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Et de la Recherche Scientifique
Université de Tunis
Institut Supérieur de Gestion
Jouini AMENI
Encadrée par :
Introduction......................................................................................................................................3
Section 1 : Présentation de l’entreprise accueillante....................................................................4
Section 2 : Le déroulement du stage..............................................................................................8
Chapitre II : La fraude en matière d’audit et la responsabilité de l’auditeur : Recherche
documentaire........................................................................................................14
Introduction....................................................................................................................................14
Section 1 : La notion de fraude en matière d’audit ...................................................................14
Section 2 : L’auditeur face aux risques de fraudes.....................................................................27
Conclusion......................................................................................................................................39
Chapitre III : Présentation d’un cas pratique.......................................................................41
Bibliographie..............................................................................................................................60
Annexes.......................................................................................................................................65
Introduction générale :
En Tunisie comme dans la plupart des pays, il existe une obligation légale d'établir
des comptes annuels, réguliers et sincères donnant une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et du résultat de l'entreprise. Cette information «comptes annuels » qui
est appelée communémentl'information financière est d’une importance capitale dans une
économie libérale. Elle sert notamment pour les utilisateurs ou preneurs de décisions
économiques.
Sur la base des états financiers, les actionnaires décident quand acheter, garder ou
céder des participations dans des capitaux propres ;
Pour apprécier la garantie qu’offre l’entité pour les prêts qui lui ont été accordés ou
qu’elle cherche à contracter ;
Pour déterminer les bénéfices distribuables et les dividendes ;
Pour préparer et utiliser les statistiques de produit national ;
Les organes de contrôle et les cabinets d’audit ayant certifié ou approuvé les états
financiers d’entités objets de fraudes avérées, ont été fortement critiqués, et suspectés de ne
pas remplir pleinement leur rôle suite au manque d’indépendance ou de compétence en
matière de détection de fraudes.
Dans ce cadre, et durant le stage que j’ai effectué auprès d’un cabinet d’expertise
comptable « ICCA », je me suis intéressée à la notion du rôle et responsabilité de l’auditeur
externe face aux risques de fraudes. Que dit la norme ? Qu’exige la loi ? Quelle est la
réalité ? Que faut-il faire ?
Les quatre grands cabinets sont présentés ci-dessous, avec leurs dernières données
disponibles publiquement.
2
www.oect.tn
3
Etude de l'étendue d'application des normes internationales d'audit «ISA» en Tunisie Zarrouk
L’organisme qui m’a accueilli pour effectuer mon stage est une société d’expertise
comptable et de commissariat aux comptes inscrite à l’OECT et créée en 2010. Il s’agit du
cabinet ICCA «International Compagny for Consulting and Auditing ».
L’ICCA est fondé et dirigé par Messieurs Mohamed Khalil ELLOUMI, Anis
SMAOUI et Mohamed JEBIR, tous les trois experts comptables diplômés de l'État Tunisien et
membres de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie.
4
http://fr.wikipedia.org/
Experts comptables
Ils supervisent la réalisation des missions confiées et certifient les comptes de ces derniers.
Consultants
Spécialisés par secteur d’activité, ils connaissent et comprennent les problématiques des
clients. Ils les accompagnent au quotidien dans la gestion de leur entreprise et réalisent les
missions qu’ils leurs ont confiées.
Juristes
Spécialisés en droit social, fiscal ou droit des sociétés, les avocats conseillent les clients au
quotidien et réalisent les diverses formalités liées à la vie de leur entreprise.
Fiscalistes
Ils conseillent les clients en matière de droit et d’optimisation fiscale.
Comptabilité :
Les experts-comptables et consultants réalisent des missions comptables de qualité,
dans le respect des délais fixés par l’administration, et délivrent des conseils personnalisés.Ils
proposent :
Gestion de l'entreprise
Outre le conseil offert dans le cadre de l'activité d'expertise comptable, le cabinet met
à la disposition des entreprises des prestations de conseil à l'éventail très ouvert, en appliquant
les règles d'éthiques et de qualité, il s’agit notamment du :
Missions juridiques :
Le cabinet, intervient en matière de droit des affaires. Il réalise les missions
juridiques suivantes :
Choix de la structure juridique (SARL, SUARL, SA, ...)
Choix du statut du gérant (gérant majoritaire, gérant minoritaire, ...)
Création de votre entreprise
Actes juridiques liées à la vie de votre entreprise
Audit :
Le cabinet propose des missions adaptées à la taille des sociétés pour répondre aux
obligations légales et pour diagnostiquer les principaux risques qui pèsent sur le patrimoine et
les activités de l’entreprise. Les auditeurs du cabinet assistent les entreprises :
Dans le cadre de la mission légale dévolue au Commissaire aux Comptes :
Certifier les comptes de l’entreprise :
- Examiner les procédures de contrôle interne
- Procéder à une analyse des risques : fiscaux, sociaux, juridiques,
organisationnels ….
