AMRI Hassan - Responsabilité Du CAC en Mati

Sous le thème
Hassan AMRI
M. Mehdi EL ATTAR
Mémoire fin d’études Responsabilité du CAC en matière d’audit de la fraude –Application au cycle de la trésorerie
Ce mémoire est dédié :
A mes parents,
A mon frère,
Et à toute ma famille.
AMRI Hassan 2 ISCAE 2005-2006

Je témoigne reconnaissance et gratitude aux aimables personnes, qui ont de

près ou de loin, de part leur courtoisie et soutien, contribué à la réalisation
de ce travail.
Je présente mes grands remerciements à tout le département Audit du

Cabinet KPMG-Rabat et tout particulièrement, Monsieur Fessal KOHEN,
Directeur Associé, pour le soutien et le temps qu’il m’a consacré pour
l’encadrement.
Mes vifs remerciements vont spécialement et surtout pour Monsieur Mehdi

EL ATTAR pour son encadrement, ses orientations très constructives, et la
pertinence de ses conseils.

Introduction
- Problématique
- Objectifs du mémoire
PREMIERE PARTIE : Responsabilité du commissaire aux comptes en matière

de prévention et d’audit des fraudes
Section 1 : La mission du commissaire aux comptes

1. La certification, mission de base du commissaire aux comptes
2. Les missions de vérifications spécifiques
3. Les missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations
4. La mission d’information
Section 2 : La responsabilité des commissaires aux comptes
1. La responsabilité civile
2. La responsabilité pénale
a- Infractions attachées au statut du commissaire aux comptes
b- Infractions relatives à l’exercice des fonctions
c- La mise en œuvre de l’action pénale
3. La responsabilité disciplinaire
Section 3 : La fraude dans les entreprises : notion et classifications
1. La notion de fraude
2. Classification des fraudes au niveau des entreprises
a- Les détournements d’actifs
b- La falsification des comptes
i. L’amélioration fictive de la situation
ii. La sous-estimation fictive de la situation
Section 4 : Le contrôle interne et la prévention des fraudes: Rôle du CAC
1. La notion de contrôle interne
2. Principes du contrôle interne

3. Appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes

4. Rôle du contrôle interne dans la prévention de la fraude
a. Nécessité du contrôle interne dans la prévention des fraudes
b. Limites du contrôle interne en matière de prévention des fraudes
Section 5 : Responsabilité du CAC en matière d’audit de la fraude
1. La problématique de la normalisation de l’audit de la fraude
a- Normes internationales d’audit en matière de fraude
b- Normes marocaines d’audit en matière de fraude : Nécessité d’adaptation
2. Actions à mener par le CAC en cas de présomption de fraude
a- L’appréciation des facteurs de risque de fraude
i. Les facteurs de risques de fraudes au niveau des entreprises
ii. Rôle de l’examen analytique dans l’appréciation du risque de fraude
b- L’extension des travaux d’audit
i. Consolidation de l’équipe d’audit
ii. Multiplication des interventions
iii. Utilisation renforcée de la confirmation externe (circularisation)
iv. Recommandation d’une mission spéciale
3. Actions à mener en cas de détection de fraude
a- Appréciation de l’incidence de la fraude sur les comptes
b- Révélation de la fraude détectée
c- Possibilité d’interruption de la mission
4. Responsabilité du CAC en cas de non détection de fraude
a- Rôle de la lettre de mission dans la fixation des responsabilités des parties
b- Le manquement aux diligences engage la responsabilité du CAC en cas de
non détection de fraude
c- L’efficacité de détection des fraudes par le commissaire aux comptes est
atteinte par les limites inhérentes à sa mission
i- Les limites liées à l’obligation de moyens
ii- Les limites liées à l’utilisation du seuil de signification
iii- Les limites liées aux défaillances du contrôle interne
iv- Les limites liées à l’utilisation des sondages
Conclusion de la première partie

DEUXIEME PARTIE : Responsabilité du CAC en matière d’audit de la fraude

au niveau du cycle de la trésorerie
Section 1 : Le cycle de la trésorerie
1. Aperçu sur le cycle de la trésorerie
2. Spécificités du cycle de la trésorerie
3. Démarche générale d’audit du cycle trésorerie
a- Objectifs d’audit de la trésorerie
b- Phases d’audit de la trésorerie
i. Connaissance des opérations
ii. Evaluation du contrôle interne
iii. Révision des comptes du cycle trésorerie
Section 2 : Les fraudes touchant la trésorerie et actions à mener par le CAC
1. Cas des fraudes comptables de la trésorerie
2. Cas des fraudes non comptables de la trésorerie
a- Fraudes liées aux encaissements
b- Fraudes liées aux décaissements
Section 3 : Proposition d’une démarche d’audit de la fraude par le CAC au
niveau du cycle de la trésorerie
1. Appréciation du contrôle interne de la trésorerie et de son rôle dans la
prévention des fraudes
a- Appréciation de la tenue de la comptabilité
b- Appréciation de l’organisation et de l’environnement de contrôle
c- Appréciation des procédures de contrôle de la trésorerie
d- Proposition d’un questionnaire d’évaluation du contrôle interne de la
trésorerie (incluant l’appréciation du risque de fraude dans la trésorerie)
2. Appréciation du risque de fraude
a- L’examen analytique des comptes de la trésorerie
b- Entretien avec les dirigeants de l’entreprise
3. Actions à mener en cas de présomption de fraude au cycle trésorerie
4. Actions à mener en cas de détection de fraude au niveau de la trésorerie
Conclusion de la deuxième partie
Conclusion générale
- Bibliographie et Webographie
- Annexes
- Table des matières

Sous la pression des nouvelles données que représente l'enjeu de la mondialisation, les
entreprises sont devenues de plus en plus vulnérables à leur environnement.
La concurrence acharnée, la divulgation des technologies, la défaillance des clients et la
réticence des actionnaires et bailleurs de fonds sont des difficultés qui n'épargnent aucune
entreprise dans ce nouveau monde qui se tisse chaque jour. Cette évolution a eu pour
conséquence également un développement démesuré des techniques de la fraude.
En fait, les formes de la fraude sont de plus en plus variées et complexes: surévaluation
des résultats, dissimulation des dettes par la création d’entités ad hoc (Special Purpose
Entity), détournements de fonds par des fausses factures, entente sur les prix, corruption
via des trusts… Les comptables d’entreprise, dont certains sont passés à la postérité,
peuvent faire preuve d’une habileté et d’une créativité incontestables pour opérer leurs
malversations.
Les conséquences de la fraude ne sont pas que financières. Elles se traduisent aussi en
termes de perte d’image pour la société et de perte de confiance des tiers, notions
difficilement q uantifiables mais néanmoins négatives. La fraude a également un impact
sur la motivation des salariés qui peuvent se sentir «salis» par la fraude dont a été victime
leur société.
L'affaire Barings qui a éclaté en février 1995 a démontré que la concentration du
pouvoir est une source fondamentale d'actes frauduleux. La fraude initiée par le courtier
Nick Leeson a généré des pertes pour la banque d'affaires britannique de 916 millions de
livres sterling l'entraînant ainsi dans sa faillite. Ni les procédures de contrôle interne, ni
les missions d'audit effectuées par les grands cabinets internationaux n'étaient en mesure
d'identifier la fraude à temps.
De plus, la récente vague de scandales (Enron, Worldcom, Parmalat…) a miné la
confiance des investisseurs dans les marchés financiers. Depuis lors, les médias guettent

la moindre suspicion de fraude, particulièrement lorsque des dirigeants sont impliqués.

Une telle attitude peut mener à des condamnations hâtives sans preuve préalable.
Sur le plan de la communication, les actes de fraude sont singulièrement insidieux, qu'il
s'agisse d'un simple employé fraudant son employeur ou d'une malversation majeure au
détriment de millions d'actionnaires. La fraude prive l'entreprise de liquidités et remet en
cause sa réputation chèrement acquise, celle de ses dirigeants, et la confiance des clients,
des actionnaires et de ses partenaires dans son image de marque.
Toutes les études portant sur la fraude le montrent, son coût est édifiant. L’enquête la
plus complète, réalisée aux Etats-Unis par l’Association of Certified Fraud Examiners
révèle que le coût global de la fraude pour les entreprises américaines représente 660
milliards de dollars par an pour l’ensemble des Etats-Unis sur la base du PIB de l’année
2003.
Une autre enquête américaine (American Banker Association), tout aussi récente, a
dévoilé que la falsification des chèques représente une perte annuelle de 815 millions de
dollars pour les établissements bancaires, soit 12 fois plus que l’argent dérobé lors des
braquages.
Par ailleurs, plusieurs études, réalisées dans les pays anglo-saxons, montrent pourtant que
seulement 5 % des cas de fraude sont découverts par les auditeurs externes, malgré la
présence d’inexactitudes dans les états financiers dans 65 % de ces cas.
Il s’avère donc que la mission de commissariat aux comptes n'offre pas une garantie
absolue contre le risque de fraude dans les entreprises. La démarche d'audit utilisée au
cours de cette mission souffre de certaines limites. Le commissaire aux comptes ne peut
obtenir un niveau d'assurance absolu que tous les cas de fraudes seront détectés.
En raison des limites inhérentes à l'audit, il existe un risque inévitable que certains cas
de fraude ne soient pas détectés, même si la mission a été correctement planifiée et a été
effectuée conformément aux normes généralement admises et aux dispositions du contrat
avec le client (la lettre de mission).
La responsabilité du commissaire aux comptes relativement à la détection de la fraude
constitue une question importante pour la profession, sur le plan international, depuis
plus d’un siècle.

En réalité, le commissariat aux comptes a connu des développements différents suivant

l’influence de la législation, des besoins du public d’être protégé de la malhonnêteté des
dirigeants, et des affaires de litige entre dirigeants, actionnaires et auditeurs.
Au début du siècle dernier, l’objectif principal de l’audit, interne ou externe, était la
détection de la fraude et sa prévention en servant de moyen de dissuasion.
Actuellement, le commissariat aux comptes vise plusieurs objectifs notamment 
le fait de
donner une opinion sur la fidélité des états financiers au regard de la situation

financière et des résultats des opérations de l’organisation, et ce conformément aux
principes comptables généralement admis.
Il vise aussi à fournir des contrôles sur les mentions des états financiers et sur le
processus comptable, mais aussi 
vise à 
ajouter de la crédibilité à l’information fondée sur
la comptabilité, en permettant aux utilisateurs de faire confiance à l’information
communiquée. De ce fait, la détection de la fraude est devenue le subsidiaire de la
détermination de l’image fidèle des états financiers de l’entreprise.
D’un autre coté, il est vrai que les fraudes représentent un risque protéiforme, coûteux,
difficilement mesurable et qui touche tous les cycles de l’entreprise. Cependant, il faut
dire que le cycle de la trésorerie est le plus touchée par la fraude. La fréquence des flux
affectant la trésorerie ainsi que la diversité de leurs sources et de leurs destinations rend
cet actif plus vulnérable aux manipulations frauduleuses.
L’ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) a découvert, par une analyse portant
sur 2.608 cas de fraudes perpétrées à des entreprises aux Etats Unis, que 90% des
détournements dont sont victimes ces entreprises ciblent directement la trésorerie.
Ces fraudes sont de deux types :
- Les fraudes qui engendrent un détournement de la trésorerie appartenant à l’entreprise
et qui a un impact direct sur ses résultats.
- Les fraudes qui sont liées à la présentation des comptes de la trésorerie, déclenchées par
plusieurs motivations qui poussent les dirigeants à communiquer des situations
financières erronées.
A ce niveau, il convient de signaler que quelque soit le type de fraude concerné (touchant
la trésorerie ou les autres actifs), la responsabilité des dirigeants prime sur celle du

commissaire aux comptes. En effet, c’est à eux qu’il incombe de créer et maintenir une
culture d’honnêteté et de valeurs morales élevées, et mettre en place les contrôles
appropriés en vue de prévenir et détecter les détournements.
En instaurant des contrôles adéquats et en montrant une position ferme face aux
détournements, les dirigeants renforcent le poids du risque d’être arrêté pour l’employé
malintentionné, produisant ainsi un effet dissuasif sur ce dernier.
Problématique :
L'affaire Enron qui a bouleversé le monde des affaires au début de l'année 2002, et qui a
remis en cause la compétence des commissaires aux comptes pour l'identification des
fraudes, a montré aussi que les démarches classiques d'audit présentent quelques limites à
l'encontre de la fraude.
L’incapacité des commissaires aux comptes à déceler les nombreux cas de fraude, et ceci
malgré les évolutions engagées sur le plan des normes professionnelles, remet en
question un modèle d’audit légal centré sur l’objectif plus global d’image fidèle et sur
une approche par les risques. C’est ainsi que le commissariat aux comptes s’est trouvé
pointé du doigt et sa crédibilité a été, à tort ou à raison, mise à mal.
Eu égard à cette situation, des difficultés surviennent relatives à l’écart existant entre les
différents besoins des parties prenantes en matière de commissariat aux comptes et la
mission que les auditeurs sont supposés réaliser. Cet écart, appelé audit expectation gap,
peut notamment être formalisé à travers la croyance par les principales parties prenantes
de l’entreprise que le commissaire aux comptes permet, entre autres, de porter un
jugement sur la performance de la gestion du dirigeant ou bien de détecter, avec une
assurance absolue, les cas de fraude.
Cette actualité financière a impulsé de nombreuses réflexions de la part des pouvoirs
publics sur la façon de prévenir et d’éviter les nombreux cas de faillites frauduleuses
ayant marqué ces dernières années. Dans cette optique, le cadre réglementaire du
commissaire aux comptes a fait l’objet de nombreux changements. Une réflexion sur la
mise en place de réformes radicales s’est ainsi engagée, et a abouti à des évolutions
législatives au niveau international avec notamment le Sarbanes Oxley Act aux Etats-
Unis et la Loi sur la Sécurité Financière en France.

Mais il ne faut pas s’y tromper, les nouvelles normes renforcent les diligences du
commissaire aux comptes mais ne modifient pas son objectif premier, à savoir: donner
une opinion sur les comptes. Et par conséquent, le commissaire aux comptes ne peut être
le gendarme de toutes les fraudes dans l’entreprise. D’abord, parce qu’il s’applique un
seuil de signification dans le cadre de ses travaux alors que beaucoup de fraudes sont
d’un montant limité, ensuite parce qu’il n’intervient que ponctuellement et qu’il
s’intéresse principalement aux irrégularités altérant les états financiers.
A ce titre, la norme ISA 240 rappelle que les auditeurs ont, en matière de détection des
fraudes, une obligation de moyens et non de résultats. Les entreprises ont donc
maintenant bien pris conscience (aidées en cela par les régulateurs) que la prévention et
la détection de la fraude relèvent de leur responsabilité.
Au Maroc, plusieurs cas de fraude ont été détectés au cours des dix dernières années,
aussi bien dans des entreprises publiques que dans des entreprises privées. L'affaire de la
CNSS, du CIH, de la CNCA, et les divers détournements de fonds enregistrés dans des
agences bancaires à travers le Royaume ne sont qu'une illustration de l'ampleur de la
fraude dans les entreprises marocaines. Dans la majorité des cas, ce sont l'absence d'une
activité de prévention et de procédures claires de fonctionnement qui créent
l'environnement favorable à la réalisation des fraudes.
La norme marocaine en matière de fraude reste insuffisante par rapport à l'importance
croissante du risque de fraude dans les entreprises marocaines, dans la mesure où les six
pages qui expliquent cette norme ne donnent pas suffisamment d'éléments aux auditeurs
pour conduire des travaux spécifiques aux fraudes et aux erreurs.
Objectifs du mémoire:
Les objectifs du présent travail tournent autour de cinq axes principaux :
- Repérer les changements au niveau international et au Maroc en matière d’audit de la
fraude dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes.
- Eclaircir la notion de fraude, de détournement d’actifs et de falsification des comptes.
- Déterminer les obligations et les responsabilités du commissaire aux comptes dans la
détection et la prévention de la fraude.
- Proposer une démarche de prévention et d’audit de la fraude dans le cadre du
commissariat aux comptes (démarche appliqué au cycle de la trésorerie).

- Elaborer un questionnaire d’évaluation du contrôle interne de la trésorerie. Ce

questionnaire permettra aussi d’apprécier le risque de fraude dans cette section.
Ce mémoire est structuré en deux parties :

La première partie est consacrée à la responsabilité du commissaire aux comptes en
matière de prévention et d’audit des fraudes.
Dans un premier temps (section1), nous présenterons la mission du commissaire aux
comptes qui s’ordonne en quatre catégories (la certification, les vérifications spécifiques,
les missions particulières relatives à certaines opérations et la mission d’information). La
deuxième section est relative aux responsabilités du commissaire aux comptes à savoir la
responsabilité civile, pénale et disciplinaire. Dans la troisième section, on s’efforcera de
clarifier la notion de fraude dans les entreprises et de faire le distinguo entre les deux
types de fraudes à savoir les détournements d’actifs et la falsification des comptes. Dans
la quatrième section, sera traitée l’importance du contrôle interne dans la prévention des
fraudes et le rôle du commissaire aux comptes à ce niveau. Enfin, la cinquième section
sera consacrée à la responsabilité du commissaire en matière d’audit de la fraude et
comportera aussi un rappel des principaux changements qui ont touché la normalisation
internationale et marocaine en la matière.
La deuxième partie aura comme objectif principal de proposer une démarche d’audit de
la fraude par le commissaire aux comptes au niveau du cycle de trésorerie.
Ainsi, on traitera dans le cadre de la première section, le cycle de la trésorerie en
clarifiant les spécificités de cette section et en exposant la démarche générale d’audit
relative à ce cycle. Dans la deuxième section, nous présenterons les fraudes qui touchent
la trésorerie en distinguant les fraudes comptables des fraudes non comptables. La
présentation de ces fraudes sera accompagnée de quelques mesures à mener par le
commissaire aux comptes pour éviter ces fraudes. Enfin, la troisième section met à la
disposition du lecteur une démarche d’audit de la fraude dans le cadre du commissariat
aux comptes au niveau du cycle de la trésorerie. Cette section présente aussi les actions à
mener par le CAC en cas de présomption de fraude ou en cas de détection de celle ci.
Dans la conclusion, sera présenté un certain nombre de recommandations relatives aux
actions à entreprendre pour que la mission de commissariat aux comptes intègre les
nouvelles exigences dictées par l’actualité internationale.


