d’analyser le niveau
d’adoption de la comptabilité d’exercice en prenant les normes de l’IPSASB
comme point de référence dans différents pays dans le contexte international, et
dès lors le niveau d’harmonisation comptable dans ces pays. Nous analysons la
pratique standard des gouvernements centraux et locaux (les niveaux sur lesquels
nous avons axé notre étude) dans différents pays et la comparons avec celle
établie par les IPSAS. Cette analyse devrait nous donner une idée du niveau réel
d’uniformité/d’hétérogénéité qui existe actuellement entre les pays considérés dans
notre échantillon et de l’importance des différences observées sur le plan de la
normalisation. Les données ont été recueillies au moyen d’un questionnaire.
Notre article poursuit des objectifs similaires à ceux de l’étude réalisée par
le CNCI (1988) et qui se fondait sur une enquête dans laquelle les répondants
étaient interrogés au sujet du niveau de conformité des normes ou des pratiques
nationales par rapport aux normes comptables internationales (NCI). Cette étude a
ensuite été analysée par Purvis et al. (1991) avec des objectifs similaires aux nôtres.
Cependant, la méthodologie que nous avons utilisée diffère de celle du CNCI, étant
donné que nos questions ne portaient pas directement sur la conformité avec les
IPSAS mais bien sur les normes et les pratiques utilisées dans chaque pays, pour
ensuite effectuer une analyse du niveau de conformité avec les IPSAS.
Notre article poursuit un double objectif : mettre en évidence l’adoption ou non
de la comptabilité d’exercice par les gouvernements locaux et centraux en prenant
les IPSAS comme point de référence, et analyser le niveau de convergence entre les
différents pays étudiés. Nous étudions les différences dans les critères comptables
actuellement utilisés dans la mise au point des états financiers et celles liées à la
présentation et à la publication des informations comptables. Les résultats de notre
étude révèlent que des différences considérables subsistent dans ces deux aspects,
tant dans les gouvernements locaux que centraux.
Il convient de souligner que le degré de normalisation de la comptabilité du
secteur public est inférieur à celui observé dans le secteur privé et que dans la
pratique, l’intérêt à l’égard de l’harmonisation est moins développé que dans le
secteur privé, voire parfois inexistant. En réalité, à l’heure actuelle, les méthodes
d’information financière des gouvernements et des autres entités publiques sont
extrêmement variables et, dans de nombreux pays, les normes de référence sont
inexistantes dans le secteur public.
L’intérêt de notre recherche réside, fondamentalement, dans sa capacité à
faire ressortir les divergences et les points communs entre les différents systèmes
comptables du secteur public. En outre, le fait que nous nous intéressions aux
IPSAS nous permet d’observer le degré de conformité avec ces normes dans les
différents pays. Nous tentons également d’examiner l’évolution qu’ont connue
les modèles comptables dans le contexte international et d’évaluer le degré de
rapprochement par rapport à la comptabilité d’exercice.
Avec cette étude, nous tentons d’enrichir les comparaisons internationales
dans la comptabilité du secteur public, un domaine où les enquêtes sont peu
nombreuses. Il convient toutefois de mentionner les recherches du professeur
Lüder, le principal auteur s’intéressant à la comptabilité internationale du
secteur public, et notamment son étude précurseur dans ce domaine, à savoir
l’étude comparative de la comptabilité gouvernementale (Speyer) (Comparative
Governmental Accounting) ainsi que la contribution du modèle de contingence

(voir Lüder 1992, 1994, 2000 et Lüder et al. 1990). D’autres auteurs ont également
enrichi le débat au moyen d’études comparatives, comme Pina et Torres (1999),
Budäus et Buchholtz (1996) et Vela et Fuertes (2000), qui se fondent sur le modèle
de contingence de Lüder, ainsi que Brusca et Condor (2002). Cependant, aucun
ne compare de façon empirique la convergence entre différents pays ni avec
les IPSAS. La plupart de ces études décrivent la situation dans quelques pays
seulement, contrairement à l’échantillon plus large analysé dans notre étude.
Raisons et motivations à l’origine de l’harmonisation des

informations financières gouvernementales
Bien que l’on puisse considérer que l’harmonisation de la comptabilité du secteur
public est moins importante que dans le cas du secteur privé, étant donné que les
marchés internationaux n’exigent guère ces informations, d’autres raisons justifient
la comparabilité des informations gouvernementales, en particulier pour les pays de
l’Union européenne.
Parmi les arguments pouvant être avancés en faveur de l’harmonisation
comptable internationale dans le secteur public, citons les suivants : l’externalisation
de l’activité financière des administrations publiques, faciliter l’élaboration et
la comparabilité de la comptabilité macroéconomique, faciliter la tâche des
organisations internationales qui utilisent des informations provenant de différents
pays et, d’une manière générale, faciliter la modernisation généralisée des systèmes
comptables dans les pays moins développés.
Plus particulièrement, dans le cas des pays de l’Union européenne, les raisons et
les avantages de l’harmonisation transnationale des informations gouvernementales
et financières sont les suivants : (voir Lüder, 1988 et Lüder et Kampmann, 1993)
• La nécessité d’effectuer des comparaisons entre différents pays afin d’améliorer
la comparabilité des systèmes comptables.
• La nécessité de regrouper les états financiers des pays membres afin d’obtenir
une vue d’ensemble de la situation financière de la Communauté. Ceux-ci
nous permettent de donner un aperçu complet de la situation financière, afin
de faciliter les processus décisionnels au niveau européen. Malgré le niveau
de normalisation comptable nationale en Europe, la pertinence, la fiabilité et
la comparabilité transnationale des ratios qui sont censés évaluer la situation
financière des gouvernements sont discutables. Si l’on veut améliorer cette
situation, les méthodes comptables des gouvernements doivent passer à la
comptabilité d’exercice et les procédures et pratiques doivent être normalisées au
niveau transnational (Lüder, 2000: 127).
• La nécessité d’une égalité de traitement des subventions et des cotisations
communautaires dans les systèmes comptables nationaux afin, par exemple,
d’accroître la transparence de l’utilisation des fonds accordés par l’Union
européenne et d’obliger les gouvernements nationaux à rendre compte de leurs
dépenses (qui doivent être appropriées et efficaces).
• La nécessité pour les citoyens, ainsi que pour les éventuels investisseurs, de pouvoir
comparer la situation de différents pays membres. Ils ont besoin d’informations

comparables sur la situation et l’évolution financières des pays membres. Les
citoyens doivent également être en mesure de comparer les résultats des
différents pays.
• Les institutions de l’Union européenne pourraient adopter les principes comptables
généralement admis dans l’UE et leurs états financiers pourraient être compris
par l’ensemble des citoyens européens. L’on disposerait ainsi de systèmes
comptables comparables entre différents pays et entre ceux-ci et les institutions
européennes.
• L’harmonisation de la comptabilité publique pourrait contribuer à garantir le bon
fonctionnement du marché commun.
• L’harmonisation des systèmes de comptabilité publique entraînerait la comparabilité
des valeurs qui sont utilisées dans l’analyse du degré de conformité des différents
pays avec les paramètres établis dans le traité de Maastricht, ce qui est, sans
aucun doute, une question importante.
• Les professionnels européens de la comptabilité publique et du contrôle des
comptes publics disposeraient d’un point de référence commun.
L’harmonisation de la comptabilité gouvernementale peut produire des résultats

similaires à ceux observés dans le secteur des entreprises, étant donné que la diversité
comptable dans les administrations publiques entraîne un problème de comparabilité
des informations financières et rend difficile l’interprétation des états financiers, même
pour les utilisateurs bien au fait des pratiques et des principes comptables.
Les autres conséquences de la diversité comptable sont l’impossibilité d’effectuer
des comparaisons entre les administrations publiques de pays présentant des
caractéristiques similaires et la difficulté de réaliser des analyses statistiques
lorsqu’on utilise des informations comptables micro-économiques développées par
différents pays appliquant des politiques comptables non comparables.
Bien que les données comptables nationales jouent le rôle le plus important dans
le cadre des comparaisons macroéconomiques internationales, l’harmonisation des
informations comptables microéconomiques gouvernementales permettrait de
développer ces montants cumulatifs plus facilement et de façon plus fiable puisque
chaque pays apporterait des adaptations similaires aux informations comptables
des entités publiques. En outre, la présence de rapports comparables sur les
données comptables microéconomiques peut permettre l’utilisation directe des
rapports financiers consolidés, un outil plus fiable et plus utile que les estimations
issues des comptes nationaux (voir Jones, 2000).
L’harmonisation comptable peut être difficile et les facteurs suivants ont sans
doute encouragé la diversité comptable : le système juridique, l’organisation du
secteur public, les objectifs spécifiques des informations financières publiques, les
principaux utilisateurs des informations financières, les fournisseurs de ressources
financières, l’influence des organismes de réglementation de la comptabilité
publique, l’intérêt et la formation des professionnels et l’environnement politique
et administratif dans lequel chaque système est appliqué. S’agissant de ce dernier
aspect, il convient de mentionner le modèle de contingence du professeur Lüder,
dont l’application nous permet d’établir une classification entre les environnements
politico-administratifs favorables aux réformes du modèle de comptabilité publique
et ceux qui y sont défavorables.
Le modèle des IPSAS : vers l’harmonisation