- Auditer les comptes annuels comprenant le bilan, le compte de résultat,
et l’annexe comptable
- Valider les obligations légales, concernant notamment les informations
portées dans le rapport de gestion de la direction générale, et
l’approbation des comptes annuels.
Rédiger tout rapport prévu par le code des sociétés commerciales relatif
notamment aux opérations :
- d’augmentation de capital
- de réduction de capital
- conclues à des conditions particulières (conventions entre la structure et
ses dirigeants)
- de transformation en une société juridiquement différente
Ces missions donnent toujours lieu à émission d’un rapport spécifique, prévu dans la lettre de
mission définie.
Direction du cabinet
Secrétariat et
Contrôle qualité
communication
Tout au long du stage, j’ai participé à deux missions d’audit dans des entités à
activités différentes, ce qui m’a permis de découvrir la consistance de mission d’audit :
Durant la phase du contrôle des comptes, nous procédons à l’audit des soldes de comptes.
↑ ↑ ↑ ↑
↑ ↑ ↑ ↑
Lapremière phase : Durant cette phase nous devons s’assurer de la fiabilité des
informations des documents extracomptables (fiche de paie, les récap de paie, …) qui
alimentent la comptabilité. Cette phase s’inscrit au niveau de la compréhension du
système de contrôle interne.
En effet, au niveau de la comptabilité figure l’écriture suivante :
Tester le contrôle interne : Ceci consiste à détecter les risques et les mesures prises
ou réponses aux risques instaurées par la société (les contrôles), ensuite on teste l’efficacité
des réponses aux risques mises en place.
Processus Risque Assertion Contrôle que la société à instauré Test que nous avons effectué
s
1- La charge du personnel ne Réalité Les états du pointage sont contrôlés par le S’assurer que les états de pointages sont visés par le
correspond pas à un travail effectif. responsable financier. responsable ressources humaines.
(voireAnnexe N°1)
2- Les salaires versés ne sont pas Exactitude Le contrôle de cette transaction s’effectue Comparer les salaires figurant au niveau des fiches de
conforme à la grille de salaire. par le responsable paie. paie à celui figurant au niveau de la grille de salaire.
( voireAnnexe N°2)
Processus 3- Le calcul du retenue à la source au Exactitude Le calcul de retenue à la source au titre de S’assurer de l’exactitude du calcul de la retenue à la
Paie
titre de l’IRPP s’établie d’une manière l’IRPP s’effectue par le système. source.
fausse.
Le responsable ressources humaine veille à S’assurer que les dossiers personnels contiennent les
la mise à jour des dossiers personnels. documents nécessaires.(Voire Annexe N°3)
4- Les heures supplémentaires ne sont Réalité Contrôle des demandes des heures Pour un certain membre de personnel s’assurer que les
pas autorisées. supplémentaires. demandes des HS est visée par le responsable
Exhaustivité
hiérarchique approprié. (Voire Annexe N°4)
Processus 1.2.2.1. Les avances sur salaires ne Exactitude Un contrôle de la retenue à la source sur S’assurer qu’au niveau du fiche de paie, il y a eu retenue
Prêt
sont pas retenues des salaires. salaires des avances s’effectue par la d’une tranche de l’avance tel que ça existe au niveau de
responsable RH. l’échéancier préparé par le service RH.
1.2.2.2. Les avances sur salaires ne Exactitude Les demandes d’avances sur salaires sont Pour certain nombre des demandes d’avance sur salaire,
sont pas autorisées. approuvées par le responsable RH nous devons s’assurer de l’approbation de responsable
Ainsi, l’audit financier qui est le domaine dans lequel le termed’audit a été utilisé à
l’origine, estdéfinicomme étant un examen critique, auquel procède un professionnel
compétent et indépendant, en vue d’exprimer un avis motivé sur la régularité et la sincérité
des états financiers, pris dans leur ensemble.
C’est de cette époque, que provient l’origine du terme « audit », dérivé du latin
« audire » qui veut dire « écouter ». Les questeurs rendaient, en effet, compte de leur mission
devant uneassemblée constituée d’« auditeurs ».