Section 1 : La mission du commissaire aux comptes
Le commissariat aux comptes est une mission d’audit à caractère légal puisqu’elle est
imposée par les lois sur les sociétés. Cette mission d’intérêt public a pour finalité la
vérification des comptes de la société en vue d’émettre un avis sur leur régularité,
sincérité et image fidèle.
La mission de commissaire aux comptes implique aussi la mise en œuvre de l’ensemble
de l’approche et des normes de travail adaptées à la taille et aux spécificités de
l’entreprise prévues par la loi et les normes professionnelles. Le commissaire aux
comptes doit être en mesure de justifier, compte tenu des particularités de l’entreprise
contrôlée, ou de travaux de substitution qu’il a pu effectuer, pourquoi des travaux prévus
par les normes professionnelles n’auraient pas été mis en œuvre.
Certes, il ne s'agit pas, pour le Commissaire aux Comptes, de refaire une comptabilité
déjà tenue. Il importe pour lui, désormais, de savoir, par des sondages appropriés, si elle
est conforme aux règles de procédures en vigueur.
Les Commissaires aux Comptes peuvent, à toute époque de l'année, assurer toutes
vérifications qu'ils jugent opportunes, et se faire communiquer sur place, les pièces qu'ils
estiment utiles à l'exercice de leur mission (contrats, livres, documents comptables,
registres de procès-verbaux...).
Le commissariat aux comptes est régi par la loi qui détermine les entités qui y sont
tenues, fixe les missions dans leur objet et leurs conditions d’exercice et désigne les
destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes.
Le commissaire aux comptes connaît une limite importante à sa mission : la non
immixtion dans la gestion de l’entreprise qu’il contrôle. Ainsi, il ne peut pas critiquer les
décisions stratégiques prises par l’entreprise, et il n’a pas non plus pour mission de
critiquer l’organisation en termes de coûts et d’efficience tant que la qualité de
l’information financière n’est pas remise en cause.
Les missions du commissaire aux comptes s’ordonnent en quatre catégories :
La mission de base consistant en la certification de la régularité, la sincérité et l’image
fidèle des comptes de la société.
Les vérifications spécifiques qui interviennent dans le cadre de la certification. Ces
obligations de vérifications sont strictement délimitées par les dispositions légales.

Les missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations.

Une mission de communication de ses opinions aux organismes et personnes désignés
par la loi.
1. La certification, mission de base du commissaire aux comptes :

La certification consiste à émettre un avis motivé par un professionnel compétent et
indépendant. C’est, en fait, la mission de base du commissaire aux comptes. Il est avant
tout chargé certifier que les comptes annuels sont réguliers et sincères, et donnent une
image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé, ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la société à la fin de l'exercice.
Ainsi, le commissariat aux comptes vise à exprimer une opinion sur la qualité des
principales informations fournies. Il doit donc juger :
* La régularité : il s’agit de la conformité à la réglementation, ou en son absence, aux
principes généralement admis. La réglementation se compose des textes législatifs ou
réglementaires mais aussi des règles fixés par la jurisprudence et des normes élaborées
par les organismes compétentes.
* La sincérité des informations eu égard aux opérations réalisées par la société.
* L’image fidèle que donnent les états de synthèse des comptes, des opérations de la
société et de sa situation financière, eu égard aux conventions de comptabilisation,
d’évaluation et de présentation des états de synthèse.
L'opinion du commissaire aux comptes sur les comptes annuels est clairement exprimée
en conclusion de la première partie de son rapport général. Cette opinion ne peut être que
l'une des suivantes :
La certification pure et simple : les comptes annuels sont alors certifiés réguliers et
sincères et donner une image fidèle de la situation financière, du résultat et du
patrimoine de la société ;
La certification avec réserve(s) : la réserve formulée par un commissaire aux comptes
peut être définie comme étant l'absence de certification de la régularité, de la sincérité
et de l'image fidèle, limitée à un point particulier des comptes annuels ; une réserve
peut ainsi être formulée si :

o Des erreurs, des anomalies ou des irrégularités dans l'application des règles
et principes comptables dont l'incidence, bien que significative, est
insuffisante pour rejeter l'ensemble des comptes annuels ;
o Une ou des incertitudes affectant les comptes annuels dont la résolution
dépend d'événements futurs mais dont l'incidence est insuffisante pour
refuser de certifier ; il appartient au commissaire aux comptes qui formule
une réserve de préciser clairement dans son rapport la nature des erreurs,
limitations ou incertitudes qui l'ont conduit à la formuler, le tout avec des
éléments chiffrés si possible ;
Le refus de certification : dans ce cas, le commissaire aux comptes a :
o Constaté des erreurs, des anomalies ou des irrégularités dans l'application
des règles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour
affecter la validité d'ensemble des comptes annuels,
o Constaté des incertitudes affectant les comptes annuels dont la résolution
dépend d'événements futurs et dont l'importance est telle qu'il ne lui est pas
possible de se faire une opinion sur l'ensemble des comptes annuels.
2. Les vérifications spécifiques :

Le commissaire aux comptes doit satisfaire de par la loi à des obligations de vérifications
spécifiques et selon le cas à des obligations d’informations spécifiques. Ces interventions
connexes à la mission générale relèvent d’examens particuliers propres à chaque
intervention.
Ces obligations de contrôles et d’informations spécifiques prévues par la loi sont les
suivantes :
* Conventions réglementées : La procédure de vérification des conventions
réglementées répond à une double nécessité :
- Assurer la transparence des opérations sociales effectuées directement ou
indirectement avec les personnes dirigeantes de la société, en informant les associés, et
notamment les minoritaires, de certaines opérations conclues entre la société et les
dirigeants ou toute autre personne, dès lors que les dirigeants y sont même indirectement
intéressés;

- Prévenir les éventuels abus des dirigeants qui, de par leur position dans la société,
peuvent conclure des opérations dans leur intérêt personnel, étant précisé que
l’application stricte de la procédure n’exclut pas la commission de délits.
* Actions de garantie : il s’agit d’un contrôle spécifique des dispositions relatives aux
actions dont les administrateurs ou membres du conseil de surveillance doivent être
propriétaires. Dans ce cadre, le commissaire aux comptes doit signaler dans son rapport
général toutes violations des dispositions légales qu’il aurait constatées au cours de ses
contrôles. Il engage aussi sa responsabilité en cas d’inobservation des prescriptions
relatives aux dites actions qu’il n’aurait pas signalée.
* Egalité entre actionnaires : le commissaire aux comptes a, dans les sociétés

anonymes, la mission de s’assurer qu’il n’existe pas entre les actionnaires de cas de
rupture de l’égalité interdits par la loi. Il doit vérifier aussi si les cas de rupture autorisés
par la loi respectent les dispositions prévues par les textes.
Ces contrôles peuvent être exercés tout au long de la mission générale que ce soit lors de
l’audit des états de synthèse, de l’examen des conventions réglementées ou lors des
interventions prévues par la loi suite à des opérations particulières décidées par la société.
Le fait de retirer, restreindre ou attribuer des droits à certains actionnaires est contraire à
la règle d’égalité entre actionnaires sauf autorisation spécifique prévue par la loi ou les
statuts.
* Rapport de gestion : Le commissaire aux comptes doit vérifier la sincérité et la

concordance avec les états de synthèse des informations données dans le rapport de
gestion du conseil d’administration ou du directoire, sur la situation financière, le
patrimoine et le résultat. Les conclusions de ses vérifications doivent figurer au niveau de
son rapport destiné à l’assemblée générale.
* Documents adressés aux actionnaires : Comme pour la rapport de gestion, le

commissaire aux comptes doit vérifier la sincérité et la concordance avec les états de
synthèse des informations données dans les documents adressés aux actionnaires sur la
situation financière, le patrimoine et le résultat. Dans le cas ou l’information n’est pas
précisée dans les états de synthèse il est nécessaire d’effectuer des rapprochements avec

les données de base contenues dans la comptabilité ; cette vérification s’appuie sur les
résultats des travaux d’audit effectués sur les états de synthèse.
Par documents adressés, il faut entendre les documents qui sont tenus à la disposition des
actionnaires au siège social et que ceux-ci peuvent se faire adresser sur demande, les
documents d’ordre comptable et financier publiés par la société dans la presse ou à l’aide
de brochures ou plaquettes.
* Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle : Le commissaire aux

comptes est tenu de faire mention dans son rapport de toute acquisition d’une filiale,
d’une prise de participation ou de contrôle. L’information concernant l’acquisition de
filiales, prises de participations ou de contrôle doit figurer aussi bien dans le rapport de
gestion du conseil d’administration ou du directoire que dans le rapport général du
commissaire aux comptes dans la partie «vérification et informations spécifiques».
3. Missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations :

Les interventions connexes à la mission générale du commissaire au comptes se feront à
l’occasion de :
* Augmentation de capital par compensation avec des créances.
* Suppression du droit préférentiel de souscription.
* Emission d’obligations convertibles en actions.
* Réduction de capital.
* Transformation de la société.
* Emission de certificats d’investissements.
* Création d’actions a dividende prioritaire.
* Convocation de l’assemblée générale en cas de carence des organes sociaux.
* Attestations et visas particuliers.
* Certification du bilan et chiffre d’affaires semestriel.
4. La mission d’information :
Le commissaire aux comptes porte à la connaissance du conseil d’administration ou du
directoire et du conseil de surveillance aussi souvent que nécessaire les irrégularités et
inexactitudes qu’ils auraient découvertes, ainsi que tous les faits lui apparaissant

délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.

Les commissaires aux comptes ne sont pas civilement responsables des infractions
commises par les administrateurs ou les membres du directoire ou du conseil de
surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors de l’exécution de leur mission, ils ne
les ont pas révélées dans leur rapport à l’assemblée générale.
Ainsi, on peut dire que Grâce aux renseignements recueillis dans l'exercice de leur
contrôle, un devoir d'information est dicté aux Commissaires aux Comptes, aussi bien à
l'égard de l'Assemblée des Actionnaires, qu'à l'égard des organes de gestion.
La révélation peut revêtir deux formes:
* Révélation au conseil d’administration, ou directoire et au conseil de surveillance.
Dans ce cas, aucune forme particulière n’est prévue par la loi. Le commissaire aux
comptes gagnerait, cependant en prudence à faire part de ses remarques soit par écrit
(lettre), soit par consignation dans le procès verbal de réunion de ces organes.
* Révélation à l’assemblée : Dans la mesure où le commissaire aux comptes est obligé
de faire état de cette révélation dans son rapport à l’assemblée.
Section 2 : La responsabilité des commissaires aux comptes
Le commissaire aux comptes est investi d’une mission d’intérêt public. De ce fait, toutes
les personnes qui portent un intérêt à l'entité contrôlée, soit parce qu'elles interviennent
en son sein, comme les dirigeants ou les salariés, soit parce qu'elles nouent des relations
économiques avec elles, comme les investisseurs, les banquiers ou les fournisseurs,
attendent du commissaire aux comptes qu'il fasse preuve de diligence dans l'exécution de
ses travaux.
La responsabilité assumée par un commissaire aux comptes trouve sa source dans les
textes légaux, la réglementation professionnelle et les clauses contractuelles. Cette
responsabilité peut être civile, pénale ou disciplinaire.
1. La responsabilité civile
La responsabilité civile a pour fondement une obligation générale de diligence,
contrepartie de la confiance accordée par le client, et de la mission que la loi accorde au
commissaire aux comptes.

Aux termes de l'article 180 de la loi 17-95, le ou les commissaires aux comptes sont
responsables, tant à l'égard de la société que des tiers, des conséquences dommageables
des fautes et négligences par eux commises dans l'exercice de leurs fonctions.
Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs
ou les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu
connaissance lors de l'exécution de leur mission, ils ne les ont pas révélées dans leur
rapport à l'assemblée générale.
Les conditions de la mise en cause de la responsabilité civile d’un professionnel suppose
que celui-ci ait commis une faute, que cette faute ait causé un préjudice, qu’un lien de
causalité existe entre la faute et le dommage subi, et enfin que le commissaire aux
comptes ne soit pas exonéré de sa responsabilité :
Une faute: le demandeur en responsabilité civile doit prouver que le commissaire aux
comptes a commis une faute déterminée dans l'accomplissement de sa mission.
Le principe étant que le commissaire aux comptes n'est tenu que d'une obligation de
moyens, le demandeur devra prouver soit la faute intentionnelle du commissaire, soit la
négligence du commissaire. Cette négligence ne pouvant être appréciée que par
comparaison entre ce que le commissaire a fait et ce qu'il aurait dû faire compte tenu des
diligences usuelles basées sur les normes, les commentaires de normes et l'information à
caractère technique prévues par la loi 15-89.
Ainsi, la preuve de la faute du commissaire aux comptes suppose donc que l'on puisse
avoir accès à son dossier pour apprécier la qualité de ses diligences.
Un dommage: le commissaire aux comptes ne sera responsable vis-à-vis des

actionnaires ou des tiers que dans la mesure où sa faute aura causé un préjudice actuel et
certain. En fait, en application du droit commun de la responsabilité civile, le demandeur
doit apporter la preuve du dommage que lui a causé la faute du commissaire aux
comptes. Le dommage doit être certain, direct, et porter atteinte à un droit acquis. Il
s'agira le plus souvent d'une perte financière subie par les demandeurs, mais encore
restera-t-il au tribunal d'évaluer le préjudice subi.
Le préjudice doit être certain, c'est à dire que le juge doit pouvoir en constater l'existence
et statuer sur le montant du préjudice subi. Un préjudice certain n'est pas forcément un

préjudice actuel: un préjudice futur, qui se produira inéluctablement et qui peut faire
l'objet d'une évaluation, présente un caractère certain.
De plus, le préjudice doit être direct, ce qui signifie qu'on ne peut faire supporter à
l'auteur de la faute les conséquences lointaines de celles-ci, qui auraient pu se produire
alors même que cette faute n'aurait pas eu lieu. En l'absence de dommage subi
directement, le demandeur ne peut être que débouté.
Ainsi, les actionnaires qui ne peuvent justifier d'un préjudice résultant directement du
délit de non- révélation des faits délictueux commis par les commissaires aux comptes ne
peuvent engager la responsabilité civile de ceux-ci.
Enfin, le préjudice doit léser le demandeur. Le dommage, qui sera en général d'ordre
matériel, pourra aussi être purement moral. Tel serait le cas, par exemple, dans
l'hypothèse de la révélation à l'assemblée générale d'irrégularités mal fondées, portant
atteinte à l'honneur et à la probité des dirigeants, ou bien en cas de déclenchements
abusifs et répétés de procédure d'alerte.
La société serait alors fondée à demander non seulement la relève des fonctions du
commissaire aux comptes, mais également, à condition de rapporter la preuve d'un
préjudice moral, le versement de dommages et intérêts.
Un lien de causalité entre la faute et le dommage: il ne suffit pas que le demandeur

au procès prouve une faute, il doit encore prouver la relation de cause à effet entre la
faute du commissaire aux comptes et le dommage subi par lui; le rapport de causalité doit
être certain et direct.
Le lien de causalité est généralement établi lorsque l'exécution des diligences normales
aurait empêché la réalisation du dommage. Néanmoins, la responsabilité du commissaire
aux comptes est écartée par les tribunaux lorsqu'en l'absence de faute le dommage se
serait produit de la même manière.
Il reste à signaler que le plus souvent les procès en responsabilité civile des commissaires
aux comptes concernent des erreurs dans la certification des comptes, des détournements
de fonds non décelés, des procédures d'alerte déclenchées tardivement et l'acquisition de
sociétés au vu de bilans erronés. Face à ce type de procès, les commissaires aux comptes
doivent obligatoirement souscrire une assurance garantissant leur responsabilité civile.

Les commissaires poursuivis au civil doivent prévenir aussitôt leur compagnie

d'assurance.
2. La responsabilité pénale
La responsabilité pénale pourra être recherchée si le commissaire aux comptes a enfreint
à certaines dispositions du droit des affaires ou de la législation fiscale, soit comme
auteur principal soit comme complice (faux en écriture, abus de confiance, banqueroute,
escroquerie, infraction aux lois sur les sociétés).
Au même titre que toute personne faisant partie du corps social, les commissaires aux
comptes qui transgressent les règles, dont le respect apparaît nécessaire au maintien de
l’ordre public, encourent des sanctions pénales.
a- Les infractions attachées au statut du commissaire aux comptes :

Les infractions relatives au statut du commissaire aux comptes portent sur l’usage du titre
de commissaire aux comptes, l’exercice illégal de la profession et la violation des
incompatibilités légales.
Usage illicite du titre : L’usage du titre de commissaires aux comptes, ou de tout
autre titre tendant à créer une confusion ou une similitude avec celui de commissaire aux
comptes, sans être inscrit sur une liste près une cours d’appel et sans avoir prêté serment
est puni par la loi.
Exercice illégal : Il y a exercice illégal de la profession lorsqu’une personne :
- exerce la profession sans être inscrit sur la liste et sans avoir prêté serment
- exerce la profession en contraignant les sanctions de l’interdiction temporaire et
de la suspension à temps.
Violation des incompatibilités légales : Le fait, pour un commissaire aux comptes,
d’accepter, d’exercer ou de conserver ses fonctions, nonobstant les incompatibilités
légales, est puni d’un emprisonnement de un à six mois et d’une amende de 8000 DH à
40000 DH ou l’une de ces deux peines seulement (Article 404 de la loi de la S.A).
La matérialisation de l’infraction est constituée par la survenance de l’une de ces
situations d’incompatibilité. Il faut également que le commissaire aux comptes ait
accepté, exercé ou conservé ses fonctions en ayant connaissance de cette situation.
L’infraction perdure jusqu’à ce que la situation d’incompatibilité cesse.

b- Les infractions attachées au statut du commissaire aux comptes :

De nombreuses infractions sont liées à l’exercice des fonctions du commissaire aux
comptes. Dans ce cadre, on peut citer la violation du secret professionnel, la
communication d’informations mensongères, la non révélation des faits délictueux, le
défaut d’information sur les prises de participation réalisées par une société commerciale,
le défaut d’information sur les prises de contrôle réalisées par les sociétés admises aux
négociations sur un marché réglementé, la communication d’informations inexactes sur
la suppression du droit préférentiel de souscription, la représentation de obligataires par
le commissaire aux comptes et le délit d’initié.
Violation du secret professionnel :
Les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs sont astreints au secret
professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance à
raison de leurs fonctions.
La violation de l’obligation au secret professionnel se matérialise par la divulgation à des
personnes auxquelles le secret professionnel était opposable, d’une information à
caractère secret. Elle constitue une infraction instantanée.
Communication d’informations mensongères :
Le fait pour un commissaire aux comptes, agissant en son nom personnel ou au titre
d’associé dans une société de commissaires aux comptes, de donner ou de confirmer des
informations mensongères sur la situation de la personne morale est puni d’une peine
d’emprisonnement de six mois à deux ans et d’une amende de 10 000 à 100 000 dirhams
ou de l’une de ces deux peines seulement. (Article 405 de la loi sur la S.A)
La communication d’informations mensongères est une infraction instantanée. Le délai
de prescription est de trois ans à compter de la communication u de la confirmation de
l’information. La matérialisation du délit est constituée par le fait pour le commissaire
aux comptes de donner ou de communiquer des informations mensongères. Elle suppose
que soient réunies les 3 conditions suivantes :
Le fait délictueux doit intervenir à l’occasion de l’accomplissement de la mission
de commissaire aux comptes. Peu importe la forme de la communication (orale ou
écrite) et le support de la communication (rapport, autre document).