Les normes ont pour but d’améliorer la comparabilité des états financiers au niveau
international, mais ni l’IPSASB, ni la profession comptable ne sont habilités à exiger
le respect des IPSAS. Par ailleurs, les IPSAS ne prévalent pas sur la réglementation
relative aux états financiers à usage général appliquée dans les différents pays. Il
incombe aux différents organes de réglementation de décider ou non d’adopter les
IPSAS, et l’IPSASB encourage vivement leur adoption et l’alignement des exigences
nationales sur ces normes. L’aboutissement des efforts du Conseil sera déterminé
par la reconnaissance de son travail et l’adhésion à celui-ci de la part des nombreux
groupes concernés actifs au niveau national.
Quoi qu’il en soit, les IPSAS ont pour but d’assurer la comparabilité des
informations comptables en fixant des limites aux alternatives autorisées pour
effectuer des transactions similaires ainsi que la réduction de la variabilité
comptable. L’harmonisation se distingue de la standardisation en ce que cette
dernière n’autorise pas les autres méthodes même en présence de réalités
économiques différentes. Bien que les options contenues dans les IPSAS rendent
difficile la standardisation des informations financières, elles peuvent néanmoins
les rendre comparables. À cet égard, les IPSAS observent le même modèle que
celui qui a été adopté par le CNCI.
Lorsqu’on analyse les IPSAS de l’IPSASB, on constate que leurs principales
caractéristiques sont les suivantes : la pression des normes comptables des
entreprises et l’influence de la tradition anglo-saxonne. Concernant la première
caractéristique, les projets comptables de l’IPSASB sont étroitement coordonnés
avec ceux du Conseil des normes comptables internationales (CNCI) dans le cadre
de la définition de normes liées à la comptabilité d’entreprise. Cela correspond
à la volonté de rapprocher le système comptable du secteur public de celui des

entreprises de sorte à assurer l’homogénéité entre les deux types d’entités, mais
aussi entre les entités de différents pays. Il s’agit d’une décision très importante
dans le contexte international de la comptabilité du secteur public, et qui a déjà
été adoptée par de nombreux organismes de réglementation au niveau national
(FEE, 2007).
Certains universitaires et professionnels estiment néanmoins que les
administrations publiques présentent des caractéristiques qui justifient la présence
de systèmes comptables différents de ceux utilisées par le secteur privé et
critiquent dès lors la position adoptée par la FIC. Il ne faut pas oublier que l’adoption
du modèle comptable des entreprises dans les administrations publiques ne s’est
pas faite sans critiques. Mautz (1989), par exemple, avance que les infrastructures
publiques ne doivent pas être considérées comme des actifs, et Pallot (1992) ajoute
que dans les administrations publiques, la propriété doit se fonder sur la notion de
propriété commune et non de propriété privée.
Plus récemment, Pallot et Yamamoto (2002, 143) considéraient que le principal
défi n’était pas l’adoption au sein de l’État de la comptabilité d’exercice issue du
secteur privé. Le véritable défi pour l’innovation comptable consiste à trouver de

meilleures solutions comptables en matière de prise de décision collective dans
le cadre des nouvelles méthodes de gouvernance. Barton (2003) soutient que
les états financiers du ministère australien de la Défense ne rendent pas compte
comme il se doit de la réalité de ses opérations financières même s’ils sont
conformes aux normes comptables australiennes et aux exigences comptables du
gouvernement. Les problèmes proviennent des ministères qui sont tenus d’agir
comme s’il s’agissait de pseudo-entreprises dans le cadre des réformes du nouveau
management public, qui impliquent le recours aux règles de comptabilité d’exercice
propres aux entreprises. Ces problèmes pourraient être résolus en reconnaissant la
réalité des opérations du secteur public et en adoptant des réformes de la gestion
ainsi que des systèmes d’information comptable adaptés aux besoins spécifiques
du secteur public.
En Australie, un précurseur en ce qui concerne la convergence des principes
comptables des entreprises et du secteur public, un récent rapport préparé par
Simpkins (2006) pour le Financial Reporting Council (FRC) remet aujourd’hui en
cause la pertinence du recours au même cadre conceptuel et aux mêmes normes
pour tous les types d’entités (entités à but lucratif, entités du secteur public à but
non lucratif et autres entités à but non lucratif).
Outre l’influence des normes comptables des entreprises, il convient de souligner
un autre aspect en ce qui concerne les initiatives d’harmonisation de l’IPSASB, à
savoir la prédominance de la tradition anglo-saxonne. Celle-ci s’explique sans doute
par la composition du Conseil, mais aussi par l’influence considérable que cette
culture a toujours eu sur la comptabilité internationale, tant dans le secteur privé
que dans le secteur public. Cette situation s’est déjà présentée dans l’élaboration
des normes comptables internationales, où le modèle anglo-saxon l’a emporté.
Par conséquent, les IPSAS ne tenaient pas compte, jusque récemment, de certains
aspects du modèle propre à l’Europe continentale, des aspects qui pourraient
être importants dans la définition de normes internationales. Certains aspects
spécifiques que les entités gouvernementales sont susceptibles de présenter n’ont
jamais été pris en compte, comme les différences dans les sources de revenus, le
traitement des actifs d’infrastructure et la signification pouvant être attribuée aux
résultats. Mais l’IPSASB examine actuellement aussi plusieurs questions propres au
secteur public ou qui revêtent une importance particulière pour les entités à but
non lucratif du secteur public, en particulier dans les pays européens. Ces questions
comprennent la prise en compte des obligations de la politique sociale, des biens
patrimoniaux, la présentation des informations budgétaires dans les états financiers
et la comptabilisation des produits sans contrepartie directe (comme les impôts et
les transferts). L’IPSASB publiera sans doute des normes en temps voulu en ce qui
concerne chacun de ces thèmes, des normes qui n’ont pas d’équivalent au CNCI.
Ces deux caractéristiques essentielles soulèvent une question fondamentale
en ce qui concerne l’adoption des normes dans le contexte international, étant
donné que les pratiques et traditions gouvernementales sont encore très variables.
Lorsque l’on considère les possibilités liées à l’adoption des IPSAS dans le contexte
international, il peut être utile d’établir une distinction entre les pays de la région
anglo-saxonne et ceux de la région continentale.
Dans les premiers, l’adoption des IPSAS n’est pas difficile, étant donné qu’elles
sont liées à la tradition anglo-saxonne et que dans ces pays, les systèmes
comptables du secteur public sont très proches de ceux du secteur des entreprises.
Dans certains cas, des normes similaires sont parfois mêmes appliquées aux entités
privées et publiques. Par exemple, en Australie et en Nouvelle-Zélande, le conseil
des normes comptables est le même pour les entités publiques et privées.
Dans les pays continentaux, les difficultés sont plus nombreuses étant donné
que la philosophie des IPSAS est très différente de la tradition des systèmes
appliqués en Europe continentale. À cet égard, l’influence des systèmes budgétaires
dans le contexte juridique représente une difficulté majeure dans ces pays. Reste
que l’adoption de la nouvelle stratégie comptable européenne au niveau des
entreprises, étant donné qu’il s’avère en fin de compte que les normes comptables
internationales doivent prévaloir au niveau européen, pourrait peut-être faciliter
l’adoption des IPSAS par les systèmes comptables du secteur public. Cette
démarche se traduira par un rapprochement entre les systèmes comptables des
entreprises ainsi qu’entre ceux du secteur public, étant donné l’énorme influence
des premiers, et facilitera également l’adoption des IPSAS par les administrations
publiques des différents pays.
Selon nous, l’adoption des IPSAS par les gouvernements améliorera à la fois
la qualité et la comparabilité des informations financières publiées par les entités
du secteur public au niveau international. Les IPSAS ont déjà été adoptées par
certaines organisations internationales, comme l’OCDE, l’Organisation du Traité de
l’Atlantique Nord (OTAN) ou les institutions de l’Union européenne.
À cet égard, le Fonds monétaire international (FMI) soutient que les états
financiers basés sur les frais courus fournissent des informations plus riches,
non seulement à des fins d’analyse de la durabilité de la politique financière
et de la qualité des décisions financières, mais aussi dans le cadre de la lutte
contre la corruption et la mauvaise gestion, en particulier en ce qui concerne
l’administration de l’actif (FMI, 2001, et Sutcliffe, 2003). Les marchés financiers et
les agences de notation s’intéressent particulièrement à la durabilité des politiques
de financement et de dépenses (FMI, 2001). Par exemple, l’Agence américaine

pour le développement international (USAID, 1999) a mis au point un cadre
conceptuel de gestion (SIMAFAL2) pour les gouvernements nationaux, dans lequel
les IPSAS constituent le système comptable du secteur public. Les organisations
multilatérales mentionnées plus haut considèrent les IPSAS comme absolument
nécessaires étant donné le besoin en informations à des fins de prise de décision
dans les domaines de la gestion financière, du contrôle et de l’audit, et comme
moyen de lutter contre la mauvaise gestion et la corruption. En conclusion, les
IPSAS peuvent jouer un rôle déterminant dans l’harmonisation de la comptabilité du
secteur public. D’une part, les IPSAS peuvent aider les organismes de normalisation
à définir de nouvelles normes ou à revoir les normes existantes afin de contribuer
à améliorer la comparabilité et, d’autre part, elles peuvent s’avérer particulièrement
utiles pour les pays qui n’ont pas encore développé de normes comptables pour
les gouvernements et les entités du secteur public.
Méthodologie de l’étude empirique