5
Thèse de doctorat en Sciences de Gestion, présentée et soutenue le 8 décembre 2000 par Olivier HERRBACH,
UNIVERSITE DES SCIENCES SOCIALES – TOULOUSE I, « Le comportement au travail des collaborateurs
decabinets d’audit financier : une approche par le contratpsychologique », Page 16-17
L’IFAC a fondé en 1978, l'IAASB7 afin d'élaborer et de publier, sous son autorité, des
normes de haute qualité pour les missions d'Audit, d'Assurance et de Services connexes, ainsi
que des Recommandations et des Normes de Contrôle Qualité pour une application au plan
mondial.
L’IAASB a pu par la suite réglementer le domaine d’audit.En fait, elle a publié les ISAs
«International standars on auditing» c'est-à-dire ; les principes internationales de l’audit.
En 2005, et sous l’autorité de l’IAASB,les ISAs ont été traduit en langue françaisepar
l’institut des réviseurs d’entreprise (IRE).La traduction qui a été approuvée par l’IFAC, avait
pour objectif, d’aboutir à une seule traduction des ISA en français,et par la suite,avoir une
harmonisation dans le jargon utilisé dans le monde de l’audit, par les pays francophones.
6
www.ifac.org
7
www.iaasb.org
L’exercice de la profession d’expertise comptable en Tunisie, est régi par des textes
juridiques ayant trait notamment :
« A l’organisation de la profession et les modalités de fonctionnement de l’Ordre :
o (Loi n° 88-108 du 18 août 1988, portant refonte de la législation relative à la
profession d’expert comptable JORT n° 56 du 26 août 1988, page 1197).
o (Décret n° 89-541 du 25 mai 1989, fixant les modalités d’organisation et de
fonctionnement de l’ordre des experts comptables de Tunisie. JORT n° 37 du
30 mai 1989, page 886).
o (Arrêté du ministre de finances du 26 juillet 1991, portant approbation du
règlement intérieur de l’ordre des experts comptables de Tunisie)
L’OECT a repris la définition avancée par l’IFAC dans le lexique des normes ISA
selon laquelle« un audit est un examen ayant pour objectif de permettre à l’auditeur
d’exprimer uneopinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs
aspects significatifs,conformément à un référentiel comptable identifié»9
8
www.oect.tn
9
www.oect.tn
La fraude, le terme qui a fait l’objet de différents débats internationaux, et qui a été le
sujet de plusieurs études et revues mondiales, est un terme difficile à définir. Il est multiforme
et fait l’objet de multiple abus de langage.
Sur le plan juridique, on ne trouve pas une définition précise pour la fraude. En effet,
les textes légaux énumèrent plutôt des cas de fraudes sans énoncer une définition précise.En
Tunisie, le législateur a énoncé le terme fraude à mainte reprises, sans avoir donné une
définition précise.
« La fraude vient du Latin « fraus » ou encore « fraudis » qui veut dire tort fait à
quelqu’un »10. D’un point de vue général, la fraude est un acte abusif commis
intentionnellement à l’encontre des lois en vigueurs, afin de jouir des avantages illicites.
Le dictionnaire Larousse définit la fraude comme étant « un acte malhonnête fait dans
l’intention de tromper en contrevenant à la loi ou aux règlements »11 .
D’un point de vue des organismes internationaux, l’IFAC définit la fraude dans le
cadre de la norme ISA 240.La norme qui a été révisée par l’IFAC, et qui a subit des
modifications pour ces composantes notamment la définition de fraude, a donné la définition
suivante : « Acte intentionnel commis par un ou plusieurs membres de la direction, par une
ou plusieurs personnes constituant le gouvernement d’entreprise, par un ou plusieurs
employés ou tiers à l’entité, impliquant des manœuvres dolosives dans le but d’obtenir un
avantage indu ou illégal » 12
10
www.lexinter.net
11
Le dictionnaire Larousse
12
La norme ISA 240 page 5
Maitriser la notion de fraude, ne nous met pas à l’abri de confusion entre la notion de
cette dernière et celle de l’erreur.En effet, dans la pratique, plusieurs cas prêtent à confusion,
et une difficulté de nuance se présente, lorsque nous essayons de classer un acte abusif
comme étant un acte frauduleux, ou une erreur.
La norme ISA 240, établit que le terme «erreur» s’applique aux cas d’anomalies non
intentionnelles, et aux cas d’oubli, y compris l'omission d'un élément chiffré ou d'une
information pertinente, tels que :
Erreur dans le traitement ou le recensement d'informations à partir desquelles lesétats
financiers sont établis ;
Des fraudeurs internes à l’entreprise : qui sont « les membres de direction », « les
personnes constituant le gouvernement de l’entreprise » : c'est-à-dire les personnes qui
ont l’autorité de diriger la société, et de mettre en place la stratégie à appliquer, et « les
Des fraudeurs externes à l’entreprise : qui ont été nommés par l’ISA 240 «les tiers »
qui peuvent être des fournisseurs, des clients, etc.