L’information donnée ou confirmée doit être mensongère, ce qui suppose que

celle-ci est non seulement inexacte mais trompeuse. Le commissaire aux comptes
doit avoir connaissance du caractère mensonger de l’information. Il ne peut
néanmoins s’exonérer de sa responsabilité en se bornant à arguer de l’intervention
de ses collaborateurs. Si, un commissaire aux comptes est fondé à se faire assister
ou représenter par des collaborateur, c’est sous sa responsabilité, il ne saurait
donc, sans commettre une faute personnelle et sans trahir sa mission donner à
ceux-ci une véritable délégation de pouvoirs et s’en remettre à leurs conclusions.
L’information mensongère donnée ou confirmée doit porter sur la situation de la
société. Cette troisième condition conduit à se demander si le délit ne concerne
que les informations sur la situation comptable et financière, ou si une acceptation
plus large dit être donnée à la notion de situation.
Non révélation de faits délictueux :

La révélation de faits délictueux fait partie intégrante de la mission du commissaire aux
comptes. La non révélation de faits délictueux est une infraction instantanée. Le délai de
prescription est de trois ans à compter du jour où est commis le délit de non- révélation,
qui correspond au jour où le commissaire aux comptes a acquis la conviction que les faits
relevés constituent des irrégularités.
Le délit de non révélation de faits délictueux est matérialisé par l’omission délibérée de
révélation par le commissaire aux comptes d’un fait délictueux. L’infraction n’et donc
constituée qu’à deux conditions :
La non révélation suppose l’existence d’un fait délictueux. Un fait délictueux dit
avoir été commis et le commissaire aux comptes doit en avoir eu connaissance.
La volonté délibérée suppose la connaissance de l’infraction. La non révélation de
faits délictueux est par définition un délit d’omission. Celui-ci est constitué dès
lors qu’il peut être prouvé que le commissaire aux comptes avait connaissance du
fait délictueux qu’il n’a pas révélé.
Le délit n’est pas constitué lorsque le commissaire aux comptes n’avait pas
connaissance du fait délictueux.

Défaut d’information sur les prises de participation :

Le fait pour un commissaire aux comptes de ne pas avoir mentionné dans son rapport
général les prises de participation réalisées au cours de l’exercice social, peut entraîner la
mise en œuvre de sa responsabilité pénale.
L’infraction a un caractère instantané. Le délai de prescription est de trois ans à compter
du jour où le commissaire aux comptes a remis son rapport général à la société.
Défaut d’information sur les prises de contrôle :
Le fait pour un commissaire aux comptes de ne pas signaler dans son rapport général
l’identité des personnes ayant pris des participations significatives au cour de l’exercice
social dans le capital social d’une société dont les titres sont admis aux négociations sur
un marché réglementé, peut entraîner la mise en œuvre de se responsabilité pénale.
L’infraction a un caractère instantané. Le délai de prescription est de trois ans à compter
du jour où le commissaire aux comptes a remis son rapport général à la société.
Informations inexactes sur la suppression du DPS :
Le fait pour un commissaire aux comptes de donner ou de confirmer des indications
inexactes dans son rapport, ou dans le rapport établi par les dirigeants sur la suppression
du droit préférentiel de souscription, peut entraîner la mise en œuvre de sa responsabilité
pénale. L’infraction a un caractère instantané.
Le délai de prescription est de trois ans à compter de la remise du rapport.
Représentation des obligataires :
Un commissaire aux comptes ne peut ni représenter les obligataires de la société qu’il
contrôle à leur assemblée générale spéciale, ni accepter d’être le représentant de la masse
des obligataires.
Cas particulier du délit d’initié :
Bien que ne faisant pas partie des délits concernant expressément le commissaire aux
comptes, le délit d‘initié fait partie des délits qui intéressent celui-ci tout particulièrement
compte tenu du droit à l’information dont il dispose dans les entités qu’il contrôle.
Sont punies les personnes disposant à l’occasion de l’exercice de leur profession ou de
leurs fonctions, d’informations privilégiées sur les perspectives ou la situation d’un
émetteur dont les titres sont négociés sur un marché réglementé ou sur les perspectives
d’évolution d’un instrument financier admis sur un marché réglementé, de réaliser ou de

permettre de réaliser une ou plusieurs opérations avant que le public ait connaissance de
ce informations.
Le délai de prescription du délai d’initié est de tris ans lorsque le délit est réalisé par
l’initié lui-même, le point de départ de la prescription est la date de réalisation du délit.
c- Mise en œuvre de l’action pénale :

Lorsque la responsabilité du commissaire aux comptes est mise en cause, un certain
nombre d’événements est susceptible de se produire :
Audition par le juge : Le commissaire aux comptes peut être convoqué par lettre
recommandée comme témoin. Il peut également être convoqué par le juge d’instruction
ou lui être présenté pour une première comparution.
Enfin, si le juge estime ne pas devoir procéder à une mise en examen, il peut choisir une
voie intermédiaire en décidant d’entendre le commissaire aux comptes comme « témoin
assisté ».
Mise en examen : Lorsque la personne mise en examen est présentée au juge, le
juge avertit le commissaire aux comptes de son droit de se faire assister d’un avocat et de
son droit au silence.
A l’issu de l’interrogatoire, le juge notifie à la personne :
 Soit qu’elle n’est pas mise en examen et qu’elle bénéficie des droits du témoin
assisté.
 Soit qu’elle est mise en examen. Le juge précise alors les fait reprochés et leur
qualification si elle diffère de ceux précédemment notifiés. Il informe la personne
mise en examen de son droit à formuler des demandes d’actes ou des requêtes en
annulation.
Mise sous contrôle judiciaire : La mise sous contrôle judiciaire peut être décidée
à tout moment par ordonnance du juge d’instruction. Cette mesure n’est applicable
qu’aux personnes mises en examen et encourant au minimum une peine
d’emprisonnement. La mise sous contrôle judiciaire permet de garder en liberté la
personne qui en est l’objet, tout en respectant la nécessité de l’instruction.
Mise en détention provisoire : La mise en détention provisoire est prononcée par
le juge des libertés et de la détention sur demande du juge d’instruction et en présence de

l’avocat. La détention provisoire ne peut excéder une durée raisonnable au regard de la

gravité de faits.
Il faut rappeler que l’action pénale, si elle n’est pas intentée pendant un certain délai,
s’éteint par l’effet de la prescription extinctive. La notion d’oubli nécessaire a inspiré le
législateur. En matière de délit, l’action publique se prescrit par trois années révolues.
3. La responsabilité disciplinaire
L’action disciplinaire, dont le but est donc la défense d’un intérêt collectif professionnel,
se distingue de l’action civile qui a pour but la réparation d’une atteinte portée à l’intérêt
individuel.
Le champ de responsabilité disciplinaire est également distinct de celui de la
responsabilité pénale : l’action disciplinaire est intentée pour le compte d’un corps
professionnel, tandis que l’action publique en matière pénale a pour objet de garantir
l’ordre de la société.
L’action disciplinaire est distincte des actions pénales et civiles : le commissaire au
compte peut commettre une faute disciplinaire qui ne sera poursuivie ni au civil ni au
pénal ; tel est le cas du refus de recevoir les contrôleurs, qui ont le souvent pour
conséquence la décision disciplinaire de radiation sans qu’il soit en outre nécessaire de
poursuivre devant les juridictions.
Le régime disciplinaire concerne tous les commissaires aux comptes, personnes
physiques ou morales. En effet, tous les commissaires aux comptes aux comptes exerçant
la profession sont susceptibles de faire l’objet d’une procédure disciplinaire. Les
commissaires aux comptes même s’il ne détient pas de mandat, peuvent être poursuivis
disciplinairement au titre d’un comportement contraire à l’éthique.
De plus, toute société de commissaires aux comptes est passible de sanctions
disciplinaires. Elle peut faire l’objet de poursuites disciplinaires indépendantes de celles
intentées contre ses associés. Les actions disciplinaires concernant une société sont
exercées selon la forme de la société, à l'encontre de tous les associés ou à l'encontre du
représentant statutaire ou légal de la société.
Les peines principales sont : l’avertissement, le blâme, la suspension à temps et la
radiation. Pour l’avertissement et le blâme, ils ont un caractère moral et sanctionnent un

manquement dans l’application des règles et règlements professionnels. Alors que la

suspension et la radiation sont beaucoup plus graves puisqu’elles sont privatives du droit
d’exercice de la profession.
L'avertissement : L’avertissement est la sanction la moins lourde, elle correspond à
une faute qui ne peut être considérée comme très grave. (Par exemple : la naïveté du
commissaire aux comptes, la mauvaise foi des dirigeants de la société contrôlée qui
induit l’auditeur en erreur…).
Le blâme : La réprimande sanctionne des manquements présentant davantage de
gravités. Elle peut ainsi être retenue par le conseil national sur appel, en allégement d’une
mesure de suspension, pour prendre en comptes par exemple l’absence d’intention du
commissaire d’enfreindre la loi.
La suspension et la radiation du tableau : Elles sanctionnent, de façon générale, des
manquements graves aux règles de la profession ou bien des comportement contraires à
l’honneur et à la probité.
La suspension à temps est prononcée pour une durée de six (6) mois au maximum. Elle
peut être prononcée de façon générale ou bien ne s’appliquer qu’à une ou plusieurs
entités contrôlées par le commissaire aux comptes.
La radiation présente normalement un caractère définitif, elle sanctionne des fautes
graves et un comportement répréhensif persistant.
La suspension et la radiation ont un effet immédiat sur l’activité professionnelle du
commissaire : il perd le droit d’exercer ses fonctions et est alors remplacé par le
commissaire suppléant jusqu'à la fin de la période de suspension.
En plus de ces sanctions principales, il existe des peines complémentaires comme
l’inéligibilité (l’ordre des experts comptables peut décider que le commissaire aux
comptes fautif ne pourra se présenter à des fonctions électives au sein de l'Ordre pour une
durée de dix ans).
Section 3: La fraude dans les entreprises: notion et classifications
L’actualité financière a impulsé de nombreuses réflexions sur la façon de prévenir et

d’éviter les nombreux cas de faillites frauduleuses ayant marqué ces dernières années.
Aux États-Unis, les cabinets comptables et d’audit se sont, en effet, exposés ces dernières

années à des dépenses importantes concernant des litiges sur l’incapacité des auditeurs à
détecter la fraude et les anomalies correspondantes. Les réseaux internationaux ont à eux
seuls payé un milliard de dollars dans des affaires liées à la fraude.
Dans cette optique, la notion de fraude fait aujourd’hui l’objet de nombreux débats
internationaux. Les nombreux litiges engageant des cabinets d’audits, ainsi que
l’importance de son coût pour les investisseurs mettent en évidence l’intérêt actuel autour
de cette notion de fraude.
Il semble alors nécessaire de présenter les différentes définitions de la fraude, avant de
faire le distinguo entre les types de fraudes dans les entreprises, à savoir les fraudes
comptables et les fraudes non comptables.
1. La notion de fraude
Selon le dictionnaire de la comptabilité et de la gestion financière de l’Institut Canadien
des Comptables Agréés ( ICCA), la fraude se définit comme étant un : «acte commis
avec l’intention de tromper, comportant soit des détournements, soit la présentation
erronée de renseignements financiers dans le but de dissimuler les détournements ou pour
d’autres fins, par des moyens comme la manipulation, la falsification ou la modification
de comptes, de journaux ou de documents, la suppression de renseignements,
d’opérations ou de documents, la comptabilisation d’opérations ou de documents, la
comptabilisation d’opérations fictives et l’application fautive des principes comptables».
De cette définition, on peut dire que la fraude, emprunté au Latin “ fraus ” qui signifie
ruse ou tromperie, est un acte prémédité, et ne résulte pas d’une erreur ou d’une
omission. Une fraude peut, bien entendu, trouver son origine dans une erreur innocente et
non identifiée, exploitée ultérieurement par un fraudeur.
On la définit aujourd’hui comme une tromperie délibérée commise en infraction à la loi
et aux règlements. Actuellement, La fraude représente un risque protéiforme coûteux
difficilement mesurable et contrôlable et la publication de la plupart des enquêtes
effectuées auprès de grandes entreprises mondiales révèle que tous les secteurs
économiques et toutes les entreprises sont exposées au risque de fraude.
Elle peut être commise pour profiter à l’entreprise ou à un individu. Elle se traduit
généralement par l’exploitation d’avantages inéquitables ou malhonnêtes, susceptibles de

tromper une partie extérieure. Il peut aussi y avoir tentative de tromperie d’acheteurs
potentiels, de clients ou d’actionnaires par la publication d’informations remaniées ou
trompeuses sur le marché et les activités de la société.
On entend ainsi par fraude des inexactitudes intentionnelles contenues dans les états
financiers y compris l’omission d’un montant ou d’un autre élément d’information et des
inexactitudes résultant d’un détournement ou d’un vol d’actifs appartement à l’entité
concernée. Sont aussi comprises dans la catégorie des fraudes :
* Les supercheries : par exemple les artifices de comptabilité, la falsification ou la
modification de documents ou de registres comptables,
* Les déclarations trompeuses ou l’omission intentionnelle de faits, d’opérations ou
d’autres informations significatives,
* Les applications intentionnellement erronées de principes comptables eu égard à
un montant, à un classement, à un mode de présentation ou aux informations à fournir.
Pour l’IFAC ( International Federation of Accountants) , le terme "fraude" désigne un

acte volontaire commis par une ou plusieurs personnes faisant partie de la direction ou
des employés, ou par des tiers, qui aboutit à des états financiers erronés. Sont considérés
comme une fraude :
La manipulation, la falsification ou l'altération de la comptabilité ou de documents.
Le détournement d'actifs.
La suppression ou l'omission de l'incidence de certaines opérations dans la
comptabilité ou les documents.
L'enregistrement d'opérations sans fondement.
L'application incorrecte de politiques d'arrêté des comptes
La fraude est un risque de l’entreprise. Elle doit être évaluée avec tous les autres risques
susceptibles d’avoir un impact sur la continuité d’exploitation de l’entreprise. La fraude,
en tant que risque pour une entreprise, doit faire l’objet d’une attention particulière au
plus haut niveau de l’entreprise, c’est-à-dire au cours de la revue stratégique par le
conseil d’administration.
L’American Institute of Certified Public Accountants (AICPA) a défini la fraude dans le
cadre de la norme SAS No.99 comme « un acte intentionnel qui aboutit à une

falsification significative des états financiers qui font l’objet d’un audit. Deux types
d’anomalies doivent être considérés par l’auditeur, à savoir, les anomalies découlant de la
préparation frauduleuse des états financiers et celles qui résultent de détournements
d’actifs.
De cette définition, on peut conclure que la fraude est un acte illégal par lequel l’auteur
se procure quelque chose de valeur par une fausse représentation. La fraude se produit
habituellement sous le couvert d’opérations commerciales légitimes de telle sorte que les
opérations légitimes la dissimulent involontairement.
Il faut signaler aussi que contrairement à l’erreur, la fraude profite ainsi à son auteur.
C’est l’élément intentionnel qui prime. La personne qui viole sciemment les textes de loi
ou falsifie certains documents procède ainsi afin d’en tirer profit.
Le terme “ fraude” est utilisé dans les normes d’audit internationales dans un sens très
restreint. Il ne s’agit pas du concept général de fraude que le dictionnaire définit comme
toute action faite de mauvaise foi dans le but de tromper ou encore comme “une
tromperie punie par la loi”.
La notion de fraude est placée dans le contexte de l’information financière où elle
désigne la présentation volontairement erronée de l’information financière par une ou
plusieurs personnes membres de la direction ou du personnel, ou par des tiers, à la suite
de manipulations des registres ou documents, détournements d’actifs, enregistrements
d’opération fictives, falsifications des évaluations, etc.
2. Classification des fraudes au niveau des entreprises

Les fraudes auxquelles le commissaire aux comptes peut être confronté sont de deux
ordres: la présentation délictueuse des comptes et le détournement d’actifs. C’est bien
entendu à la direction de l’entreprise qu’il appartient d’éviter ou de détecter les délits et
les erreurs.
De son côté, le réviseur doit exécuter son travail en faisant preuve d’esprit critique. Cela
signifie entre autres que, lors de la planification de l’audit, il doit aborder la
problématique de la fraude avec la direction et qu’il doit aussi réfléchir à l’opportunité de
traiter ce sujet avec les responsables de la gestion et du contrôle.