Afin de recueillir les données nécessaires à l’étude, nous avons préparé un

questionnaire pour nous permettre de connaître la situation actuelle de chaque
pays en ce qui concerne les pratiques comptables et les informations financières,
ce qui nous permettra d’effectuer des analyses comparatives. Le questionnaire a été
envoyé vers la fin 2003. Une fois que les différents groupes auxquels nous avons
envoyé le questionnaire ont été analysés, nous avons décidé de sélectionner des
professionnels et universitaires dans le domaine de la comptabilité gouvernementale
dans chacun des pays, estimant qu’il s’agissait des personnes qui comprennent le
mieux le système comptable des entités du secteur public de leur pays. La liste de
ces professionnels et universitaire a été essentiellement dressée en se basant sur les
personnes qui ont participé aux trois derniers congrès sur les études comparatives
en comptabilité gouvernementale internationale (Congresses on Comparative
International Governmental Accounting Research - CIGAR), organisés à Milan (1997),
Tilburg (1999) et Valence (2001). Une fois les pays auxquels nous allions envoyer
l’enquête sélectionnés, lorsqu’il n’était pas possible de contacter certaines personnes
de ces pays, nous avons essayé de prendre contact avec des personnes appartenant
aux organismes professionnels (essentiellement des institutions de vérification dans
le secteur public) concernés d’une manière ou d’une autre par la comptabilité du
secteur public.
Notre but était de sélectionner les répondants parmi les universitaires qui
connaissent le système de comptabilité publique, en gardant à l’esprit qu’il s’agit
d’un sujet très spécifique que tous les universitaires spécialisés en comptabilité ne
maîtrisent pas. Ces universitaires connaissent les pratiques générales de même
que les normes du pays car il s’agit d’experts en comptabilité du secteur public.
Quoi qu’il en soit, suite aux réponses obtenues, nous avons essayé d’obtenir des
preuves que les informations transmises par les répondants étaient correctes. Par
2 USAID (1999), Sistema Integrado Modelo de Administración Financiera, Control y Auditoría

para América Latina (gestion financière et système de vérification intégrés). Proyecto Regional:
Responsabilidad/Anticorrupción en las Américas (AAA). SIMEFAL II 1999 La Paz, Bolivia.
exemple, nous avons examiné certains articles au sujet des systèmes comptables
des gouvernements locaux et centraux dans les pays concernés par l’étude afin
de prouver que le système comptable correspondait à la description faite par le
répondant du pays en question.
Nous avons commencé par envoyer le questionnaire relatif au gouvernement
local car nous estimions qu’il s’agissait sans doute du niveau le plus important
à étudier. Nous l’avons ensuite également envoyé aux gouvernements centraux
afin de comparer la situation des deux niveaux de gouvernement. Bien que dans
certains pays le système comptable soit le même pour le gouvernement local et
central, dans d’autres, il varie.
Pour notre exemple, nous avons utilisé un nombre suffisamment important de
pays pour pouvoir aborder les différentes zones géographiques, les différentes
situations économiques et les différentes traditions comptables, afin de voir si
ces différences apparaissaient ou non dans les systèmes comptables. Nous avons
envoyé le questionnaire à 30 pays au total, essentiellement des membres de
l’OCDE, et avons reçu 23 réponses complètes ou partielles pour le gouvernement
local et 21 pour le gouvernement central, à savoir :
• Pays de l’Union européenne : Autriche, Belgique, Danemark, Grèce, Finlande,

France, Allemagne, Pays-Bas, Hongrie, Irlande, Italie, Luxembourg, Pologne,
Portugal, Espagne, Suède et Royaume-Uni.
• Pays européens n’appartenant pas à l’Union européenne : Norvège, Russie et
Suisse.
• Pays d’Amérique du Nord : Canada et États-Unis.
• Pays d’Amérique centrale et du Sud : Argentine, Brésil, Chili et Mexique.
• Pays d’Asie : Japon et Corée du Sud.
• Pays d’Océanie : Australie et Nouvelle-Zélande.
Tant en ce qui concerne le gouvernement local que central, nous n’avons pas obtenu
de réponse du Brésil, du Danemark, de la Grèce, de la Hongrie, de l’Irlande, du
Luxembourg et de la Pologne ; et pour le gouvernement central, nous n’avons pas
obtenu de réponse du Canada et des États-Unis.
S’agissant des mesures utilisées dans les recherches empiriques existantes,
notre enquête a l’avantage de s’intéresser directement aux comptes annuels
des entités publiques. Cependant, le fait de se fier à des réponses données à
une enquête comporte deux inconvénients. D’abord, ces réponses sont données
par les pays eux-mêmes et ceux-ci ont tendance à s’attribuer des résultats
supérieurs à leurs résultats réels. Ensuite, les questions portent sur les règles
et les procédures formelles, qui diffèrent parfois de la pratique réelle. D’une
manière générale, cependant, nous pensons que cette enquête constitue une
bonne source de données sur l’harmonisation dans la comptabilité du secteur
public. Le questionnaire contient 31 questions liées aux principes et aux critères
comptables, au traitement des informations budgétaires, des états financiers et
des informations présentées, ainsi qu’aux critères et aux pratiques concernant la
présentation et l’évaluation des éléments contenus dans les états financiers. Par
ailleurs, nous avons également défini une série de questions sur l’harmonisation
de la comptabilité du secteur public et les IPSAS. Le format des réponses était un
choix binaire (oui/non), bien que certaines questions prévoyaient la possibilité de
donner une réponse différente de celles proposées. Nous avons ensuite adapté les
réponses aux besoins de l’analyse, en créant un certain nombre de variables, dont
certaines sont dichotomiques tandis que d’autres peuvent avoir plusieurs valeurs
liées aux options comptables. Certaines des questions ont été regroupées au sein
d’une variable en vue du traitement statistique.
Tableau 1. Méthodes d’évaluation analysées
Élément Référence du traitement dans les IPSAS
a) Objet de la mesure et méthode IPSAS 1. Présentation des états financiers
comptable
b) Principes comptables IPSAS 1. Présentation des états financiers
c) Méthode de consolidation IPSAS 6. États financiers consolidés et

comptabilisation des entités contrôlées
IPSAS 7. Comptabilisation des participations
dans des entités associées
d) Comptabilisation des immobilisations IPSAS 17. Immobilisations corporelles
gouvernementales
e) Comptabilisation des actifs IPSAS 17. Immobilisations corporelles
d’infrastructure
e) Comptabilisation des coûts d’emprunt IPSAS 5. Coûts d’emprunt
f) Évaluation des biens matériels IPSAS 17. Immobilisations corporelles
g) Comptabilisation des amortissements IPSAS 17. Immobilisations corporelles
h) Opérations de location-financement IPSAS 13. Contrats de location
i) Variation des cours des monnaies IPSAS 4. Effets des variations des cours des
étrangères monnaies étrangères
j) Comptabilisation des recettes IPSAS 9. Produit des opérations avec
contrepartie directe
Tableau 2. Présentation des informations analysées
Élément Référence du traitement dans les IPSAS

a) États financiers présentés IPSAS 1. Présentation des états financiers
b) États financiers consolidés IPSAS 6. États financiers consolidés et
comptabilisation des entités contrôlées
c) Informations présentées à propos IPSAS 1. Présentation des états financiers
de l’économie, de l’efficience et de
l’efficacité
d) Événements postérieurs à la date de IPSAS 14. Événements postérieurs à la date

reporting de reporting
e) Information sectorielle ou IPSAS 18. Information sectorielle
information sur les activités
f) Informations sur les actifs IPSAS 1. Présentation des états financiers
d’infrastructure IPSAS 17. Immobilisations corporelles
g) Informations sur les immobilisations IPSAS 1. Présentation des états financiers
présentées IPSAS 17. Immobilisations corporelles
h) Informations sur les opérations de IPSAS 13. Contrats de location
location-financement
i) Informations sur les éventualités IPSAS 19. Provisions, passifs éventuels et
actifs éventuels
j) Informations sur les transactions en IPSAS 4. Effets des variations des cours des
monnaies étrangères et les variations monnaies étrangères
des cours
k) Présentation des résultats IPSAS 1. Présentation des états financiers

