Le Rôle Du Commissaire Aux Comptes Dans La Détection de Fraude

2021
Ministère de l’enseignement supérieur et de la

recherche scientifique
Institut des Hautes Etudes Commerciales de Carthage
UNIVERSITE DE CARTHAGE
Le rôle du
commissaire aux
comptes dans la
détection de fraude
Mémoire en vue de l’obtention du Mastère

Professionnel en révision comptable
Elaboré par : LAKHDHAR Amal
Encadreur académique : BOULILA Neila
Année Universitaire 2020/2021 1

Le rôle du commissaire aux comptes dans la détection de fraude 2021
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Je certifie que le présent mémoire-projet est uniquement et totalement le résultat d’un travail
personnel de recherche et que toutes les sources auxquelles j’ai pu me référer sont clairement
indiquées dans le corps du texte et figurent dans la liste bibliographique en annexe.
Je déclare avoir été informée des conséquences disciplinaires en cas de plagiat ou de

manipulation intentionnelle des données collectées.
Date : 22/06/2021
Signature :
REMERCIMENTS
La réalisation de ce mémoire a été possible grâce au concours de plusieurs personnes à qui je

voudrais témoigner toute ma reconnaissance.
Je voudrais tout d'abord adresser toute ma gratitude à l’encadreur de ce mémoire, Madame

Boulila Neila, pour sa patience, sa disponibilité et surtout ses judicieux conseils, qui ont
contribué à alimenter ma réflexion.
Je voudrais exprimer aussi ma reconnaissance envers mes enseignants à l’IHEC

CARTHAGE qui m’ont fourni les outils nécessaires à la réussite de mes études universitaires
pour obtenir le diplôme de Mastère Professionnel en Révision comptable.
Mes remerciements vont également à tous ceux qui ont participé de près ou de loin, soit par la
documentation, soit par leurs conseils et éclairages, à l’aboutissement de ce mémoire.
Je voudrais exprimer ma reconnaissance envers mes parents pour leur contribution, leur
soutien et leur patience.
Finalement, j’exprime mon respect et ma gratitude aux membres de jury qui ont accepté la
discussion et l’évaluation de mon travail.
Merci à tous ...

DEDICACES
Je dédie cet ouvrage
A ma très chère mère, Sonia, quoi que je fasse ou que je dise, je ne saurai point te remercier
comme il se doit, ton affection me couvre, ta bienveillance me guide et ta présence à mes
cotés a toujours été ma source de force pour affronter les différents obstacles, tu m’as
soutenue et encouragé durant ces années d’études. En témoignage, je te dédie ce modeste
travail pour te remercier pour tes sacrifices et ton amour intarissable.
A mon très cher père, Lotfi, tu as toujours été à mes cotés pour me soutenir et m’encourager
Que ce travail traduit ma gratitude et mon affection, Aucune dédicace ne saura exprimer ma
reconnaissance. Que dieu te préserve et te procure la santé et la longue vie.
A mon très cher frère, Mohamed Amine, et ma très chère sœur, Oumaima, qui n’ont pas
cessés de m’encourager et soutenir tout au long de mes études. Que dieu les protège et leurs
offre la chance et le bonheur.
J’adresserai ma dernière reconnaissance et ma profonde gratitude à tous ceux qui m’ont

donnée la possibilité pour accomplir ce rapport de stage et surtout à mes parents qui m’ont
soutenue durant toutes mes années d’études et qui m’ont toujours encouragée à aller plus loin.
Je vous aime. Et encore plus mes remerciements ne s’adressent aussi à mes amis et à mes
frères…..
A ma famille…
A mes amis…
A mes enseignants…
Pours leurs soutiens morales, leurs compréhensions, leurs conseils précieux, leurs
tendresses….
A tous ceux que j’aime et ceux qui m’aiment

Sommaire
GLOSSAIRE............................................................................................................................. 6
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 1
CHAPITRE 1 : LE PHENOMENE DE LA FRAUDE DANS L’ANALYSE DE
L’AUDIT EXTERNE ............................................................................................................... 5
INTRODUCTION....................................................................................................................... 5
SECTION 1 : L’UNIVERS DE LA FRAUDE ................................................................................. 5
SECTION 2 : FACTEURS EXPLICATIFS DE LA COMMISSION DE FRAUDE ............................... 15
SECTION 3 : LES TYPOLOGIES DE FRAUDE PAR CYCLE ....................................................... 19
CONCLUSION ........................................................................................................................ 24
CHAPITRE 2 : LE ROLE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS LA
DETECTION DES FRAUDES ............................................................................................. 25
INTRODUCTION..................................................................................................................... 25
SECTION 1 : EVALUATION DE LA CONSIDERATION DE LA FRAUDE DANS L’AUDIT LEGAL . 25
SECTION 2 : LES DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN VUE DE
L’IDENTIFICATION ET LA DETECTION DE LA FRAUDE ......................................................... 27
SECTION 3: RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES......................................... 41
CONCLUSION ........................................................................................................................ 48
DETECTION DE FRAUDE : CAS EMPIRIQUE .............................................................. 49
INTRODUCTION..................................................................................................................... 49
SECTION 1 : LE ROLE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS L’IDENTIFICATION ET LA
DETECTION DE LA FRAUDE ................................................................................................... 49
SECTION 2 : LES DILIGENCES REQUISES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS LA
DETECTION DE FRAUDE ........................................................................................................ 57
SECTION 3 : RAPPORT DE COMMISSAIRE AUX COMPTES .................................................... 62
CONCLUSION ........................................................................................................................ 65
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 66
BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 68
ANNEXES ............................................................................................................................... 70
TABLE DE MATIERES ....................................................................................................... 77
Glossaire
AG Assemble Générale
AGE Assemblé General Extraordinaire
AGO Assemblé General Ordinaire
CSC Code des sociétés commerciales
GL Grand Livre
ISA International Standard On Auditing
OECT Ordre des Experts Comptables De Tunisie
CAC Commissaire aux comptes
SA Société Anonyme
ISA International Standards on Auditing
ERB Etat de rapprochement bancaire
RI Risque inhérent
RNC Risque de non contrôle
COSO Committee of Sponsorising Organization
COC Code de commerce
NEP Normes d’Exercice Professionnel
IFAC International Federation of Accountants

Liste des tableaux
TABLEAU 1 : LES 2 TYPES DE QUALIFICATION LIEE A L’INFORMATION

FINANCIERE MENSONGERE ........................................................................................... 10
TABLEAU 2 : LES PROCEDES UTILISES PAR LES FRAUDEURS POUR
L’ELABORATION D'INFORMATIONS FINANCIERES MENSONGERES .............. 12
TABLEAU 3 : LES MECANISMES UTILISES PAR LES FRAUDEURS ..................... 15
TABLEAU 4 : TABLEAU EXPLICATIF DU TRIANGLE DE LA FRAUDE ............... 19
TABLEAU 5: LES 5 COMPOSANTES DU CONTROLE INTERNE ............................. 33
TABLEAU 6: LES TROIS COMPOSANTES DU RISQUE D’AUDIT ........................... 36
TABLEAU 7: MATRICE DE LA RELATION ENTRE LES DIFFERENTES
COMPOSANTES DU RISQUE D’AUDIT .......................................................................... 37
Liﬆe des Annexes
ANNEXE 1 .............................................................................................................................. 70
MODELE DE CIRCULATION DES BANQUES............................................................... 70
ANNEXE 2 .............................................................................................................................. 71
MODELE DE CIRCULATION DES FOURNISSEURS ................................................... 71
ANNEXE 3 .............................................................................................................................. 72
MODELE DE CIRCULATION DES CLIENTS ................................................................ 72
ANNEXE 4 .............................................................................................................................. 73
MODELE DE LETTRE D’AFFIRMATION ...................................................................... 73
ANNEXE 5 .............................................................................................................................. 76
MODELE DE LETTRE DE REVELATION DES FAITS DELICTUEUX AU
PROCUREUR DE LA REPUBLIQUE ................................................................................ 76
Introduction générale
Depuis les années 2008, le monde des affaires fait face à une crise financière qui dit-on est
plus dévastatrice que celle de 1929. Selon certains analystes, cette crise est liée à
l'incompétence des cabinets en charge d'auditer les comptes des entreprises. D'autres
prétendent plutôt que cette crise tire son origine du fait de l'absence des réglementations
contraignantes pour les entreprises qui spéculent en bourse. En tout état de cause, la crise des
« Subprimes » a un impact sur la confiance des investisseurs sur le marché boursier. Par
contre, la fiabilité des états financiers produits par ces entreprises certifiée par les cabinets
d'audits n'est pas toujours garantie.
Il convient donc de garantir les opinions émises par ces cabinets d'audit. A cet effet, les
normes en vigueur en matière d'audit recommandent la mise en œuvre de procédures
d'analyse des risques au sein des entreprises auditées ou à auditer.
La notion d'audit connait depuis quelques années une ferveur croissante et le terme s'est
progressivement vu s'appliquer à d'autres domaines.
La mission de commissariat aux comptes se présente aussi comme un révélateur des risques et
des dysfonctionnements d’une organisation. Il s’agit d’une véritable mission d’intérêt général
dont l’objectif est la crédibilité des informations financières. En effet, la certification des
comptes représente un véritable label de confiance pour l’ensemble des parties prenantes de
l’entreprise à commencer par les potentiels investisseurs. Concrètement, d’après le code de
commerce, cela signifie que « les comptes annuels sont réguliers, sincères et donnent une
image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière
de l’entité à la fin de l’exercice» 1
A cette fin, le commissaire aux comptes met au point une série de contrôles fondé sur des
sondages ou au moyen d’autres méthodes de sélection, dans différents domaines
d’investigation définies par les Normes d’Exercice Professionnel (NEP).
1
Article L823-9 du Code de Commerce
IHEC CARTHAGE| Mémoire de stage 1
La question de la fraude en entreprise est donc forcément abordée au cours de la mission.

Néanmoins, sa place a varié au cours du temps. Loin d’être le point central de l’audit externe
comme c’était le cas au début du siècle dernier, lors des prémices de l’audit, la détection de la
fraude est aujourd’hui un objectif parmi les autres, englobée dans un objectif de
crédibilisation de l’information financière. Pour autant, la naissance des missions de
commissariat aux comptes modernes reposent justement sur des fraudes de grandes ampleurs
intervenues au début des années 2000.
La question est de savoir si aujourd’hui, celles-ci permettent de s’assurer de l’absence de

fraudes dans l’entreprise. Mais avant, intéressons-nous à la fraude. L’association des
directeurs de comptabilité et gestion (APDC) définit la fraude comme « un acte
intentionnel commis par une ou plusieurs personnes parmi les membres de la direction, les
responsables de la gouvernance, les employés ou des tiers, impliquant le recours à des
manœuvres trompeuses dans le but d’obtenir un avantage indu ou illégal ».
Loin d’être endigué, le risque de fraude est encore aujourd’hui et plus que jamais, un
phénomène d’actualité comme le montre cette étude datant de 2016, coréalisée par la DFCG
et Euler Hermès, leader mondial de l’assurance-crédit, selon laquelle, en France en 2015, 93%
des entreprises déclarent avoir été victimes de tentatives de fraudes2.
Parmi les fraudes comptables et financières les plus courantes, on retrouve :
• Le détournement d’actifs, qui regroupe les paiements frauduleux, la création de

fournisseurs fictifs, de faux clients ou encore les vols et les abus de biens sociaux
• La présentation frauduleuse d’états financiers, regroupant la comptabilisation de
revenus fictifs, l’omission intentionnelle d’informations capitales, l’activation de
coûts…
L’International Federation of Accountants –IFAC-3 définit aussi la fraude comme « un

acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou des
2
Ce résultat est le fruit d’une enquête coréalisée par l’association des directeurs financiers et de contrôle de
gestion (DFCG) et Euler Hermes, leader mondial de l’assurance-crédit, auprès de 150 directions financières sur
le risque de fraude en entreprise, en France, en 2015.
3
L’IFAC est une fédération mondiale créée en 1977 pour regrouper les organisations professionnelles nationales
d’experts-comptables. Elle travaille avec ses 158 organisations membres implantées dans 118 pays dans
l’objectif de protéger l’intérêt public en encourageant les pratiques de haute qualité en matière d’audit.

employés, ou par des tiers, qui aboutit à des états financiers erronés. Aboutissant à la
production d’états financiers erronés, sont notamment considérés comme fraude : la
manipulation, la falsification ou l’altération de la comptabilité ou de documents, le
détournement d’actifs, la suppression ou l’omission de l’incidence de certaines opérations
dans la comptabilité ou les documents, l’enregistrement d’opérations sans fondement, et
l’application incorrecte de politiques d’arrêté des comptes » 4
Bien que cela ne soit très difficile à chiffrer, le Ministère de l’Intérieur estime à près de 500
millions d’euros le coût de la fraude supporté par les entreprises françaises depuis 2010. La
tendance est à l’augmentation ces dernières années…
C’est pourquoi, il est légitime de s’interroger sur les moyens dont dispose le législateur pour
procéder à des contrôles et détecter les fraudes.
L’audit légal est un moyen, mais est-il suffisamment efficace ? C’est la question que nous
allons nous poser tout au long de ce mémoire à travers la problématique suivante : Comment
le commissaire aux comptes doit-il gérer le risque de fraude pendant une mission
d’audit légal afin de donner une assurance que les comptes annuels ne comportent pas
d’irrégularités dues à ce risque ?
En vue de répondre à la problématique identifiée et atteindre les objectifs fixés, ce travail de

recherche sera organisé selon un plan en trois chapitres.
✓ Le premier chapitre intitulé «le phénomène de la fraude dan l’analyse de l’audit

externe » traitant trois sections respectivement des aspects de la fraude et de ses
fondements théoriques ainsi que les mécanismes de fraude et ses typologies, le
deuxième sera consacré aux facteurs explicatifs de commission de fraude et la
troisième section portera sur les typologies de la fraude par cycle.
✓ Le deuxième chapitre sera structuré en trois sections renvoyant le rôle du

commissaires aux comptes dans la détection de fraude par le recours aux trois phases
4
Carassus, D ; Cormier, D. 2001. L’évaluation du risque de fraude dans les missions d’audit externe.
d’une mission d’audit, à savoir, la planification, la réalisation et la conclusion, et

proposera une démarche d’audit tenant compte du risque de fraude, et des
préconisations des différents standards professionnels en la matière ainsi que la
responsabilité du commissaire aux comptes dans leur mission permanente.
✓ le troisième chapitre sera consacré pour l’étude cas, on va essayer de projeter au-delà
du cadre légal afin de réfléchir, dans une partie d’avantage empirique, sur des
solutions innovantes permettant de détecter la fraude en entreprise par l’auditeur.