Les fraudes peuvent être répertoriées de différentes manières, selon qu’elles sont
commises par des employés ou par des dirigeants, selon que les victimes sont les
entreprises ou des tiers ou selon que la fraude se traduit par une falsification de situation
ou par un détournement d’actifs.
Le détournement d’actifs est généralement réalisé au bénéfice de la direction générale,
d’employés ou de tiers. La manipulation de comptes, par contre, comprend :
* La mauvaise présentation ou l’omission des conséquences de certains événements et
transactions,
* La manipulation, la falsification ou l’altération de documents ou d’enregistrements,
* L’omission d’informations significatives dans les registres de la société ou dans
d’autres documents,
* L’enregistrement d’opérations fictives n’ayant pas réellement eu lieu,
* La non application intentionnelle des principes et pratiques comptables.
a- Les détournements d’actifs

Les détournements d’actifs consistent à transférer un bien du patrimoine de l’entreprise à
celui d’une personne. La forme la plus simple du détournement d’actif est le vol de
matières ou de marchandises. Mais cette manière élémentaire de procéder sera rarement
le fait d’employés comptables et, à l’exception de quelques secteurs d’activités comme la
grande distribution, ne représentent généralement pas les sommes les plus importantes.
Tel n’est pas le cas des détournements de fonds dont les sommes en jeux peuvent être
très importantes.
Selon Le dictionnaire « Le Robert », le détournement est l’action de soustraire à son
profit, ou le fait de disposer indûment de ce que l'on détient à titre précaire
(Détournement de fonds, de valeurs, de titres...).
Le détournement suppose qu’il y a eu abus de confiance car le délinquant détenait ou
était responsable de l’actif détourné. Une chose est sûre, tous les éléments de l’actif
peuvent être victimes de détournement, à l’exception toutefois des immobilisations en
non valeur qui sont qualifiées d’actifs fictifs.
Le détournement de fonds dans le langage courant exprime une appropriation
frauduleuse de sommes d’argent. Les dictionnaires de la langue française, tel que le

Larousse l’assimilent à une malversation ou à un vol. En droit pénal, le détournement de

fonds - constitutif d’un délit - désigne tous les actes de disposition ou d’appropriation
portant sur des effets ou des deniers.
Il implique la volonté consciente d’un agent de se comporter, même momentanément, en
maître des fonds et d’exercer vis-à-vis d’eux un pouvoir juridique qu’il n’a pas, ou qu’il
n’a plus.
L’un des types de détournement les plus dangereux est le détournement au profit des
tiers. En fait, la malversation consiste à augmenter les dettes de l'entreprise vis-à-vis des
tiers ou au contraire de réduire les créances. Par exemple, l'employé chargé des contrôles
de réception de marchandises ne signalera pas les manquants pour un fournisseur donné
et la facture sera enregistrée au compte fournisseur pour une valeur excédant celle des
marchandises reçues.
De même, le comptable chargé de vérifier les factures, reçues des tiers, aura la possibilité
d'enregistrer deux fois la même facture d'achats. Par la suite, la dette se trouvera réglée
automatiquement sans nécessiter l'intervention du fraudeur. Les comptes dans lesquels
les falsifications sont opérées peuvent être des clients ou des fournisseurs complices ou
d'autres entreprises dans lesquels des employés sont également complices. Des
entreprises fictives peuvent être utilisées pour réaliser ces fraudes.
 Au niveau comptable : Le fraudeur qui recherche des possibilités de manipulations
dans la comptabilité, en vue de masquer ou de préparer un détournement, s'attache à
créditer un compte de bilan. S'il cherche à régulariser un déficit d'espèces ou un
manquant en banque c'est un compte de trésorerie qui sera utilisé. La méthode employée
pour créer une dette fictive ou pour faire disparaître une créance de l'actif est identique.
De toute manière il lui faut trouver une contrepartie au compte crédité. Cette contrepartie
doit être un débit qui ne laissera pas apparaître facilement la fraude.
Si on prend l’exemple des achats, on peut dire que détournements peuvent être organisés
en enregistrant fictivement des dettes dans la comptabilité de l'entreprise. L'appel à la
complicité de tiers n'est pas toujours nécessaire pour réaliser ces détournements.
Dans certains cas, le fraudeur dispose de double des justifications telles les factures
d'achat fréquemment demandées au fournisseur en plusieurs exemplaires ou encore des
duplicata réclamés par les comptables sous prétexte de perte du document d'origine. Il

suffit alors d'enregistrer deux fois la dette et de soustraire un des règlements. Cette fraude
nécessite une imputation de la facture à un compte de frais ou à un compte de
régularisation. Il est également possible d'imputer le détournement à un compte
d'immobilisations.
Ces fraudes peuvent également se produire avec la complicité de fournisseurs. Elles sont
plus délicates à découvrir car dans ce cas le document justificatif est envoyé par un tiers
et son règlement est effectué normalement sans que le fraudeur cherche à s'en saisir.
Concernant la paie, il s’avère que les dissimulations opérées tendent soit à favoriser un
employé en lui versant une rémunération supérieure à son droit, soit le plus souvent à
organiser des détournements au profit direct du fraudeur.
Les méthodes utilisées consistent à majorer les taux de base des rémunérations ou le
nombre d'heures travaillées. Des bulletins de paie fictifs peuvent également être établis
au nom d'employés imaginaires ou encore pour des employés ayant quitté l'entreprise.
Ainsi, on peut constater que les détournements peuvent se manifester de diverses façons.
L’une des classifications est celle qui fait le distinguo entre les détournements de fonds
affectant directement la trésorerie et les détournements des autres actifs.
Pour les détournements de fonds : ils englobent toute soustraction de pièces et

billets bancaires ou d’objets monnayables tels que les chèques, les traites, les ordres
bancaires ou l’utilisation frauduleuse de la carte de crédit. La fréquence des flux affectant
la trésorerie ainsi que la diversité de leurs sources et de leurs destinations rend cet actif
plus vulnérable aux manipulations frauduleuses.
Les détournements de fonds peuvent se manifester de plusieurs façons. En effet, l’auteur
de la fraude peut s’approprier la trésorerie de l’entreprise à la réception d’un
encaissement ou à la sortie d’un paiement comme il peut détourner les fonds disponibles.
Ces fraudes relatives à la trésorerie vont être traitées avec plus de détail dans la deuxième
partie de ce mémoire.
Les détournements des autres actifs, ils ont la particularité d’être à la merci de
toutes les catégories du personnel, voire des tiers.
C’est l’exemple de certaines immobilisations qui sont facilement retirables de
l’entreprise (outils, portables…), ce qui les rend davantage vulnérables aux risques de

détournements. Par contre, les biens qui sont encombrants ou qui ne présentent pas
d’intérêt pour le fraudeur sont moins exposés à l’appropriation par celui-ci. L’absence de
l’inventaire physique des immobilisations ou son irrégularité aggrave le risque de
détournement des biens dont le retrait peut passer inaperçu.
Dans les immobilisations incorporelles, il convient de citer le risque lié au piratage des
logiciels et des secrets de fabrication et au vol de l’information et des résultats de
recherche et développement. Le caractère non tangible qui imprègne généralement ces
composants du patrimoine les rend davantage vulnérables.
Les conséquences de tels détournements peuvent se manifester au niveau de la
compétitivité et de la part de marché de l’entreprise en infligeant à cette dernière un
manque à gagner et en lui imposant de reconsidérer la stratégie se rapportant au savoir-
faire qui a été divulgué. Par ailleurs, le patrimoine informatique de l’entreprise peut
tomber sous l’attaque de salariés ayant des intentions criminelles.
Le fraudeur pourrait ainsi se servir de l’ordinateur pour commettre des détournements.
Le crime informatique peut également s’attaquer aux systèmes informatiques de
l’entreprise, modification et sabotage de données, utilisation délibérée de virus
informatiques qui détruisent les données, et accès non autorisé à des ordinateurs et à des
renseignements.
Pour le cas des stocks, ils peuvent, eux aussi, faire l’objet de manipulations frauduleuses:
- L’appropriation des stocks pour l’usage personnel : Cette manipulation démarre
souvent avec l’intention de restitution. En effet, le salarié prend des biens du stock avec
la prétention de s’en servir et de les restituer après usage. Mais la mauvaise intention
s’empare de l’emprunt et le convertit en vol pour usage personnel.
- Le vol des stocks : Le stock peut être volé en vue d’être vendu aux tiers. Cette opération
s’accompagne parfois avec le détournement de clientèle participant ainsi à la
conspiration pour bénéficier de prix réduits.
L’auteur du détournement agit parfois sur les marchandises réceptionnées en amont ou
livrées en aval. L’action en amont, réduit les quantités déclarées à la réception ou gonfle
le volume du manquant perdu dont était victime la livraison. Les agissements en aval,
quant à eux, affectent le stock en majorant les quantités livrées aux clients ou transférées
aux ateliers de production ou à d’autres lieux de stockage.

- Le reclassement frauduleux des stocks : Les stocks périmés ou obsolètes destinés à la

casse ou à la vente en tant que déchets, ainsi que les articles distribuables en tant
qu’échantillons, donnent une ouverture moins suspecte au détournement. En effet, la
perte de valeur que les premiers enregistrent et le retrait de la valeur commerciale
appliqué aux derniers leur épargnent tout contrôle qui risquerait d’en aggraver le coût.
L’employé qui a l’intention de détourner certains articles de valeur procède à des
manipulations frauduleuses pour les reclasser avec les produits périmés ou obsolètes ou
même avec les échantillons. Une fois catégorisés ainsi, leur détournement passerait en
douceur.
- Le vol des déchets : Les déchets ont généralement une faible valeur qui allège les
contrôles d’inventaire et le suivi qui pourraient s’appliquer aux autres éléments des
stocks de l’entreprise. Le fraudeur peut ainsi s’intéresser à ces éléments résiduels ou aux
produits destinés à la casse pour s’assurer un revenu que la fréquence rendrait intéressant.
Le fraudeur peut également agir en connivence avec un acheteur qui propose un prix
supérieur aux concurrents, en complotant de tricher sur la quantité à livrer. Ainsi,
l’acheteur complice se retirera avec une quantité excédentaire et versera au salarié
malhonnête une rémunération consistante.
b. La falsification des comptes :

La falsification des comptes est engendrée par l’ensemble des actions ou omissions
intentionnelles visant à dissimuler ou altérer la performance financière réelle ou la
situation financière d’une entreprise.
Elle peut prendre plusieurs formes variant entre les moins déceptives, comme le
reclassement d’opérations courantes et non courantes, et celles qui attaquent
sérieusement les principes comptables telles que le maintien d’un actif sans valeur ou la
comptabilisation de produits non réalisés.
Les dirigeants, qui commettent ce type de fraude qui leur est propre, amalgament des
acrobaties comptables pour aboutir à des situations financières qui s’éloignent de la
finalité de l’image fidèle qui a été initialement assignée à la machine comptable. Parfois,
les dirigeants profitent de certaines imprécisions dans le référentiel comptable pour
adopter les options les plus agressives contre l’image fidèle.

Certaines débâcles financières qui ont secoué le monde des affaires, notamment
américain, ont été initiées par ce qu’on appelle la comptabilité créative. La transparence
qui est le cheval de bataille du système comptable se trouve ainsi contrainte à céder la
place à des comptes on ne peut plus opaques.
La falsification de situations (ou manipulation de comptes) n’entraîne pas la perte de
biens, mais repose plutôt sur une présentation délibérément erronée de la situation
financière ou des résultats. Elle ne requiert l’accès qu’aux livres comptables et, comme
elle est en général l’apanage de la haute direction, les contrôles internes ne constituent
pas une protection efficace contre ce genre de fraude.
La falsification de situations peut avoir pour but d’en améliorer l’apparence ou, au
contraire, de la rendre moins satisfaisante. Elle peut s’appuyer sur les mécanismes
suivants :
- La mise en place d’organisations parallèles qui peuvent servir à transférer des actifs,
- La collusion avec les fournisseurs qui peut se traduire par la signature de contrats
prévoyant par exemple le transfert de stocks à rotation lente avant la clôture avec
engagement de reprise après la clôture,
- La mise en place de structures de blanchiment d’argent,
- Le camouflage de la qualité des biens.
Les fraudes en matière de falsification des comptes sont plus faciles à commettre, parce
qu’elles nécessitent parfois de simples opérations informatiques (la saisie d’une
opération, l’incrémentation d’une séquence, l’ajout d’un chiffre…). Par ailleurs, du fait
qu’elles sont généralement commises par les dirigeants, le contrôle interne se trouverait,
dans leurs cas, réduit au rôle de figurant.
On trouve deux principales raisons qui peuvent pousser les dirigeants à manipuler les
comptes pour afficher une situation financière différente de la situation « réelle » de
l’entreprise :
 L’indexation de la rémunération du management aux résultats réalisés :
Plusieurs entreprises ont modifié les méthodes de rémunération de leurs dirigeants pour
faire en sorte que les récompenses méritées par ces derniers soient indexées à l’évolution
de la valeur des actionnaires. L’objectif étant de motiver les personnes qui sont
théoriquement engagées en vue de protéger les intérêts des actionnaires. Le risque est que

certains dirigeants pourraient avoir tendance à manipuler l’information comptable afin

d’influencer la vision des actionnaires sur les performances de l’entreprise.
Ainsi, la structure du système d’intéressement des dirigeants, qui se matérialise par des
primes pour récompenser les résultats réalisés ou l’offre de la possibilité de participer au
capital, peut constituer un catalyseur de la production d’états de synthèse frauduleux.
 La volonté de transférer les droits de certaines parties prenantes vers les actionnaires :
La manipulation des comptes pourrait être motivée par la volonté de déformer la
perception de la performance de l’entreprise au profit des actionnaires. La manipulation
par les dirigeants vise alors à modifier la perception de ces parties prenantes pour
maximiser les intérêts des actionnaires. Comme parties prenantes on pourrait citer la
banque ou les bailleurs de fonds, l’administration fiscale, les analystes financiers, les
salariés, les clients…
Généralement, la falsification englobe l’amélioration fictive ou la sous-estimation fictive
de situation.
i. L’amélioration fictive de situation

Certaines entreprise ont recours à “ l’amélioration ” fictive de situation afin de :
- Obtenir des prêts, des découverts bancaires ou les maintenir,
- Obtenir la souscription à une augmentation de capital,
- Justifier un prix de vente excessif,
- Masquer des opérations “ malheureuses ”,
- Lisser les résultats ou d’atteindre l’objectif annoncé,
- Obtenir des rémunérations injustifiées.
Les moyens “ d’améliorer ” la situation apparente d’une entreprise sont très divers :
La majoration des produits : La majoration des produits est généralement utilisée
parce qu’elle traduit faussement une meilleure performance de l’entreprise en faisant
accroître son chiffre d’affaires. En outre, les documents nécessaires pour constater des
produits sont établis par l’entreprise contrairement aux charges dont les principaux
documents doivent provenir des tiers. Parmi les techniques utilisées pour la majoration
des produits on pourrait citer :
* La comptabilisation précoce des produits.

* La comptabilisation de produits fictifs.

* La surévaluation des stocks
* La réalisation de profits spot.
La minoration des charges : La minoration des charges est pratiquée par la remise
de certaines charges aux exercices suivants. Cette opération permet d’améliorer
artificiellement les résultats de l’entreprise au cours d’un exercice au détriment des
exercices futurs. Les principales techniques utilisées pour la minoration des charges sont:
* L’activation inappropriée des charges.
* L’omission des provisions pour risques et charges.
* L’extension de la durée de vie de certains actifs.
* Le maintien des actifs non exploitables.
La dissimulation des dettes : Les principales techniques utilisées pour dissimuler

des dettes ou des engagements sont les suivantes :
* L’omission des engagements hors bilan.
* La compensation des dettes avec des éléments de l’actif.
* Le reclassement de certains éléments du passif.
La dissimulation des créances : Certains dirigeants seraient plutôt inquiétés par
des créances qui augmentent anormalement ou qui sont en infraction avec des règles
particulières. La manipulation des comptes concernés prendra alors la forme d’une
compensation ou d’un reclassement en vue de dissimuler le fait porteur de problème.
* La compensation des créances.
* Le reclassement des créances.
ii. La sous-estimation fictive de situation

Les buts poursuivis par la sous-estimation de la situation réelle de l’entreprise sont
divers:
- Obtenir à bas prix les actions ou les parts d’un associé peu averti et désireux de vendre
sa participation,
- Décourager les poursuites des créanciers et négocier avec eux des arrangements
fructueux par personnes interposées (rachat de créances),

- Eviter de distribuer les bénéfices réalisés, sous forme de dividendes, de participation ou

d’intéressement,
- Eviter de s’acquitter de taxes ou impôts,
- Rassurer l’actionnariat en lissant les résultats sur plusieurs exercices,
- Lors de l’arrivée d’un nouveau dirigeant à la tête d’une entreprise, “ nettoyer ” le bilan
de façon excessive en le justifiant par la mauvaise gestion des dirigeants précédents et
dans l’objectif de ne présenter à l’avenir que des résultats qui favoriseront une bonne
image du nouveau dirigeant.
Les moyens utilisés pour sous-estimer la situation apparente d’une entreprise sont très
divers :
Reporter les produits d’un exercice aux exercices futurs : Certains dirigeants
préfèrent reporter les produits réalisés au cours d’un exercice à des exercices futurs et
dérogent ainsi au principe de spécialisation des exercices.
Le report des produits est réalisé soit en omettant de comptabiliser les factures les
concernant jusqu’à un exercice ultérieur, soit en constatant une dette envers l’exercice
subséquent au cas où les produits ont déjà été comptabilisés.
Dans le cas du lissage des résultats, ladite dette pourrait servir comme une réserve où les
exercices futurs viendraient puiser des sources de bénéfices.
La prise en compte des produits peut également être différée au cours d’un même
exercice, par exemple d’un trimestre à un autre, si l’entreprise communique des résultats
périodiques.
Anticipation de la comptabilisation des charges : L’entreprise aura tendance à
accélérer les charges discrétionnaires. En fait, elle pourrait engager des charges
importantes vers la date de clôture de l’exercice en vue de pouvoir comptabiliser des
factures qui profiteraient en grande partie aux exercices futurs notamment au titre des
prestations de services et des achats non stockés. Par exemple des fournitures de bureau
qui sont achetées en grande quantité vers la fin de l’exercice sont comptabilisées en
totalité comme charges de cet exercice sans constater un stock final régulateur.
Dans le même cadre, l’entreprise va accélérer le taux d’amortissement des
immobilisations. Sous le prétexte de l’appréciation de l’usure subie par certaines
immobilisations, l’entreprise pourrait être amenée à accroître leurs taux d’amortissement,

voire à constater des amortissements exceptionnels à même de solder leurs valeurs

comptables nettes.
Le commissaire aux comptes devrait prendre en considération les caractéristiques des
agissements frauduleux sur les comptes et la qualité de l’environnement de surveillance
des dirigeants de l’entreprise.
Section 4: Le contrôle interne et la prévention des fraudes: Rôle du CAC
1. La notion de contrôle interne

Le Contrôle Interne est l’ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l’entreprise.
Il a pour but d’assurer la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de
l’information, d’une part et de l’autre, l’application des instructions de la direction et de
favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par l’organisation, les
méthodes et procédures de chacune des activités de l’entreprise pour maintenir la
pérennité de celle-ci.
Selon le comité COSO [committee of sponsoring organizations of the treadway
commission] : Le contrôle interne est le processus mis en oeuvre par le conseil
d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation, destiné à fournir
l’assurance raisonnable quant aux objectifs suivants :
• La réalisation et l’optimisation des opérations
• La fiabilité des opérations financières
• La conformité aux lois et aux réglementations en vigueur
Ainsi, le contrôle interne est un processus intégré mis en oeuvre par les responsables
et le personnel d’une organisation et destiné à traiter les risques et à fournir une
assurance raisonnable quant à la réalisation, dans le cadre de la mission de
l’organisation, des objectifs généraux suivants:
• Exécution d’opérations ordonnées, éthiques, économiques, efficientes et efficaces;
• Respect des obligations de rendre compte;
• Conformité aux lois et réglementations en vigueur;
• Protection des ressources contre les pertes, les mauvais usages et les dommages.