l) Présentation du tableau des flux de IPSAS 2. Tableaux des flux de trésorerie
trésorerie
Sur la base des informations recueillies grâce au questionnaire, nous avons développé
deux indices afin de nous permettre de quantifier le niveau de rapprochement entre
les pratiques actuelles du système comptable et les normes de l’IPSASB. Nous avons
utilisé un processus en deux étapes pour créer ces indices :
1. Identification des domaines de conformité. Nous avons commencé par analyser
le degré de conformité de chaque élément comptable dans les pays concernés
par l’étude. Les éléments sélectionnés à cette fin et les IPSAS sur lesquelles nous
fondons notre analyse sont présentées dans les tableaux 1 et 2. Comme on peut
le constater, nous avons choisi les thèmes traités par les normes de l’IPSASB.
2. Détermination des indices de conformité. Afin d’obtenir ces indices, nous sont
sommes basés sur les travaux axés sur la comptabilité d’entreprise et s’intéressant
à l’index des documents à communiquer, comme Chow et Wong-Boren (1987)
ou Cooke (1989), et avons décidé d’utiliser une procédure dichotomique dans
laquelle une valeur de un est attribuée en cas de conformité avec les normes
internationales et une valeur de zéro, dans le cas contraire. Nous n’avons pas
évalué les différents domaines de conformité car il est difficile de leur attribuer
une importance relative. Nous sommes donc partis du principe que chaque
élément avait une importance égale3.
3 Denombreux auteurs, comme Nair et Frank (1981), Doupnik et Taylor (1985), Roberts et al. (1996),
Chamisa, (2000), Glaum et Street (2003) et Jones et Wolnizer (2003), ont étudié l’influence des
NCI sur la comptabilité du secteur privé et les informations contenues dans les rapports financiers
des entreprises dans plusieurs pays. Ces études comparent le contenu informationnel des états
financiers annuels des entreprises et les NCI. Certains appliquent des indices, qui mesurent les
informations comptables en fonction du degré d’obligation (comme Doupnik et Taylor, 1985),
Afin d’évaluer le degré de conformité avec les IPSAS, nous avons défini deux indices
de conformité à partir de ces valeurs : un indice par élément et un indice par pays.
L’indice de conformité par élément est défini comme suit :
Indice de conformité avec les IPSAS = (S pays conformes / nombre total de pays
analysés) c 100
Dans les éléments dans lesquels plusieurs aspects interviennent, nous avons calculé
l’indice de conformité moyen des différents aspects envisagés dans l’élément.
Pour chaque pays, nous avons déterminé un indice de conformité de la façon

suivante :
Indice de conformité avec les IPSAS = (S pratiques conformes / nombre total de
pratiques analysées) c 100
Le calcul de ces indices nous permet d’évaluer objectivement et quantitativement

le niveau d’homogénéité qui existe entre les critères de chaque pays et ceux de
l’IPSASB, et de faire apparaître le niveau d’adaptation des normes nationales avec
celles publiées par cette fédération et, partant, le niveau d’harmonisation comptable
qui existe au niveau mondial. Ces indices sont similaires à l’Indice de conformité par
norme et à l’Indice de conformité par pays calculés par Purvis et al. (1991) dans le but
d’étudier le degré de conformité avec les normes existantes et le pourcentage de
normes comptables internationales (NCI) respectées par les différents pays.
L’adoption des IPSAS et l’harmonisation comptable dans la pratique

Analyse de la conformité par élément
Concernant le gouvernement local, sur les 23 pays compris dans l’étude, quatre ont
répondu que leur système comptable est fondé sur des critères de comptabilité de
caisse (Allemagne, Corée du Sud, Japon et Russie). Nous ne les avons donc pas inclus
dans notre étude étant donné que les normes de l’IPSASB se basent sur des critères
de comptabilité d’exercice. Pour ce qui est du gouvernement central, 6 pays utilisaient
des systèmes de comptabilité de caisse ou de caisse modifiée et n’ont donc pas été
inclus dans le calcul des indices (il s’agit des pays mentionnés plus haut ainsi que de
la Belgique et des Pays-Bas).
Ces pays doivent être comparés aux IPSAS fondées sur la comptabilité de caisse,
Financial Reporting under the Cash Basis of Accounting (informations financières
dans le cadre de la comptabilité de caisse) et non aux IPSAS fondées sur la
et d’autres ne mesurent pas les informations, leur accordant une valeur similaire, 1 ou 0, en
fonction de la présence ou non de ces informations dans les états financiers annuels (comme
Cooke, 1989). Étant donné que dans notre étude, les informations que doivent présenter les
différents gouvernements sont régies par le droit, l’indice de Cooke s’applique. Cette méthode
présente l’avantage de ne pas introduire d’éléments de subjectivité dans l’analyse. Même si le fait
d’accorder à l’ensemble des informations une importance équivalente constitue un inconvénient
hypothétique, lorsque les indices font intervenir des mesures, celles-ci sont définies en fonction du
niveau d’obligation et non de l’importance de l’information.
comptabilité d’exercice. Dans ces systèmes comptables, la priorité est donnée aux
informations de type budgétaire et les états financiers sont pratiquement réduits
à un état de l’exécution budgétaire et à un état de la trésorerie. Par conséquent, il
n’existe pas de registre comptable approprié des éléments d’actif et de passif, que
des inventaires existent ou non pour ces deux types d’éléments.
À cet égard, l’on peut dire que ces systèmes comptables ne sont pas même
adaptés aux IPSAS fondées sur la comptabilité de caisse. Par exemple, la présentation
de l’état de l’évolution de la situation financière de ces pays n’est pas adaptée aux
IPSAS car le cash flow n’est pas classé en activités d’exploitation, d’investissement
et de financement. La norme n’est pas non plus appliquée en ce qui concerne la
comptabilisation des investissements ou la présentation d’un état financier consolidé.
L’on peut dès lors qualifier ces systèmes comptables de systèmes peu
développés, présentant un faible niveau d’information. Il est important de rappeler
que l’IPSASB encourage vivement les gouvernements à passer à la comptabilité
d’exercice conformément aux IPSAS fondées sur la comptabilité d’exercice et à
aligner les exigences nationales sur celles des IPSAS.
En ce qui concerne les 19 et les 15 pays restants, nous avons respectivement
calculé un indice de conformité partiel pour chaque élément des tableaux 1 et 2,

dont les résultats sont présentés dans les tableaux 3 et 4.
Tableau 3. Indice de conformité dans les méthodes d’évaluation
Élément Gouvernement Gouvernement

local central
a) Objet de la mesure et méthode
52,63% 53,33%
comptable
b) principes comptables 80,00% 77,33%
c) Méthode de consolidation 15,79% 40,00%
d) Comptabilisation des immobilisations
68,42% 66,67%
gouvernementales
e) Comptabilisation des actifs d’infrastructure 68,42% 66,67%
f) Comptabilisation des coûts d’emprunt 57,89% 66,67%
g) Évaluation des biens matériels 81,58% 66,67%
h) Comptabilisation des amortissements 78,95% 70,00%
i) Opérations de location-financement 68,42% 66,67%
j) Variation des cours des monnaies
70,18% 64,44%
étrangères
k) Comptabilisation des recettes 84,21% 50,00%
L’aspect le plus important dans lequel il n’y a pas de conformité avec les
IPSAS concerne l’objet de la mesure et la méthode comptable, tant en ce qui
concerne le gouvernement local que central, ce qui peut également entraîner des
différences importantes dans d’autres aspects, comme les méthodes d’évaluation

et les informations présentées. Comme nous l’avons indiqué, les IPSAS s’appliquent
uniquement aux états financiers préparés et présentés dans le cadre de la comptabilité
d’exercice, que l’IPSASB recommande aux administrations publiques en général.
Contrairement au secteur privé, où la comptabilité d’exercice est généralement
acceptée, les critères varient dans la pratique de l’administration publique. Bien que
la comptabilité d’exercice et de caisse se situent à deux extrêmes, la comptabilité de
caisse et d’exercice modifiées se situent entre ces deux extrêmes.
Par conséquent, bien que le système de comptabilité d’exercice intégrale ait
été instauré dans plusieurs pays (comme en Australie, en Nouvelle-Zélande, au
Portugal, au Royaume-Uni et en Suède, qui utilisent la comptabilité d’exercice aux
niveaux local et central), nombreux sont les pays, essentiellement sur le continent
européen, où les critères appliqués sont ceux du système de comptabilité d’exercice
modifiée (Autriche, Canada, Finlande, France, Italie, Mexique, Norvège et Espagne),
dans la mesure où certaines exceptions existent qui ne nous permettent pas de les
considérer comme des systèmes de comptabilité d’exercice intégrale4.
Les différences dans l’objet de la mesure pourraient être à l’origine des différences
constatées dans la comptabilisation des produits en ce qui concerne l’IPSAS 9, où