Une étude publiée en 2014 par PWC, et qui a été effectuée sur des entreprises canadiennes
qui ont subi des actes frauduleux, indique que ; les entreprises victimes d’aumoins une fraude
au cours des douze derniers mois annoncent quedans 56% de cas, les fraudeurs sont internes
(53% en 2009),et 40% de cas les fraudeurs sont externes (44% en2009). » 13
Une étude14 publiée par KPMG donne les indications suivantes sur le profil du
fraudeur : «
- 82% des fraudes sont commises par des cadres, avec 5-10 ans d’ancienneté ;
- 70% sont des hommes ;
13
Etude publiée par PWC en 2014, intitulée «La fraude en entreprise tendance et risques émergeants» page 25.
14
Cahier APIA n°17 : « Le risque de fraude dans les entreprises : le rôle des administrateurs d anssa prévention
». En collaboration avec KPMG.
La même étude, a publié une répartition des fraudeurs par collège de fonction. Cette
publication est schématisée ci-dessous :
Selon l’ISA 240, la fraude est, généralement, le résultat de trois facteurs, à savoir :
15
Cahier APIA n°17 : « Le risque de fraude dans les entreprises : le rôle des administrateurs d anssa prévention
». En collaboration avec KPMG.
16
www.la-philosophie.com
la rationalisation :C’est l’état d’esprit par lequel le fraudeur légitime son acte,
autrement dit, c’est le fait qu’un fraudeur se justifie à lui-même ses méfaits.
Par exemple, lorsqu’il vole ou détourne des actifs appartenant à l’entreprise publique,
le fraudeur se dira, que l’état est corrompue et ne châtie pas les grands voleurs, elle ne
fait qu’écraser les gens modestes, qu’il s’enrichit en utilisant son argent et qu’il n’y a
aucun mal à reprendre ou récupérer une partie de ce bénéfice.
Ces trois facteur ont été retenu par « Donald Cressy »17 qui les a présenté sous la
forme d’un triangle ; le triangle de la fraude :
Selon les dispositions de l’ISA 240, l’auditeur ne s’intéresse qu’à deux types de
fraudes à savoir : Les informations financières mensongères et le détournement d’actifs.
19
Article 287 du Code des Sociétés Commerciales.
L’abus de confiance,
L’abus de biens sociaux,
L’escroquerie,
Le vol.
L’abus de confiance :
Selon l’article 297 du Code Pénal, un abus de confiance consiste à détourner ou tenter
de détourner, au préjudice des propriétaires, des effets, marchandises, billets, quittances ou
tous autres écrits …, remis à titre de louage, dépôt, mandat, nantissement, …., à charge de les
rendre, de les présenter ou d'en faire un usage déterminé.
L’escroquerie :
L’article 291 du Code Pénal définit l’escroquerie comme suit : « Usage de faux noms
ou de fausses qualité.Soit en employant des ruses ou artifices propres à persuader de
l'existence de fausses entreprises, d'un pouvoir, ou crédit imaginaire ou à faire naître l'espoir
Le vol :
Les procédés les plus couramment utilisés pour ce type de fraude sont :
La surévaluation d’actifs.
La surévaluation des actifs peut concerner les immobilisations incorporelles, corporelles et
financières ainsi que les stocks et cela se réalise par la constatation de fausses opérations
d’acquisitions auprès de fournisseurs fictifs ou réels, la minoration des dépréciations ou des
amortissements applicables à ces actifs.
« Le détournement d’actifs peut prendre diverses formes qui peuvent se traduire par :
le détournement de fonds ;
le vol d’actifs corporels ou l’atteinte à la propriété intellectuelle ;
le paiement par l’entité de biens et de services dont elle n’a pas bénéficié ;
l’utilisation d’actifs de l’entité à des fins personnelles.
Il est à noter que le détournement d’actifs s’accompagne souvent d’écritures ou de documents
fictifs ou trompeurs destinés à dissimuler le fait que les actifs sont manquants ou ont été
donnés en garantie sans autorisation appropriée.
« Schématiquement, il existe quatre grands modes de détournements d’actifs :
l’enregistrement d’une charge fictive permettant de justifier d’un décaissement
frauduleux ;
le détournement d’une partie des produits encaissés ;
L’évolution de l’audit externe s’est axée sur le plan des objectifs, et aussi sur l’approche
mise en œuvre.
20
Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable : «Les fraudes commises sous l’ancien
régime :Rôle des auditeurs externes dans leur détection et proposition de voies d’amélioration» Page 18
21
Publication de l’association francophone de comptabilité ; intitulée « Normes et pratique de l’audit externe
légal en matière de prévention et de détection de fraude », réalisé par ; David Carassus et Denis Cormier.