Le contrôle interne est un processus intégré et dynamique qui s’adapte constamment aux
changements auxquels une organisation est confrontée. Le management et le personnel, à
tous les niveaux, doivent être impliqués dans ce processus afin de traiter les risques et
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation des missions de l’organisation et
des objectifs généraux.
Un processus intégré
Le contrôle interne n’est pas un événement isolé ou une circonstance unique, mais un
ensemble d’actions qui touchent à toutes les activités d’une organisation. Ces actions sont
présentes de manière continue dans toutes les opérations d’une organisation. Elles sont
perceptibles à tous les niveaux et inhérentes à la façon dont l’organisation est gérée.
Le contrôle interne ainsi défini est, par conséquent, différent de la description qu’en font
certains observateurs, qui le perçoivent comme une activité supplémentaire d’une
organisation ou comme un fardeau nécessaire. Le système de contrôle interne fait partie
intégrante des activités d’une organisation et est particulièrement efficace lorsqu’il est
intégré dans l’infrastructure et la culture de l’organisation.
Le contrôle interne doit être intégré et non superposé. Ce faisant, il devient une partie
intégrante des processus de gestion de base en matière de planification, d’exécution et de
vérification.
L’intégration du contrôle interne a aussi une incidence importante en matière de maîtrise
des coûts. Ajouter de nouvelles procédures de contrôle à celles qui existent déjà engendre
des coûts supplémentaires.
En revanche, si l’on part de l’examen des opérations existantes et de leur contribution à
l’efficacité du contrôle interne et si on intègre des procédures de contrôle aux activités
opérationnelles de base, l’organisation peut souvent éviter des procédures et des coûts
inutiles.
Mis en oeuvre, exécuté et suivi par les responsables et les autres membres du personnel
Le contrôle interne n’existe pas sans les personnes qui le font fonctionner. Il naît des
personnes qui composent l’organisation, au travers de ce qu’elles font et de ce qu’elles
disent. En conséquence, le fait que le contrôle interne soit suivi d’effets est tributaire des
personnes. Elles doivent connaître leur rôle et leurs responsabilités ainsi que les limites
de leur autorité.

Quand on parle des personnes qui composent l’organisation, on vise à la fois les
responsables et les autres membres du personnel. Si le management exerce en priorité un
rôle de supervision, il arrête aussi les objectifs de l’organisation et assume une
responsabilité globale sur le système de contrôle interne.
Comme celui-ci contribue, de par les mécanismes qu’il suppose, à une meilleure
compréhension des risques qui menacent la réalisation des objectifs de l’organisation, il
appartient à la direction de mettre en place les activités de contrôle interne, d’assurer leur
suivi et de les évaluer. La mise en oeuvre du contrôle interne exige que les responsables
donnent une impulsion décisive et qu’ils accomplissent un effort de communication
intensif en direction des autres membres du personnel. En ce sens, le contrôle interne
constitue un outil de management, directement orienté vers la réalisation des objectifs de
l’organisation.
A ce titre, la direction est un maillon important du contrôle interne. Maillon important
mais non unique: ce sont tous les membres du personnel de l’organisation qui jouent un
rôle important dans sa concrétisation.
De la même façon, le contrôle interne est nécessairement tributaire de la nature humaine.
Aussi, les lignes directrices en matière de contrôle interne tiennent-elles compte du fait
que, d’une personne à l’autre, il peut y avoir des divergences dans la manière dont les
choses sont comprises, communiquées ou exécutées: chaque individu apporte
l’expérience et les compétences techniques qui lui sont propres, de même qu’il a ses
propres besoins et priorités. Ces réalités influencent le contrôle interne et sont influencées
par lui.
Quant à la réalisation des missions de l’organisation

Toute organisation vise prioritairement à réaliser sa mission. Toute entité a une finalité –
le secteur public a généralement pour objet de fournir un service et un résultat bénéfique
pour l’intérêt général.
Destiné à traiter les risques

Quelle que soit la mission de l’organisation, sa réalisation entraînera pour l’organisation
d’être confrontée à toutes sortes de risques. La tâche du management sera d’identifier et
maîtriser ces risques afin de maximiser la probabilité de réalisation de la mission. Si le
contrôle interne peut aider à traiter ces risques, l’assurance quant à la réalisation de la

mission et des objectifs généraux ne pourra être que raisonnable.
Destiné à fournir une assurance raisonnable

Le contrôle interne, aussi bien conçu et appliqué soit-il, ne peut offrir à la direction une
assurance absolue quant à la réalisation des objectifs généraux. Les lignes directrices
reconnaissent en effet que seul un niveau raisonnable d’assurance est atteignable.
La notion d’assurance raisonnable correspond à un degré de confiance satisfaisant pour
un niveau de coûts, de bénéfices et de risques donné. La détermination de ce degré
d’assurance raisonnable est une affaire de jugement. Cet exercice suppose que les
responsables identifient les risques inhérents à leurs opérations, définissent les niveaux
de risques acceptables en fonction de divers scénarios et évaluent le risque tant en termes
qualitatifs que quantitatifs.
L’assurance raisonnable reflète l’idée que l’incertitude et le risque sont liés au futur, que
nul ne peut prédire avec certitude. La réalisation des objectifs peut en outre être
compromise du fait de facteurs extérieurs, qui échappent au contrôle ou à l’influence de
l’organisation.
D’autres limites peuvent tenir à des facteurs ou événements tels que: le jugement humain
exercé pour prendre certaines décisions peut être défaillant, des dysfonctionnements
peuvent survenir en raison de simples défaillances ou d’erreurs, des contrôles peuvent
être contournés à la suite d’une collusion entre deux ou plusieurs personnes, la direction
peut passer outre au système de contrôle interne. De plus, les compromis pris dans le
système de contrôle interne reflètent le fait que les contrôles ont un coût.
Ces limitations empêchent la direction d’avoir l’assurance absolue que les objectifs
seront réalisés.
Outre ces facteurs d’incertitude, l’idée d’assurance «raisonnable» renvoie au fait que le
coût du contrôle interne ne doit pas dépasser le bénéfice qui en découle. Les décisions
prises pour gérer les risques et mettre en place des contrôles doivent tenir compte des
coûts et bénéfices qui en découlent. L’évaluation de ce coût intègre à la fois l’évaluation
financière des ressources consommées pour la réalisation d’un objectif spécifique et
l’évaluation économique des coûts d’opportunité résultant du retard pris dans les
opérations, de la baisse de la qualité des services ou de la productivité ou d’une atteinte
au moral des agents.

Le bénéfice se mesure quant à lui par l’évaluation de la proportion dans laquelle un

risque d’échec dans la réalisation d’un objectif déclaré se trouve réduit grâce au contrôle
interne. Ainsi, on pourra dire que le contrôle interne produit un bénéfice si la probabilité
de détecter les fraudes, le gaspillage, les abus ou erreurs, de faire obstacle à une activité
inappropriée s’en trouve accrue, ou si l’exigence de respect de la réglementation est
mieux assurée.
La conception de contrôles internes qui offrent un bon rapport coût bénéfice tout en
réduisant les risques à un niveau acceptable implique que le management comprenne
clairement les objectifs généraux à atteindre. Il arrive que les responsables de
l’administration publique conçoivent des systèmes de contrôle interne dans lesquels un
secteur précis de leur domaine de compétence fait l’objet de contrôles excessifs qui
affectent négativement d’autres activités. Dans pareil cas en effet, les agents peuvent être
tentés de contourner des procédures fastidieuses, l’absence d’efficacité dans les
opérations peut être à l’origine de retards, des procédures excessives peuvent étouffer la
créativité du personnel et sa capacité à résoudre des problèmes, ou se traduire par une
dégradation dans la ponctualité, le coût ou la qualité des services fournis aux
bénéficiaires.
Réalisation des objectifs

Le contrôle interne est conçu en vue de la réalisation d’une série d’objectifs généraux
distincts mais interdépendants. Ces objectifs généraux sont réalisés par le biais de
nombreux sous objectifs, fonctions, processus et activités spécifiques.
2. Principes du contrôle interne

Les principes fondamentaux à respecter en matière de contrôle interne sont les suivants :
L’organisation :
Pour que le contrôle interne soit satisfaisant, il est nécessaire que l’organisation de
l’entreprise possède certaines caractéristiques. L’organisation doit être :
Préalable
Adaptée, adaptables ;
Vérifiable ;
Formalisée ; et doit comporter une séparation convenable des fonctions.

L’organisation doit être établie sous la responsabilité du chef de l’entreprise. Cette

responsabilité consiste à fixer les objectifs, définir les responsabilités des hommes
(organigramme), déterminer le choix et l’étendue des moyens à mettre en oeuvre.
La diffusion par écrit des instructions est indispensable dans une grande entreprise. Elle
est également préférable dans les entreprises de dimension plus modeste, afin d’éviter les
erreurs d’interprétation. La règle de séparation des fonctions a pour objectifs d’éviter que
dans l’exercice d’une activité de l’entreprise un même agent cumule :
Les fonctions de décisions (ou opérationnelles) ;
Les fonctions de détention matérielles de valeurs et des biens ;
Les fonctions d’enregistrement (saisie et traitement de l’information) ;
Les fonctions contrôle ;
En effet, un tel cumul favorise les erreurs, les négligences, les fraudes et leur
dissimulation.
L’intégration :
Les procédures mises en place doivent permettre le fonctionnement d’un système
d’autocontrôle mis en place par des recoupements, des contrôles réciproques ou des
moyens techniques appropriés. Les recoupements permettent de s’assurer de la fiabilité
de la production ou du suivi d’une information au moyen de renseignement émanant de
sources différentes ou d’éléments identiques traités par des voies différentes
(concordance d’un compte collectif avec la somme des comptes individuels).
Les contrôles réciproques consistent dans le traitement subséquent ou simultané d’une
information selon la même procédure, mais par un agent différent, de façon à vérifier
l’identité des résultats obtenus (total des relevés de chèques reçus et total des bordereaux
de remises en banques). Les moyens techniques appropriés regroupent l’ensemble des
procédés qui évitent, corrigent ou réduisent, autant que faire se peut, l’intervention
humaine et par voie de conséquence les erreurs, les négligences et les fraudes
(traitements automatiques informatisés, clefs de contrôle).
La permanence :
La mise en place de l’organisation de l’entreprise et de son système de régulation- le
contrôle interne- suppose une certaine pérennité de ces systèmes. Il est clair que cette
pérennité repose nécessairement sur celle de l’exploitation.

L’universalité :
Ce principe signifie que le contrôle interne concerne toutes les personnes dans
l’entreprise, en tout temps et en tout lieu. C’est à dire qu’il ne doit pas y avoir de
personnes exclues du contrôle par privilège.
L’indépendance :
Ce principe implique que les objectifs du contrôle interne sont à atteindre
indépendamment des méthodes, procédés, et moyens de l’entreprise. En particulier, le
réviseur doit vérifier à ce que l’informatique n’élimine pas certains contrôles
intermédiaires.
L’information :
Elle doit répondre à certains critères tels que la pertinence, l’utilité, l’objectivité, la
communicabilité et la vérifiabilité.
L’harmonie :
On entend par principe d’harmonie, l’adéquation du contrôle interne aux caractéristiques
de l’entreprise et de son environnement. C’est un simple principe de bon sens qui exige
que le contrôle interne soit bien adapté au fonctionnement de l’entreprise.
3. Appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes doit, en vertu de l’article 166 de la loi sur les SA, vérifier
les valeurs et les livres, les documents comptables de la société, et la conformité de sa
comptabilité aux règles en vigueur. Il est tenu également par l’article 169, de révéler au
conseil d’administration ou au directoire, et au conseil de surveillance:
Les contrôles et vérifications effectués.
Les modifications à apporter aux états de synthèse et toutes observations utiles sur les
méthodes d’évaluation.
Les irrégularités et inexactitudes relevées.
Pour ces raisons, le commissaire aux comptes doit procéder à une évaluation des
domaines jugés significatifs au niveau de la phase préliminaire pour dégager :
Les contrôles internes efficaces permettant d’aboutir à des comptes annuels réguliers,
sincères et donnant une image fidèle du résultat des opérations, de la situation
financière et du patrimoine de l’entreprise, et sur lesquels il peut s’appuyer pour
limiter ses travaux de contrôle des comptes.

Les faiblesses de contrôle interne qui sont de nature à engendrer des risques d’erreurs
dans les traitements comptables.
Le programme de contrôle des comptes en fonction des forces et des faiblesses
dégagées.
L’évaluation du contrôle interne s’effectue en cinq étapes :
La saisie des procédures :
Le choix des systèmes de contrôle interne à décrire est effectué sur la base des travaux de
la phase préliminaire qui ont abouti au choix des domaines significatifs eu égard à
l’objectif de la certification. La description du système doit permettre au commissaire
aux comptes de formaliser les flux d’opérations et d’information par domaine à partir :
Du manuel de procédures de l’entreprise, s’il existe.
Des entretiens avec le personnel de l’entreprise.
Des dossiers du commissaire aux comptes prédécesseur.
Ce travail doit être mené lors d’une première intervention et réutilisé les années suivantes
avec mise à jour. Les techniques de description utilisées généralement consistent soit
dans la description narrative, la description graphique, ou la combinaison des deux.
Tests de conformité :
Cette étape doit permettre au CAC de s’assurer que les procédures telles que décrites
précédemment existent bien dans l’entreprise (il ne s’agit pas de s’assurer de leur bonne
application), et d’identifier éventuellement les procédures non relevées jusqu’alors. Le
commissaire aux comptes doit vérifier lors d’une première intervention toutes les
procédures choisies et les vérifier du début à la fin.
Evaluation préliminaire du contrôle interne :
L’objectif du commissaire aux comptes dans cette étape consiste à vérifier si le système
en place comporte les contrôles et sécurités nécessaires permettant d’aboutir ou non à une
information fiable.
Le commissaire aux comptes doit s’assurer que l’entreprise respecte dans le traitement de
ses opérations comptables et dans l’établissement de ses états de synthèse les
prescriptions légales en matière comptable, telles que définies par la loi comptable, le
CGNC, le code de commerce etc. A cet effet, le commissaire aux comptes doit vérifier :

La bonne application des principes comptables fondamentaux édictés par la loi
comptable et le CGNC. En cas de dérogation à ces principes, il doit en vérifier le bien
fondé et l’opportunité.
L’application correcte des règles et méthodes d’évaluation et de présentation des états
de synthèse. Le commissaire aux comptes doit s’assurer par ailleurs de la permanence
dans le respect de ces règles et méthodes, et dans le cas contraire de l’utilité et de
l’opportunité des changements et de leur impact sur la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des états de synthèse.
Le respect de l’obligation d’inventaire annuel des éléments actifs et passifs.
Le respect de la régularité formelle par la tenue correcte des registres et documents
comptables et leur conservation pendant 10ans.
L’existence d’une organisation et d’un manuel de procédures comptables cohérents
avec les dispositions légales.
L’utilisation d’un cadre comptable clair et adapté à l’activité de l’entreprise. En
principe, les tests de conformité doivent permettre au commissaire aux comptes de
dégager les points forts et points faibles du système de contrôle interne de
l’entreprise.
La technique du questionnaire est recommandée à ce titre. Plusieurs guides sont
disponibles dans ce sens, et à chaque fois le commissaire aux comptes doit être
vigilant à l’adaptation du guide à la situation de l’entreprise.
Les tests de permanence :
Durant cette étape, le commissaire aux comptes doit s’assurer que les points forts du
système ont fonctionné correctement et donc il peut s’appuyer sur ces forces pour limiter
ses travaux de contrôle des comptes. Il met en oeuvre à cet effet un ensemble de tests qui
s’étalent sur une période suffisamment longue pour s’assurer de la permanence de
l’application de la procédure sur toute l’année. Il procède par sondages pour vérifier si les
contrôles sont réellement et correctement réalisés par des personnes autorisées.
A l’issue de ces tests, deux cas sont possibles :
Les contrôles s’avèrent satisfaisants : dans ce cas le commissaire aux comptes décide
de s’appuyer sur les forces pour limiter les contrôles des comptes correspondants.

Les contrôles s’avèrent non satisfaisants, dans ce cas il s’agit d’une faiblesse
d’application du système.
Evaluation définitive du système de contrôle interne:
L’ensemble des travaux qui précédent doivent permettre au commissaire aux comptes de
décider dans quelle mesure :
Il peut accorder confiance au contrôle interne de l’entreprise pour limiter ses travaux
de contrôle des comptes,
Il doit refuser la certification ou l’assortir de réserves. Le commissaire aux comptes
communique aux dirigeants ses observations sur le dispositif de contrôle interne soit
verbalement soit par écrit, et ce en fonction de l’importance des remarques.
Enfin, le commissaire aux comptes doit identifier les faiblesses du système ayant un
impact sur les comptes et qui serviront à l’élaboration des programmes de contrôle.
En conclusion, la démarche tracée reste indépendante de la taille de l’entreprise.

Cependant, dans les petites entreprises et en raison de la faiblesse de la séparation des
tâches, le commissaire aux comptes accordera vraisemblablement moins de confiance au
contrôle interne qu’il le ferait dans une entreprise plus grande. Il devra également
s’efforcer d’obtenir une assurance raisonnable que les enregistrements reflètent bien
toutes les opérations de l’entreprise.
4. Rôle du contrôle interne dans la prévention de la fraude

a. Nécessité du contrôle interne dans la prévention des fraudes
Un bon contrôle interne limite considérablement le nombre et l’importance des
malversations qui surviennent lors des transactions les plus diverses : achats et ventes de
biens et services, transaction financières et immobilières, liquidation de stocks…. Le
contrôle interne est la meilleure sécurité contre les erreurs, négligences ou fraudes et il
permet d’assurer la protection de l’entreprise.
En fait, cette réussite du contrôle interne consiste, pour l'essentiel, à remédier aux
dysfonctionnements internes de l'entreprise par une analyse précise des facteurs de
risques pour chacun des domaines sensibles de l'entreprise. Il s’agit aussi de la mise en
place d'un pilotage efficace basé sur des processus d'évaluation pluriannuelle du système
de contrôle interne.

Il faut dire que la fraude est un risque complexe et inattendu. C’est pourquoi la
prévention est capitale grâce à la mise en place d’outils de surveillance, d’un suivi des
ressources humaines et d’une cartographie des risques, intégrant le risque de fraude dans
chaque analyse.
La fraude révélerait plutôt un échec des dirigeants qui sont responsables de
l’infrastructure du contrôle interne, du recrutement et de l’éthique de l’entreprise. Dans la
plupart des cas, le risque pris à l’occasion de décisions de gestion n’a pas été
suffisamment analysé pour permettre de prévenir la fraude.
La qualité du contrôle interne représente donc un élément déterminant dans l’évaluation
du risque de fraude et la politique de prévention de l’entreprise, d’où l’importance de la
mise en place de procédures et de dispositifs performants selon le proverbe « mieux vaut
prévenir que guérir ».
L'existence de contrôle interne n'est pas toujours synonyme d'une bonne prévention de la
fraude dans les entreprises. En effet, plusieurs d'entre elles disposent de procédures de
contrôle interne non adaptées, ce qui crée un environnement favorable à la fraude.
Un système de contrôle interne bien conçu et normalement appliqué au sein de
l'entreprise doit donner une garantie raisonnable contre le risque de fraude. En effet, si le
système mis en place respecte les principes de base du contrôle interne et utilise les
moyens appropriés, le risque de fraude devient très faible, voir même inexistant.
En bref, on peut dire que le contrôle interne au sein de l'entreprise permet à la direction:
 De réduire au maximum, voire même supprimer les opportunités pour commettre la
fraude. En fait, la suppression des opportunités constitue le point fort de tout système de
contrôle interne efficace. En effet, et grâce aux procédures mises en place, ce système
permet à l'entreprise d'atteindre les objectifs suivants:
 L'identification préalable des risques et la planification des actions appropriées sur
les points faibles,
 La sécurisation des accès physiques et logiques, par la mise en place d'une
séparation de tâches appropriée, accompagnée généralement par des règles liées au
système d'autorisation (signature,…),
 L'existence d'une supervision adéquate des opérations, ce qui permet de réduire
d'une manière considérable le risque de fraude.