l’indice de conformité pour le gouvernement local est 84,21% supérieur à celui du
gouvernement central. Certains pays comptabilisent les produits au moment où
ils les perçoivent ou sont sur le point de le faire et non lorsque le produit d’une
transaction faisant intervenir une prestation de services peut être estimé de façon
fiable, comme le propose la norme. Quoi qu’il en soit, l’aspect le plus controversé
concerne la comptabilisation des produits des opérations sans contrepartie directe,
comme les impôts ou les subventions, qui sont désormais traitées par l’IPSASB.
L’autre aspect le plus controversé dans la mise au point de normes comptables
pour les entités du secteur public concerne sans aucun doute le traitement des
immobilisations corporelles de ces entités. L’IPSAS 17 stipule qu’un élément doit être
comptabilisé en tant qu’actif lorsqu’il est probable que les avantages économiques
futurs ou que le potentiel de service se rattachant à l’actif iront à l’entité et que le coût
ou la juste valeur de cet actif peut être évalué de façon fiable. Les pays qui utilisent la
comptabilité d’exercice intégrale ou modifiée comptabilisent ces actifs dans leur bilan,
mais certains indiquent que les actifs qui présentent ces caractéristiques ne sont pas
tous comptabilisés comme des actifs, mais parfois comme des dépenses.
Il existe des problèmes particuliers dans les entités du secteur public avec les
actifs d’infrastructure5, qui sont par exemple examinés dans les travaux de Pallot
(1990 et 1997), pour lesquels l’IPSAS 17 stipule qu’ils répondent à la définition des
immobilisations corporelles et qu’ils doivent être comptabilisés comme les autres
actifs. Cependant, certains pays, comme l’Autriche, la Norvège ou l’Espagne, ne les
comptabilisent pas dans leur bilan.
4 Par ailleurs, il convient de mentionner que dans certains systèmes comptables du secteur public, le
critère lié à la comptabilité de caisse n’a pas encore été supprimé, comme indiqué plus haut.
5 Les biens patrimoniaux ont également constitué un point de désaccord, mais l’IPSAS 17 ne définit
pas leur traitement et se contente d’indiquer qu’elle n’oblige pas les entités à comptabiliser les
biens patrimoniaux qui correspondraient, dans d’autres circonstances, à la définition, ainsi qu’aux
critères de comptabilisation, des immobilisations corporelles.
En ce qui concerne la mesure de l’actif, la norme stipule que les actifs doivent
d’abord être mesurés à leur coût et, lorsqu’ils sont acquis pour un coût nul
ou symbolique, leur coût est leur juste valeur à la date d’acquisition. Après sa
comptabilisation initiale, la norme permet de réévaluer l’actif à sa juste valeur
diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul des pertes de
valeur ultérieures en tant qu’autre traitement autorisé.
Cependant, dans l’analyse de conformité, on constate de nouveau une
hétérogénéité : des coûts historiques dans la plupart des cas, mais la Nouvelle-
Zélande et l’Australie autorisent généralement les réévaluations, tandis que le
Royaume-Uni utilise un critère lié au coût actuel et que le gouvernement local
suisse utilise la valeur du marché. Ces différences s’observent également dans les
actifs d’infrastructure, puisque même si l’ensemble ou presque utilisent le critère
du coût historique, l’Australie et la Nouvelle-Zélande permettent d’utiliser le coût
actuel et la Suisse, le coût historique réévalué.
En ce qui concerne les amortissements, tous les pays qui utilisent le coût
historique, le coût historique réévalué et le coût actuel amortissent les éléments
des immobilisations corporelles. Dans les actifs d’infrastructure, parmi ceux qui les
comptabilisent, une grande partie applique l’amortissement. C’est le cas par exemple
du gouvernement local en Australie, aux États-Unis, en Finlande, en Italie, au Mexique,
en Nouvelle-Zélande, au Portugal, au Royaume-Uni, en Suède et en Suisse.
La plupart des pays qui utilisent la comptabilité d’exercice autorisent la capitalisation
des coûts financiers découlant de dettes liées à l’acquisition d’immobilisations dans
certains cas, tandis que l’autre moitié les considère tout simplement comme des
coûts financiers. L’indice de conformité dans le domaine de la comptabilisation du
coût d’emprunt est de 57,89 % pour le gouvernement local et de 66,67 % pour le
gouvernement central.
S’agissant des opérations liées à des contrats de location-financement, l’IPSAS
13 indique que le preneur doit comptabiliser les actifs acquis en vertu de contrats
de location-financement à l’actif et les obligations locatives y afférentes au passif.
Concrètement, ils doivent être comptabilisés pour des montants égaux, au
commencement du contrat de location, à la juste valeur du bien loué ou, si celle-
ci est inférieure, à la valeur actualisée. Cependant, dans les pays analysés, l’indice
de conformité n’est que de 68,42 % et 66,67%, car certains n’établissent aucune
distinction entre la location-financement et la location simple et considèrent ces
deux formes de location comme des dépenses (six pays pour le gouvernement
local et cinq pour le gouvernement central). Parmi ceux qui comptabilisent cet
élément, la plupart indiquent qu’ils le comptabilisent au coût d’achat diminué du
cumul des amortissements, tandis que d’autres indiquent qu’ils le comptabilisent à
la valeur actualisée des paiements engagés par l’opération de location. L’élément
où ce type d’actif est généralement inclus est le bien corporel et il n’est comptabilisé
comme immobilisation incorporelle qu’en Espagne et en Italie.
Conformément à l’IPSAS 4, les transactions effectuées dans des monnaies
étrangères sont dans tous les cas comptabilisées au cours de change en vigueur
à la date de l’opération. À la clôture de l’exercice, les éléments monétaires sont
convertis selon le cours en vigueur au moment de la clôture. Cette homogénéité
n’existe cependant pas dans le cas des éléments non monétaires, car si dans
certains cas le cours historique est utilisé, dans d’autres, c’est le cours en vigueur au
moment de la clôture qui est utilisé.
Les différences sont plus marquées dans le traitement des variations des cours qui
apparaissent à la fin de l’exercice causées par l’application des cours correspondants.
En effet, tandis que la norme stipule qu’elles doivent être comptabilisées comme
des recettes ou des dépenses pendant la période au cours de laquelle elles
apparaissent, seuls certains pays comptabilisent les profits et les pertes comme des
recettes et des dépenses, qu’elles aient été effectuées ou non, tandis que d’autres
pays comptabilisent l’ensemble des pertes mais seulement les bénéfices réalisés et
appliquent ainsi des critères comptables prudents ou modérés.
Enfin, la conformité avec les IPSAS en ce qui concerne les états financiers
consolidés est la plus faible, étant donné que la plupart des pays ne préparent
pas d’états financiers consolidés. Pour le gouvernement local, seuls trois pays sont
conformes à ce que prévoient les normes au sujet de la méthode de consolidation
(Australie, Canada et Nouvelle-Zélande).
Tableau 4. Indice de conformité par information présentée

Élément Gouvernement Gouvernement

local central
a) États financiers présentés 81,05% 81,33%

b) États financiers consolidés 42,11% 40%
c) Informations présentées à propos de 42,11% 33,33%
l’économie, de l’efficience et de l’efficacité
d) Événements postérieurs à la date de reporting 52,63% 40,00%
e) Information sectorielle ou information sur 47,37% 66,67%
les activités
f) Informations sur les actifs d’infrastructure 68,42% 66,67%
g) Informations sur les immobilisations 50,88% 44,44%
présentées
h) Informations sur les opérations de location- 55,26% 50%
financement
i) Informations sur les éventualités 71,05% 66,67%
j) Informations sur les transactions en monnaies 57,89% 60%
étrangères et les variations des cours
k) Présentation des résultats 47,37% 46,67%
l) Présentation du tableau des flux de trésorerie 36,84% 60%
Pour ce qui est des informations financières, la conformité est légèrement plus
faible, car on constate une hétérogénéité élevée dans la présentation des états
financiers et dans les informations présentées dans ceux-ci. Par exemple, l’indice de
conformité avec l’IPSAS 1 relative à la présentation des états financiers est d’environ
80 % pour le gouvernement local et central car certaines entités ne présentent

pas tous les états compris dans la norme : état de la situation financière, état de la
performance financière, variations de l’actif net/situation nette, tableau des flux de
trésorerie et méthodes comptables et notes aux états financiers.
En France par exemple, ni les entités locales, ni le gouvernement central ne
présentent d’état financier et dans le gouvernement local autrichien, les états des
recettes ou des performances financières ne sont pas préparés. Les tableaux des
flux de trésorerie ne sont pas présentés dans certains pays : Argentine (qui a opté
pour un état de l’origine et de l’application des fonds), Autriche, France et Italie. Les
variations de l’actif net sont présentées par certains pays seulement, qu’il s’agisse
du gouvernement local ou central.
En outre, parmi les pays qui présentent les états connexes, aucun n’est
conforme aux IPSAS car la structure de l’information présentée est différente
de celle prévue dans les normes internationales. En ce qui concerne l’état de la
performance financière, il n’y a pas de problème dans la classification des recettes
et des dépenses car l’IPSAS 1 prévoit une certaine flexibilité, puisqu’elle permet
une analyse des dépenses au moyen d’une classification basée sur la nature des
dépenses ou leur fonction au sein de l’entité.