Page 4
Actuellement, la mission d’audit externe est exercée non seulement au profit des
actionnaires, mais aussi de tous les acteurs de l’environnement de l’entreprise, tel que les
créanciers, les fournisseurs les banquiers, ou encore les investisseurs. Ce qui a engendré, entre
autre, l’évolution des objectifs d’audit externe pour devenir selon l’ISA 240 : «
d’identifier et d’évaluer les risques que les états financiers contiennent desanomalies
significatives provenant de fraudes ;
de recueillir des éléments probants suffisants et appropriés par rapport aux risques
évalués d’anomalies significatives provenant de fraudes par la conception et la mise
en œuvre de réponses appropriées ;
d’apporter les réponses appropriées aux fraudes identifiées ou suspectées.22 »
Donc le but de l’audit, est de renforcer le degré de confiance des utilisateurs présumés des
états financiers. Celui-ci est atteint, par l’expression par l’auditeur d’une opinion, donnant une
assurance raisonnable que les états financiers,pris dans leur ensemble, ne comportent pas
d’anomalies significatives provenant de fraude ou d’erreur.
De ce fait, la détection de fraude est devenu le subsidiaire de la détermination de l’image
fidèle des états financiers de l’entreprise.
Le concept d'assurance raisonnable, se rapporte à tous les éléments probants recueillis,
sur lesquels, s’appuie l’auditeur externe pour pouvoir conclure que, les comptes pris dans leur
ensemble, ne contiennent pas d'anomalies significatives.En effet, l’auditeur est appelé à
collecter suffisamment d’éléments probants appropriés, pour appuyer son opinion.
22
La norme ISA 240 : « Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers »,
page 5
RA = RI * RNC * RND
La collecte des éléments probants dépend du risque combiné (RC=RI*RNC) en effet :
Le seuil de signification (SS) : est un seuil à partir duquel une erreur peut affecter la régularité
et la sincérité des états financiers.
« La notion du seuil de signification (SS) ; reflète le fait que, les comptes de chaque
entreprise contiennent nécessairement des erreurs et des inexactitudes, car ils sont le résultat
d'un processus comptable forcément imparfait et qui, en outre, se base sur des hypothèses et
des estimations subjectives. L'objectif à atteindre n'est donc pas de dire que les comptes sont
exacts, mais de faire en sorte que le montant des erreurs soit inférieur à un seuil défini. Dans
ce contexte, le risque d'audit devient le fait que le montant cumulé des erreurs soit supérieur
au seuil de matérialité (par exemple, 5% des capitaux propres), c'est à- dire qu'il ait un
impact considéré comme significatif sur les comptes certifiés. Pour l’auditeur, le risque
professionnel est alors lié à la certification de comptes qui présentent des erreurs cumulées
supérieures au seuil de signification. »23
23
Thèse de doctorat en Sciences de Gestion, présentée et soutenue le 8 décembre 2000 par Olivier HERRBACH,
UNIVERSITE DES SCIENCES SOCIALES – TOULOUSE I, « Le comportement au travail des collaborateurs
decabinets d’audit financier : une approche par le contratpsychologique », Page 25
Phase2 : La phase de contrôle interne : C’est la phase qui permet à l’auditeur d’évaluer le
risque de non contrôle. Pour cela, il est tenu d’évaluer les contrôles mis en place par l’entité
auditée.
24
Etude de l'étendue d'application des normes internationales d'audit «ISA» en Tunisie,réalisé par « R. Zarrouk»
et « M. Fakfakh »
Après avoir procédé aux tests de contrôle, l’auditeur externe jugera, si la conception des
contrôles est de nature à prévenir ou de détecter et corriger les anomalies significatives, si ces
contrôles sont effectifs ou pas, ets’ils sont permanent ou pas. Par conséquent il choisit la
stratégie à adopter.
L’examen analytique :
Selon les dispositions des normes ISA 520 l’examen analytique est « évaluations des
informations financières reposant sur l’analyse de corrélations plausibles entre des données
aussi bien financières que non financières. Les procédures analytiques englobent également
les investigations nécessaires portant sur les variations ou les corrélations relevées qui sont
incohérentes avec d’autres informations pertinentes ou qui s’écartent de façon importante des
valeurs attendues ».25
On fait recours à l’examen analytique, pour pouvoir confirmer ou infirmer nos attentes, et
ce en comparant la quantité, la tendance (ou le rapport) enregistrés, avec les attentes.
L’auditeur ne peut être tenu responsable dans le cadre de sa mission,que lorsqu’il est
démontré, qu’il n’a pas effectué les diligences jugées nécessaires en la matière, telle que
préconisées par les normes et les lois en vigueur.