Chapitre 1 : Le phénomène de la fraude dans l’analyse de l’audit

externe
Introduction
A travers ce premier chapitre, on va essayer de présenter le problème de la fraude et d’exposer

ses facettes élémentaires.
- Nous commencerons tout d'abord par définir la notion de « fraude » en essayant

principalement de la comparer à quelques notions « voisines » tels que l’irrégularité,
l’inexactitude et l’erreur.
- Nous dresserons ensuite les causes de la fraude et ses facteurs qui ont aggravé cette
situation à travers la présentation du triangle de fraude.
Finalement, nous développerons, la responsabilité des agents internes et de l’agent externe

envers la fraude.
Section 1 : L’univers de la fraude

Une connaissance satisfaisante de la notion de fraude permettra à l’auditeur d’en évaluer le
risque lors d’une mission d’audit légal. C’est pour cette raison que nous avons jugé opportun
d’appréhender, dans le cadre de cette première section, la notion de la fraude telle qu’elle a
été définie par les normes professionnelles en la matière pour dégager ses typologies et
identifier par la suite les mécanismes de la fraude.
I. Définition de la Fraude
1) Définition de la notion de fraude
La définition de la fraude5 sert à préciser cette notion, et surtout à la détacher de son concept
voisin qui est l’erreur pour éviter toute sorte de confusion. Ainsi, la fraude correspondant à
une irrégularité volontaire et différente de l’erreur qui est une inexactitude involontaire telle
que l’omission ou l’interprétation des faits, les erreurs mathématiques dans les documents et
5
L’AUDITEUR ET LA FRAUDE : CONSIDERATION DU RISQUE DE FRAUDE DANS LE CADRE
D’UNE MISSION D’AUDIT FINANCIER Mémoire OECT
les données comptables... Il ressort de là que c’est l’élément intentionnel qui prime dans toute
différenciation entre fraude et erreur.
La fraude peut être définie selon trois points de vue :
0· Du point de vue général : le Dictionnaire Larousse définit la fraude (latin : fraus, fraudis)
tromperie, acte de mauvaise foi en vue de nuire au droit d'autrui. D'après J.L Siruguet p.6,la
définition de la fraude aujourd'hui se traduite comme une tromperie délibérée commise en
infraction à la loi ou aux règlements, ou encore comme irrégularités et actes illégaux commis
avec intention d'en tirer un avantage personnel ou au profit d'une organisation.
· Dans le versant du contexte congolais : En République Démocratique du Congo et du point

de vue juridique, le code pénal congolais ne définit pas la fraude d'une manière générale ; Il
qualifie et réprime certains actes en rapport avec la définition générale de la fraude : tel que le
vol (simple, avec des circonstances aggravantes ou à mains armées), absence de déclaration
fiscale, abus de confiance ou de biens sociaux, entente frauduleuse, chèques sans provision,
détournement de main d'œuvre, faux en écriture, corruption des fonctionnaires, trafic
d'influence etc.
· Du point de vue des organisations professionnelles : L'organisation professionnelle de l'audit

externe l'International Federation of Accountants (IFAC) nous fournit par la norme ISA 240,
une définition de la fraude du point de vue comptable en insistant sur l'impact qu'une fraude
peut avoir sur les comptes et les états financiers.
L’ISA 2406 stipule que le terme « fraude » se définit comme« un acte intentionnel commis
par un ou plusieurs membres de la direction, des employés, les responsables de la
gouvernance ou des tiers, qui comporte l’emploi de manœuvres trompeuses dans le but
d’obtenir un avantage indu ou illégal. Sont notamment considérés comme une fraude :
- L’enregistrement d’opérations sans fondement ;

- Le détournement d’actifs ;
- La manipulation, la falsification ou l’altération de la comptabilité ou de documents ;
- La suppression ou l’omission de l’incidence de certaines opérations dans la
comptabilité ou les documents ; et
6
ISA 240, Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit d’états financiers
- L’application incorrecte de politiques d’arrêté des comptes
Figure 1: Définition du terme Fraude
Ci-après un schéma simplifiant la définition du terme Fraude
Quoi ?
Acte
Qui ?
Comment ?
➢ La direction
➢ Personnes constituant le Utilisation des moyeux
gouvernement d’entreprise frauduleux
➢ Membres du personnel ou tiers
Pourquoi ?
Pour obtenir un avantage indu

ou illégal
2) Comparaison de la fraude avec d’autres notions voisines
• L’erreur :
Selon la norme ISA 240, lors de la planification et de la réalisation des procédures d’audit,
ainsi que lors de l’évaluation et de la communication de ses conclusions, l’auditeur doit
prendre en compte le risque d’anomalies significatives dans les états financiers provenant
d’une fraude ou d’une erreur.
L’erreur a été définie comme étant « une inexactitude involontaire dans les comptes y compris
l’omission d’un chiffre ou d’une information. » (BOBET. F et Flaguel.C, 2003.)

Des exemples d’erreur :
❖ Une erreur dans l'application des principes comptables concernant l'évaluation,

l'appréciation, la classification, la présentation ou l'information à donner ;
❖ Une erreur dans le traitement d'informations ou le recensement dès la préparation des
Etats financiers ;
❖ Une estimation comptable incorrecte du fait d'information erronée ou de la mauvaise
interprétation de situations existantes.
L’élément essentiel de distinction entre la fraude et l’erreur réside dans le caractère

intentionnel ou non de l’action fondamentale générant l’anomalie dans les états financiers.
• L’inexactitude :
L'inexactitude est la présentation d'un fait non conforme à la réalité. C’est la traduction
comptable qui peut résulter d'un acte volontaire ou involontaire.
Des exemples de l’inexactitude :
❖ Application incorrecte de politiques d'arrêté des comptes ;

❖ Informations erronées données par la direction (dans le rapport de gestion par
exemple).
❖ Présentation, omission ou interprétation erronées de faits ou d'événements liées aux
Etats financiers.
• L’irrégularité :
Le terme «irrégularité» implique la non-conformité aux textes légaux ou réglementaires.
Une irrégularité peut procéder par un acte involontaire ou volontaire consécutif à la violation,
par action ou par omission :
- du code des sociétés commerciales ou des textes régissant les entités autres que les
sociétés commerciales ;
- des dispositions des statuts ou les décisions des assemblées générales.

- d'autres textes légaux ou réglementaires applicables aux sociétés commerciales et aux

autres entités tels que les règles et les méthodes comptables, la réglementation fiscale,
le règlement du Conseil du Marché Financier...).
II. Typologie de fraude
En fait, la qualification de la fraude est délicate. La difficulté de cette qualification se trouve

dans l’établissement du caractère intentionnel ou non de l’acte occasionnant l’anomalie dans
les états financiers.
Selon les dispositions de l’ISA 240, l’auditeur ne s’intéresse qu’à deux types de fraude à
savoir : les informations financières mensongères et le détournement d’actifs.
1) Des infractions liées à l’élaboration d'informations financières

mensongères
Selon la norme ISA 240 «l’impact de la fraude faite est la source de génération d’états
financiers mensongers induisant tout utilisateur de ces derniers en erreur ou une prise de
décision basée sur des estimations et anticipations à l’origine fausse. »7
L’élaboration d'informations financières mensongères provient principalement de la direction

ou des personnes faisant partie de la gouvernance puisqu’ils valident la présentation et la
publication de l’information financière fausse en collaboration avec les personnes faisant
partie du système d’information (service comptable, ressources humaines) et ayant le rôle de
sa préparation et de son élaboration sont responsables.
A/La qualification de l’information financière mensongère :
-L’information frauduleuse met en accent principalement :
o La présentation et la publication de bilans inexacts,

o La distribution des dividendes fictifs
7
ISA 240 paragraphe 4
Selon les articles 146 et 223 du Code des Sociétés Commerciales

(CSC), la présentation de faux bilans est le fait que le dirigeant
La publication et la présente ou publie des états financiers annuels ne reflétant pas la
présentation de faux bilans
situation réelle de la société, même en l’absence de toute
distribution de dividendes.
L’article 223 du CSC, sanctionne ce délit d’une peine

d’emprisonnement d’un an au moins et de cinq ans au plus, et
d’une amende de deux mille à dix mille dinars, ou de l’une de ces
deux peines.
C’est tout dividende distribué en violation des règles de l’article

287 du CSC qui stipule que : « Le bénéfice distribuable est
constitué du résultat comptable net majoré ou minoré des résultats
La distribution des
dividendes fictifs reportés des exercices antérieurs, et ce, après déduction de ce qui
suit :
➢ Une fraction égale à 5 % du bénéfice déterminé comme ci-

dessus indiqué au titre de réserves légales. Ce prélèvement
cesse d'être obligatoire lorsque la réserve légale atteint le
dixième du capital social,
➢ La réserve prévue par les textes législatifs spéciaux dans la
limite des taux qui y sont fixés,
➢ Les réserves statutaires. »
Selon les dispositions de l’article 223 du CSC, ce délit est

sanctionné d’une peine d’emprisonnement d’un an au moins, et de
cinq au plus, et d’une amende de 2.000 à 10.000DT.
Tableau 1 : Les 2 types de qualification liée à l’information financière mensongère

B/Les modes opératoires liées à l’élaboration d’informations financières mensongères
Selon l’ISA 240, la présentation d'états financiers mensongers implique souvent le fait que la
direction contourne des contrôles qui peuvent sembler, par ailleurs, fonctionner efficacement.
Une fraude peut être commise intentionnellement par la direction et pour arriver à la
génération d’états financiers mensongers, les fraudeurs utilisent souvent les techniques
suivantes
Procédés utilisés par les fraudeurs Explication

1– Etablissement des factures fictives
La méthode de facturation fictive est une

méthode très répandue pour la constatation d’un
chiffre d’affaire fictives en particulier à une date
proche de la fin d'une période comptable pour
Les majorations artificielles des manipuler le résultat d'exploitation ou pour
atteindre d'autres objectifs ;
Produits
La facturation fictive est accompagnée
généralement par d’autres falsifications dans les
fiches de stocks, les bons de livraisons afin
d’arriver à plus de traçabilité et donc à plus de
garantie dans la dissimulation de fraude.
2– Le non respect de principe de catt-off :

Il consiste à anticiper la comptabilisation d’une
vente relative à un exercice futur.
Celle-ci est réalisée par :
*Des falsifications dans les bons de livraison
*En cas de contrôle des inventaires, les
fraudeurs peuvent déplacer temporairement des
marchandises afin de justifier la réalisation de la
vente.

L’objectif principal des minorations des charges

c’est le résultat de l’exercice et cela se fait à
Les minorations des charges partir :
-De minoration des charges des provisions ou
d’amortissement.
-De l’omission de l’enregistrement de certaines
factures fournisseurs.
Pour justifier une opération d’achat fictif et cela

se faite par une opération de vente fictive
Les dissimulations des dettes
Certains fraudeurs utilisent la méthode des
emprunts fictifs.
Surévaluation des actifs corporels :
La surévaluation des actifs corporels est réalisée

par l’enregistrement des immobilisations avec un
montant supérieur à leurs valeurs marchandes à
travers des contrats falsifiés.
La surévaluation d’actifs
Surévaluation des actifs incorporels :
Les actifs incorporels sont les actifs les plus

difficiles à prouver à travers l’évaluation.
Surévaluation des actifs financiers :

Cela est fait par l’enregistrement des provisions
pour dépréciation inférieure à la valeur que doit
être réellement enregistrée.
Tableau 2 : Les procédés utilisés par les fraudeurs pour l’élaboration d'informations financières
mensongères8
2) Le détournement d’actifs
Le détournement d’actifs est un acte frauduleux à l’encontre de l’entreprise, qui consiste à

jouir d’un actif du patrimoine de cette dernière, d’une manière illégale.
8
Mémoire Najet Zarrad :Les fraudes commises sous l’ancien régime en Tunisie 2014
Selon ISA 240 ; « Un détournement d'actifs implique le vol de biens appartenant à

l'entité et est en général commis par des membres du personnel pour des montants
relativement faibles et non significatifs. Cependant, il peut également impliquer la direction,
qui est généralement plus à même de déguiser ou de dissimuler des détournements de telle
manière qu’ils sont plus difficiles à détecter. »
A/Qualification du détournement d’actifs
Le détournement d’actif recouvre principalement :
❖ Le vol ;
❖ L’abus de confiance ;
❖ L’abus de biens sociaux ;
Le vol :
Le vol se situe dans la trilogie des atteintes juridiques aux biens (le vol, l’escroquerie et
l’abus de confiance). C’est la soustraction frauduleuse de la chose d’autrui, il s’agit bien
d’une infraction commune non spécifique aux affaires mais cela n’empêche que certains
comportements frauduleux intervenant dans un contexte d’affaires ne peuvent être pénalement
répréhensibles qu’au titre de vol ; Par ailleurs ; c’est la volonté de l’auteur de l’infraction à
soustraire de la chose d’autrui.
Selon l’article 258 du code pénal tunisien : « Quiconque soustrait frauduleusement une
chose qui ne lui appartient pas est coupable de vol ».
L’abus de confiance :
L’abus de confiance est le détournement au préjudice d’autrui d’une chose

préalablement confiée au délinquant par la victime, à charger de les rendre ou présenter ou
d’en faire un emploi déterminé.
Selon l’article 297 du code pénal tunisien : « l’abus de confiance suppose l’existence
d’un cadre juridique préalable, à savoir le louage, le dépôt, le mandat, le nantissement, le prêt
à usage ou le contrat de travail. Elle s’applique également aux tuteurs, curateurs, séquestres et
aux administrateurs judiciaires. »
L’abus de biens sociaux :

Selon les dispositions de l’article 223 du CSC, l’abus de bien social est défini, comme
étant, le fait pour les membres du conseil d’administration de faire, des biens ou du crédit de
la société, un usage qu'ils savaient contraire à l'intérêt de celle-ci de mauvaise foi. Et ce, pour
leur profit personnel ou pour accorder des privilèges pour une autre société dont ils étaient
intéressés directement ou indirectement.
Il s’agit de l’utilisation des matériels ou des salariés de la société pour un usage
personnel et c’est un détournement de biens, de valeur appartenant à la société.
La mauvaise foi, suppose la connaissance du risque ou du préjudice qu’est susceptible
d’engendrer l’usage inapproprié des biens ou du crédit de la société qu’ils dirigent.
B/Les modes opératoires liés au détournement d’actif
Selon L’ISA 240, le détournement d’actifs peut être fait de différentes manières, par
exemple :
❖ En utilisant les actifs de l'entité à des fins personnelles ;
❖ En faisant payer par l'entité des biens ou des services dont elle n'a pas
bénéficié ;
❖ En s'appropriant des recettes ;
❖ En dérobant des actifs corporels ou en portant atteinte à la propriété
intellectuelle.
Pratiquement, il existe quatre grands modes de détournement d’actifs qui se présentent

comme suit :
• Le détournement des marchandises ou matières premières détenues en

stocks ;
• Le détournement d’une partie des produits encaissés ;
• L’enregistrement d’une charge fictive permettant de justifier d’un
décaissement frauduleux ;
• L’apurement frauduleux des passifs à forte ancienneté ; cela consiste tout
simplement à solder certains passifs à forte antériorité par le biais d’un
paiement au profit du fraudeur.
III. Les Mécanismes de fraude
Afin d’arriver à faire des manipulations, les fraudeurs utilisent les mécanismes suivants :
• Fraude manuelle
• Fraude informatique ou informatisée
• Fraude organisée
Cela consiste à utiliser des techniques manuelles afin de
fausser les données de l’entreprise et pour détourner les
Fraude manuelle
actifs de l’entreprise.
La fraude informatique provient principalement :

Fraude informatique ou
- Du non contrôle des accès à la base de données : absence
informatisée
de profilage ;
- Des erreurs de paramétrage des logiciels : contrôles
automatisés ayant des résultats totalement fausses ;
-De l’absence de politique de sauvegarde des données :
risque de destruction des données importantes et
confidentielles,etc....
La faiblesse du système de contrôle interne et les carences

Fraude organisée
dans les procédures de contrôle favorisent à certaines
personnes l’habilité de certains salariés avec d’autres
personnes internes ou avec des personnes externes à
l’entreprise de faire des collusions contre l’intérêt de
l’entité.
Tableau 3 : les mécanismes utilisés par les fraudeurs
Section 2 : facteurs explicatifs de la commission de fraude

I. Présentation du triangle de la fraude
La norme ISA 240 a fait référence à la théorie la plus connue et sans nul doute, le « triangle
de la fraude », les facteurs de risque relatifs à la présentation d’informations financières
mensongères et les facteurs de risque relatifs aux détournements d’actifs qui sont présentés
par le triangle de la fraude ci-dessous :

Figure 2: Le triangle de la fraude9

Le triangle de la fraude est le résultat d’une recherche du docteur Donald Cressy, un
criminologue Américain qui fait des études sur l’analyse comportementale des fraudeurs, il a
observé que le comportement de n’importe quel fraudeur s’explique par l’existence de trois
conditions générales cumulatives nécessaires pour que la fraude puisse être commise.
II. Les facteurs de risques relatifs à des anomalies
9
Sources : Donald R. CRESSEY, sociologue et criminologue américain connu pour ses recherches approfondies
dans l’esprit des criminels en col blanc précurseur en la matière, date des années 1950.
Sources de risque de fraude Exemples10
Les Pressions exercées pour la présentation

Les Pressions/besoins
d’informations financières mensongères :
• La pression acquittée par la direction sur le
commissaire aux comptes quant à la
présentation d’une opinion favorable sur la
régularité, la fiabilité et la sincérité des
états financiers.
• La rémunération de la direction par
objectifs ou en pourcentage de CA ou
selon n’importe quels autres indicateurs de
performance imposée incite à vouloir
réaliser à tout prix les profits prévus.
Les Pressions exercées pour les
détournements d’actifs :
• Des engagements financiers personnels
peuvent créer des pressions sur la
direction ou les employés qui ont accès
à la trésorerie ou aux autres actifs
susceptibles d’être volés pouvant
amener ceux-ci à détourner ces actifs.
• Des relations contradictoires entre
l'entité et les employés ayant accès à la
trésorerie ou d'autres biens
volés peuvent inciter ces membres du
personnel à détourner ces actifs tels
que :
-Le licenciement annoncé d’avance
-Modifications récentes ou
attendues dans la rémunération du
personnel ou les régimes de retraite.
10
Annexe 1'exemples de facteurs de risques de fraudes ISA 240
Présentation des informations financières

mensongères :
• La faiblesse de sécurité ou la complexité
dans le système informatique et la
défaillance du système de contrôle interne
créent une opportunité de faire des
manipulations dans les informations
financières.
• Une position concurrentielle dominante
crée un environnement bénéfique à l’entité
Les Opportunités pour imposer ses règles à parties prenantes
telles que les fournisseurs et les clients et
pour conclure des transactions en dehors
des conditions normales de marché.
Les opportunités qui se manifestent pour le
détournement d’actifs :
• L’absence de contrôle régulière des actifs
• Sélection inadéquate lors du recrutement
du personnel qui aura accès aux actifs
• Système inadéquat de protection physique
des espèces, des titres, des stocks ou des
immobilisations corporelles.
La rationalisation faite par le fraudeur pour

démontrer la présentation des informations
la rationalisation financières mensongères :
• Raisons fiscales : la direction diminue le

résultat comptable puisque les taux sont
très élevés.
• Raisons pour l’amélioration de l’image de
l’entreprise ou situation financière devant
les tiers parties (banques ; actionnaires…)
afin de profiter de nouveaux emprunts ou
attirer de nouveaux actionnaires.