 De créer un blocage psychologique chez les fraudeurs potentiels, du fait de leur

conscience que le système mis en place peut les identifier.
L'existence d'un bon système de contrôle interne constitue une contrainte importante pour
les fraudeurs. Toute tentative de fraude en présence de procédures de contrôle interne
sera sans doute pensée à plusieurs reprises avant sa réalisation. La crainte par le fraudeur
d'être pris et faire face ainsi à toutes les conséquences juridiques qui en découlent devient
plus forte si cette personne est au courant de l'existence du contrôle interne et de son
efficacité.
Dans la pratique, le blocage psychologique créé par le contrôle est renforcé par
l'existence d'un système de répression relativement sévère mis en place par la direction et
porté à la connaissance de l'ensemble du personnel. Toute personne travaillant dans
l'entreprise devrait avoir connaissance des conséquences des actes frauduleux commis au
sein de cette organisation.
b. Limites du contrôle interne en matière de prévention des fraudes

Même si l'existence d'un système comptable et de contrôle interne efficace réduit le
risque d'anomalies dans les états de synthèse, lié à une fraude ou à une erreur, le risque
de défaillance des contrôles internes n'est jamais exclu. En effet, il existe des situations
où le contrôle interne est incapable de prévenir de la fraude:
Fraudes commises par des membres de la direction :
Même un système comptable et de contrôle interne performant risque de ne pas permettre

de détecter une fraude commise par la direction. En effet, certains membres de la
direction sont en mesure d'échapper aux contrôles auxquels sont soumis les employés.
Par exemple, en demandant à leurs subordonnés d'enregistrer des opérations de manière
incorrecte ou de les dissimuler ou en supprimant des informations relatives à certaines
opérations. Ces pratiques sont d’autant plus répandues dans le PME.
Les dysfonctionnements :
Même les systèmes de contrôle interne bien conçus peuvent être l’objet de
dysfonctionnements. Les membres du personnel peuvent mal interpréter les instructions
et leur jugement peut être défaillant. Ils peuvent commettre des erreurs par manque
d’attention ou à cause de la routine.

Un responsable des services comptables chargé d’enquêter sur les anomalies peut oublier
de le faire ou ne pas poursuivre son enquête suffisamment loin pour prendre les mesures
appropriées. Un personnel intérimaire, exécutant des fonctions de contrôle en
remplacement d’employés malades ou en vacances, peut ne pas s’acquitter
convenablement de ses tâches. Des changements dans les systèmes peuvent être
introduits avant que le personnel n’ait reçu la formation nécessaire pour réagir
correctement aux premiers signes d’un dysfonctionnement.
La collusion :
Le meilleur système de contrôle interne ne peut pas éviter la collusion. Le contrôle
réciproque des tâches a pour objectif d’interdire les fraudes et détournements opérés par
un membre du personnel, mais l’entente entre deux (ou plusieurs personnes) qui sont
impliquées dans une même procédure peut permettre la réalisation d’une malversation.
Section 5 : Responsabilité du CAC en matière d’audit de la fraude
Le commissaire aux comptes ne saurait être responsable de toute irrégularité qui serait
commise dans la société qu'il contrôle, sa responsabilité ne pouvant être mise en cause
que s'il a commis une faute dans l'exercice de ses fonctions et que s'il existe un lien de
causalité direct entre la faute commise et le préjudice subi.
Il convient également de noter que le commissaire aux comptes est soumis à une
obligation de moyen et non de résultat. Il n'a donc pas à rechercher les erreurs ou
irrégularités de façon systématique qui pourraient entacher les opérations contrôlées. Il
doit en revanche mettre en oeuvre des diligences - que les normes professionnelles
précisent - dans le but de parvenir à se forger une opinion raisonnable et argumentée.
Le commissaire aux comptes doit révéler les fraudes que son activité lui fait découvrir.
Bien sûr, lorsque l’auditeur a connaissance d’anomalies de gestion, qu’il les ait
découvertes lui-même ou qu’il en ait été informé par quiconque y compris par une
dénonciation anonyme, il lui appartient de procéder aux examens relevant de sa mission
générale et d’en rendre compte dans le cadre de ses missions.
Lorsqu’il fait un audit normal, le commissaire est conscient des possibilités de fraudes. Si
elle a des conséquences significatives, la fraude peut influencer son opinion sur les états

financiers. Mais un audit normal ne peut avoir pour objet premier ou spécifique la
découverte des détournements de fonds et autres irrégularités. Une erreur délibérée peut
avoir des conséquences lourdes sur le déroulement de l’audit car il est probable dans ce
cas que d’autres erreurs aient été commises, et il conviendra de décider d’une extension
de l’audit.
Il est évident que l’auditeur doit faire très attention lors d’une mission d’audit car les
fraudes sont souvent difficiles à constater. Et s’il prend connaissance d’une fraude, il se
doit impérativement d’en avertir la direction ainsi que de suivre les procédures qui
s’imposent. Mais son rôle premier n’est pas de juger ni de décider des moyens de
détection et de prévention mais de contrôler et analyser les moyens techniques et
humains et d’émettre des recommandations à la direction générale.
Ainsi, on peut dire qu’un audit vise à fournir une assurance raisonnable que les états
financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives.
Toutefois, certaines limitations inhérentes à l’audit peuvent empêcher l’auditeur de
détecter des anomalies significatives. Ces limitations résultent notamment des facteurs
suivants: l’utilisation des sondages, les limitations inhérentes au système comptable et de
contrôle interne, la possibilité de collusion…
Une telle définition montre clairement que l’audit offre une assurance raisonnable et non
totale, d’absence d’erreurs significatives et non de toute sorte d’erreurs dans les états
financiers considérés dans leur ensemble et non dans chacune de leurs composantes.
La définition en question précise en outre que les diligences de l’auditeur peuvent ne pas
permettre la détection d’anomalies significatives en raison des limites objectives liées à
l’utilisation des sondages, à la taille de l’entreprise, à la qualité de ses systèmes
comptable, organisationnel et procédural, à la qualification de son personnel et surtout
aux collusions et aux manœuvres de dissimulation d’erreurs intentionnelles et de
fraudes.
En d’autres termes, les diligences d’audit dans un environnement ne comportant pas de
risques identifiés d’erreurs, peuvent conduire à la non détection d’anomalies
significatives en raison des limites liées aux techniques de l’audit.

1. La problématique de la normalisation de l’audit de la fraude

a- Normes internationales d’audit en matière de fraude
Les cabinets comptables et d’audit se sont exposés ces dernières années à des dépenses
importantes relatives à des litiges causés par l’incapacité des auditeurs à détecter la
fraude et les anomalies correspondantes.
Les réseaux internationaux ont à eux seuls payé un milliard de dollars dans des affaires
liées à la fraude, celles-ci incluant ERNST & YOUNG (400 millions de dollars en 1990)
et ARTHUR ANDERSEN (65 millions de dollars en 1993). D’une manière plus
générale, la Chambre de Commerce américaine estime le coût de la fraude à 100
milliards de dollars par an, ce coût ayant un impact sur les consommateurs, les sociétés
d’assurance et les auditeurs externes.
Normalisation de l’audit de fraude aux Etats-Unis :
La question de la responsabilité de l’auditeur face au risque de fraude a commencé à
s’imposer sérieusement aux auditeurs américains à partir des années soixante du siècle
dernier.
En fait, dans sa première norme professionnelle SAS sous le nom « Codification on
Statement of Auditing Standards », l’ASB (l’Auditing Standard Board) a évoqué la
responsabilité de l’auditeur en matière de fraude à deux reprises :
La détection de la fraude n’est pas un objectif de la mission de vérification de
l’auditeur indépendant.
La mission d’audit financier normal ne pourrait pas être suffisante pour assurer la
détection de la fraude.
En 1977, l’ASB a émis de nouvelles normes dont le SAS No.16 qui est venu remplacer
le SAS No.1 : cette norme a été rédigée avec des termes ambigus et les praticiens de
l’audit auraient jugé qu’elle ne comprenait pas des idées pratiques qui puissent les
orienter dans leurs missions; par conséquent les besoins des auditeurs et du monde des
affaires étaient loin d’être satisfaits. La situation est restée confuse et la fraude continue à
sévir dans les entreprises.
En février 1988, l’ASB a émis la norme SAS No.53 intitulée « La responsabilité de
l’auditeur de détecter et communiquer les erreurs et les irrégularités».

Celle-ci est venue préciser que l’auditeur est tenu de développer sa mission de telle sorte
à confirmer avec une assurance raisonnable que les erreurs et les irrégularités qui ont une
importance significative ont été détectées.
Elle a aussi spécifié les types d’environnements qui signifieraient pour l’auditeur
l’existence de fraudes potentielles.
En février 1997 est apparue la norme SAS No.82 intitulée « La considération de la
fraude dans le cadre de l’audit financier». Cette norme n’a pas aggravé la responsabilité
des auditeurs, mais elle a clarifié davantage leur mission en introduisant une liste de
facteurs de risque « Red Flags » à prendre en considération dans le cadre de la mission
d’audit.
En octobre 2002, la norme SAS No.99 qui porte le même nom que la norme 82
désormais abrogée, a défini la fraude comme « un acte intentionnel qui aboutit à une
falsification significative des états financiers qui font l’objet d’un audit. Deux types
d’anomalies doivent être considérés par l’auditeur, à savoir, les anomalies découlant de la
préparation frauduleuse des états financiers et celles qui résultent de détournements
d’actifs».
Cette norme préconise que des séances de brainstorming permettent à l’équipe de la
mission de réfléchir sur le cas du client, les spécificités de ses activités et les
caractéristiques de ses dirigeants en vue d’imaginer les scénarios éventuels que ces
derniers pourraient adopter pour présenter des états de synthèse frauduleux.
Normalisation de l’audit de fraude au niveau international:
En mars 2001, l'International Auditing Practices Committee (IAPC) de la Fédération
internationale des comptables a approuvé la norme ISA 240 et les modifications
corrélatives de la norme ISA 200.
Cette norme rappelle que les auditeurs ont, en matière de détection des fraudes, une
obligation de moyens et non de résultats. L’ISA 240 renforce aussi les diligences des
auditeurs mais ne modifient pas son objectif premier, à savoir: donner une opinion sur les
comptes. Et par conséquent, l’auditeur ne peut être le gendarme de toutes les fraudes
dans l’entreprise. D’abord, parce qu’il s’applique un seuil de signification dans le cadre
de ses travaux alors que beaucoup de fraudes sont d’un montant limité, ensuite parce
qu’il n’intervient que ponctuellement et qu’il s’intéresse principalement aux irrégularités
altérant les états financiers.

La norme ISA 240 rappelle aussi que l’auditeur est tenu d’apprécier le risque de fraude,
de matérialiser cette appréciation dans son dossier de travail et d’adapter son plan de
mission en cas de présomption de détournements d’actifs ou de falsification des comptes
ayant une importance significative.
En France, c'est principalement l'évolution du phénomène de la fraude et le
rapprochement en cours avec les normes internationales qui a motivé la prise en compte
par les cabinets d'audit du risque de fraude dans les missions d'audit et à créer des
départements spécialisés dans le traitement de ce risque.
b- Normes marocaines d’audit en matière de fraude : Nécessité d’adaptation

Au Maroc, plusieurs cas de fraude ont été détectés au cours des 10 dernières années,
aussi bien dans des entreprises publiques que dans des entreprises privées. L'affaire de la
CNSS, du CIH, de la CNCA, et les divers détournements de fonds enregistrés dans des
agences bancaires à travers le Royaume ne sont qu'une illustration de l'ampleur de la
fraude dans les entreprises marocaines.
Au Maroc, le cadre juridique de la fraude est donné essentiellement par le code pénal, la
loi 17/95 relative à la société anonyme et aussi les normes internationales d'audit et de
comptabilité, applicables pour les missions contractuelles. Toutefois, dans la plupart des
cas, le terme fraude n'est pas repris comme tel par les textes cités auparavant.
L'examen du code pénal marocain fait ressortir un certain nombre de délits qui peuvent
être commis dans l'entreprise et qui sont traités par le tribunal comme les crimes
ordinaires (vol, escroquerie…). De plus, le code pénal a prévu deux articles pour la
fraude qui affecte l'information financière et les documents comptables et légaux de
l'entreprise.
En matière de fraude, la norme marocaine reste insuffisante par rapport à l'importance

pour conduire des travaux spécifiques aux fraudes et aux erreurs. Une mise à jour de
cette norme en intégrant les dispositions et les adaptations des normes internationales en
matière de fraudes et d'erreurs, principalement la norme ISA 240, devrait être envisagée.

Le processus de mondialisation en cours nécessite une mise à niveau de tous les textes en
vigueur au Maroc, et plus particulièrement les normes d'audit.
Ainsi, on peut dire que la norme marocaine (Annexe 2) est moins complète que les
normes internationales et américaines, en matière de traitement du risque de fraude et
d'erreur. Les principaux points faibles de la norme marocaine sont les suivants:
Absence d'une définition de la fraude et de l'erreur ainsi que la distinction entre ces
deux notions.
Absence d'une définition des responsabilités en matière de prévention et de détection
de la fraude.
Les procédures à mettre en oeuvre lorsque des indices dénotent la possibilité d'une
fraude ne sont pas suffisamment détaillées.
La mise à jour de la norme marocaine passera nécessairement par un projet inspiré de
l'ISA 240 qui devrait être soumis aux professionnels marocains pour donner leurs
observations et remarques.
2. Actions à mener par le CAC en cas de présomption de fraude

a- L’appréciation des facteurs de risque de fraude
Les nouvelles versions des normes spécifiques à la fraude se sont inspirées des divers cas
de détournements qui ont été détectés dans le monde des affaires pour énumérer une série
de facteurs de risques à prendre en considération pour apprécier la présomption de la
fraude.
Tandis que beaucoup de facteurs portent sur le contrôle interne et le processus
d’enregistrement comptable des opérations, d’autres encouragent l’auditeur à regarder
au-delà des comptes pour explorer l’environnement des affaires du client.
Par ailleurs, l'auditeur doit mesurer les répercussions d'une fraude potentielle sur les
autres aspects de l'audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction. Dans
ce contexte, l'auditeur procède à une nouvelle évaluation des risques et réexamine la
validité des déclarations de la direction, en cas de fraude et/ou d'erreur non détectées par
les contrôles internes ou non mentionnées dans les déclarations de la direction.
Les implications en cas de fraudes et/ou d'erreurs détectées par l'auditeur dépendent du
lien entre la fraude et/ou l'erreur commise et dissimulée le cas échéant, et les contrôles

internes et les dirigeants ou les employés concernés.
i. Les facteurs de risques de fraudes au niveau des entreprises

Le commissaire aux comptes peut identifier dans le cadre de sa mission, en usant d’un
examen critique des informations et des données collectées, des événements ou des
conditions qui émettent des signaux d’alarme.
Le jugement professionnel des diverses informations collectées lors de la prise de
connaissance générale de l’entreprise, et des entretiens avec les dirigeants et les autres
personnes concernées, permettrait au commissaire aux comptes de noter l’existence
éventuelle d’un ou plusieurs facteurs de risques de détournements. Il convient de préciser
qu’il s’agit de facteurs de risque qui ne sont pas définitifs et qui n’impliquent pas
forcément que les actifs de l’entreprise ont été victimes de détournements.
Plusieurs classifications peuvent être faites des facteurs de risque de fraude. On va se
limiter à cinq catégories, à savoir :
Les déficiences du contrôle interne :
Un contrôle interne défaillant pourrait motiver un salarié irrationnellement traité, qui se
sent sous-estimé, à commettre la fraude pour se venger. Cette défaillance peut lui
présenter une occasion de détourner des actifs mal contrôlés ou dont les contrôles sont
facilement évitables tout en lui offrant la possibilité de dissimuler son acte.
La possibilité de déjouer les contrôles internes, qui s’offre surtout aux dirigeants,
constitue de loin l’anomalie la plus répandue dans les structures organisées. Par exemple,
pour perpétrer un détournement en mobilisant le circuit des achats, le fraudeur aurait
besoin de rechercher à chaque fois le bon moment pour:
 Insérer un fournisseur dans la liste des fournisseurs agréés (en accédant illégalement à
la liste pour la modifier, ou en profitant de circonstances où les contrôles sont plus légers
pour avoir l’approbation,…),
 Accéder aux ordres d’achats internes pour en façonner un (en forgeant la signature
d’un responsable habilité à émettre de tels ordres),
 Emettre un bon de commande falsifié après l’avoir dérobé et façonné. Si les bons de
commande ne sont pas pré-numérotés, cette tâche est plus facile à accomplir.
 Monter un bon de réception mentionnant la livraison des marchandises commandées,

 Produire la facture du fournisseur pour le montant des marchandises fictivement

reçues,
 Préparer l’écriture comptable qui convient avec la transaction,
 Soumettre un ordre de paiement au responsable habilité à procéder au règlement des
fournisseurs.
Pression excessive pour atteindre des objectifs financiers
Parmi les facteurs de risque de fraude, on peut évoquer pressions sur la direction ou sur le
personnel opérationnel pour atteindre les objectifs financiers déterminés par le conseil
d'administration ou par la direction en y incluant les objectifs de chiffre d’affaires ou de
rentabilité.
La Préoccupation du choix de des options comptables :
La participation ou la préoccupation excessive de la part de la direction non financière
dans le choix de méthodes comptables, de la comptabilisation de transactions spécifiques
ou la détermination d’estimations significatives.
Comptabilité inappropriée :
Les employés qui sont les auteurs qui tentent d’agir sur les enregistrements et documents
comptables en vue de les altérer, les forger ou les éliminer.
Il faut dire que les principaux comptes éligibles à ce genre d’opérations sont les comptes
de TVA et les comptes de régularisation dont les soldes ne sont pas immédiatement
apurés, et le journal des opérations diverses en est le support d’accueil par excellence.
Les anomalies comptables peuvent être révélées par des contrôles de vraisemblance.
Ce type de contrôles facilite l’identification des opérations et des montants qui sortent du
lot et qui paraissent anormaux.
Le comportement des personnes
Le comportement de certaines personnes peut éveiller des soupçons sur leur honnêteté.
Ainsi certaines situations pourraient pousser à initier des investigations, tel est par
exemple le cas du salarié qui gère certains dossiers discrètement, et n’accepte pas que
d’autres personnes puissent les revoir. C’est le cas aussi du salarié qui manifeste un mode
de vie d’une extravagance exceptionnelle ou bien qui met un retard excessif dans la
communication des documents aux auditeurs.