Pour bien mener sa mission, l’auditeurest tenu de réaliser une mission telle que
préconisée par les normes ISA : Un état d’esprit et des procédures.
a) Etat d’esprit :
Tout au long de la mission,l’auditeur est appelé à faire preuve d’esprit critique, et veille à
organiser l’échange d’informations, et discussions entre les membres de l’équipe, affectée à la
mission.
Qu’est ce qu’un esprit critique ?
26
Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable: «Les fraudes commises sous l’ancien
régime :Rôle des auditeurs externes dans leur détection et proposition de voies d’amélioration» Page33
La norme ISA 240, exigeà l’auditeur l’organisation de discussions entre les membres
de l’équipe affectés à la mission.
Les discutions doivent porter sur les sujets déterminés par le responsable de la
mission.Elles doivent être axées particulièrement, sur les rubriques des états financiers
susceptibles de comporter des anomalies significatives provenant de fraudes, et de la manière
par laquelle la fraude peut être commise.
b) Procédures :
L’auditeur doit s’entretenir avec les services de l’audit interne, afin d’obtenir leur
appréciation sur les risques de fraudes. Il doit évaluer les procédures, qu’ils ont mis en place
pour la détection de fraude, et leur jugement de la réactivité, et l’appréciation de la direction
de l’entreprise quant à leur travail.
En cas ou l’auditeur détecte des risques qui peuvent altérer la qualité de l’information
financière, il a l’obligation d’avertir la direction sur les risques identifiés afin d’améliorer le
système de contrôle interne pour qu’il puisse écarter ces risques. Dans ce cas, l’auditeur
assure la fonction « Conseil ».
Procéder à une nouvelle démarche d’audit qui reflète un esprit critique plus aigu
(exemple sensibilité accrue dans le choix de la nature et du volume des documents
justificatifs).
a) L’obligation de communication :
a-1) Communication à la direction et aux personnes constituant le
gouvernement d’entreprise :
a) La faute :
La faute de l’auditeur externe se manifeste lorsqu’il a eu lieu une violation des
obligations professionnelles et légales de sonmétier. Cependant, l’auditeura une obligation de
moyens et non de résultats, la charge de la preuve qui justifie que les diligences nécessaires
pour l’exercice de ses fonctions n’ont pas été respectées, pour que la responsabilité civile de
l’auditeur soit mise en cause, incombe au demandeur.
27
Norme ISA 240 § 40-42
Un tel délit est sanctionné, selon l’article 271 du CSC, d’un emprisonnement d’un an à
cinq ans, et d’une amende de mille deux cents à cinq mille dinars, ou de l’une de ces deux
peines.
Comme il a été mentionné au niveau de cettesection, l’auditeur doit révéler tout fait
délictueux, dont il a eu connaissance, au Procureur de la République.
CONCLUSION :
Comme il a été étudié au cours de cette deuxième partie, l a fraude est un acte commis
intentionnellement dans l’objectif de détourner des actifs de l’entreprise et/ ou d’en altérer ses
états financiers. Elle se distingue de l’erreur par son caractère intentionnel.Le risque de non
détection d’une anomalie significative due à des fraudes, est plus élevé que celui résultant
d’erreurs, car la fraude implique le plus souvent des actes visant à la dissimuler.
L’auditeur est chargé de formuler une opinion sur les états financiers alors que la direction
de l'entité est responsable de la préparation de ceux-ci.
28
Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert comptable : « Les fraudes commises sous l’ancien
régime :Rôle des auditeurs externes dans leur détection et proposition de voies d’amélioration » Page 41 .
A- Fonctionnement de la caisse.
a-1. Description du fonctionnement de la caisse :
La direction du demandeur
Le responsable financier
Le bénéficiaire
2- Octroi de l’argent :
3- Présentation de la facture :
Pour se prononcer sur les contrôles mis en place, effectifs ou non, nous devons réaliser
les tests de procédures sur un échantillon des transactions de la caisse. Cet échantillon
comprend des factures, des bons de caisse et le journal de caisse.
Durant cette phase, nous avons réalisé le test figurant en annexe, ce test consiste à :
Vérifier que les bons de caisse sont visés par la chaine hiérarchique telle que indiqué
dans la description du processus.
Vérifier que le solde figurant au niveau du bon de caisse correspond au celui figurant
au niveau de facture.
Les bons de caisses provisoires ne sont pas visés par le responsable du service
bénéficiaire.
Les états de rapprochement bancaires sont établis par le comptable de la société, ces
ERB sont vérifiés et visés par le directeur financier de la société.