La rationalisation faite par le fraudeur pour

justifier le détournement d’actifs :
• Un comportement indiquant un
mécontentement ou insatisfaction vis-à-vis
de l’entité lorsqu’il s’agit par exemple
d’une augmentation de salaire perçue
faible ou bien d’une promotion non
obtenue alors qu’il pense qu’il dispose
toutes les capacités et l’ expérience
nécessaire pour qu’il l’ait.
Tableau 4 : Tableau explicatif du triangle de la fraude
Section 3 : Les typologies de fraude par cycle
Dans cette section, on va présenter les typologies de fraude dans les cycles
Achats/Fournisseurs, Ventes/Clients, Immobilisations/Stocks et Paie/Personnel.
I. Cycle Achats/Fournisseurs
1) Falsification de la facture
a. La création de fausses factures

La création de fausses factures recouvre généralement :
• Emission d’une fausse facture :
L’émission de fausse facture consiste pour l’employé fraudeur à introduire dans le circuit de
paiement une facture totalement fictive qui ne correspond à aucune marchandise ou à un
service reçu en contrepartie.
Ainsi, pour établir une fausse facture, l’employé fraudeur a deux possibilités :
Soit il crée un fournisseur fictif, s’il a la possibilité d’accéder à la base

des fournisseurs référencés (ou en l’absence d’une telle base)
Soit il utilise le compte d’un fournisseur existant, mais de préférence un
qui est inutilisé depuis un certain temps, et il remplace les coordonnées

bancaires et postales de ce fournisseur par les siennes ou celle d’une

entreprise fictive créé spécifiquement pour la malversation.
b. La surfacturation
La surfacturation nécessite l’entente avec un fournisseur afin de majorer le prix de certains

achats et de faire payer l’excédent par l’entreprise. Le fraudeur et son complice n'auront plus
qu'à se partage les gains. Elle est très difficile à détecter car tous les documents sont réels, on
particulier la commande correspond à la facture. Seul un spécialiste des achats peut alors
s’apercevoir que le prix d’achat est erroné.
2) Falsification des moyens de paiement
Contrairement aux cas précédents, dans lesquels le fraudeur procédait directement ou

indirectement à une falsification des factures qui amenait l’entreprise à régler la facture en sa
faveur, les schémas de fraude suivants fonctionnent par la falsification des moyens de
paiement. C’est donc directement le fraudeur qui émet le règlement à son bénéfice.
a. Les chèques falsifiés
Le fraudeur doit en premier lieu avoir accès aux chéquiers soit la préparation des
chèques rentre dans ses attributions et il profite de cette faculté (comptable, fournisseurs,
trésorier, directeur financier), soit il est extérieur au circuit des paiements et doit dérober un
ou plusieurs chèques de l’entreprise. Ensuite, en imitant la signature d’une personne habilitée,
il peut détourner à son profit directement ou indirectement (via une société qu’il contrôle ou
via un complice) les sommes souhaitées.
b. Les virements frauduleux
Le règlement des factures par virement n’exclut pas la possibilité de détournement.

Une telle fraude nécessite la restauration des coordonnées bancaires et les modèles de
signatures autorisées. Par ailleurs, il convient de prendre connaissance des procédures de
validation des virements mises en place par la société (signature simple ou conjointe,
confirmation écrite ou orale, comptes à débiter par nature d’opération, …).
Avec ces éléments, le fraudeur, agissant seul ou en équipe organisée, peut
confectionner de faux documents et envoyer le faux ordre de virement à la banque de
l’entreprise victime. Si le fraudeur se conforme aux procédures de validation établies avec la
banque, celle-ci procédera au transfert des fonds sur le compte du fraudeur.

II. Cycle Ventes/Clients
1) La fraude sur encaissements
La fraude sur encaissements permet au fraudeur de dérober les fruits des ventes avant
l’enregistrement des opérations dans les systèmes d’information .Ainsi ce type de fraude est
facile lorsque les clients effectuent leur paiement en espèces. Toutefois, elle peut aussi se
produire avec des règlements par chèque même si cela nécessite de la part du fraudeur des
manipulations complémentaires, qui peuvent, dans certains cas, être difficiles à réaliser.
a. Le non enregistrement de la vente
❖ Vente hors horaires d’ouvertures :
Les fraudes peuvent ainsi conserver la totalité du produit des ventes faites durant ces périodes,
car l’entreprise n’est pas au courant de ces activités.
Ce type de fraude se retrouve principalement dans les activités de commerce de détail.
❖ Absence d’enregistrement :
La forme la plus élémentaire de la fraude sur encaissements consiste pour un employé à
vendre des produits ou des services de l’entreprise sans enregistrer la vente dans les comptes.
L’employé va simplement prendre pour lui l’argent reçu du client au lieu de le remettre à son
employeur.
b. La falsification de la facturation
• La sous-facturation
La sous-facturation est une forme de fraude fréquemment utilisée par les employés qui
travaillent à la caisse d’un magasin.
Typiquement, un employé enregistre une vente pour un montant inférieur à celui
effectivement payé par le client. Puis il détourne à son profit la différence entre le prix réel
d’achat et le montant de la vente enregistré dans le système.
Egalement, la sous-facturation peut être commise dans des cas de collusion. Cela
permet à un complice d’acheter un bien à un prix inférieur au tarif normal. L’employé
fraudeur récupère alors auprès de son complice une partie de l’économie qu’il lui a fait
réaliser.

• La surfacturation
Cette méthode nécessite l’entente avec un fournisseur afin de majorer le prix de
certains achats et de faire ainsi payer l’excèdent par l’entreprise. Le fraudeur et son complice
n’auront plus qu’à se partager les gains. Généralement il est difficile de détecter ce type de
fraude car tous les documents sont réels, en particulier la commande correspond à la facture.
Ce type de fraude peut être réalisé par des personnes autorisées à passer des commandes,
qu’ils soient des responsables de service ou simples employés dans le service achat. Ces
personnes peuvent viser de nombreuses transactions réalisées pendant toute l’année. Le
fournisseur rémunère son complice au sein de l’entreprise par des commissions occultes ou
par des cadeaux.
2) La fraude sur décaissements

Les entreprises peuvent faire plus facilement l’objet de fraude sur décaissement en cas
d’insuffisance dans le suivi des stocks et dans l’analyse des écarts d’inventaires.
• Le remboursement fictif d’un client
Dans le cas d’un remboursement fictif, l’employé fraudeur effectue une transaction
comme si un client retournait une marchandise. La première implication de cette manipulation
est qu’elle permet au fraudeur de récupérer à son compte la somme d’argent correspondant à
la valeur du bien fictivement rendu. Le système légitime alors le décaissement puisqu’en
contrepartie l’entreprise s’est théoriquement enrichie de la marchandise rapportée. De plus, le
compte comptable de caisse est égal au montant effectivement en caisse. La deuxième
implication est qu’elle génère une entrée dans les stocks de la société. Comme la transaction
est fictive, les stocks deviennent surévalués.
Cela perturbe alors le suivi des quantités et peut engendrer des problèmes de rupture de
stock car le réapprovisionnement ne s’effectue pas sur des bases réelles.
III. . Cycle Stocks/Immobilisations
Les stocks sont naturellement plus ou moins la cible des fraudeurs en fonction de l’activité de
l’entreprise.
On cite des cas de figure assez courants :

▪ Un agent de réception marchandises s’entend avec un transporteur pour ne
livrer qu’une partie de la commande et revendre la marchandise détournée.

Le bon de réception est signé pour l’ensemble de la commande par les deux
complices.
▪ L’employé abime volontairement les pièces en cours de fabrication. elles
sont mises au rebut et récupérée soit pour reconstituer un article complet,
soit en tant que tel pour revente.
▪ L’employé jette le soir aux poubelles des marchandises cachées dans des
cartons et les récupères quelques heures après ;
Quant aux immobilisations, un salarié peut utiliser des actifs de l’entreprise à titre
personnel. Cela va de l’ordinateur au téléphone portable jusqu’au véhicule de société avec
plus ou moins de gravité. Sur le plan juridique, il peut s’agir d’un abus de confiance.
IV. Cycle Paie/Personnel
Dans ce cycle, nous pouvons donner comme exemples de fraude dans ce cycle paie :
1) Création des salariés fantômes

L’employé fraudeur doit être au service « ressources humaines » et particulièrement à la paie
pour commettre une telle fraude. Il disposera ainsi de l’autorité pour créer un salarié fictif.
2) Falsification des heures travaillées et des commissions
Il s’agit ici de falsifier le nombre d’heures supplémentaires réellement travaillées. Ceci

nécessite un accord entre le responsable paie et plusieurs employés. Le risque de fraude est
important si ces heures supplémentaires sont déclaratives et ne sont pas appuyées par des
justificatifs.
3) Double paiement de salarié
Il s’agit de payer deux fois un même salarié par une manipulation du logiciel utilisé, et il peut
être question également de réactiver un salarié qui n’est plus dans l’entreprise (retraité ou
contrat à durée déterminée) pour commettre une fraude.
4) Les congés payés
Le risque ici en termes de fraude est que les jours de congés pris par un salarié ne soient pas
décomptés sur sa fiche de paie et qu’il pourra donc les réutiliser. En absence d’une procédure
efficace et sécurisée des congés payés, le coût de ces erreurs peut être important.

Conclusion
Nous avons entamé ce premier chapitre par la présentation générale de la notion de la fraude
et fait une distinction de sa notion voisine aussi bien nous avons examiné les typologies de
fraude ainsi que ses mécanismes et enfin, en s’intéressant essentiellement à mentionner les
facteurs explicatifs de commission de fraude par la présentation du triangle de la fraude qui
réunit les trois conditions suivantes tels que Incitation/pression ; opportunités et
rationalisation.
Dans le chapitre suivant, il sera question d’examiner le rôle du commissaire aux

comptes dans la détection des fraudes en matière d’audit légal.

Chapitre 2 : le rôle du commissaire aux comptes dans la détection

des fraudes
Introduction
Dans le deuxième chapitre de ce travail, Nous avons présenté l’attitude du commissaire aux
comptes face à l’évaluation, l’identification et la détection de la fraude ainsi les devoirs qui
doivent être accomplis à l’aide des dispositions des normes ISA et des réglementations en
vigueur et sa responsabilité dans sa mission permanente.
Section 1 : Evaluation de la considération de la fraude dans

l’audit légal
I. La certitude absolue à l’assurance raisonnable
Généralement, l’audit légal appâterait à ses débuts une assurance raisonnable aux actionnaires
et aux autres pourvoyeurs de fonds contre le risque de fraude.
Selon l’ISA 50011 : « l’objectif de l’auditeur est de concevoir et de mettre en œuvre

des procédures d’audit de nature à lui permettre de recueillir des éléments probants
suffisants et appropriés pour tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles il peut fonder
son opinion d’audit. »
Les éléments probants désignent les informations obtenues par l’auditeur pour aborder
à des conclusions sur lesquelles son opinion est fondée. Ces informations sont constituées de
documents justificatifs et de documents comptables qui étayent les états financiers et
confirment les informations provenant d'autres sources ainsi que d'autres informations.
L’auditeur ne vérifie pas toute l’information disponible, mais tire ses conclusions sur
un ensemble de données en n’en vérifiant qu’une partie. On appelle cette façon de procéder à
la vérification par sondages.
Les raisons qui amènent l’auditeur à ne vérifier qu’une partie des données pour obtenir
une assurance raisonnable quant à la fiabilité de l’ensemble de ces données, et ainsi à accepter
11
ISA 500, Eléments probants
un certain degré d’incertitude dans les résultats de ses sondages d’audit, sont notamment les
suivantes :
▪ La vérification de toutes les données ne résulte pas forcément une certitude absolue,
car il se peut, par exemple, que certaines opérations n’aient pas été comptabilisées.
▪ L’auditeur ne cherche pas une certitude absolue ;
▪ Le coût de l’audit de toutes les opérations comptables et de toutes les pièces

justificatives est habituellement élevé.
Habituellement, l'auditeur est tenu de s'appuyer sur des éléments probants suffisants et
appropriés.
II. L’assurance raisonnable avec considération du risque de fraude
Afin de tirer des conclusions raisonnables sur lesquelles il pourra fonder son opinion,
l’auditeur réunit des éléments probants en mettant en œuvre des procédés ayant des objectifs
différents mais souvent complémentaires
Selon l’ISA 31512, l’auditeur met toujours en œuvre des procédés d’appréciation des
risques pour obtenir un fondement satisfaisant de son appréciation des risques au niveau des
états financiers et au niveau des assertions. Toutefois, les procédés d’appréciation des risques
ne fournissent pas en eux-mêmes des éléments probants suffisants et approprié sur lesquels
l’auditeur pourrait fonder son opinion. Ils sont donc complétés par d’autres procédés d’audit
qui prennent la forme de tests des contrôles et de procédés substantifs.
 Le contrôle interne comporte des limitations inhérentes dont le risque que la
direction passe outre le système de contrôle interne, la possibilité d’erreur
humaine et l’incidence des modifications apportées aux systèmes.
 L’appréciation des risques faite par l’auditeur repose sur son jugement et peut
ne pas être suffisamment précise pour lui permettre d’identifier tous les risques
d’inexactitude importante.
12
Norme internationale d’audit (ISA 315) A28 : CONNAISSANCE DE L’ENTITÉ ET DE
SON ENVIRONNEMENT ET EVALUATION DU RISQUE D'ANOMALIES
SIGNIFICATIVES
Section 2 : Les diligences du commissaire aux comptes en vue de

l’identification et la détection de la fraude
Au niveau de cette Section, nous présentons l’ensemble des missions qui doivent être faites et les
procédures mises en œuvre par le commissaire aux comptes afin de collecter les éléments probants
qui lui permettent d’identifier le risque d’anomalie provenant de la fraude.
I. Prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement
Dans cette étape et selon la norme ISA 315, le commissaire aux comptes doit avoir une idée,
dès l’acceptation de la mission, sur l’entité et l’environnement dans lequel se déroule
l’activité de l’entreprise, afin d’apprécier les zones de risque d’anomalies significatives.
Selon l’ISA 315 « l’acquisition d’une compréhension de l’entreprise et de son

environnement est une composante essentielle de la planification et de l’exécution d’une
vérification en conformité avec les normes ISA. »
La compréhension de l’entreprise et de son environnement permet d'appuyer un cadre

de référence dans lequel l’auditeur exerce son jugement professionnel en ce qui concerne
l’appréciation des risques d’inexactitudes importantes dans les états financiers et la façon de
tenir compte de ces risques tout au long de l’audit.
L'objectif principal de la prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement est

d'identifier et de comprendre les événements, opérations et pratiques de l’entreprise qui
peuvent générer des risques pouvant avoir une incidence significative sur les états financiers,
sur leur examen ou sur le rapport d'audit.
La compréhension approfondie de l’entreprise et de son environnement le plus général

permet d’évaluer le risque inhérent. Cette évaluation n’est pas définitive, ainsi elle est affinée
au fur et à mesure de l’avancement des travaux d’audit. L'acquisition d'une compréhension de
l’entreprise et de son environnement, y compris de son contrôle interne, représente un
processus continu et dynamique consistant à réunir, à mettre à jour et à analyser l'information
tout au long de l’audit.
La question qui se pose est celle relative à l’étendue de cette compréhension qui
devrait être suffisante. Quel est le degré qui à partir du quel l’auditeur juge si sa
compréhension est suffisante ?