Pour ce qui est de la norme marocaine, elle a cité un certain nombre de facteurs
augmentant le risque de fraude, notamment :
Questions concernant l'intégrité ou la compétence de la direction :
* Direction entre les mains d'une seule personne (ou un petit groupe de personnes), sans
comité ou conseil de surveillance.
* Société dont la structure complexe ne semble pas justifiée.
* Déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées, alors qu'elles
pourraient être corrigées.
* Taux de rotation élevé des responsables comptables et financiers.
* Pressions inhabituelles au sein de l'entité ou subies par l'entité
* Le secteur est en récession et le nombre de faillites augmente
* Le fonds de roulement est insuffisant du fait de la baisse des résultats ou d’une
expansion trop rapide.
* L'entité est fortement dépendante d'un ou de plusieurs produits ou clients.
Opérations inhabituelles
* Opérations inhabituelles, surtout en fin d'année, ayant un impact significatif sur les
résultats.
* Opérations ou traitements comptables complexes.
* Transactions avec des parties liées.
ii. Rôle de l’examen analytique dans l’appréciation du risque de fraude

L’examen analytique est l’ensemble des procédures de révision consistant à :
 Faire des comparaisons entre les données résultats des comptes annuels et des
données antérieures, postérieures et prévisionnelles de l’entreprise ou des données
d’entreprises similaires, et établir des relations entre elles.
 Analyser les fluctuations et les tendances
 Etudier et analyser les éléments inhabituels résultant de ces comparaisons.
Il s’agit donc d’une des techniques de contrôle à la disposition de l’auditeur pour réaliser
sa mission. Il convient toutefois de préciser que, si cette technique tient une place
importante dans le déroulement de la mission de révision, elle n’a que rarement une force
probante suffisante si elle est utilisée seule.

Le commissaire aux comptes peut se servir de cette technique lors des différentes phases
du déroulement de sa mission :
 Lors de la prise de connaissance générale de l’entreprise et de la planification de la
mission, la revue analytique pourrait servir à identifier les zones qui présentent un risque
potentiel, contribuant ainsi à une meilleure planification de la mission et une orientation
des travaux d’audit. L’examen lors de cette première phase, se fonde sur des données
financières et non financières, compte tenu des connaissances et informations préalables
portant sur l’entreprise et son secteur d’activité.
 Lors du contrôle des comptes, la revue analytique sera utilisée comme moyen de
collecte des éléments probants sur la vraisemblance ou le caractère raisonnable des
comptes.
 Lors de l'examen final des états de synthèse, la revue analytique permettrait de tirer
une conclusion générale sur la cohérence d'ensemble de ces états en se fondant sur les
résultats des travaux des phases précédentes de la mission.
b- L’extension des travaux d’audit

En cas de présomption de fraude et plus le risque est grand, plus les travaux d’audit
devraient s’étendre à même d’assurer une base raisonnable pour l’expression de l’opinion
professionnelle et indépendante sur les comptes.
Le commissaire aux comptes peut juger que ce risque est minime et que les procédures
d’audit prévues pour la mission sont suffisantes pour avoir une assurance raisonnable à
propos de l’absence de fraude significative. Les travaux prévus peuvent être suffisants du
fait que les zones de risque ont déjà été amplement couvertes dans la démarche d’audit
planifiée pour la mission.
Selon la norme marocaine, lorsque la mise en œuvre des procédures d'audit définies à la
suite d'une évaluation générale des risques met en évidence la possibilité d'une fraude ou
d'une erreur, l'auditeur doit analyser son incidence potentielle sur les états de synthèse. Si
l'auditeur estime que la fraude ou l'erreur est susceptible d'avoir un effet significatif sur
les états de synthèse, l'auditeur doit mettre en œuvre des procédures approuvées ou
complémentaires jugées nécessaires.
Rien ne permet à l'auditeur de supposer que la fraude ou l'erreur détectée constitue un cas

isolé, sauf si les faits indiquent clairement le contraire. Si nécessaire, l'auditeur adapte la
nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantifs. La mise en œuvre de
procédures adaptées ou complémentaires permet en général à l'auditeur de confirmer ou
d'infirmer la présomption de fraude ou d'erreur.
i. Consolidation de l’équipe d’audit

En cas de présomption de fraude, des actions doivent être opérées sur la composition de
l’équipe d’intervention. Le personnel affecté à une mission qui présente un grand risque
de détournements significatifs devrait être suffisamment formé et expérimenté pour faire
face à ce type de soupçons.
Aussi, le commissaire aux comptes pourrait être amené à intégrer dans l’équipe les
collaborateurs qui ont plus d’expérience et de connaissances en matière de détection de
fraudes. Il pourra même juger nécessaire de faire appel à un spécialiste dans certains cas
particuliers. Dans les cabinets de petite taille, à défaut d’une latitude dans la composition
de l’équipe, l’intervention et l’assistance personnelles du commissaire aux comptes
seraient davantage interpellées.
ii. Multiplication des interventions

La présomption du risque de détournement pourrait requérir de multiplier les
interventions ou de prévoir des interventions inopinées en vue de procéder à certains
contrôles à des dates précises. Par exemple : un comptage inopiné de la caisse chez un
client qui manipule des sommes importantes en caisse et qui présente des indices
annonciateurs de détournements de fonds.
Le commissaire aux comptes peut faire appel à un spécialiste s’il juge nécessaire que les
règles d’évaluation appliquées par l’entreprise doivent être validées par un expert qui
maîtrise les techniques liées au domaine d’activité de cette dernière. Par exemple, un
spécialiste pourrait assister à l’inventaire physique et à l’évaluation d’un stock de
produits complexes dont l’identification est délicate, ou procéder à l’évaluation de
certains actifs vulnérables aux manipulations comptables frauduleuses.
En fait, le risque présumé ferait l’objet de contrôles plusieurs fois à des dates précises.
Par exemple, le stock pourrait être contrôlé à la date de clôture ou à une date proche,
comme il pourrait être contrôlé suite à une grande livraison reçue ou envoyée.

Les procédés d’audit nécessitent également une flexibilité suffisante en vue d’intégrer de
nouveaux contrôles nécessaires pour infirmer ou confirmer la réalité de la présomption
de la manipulation des comptes.
iii. Utilisation renforcée de la confirmation externe (circularisation)

Le commissaire aux comptes peut procéder à des vérifications supplémentaires pour
collecter suffisamment de preuves se rapportant au risque présumé. Il mobilisera
davantage de techniques de recoupement et de contrôles de vraisemblance. Parmi ces
contrôles, on peut citer la circularisation. C’est l’exemple du CAC amené à contacter
directement un client pour s’assurer du montant d’une créance. Ainsi, la confirmation
directe peut s’avérer très utile en cas de présomption de fraude.
iv. Recommandation d’une mission spéciale

Il y a des cas où le commissaire aux comptes peut identifier des erreurs et proposer des
redressements sans toutefois pouvoir juger qu’il s’agit d’opérations frauduleuses, et le
client demande que les travaux d’investigation soient étendus pour avoir une conclusion
définitive. Parfois, le commissaire aux comptes peut suspecter une collusion masquée par
des pièces justificatives probantes mais fausses, et ses travaux ne lui permettent pas de
mener des investigations sur ces opérations. D’où l’intérêt d’une mission spéciale pour
identifier la fraude et proposer les ajustements appropriés.
3. Actions à mener en cas de détection de fraude

a- Appréciation de l’incidence de la fraude sur les comptes
Si les travaux d’appréciation du risque de fraude ont abouti à la conclusion que
l’entreprise a été victime de malversations, le commissaire aux comptes devrait apprécier
l’incidence des préjudices subis sur les comptes et discuter les conclusions de ses travaux
avec le client en vue de prendre les décisions appropriées.
L’incidence sur les comptes dépend du traitement comptable initial qui aurait été réservé
par le fraudeur aux montants détournés.
Si le détournement détecté n’a pas été pris en considération par la comptabilité de
l’entreprise, il faudrait identifier les comptes d’actif correspondants qui ont été
surestimés ou ceux du passif qui ont été sous-évalués.

Les ajustements peuvent porter sur les écritures comptables si certains comptes affichent
des soldes erronés ou sur la présentation des états de synthèse si l’entreprise a procédé à
des reclassements ou des compensations au niveau du bilan ou du compte de produits et
charges.
b- Révélation de la fraude détectée

Selon la norme marocaine, le commissaire aux comptes doit communiquer à la direction
le résultat de ses investigations dans les meilleurs délais si la fraude significative a
effectivement été décelée.
Pour déterminer le représentant de l'entité qui sera informé de la détection de fraudes, le
commissaire aux comptes tiendra compte des circonstances. De plus, il évaluera la
probabilité d'implication de la direction au plus haut niveau. Dans la plupart des cas de
fraude, il sera nécessaire d'en rendre compte à l'échelon hiérarchique supérieur à celui des
personnes suspectées. Si la suspicion porte sur la direction générale de l'entité elle-même,
le CAC fera en général appel à un conseiller juridique pour déterminer la procédure à
suivre.
Si le CAC conclut que la fraude a des conséquences significatives sur les états de
synthèse et qu'elle n'a pas été correctement prise en compte ou corrigée dans ceux-ci, il
doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
Si l'entité ne permet pas au commissaire aux comptes de réunir suffisamment d'éléments
probants pour évaluer si une fraude ou une erreur pouvant avoir un effet significatif sur
les états de synthèse s'est produite ou a de fortes chances de s'être produite, le CAC doit
exprimer une opinion avec réserve ou conclure à l'impossibilité d'exprimer une opinion.
c- Possibilité d’interruption de la mission

Le commissaire aux comptes peut conclure à la nécessité d'interrompre sa mission si
l'entreprise ne prend pas les mesures jugées nécessaires pour remédier à la fraude, même
si cette dernière n'a pas de conséquence significative sur les états de synthèse. Les
facteurs que le CAC considérera pour tirer sa conclusion sont : l'implication de la
direction de l'entité au plus haut niveau, susceptible de nuire à la fiabilité de ses
déclarations, et les conséquences qu'aurait sur l'auditeur la poursuite de sa mission au
sein de l'entité.

Le commissaire aux comptes aura généralement recours à une consultation juridique pour
prendre sa décision.
4. Responsabilité du CAC en cas de non détection de fraude

a- Rôle de la lettre de mission dans la fixation des responsabilités des parties
Afin de réduire au maximum le risque que des malentendus ne se produisent, les CAC
confirment tous les ans par écrit les termes de leur mission, tels qu'ils ont été définis avec
le client. Une lettre de mission formelle constitue la méthode à privilégier.
Dans ce cadre, et afin de limiter le fossé qui sépare les attentes du client des contrôles
effectués par le CAC, la lettre de mission définit les obligations de chaque partie, la
nature des travaux qui seront réalisés et l’assurance qui en résultera.
La lettre de mission préconise que la responsabilité de la prévention et de la détection des
irrégularités ou fraudes appartient à l’entreprise. Le CAC, par contre, doit planifier son
audit de façon à pouvoir raisonnablement espérer détecter toute erreur significative dans
les états financiers ou les livres comptables résultant de telles fraudes, mais cet examen
ne saurait être considéré comme ayant pour objectif de révéler les irrégularités
détournements de fonds ou fraudes éventuels.
b- Le manquement aux diligences engage la responsabilité du CAC en cas

de non détection de fraude
Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens. En cas de problème, référence
est faite à l'obligation générale de diligence qui découle du statut professionnel. Un
manque de diligence, une méconnaissance des règles de prudence ou une négligence
peuvent engager la responsabilité du CAC.
Au Maroc, la notion de diligence s'apprécie en tenant compte des normes publiées par la
profession et notamment le manuel des normes d'audit marocaines. Par conséquent,
toutes les diligences nécessaires devraient être mises en oeuvre, car l'impact des
conclusions obtenues peut conduire à la mise en cause de la responsabilité du
commissaire aux comptes.
En bref, lorsque la fraude existe mais n’a pas été détectée par le commissaire aux
comptes, sa responsabilité est engagée si on arrive à prouver qu’une diligence normale
lui aurait permis de découvrir la fraude.

c- L’efficacité de détection des fraudes par le commissaire aux comptes est

atteinte par les limites inhérentes à sa mission
Le commissaire aux comptes a pour mission permanente de vérifier les comptes de la
société, en vue d’émettre son avis sur leur régularité, sincérité et image fidèle. Pour ce, il
utilise la technique du sondage et s’appuie sur un seuil de signification pour la réalisation
de ses travaux.
Ces techniques, en plus de l’obligation de moyens et les défaillances du contrôle interne,
limitent davantage les possibilités de détection de fraude.
i- Les limites liées à l’obligation de moyens

Le commissaire aux comptes a une obligation de moyens et non de résultats jugée par
rapport à l’accomplissement des diligences normales professionnelles définies par les
instances professionnelles. Autrement dit, il est tenu de mettre en oeuvre les diligences
nécessaires et de procéder aux vérifications qu’il juge opportunes pour motiver son avis.
Ainsi, le commissaire aux comptes ne se doit donc pas de déceler toutes les fraudes
commises dans les sociétés qu’il contrôle, mais il se doit d’être sensible aux indices
révélateurs et aux différents indicateurs inclus dans les états financiers. Ceci dit, le CAC
s’attachera à concevoir des procédés, dans le respect des dispositions légales et
réglementaires permettant de ramener à un niveau suffisamment faible le risque de non
détection des fraudes dans les états financiers, et non l’anéantir.
ii- Les limites liées à l’utilisation du seuil de signification

Selon le manuel des normes de l’OEC, le seuil de signification (ou de matérialité ou
encore l’importance relative) est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du
montant à partir duquel une ou plusieurs erreurs, inexactitudes ou omissions cumulées,
peuvent affecter la régularité et la sincérité des comptes annuels ainsi que l'image fidèle
du résultat des opérations, de la situation financière et du patrimoine de l'entreprise. C'est
donc l'appréciation que peut faire le commissaire aux comptes des besoins des
utilisateurs des comptes.
Défini ainsi, le seuil de signification utilisé par le CAC au niveau de toutes les étapes de
la mission constitue une limite majeure à la détection de la fraude.

iii- Les limites liées aux défaillances du contrôle interne

La mise en place des procédures de contrôle interne est la responsabilité de la direction.
Ce principe de base constitue la première limite d'un système de contrôle interne, car il
ne sera en aucun cas en mesure de détecter les fraudes commises par la direction.
La seconde limite du contrôle interne est la collusion entre les employés ou entre les
employés et des personnes externes à l'entreprise. Un système de contrôle interne est
toujours basé sur les contrôles réciproques et la fiabilité des documents externes. Si les
contrôles réciproques ne fonctionnent pas (collusion entre le personnel de l'entreprise) ou
si la fiabilité des documents et des confirmations externes (collusion entre le personnel et
les tiers) est remise en cause, les procédures de contrôle interne deviennent inefficaces.
iv- Les limites liées à l’utilisation des sondages

L’impossibilité matérielle de vérifier l’exhaustivité des opérations pousse le commissaire
aux comptes à mettre en œuvre tous les moyens qui lui permettent d’acquérir une
assurance raisonnable. Dès lors, le sondage a une place primordiale dans son travail. La
sélection des éléments à analyser est à la fois fondée sur l’expérience du commissaire aux
comptes et la technique du sondage, qui doit s’inscrire dans le cadre d’une démarche
méthodique.
En raison de l’utilisation de la technique de sondages la plupart des informations
probantes à la disposition du CAC conduisent, par nature, davantage à des déductions
qu’à des convictions. L’assurance absolue en audit ne peut exister.

Conclusion de la première partie :
Dans le contexte actuel, force est de constater que l'entreprise connaît de profondes
mutations. Elle est une cellule ouverte sur l'extérieur, moteur de l'activité économique.
Dans ce cadre bien précis, la notion de fraude fait aujourd’hui l’objet de nombreux débats
internationaux. Les nombreux litiges engageant des cabinets d’audits, ainsi que
l’importance de son coût pour les investisseurs mettent en évidence l’intérêt actuel autour
de la notion de fraude.
Parmalat, Enron…la fraude au sein des grandes entreprises est un phénomène en plein
essor. Mais les plus grandes entreprises ne sont pas les seules touchées, bien au contraire.
Les autres payent aussi leur tribut en toute discrétion. Les fraudes et les malversations
comptables que même les auditeurs ont été soupçonnés d'avoir dissimulé, ont mené
Enron à la faillite en décembre 2001.
Aux États-Unis, les cabinets comptables et d’audit se sont exposés ces dernières années à
des dépenses importantes relatives à des litiges causés par l’incapacité des auditeurs à
détecter la fraude et les anomalies correspondantes.
Les réseaux internationaux ont à eux seuls payé un milliard de dollars dans des affaires
liées à la fraude, celles-ci incluant ERNST & YOUNG (400 millions de dollars en 1990)
et ARTHUR ANDERSEN (65 millions de dollars en 1993)3. D’une manière plus
générale, la Chambre de Commerce américaine estime le coût de la fraude à 100
milliards de dollars par an, ce coût ayant un impact sur les consommateurs, les sociétés
d’assurance et les auditeurs externes. Le Governmental Auditing Office (GAO) estime
lui à 100 milliards de dollars par an les fraudes en col blanc, représentant au total 5% de
la dette américaine.
Un rapport de l’Association of Certified Fraud Examiners (AFCE) de 1996 montre que si
par rapport à la corruption et aux états financiers frauduleux, le détournement d’actif est
le moins dommageable des types de fraude en terme de perte médiane, il est de loin le
plus courant, d’où la nécessité de mettre en place des contrôles internes efficaces et
renforcés. En outre, une étude du Committee of Sponsoring Organizations of the
Treadway Commission (COSO), portant sur une analyse des cas de fraude de 300 firmes
américaines pour la période 1987-1997, montre que les firmes impliquées dans des cas de

fraude sont souvent de taille modeste (78% de l’échantillon ont un actif inférieur à 100
millions de dollars). Dans plus de la moitié des cas de fraude, il y a constatation fictive
des produits ou constatation prématurée.
En réalité, les conséquences des scandales financiers sur l’opinion publique ont poussé
les autorités de régulation comptable à adopter de nouvelles normes d’audit en matière de
fraude. Il s’agit des normes SAS 99 pour le référentiel US et ISA 240 révisée pour le
référentiel européen (IFAC). Toutefois, malgré ces réflexions et évolutions dans les
normalisations, des interrogations théoriques et conceptuelles demeurent quant à la
position de l’audit externe au sein de la gouvernance d’entreprise.
Au Maroc, le cadre juridique de la fraude est donné essentiellement par le code pénal, la
loi 17/95 relative à la société anonyme et aussi les normes internationales d'audit et de
comptabilité, applicables pour les missions contractuelles. Toutefois, dans la plupart des
cas, le terme fraude n'est pas repris comme tel par les textes cités auparavant.
En matière de fraude, la norme marocaine reste insuffisante par rapport à l'importance
pour conduire des travaux spécifiques aux fraudes et aux erreurs.
Une mise à jour de cette norme en intégrant les dispositions et les adaptations des normes
internationales en matière de fraudes et d'erreurs, principalement la norme ISA 240,
devrait être envisagée.