Nous constatons ici, une anomalie de conception du fait que le système ne permet pas la
saisie de la comptabilité qu’après clôture et approbation des états financiers définitifs,
d’où risque de ne pas pouvoir corriger les erreurs en temps opportun.
En ce qui suit nous vous communiquons les principales remarques à propos des
rubriques de bilan et de l’état de résultat que nous avons pu dégager :
Solde PV Solde
inventaire Comptable Ecart
Caisse recettes 1 900,850
Caisse 10 792,605
dépenses 289,380 8 602,375
Solde 2 190,230
Les suspens bancaires : c’est le fait qu’un montant est réellement décaissé de la banque de
l’entreprise et pourtant il figure comme étant un suspens chez la banque, d’où un risque de
double comptabilisation
Suspends bancaires
31/03/201 COMPLT
20/12/2013 VIR 80,00 3 INT 18,13
05/06/201
14/01/2013 VIR 31,64 3 VIR 1 498,93
23/06/201
25/05/2014 VIR 48,30 4 VIR 558,73
23/06/201
4 VIR 498,67
TOTAL TOTAL
SOLDE SOLDE
RAPPROCHE YYYY RAPPROCHE YYYY
Au niveau de cet état, figure des suspends comptables relatifs à des exercices
antérieurs. Ces suspends ont été apurés de l’état de 2014.
En plus, nous avons remarqué que les suspends bancaires, ont été apurés de l'état de
rapprochement relatif à l'exercice 2014 sansavoir la trace y relative au niveau de la
CHEZ LA BANQUE « Y »
CHEZ LA BANQUE « Y »
DATE LEBELLE DEBIT CREDIT
27/10/2013 CHQ.5814567 23 287,800
30/10/2013 CHQ. 5814577 36 105,362
13/11/2013 Vir.783 795,536
15/11/2013 Vir : 1578 26 241,980
22/11/2013 CHQ.5814590 60,000
01/12/2013 Vir : 1646 33 995,600
18/12/2013 Vir : 1708 25 489,830
18/12/2013 Vir:1709 1 049,280
18/12/2013 Vir :1710 1 575,000
18/12/2013 Vir :1711 132,000
27/12/2013 Vir.880 2 604,554
27/12/2013 Vir.881 11 328,850
27/12/2013 Vir.883 11 154,774
27/12/2013 Vir.884 5 414,512
27/12/2013 Vir.886 17 089,926
27/12/2013 Vir.887 3 050,693
27/12/2013 Vir.888 407,297
27/12/2013 Vir.889 18 728,469
27/12/2013 Vir.1727 3 353,210
28/12/2013 Vir.890 1 459,000
28/12/2013 Vir.893 5 873,183
28/12/2013 Vir.895 5 614,500
28/12/2013 Vir.897 2 587,078
29/12/2013 Vir.898 1 351,098
29/12/2013 Vir.899 2 364,632
29/12/2013 Vir.900 1 212,346
29/12/2013 Vir.901 2 014,454
29/12/2013 Vir.902 1 384,822
Ecart - 4987 -5823 - 5 623 - 4083 - 2749 -3483 - 4 891 - 3230 - 3 945 -4 153 - 5 070 - 4788 -52 825
Donc pour conclure, la phase de contrôle des comptes, nous a permis de dégager les
anomalies suivantes :
Devoir de très près comment l’auditeur devait s’adapter aux différentes structures tant au
niveau de son travail de tous les jours qu’au niveau de son approche d’audit.
Ayant adopté les normes ISA depuis 2002, notre pays dispose aujourd’huid’un nombre
appréciable de professionnels inscrits à l’Ordre des experts comptables, qui fournissent des
prestations de qualité conformément aux normes internationales d’audit.Néanmoins, en
matière de détection de fraude, la crédibilité des auditeurs externes, a été mise en cause à
maintes reprises, et notamment après la révolution, qui a dévoilé plusieurs scandales de
fraudes dans des entreprises et dans les rouages de l’état.En effet, les auditeurs externes ont
été accusés de ne pas remplir pleinement leur rôle.
Toutefois, il faut savoir que la finalité de la mission d’audit financier n’est pas la
détection de la fraude. C’est ce que nous espérons avoir démontré par le présent rapport.En
effet, les normes d’audit adoptées en Tunisie, impose à l’auditeur externe de tenir compte du
risque de la fraude tout au long du processus de l’audit, dans l’objectif d'obtenir une assurance
raisonnable que les états financiers ne comportent pas d'anomalies significatives, provenant
d’erreurs ou de fraude. Ainsi, la détection de la fraude, fait partie intégrante de la mission de
l’auditeur sans être l’objectif prioritaire.