En réponse à cette question l’ISA 315 précise que "L’auditeur fait appel à son
jugement professionnel pour déterminer l'étendue de la compréhension qu'il lui faut acquérir
de l’entreprise et de son environnement, y compris de son contrôle interne. Le premier souci
de l’auditeur est d'évaluer si la compréhension qu'il a acquise est suffisante pour pouvoir
apprécier les risques d'inexactitudes importantes dans les états financiers. La compréhension
que l’auditeur doit acquérir pour réaliser la mission est habituellement moins approfondie
que celle que possède la direction pour diriger l’entreprise".
Pour acquérir une compréhension de l’entreprise et de son environnement, y compris

de son contrôle interne, l’auditeur doit avoir une idée sur les éléments suivants aux fins de
l'appréciation des risques :
Le secteur d’activité;
La mesure de la performance financière de l’entité;
Les objectifs, les stratégies et les risques liés à l’activité ;
Connaissance de la politique comptable adopté par l’entité
Prise en connaissance du secteur d’activité

Le secteur d’activité dans lequel se déroule l’activité de l’entreprise connait plusieurs
fluctuations ayant incidence direct sur l’entité c’est pour cette raison que le commissaire aux
comptes doit comprendre ce secteur, les nouveautés et faire attention aux signaux d’alarme et
aux variations anormales qui signalent plutôt que le risque d’anomalies significatives.
Cela se fait à travers l’analyse des éléments suivants :
• Le positionnement de l’entité vis-à-vis des concurrents : si la société est dans une

position faible suite à une baisse cyclique de la demande, à titre d’exemple, et
confrontant un niveau élevé de concurrence, elle peut dans ce cas faire des choix de
rentabilité, cacher la stratégie commerciale inefficace adopté .et augmenter le résultat
comptable pour donner une bonne image de l’entreprise aux utilisateurs et surtout pour
attirer de nouveaux actionnaires.13
• Le cadre juridique et fiscal : Afin de tester et de vérifier le degré de conformité de
l’entité contrôlée aux réglementations, le commissaire aux comptes doit s’informer des
lois fiscales et législatives, des nouveautés réglementaires dans le secteur d‘activité.
13
Norme internationale d’audit (ISA 315) A28
• Le mode de paiement utilisé : l’utilisation fréquente de l’espèce comme mode de

paiement dans multiples de secteurs présente un risque de blanchiment plus élevée aux
autres secteurs.
• Nature des actifs utilisés dans le secteur d’activité : Les secteurs qui utilisent les
outils informatisés d’une manière permanente sont les plus sensibles aux risques de
fraude.
1) Mesure de la performance financière de l’entité

La performance est un indicateur très important pour les utilisateurs de l’information
financière notamment pour les choix d’investissements, ainsi toute entité approuve des
stratégies qui incitent à améliorer sa performance indépendamment conséquences qui
s'ensuivent.
Le commissaire aux comptes doit se demander si les stratégies adoptés par l’entité pour
l’amélioration de performance produire une sorte des situations de pressions sur la direction
pour présenter des états financiers mensongers.
2) Prise de connaissance des objectifs, des stratégies et des risques liés a l’activité
La stratégie de l’entité est la démarche suivie par la direction en vue d’atteindre son dessein
tout en prenant en compte des changements internes et externes et réglementaires qui peuvent
être réalisés dans l’environnement.
Ainsi, une mauvaise étude et une inaptitude de connaissance des nouveautés de

l’environnement génèrent le risque d’activité. C’est pour cette raison l’auditeur doit apprécier
le risque lié à l’activité et cela se fait à partir de l’appréciation de l’environnement et des
changements y afférentes et le comparer avec la stratégie fixée.
3) Connaissance de la politique comptable adoptée par l’entité

Le commissaire aux comptes doit avoir une idée générale sur la politique comptable suivie
par l’entité pour le traitement de ses informations financières ainsi il doit solliciter si
l’application des conventions comptables sont adéquates pour présenter une image fiable tout
en tenant compte des réglementations et conventions applicables dans le secteur dans laquelle
elle appartienne.
II. Mesure de système de contrôle interne

C’est dans ce cadre que nous proposons au premier lieu de présenter la notion de contrôle
interne, puis nous exposerons ces composantes ensuite nous précisons les procédures qui
peuvent être émises par le commissaire aux comptes qui se base sur son scepticisme
professionnel et son indépendance pour l’appréciation de risque d’anomalie significative.
1) Notion du contrôle interne et ses composantes

Avant de définir le concept de contrôle interne, il est intéressant de présenter la référence de
contrôle interne le plus connu et adopté en matière d’audit interne le COSO.
Le COSO (Committee of Sponsoring of the Treadway Commission) est le résultat des

travaux de recherche d’une commission dirigée par le sénateur américain Treadway dans les
années 1990. Son objectif était d’améliorer la qualité de l’information financière par l’éthique,
l’efficacité du contrôle interne et le gouvernement d’entreprise.
Cette comité définit le contrôle interne dans son référentiel (Internal Control Integrated
Framework) comme un « processus mis en place par le conseil d'administration, les dirigeants
et le personnel de l'entité, destiné à fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation
des objectifs suivants :
• La réalisation et l'optimisation des opérations ;

• La fiabilité des informations financières ;
• La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur.
Selon cette définition, le contrôle interne mis en œuvre par la direction d’une entité inclus des
sous-systèmes de contrôle interne, et notamment :
• Des contrôles relatifs à l’information financière ou à la conformité aux lois et

réglementations qui concernent l’auditeur ;
• Des contrôles visant la bonne surveillance et la direction des ressources ;
• Des contrôles visant la sécurité des actifs.
La même norme ISA315 précise que le contrôle interne est composé des éléments
suivants :
• L'environnement de contrôle ;
• Le processus d'évaluation des risques de l'entité ;
• Le système d'information ;
• les activités de contrôle ;
• Le suivi des contrôles.

Les contrôles s’avèrent le plus souvent pertinents pour l’audit lorsqu’ils se rapportent
l’objectif de l’entité relatif à :
➢ l’établissement d’états financiers donnant, à tous les égards significatifs, une

image fidèle selon le référentiel applicable ;
➢ la gestion du risque que ces états financiers comportent des anomalies
significatives.
2) Composantes du contrôle interne

- L'auditeur doit acquérir la connaissance de
l'environnement de contrôle
-Lors de son évaluation de la conception de
l'environnement de contrôle de l'entité il doit
vérifier les éléments constitués et la manière
de son incorporation au sein de l’entité afin de
déterminer les insuffisances et les carences qui
peuvent engendrer par conséquent un risque
1. Environnement de contrôle d’anomalie significative.
• Établissement, publication et conduite de
la stratégie de l’organisation
• Présence d’une charte éthique
• Règles et pratiques de gestion des RH
• Rôle et ressources des services d’audit
interne
• Fonctionnement du comité d’audit
Selon l’ISA 315 « L'auditeur doit acquérir une

connaissance visant à déterminer si l'entité a
mis en place un processus pour identifier les
2. Evaluation des risques suivie
par l’entité risques liés à l'activité au regard des objectifs
d'élaboration de l'information financière »
Si l’auditeur a identifié un risque d’anomalie

significative que la direction n’a pas pu
détecter à travers son processus ; il doit ainsi

s’enquêter sur les causes de non détection du

risque d’anomalie significative à travers les
entretiens avec la direction de l’entreprise et au
sein de l’équipe d’audit.
Le contrôle effectué par le commissaire aux

comptes concernant le système d’information
3. Le système d’information
est très important dans la mission d’audit
puisqu’ il lui permet de vérifier les quatre
volets suivants :
- La sécurité des systèmes ;
- La sécurité de l'exploitation ;
- La maintenance des applications
informatiques ;
- Le développement et la modification
des applications.
Les activités de contrôle sont les politiques et

les procédures émises par l’entité afin de
4. Les activités de contrôle
s’assurer de l’efficacité de processus de gestion
émise par la direction, de l’empêcher du risque
d’anomalies significatives.
Ces activités ayant deux principaux buts :
- l’évaluation du risque d'anomalies
significatives au niveau des assertions
- la détermination des procédures d’audit
complémentaires sil on présume
l’existence d’un risque d’anomalies
significative
5. Suivie de contrôle « Le commissaire aux comptes doit obtenir une
connaissance de contrôle émise par l’entité afin
d’assurer le bon fonctionnement de système de
contrôle interne, y compris ceux relatifs aux

activités de contrôle pertinents pour l'audit,

ainsi qu'une compréhension de la manière dont
l'entité entame des actions correctrices de ses
contrôles. »14
Tableau 5: Les 5 composantes du contrôle interne
Lien entre le comportement suivi par le commissaire aux comptes et les procédures
utilisées pour l’identification du risque de fraude
Avant de spécifier les procédures utilisées par l’auditeur externe en vue d’identification du
risque d’anomalie résultant de la fraude , il est important à présenter au premier lieu la
compétence la plus remarquable « Le scepticisme professionnel » qui lui oriente aux choix
des procédures qui lui permettent d’identifier les zones de risque.
❖ Le scepticisme professionnel ou l’esprit critique

En vue de découvrir les comportements frauduleux, Le professionnel planifie et
conduit une mission d’assurance avec une attitude de scepticisme durant toute la durée de la
mission pour obtenir des éléments probants, suffisants et appropriés signalant que les
informations ne contiennent pas d’erreurs significatives. Pour cela, il prend en considération
l’importance relative, le risque de mission, la quantité et la qualité des éléments probants
disponibles lors de la planification, la conduite de la mission et en particulier en déterminant
la nature, le timing et l’étendue des procédures de collecte des éléments probants.
L’esprit critique ne signifie pas la méfiance totale aux personnels de l’entité ou au contraire la
certitude absolue ; le commissaire aux comptes doit commencer son travail avec la bonne foi
mais au même temps, il doit être attentif et en alerte quant aux situations suivantes :
- La fiabilité des éléments probants collectés ;

- Les situations inhabituelles ou anormales qui peuvent être objet des actes illégales
commises ;
- Le caractère suffisant et approprié des éléments probants collectés.
A ce titre, le professionnel considère la fiabilité des informations à employer comme évidence

tels que les documents de photocopies, de fax, les documents scannés ou images numériques,
14
LA NORME ISA 315 PARAGRAPHE 22
y compris la prise en compte des contrôles de leur préparation et leur entretien, si c’est
pertinent.
III. Prise en compte du risque inhérent et fixation du risque d’audit

L’approche par les risques qui privilégient une méthodologie basée sur l’efficience et
l’efficacité des travaux d’audit basés sur l’estimation du risque d’audit auquel se trouve
confronter le professionnel c'est-à-dire le risque par lequel l’auditeur forme une opinion
favorable sur des états financiers contenant des erreurs significatives.
Le risque d‘audit a été défini comme étant le risque qu’un auditeur exprime une
opinion non appropriée sur une information comportant des inexactitudes significatives
Le risque d'audit peut également être défini comme une association entre les risques
afférents à l’entreprise et ceux afférents à l’auditeur.
L’auditeur doit planifier et réaliser la mission de manière à ramener le risque de

mission à un niveau suffisamment faible pour être acceptable et compatible avec l’objectif
d’une certification.
1) Prise en compte du risque inhérent

Le cadre conceptuel donne une définition pour le risque inhérent qui est défini comme
la susceptibilité de l’information à contenir des erreurs significatives, en supposant qu’il n’y a
aucun contrôle relatif.
Le risque inhérent est la possibilité qu’une assertion comporte une inexactitude qui
pourrait être importante, soit isolément ou cumulée avec d’autres inexactitudes, dans
l’hypothèse où il n’y aurait pas de contrôles connexes.
Des facteurs externes à l’origine de risque d’entreprise peuvent aussi influer sur le
risque inhérent. En prenant l’exemple des progrès technologiques qui peuvent rendre obsolète
un produit donnée et augmenter de ce fait le risque d’une surévaluation des stocks.
On peut opérer la classification suivante des facteurs de risques inhérents :
Les facteurs de risques inhérents au niveau des états financiers : intégrant

notamment la structure du capital, l'intégrité de la direction et l'inexpérience des
dirigeants, les pressions anormales exercées sur les dirigeants, la nature de l'activité de
l’entreprise, les factures touchant le secteur dans lequel opère l’entreprise, l'existence
de parties liées.

Les facteurs de risque inhérent au niveau des soldes de comptes se rapportent aux
catégories de transactions, à l'importance des comptes basés sur les estimations, à la
complexité des opérations, au degré de jugement intervenant dans la détermination des
soldes, à la vulnérabilité des actifs faciles à détourner et à l'enregistrement des
opérations inhabituelles ou complexes. Lors de toute évaluation des risques, l'auditeur
doit s'appuyer sur une compréhension de l'entreprise et de son environnement, y
compris des contrôles internes. Lorsqu'il y a de nouvelles données et de nouvelles
informations, son évaluation sera mise à jour pendant la mission.
2) Fixation du risque d’audit

Le risque d’audit comporte trois composantes :
-correspond à la possibilité qu’une assertion

comporte une anomalie qui pourrait être
significative, soit individuellement, soit
Le risque inhérent
cumulée avec d’autres anomalies, nonobstant
les contrôles existants.
-C’est le risque qu’une anomalie susceptible

de survenir dans une assertion et pouvant
présenter un caractère significatif soit
Le risque lié au contrôle
individuellement, soit cumulée avec d’autres
anomalies, ne soit ni prévenue, ni détectée et
corrigée en temps voulu par le contrôle
interne de l’entité.
Ce risque dépend de l’efficacité, de la

conception et du fonctionnement du contrôle
interne destiné à atteindre les objectifs de
l’entité relatifs à l’établissement des états
financiers.
C’est le risque que le contrôle interne ne

permette pas de prévenir, ou de détecter et
corriger, en temps opportun, une anomalie
significative présente dans une assertion.

-C’est le risque que, les procédures mis en

œuvre par l’auditeur, ne permettent pas de
détecter les anomalies significatives lorsque
Le risque de non détection
l’auditeur ne détecte pas une anomalie qui
existe dans une assertion et qui pourrait être
significative, soit individuellement, soit
cumulée avec d’autres anomalies.
Tableau 6: Les trois composantes du risque d’audit
RA = (RI*RCI)*RND
Le risque d’audit ne peut jamais être nul, il s’apprécie au niveau de compte annuel
dans leur ensemble mais aussi au niveau d’un solde de compte ou d’une catégorie d’opération.
Le risque de mission est fonction du risque d’inexactitudes importantes dans les états
financiers c'est-à-dire le risque que les états financiers contiennent des inexactitudes
importantes avant l’audit et du risque que l’auditeur ne détecte pas ces inexactitudes (risque
de non détection).
Le facteur (RI*RNC) est désigné par risque d’anomalies significatives.
Selon les auteurs, le risque d’audit peut varier entre 1% et 3% et ne peut, en aucun cas,
dépasser le 5%. Cette relation entre les composantes du risque nous permet de formuler
l’équation suivante
RND = RA/ (RI*RCI)

Il convient de retenir cependant que le risque de non détection est en relation

inversement proportionnelle avec le risque inhérent et le risque de contrôle interne. Lorsque
ces derniers sont faibles, l’auditeur peut accepter un risque de non détection important et
inversement, lorsque le risque inhérent et le risque de contrôle interne sont élevés, l’auditeur
doit limiter son risque de non détection.
➢ La matrice suivante, indique comment le RND peut varier en fonction du RI et du RC.
Evaluation de l’auditeur du RC
Elevé Moyen Faible
Evaluation de Elevé Faible Faible Moyen
l’auditeur Moyen Faible Moyen Elevé
du RI Faible Moyen Elevé Elevé
Les zones grisées dans cette matrice correspondent au risque de non détection.
Tableau 7: Matrice de la relation entre les différentes composantes du Risque d’audit

- RI désigne le risque inhérent
- RC désigne le risque lié au contrôle, et
- RND désigne le risque de non détection.
3) Fixation du seuil de signification
Selon l’ISA 32015: « on considère que des informations sont significatives si leur
omission ou leur inexactitude sont susceptibles d’influencer les décisions économiques prises
par les utilisateurs se fondant sur les états financiers. Le caractère significatif dépend de
l’importance de l’élément ou de l’erreur évaluée dans les circonstances spécifiques de son
omission ou de son inexactitude. Le caractère significatif d’une information constitue donc un
seuil ou une démarcation plutôt qu’un critère qualitatif que cette information doit posséder
pour être utile. »
Cette Norme énonce dans ses paragraphes 4 et 8 que :
- L’objectif d’un audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une
opinion selon laquelle les états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects
significatifs, conformément à un référentiel comptable applicable. L’évaluation de ce qui
est significatif relève du jugement professionnel.
15
CARACTERE SIGNIFICATIF LORS DE LA PLANIFICATION ET DE LA REALISATION D’UN AUDIT
- Le caractère significatif doit être pris en compte lorsque l’auditeur:

(a) détermine la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit;
(b) évalue l’effet des anomalies.
Le seuil de signification est étroitement lié au principe comptable de l’importance relative.
Une anomalie est considérée comme significative dans les états financiers, quand elle
influence ou change les décisions économiques des utilisateurs de ces états.
Par exemple, s’il a été fixé que la décision des utilisateurs des états financiers changeraient
à partir d’anomalies de 10 000, l’auditeur planifie sa mission afin de détecter les éventuelles
anomalies qui excèderaient ce montant.
Le seuil de signification est fixé par l’auditeur sur la base de sa perception des besoins
économiques des utilisateurs. Cette fixation est un fait de jugement professionnel, et il est
raisonnable que l’auditeur présume, dans ce cadre, que les utilisateurs :
- ont une connaissance du monde des affaires, de l’économie, de la comptabilité et

peuvent étudier l’information financière avec diligence ;
- sachent que les états financiers sont préparés et audités tout en tenant compte d’un
seuil de signification ;
- connaissent les incertitudes inhérentes à la base de mesure des estimations
comptables, au jugement et aux événements postérieurs ;
- tirent une raisonnable décision en se basant sur l’information financière contenue
dans les états financiers.
Les anomalies peuvent prendre la forme d’une erreur ou d’une fraude dans la
préparation des états financiers, ou d’une estimation comptable incorrecte ou
inappropriée.
Le seuil de signification permettra aux utilisateurs des états financiers de traiter en

toute sécurité l’information financière ainsi que l’opinion formulée dans le rapport de
l’auditeur.
IV. Les procédures utilisées pour l’identification du risque de fraude
1) Les entretiens
L’entretien joue un rôle indispensable pour le jugement du risque de fraude ainsi

l’auditeur doit avoir une attitude qui lui permet d’amener la personne avec laquelle il fait

l’entretien à avoir l’envie de révéler les informations qu’il dispose librement sans crainte.
Ainsi, afin d’assurer le bon déroulement d’entretien, le commissaire aux comptes doit
préparer les questions à poser d’avance.
a. L’entretien avec la direction
Les entretiens avec la direction générale ont une grande importance, parce qu'ils permettent de
connaître l'attitude de la direction vis-à-vis de l'évolution du secteur d'activité ainsi que sa
perception de l'évolution du contexte économique, juridique, social et fiscal et son impact sur
l'entreprise.
Ces entretiens permettent aussi d'identifier les axes de priorité de la direction générale et les
domaines de l'activité qui attirent le plus son attention.
Selon l’ISA 240 relative à la responsabilité de l’auditeur relativement à la prise en compte des
fraudes et des erreurs dans un audit d'états financiers, en obtenant une compréhension de
l’entreprise et de son environnement, l'auditeur devrait s’informer auprès de la direction
concernant :
➢ Le processus utilisé par la direction pour apprécier et détecter les risques de fraude et
les mesures prises en cas d’existence de fraude
➢ La communication faite par la direction, le cas échéant, aux employés membres du
personnel concernant son avis sur les pratiques et le comportement éthique.16
➢ La communication faite par la direction, le cas échéant, aux personnes constituant le
gouvernement d'entreprise concernant un des processus qu’elle a définis pour identifier
et répondre aux risques de fraude dans l’entité.
➢ Le style de gestion de la direction et les plans de motivation élaboré.
➢ La manière de l’élaboration des états financiers
b. L’entretien avec la fonction d’audit interne
L’audit interne est un département interne à l’entreprise ; sa mission consiste à s’assurer et à

certifier la qualité de l’information financière émise par les instances de gestion en
s’informant sur les risques auxquels s’expose l’entité. Ainsi la fonction d’audit interne peut
16
ISA 315 A14

être un moyen très utile pour la mission de commissaire aux comptes puisqu’elle peut le
diriger ou l’orienter aux zones de risques.
Le commissaire aux comptes doit s’enquêter et examiner auprès de la fonction d’audit interne,
si elle existe dans l’entité sur les procédures émise par cette fonction au cours de l’exercice,
pour identifier les risques d’anomalies.
2) Discussion avec les membres de l’équipe
La communication de la direction, le cas échéant, aux employés concernant sa vision sur les
procédures de gestion et le comportement d’éthique au sein de l’entreprise.
3) Les procédures analytiques
Selon l'ISA 52017 "L'auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques lors de la
planification de l'audit et de la revue de la cohérence d'ensemble des états financiers. Les
procédures analytiques peuvent également être appliquées à d'autres stades".
Selon l’ISA 315, l’auditeur applique des procédés analytiques pour faciliter sa compréhension
de l’entreprise et de son environnement. Les procédés analytiques peuvent aider l’auditeur à
repérer l'existence d'opérations ou de faits inhabituels, ainsi que les montants, les ratios et les
tendances qui pourraient indiquer des questions ayant un impact sur les états financiers et la
planification de l’audit.
L’analyse des variations inhabituelles et les ratios significatifs susceptibles de mettre en

évidence l’existence d’un risque d’anomalies significatives résultant de fraude. »19
Les procédures analytiques consistent à faire des comparaisons entre des informations
financières et non financières soit en externe de l’entité avec d’autres entités ayant la même
taille et appartiennent au même secteur d’activité (par exemple le chiffre d’affaire).
Soit en interne (comme les variations des comptes entre les années ; le lien entre
l’information financière avec les informations non financières (variation entre masse salariale
et sa relation avec variation des nombres d’employées).
17
ISA 520, Procédures analytiques
Section 3: Responsabilité du commissaire aux comptes
L’auditeur est tenu de réaliser une mission selon les exigences normatives telle que préconisée
par les normes ISA et des exigences légales pour bien mener sa mission. D’où, Un état
d’esprit et des procédures à appliquer
I. Exigences normatives
1) Le scepticisme professionnel ou l’esprit critique

Conformément à la Norme ISA 200 , l'auditeur doit faire preuve d'esprit critique tout au long
de l'audit en étant conscient de la possibilité qu'une anomalie significative provenant d'une
fraude puisse exister, en faisant abstraction de son expérience passée quant à l'honnêteté et
l’intégrité des dirigeants et des personnes constituant le gouvernement d'entreprise de l’entité.
Le professionnel planifie et réalise une mission d'assurance avec une attitude de scepticisme
pour obtenir des preuves convaincantes, suffisantes et appropriées que les informations ne
contiennent pas d'erreurs significatives. Pour cela, il prend en considération la matérialité, le
risque de la mission, la quantité et la qualité des preuves disponibles lors de la planification,
du déroulement de la mission et notamment en déterminant la nature, le calendrier et l'étendue
des modalités de collecte des éléments probants.
2) Les procédures à appliquer
a- Evaluation des facteurs de risque de fraude
D’après ISA 240 : « Le fait que la fraude soit généralement dissimulée peut la rendre
très difficile à détecter. Néanmoins, l'auditeur peut identifier des faits ou des circonstances
qui montrent l'existence d'incitations ou de pressions pour commettre des fraudes ou qui
fournissent des opportunités de les commettre (facteurs de risques de fraudes). Par exemple :
• le besoin de satisfaire les attentes de tiers afin d’obtenir des fonds propres
supplémentaires peut créer une pression incitant à la fraude ;
• l’attribution de bonus importants en cas de réalisation d’objectifs irréalistes en matière
de résultats peut constituer une incitation à commettre une fraude ; et
• un environnement de contrôle inefficace peut créer une opportunité de commettre une
fraude.

Il est demandé à l’auditeur d’exercer son jugement professionnel pour déterminer s'il
est en présence d'un facteur de risques de fraudes et si celui-ci nécessite d'être pris en compte
dans l'évaluation des risques d'anomalies significatives dans les états financiers provenant de
fraudes
La taille, la complexité et la structure de détention du capital ont une incidence
importante sur la prise en compte des facteurs de risques de fraudes. Par exemple, dans le cas
de grandes entités, il peut exister des facteurs qui, de manière générale, limitent les
possibilités d'ingérence de la part de la direction, telles que
▪ L’efficacité de la surveillance exercée par les personnes constituant le gouvernement
d'entreprise ;
▪ L'efficacité de la fonction d'audit interne ;
▪ L'existence et la mise en application d'un code de conduite écrit. »
b- Identification et évaluation des risques d’anomalies significatifs
provenant de fraudes et prise de connaissance des contrôles pertinents
de l’entité
Il est important pour l'auditeur de prendre connaissance des contrôles qui sont conçus et mis
en œuvre par la direction et dont elle a assuré le suivi afin de prévenir et détecter la fraude.
Ce faisant, l'auditeur peut constater, par exemple, que la direction a sciemment accepté les
risques associés à l’absence de séparation des tâches.
L'information recueillie à cette occasion peut être également utile à l'auditeur pour identifier
les facteurs de risques de fraudes qui peuvent avoir une incidence sur son évaluation des
risques que les états financiers puissent comporter des anomalies significatives provenant de
fraudes.
c- Réponses aux risques évalués

L’auditeur doit définir les procédures d’audit pour répondre aux risques évalués :
• Si le risque de fraude n’est pas significatif : l’auditeur cherche à consolider son
opinion, par des éléments probants qui indiquent, que la fraude ne peut avoir des
incidences significatives sur les états financiers.
• Si le risque de fraude est significatif : l’auditeur adopte une approche corroborative
(ou substantive) qui convient lorsque les mesures de contrôle mises en œuvre s'avèrent
invalides ou encore défectueuses (augmentation de la taille de l'échantillon et le
volume des pièces justificatives ...).

➢ L’auditeur doit tenir compte des effets de la fraude lors de l'évaluation

des états financiers.
➔ Par conséquent, l'auditeur doit mettre en œuvre une nouvelle méthode d'audit, qui devrait
refléter un esprit critique plus aigu.
d- Evaluation des éléments probants
En application des dispositions de l’ISA 330, et sur la base des tests d’audit mis en œuvre et
des éléments probants recueillis, l’auditeur doit mettre à jour son évaluation initiale des
risques d’inexactitudes significatives au niveau des assertions. Son évaluation, avant tout
qualitative et fondée sur son propre jugement, peut l’éclairer davantage sur le risque de
fraudes et sur la nécessité éventuelle de mettre en œuvre des diligences supplémentaires ou
différentes. A ce niveau, l’auditeur doit s’assurer que les indices du risque de fraudes sont
systématiquement communiqués de manière appropriée aux autres membres de son équipe.
f. Impossibilité pour l’auditeur de poursuivre la mission
Selon la norme ISA 240 : « Parmi les cas exceptionnels susceptibles de remettre en
cause la possibilité, pour l’auditeur, de poursuivre sa mission d’audit, on peut notamment
citer les situations suivantes :
▪ L'entité ne prend pas les mesures appropriées que l'auditeur considère comme
nécessaires pour remédier à la fraude, même si celle-ci n'est pas significative au
regard des états financiers ;
▪ L’évaluation par l’auditeur des risques d'anomalies significatives provenant de
fraudes et les conclusions des contrôles effectués révèlent un risque important de
fraudes significatives et qui affectent l’ensemble des états financiers ; ou
▪ L'auditeur a des doutes sérieux sur la compétence ou l'intégrité de la direction et des
personnes constituant le gouvernement d'entreprise. »
II. Exigences légales

En cas d’une mission légal, la législation tunisienne oblige l’auditeur à observer un ensemble
de dispositions, en cas de fraude suspectée ou avérée.
Quelles sont donc ces exigences légales ?

Déclaration de la société
Etant donné qu’il est difficile pour l’auditeur de détecter dans les états financiers les
anomalies significatives dues à une fraude, il est important que celui-ci obtienne des
déclarations écrites de la Direction lui confirmant qu'elle lui a bien communiqué le résultat de
son évaluation sur le risque d'anomalies significatives dans les états financiers provenant de
fraudes et tout fait dont elle a connaissance affectant l'entité, lié à une fraude commise,
soupçonné ou alléguée.
Par conséquent, selon la norme ISA 240 l'auditeur doit obtenir une déclaration écrite
de la direction par le biais d'une lettre de confirmation faisant état des actes suivants :
• Elle reconnaît sa responsabilité dans la conception et la mise en place de contrôles
internes visant à prévenir et à détecter les fraudes ;
• Elle confirme lui avoir communiqué son évaluation du risque que les états financiers
puissent contenir des anomalies significatives provenant de fraudes ;
• Elle déclare lui avoir signalé tous les faits liés à des fraudes commises dans l'entité ou
soupçonnées dont elle a eu connaissance en impliquant les dirigeants, les employés qui
jouent un rôle dans le système de contrôle interne, ou d'autres personnes, dès lors que
la fraude pourrait avoir un impact significatif sur les états financiers ;
• Et elle confirme lui avoir signalé toute allégation de fraudes commises ou soupçonnées
ayant un impact sur les états financiers de l'entité dont elle a eu connaissance, par des
employés, des anciens employés, des analystes, ou autres.
III. La mise en œuvre de la responsabilité du CAC
1) Responsabilité civile du commissaire aux comptes
Selon l’article 272 du CSC « les commissaires aux comptes sont responsables tant à l’égard
de la société qu’à l’égard des tiers des conséquences dommageables des négligences et fautes
commises par eux dans l’exercice de leurs fonctions ».
Ainsi, la responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être engagée qu’en cas de
réunion des 3 éléments suivants :
▪ La faute : soit omettre par le commissaire aux comptes ce qu’il était tenu de faire, soit
faire ce dont il était tenu de s’abstenir (Violation du secret professionnel, le non

accomplissement des diligences nécessaires, absence d’information des actionnaires

des irrégularités relevées…).
▪ Le préjudice : Il s’agit du dommage moral ou pécuniaire causé par le commissaire aux
comptes. Ce préjudice doit être effectif et certain ;
▪ Le lien de causalité entre la faute et le préjudice : la faute commise a des conséquences
dommageables directes et a causé un préjudice pour la société ou pour les tiers.
Exemple de fautes que le CAC peut commettre :
• Non accomplissement des diligences professionnelles normales

• Défaut de présentation du rapport général ou spécial
• Violation du secret professionnel
• Non information de l’assemblée d’une irrégularité...etc.
Les commissaires aux comptes sont solidairement responsables avec les dirigeants des fautes
commises par ces derniers si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas mentionnées dans
leur rapport aux actionnaires.
2) Responsabilité pénale du commissaire aux comptes
La responsabilité pénale est engagée si les 3 éléments suivants sont réunis :

▪ Elément légal : la disposition ou la loi le régissant ou l’interdisant ;
▪ Elément matériel : l’action (fait positif) ou l’omission (fait négatif) ;
▪ Elément moral : l’élément psychologique qui consiste en une faute qui peut
être voulue intentionnellement, réfléchie, préméditée ou présumée.
Selon l’article 271 du CSC « Est puni d'un emprisonnement d'un an à cinq ans et
d'une amende de mille deux cents à cinq mille dinars ou de l'une de ces deux peines
seulement, tout commissaire aux comptes qui aura sciemment donné ou confirmé des
informations mensongères sur la situation de la société ou qui n'aura pas révélé au procureur
de la république les faits délictueux dont il aura eu connaissance.
Les dispositions de la loi pénale relative à la révélation du secret professionnel sont
applicables aux commissaires aux comptes ».
Il est à noter que la responsabilité pénale du commissaire aux comptes pourrait être
engagée dans d’autres situations. Nous citons, notamment :
• Les informations mensongères sur la situation de la société :

Il s’agit des informations mensongères données par le commissaire aux comptes dans ses
rapports destinés à l’assemblée générale ainsi que de toutes informations qu’il a pu donner ou
confirmer verbalement ou par écrit aux actionnaires ou aux tiers au sujet de la situation de la
société. Il peut s’agir également de la réticence ou du silence du commissaire aux comptes sur
les irrégularités détectées lors de l’accomplissement de ses diligences (non révélées ou non
mentionnées dans ses rapports et avis).
Il est à noter que ces informations doivent se rattacher à l’exercice de la mission du

commissaire aux comptes.
La responsabilité pénale du commissaire aux comptes ne peut pas être engagée si

l’information a été diffusée par la société sans que le commissaire aux comptes ne soit au
courant de sa nature mensongère.
• La violation du secret professionnel :
L’article 254 du code pénal prévoit que « les médecins, chirurgiens et autres officiers de
santé ainsi que les pharmaciens, les sages femmes, et toutes autres personnes dépositaires,
par état ou profession, de secrets qu’on leur confie, qui, hors le cas où la loi les oblige ou
autorise à se porter dénonciateurs, auront révélé ces secrets seront punis d’un
emprisonnement de 6 mois et d’une amende de 500 francs ».
Le commissaire aux comptes est soumis au secret professionnel pour les informations qui lui
ont été confiées par la société ainsi que pour celles dont il a eu connaissance lors l’exercice de
sa mission.
Toutefois, la responsabilité pénale du commissaire aux comptes n’est pas engagée en cas de
vol de ses dossiers ou en cas de violation du secret par l’un de ses collaborateurs car la
responsabilité pénale pour fait d’autrui n’est pas prévue par la loi tunisienne.
▪ Le non révélation des faits délictueux au procureur de la république ;
Il s’agit de l’existence de fait délictueux dont le commissaire aux comptes a eu connaissance

dans l’exercice de ses fonctions ou suite à la mise en place de diligences et contrôles
spécifiques et devant être dénoncées par ses soins.
En cas de non révélation de faits délictueux, l’article 271 du CSC soumet le commissaire aux
comptes à un emprisonnement de 1 à 5 ans et/ou à une amende de 1 200 à 5 000 dinars.

3) Responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes
▪ L’indépendance de La responsabilité disciplinaire

Selon l’article 27 de la loi n° 88-108 du 18 août 1988 « Il est institué auprès de l’ordre
une chambre de discipline chargée notamment de sanctionner les infractions à la
réglementation professionnelle et au règlement intérieur de l’ordre et, en général toutes
infractions à l’une quelconque des règles de l’ordre ».
L’action disciplinaire est indépendante de l’action pénale et de l’action civile. L’action
disciplinaire vise l’honneur de la profession alors que l’action pénale vise l’intérêt de la
société et l’action civile vise la réparation d’un dommage subi par la société ou par une
personne.
▪ Les modalités de la répression disciplinaire
Selon l’article 27 Alinéa 2 de la loi n° 88-108 « les sanctions susceptibles
d’être prononcées par la chambre de discipline, suivant la gravité de la faute, sont :
- L’avertissement,
- Le blâme écrit adressé à l’intéressé,
- La suspension de l’ordre, de un à cinq ans,
- La radiation du tableau de l’ordre »
La décision de la chambre de discipline doit être motivée et notifiée par lettre
recommandée avec accusé de réception dans un délai de dix jours à compter de sa date aux
parties concernées et au ministre des finances.

Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons expliqué l’évaluation de la considération de la fraude dans

l’audit légal, ainsi, l’évaluation par l’auditeur des risques d’anomalies significatives dues à la
fraude par la prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement, la prise en
compte de risque inhérent et fixation du risque d’audit ainsi que la fixation du seuil de
signification et la mesure de système de contrôle interne , enfin nous avons mentionné la
responsabilité de l’auditeur face aux risques selon les exigences normative et légales.
Dans le chapitre suivant, il sera consacré à une étude empirique où le commissaire aux
comptes, à son rôle, permet de détecter les faits délictueux et le risque de fraude significatif au
cours de leur mission de certification.

Chapitre 3 : Le rôle du commissaire aux comptes dans la

détection de fraude : Cas empirique
Introduction
Ce chapitre sera consacré pour l’étude de cas. En effet, nous allons essayer de projeter au-delà
du cadre légal afin de réfléchir, dans un cas empirique, sur des solutions innovantes
permettant de détecter la fraude dans l’entreprise et le rôle du commissaire aux comptes dans
celle-ci.
Section 1 : Le Rôle du commissaire aux comptes dans

l’identification et la détection de la fraude
I. Prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement
1) Présentation de la société «XYZ »
En mettre l’accent sur le respect du secret professionnel de la société commerciale. Cette

dernière qui est traitée dans ce cas pratique sera appelée la société XYZ.
Dénomination sociale : société « XYZ »
Siégé social : Centre ville Sfax
Forme juridique : SARL
Durée : 99 ans
Date de constitution : 1995
Matricule fiscal : XXXXXXX/A/M/000
Objet social : La société a pour objet le commerce en gros des matériaux de construction, le
recyclage des déchets et la réalisation des travaux publics.

Répartition du capital social : Le cas qui sera traité est celui d’une société dont le capital
s’élève à 660 000 dinars divisé en parts égales entre trois associés.
Associés Nombre de parts Valeur de la participation
Mr « Anis » 22 000 220 000
Mr « Ahmed » 22 000 220 000
Mr « Zied » 22 000 220 000
TOTAL 66000 660 000
2) Prise de connaissance de l’entité et de son environnement
La Société « XYZ » est une société à responsabilité limitée (SARL) spécialisée dans le
commerce en gros des matériaux de construction, le recyclage des déchets et la réalisation des
travaux publics d’un capital social de 660000 TND. La société dispose d’un commissaire aux
comptes.
Processus de collecte et d’analyse des données :
Nous avons eu recours à deux techniques de collecte des données : l’entretien, la revue
documentaire et l’observation directe. Ce travail a été fait dans le cadre d’une mission d’audit
de la fraude, mission que nous avons eu l’honneur de superviser en tant que consultant
externe et chef de mission. Notre séjour prolongé (30 jours) dans cette entreprise dans le cadre
de la mission a permis d’analyser et de repérer l’ensemble des faits observés dans cette
entreprise. L’observation directe a consisté à consisté à découvrir les méthodes utilisés par le
fraudeur.
Nous avons collecté les informations sur un exercice comptable : 2020.
Ces informations portaient sur la Déclaration Statistique et Fiscale, la balance des comptes de
l’exercice, les états financiers (rapport du commissaire aux comptes), le grand livre des
comptes, les chronos des factures de ventes, les chronos des pièces de caisse, les chronos des
opérations diverses, le chrono banque et l’état de rapprochement, l’état d’inventaire au

31/12/2020, le procès verbal de l’Assemblée Générale, le chrono des correspondances. En
outre certains documents complémentaires ont été sollicités pour le compte des trois exercices
: le capital prévisionnel, les statistiques des ventes, l’analyse diagnostic de l’organisation et le
manuel des procédures administratives, comptables et financières.
Les données collectées ont été analysées en utilisant l’approche généralement proposée dans
le cadre d’une mission d’audit. Nous avons démarré la mission par une prise de connaissance
de XYZ, l’évaluation de son contrôle interne, l’examen des comptes et enfin l’opinion sur les
comptes. Contrairement à une idée généralement admise en audit, la détection de la fraude
était l’objectif et la finalité de cette mission d’audit. Les contrôles ont été opérés en présumant
la mauvaise foi ou l’escroquerie du comptable.
• La prise de connaissance comme un moment déterminant de la détection des

irrégularités comptables et malversations diverses
La prise de connaissance est la première étape indispensable de toute mission d’audit. Ce

moment est déterminant en fonction de la nature de la mission et de l’objet recherché. La prise
de connaissance de XYZ nous permis de faire quelques constats préliminaires.
Suite aux réunions préliminaires effectuées avec les responsables de la société, il s’est avéré
que cette dernière ne dispose pas d’un système de gestion de stock. Par ailleurs, la facturation
des travaux effectués n’est pas basée sur une évaluation des coûts supportés (absence de
système de suivi budgétaire).
Le secteur dans lequel opère la société « XYZ » est un secteur à risque élevé puisqu’il fait
recours à des corps de métiers divers et faiblement organisés et structurés. En outre, les
travaux de longues durées nécessitent un suivi analytique rigoureux pour constater les coûts et
les revenus. Par ailleurs, le nombre de personnel occasionnel est généralement élevé…
II. Mesure de système de contrôle interne

Compte tenu des différents risques que présente le secteur d’activité dans lequel opère la
société « XYZ » et des faiblesses dégagées au niveau de la conception du système de contrôle
interne, l’auditeur financier a choisi d’adopter une stratégie d’audit corroborative.

III. L’examen des comptes

C’est une phase précieuse pour détecter les fraudes comptables et manipulations multiples.
L’objectif pendant cette phase était d’examiner tous les comptes de gestion et de bilan des
périodes concernées afin de vérifier si les principes comptables ont été bien appliqués.
Compte tenue de l’orientation initiale de la mission (audit de fraude), il était question entre
autre : de vérifier que tous les achats ont été enregistrés (comptabilisés) ; de vérifier que
toutes les ventes ont été prises en compte ; d’avoir l’assurance que toutes les autres charges
ont été bien enregistrées ; de s’assurer de la qualité de la dépense par rapport aux objectifs et à
l’activité de l’entreprise ; de s’assurer que toutes les charges sont appuyées de pièces
justificatives et conformes à la réglementation en vigueur ; de s’assurer que les inventaires
(stocks, caisse, créances, dettes) ont été régulièrement réalisés au cours des périodes auditées ;
d’avoir l’assurance que les immobilisations qui apparaissent dans les livres comptables
existent physiquement et réellement.
IV. Les procédures à appliquer pour l’identification du risque de fraude
1) Tests de permanence
Lors de l’évaluation du système de contrôle interne de la société « XYZ », nous avons pu
dégager différentes anomalies et qui peuvent être regroupées au niveau des sections
suivantes :
a. Section « Achats- fournisseurs »
Certaines remarques peuvent être présentées :
➢ Un manque de spécification et de la documentation sur le mode de paiement sur

l’origine de la facture. Cette situation peut être à l’origine de détournements de fonds.
➢ La comptabilisation des factures manquait les données nécessaires au niveau du
libellé, ce qui peut alourdir le processus de vérification de ces factures, par l’absence
d’indication du numéro de facture ou du nom du fournisseur par exemple. Cette
situation peut être à l’origine de constatation de charges fictives pour camoufler les
prélèvements de fonds non justifiés et peut résulter d’une falsification d’une facture
ou par les moyens de paiements.

b. Section « Ventes-clients »
L’évaluation des procédures de CI relatives à cette section a permis de dégager les anomalies
suivantes :
➢ Le module de comptabilité et celui de la facturation ne sont pas intégrés. Par

conséquent, cette situation peut engendrer l’omission de la comptabilisation de
certaines factures ou l’existence d’erreurs au niveau des montants constatés, des
comptes comptables utilisés (ventes local au lieu de ventes en suspension)…
➢ Certains comptes clients remontent à plus d’une année. Néanmoins, les soldes de
ces comptes n’ont pas fait l’objet de provision. Par conséquent, cette situation peut
camoufler des encaissements clients qui n’ont pas été constatés au niveau de la
comptabilité et qui n’ont pas été versés au niveau de la société.
c. Section « Liquidités »
Les alimentations caisse ne sont pas plafonnées à un certain montant. Cette situation a
engendrée des alimentations caisse très importantes (qui ont même atténuées les 10.000
dinars) et qui ne sont pas justifiées surtout qu’elles ont été effectuées lorsque la caisse accuse
un solde positif acceptable.
d. Section « Stocks/Immobilisations corporelles et incorporelles»
Les stocks sont naturellement plus ou moins la cible des fraudeurs en fonction de l’activité de
l’entreprise.
On va citer ci-dessus les cas figurantes dans la Société « XYZ » :

• L’employé jette le soir aux poubelles des marchandises cachées dans des cartons et
les récupères quelques heures après ;
• L’employé endommage volontairement les pièces pendant le processus de
fabrication. elles sont jetées et recyclées pour former des articles complets ou
revendus.
• L’agent de réception des matériaux de construction s’entend avec un transporteur
pour ne livrer qu’une partie de la commande et revendre la marchandise détournée.
Le bon de réception est signé pour l’ensemble de la commande par les deux
complices.

❖ Pour les immobilisations, le salarié peut utilise les actifs de l’entreprise à titre personnel.
Cela va de l’ordinateur au téléphone portable jusqu’au véhicule de société avec plus ou
moins de gravité. Sur le plan juridique, il peut s’agir d’un abus de confiance.
La société ne procède pas à la conservation de la totalité des carnets de déplacements des

camions. En outre, et pour ceux conservés, nous avons constaté :
- Le non respect des séquences numériques ;
- La de plusieurs opérations dans le verso des pages désignées ;
- Le non respect des numéros de reçus de transport ;
L’existence de certaines opérations effectuées par la société qui n’ont pas été facturées. En
effet, nous avons constatés des écarts importants entre ce qui est facturé et ce qui est
enregistré.
e. Autres aspects
L’existence d’opérations importantes avec des parties liées. En effet, la société a

effectué plusieurs opérations de transport au profit de la société « ABC » dont le gérant est
l’un des associés de la société « XYZ » sans pour autant qu’elles auraient été facturées.
En conclusion, et compte tenu de toutes les défaillances du système de contrôle interne qui
ont été relevées et de ses éventuels impacts sur les comptes et sur les états financiers,
l’auditeur financier a été amené à mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires
assez étendus.
2) Tests substantiels
Après la vérification du contenu des états financiers et le comparer avec les pièces
justificatives, Nous avons atteint les observations suivantes :
A. Section « Achats- fournisseurs »
4011 compte « fournisseurs- achats de biens ou de prestation de services »
Il résulte de l’examen des opérations des comptes fournisseurs les observations suivantes :
➢ L’existence des anciens soldes fournisseurs d’une valeur globale de 102.039

dinars détaillés comme suit :

N° du compte Fournisseurs Montant

40110001 Frs n°1 19 930,002
40110002 Frs n°2 5 852,800
40110003 Frs n°3 985,018
40110004 Frs n°4 992,025
40110005 Frs n°5 59 188,886
40110006 Frs n°6 8 858,767
40110007 Frs n°7 130,000
40110008 Frs n°8 2 714,065
40110009 Frs n°9 3 388,400
TOTAL 1029,263
Plusieurs paiements dont le montant global est de 33 018 dinars ont été comptabilisés au
niveau du compte « Frs X » comme des paiements sur solde de réalité douteuses et par
conséquent il résulte d’un double paiement des factures des fournisseurs pour la constatation
des charges fictives.
B. Section « Ventes-clients »
4110 compte « clients et comptes rattachés »
La société a facturé la location d’équipement de transport pour un montant global équivalent à

241 180 dinars pour le compte de la société « ABC » (parties liées) dont le gérant est l’un des
associés de la société « XYZ », sachant que le solde de ce client est de 9 212 dinars
seulement.
Par ailleurs, certains comptes clients présentent un solde d’ouverture débiteur et qui n’ont pas
été provisionnés. Le total de ces soldes est de 4 856 dinars.
Les investigations effectuées par l’équipe d’audit ont montré qu’il y a un écart significatif de
95 200 D correspond à une sortie de stock de matériaux de construction comptabilisée par la

société XYZ en tant qu’une opération de vente réalisée avec la Société API , et que cette
transaction ne figure pas sur les livres comptables de l’autre Société à défaut d’une
quelconque réception à son niveau.
En plus, le comptable de la société XYZ n’a pas communiqué à l’équipe d’audit les pièces
justificatives de cette opération (facture de vente et bon de livraison comportant décharge de
l’autre Société attestant sa réception des matériaux de construction) tout en précisant qu’il
s’agit d’une transaction avec une partie liée traitée directement par le directeur. Contacté par
l’équipe d’audit, ce dernier a répondu que les pièces justificatives demandées ont été égarées.
C. Section « Liquidités »
532 comptes « Banques »
La société XYZ est fortement endettée auprès de sa banque partenaire et n’arrive plus à
honorer ses engagements financiers, surtout après le refus des autres banques de lui accorder
de nouveaux financements.
Après plusieurs réunions avec sa banque partenaire, elle n’a pu bénéficier, en janvier 2020,
que d’un rééchelo1mement de certains crédits, conditionné par la fourniture d’une garantie
supplémentaire. À cet effet, Monsieur « X » a signé, en sa qualité de gérant de la société
XYZ, une garantie hypothécaire portant sur le siège social de cette dernière au profit de la
banque créancière de la société CMC.
Par ailleurs, les cotes des crédits de gestion (facilité de caisse, financement de stock,
escompte, etc.) dont bénéficiait la société XYZ n’ont pas été renouvelées par sa banque
partenaire pour l’année 2018, et ce, suite à la baisse notable du volume des ventes et des
mouvements créditeurs en compte, due essentiellement à la perte de certains clients
importants dont notamment un groupe de sociétés qui a rompu toute relation d’affaires avec la
société XYZ et qui représentait plus du tiers des revenus au cours des exercices précédents.
D. Section « Immobilisations incorporelles et corporelles »
2241 compte « Matériel de transport de bien »
Le solde de ce compte est élevé à 1.094.054 dinars à la date de la clôture de l’exercice, où il y

a eu un changement positif par rapport à l’année qui la précède d’une valeur de 372 120
dinars.

Le processus de paiement des fournisseurs d’équipement est douteux puisque la société a

retiré huit chèques successifs comprenant le même montant.
Date N°chèque Banque Montant Fournisseurs

14/11/N 334528 TTT 10 000 Sté «AA» camion n°xxx
15/11/N 334529 TTT 10 000 Sté « AA » camion n°xxx
15/11/N 334530 TTT 10 000 Sté « BB » camion n°zzz
15/11/N 334538 TTT 10 000 Alimentation caisse
15/11/N 334539 TTT 10 000 Mr Frs « NN »
15/11/N 334540 TTT 15 000 Mr Frs « NN »
TOTAL 85 000
E. Autres aspects
La totalité des opérations effectuées pour le compte de la société « ABC » et qui n’ont pas été
facturées sont à l’ordre de 80 347 dinars.
Section 2 : Les diligences requises du commissaire aux comptes

dans la détection de fraude
Le commissaire aux comptes doit mettre en œuvre, lors de la conduite de sa présente mission
permanente, les procédures spécifiques et utiliser les éléments probants recueillis lors de ses
travaux comme base de son rapport. Les procédures à réaliser et les éléments probants à
recueillir sont limitativement énumérés dans le paragraphe « procédures et éléments
probants».
L’auditeur est tenu de réaliser exclusivement les procédures prévues dans la présente note
d’orientation.

I. L’esprit critique
Garder un esprit critique nécessite de se poser constamment des questions pour savoir si les
informations et les éléments probants recueillies n'indiquent pas d'anomalie il peut y avoir un
effet frauduleux important.
Par conséquent, Le professionnel planifie et conduit une mission d’assurance avec une
attitude de scepticisme pour obtenir des éléments probants, suffisants et appropriés
signalant que les informations ne contiennent pas d’erreurs significatives dans le système de
contrôle interne concernant les cycles concernés.
C’est pour cela, l’auditeur considère la fiabilité des informations à employer comme
évidence tels que les documents de photocopies, de fax, les documents scannés ou images
numériques, y compris la considération des contrôles de leur préparation et leur entretien, si
c’est pertinent pour vérifier les comptes fournisseurs et comptes clients et éviter les
manœuvres frauduleuses.
Cependant, si l'auditeur identifie des situations qui le conduisent à considérer qu'un
document peut ne pas être authentique ou que des termes d'un document ont été modifiés sans
qu’il en soit informé, il peut procéder à des investigations complémentaires qui peuvent
comprendre :
• La confirmation directe d'informations auprès de tiers (Fournisseurs, Clients,
Banques) ;
• L’utilisation des travaux d’un expert pour évaluer l'authenticité du document.
Exemples des extraits de demandes de confirmations externes pour plus

d’investigations (voir les annexes 1, 2,3)
II. Déclarations écrites
L’auditeur obtient une déclaration écrite de la direction par le biais d'une lettre de
confirmation pour obtenir le résultat de son évaluation sur le risque d'anomalies significatives
dans les états financiers provenant de fraudes dans les comptes fournisseurs d’une
falsification des factures et l’utilisation d’un compte d’un fournisseur existant et tout fait
dont elle a connaissance affectant l'entité, lié à une fraude commise, soupçonné ou alléguée.