Par ailleurs, l’IPSAS 3 stipule que le solde net ou le déficit pour la période
comprend deux composantes : l’excédent ou le déficit des activités ordinaires et
des éléments extraordinaires, qui doivent tous deux être présentés dans l’état de
la performance financière. Par exemple, pour le gouvernement local, seul sept pays
déclarent établir une distinction entre les résultats des activités ordinaires et ceux
des activités extraordinaires (Australie, Belgique, Espagne, Italie, Mexique, Nouvelle-
Zélande et Portugal), tandis que les autres n’établissent aucune distinction et nous
ne savons pas si une différenciation est faite à d’autres niveaux de résultats.
On constate une situation similaire dans le tableau des flux de trésorerie, car
outre les différences qui existent au niveau des éventuelles définitions des éléments
de trésorerie et du traitement de certaines opérations, des critères spécifiques sont
également utilisés dans la présentation desdits tableaux. Bien que la plupart des pays
établissent une distinction entre les flux de trésorerie de différentes activités, certains,
comme l’Espagne, se contentent de présenter le flux de trésorerie net sans préciser
les soldes intermédiaires. Parmi les pays qui établissent une distinction entre les
différents types de flux de trésorerie, certains seulement les classent sur la base du
type d’activité : les activités d’exploitation, les activités d’investissement et les activités
de financement, ce qui coïncide avec la classification recommandée par l’IPSAS 2.
Pour ce qui est des états consolidés, seuls 8 des pays examinés ont indiqué que
les gouvernements locaux de leurs pays respectifs préparaient des informations
consolidées sur les différentes entités contrôlées par l’entité locale. Ces pays
sont les suivants : Australie, Canada, États-Unis, Finlande, Pays-Bas, Mexique,
Nouvelle-Zélande et Suède. Au niveau du gouvernement central, l’Autriche prépare
également des états consolidés.
En ce qui concerne l’analyse des informations spécifiques relatives aux éléments
contenus dans les états financiers, il n’y a pas de conformité en ce qui concerne les
informations présentées au sujet des immobilisations ; les éléments pour lesquels
les informations sont le plus souvent détaillées sont les suivants : les réévaluations
réalisées, les corrections des évaluations (cumul des amortissements et des

provisions), les critères d’évaluation utilisés et les méthodes d’amortissement, la durée
économique des différents actifs et les restrictions qui existent quant à l’utilisation
desdits éléments. Certains pays ne présentent toutefois pas ces informations.
En ce qui concerne la présentation des actifs d’infrastructure et des biens
patrimoniaux, comme nous l’avons vu, certains pays ne les incluent pas dans leur
bilan. D’autres, en revanche, les incluent dans le bilan et les distinguent des autres
actifs, et un troisième groupe de pays déclare les inclure dans le bilan mais pas dans
une catégorie distincte.
Les informations présentées au sujet des opérations de location-financement ne
correspondent pas non plus toujours à celles prévues dans les normes concernées, car
certaines entités ne présentent pas de rapprochement entre le total des paiements
de location minimums à la date du bilan et leur valeur actuelle et certains n’incluent
pas même une description générale des modalités de location du preneur.
On observe une situation similaire dans les informations relatives aux transactions
en monnaie étrangère et aux variations des cours. Bien que les variations de cours
soient généralement comptabilisées dans le compte de résultats comme élément
distinct, certains pays présentent des informations détaillées sur ces éléments au
moyen de notes d’informations explicatives ou complémentaires qui accompagnent
les états financiers.
Pour ce qui est des informations complémentaires, on constate une conformité
élevée à moyenne dans la présentation des informations relatives aux éventualités,
un pourcentage plus faible de pays qui sont conformes en ce qui concerne les
événements postérieurs à la date de reporting et un pourcentage encore plus faible
en ce qui concerne les informations sectorielles ou par activités.
Enfin, nous avons inclus une question à propos de l’économie, de l’efficience
et de l’efficacité ou des indicateurs de rendement, car même si l’IPSAS 1 ne rend
pas cette information obligatoire, elle la recommande, puisqu’elle indique que
les entités sont encouragées à présenter des informations complémentaires de
manière à aider les utilisateurs à évaluer la performance de l’entité. Ces informations
complémentaires peuvent comprendre des détails relatifs à la production et
aux résultats de l’entité sous forme d’indicateurs de performance, d’états de
performance en termes de services, de revues de programmes et d’autres rapports
publiés par les responsables de la gestion sur les réalisations de l’entité pendant
l’exercice. L’indice de conformité dans ce domaine n’est que de 42,11 % pour le
gouvernement local et de 33,33 % pour le gouvernement central. Par exemple, en
ce qui concerne le gouvernement local, les pays où des informations sont fournies
sur les différentes activités, les productions et les indicateurs de rendement sont
les suivants : Australie, Pays-Bas, Finlande, Mexique, Norvège, Nouvelle-Zélande,
Royaume-Uni et Suède.
En conclusion, il reste encore beaucoup à faire dans certains des domaines
étudiés pour que les gouvernements locaux et centraux adaptent leurs normes
comptables aux IPSAS, tant au niveau des pratiques d’évaluation que des
informations présentées. La différence la plus importante est sans doute celle liée
à l’absence de conformité dans l’objet de la mesure et la méthode comptable,
dans la mesure où elle peut entraîner d’autres différences. Il existe de nombreuses
différences dans le traitement des immobilisations et les informations à ce sujet,
ainsi que dans la comptabilisation des opérations de location-financement ou des

variations des cours des monnaies étrangères, mais aussi dans la présentation
des états financiers et surtout dans les états consolidés, les pays où ceux-ci sont
obligatoires étant très rares.
Par ailleurs, nous avons observé qu’en général, il n’y a pas de différences
importantes entre le gouvernement central et local de différents pays. La Belgique et
les Pays-Bas se distinguent toutefois à cet égard, puisqu’ils utilisent une comptabilité
de caisse pour le gouvernement central mais pas pour le gouvernement local.
Analyse de la conformité par pays

Pour chaque pays, nous avons calculé un indice de conformité global et deux indices
partiels, le premier axé sur les méthodes d’évaluation et le second, sur les informations
présentées. Les résultats obtenus dans les indices pour le gouvernement local et
central sont respectivement présentés dans les tableaux 5 et 6, qui présentent
également les indices moyens.
Tableau 5. Indice de conformité avec les IPSAS dans le gouvernement local
Méthodes Informations Conformité

d’évaluation présentées globale
Nouvelle-Zélande 96,97% 100,00% 98,55%
Suède 78,79% 98,61% 89,13%
AUSTRALIE 90,91% 83,33% 86,96%
États-Unis 78,79% 87,50% 83,33%
Mexique 77,27% 88,61% 83,19%
Pays-Bas 90,91% 71,94% 81,01%
Royaume-Uni 83,33% 70,83% 76,81%
PORTUGAL 78,79% 62,50% 70,29%
FINLANDE 72,73% 58,06% 65,07%
Espagne 68,18% 43,06% 55,07%
Belgique 61,82% 47,22% 54,20%
ITALIE 65,15% 34,17% 48,99%
ARGENTINE 47,88% 38,61% 43,04%
CANADA 35,76% 44,17% 40,14%
Suisse 64,24% 17,78% 40,00%
Autriche 40,61% 36,39% 38,41%
Chili 49,39% 21,94% 35,07%
Norvège 38,79% 23,33% 30,72%
FRANCE 34,55% 5,83% 19,57%
Moyenne 66,04% 54,42% 59,98%
Tableau 6. Indice de conformité avec les IPSAS dans le gouvernement central
Méthodes Informations Conformité

d’évaluation présentées globale
AUSTRALIE 100,00% 87,50% 93,48%
SUÈDE 96,97% 76,39% 86,23%
NOUVELLE-ZÉLANDE 83,33% 87,50% 85,51%
MEXIQUE 72,73% 90,27% 81,88%
PORTUGAL 80,00% 70,56% 75,07%
ROYAUME-UNI 83,33% 66,67% 74,64%
FINLANDE 63,33% 60,83% 62,03%
AUTRICHE 60,61% 56,39% 58,41%
SUISSE 53,94% 56,67% 55,36%
ESPAGNE 68,18% 43,06% 55,07%

ARGENTINE 47,88% 38,61% 43,04%
ITALIE 55,75% 25,83% 40,14%
CHILI 49,39% 21,945 35,07%
NORVÈGE 16,97% 21,67% 19,42%
FRANCE 6,36% 15,83% 11,30%
MOYENNE 62,58% 54,64% 58,61%
L’on constate des différences importantes : tandis que certains pays présentent
un niveau de conformité élevé avec les IPSAS, d’autres font état d’une réelle absence
de conformité. Pour les gouvernements locaux, cette diversité va d’un maximum de
98,55 % dans le cas de la Nouvelle-Zélande à un minimum de 19,57 % en France.
Cela confirme la présence d’une grande diversité dans les méthodes comptables
parmi les pays étudiés et fait ressortir l’absence d’harmonisation comptable.
La moyenne de l’indice de conformité global est de 59,98 % pour le
gouvernement local et de 58,61 % pour le gouvernement central, ce qui peut être
considéré comme une moyenne faible à moyenne. Cependant, compte tenu du
caractère récent des normes, l’on peut dire qu’elle est supérieure à la moyenne
espérée a priori. L’étude de Purvis et al. (1991) révèle que la moyenne des pays
compris dans l’enquête du CNCI en 1988 était de 76,3 %. En comparaison, la
conformité avec les NCI était plus élevée qu’aujourd’hui avec les IPSAS. Cet écart
était néanmoins prévisible compte tenu de l’intérêt plus grand à l’égard de la
comparabilité dans le secteur privé, comme indiqué plus haut.
Par ailleurs, l’on constate une fois encore que la conformité est plus grande en
ce qui concerne les méthodes d’évaluation que les informations présentées. Cela
s’explique peut-être par la flexibilité élevée des IPSAS, comme la possibilité d’évaluer
les immobilisations corporelles à la fois à leur coût historique et à leur juste valeur.
L’on peut classer les pays en trois catégories en fonction des valeurs de l’indice
de conformité : les pays présentant un niveau faible d’adaptation, un niveau moyen
d’adaptation et un niveau élevé d’adaptation.
Concrètement, en ce qui concerne les indices globaux pour le gouvernement
local, on distingue les groupes suivants :
A. Le groupe de pays présentant la plus grande conformité avec les IPSAS,
composé des pays suivants (en partant de l’indice de conformité global le
plus élevé) : Nouvelle-Zélande, Suède, Australie, États-Unis, Mexique, Pays-Bas
et Royaume-Uni. Tous ces pays présentent des indices supérieurs à 75 %. La
moyenne de ce groupe s’élève à 85,57 % et l’écart standard, à 6,9 %.
Ce groupe se compose des pays possédant les systèmes comptables les plus
développés, essentiellement des pays anglo-saxons. En règle générale, il existe
un cadre conceptuel contenant les concepts comptables les plus importants et
censés servir de ligne directrice dans la question des normes comptables. C’est le
cas de l’Australie, de la Nouvelle-Zélande, des États-Unis, et même du Royaume-
Uni. L’on observe par ailleurs une influence importante de la part de la profession
comptable. En effet, ce sont souvent des organismes professionnels qui, assistés