Il est évident que dans certains cas, les anomalies dues aux fraudes sont facilement
détectables dans le cadre de l’accomplissement normal des diligences, dans de tels cas,
29
http://www.transparency.org/cpi2014/results
Zarrad Najet : (Avril 2014) « Les fraudes commises sous l’ancien régime en Tunisie :
Rôle des auditeurs externes dans leur détection et propositions de voie
d’amélioration »,Mémoire en vue de l’obtention du diplôme national d’expert
comptable, (Institut supérieur de comptable et d’administration des entreprises, Université de
la Manouba).
Etudes :
AudreyVerdier-Chouchane, Économiste principal de recherche (11 mars 2011)
Publication de la Banque Africaine de Développement : Note économique :
«Révolution tunisienne : enjeux et perspectives économiques », (http://www.afdb.org/)
David CARAssus, Denis Conurrn, (2003),« Normes et pratiques de l’audit externe
légal en matière de prévention et de détection de la fraude ».
Codes :
Code des sociétés commerciales
Code pénal
Normes :
ISA 240 : Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états
financiers.
ISA 200 : Objectifs généraux de l’auditeur indépendant et conduite d'un audit selon les
normes internationales d’audit.
Date
Matricule Motif de l'absence Justificatif de l'absence
03/10/2014
10530 Absence autorisée
03/10/2014
14362 Maladie
01/10/2014
10530 Maladie
30/10/2014
2064 Maternité
30/10/2014
16281 Maladie
30/10/2014
42333 Maternité
29/10/2014
10025 Syndicat
30/10/2014
14365 Maladie
29/10/2014
14376 Syndicat
30/10/2014
43339 Maladie
29/10/2014
13233 Maladie
29/10/2014
12988 Maladie
29/10/2014
13233 Maladie
29/10/2014
0082 Maternité
29/10/2014
2064 Accouchement
29/10/2014
10095 Congé payé
29/10/2014
12057 Congé payé
29/10/2014
12537 Congé payé
29/10/2014
15233 Congé payé
29/10/2014
12565 Congé payé
Test : Pour un échantillon de 25 fiches de paies, vérifier que les salaires correspondent à la grille.
Rémunération
Rémunération/
Catégorie par heure au
Mois Matricule heure fixée par Ecart
/Echelon niveau de la fiche
la grille
de paie
Juillet 82 - -
Juillet 213 - -
Juillet 1119 - -
Mars 202 - -
Mars 2608 - -
Mars 4849 -
Juillet 1 -
Mars 1117 -
Fiche d'identification
Matricule:
Mois:
Nbre de jours travaillés pendant le mois:
Sexe:
Situation de famille:
Nombre d'enfants à charge:
Nombre d'enfants infirmes:
Paie normale
Déd. Au
Déd. Au titre Ret.
Salaire Salaire Salaire Abattement titre des Salaire Ret. Ret.
CNSS de père de Mensuell Ecart
cotisable imposable imposable / FP enfants à imposable annuelle effectué
famille e
charge
26 795,964 204,989 24 045,323 32 056,072 3 205,607 150,000 90,000 28 610,465 6 608,139 0,000 6 608,971 -0,832
204,989
Ecart 0,000
3667 O 1 000 O O O O O O
3153 O 200 O O O O O O
2608 O 1 000 O O O O O O
3512 O 1 000 O O O O O O
3148 O 200 O O O O O O
3701 O 300 O O O O O O
7809 O 300 O O O O O O
3339 O 400 O O O O O O
7971 O 200 O O O O O O
4876 O 1 000 O O O O O O
8156 O 200 O O O O O O
5013 O 200 O O O O O O
7048 P 300 O P P P P P
363 P 200 O O P P P P
4534 P 200 O O P P P P
7659 P 300 O O P P P P
7997 P 300 O O P P P P
160 P 300 O O P P P P
3542 P 300 O P P P P P
7582 P 300 O P P P P P
7936 P 200 O O P P P P
4018 P 200 O P P P P P
121 P 200 O P P P P P
1 P 300 O O P P P P
5047 P 200 O O P P P P
Légende :
Existe :
N’existe pas :
Janvier Février Mars Avril Mai Juin Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre
Salaire
Brut Recap
paie 98 243,53 98 192,10 100 167,09 96 566,12 96 566,12 94 417,28 95 954,35 95 217,05 120 155,99 102 883,67 104 467,84 109 712,07
Salaire
Personnel
comptabilisé 98 243,53 98 192,10 100 167,09 96 566,12 96 566,12 94 417,28 95 954,35 95 217,05 120 155,99 102 883,67 104 467,84 109 712,07
Ecart - - - - - - - - - - - -