La lettre d'affirmation est une lettre signée par les dirigeants de l'entreprise, qui s'engagent à
avoir communiqué aux auditeurs tous les éléments concernant les événements significatifs,
ayant un impact sur la situation financière de l'entreprise. Elle donne également l'occasion à
l'auditeur d'obtenir un engagement écrit de la part des dirigeants sur leurs intentions/décisions
concernant la marche de l'entreprise qui pourraient avoir un impact sur les l'évaluation de
certains postes.
Il n'existe pas de modèle standard, mais les affirmations les plus courantes portent sur des
éléments significatifs. (Voir l’annexe 4)
III. La révélation des faits délictueux au procureur de la république

1. Des soldes fournisseurs accusent un solde d’ouverture de 102 039 dinars et qui
ne sont pas justifiés.
2. Plusieurs comptes clients, qui présentent un solde d’ouverture débiteur, ne sont
pas justifiés et qui n’ont pas été provisionnés.
3. La totalité des opérations effectuées pour le compte de la société « ABC » et
qui n’ont pas été facturées sont à l’ordre de 80 347 dinars.
4. Certaines dépenses en espèces, qui totalisent 79.000 dinars ne sont pas
appuyées par des pièces justificatives, ce qui ne permet pas de s’assurer de la
réalisé de ces dépenses.
5. l'opération de vente de matériaux de construction comptabilisée par la société
XYZ en tant qu'opération de vente réalisée avec la société SIS (pour un
montant de 95 200 dinars), traitée directement par le président directeur
général Monsieur Ahmed, et que cette transaction ne figure pas sur les livres
comptables de la société SIS à défaut d'une quelconque réception à son niveau.
6. L’opération de vente de matériaux de construction à la société API (pour un
montant de 95 200 dinars), traitée directement par le directeur général, pourrait
être qualifiée par le commissaire aux comptes de la société XYZ Le contrôle
par l’équipe d’audit du solde client API au J 1 /12/2020 sur les livres
comptables de la société XYZ, par la technique de la circularisassions, a fait
ressortir un écart de 95 200 dinars.
Cette opération (6) pourrait être jugée en tant qu’une opération de fraude et un
délit d’abus de biens sociaux.
Opération pour un montant significatif;

-Le CAC est tenu de révéler au procureur de la république les faits délictueux (application de
l’Art 270 du CSC).
Ses Diligences :
L’Art 270 du CSC stipule que : « Les CAC sont tenus de révéler au procureur de la
république les faits délictueux dont ils ont eu connaissance sans que leur responsabilité
puisse être engagée pour révélation de secret professionnel »
➢ La révélation doit être faite, par écrit avant le dépôt du rapport général même
en l’absence d’une plainte contre son auteur. Il est conseillé de précéder cette
révélation par un entretien avec un magistrat du ministère public.
➢ Le CAC doit révéler au procureur de la république tout fait délictueux commis
au sein de la société, même si le parquet est informé par la Société ou par tout
autre intéressé.
➢ En plus de la révélation au procureur de la république, le CAC doit informer
l’AGO des associés des faits délictueux qu’il a découverts et qu’il a révélés au
ministère public dans un paragraphe spécial du rapport général décrivant le fait
et son incidence financière et précisant la date de révélation au ministère public
(Article 270 du CSC).
➢ Si l’AG n’a pas été convoquée clans les délais prévus par les statuts
conformément à la loi, le CAC procède, lui-même, à la convocation de
l’assemblé annuelle. Il en est ainsi lorsque l’infraction est de nature à mettre en
danger la pérennité de la société ainsi que l’intérêt des actionnaires.
La lettre de révélation doit notamment contenir:

- Le rappel des textes mettant à la charge du CAC l’obligation de révéler ;
- Une identification complète de la société contrôlée;
- Une description détaillée des faits ainsi que la référence des textes
définissant -l’infraction ; L’identité complète de l’auteur des faits et de ses
complices;
- La suite donnée, par l’auteur des faits, à l’intervention du CAC.

IV. Evaluation des éléments probants

L'auditeur doit évaluer si les informations recueillies à partir d'autres procédures d'évaluation
des risques et procédures liées mises en œuvre indiquent qu'un ou plusieurs facteurs de risque
de fraude existent. Si la présence de facteurs de risques n'indique pas nécessairement
l'existence de fraudes, ces facteurs sont souvent présents dans les situations où des fraudes ont
été perpétrées et, en conséquence, peuvent être révélateurs de risques d'anomalies
significatives provenant de fraudes.
V. Communications à la direction et aux personnes constituant le

gouvernement d'entreprise
• Lorsque l'auditeur a identifié une fraude ou a obtenu des informations indiquant la

possibilité qu'une fraude ait été commise, il doit la signaler immédiatement à la
direction à un niveau hiérarchique approprié, afin d'informer les personnes dont la
responsabilité est d'abord de prévenir et de détecter les fraudes, des éléments relevant
de leur responsabilité
• L'auditeur doit communiquer aux personnes constituant le gouvernement d'entreprise
toute autre question concernant la fraude qui, selon son jugement, relève de leur
responsabilité
VI. Documentation
L’auditeur doit inclure les aspects suivants dans la documentation d’audit12 relative à sa
connaissance de l’entité et de son environnement, ainsi qu’à l’évaluation des risques
d'anomalies significatives, requise par la Norme ISA 315 (Révisée).
(a) Les décisions importantes prises au cours des discussions avec les membres de
l'équipe affectée à la mission quant à la possibilité que les états financiers de l'entité
comportent des anomalies significatives ; et
(b) Les risques identifiés et évalués d'anomalies significatives provenant de fraudes tant
au niveau des états financiers que des assertions

Section 3 : Rapport de commissaire aux comptes
I. RAPPORT GENERAL
Messieurs,
Nous avons effectué l’audit des états financiers ci-joints de la société « XYZ » comprenant le
bilan au 31 décembre xxxx, l’état de résultat et l’état des flux de trésorerie pour l’exercice
clos à cette date, ainsi qu’un résumé des principales méthodes comptables et d’autres
informations explicatives.
Les états financiers font ressortir un total net bilan de 256 462 DT et un résultat bénéficiaire
581 237 DT.
1) Responsabilité de la société « XYZ» dans l’établissement et la présentation des états

financiers

La direction de la société « XYZ » est responsable de la préparation et de la présentation

fidèle de ces états financiers conformément aux Normes comptables tunisiennes, ainsi que du
contrôle interne qu’elle considère comme nécessaire pour permettre la préparation d’états
financiers exempts d’anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs.
2) Responsabilité de l’auditeur
Notre responsabilité consiste à exprimer une opinion sur les états financiers, sur la base de
notre audit. Nous avons effectué notre audit selon les Normes internationales d’audit. Ces
normes requièrent que nous nous conformions aux règles de déontologie et que nous
planifiions et réalisions l’audit de façon à obtenir l’assurance raisonnable que les états
financiers ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit implique la mise en œuvre de procédures en vue de recueillir des éléments probants
concernant les montants et les informations fournies dans les états financiers. Le choix des
procédures relève de notre jugement, et notamment de son évaluation des risques que les états
financiers comportent des anomalies significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou
d’erreurs. Dans l’évaluation de ces risques, nous avons pris en considération le contrôle
interne de la société portant sur la préparation et la présentation fidèle des états financiers afin
de concevoir des procédures d’audit appropriées aux circonstances, et non dans le but
d’exprimer une opinion sur l’efficacité du contrôle interne de la société. A cet effet, un
rapport a été communiqué à la Direction générale de la société comportant les principales
défaillances du système de contrôle interne ainsi que des recommandations afin de les
corriger.
Un audit comporte également l’appréciation du caractère approprié des méthodes comptables

retenues et le caractère raisonnable des estimations comptables faites par la direction, de
même que l’appréciation de la présentation d’ensemble des états financiers.
Nous estimons que les éléments probants que nous avons obtenus sont suffisants et appropriés
pour fonder notre opinion.
Nous estimons que les éléments probants recueillis sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.

II. Opinion autre que sans réserve
1) Fondement de l’opinion avec réserve
➢ Des soldes fournisseurs accusent un solde d’ouverture de 102 039 dinars et qui
ne sont pas justifiés.
➢ Plusieurs comptes clients, qui présentent un solde d’ouverture débiteur, ne sont
pas justifiés et qui n’ont pas été provisionnés.
➢ Certaines dépenses en espèces, qui totalisent 79.000 dinars ne sont pas
appuyées par des pièces justificatives, ce qui ne permet pas de s’assurer de la
réalisé de ces dépenses.
2) Opinion
A notre avis, à l’exception des incidences du problème décrit dans le paragraphe «Fondement
de l’opinion avec réserve», les états financiers mentionnés plus haut donnent, dans tous leurs
aspects significatifs, une image fidèle de la situation financière de la société «XYZ» au 31
décembre xxxx, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie pour
l’exercice clos à cette date, conformément aux normes comptables tunisiennes prévues par la
loi 96-112 portant promulgation du système comptable des entreprises et aux concepts
comptables fondamentaux généralement admis.
Rapport sur d’autres obligations légales ou réglementaires
Pour xxx Audit et Conseil
Le commissaire aux comptes
Sfax, le xx/xx/xxxx

Conclusion
Cette étude avait pour objectif de décrire comment la fraude comptable se pratique dans une
entreprise tunisienne. L’étude de cas conduite chez XYZ, entreprise spécialisée dans le
commerce en gros des matériaux de construction, le recyclage des déchets et la réalisation des
travaux publics a permis de mettre en évidence certains mécanismes de fraude. Nos résultats
montrent que la fraude comptable ne se pratique pas exclusivement à partir des schémas
d’écriture comptable (débit/crédit), elle peut se manifester à partir de la manipulation des
documents comptables (factures, reçus, fiche de stock) ou extracomptables (bordereaux de
livraison, bordereaux de réception, procès verbaux de caisse). Par ailleurs, toutes les autres
formes de fraude (détournement des actifs et corruption) ont des conséquences comptables et
financières directes ou indirectes. La structure organisationnelle, les mécanismes de
répartition des tâches, le cumul des fonctions incompatibles, peuvent favoriser la pratique de
la fraude. Un système de contrôle interne défaillant et le laxisme des dirigeants peuvent aussi
encourage la pratique de la fraude comptable. Cette étude de cas permet de comprendre que la
fraude comptable n’est pas une fatalité, mais une réalité dans les entreprises. L’originalité de
l’étude est qu’elle se fonde sur une mission réelle de Commissaire aux dans la détection des
fraudes.

Conclusion générale
Au fil de ces dernières années, les cas de fraudes ne cessent de se multiplier, d’où
l’importance de plus en plus croissante accordée à ces aspects.
La fraude est principalement un phénomène complexe en raison de l'impunité des dirigeants

d’entreprise, du manque de contrôle interne et externe, la pression imposée sur les personnels
et l’inadéquation des lois comptables et fiscaux dans la réalité économique d’où elle est un
obstacle majeur de développement durable.
Ainsi, les textes se sont multipliées, les normes professionnels de même, et les diligences du
CAC deviennent de plus en plus importantes en conséquence, l’étude de ses aspects nous a
conduit à consacrer ce mémoire à l’étude de la fraude et ses différentes aspects sur les plans
général, financière et juridique, aussi que des diligences que devrait fournir le CAC en cette
matière.
Traitant de cette problématique nous a permis de conclure l’importance croissante de la fraude

de par les nouveautés introduite par les textes législatifs en cette matière. En effet, ses textes
ont définie la fraude sur le plan juridique, et ont prévue beaucoup d’obligations à la charge
des différents acteurs économiques et politiques tels que les dirigeants, les comptables, les
experts comptables, les avocats, les responsables des administrations et les CAC.
Ainsi, le CAC doit de part ses textes et normes, effectuer des investigations et des contrôles
de plus en plus poussées en vue de détecter les cas d’erreurs et des fraudes éventuels dans
l’entreprise .Aussi en cas de détection ,il sera amenée à informer la direction et les
actionnaires associés par le biais de lettre de direction et dans son rapport de commissariat aux
comptes ,En outre il doit procéder à leur révélation au procureur de la république
conformément aux articles 270 et 271 du CSC.
La responsabilité du CAC se trouve à confiance plus renforcée non seulement sur le plan
civile et disciplinaire, mais également sur le plan pénal, au même titre que les autres
personnes impliqués dues à la gestion, le conseil, et le contrôle de l’entreprise Plusieurs
aspects son démontrées et validés à travers les résultats de l’enquête réalisé sur une population
d’experts comptables et leurs collaborateurs.

L’auditeur ne peut obtenir qu’une assurance raisonnable que les fraudes commises soient
détectées.
Nous avons élaboré cette étude pour examiner quelles diligences le commissaire aux
comptes pourrait mettre en œuvre pour s'assurer que les états financiers comportent le
minimum de fraudes ou d’erreurs. A cette fin, nous nous basons sur les normes
internationales d'audit, notamment ISA 240 et ISA 315.
De plus, nous avons présenté la notion de fraude pour l’auditeur, puis nous avons cité
les facteurs explicatifs de la commission de fraude à chaque type de risque et présenté les
typologies de fraude par cycle.
Enfin, et en se basant sur les normes internationales d’audit, nous avons démontré que
la mission de commissariat aux comptes pouvait parfaitement intégrer la démarche d’audit.
Cette démarche consiste essentiellement pour l’auditeur lors de la mission à évaluer le risque
d’anomalies significatives résultant de la fraude lors de l’appréciation du contrôle interne, à
utiliser son esprit critique autrement dit son scepticisme professionnel, à se concerter avec son
équipe d’audit sur le risque de fraude, à prendre en compte les déclarations de la direction et
au cas où une anomalie significative provenant de fraude est avérée, de communiquer cette
anomalie à qui de droit c'est-à-dire au procureur .
En fin ce mémoire a permis de contribuer à l’enrichissement des différents aspects de la

fraude et de ses implications sur le rôle du CAC.

Bibliographie
Normes internationales
• Norme ISA240 : « Les obligations de l’auditeur en matière de fraude lors d’un audit
d’états financiers »
• Norme ISA315 : «Identification et évaluation des risques d’anomalies significatives

par la connaissance de l'entité et de son environnement »
• Norme ISA500 : « Eléments probants »
Sites web
• https://www.memoireonline.com
• https://www.acfe.com
• https://www.coso.org : le référentiel COSO
• Larousse dictionnaire https://www.larousse.fr/
• Ordre des Experts Comptables de Tunisie www.oect.org.tn
Codes
• Code des sociétés commerciales
• Code pénal
Etudes
• La 3e édition de l’étude « Profil d’un fraudeur » réalisée par les équipes spécialisées
de KPMG
• Donald Ray Cressey (1919-1987) un pénologue, sociologue et criminologue

américain ( University of California, Santa Barbara )
• L’étuded’ACFE : Association of Certified Fraud Examiners
• Note d’orientation sur la mission spéciale du commissaire aux comptes relative à la

restitution du crédit d’impôt sur les sociétés et de la taxe sur la valeur ajoutée (OECT
TUNISIE)

Mémoires
• Grégoire KALONJI TSHINTU : Institut des réviseurs comptables RDC -

Attestation des réviseurs comptables 2011 « Le réviseur comptable face à la fraude »
• Kozoloa Coulibaly : ESCA- Ecole Supérieure de Commerce d'Abidjan - Master2-

Audit et Contrôle de Gestion 2010 « Importance de l'analyse du risque dans la
démarche du commissaire aux comptes »
• Chérif BEN MAHMOUD, « L’audit dans un milieu informatisé »,2016 ISCAE

« INSTITUT SUPERIEUR DE COMPTABILITE ET D’ADMINISTRATION DES
ENTREPRISES »

Annexes
Annexe 1
Modèle de Circulation des Banques

Tunis, le 14/02/2021
La Banque X
IHEC CARTHAGE| Mémoire de stage

Annexe 2
Modèle de Circulation des Fournisseurs

(Demande de confirmation de Fournisseurs)
Tunis, le 29/01/2021
Fournisseur X

Annexe 3
Modèle de Circulation des Clients

(Demande de confirmation de Clients)
Tunis, le 29/01/2021
Client X

Annexe 4
Modèle de lettre d’affirmation

SUR PAPIER EN TETE DE LA SOCIETE Z
Cabinet X
Nom du CAC
Adresse
38000 GRENOBLE
Cabinet Y
A Nom du CAC Adresse
69006 LYON
Lieu, le 23 mars 2017
Comptes consolidés au
31décembre2016
Messieurs,
Cette lettre vous est adressée en application de vos normes d'exercice

professionnel, dans le cadre de vos contrôles relatifs à l’audit des comptes
consolidés de la société Z afférent à l'exercice clos le 31 décembre 2016 (ci-
après "les Etats Financiers"). Ces Etats Financiers font apparaître à cette date
des capitaux propres part du groupe …€ y compris un bénéfice net part du
groupe de … k€.
En tant que responsables de l'établissement des Etats Financiers et du contrôle

interne afférent à leur préparation, nous vous confirmons ci-après, en toute
bonne foi et au mieux de notre connaissance, les informations et affirmations
qui vous ont été fournies dans le cadre de votre mission :
1. Les Etats Financiers ont été établis de manière régulière et sincère, pour
donner une image fidèle de la situation financière et du résultat du groupe
conformément aux règles et principes comptables français.
2. Des contrôles destinés à prévenir et à détecter les erreurs et les fraudes ont été conçus et
mis
en œuvre.
3. Nous avons pris connaissance de l’état, joint en annexe, des anomalies

relevées lors de l’audit et non corrigées. Nous considérons que ces
anomalies, prises individuellement ou en cumulé, ne sont pas significatives
au regard des Etats Financiers pris dans leur ensemble.