par des institutions, sont responsables de l’établissement des normes comptables,
même si, bien sûr, les obligations comptables des administrations locales sont
établies par des mesures législatives.
Dans de nombreux cas, il n’existe pas de normes comptables particulières pour
l’administration publique, mais simplement une extension des nomes s’appliquant
au secteur privé. L’Australie et la Nouvelle-Zélande sortent du lot dans ce groupe
car dans ces pays, il n’existe qu’un ensemble de normes comptables applicables à
tous les types d’entités.
Ce groupe utilise la comptabilité d’exercice intégrale et les informations transmises
présentent un contenu informatif élevé. En outre, les informations financières ne sont
plus considérées comme suffisantes sur le plan comptable pour les administrations
publiques. L’on estime qu’elles doivent aller plus loin et fournir des informations non
financières, en général par le biais d’indicateurs de rendement.
Il s’agit du groupe qui présente le plus d’informations car ces pays enregistrent
les éventualités, les obligations futures, les événements postérieurs à la date de
reporting, et même des informations sectorielles dans de nombreux cas. Les entités
locales présentent en outre des informations consolidées à propos de toutes les
entités qu’elles gèrent en appliquant les critères pertinents du secteur privé.
B. Le groupe de niveau moyen se compose des pays suivants : Portugal,
Finlande, Espagne, Belgique et Italie, avec des indices allant de 49 % à 70 %. La
moyenne du groupe est de 58,72 % et l’écart standard, de 8,69 %.
Ces systèmes comptables appliquent un système de comptabilité d’exercice
modifiée et préparent des états financiers relativement informatifs, mais dans lesquels
certaines informations font tout de même défaut, comme les actifs d’infrastructure
(dans certains pays seulement). On constate une homogénéité assez élevée dans les
états financiers présentés, mais pas vraiment dans le contenu.
On observe un cadre conceptuel en matière de comptabilité du secteur public
dans plusieurs pays dans ce groupe ; parallèlement à cela, la plupart d’entre eux
disent appliquer des normes comptables spécifiques pour les administrations

publiques, souvent contenues dans un plan comptable, étant donné qu’il s’agit de
pays fondamentalement européens possédant une tradition continentale. En outre,
même si les administrations locales possèdent des normes comptables spécifiques,
différentes de celles du secteur privé, dans presque tous les cas, ces dernières ont
eu une influence majeure, de sorte que le système comptable du secteur public
ressemble étrangement à celui du système privé.
Dans ce groupe, les informations financières présentées sont similaires à celles du
groupe précédent. Cependant, les informations non financières sur le rendement, comme
les indicateurs de rendement ou les informations sur le coût des activités, font défaut.
On observe une conception plus traditionnelle du système d’information comptable
ainsi qu’une répugnance à intégrer les informations sur les produits. Une autre différence
concerne le fait que ces pays ne présentent pas d’états financiers consolidés.
C. Le groupe de pays présentant la conformité plus faible avec les normes
internationales, composé des pays suivants (par ordre décroissant) : Argentine,
Canada, Suisse, Autriche, Chili, Norvège et France. Leurs indices sont inférieurs à
50 %, avec une moyenne de 35,28 % et un écart standard de 7,9 %.

Ce groupe se compose de pays qui, pour une raison ou une autre, ont des
systèmes comptables légèrement différents de ceux des autres pays. En outre,
les systèmes comptables de ce groupe présentent une certaine hétérogénéité,
même si les pays concernés sont semblables en ce qui concerne les informations
qu’ils présentent au sujet des produits, puisqu’aucun d’entre eux ne présente
d’informations sur le coût des activités ou d’indicateurs de rendement.
En ce qui concerne les méthodes d’évaluation, les groupes sont similaires à celui
mentionné plus haut, mais dans ce cas, le Portugal peut être inclus dans le premier
groupe, puisque son indice est de 78,79 %, ce qui témoigne d’une conformité
moyenne à élevée avec les normes de l’IPSASB en ce qui concerne les critères
utilisés pour préparer les états financiers, même si la conformité au niveau des
informations financières est moins élevée.
S’agissant des indices d’information, les groupes sont également similaires au
premier, même si certaines différences apparaissent. Le groupe de pays présentant
la conformité la plus élevée est le même, mais on constate quelques différences
dans les deux autres groupes. Par exemple, dans ce cas, le Canada peut être classé
parmi les pays présentant un niveau de conformité moyen, puisque son indice est
de 44,17 % et que l’indice moyen de son groupe est de 51 %. L’Italie, en revanche,
se trouve dans la situation inverse, puisque la conformité au niveau de l’information
est inférieure à celle de l’indice global ; on peut dès lors l’inclure dans le groupe de
pays présentant une conformité moindre.
Pour ce qui est du gouvernement central, la situation est assez semblable et les
groupes sont les suivants :
A. Le groupe de pays présentant la plus grande conformité avec les IPSAS,
composé de l’Australie, de la Suède, de la Nouvelle-Zélande, du Mexique, du Portugal
et du Royaume-Uni, avec une moyenne de 80 % et un écart standard de 6,5 %.
B. Le groupe de niveau moyen, qui se compose des pays suivants : Finlande,
Autriche, Suisse et Espagne. La moyenne de ce groupe est de 58 % et l’écart
standard, de 2,81 %.
C. Le groupe de pays présentant la conformité la plus faible avec les normes

internationales, à savoir, par ordre décroissant : Argentine, Italie, Chili, Norvège et
France. Leurs indices sont inférieurs à 50 %, avec une moyenne de 23 % et un écart
standard de 12,32 %.
En ce qui concerne, enfin, les pays de l’Union européenne, étant donné que
les répondants à l’étude comprenaient onze des actuels vingt-sept pays de
l’Union européenne même si l’Allemagne a ensuite été exclue de l’étude en ce
qui concerne le gouvernement local et la Belgique de même que les Pays-Bas,
en ce qui concerne le gouvernement central, la moyenne de ces pays est de
59,85 % pour le gouvernement local, avec un écart standard de 21,04 %, et de
57,02 % pour le gouvernement central et un écart standard de 27,97 %. Cette
dernière donnée indique qu’il existe d’importantes différences entre certains
pays et d’autres, comme l’illustre le tableau 5, puisque l’on va, par exemple, d’un
maximum de 89,13 % en Suède à 19,57 % en France pour le gouvernement local.
Cela indique qu’il existe de grandes différences entre les systèmes comptables
des membres de l’Union européenne et qu’il n’existe par conséquent pas non plus
d’harmonisation entre les systèmes comptables au niveau régional.
Conclusions et implications de l’étude

Depuis quelques années, les réformes du secteur public au niveau national ainsi que les
organisations internationales encouragent l’évolution de la comptabilité gouvernementale
vers la comptabilité d’exercice intégrale afin d’améliorer la responsabilité, la fiabilité et la
transparence des rapports financiers des gouvernements. Pour l’instant, la plupart des
pays développés ont adopté les aspects fondamentaux de la comptabilité d’exercice
dans leurs budgets et leurs rapports, et rien ne semble indiquer une inversion de cette
tendance. À long terme, cette tendance indique un processus de convergence vers les
systèmes comptables gouvernementaux dans lesquels la comptabilité d’exercice n’est
pas liée à d’autres réformes de la gestion financière.
Les résultats de notre étude indiquent que la comptabilité d’exercice intégrale
peut trouver (et trouve) sa place dans les styles d’administration publique présents
dans les démocraties occidentales et dans les pays présentant des niveaux de
développement différents. Les systèmes comptables gouvernementaux de la
plupart des pays étudiés présentent également un niveau de correspondance
raisonnable avec les IPSAS de la FIC, le système comptable gouvernemental de
référence pour les organisations internationales et de plus en plus aussi pour les
gouvernements nationaux.
Même s’il n’existe aucun facteur ni aucune pression en faveur de l’harmonisation
des informations financières publiques comme il en existe dans le secteur privé,
nous pensons qu’il serait utile que les différentes administrations publiques aient
des systèmes comptables comparables. Parmi les raisons et les avantages qui
plaident en faveur d’une harmonisation comptable internationale dans le secteur
public, citons les suivants : externalisation de l’activité financière des administrations
publiques, facilitation de l’élaboration et de la comparabilité de la comptabilité
macroéconomique, facilitation du travail des organisations internationales qui
utilisent les informations de différents pays et, d’une manière générale, facilitation
de la modernisation généralisée des systèmes comptables dans les pays moins
développés. Dans le cas des pays de l’Union européenne, il convient d’ajouter à

ces raisons l’existence d’un marché européen commun, qui rend nécessaire, pour
les pays membres et les organisations multinationales, la présence d’informations
comparables et réelles à propos de la situation financière des pays de l’Union afin
de faciliter l’analyse des exigences du traité de Maastricht.
À l’heure actuelle, le facteur le plus pertinent pouvant agir en faveur de
l’harmonisation dans la comptabilité du secteur public concerne le rapprochement
des différents systèmes comptables du secteur public avec les IPSAS. En réalité, la
plupart des personnes concernées par la gestion du secteur public reconnaissent que
la comptabilité gouvernementale doit se rapprocher des normes internationales. La
stratégie réelle de l’Union européenne dans le domaine comptable peut constituer
un facteur très positif en faveur de l’adoption des IPSAS dans les pays d’Europe
continentale.
Afin de présenter la situation actuelle ainsi que le niveau d’harmonisation de la
comptabilité du secteur public, nous avons réalisé une étude empirique à propos de
l’adoption des IPSAS dans différents pays dans le contexte international. Nous nous
sommes basés sur les informations recueillies dans le cadre d’une enquête, envoyée
à des professionnels et des universitaires dans le domaine de la comptabilité du

secteur public.
L’étude porte sur le gouvernement local et central. Nous avons analysé le degré
de coïncidence de chacun des éléments comptables dans vingt-trois pays pour
le gouvernement local et vingt-et-un pour le gouvernement central. Nous avons
défini deux indices de conformité : un indice de conformité par élément et un indice
de conformité par pays. Par la suite, nous avons néanmoins exclu de notre étude
quatre pays pour le gouvernement local et six, pour le gouvernement central au
motif qu’ils utilisent une comptabilité de caisse, et non d’exercice.
Les résultats de notre étude révèlent que pour l’instant, la plupart des systèmes
comptables ne sont pas adaptés, d’une manière générale, aux IPSAS et qu’il reste
encore beaucoup à faire pour y parvenir, ce qui s’explique sans doute notamment
par le caractère récent de la création de ces normes. L’indice de conformité moyen
est de 59,98 % pour le gouvernement local et de 58,61 % pour le gouvernement
central, un indice légèrement inférieur à celui du secteur privé, présenté dans
l’étude de Purvis et al. (1991). Les résultats sont néanmoins optimistes étant donné
l’intérêt croissant dans l’harmonisation de la comptabilité du secteur privé, qui
pourrait entraîner un rapprochement des systèmes comptables du secteur public
par rapport aux IPSAS.
La différence la plus importante est sans doute celle liée à l’absence de conformité
dans l’objet des mesures et la méthode comptable, dans la mesure où celle-ci peut
entraîner d’autres différences. Il existe également d’importantes différences dans le
traitement des immobilisations et les informations, ainsi que dans la comptabilisation
des opérations de location-financement ou des variations des cours des monnaies
étrangères, mais aussi dans la présentation des états financiers et, surtout, dans les
états consolidés, ceux-ci n’étant obligatoires que dans quelques rares pays. D’une
manière générale, la conformité est plus grande dans les méthodes d’évaluation que
dans les informations présentées, ce qui peut s’expliquer par la grande flexibilité des
IPSAS, comme l’illustre la possibilité d’évaluer les immobilisations corporelles à la fois
à leur coût historique et à leur juste valeur.
L’analyse par pays indique que la situation est très variée à l’heure actuelle.
En effet, tandis que certains présentent un niveau élevé d’homogénéité avec les
IPSAS, essentiellement des pays anglo-saxons, d’autres devront s’efforcer à l’avenir
d’adapter leurs systèmes comptables à ces normes. Les pays dans lesquels les
entités du secteur public sont tenues d’appliquer les mêmes normes que celles du
secteur privé présentent une plus grande conformité, comme la Nouvelle-Zélande,
l’Australie et le Royaume-Uni.
Les résultats de l’étude indiquent qu’en effet, l’homogénéité entre les différents
systèmes comptables fait défaut, la diversité étant une caractéristique des informations
financières gouvernementales. Cette diversité apparaît également parmi les pays de
l’Union européenne, puisque tandis que certains pays sont très proches des normes
de l’IPSASB, d’autres présentent d’importantes différences, non seulement dans leurs
méthodes d’évaluation, mais aussi dans les informations présentées.
Compte tenu de la nécessité de réduire les écarts entre les systèmes comptables
et d’accroître la comparabilité des informations comptables du secteur public, une
nécessité actuellement préconisée par les universitaires et les professionnels ainsi
que par différentes organisations internationales, nous pensons que dans un avenir
proche, les pays se rapprocheront de plus en plus des IPSAS.

Il s’agit de l’évolution vers l’harmonisation qui semble la plus probable à l’heure
actuelle et celle-ci pourrait favoriser l’harmonisation des systèmes comptables du
secteur public. Des efforts considérables s’imposent toutefois dans certains pays
et il ne faut pas oublier que l’évolution vers la comparabilité internationale des
systèmes comptables peut prendre du temps, la révision des normes nationales
étant un processus lent.
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L'HARMONISATION DES SYSTÈMES GOUVERNEMENTAUX

D'INFORMATION FINANCIÈRE : LE RÔLE DES IPSAS

I.I.S.A. | « Revue Internationale des Sciences Administratives »

2007/2 Vol. 73 | pages 323 à 350

Pour citer cet article :

Distribution électronique Cairn.info pour I.I.S.A..

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La publication des normes comptables internationales du secteur public (IPSAS) dans

Remarques à l’intention des praticiens

Mots-clés : harmonisation comptable, normes comptables, systèmes gouvernementaux

Objectifs et motivation du présent article

de l’IPSASB peut faciliter la tâche des gouvernements nationaux dans la mise à

Governmental Accounting) ainsi que la contribution du modèle de contingence

Raisons et motivations à l’origine de l’harmonisation des

comparer la situation de différents pays membres. Ils ont besoin d’informations

L’harmonisation de la comptabilité gouvernementale peut produire des résultats

Le modèle des IPSAS : vers l’harmonisation

à la volonté de rapprocher le système comptable du secteur public de celui des

secteur privé. Le véritable défi pour l’innovation comptable consiste à trouver de

de financement et de dépenses (FMI, 2001). Par exemple, l’Agence américaine

Méthodologie de l’étude empirique

Afin de recueillir les données nécessaires à l’étude, nous avons préparé un

2 USAID (1999), Sistema Integrado Modelo de Administración Financiera, Control y Auditoría

• Pays de l’Union européenne : Autriche, Belgique, Danemark, Grèce, Finlande,

Tableau 1. Méthodes d’évaluation analysées

Élément Référence du traitement dans les IPSAS

c) Méthode de consolidation IPSAS 6. États financiers consolidés et

Tableau 2. Présentation des informations analysées

Élément Référence du traitement dans les IPSAS

d) Événements postérieurs à la date de IPSAS 14. Événements postérieurs à la date

k) Présentation des résultats IPSAS 1. Présentation des états financiers

Pour chaque pays, nous avons déterminé un indice de conformité de la façon

Le calcul de ces indices nous permet d’évaluer objectivement et quantitativement

L’adoption des IPSAS et l’harmonisation comptable dans la pratique

calculé un indice de conformité partiel pour chaque élément des tableaux 1 et 2,

Tableau 3. Indice de conformité dans les méthodes d’évaluation

Élément Gouvernement Gouvernement

différences importantes dans d’autres aspects, comme les méthodes d’évaluation

constatées dans la comptabilisation des produits en ce qui concerne l’IPSAS 9, où

Tableau 4. Indice de conformité par information présentée

Élément Gouvernement Gouvernement

a) États financiers présentés 81,05% 81,33%

80 % pour le gouvernement local et central car certaines entités ne présentent

dépenses ou leur fonction au sein de l’entité.

réalisées, les corrections des évaluations (cumul des amortissements et des

ainsi que dans la comptabilisation des opérations de location-financement ou des

Analyse de la conformité par pays

Tableau 5. Indice de conformité avec les IPSAS dans le gouvernement local

Méthodes Informations Conformité

Tableau 6. Indice de conformité avec les IPSAS dans le gouvernement central

Méthodes Informations Conformité

ESPAGNE 68,18% 43,06% 55,07%

comptable. En effet, ce sont souvent des organismes professionnels qui, assistés

disent appliquer des normes comptables spécifiques pour les administrations

50 %, avec une moyenne de 35,28 % et un écart standard de 7,9 %.

C. Le groupe de pays présentant la conformité la plus faible avec les normes

Conclusions et implications de l’étude

développés. Dans le cas des pays de l’Union européenne, il convient d’ajouter à

à des professionnels et des universitaires dans le domaine de la comptabilité du

proche, les pays se rapprocheront de plus en plus des IPSAS.

Financial Reporting. Accounting Issues and Practices”. New York: IFAC.

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