4. Nous n’avons pas connaissance d’insuffisances significatives de contrôle interne ou
de
déficiences majeures.
5. A ce jour, nous n’avons connaissance d’aucun événement, autre que ceux

déjà pris en compte, survenu depuis la date de clôture de l’exercice et qui
nécessiterait un traitement comptable des Etats Financiers ou une mention
dans l’annexe et/ou dans le rapport de gestion.
6. Nous avons mis à votre disposition :
a. tous les documents comptables, les contrats ayant ou pouvant avoir

une incidence significative sur les Etats Financiers, les procès-verbaux
des assemblées générales et des réunions des organes sociaux tenues
au cours de l’exercice et jusqu'à la date de cette lettre ;
b. tous les rapports, avis ou positions émanant d’organismes de contrôle
ou de tutelle dont le contenu pourrait avoir une incidence significative
sur les Etats Financiers.
7. Nous vous avons fourni toutes les informations supplémentaires que vous
nous avez demandées et laissé libre accès aux personnes au sein de l'entité
que vous avez souhaité rencontrer pour lesbesoins de l’audit.
8. Nous vous avons communiqué nos prévisions de trésorerie des 12

prochains mois. Ces prévisions reflètent notre meilleure estimation des flux
de trésorerie futurs compte tenu des informations à notre connaissance
actuelle et des plans d'actions que nous avons mis en œuvre ou prévoyons
de mettre en œuvre. Ces plans d'actions reflètent les intentions de la
Direction et nous n’avons connaissance d’aucun élément nouveau
susceptible de compromettre leur mise enœuvre.
9. Nous vous avons fait part de notre appréciation sur le risque que les Etats Financiers
puissent
comporter des anomalies significatives résultant de fraudes. Nous n’avons
pas connaissance :
a. de fraudes suspectées ou avérées, impliquant la direction, des

employés ayant un rôle clé dans le dispositif de contrôle interne ou
d'autres personnes dès lors que la fraude est susceptible d'entraîner
des anomalies significatives dans les Etats Financiers ;
b. d'allégations de fraudes susceptibles d'avoir un impact sur les Etats
Financiers, portées à notre connaissance par des employés, d'anciens
employés, des analystes, des régulateurs oud'autres personnes.
10. Nous avons appliqué, au mieux de notre connaissance, les textes légaux et
réglementaires. Des procédures ont été conçues et mises en œuvre dans
l'entité, visant à garantir le respect de ces textes légaux et réglementaires.

Nous n'avons pas connaissance de cas de non-respect susceptible de
conduire à des anomalies significatives dans les Etats Financiers.
11. Toutes les opérations de l’exercice et toutes les conséquences financières

de tout accord et/ou contrat ont été enregistrées et correctement traduites
dans les Etats Financiers, y compris le cas échéant dans l’état des éléments
hors-bilan. Notamment, les opérations suivantes ont été correctement
enregistrées ou ont fait l’objet d’une information pertinente dans les Etats
Financiers :
a. accords conclus avec des établissements financiers et susceptibles de

restreindre lesdisponibilités de la société ou ses lignes de crédit
(covenants) ;
b. transactions avec des entités ad hoc ;
c. engagements de rachat d'actifs précédemment cédés ;
d. tout autre accord sortant du cadre des opérations normales du
groupe (et notamment lesconventions réglementées).
12. Les principales hypothèses retenues pour l'établissement des estimations

comptables, notamment l’évaluation des goodwill reflètent nos intentions
ainsi que la capacité du groupe, à ce jour, à mener les actions envisagées.
13. Tous les passifs dont nous avons connaissance sont inclus dans les Etats Financiers.
Nous estimons qu’en l’état des informations en notre possession, il n’est
pas probable que les différents litiges en cours avec les sociétés … se
traduisent par un décaissement pour le groupe Z et par conséquent aucune
provision n’a été constituée à ce titre.
14. L'information que nous vous avons fournie sur l'identification des parties
liées ainsi que sur les relations et transactions avec celles-ci est exhaustive
et l'information donnée dans l'annexe des états financiers est conforme aux
règles et principes comptables français. Les transactions avec les parties
liées non mentionnées dans l’annexe ne présentent pas une importance
significative ou ont été conclues aux conditions normales du marché.
Président Directeur Administratif et Financier Groupe

Annexe 5
Modèle de lettre de révélation des faits délictueux au procureur de la

république
Objet : Révélation de faits délictueux en application de l’article 270 du code des sociétés
commerciales
En exécution de notre mission de commissariat aux comptes auprès de la société (…raison

sociale…),au capital de (…capital…),dont le siège est sis à (…siège social…) immatriculée
au registre de commerce sous le numéro (…numéro de registre de commerce…) et
conformément à la teneur de nos entretiens du (… date de l’entretien du commissaire aux
compte avec le procureur de la république…),nous avons l’honneur de porter à votre
connaissance le(s) fait(s) délictueux que nous avons relevé(s) au cours de notre mission :
Premier fait délictueux (ou fait délictueux unique)
1) description détaillée des faits
2) Références aux textes : les faits décrit ci-dessus semblent constituer le délit de
(…identification juridique du délit…) tel que défini et réprimé par l’article (ou les articles)
(référence des articles, lois ou code en question…)
3) Identification complète de l’auteur des faits et de ses complices
4) Suite donnée à notre intervention (…principalement une indication sur la correction

éventuelle des faits par leurs auteurs ou le refus de ces derniers de corriger leurs faits…)
Formule de politesse
Identité du commissaire aux comptes
Cachet signature

Table de Matières
GLOSSAIRE............................................................................................................................. 6
INTRODUCTION GENERALE ............................................................................................ 1
CHAPITRE 1 : LE PHENOMENE DE LA FRAUDE DANS L’ANALYSE DE
L’AUDIT EXTERNE ............................................................................................................... 5
INTRODUCTION....................................................................................................................... 5
SECTION 1 : L’UNIVERS DE LA FRAUDE ................................................................................. 5
I. Définition de la Fraude ............................................................................................... 5
1) Définition de la notion de fraude ............................................................................. 5
2) Comparaison de la fraude avec d’autres notions voisines ....................................... 7
II. Typologie de fraude ..................................................................................................... 9
1) Des infractions liées à l’élaboration d'informations financières mensongères ........ 9
A/La qualification de l’information financière mensongère : ......................................... 9
B/Les modes opératoires liées à l’élaboration d’informations financières mensongères
....................................................................................................................................... 11
2) Le détournement d’actifs ....................................................................................... 12
A/Qualification du détournement d’actifs ..................................................................... 13
B/Les modes opératoires liés au détournement d’actif ................................................. 14
III. Les Mécanismes de fraude ..................................................................................... 14
SECTION 2 : FACTEURS EXPLICATIFS DE LA COMMISSION DE FRAUDE ............................... 15
I. Présentation du triangle de la fraude ........................................................................ 15
II. Les facteurs de risques relatifs à des anomalies ....................................................... 16
SECTION 3 : LES TYPOLOGIES DE FRAUDE PAR CYCLE ....................................................... 19
I. Cycle Achats/Fournisseurs ........................................................................................ 19
1) Falsification de la facture ....................................................................................... 19
a. La création de fausses factures............................................................................... 19
b. La surfacturation .................................................................................................... 20
2) Falsification des moyens de paiement ................................................................... 20
II. Cycle Ventes/Clients .................................................................................................. 21
1) La fraude sur encaissements .................................................................................. 21
2) La fraude sur décaissements .................................................................................. 22
III. . Cycle Stocks/Immobilisations .............................................................................. 22
IV. Cycle Paie/Personnel ............................................................................................. 23
1) Création des salariés fantômes ............................................................................... 23
2) Falsification des heures travaillées et des commissions ........................................ 23
3) Double paiement de salarié ................................................................................... 23
4) Les congés payés .................................................................................................... 23
CONCLUSION ........................................................................................................................ 24

DETECTION DES FRAUDES ............................................................................................. 25
IHEC CARTHAGE| Mémoire de ﬆage

INTRODUCTION..................................................................................................................... 25
SECTION 1 : EVALUATION DE LA CONSIDERATION DE LA FRAUDE DANS L’AUDIT LEGAL . 25
I. La certitude absolue à l’assurance raisonnable........................................................ 25
II. L’assurance raisonnable avec considération du risque de fraude ............................ 26
SECTION 2 : LES DILIGENCES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES EN VUE DE
L’IDENTIFICATION ET LA DETECTION DE LA FRAUDE ......................................................... 27
I. Prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement ............................... 27
Prise en connaissance du secteur d’activité ................................................................... 28
1) Mesure de la performance financière de l’entité .................................................... 29
2) Prise de connaissance des objectifs, des ﬆratégies et des risques liés a l’activité . 29
3) Connaissance de la politique comptable adoptée par l’entité ................................ 29
II. Mesure de syﬆème de contrôle interne ...................................................................... 29
1) Notion du contrôle interne et ses composantes ...................................................... 30
2) Composantes du contrôle interne ........................................................................... 31
III. Prise en compte du risque inhérent et fixation du risque d’audit .......................... 34
1) Prise en compte du risque inhérent ........................................................................ 34
2) Fixation du risque d’audit ...................................................................................... 35
3) Fixation du seuil de signification ........................................................................... 37
IV. Les procédures utilisées pour l’identification du risque de fraude ....................... 38
1) Les entretiens ......................................................................................................... 38
2) Discussion avec les membres de l’équipe .............................................................. 40
3) Les procédures analytiques .................................................................................... 40
SECTION 3: RESPONSABILITE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES ......................................... 41
I. Exigences normatives ................................................................................................ 41
1) Le scepticisme professionnel ou l’esprit critique ................................................... 41
2) Les procédures à appliquer .................................................................................... 41
II. Exigences légales ....................................................................................................... 43
Déclaration de la société ............................................................................................... 44
III. La mise en œuvre de la responsabilité du CAC ..................................................... 44
1) Responsabilité civile du commissaire aux comptes ............................................... 44
2) Responsabilité pénale du commissaire aux comptes ............................................. 45
3) Responsabilité disciplinaire du commissaire aux comptes .................................... 47
CONCLUSION ........................................................................................................................ 48

DETECTION DE FRAUDE : CAS EMPIRIQUE .............................................................. 49
INTRODUCTION..................................................................................................................... 49
SECTION 1 : LE ROLE DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS L’IDENTIFICATION ET LA
DETECTION DE LA FRAUDE ................................................................................................... 49
I. Prise de connaissance de l’entreprise et de son environnement ............................... 49
1) Présentation de la société «XYZ » ......................................................................... 49
2) Prise de connaissance de l’entité et de son environnement ................................... 50
II. Mesure de syﬆème de contrôle interne ...................................................................... 51
III. L’examen des comptes ........................................................................................... 52

IV. Les procédures à appliquer pour l’identification du risque de fraude .................. 52
1) Teﬆs de permanence .............................................................................................. 52
2) Teﬆs subﬆantiels ................................................................................................... 54
SECTION 2 : LES DILIGENCES REQUISES DU COMMISSAIRE AUX COMPTES DANS LA
DETECTION DE FRAUDE ........................................................................................................ 57
I. L’esprit critique ......................................................................................................... 58
II. Déclarations écrites ................................................................................................... 58
III. La révélation des faits délictueux au procureur de la république ......................... 59
IV. Evaluation des éléments probants ......................................................................... 61
V. Communications à la direction et aux personnes conﬆituant le gouvernement
d'entreprise........................................................................................................................ 61
VI. Documentation ....................................................................................................... 61
SECTION 3 : RAPPORT DE COMMISSAIRE AUX COMPTES .................................................... 62
I. RAPPORT GENERAL ............................................................................................... 62
1) Responsabilité de la société « XYZ» dans l’établissement et la présentation des
états financiers ............................................................................................................... 62
2) Responsabilité de l’auditeur ................................................................................... 63
II. Opinion autre que sans réserve ................................................................................. 64
1) Fondement de l’opinion avec réserve .................................................................... 64
2) Opinion .................................................................................................................. 64
CONCLUSION ........................................................................................................................ 65
CONCLUSION GENERALE ............................................................................................... 66

BIBLIOGRAPHIE ................................................................................................................. 68
ANNEXES ............................................................................................................................... 70
TABLE DE MATIERES ....................................................................................................... 77

Le Rôle Du Commissaire Aux Comptes Dans La Détection de Fraude

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2021

Ministère de l’enseignement supérieur et de la

Institut des Hautes Etudes Commerciales de Carthage

Mémoire en vue de l’obtention du Mastère

Elaboré par : LAKHDHAR Amal

Encadreur académique : BOULILA Neila

Année Universitaire 2020/2021 1

Je déclare avoir été informée des conséquences disciplinaires en cas de plagiat ou de

La réalisation de ce mémoire a été possible grâce au concours de plusieurs personnes à qui je

Je voudrais tout d'abord adresser toute ma gratitude à l’encadreur de ce mémoire, Madame

Je voudrais exprimer aussi ma reconnaissance envers mes enseignants à l’IHEC

Merci à tous ...

Je dédie cet ouvrage

J’adresserai ma dernière reconnaissance et ma profonde gratitude à tous ceux qui m’ont

A tous ceux que j’aime et ceux qui m’aiment

AGE Assemblé General Extraordinaire

AGO Assemblé General Ordinaire

CSC Code des sociétés commerciales

ISA International Standard On Auditing

OECT Ordre des Experts Comptables De Tunisie

CAC Commissaire aux comptes

ISA International Standards on Auditing

ERB Etat de rapprochement bancaire

RNC Risque de non contrôle

COSO Committee of Sponsorising Organization

COC Code de commerce

NEP Normes d’Exercice Professionnel

IFAC International Federation of Accountants

Liste des tableaux

TABLEAU 1 : LES 2 TYPES DE QUALIFICATION LIEE A L’INFORMATION

Liﬆe des Annexes

La question de la fraude en entreprise est donc forcément abordée au cours de la mission.

La question est de savoir si aujourd’hui, celles-ci permettent de s’assurer de l’absence de

Parmi les fraudes comptables et financières les plus courantes, on retrouve :

• Le détournement d’actifs, qui regroupe les paiements frauduleux, la création de

L’International Federation of Accountants –IFAC-3 définit aussi la fraude comme « un

IHEC CARTHAGE| Mémoire de stage 2

En vue de répondre à la problématique identifiée et atteindre les objectifs fixés, ce travail de

✓ Le premier chapitre intitulé «le phénomène de la fraude dan l’analyse de l’audit

✓ Le deuxième chapitre sera structuré en trois sections renvoyant le rôle du

d’une mission d’audit, à savoir, la planification, la réalisation et la conclusion, et

IHEC CARTHAGE| Mémoire de stage 4

Chapitre 1 : Le phénomène de la fraude dans l’analyse de l’audit

A travers ce premier chapitre, on va essayer de présenter le problème de la fraude et d’exposer

- Nous commencerons tout d'abord par définir la notion de « fraude » en essayant

Finalement, nous développerons, la responsabilité des agents internes et de l’agent externe

Section 1 : L’univers de la fraude

1) Définition de la notion de fraude

La fraude peut être définie selon trois points de vue :

· Dans le versant du contexte congolais : En République Démocratique du Congo et du point

· Du point de vue des organisations professionnelles : L'organisation professionnelle de l'audit

- L’enregistrement d’opérations sans fondement ;

- L’application incorrecte de politiques d’arrêté des comptes

Figure 1: Définition du terme Fraude

Ci-après un schéma simplifiant la définition du terme Fraude

Pour obtenir un avantage indu

2) Comparaison de la fraude avec d’autres notions voisines

IHEC CARTHAGE| Mémoire de stage 7

Des exemples d’erreur :

❖ Une erreur dans l'application des principes comptables concernant l'évaluation,

L’élément essentiel de distinction entre la fraude et l’erreur réside dans le caractère

Des exemples de l’inexactitude :

❖ Application incorrecte de politiques d'arrêté des comptes ;