Section 1 : Le cycle de la trésorerie

1. Aperçu sur le cycle de la trésorerie
Définitions et missions du trésorier :
La trésorerie est la différence entre des actifs financiers court terme (disponibilités et
VMP) et des passifs financiers court terme (concours bancaires courants). Elle peut être
évaluée sur la base d’un stock de trésorerie, ce stock est évalué à partir du bilan
(fonctionnel). Elle est mouvementée par le biais de flux de trésorerie.
Le stock est alimenté par des flux d’entrée de trésorerie liés à des produits encaissables
(produits d’exploitation, opération financière et produit hors exploitation), liés à des
décisions de financement long terme (nouvel emprunt).
Il convient de dire que la trésorerie est une traduction concrète de la politique financière
de l’entreprise dans la mesure où elle concerne :
 Des décisions de financement court terme visant à couvrir des besoins, c’est à dire
trouver les fonds et choisir les modalités de financement les plus adaptées.
 Des décisions de placement financier dont l’objet est de valoriser les excédents de
trésorerie court terme, c’est à dire déterminer les montants à placer, leur durée de
placement et le placement le plus adapté.
Le trésorier a pour mission de gérer au quotidien la trésorerie de l’entreprise. Il établie,

pour ce, les prévisions de trésorerie et essaie d’assurer leur mise à jour. En fait, la gestion
de la trésorerie ne peut se réaliser que dans la mesure où il existe des plans de trésorerie
qui vont permettre d’anticiper les besoins ou excédents. Parmi les responsabilités du
trésorier également c’est le fait d’évaluer l’opportunité de placements à court et moyen
terme.
Attributions de la trésorerie :
Les attributions de la trésorerie sont les suivantes :

 Analyser les extraits de comptes bancaires et valider les transmissions organisées
automatiquement en télécommunication avec les banques.
 Produire régulièrement les états de rapprochement.
 Contrôler l’application des conditions prédéfinies avec les banques.

 Tenir à jour les portefeuilles effets (à recevoir, à l’encaissement, à l’escompte, en

compte, à payer).
 Traiter les remises (espèces, chèques, effets...).
 Préparer et veiller à l’exécution, après validation, des paiements par virements,
transferts...
 Etablir les prévisions en date d’opération et en date de valeur.
 Préparer les décisions de placement des fonds disponibles à court et moyen terme
et, après validation, passer les ordres.
 Gérer les réclamations avec les banques.
 Gérer la caisse de la société par l’enregistrement des entrées et sorties d’espèces.
Ceci implique aussi la tenue à jour du journal de caisse.
Parmi les attributions déjà citées, il convient d’éclaircir le point relatif à la production des
états de rapprochement bancaires. En réalité, l’analyse de ces états constitue une grande
partie du travail du commissaire aux comptes sur la section trésorerie.
Il faut savoir que Les soldes des comptes de banque doivent être régulièrement,t
rapprochés des montants apparaissants sur les relevés bancaires, afin de détecter les
erreurs éventuellement commises par la banque ou par la société. Les soldes des comptes
de banque et ceux figurant sur les relevés ne sont en effet pratiquement jamais identiques,
car un certain nombre d’opérations peuvent ne pas avoir été enregistrées provisoirement
(soit en banque, soit dans les comptes).
Les réconciliations bancaires jouent un rôle fondamental dans le contrôle interne. Elles
ne sont pleinement efficaces qu’à certaines conditions que l’on récapitulera en fonction
des développements précédents :
 Leur établissement doit être régulier ; une fois par mois semble être un minimum
communément pratiqué.
 L’employé responsable ne dot avoir aucun accès à la réception et à la
manipulation des chèques émis ou reçu. Les relevés bancaires (en particulier celui
de fin de mois) doivent lui parvenir directement de la banque pour éviter que des
modifications quelconques y soient apportées.
 Si l’employé responsable passe également les écritures sur les journaux de
trésorerie les rapprochements doivent être vérifiés et supervisés par une personne

indépendante.
La procédure de réconciliation comprendra non seulement une récapitulation des
éléments en suspens mais également une vérification de l’authenticité de ces éléments.
La gestion et le suivi de la trésorerie :
La gestion de trésorerie est la dernière étape du circuit "monnaie-produit-monnaie". C'est

celle au cours de laquelle l'argent immobilisé au début du cycle de production se retrouve
à la disposition des dirigeants de la firme, en quête d'un nouvel emploi.
Alors que les PME ne disposent souvent pas du temps et des moyens humains suffisants
pour une gestion systématique de leur trésorerie, l’établissement d’un budget de
trésorerie mensuel n’est pas suffisant pour une grande entreprise.
Les variations mensuelles permettent une gestion de trésorerie longue adaptée à la
saisonnalité mensuelle de l’activité mais ne permet pas une optimisation complète. Le
budget de trésorerie ne présente les besoins qu’à la fin du mois. Or la trésorerie peut être
bénéficiaire le 30 du mois mais présenter des déficits importants dans le courant du mois.
Le budget de trésorerie ne donne aucune indication sur les échéances difficiles à passer et
donc sur la meilleure façon de les négocier. Le complément nécessaire à la gestion des
besoins saisonniers est donc une gestion de trésorerie au jour le jour parfois appelée
gestion de l’encaisse.
Cette gestion au jour le jour nécessite une bonne prévision des dates de flux de trésorerie
(encaissements et décaissements) au jour près et une bonne optimisation de l’utilisation
des crédits en fonction de leur durée.
Trois problèmes viennent compliquer la gestion de trésorerie au jour le jour :
Les prévisions sont par nature incertaines et les mouvements de caisse peuvent se
matérialiser avec plusieurs jours d’écart par rapport aux prévisions, entraînant des
pénalisations financières importantes.
Les jours à prendre en compte ne sont pas les dates d’enregistrement comptable dans les
livres de l’entreprise mais les dates de valeur en banque, puisque les frais financiers sont
calculés sur les dates de valeur et non sur les dates d’opérations.
Les entreprises travaillent généralement avec plusieurs banques. Si la répartition de ses
activités géographiquement le justifie, elle disposera de plusieurs comptes courants

auprès de la même banque. Cette multitude de compte nécessite une gestion minutieuse
et individuelle de ces comptes puisqu’ un excédent de trésorerie inutilisé sur un compte
auprès de la banque X ne permettra pas de compenser un solde débiteur auprès de la
banque Y qui entraînera le paiement d’ agios sur le dé couvert.
Ainsi, on peut dire que le suivi de la trésorerie est indispensable pour une entreprise afin
d'éviter les difficultés suivantes en cas d'insuffisance de Trésorerie :
 Perte de confiance des fournisseurs en cas de difficulté de paiement,
 Perte de confiance du banquier qui n'accordera pas le découvert nécessaire,
 Accroissement des charges financières qui réduisent les résultats.
L'informatique est l'outil nécessaire et indispensable du trésorier. Elle ne se limite pas à
la seule préparation de la position quotidienne ou des prévisions, mais touche également
l’évolution, en particulier en terme de sécurité et de transmission d’instructions.
2. Spécificités du cycle de la trésorerie

Parmi l’ensemble des tâches relevant de la gestion financière, la gestion de trésorerie est
probablement l’une des moins connues. Elle constitue un domaine essentiellement
technique dans lequel les enjeux politiques n’interviennent généralement pas. Toutefois,
une gestion de trésorerie performante peut contribuer à la santé des entreprises. De
bonnes techniques de prévision des liquidités, d’emprunt et de placement permettent de
limiter les coûts de transaction, de réduire le coût de la dette, d’augmenter le rendement
du patrimoine financier.
La fréquence des flux affectant la trésorerie ainsi que la diversité de leurs sources et de
leurs destinations rend cet actif plus vulnérable aux manipulations frauduleuses.
L’ACFE (Association of Certified Fraud Examiners) a découvert, par une analyse portant
sur 2.608 cas de fraudes perpétrées à des entreprises aux Etats Unis, que 90% des
détournements dont sont victimes ces entreprises ciblent directement la trésorerie.
Alors que les détournements de la trésorerie impliquent généralement le personnel
comptable ou administratif, les autres actifs ont la particularité d’être à la merci de toutes
les catégories du personnel, voire des tiers.
Du fait des spécificités de la section trésorerie, le commissaire aux comptes doit,
principalement, faire attention aux points suivants:

 L'utilisation du papier entête de la société et l'accès au stock de ce papier.

 La procédure de réception des encaissements et les contrôles mis en place.
 La procédure d'inventaire des caisses et des titres de paiement.
 L'émission des titres de paiement et les moyens de contrôle.
 La conservation des titres de paiement.
 Le système d'autorisation des flux de trésorerie.
 L'autorisation des écritures exceptionnelles (les opérations diverses) dans les
journaux de la trésorerie et les contrôles mis en place.
3. Démarche générale d’audit du cycle trésorerie

a- Objectifs d’audit de la trésorerie
Objectif 1 : exhaustivité des enregistrements
 S’assurer que toutes les recettes sont enregistrées et encaissées.
Pour ce, à l’ouverture du courrier les titres de paiement reçus doivent être isolés du reste
du courrier, enregistrés et transmis directement au service trésorerie.
Les titres de paiement reçus doivent être remis en banque quotidiennement.
Le montant des titres de paiement remis à la banque régulièrement rapprochée du total
enregistré et du total des règlements enregistrés au crédit des comptes clients.
Pour les recettes en espèce, elles doivent être :
Enregistrées sur des pièces de caisse standards et prénumérotées.
Enregistrées au fur et à mesure dans le journal de caisse.
Rapprochées des espèces en caisse.
Lorsque les encaissements sont effectués par des représentants, livreurs…Ces personnes
sont tenues :
D’établir des reçus prénumérotés.
De transmettre ces recettes immédiatement à la société ou à la banque.
Des contrôles doivent être périodiquement réalisés pour s’assurer que les fonds collectés
en sont régulièrement remis à la banque.
 S’assurer que les paiements sont saisis et comptabilisés
Titres de paiement émis prénumérotés.
Liasse de titres de paiements enregistrés et rapprochés des journaux.

Titres de paiements comptabilisés dans l’ordre numérique.

Séquence numérique des titres de paiement est vérifiée.
Les paiements en espèces sont enregistrés dans l’ordre de ces pièces.
Pour les fournisseurs qui envoient des relevés, les règlements émis doivent être
rapprochés des relevés.
Objectif 2 : Réalité des enregistrements
 S’assurer que toutes les recettes enregistrées correspondent à des recettes réelles.
Les avis de paiements annulés après comptabilisation pour éviter les enregistrements
multiples.
Les règlements enregistrés au crédit des comptes clients rapprochés des montants
effectivement encaissés en banque.
L’échéancier des effets à recevoir doit être :
Régulièrement rapproché du montant passé au crédit des comptes clients.
Analysé pour identifier les dates d’échéances anormales.
Les effets retournés impayés doivent être immédiatement redébités au compte
client. Ces effets doivent également être soumis à un responsable.
 S’assurer que les règlements comptabilisés correspondent à des dépenses réelles.
Les duplicata de titres de paiement systématiquement annulés pour éviter les
doubles comptabilisations.
Les pièces justificatives des titres de paiement transmis au bénéficiaire
directement par le signataire.
Les signataires s’assurent au moins par sondage que les titres de paiement
correspondent aux pièces justificatives jointes.
Les journaux de trésorerie contrôlés.
Les soldes des comptes fournisseurs sont analysés régulièrement.
Objectif 3 : spécialisation des exercices
 S’assurer que toutes les recettes sont enregistrées dans la bonne période.
Les recettes sont elles enregistré es le jour le jour. En fin de période, la comptabilité
s’assure qu’elle a enregistré :

Tous les règlements reçus à la période.

Uniquement ceux-la.
Les recettes enregistrées par la banque et non par la société, décelées par les
rapprochements de banque, sont enregistrées sur la période.
Les reports d’échéances sont :
Autorisé par une personne indépendante.
Communiqués à la comptabilité.
Enregistrés sur l’échéancier dès qu’ils sont accordés.
 S’assurer que tous les paiements réalisés sont enregistrés sur la bonne période.
Les rapprochements de banque sont revus par un responsable.
La comptabilité vérifie que toutes les pièces de caisse de la période ont été saisies.
Les espèces en caisse sont physiquement contrôlées et rapprochées du livre caisse en fin
de période.
Les comptes bancaires sont crédités :
Au jour de l’échéance pour les effets.
Au jour de leurs émission pour les chèques.
Objectif 4 : Evaluation des recettes et dé penses
 S’assurer que les recettes enregistrées sont correctement évaluées.

Les écarts constatés entre les règlements reçus et les factures sont :
Analysés.
Corrigés rapidement.
Soumis à autorisation.
Les règlements en devises sont :
Rapprochés avec les montants encaissés par la banque.
Les différences de charges immédiatement enregistrées.
 S’assurer que les dépenses réalisées sont correctement évaluées.
Les déductions effectuées lors du paiement sont :
Signalés à la comptabilité.
Comptabilisées immédiatement.

Les personnes chargées d’enregistrer les paiements en devises disposent de listes de taux
de change à jour.
Les différences de change sur règlement sont régulièrement enregistrées.
Objectif 5 : Imputation, totalisation et centralisation des recettes et dé penses
 S’assurer que toutes les recettes sont correctement imputées totalisées et centralisées:
Les listes des comptes clients sont régulièrement mises à jour.
Les mises à jours sont transmises au personnel chargé des imputations.
Le total des journaux de recettes est régulièrement vérifié.
La balance client est régulièrement rapprochée du grand livre.
Les écarts éventuels sont-ils immédiatement analysés et corrigés.
 S’assurer que toutes les dépenses réalisées sont correctement imputées, totalisées et
centralisées.
Les listes des comptes fournisseurs sont régulièrement mises au point.
Les mises à jour sont transmises au personnel chargé des imputations.
Les imputations portées sur les paiements sont-elles vérifiées ayant
enregistrement?
Le total du journal des paiements est régulièrement vérifié.
La balance fournisseur est régulièrement rapprochée au grand livre.
Les relevés de compte reçus des fournisseurs sont rapprochés des comptes
individuels.
b- Phases d’audit de la trésorerie

La tâche préliminaire dans le processus d’une mission d’audit est de se familiariser avec
l’activité qui sera auditée, ainsi un descriptif formalisé de l’organisation de la gestion de
la trésorerie doit être établi. Après cette phase, une évaluation du contrôle interne du
cycle trésorerie s’impose (procédure de paiements, d’encaissements…).
La démarche d’audit du cycle trésorerie se termine par une révision des comptes dudit
cycle, à savoir un contrôle de coupure des enregistrements, de présentation des comptes,
d’existence de soldes…

i- Connaissance des opérations

L’auditeur doit acquérir une connaissance générale des opérations du cycle de trésorerie.
Ce n’est qu’à cette condition qu’il pourra analyser de manière pertinente les opérations
intervenues durant l’exercice.
Ainsi, il souhaitable de mettre en évidence les flow chart ou bien les diagrammes de
circulation des documents permettant d’avoir une vision global sur les systèmes
employés et mettant en relief les zones de risques à identifier afin de déterminer par la
suite où les tests d’audit seront dirigés.
Ainsi, la description des procédures se fait à l’aide des entretiens, des questionnaires de
prise de connaissance, du manuel de procédures, de l’observation, …
Connaissance générale
La prise de connaissance générale complète et met à jour les informations à caractère

permanent collectées, soit lors de la mise en place de la mission de l’exercice, soit lors
des contrôles mis en œuvre au cours des exercices précédents. Elle porte sur les
opérations, l’environnement externe, l’organisation interne et les méthodes et principes
comptables de l’entité contrôlée.
Ces éléments sont en principe classés dans un dossier permanent par cycle, sous la
rubrique correspondant au cycle examiné.
Opérations : L’auditeur recense les caractéristiques essentielles des opérations de
trésorerie, leur fréquence, les flux financiers concernés. Il prend également connaissance
des difficultés et risques que ces opérations engendrent pour l’entreprise, ainsi que des
contraintes d’organisation qu’elles impliquent.
La prise de connaissance concerne les opérations courantes de trésorerie (émission et
encaissement de chèques, virements, opérations de caisse, etc.), les lignes de crédit
consenties à l’entreprise, les opérations de placement et les opérations spécifiques de la
trésorerie (couverture de change, gestion de la trésorerie d’un groupe…).
Environnement externe : L’auditeur prend connaissance des marchés financiers
sur lesquels l’entreprise intervient, ainsi que ses principaux partenaires (banques,
intermédiaires, etc.).

Organisation interne : L’auditeur s’intéresse à l’organisation mise en place et

notamment aux différents services intervenant sans les opérations de trésorerie, à leurs
attributions respectives et à leur place dans l’organisation générale de l’entreprise :
service trésorerie, service de placement, services spécifiques (gestion du risque de
change, prévisions de trésorerie…).
Méthodes et principes comptables : L’auditeur prend notamment connaissance :
- Des principes de comptabilisation des opérations de banque.
- Des principes de distinction titres immobilisés / Valeurs mobilières de placement.
Examen analytique :
L’examen analytique est réalisé chaque année et permet à l’auditeur de prendre

connaissance de l’activité et des principales opérations particulières de l’exercice au
travers d’une revue indiciaire des comptes et d’entretiens avec les représentants de
l’entreprise.(ces travaux ont vocation à être classés dans le dossier de contrôle annuel de
l’auditeur).
L’examen analytique des comptes du cycle trésorerie comporte généralement :
* La détermination de la fonction de chaque compte et l’identification des opérations et
des services qui le concernent.
* L’établissement d’un comparatif des comptes bancaires et des comptes de caisse.
* La réalisation, si nécessaire, de renvois d’informations vers d’autres cycles (emprunts
notamment).
* L’obtention d’explications sur l’évolution des soldes.
ii- Evaluation du contrôle interne

Les fonctionnalités attachées aux procédures de trésorerie sont :
- Les paiements.
- Les encaissements.
Paiements :
Le contrôle interne doit garantir :

Que les paiements réalisés sont tous justifiés par des opérations initiées par
l’entreprise.

Que les paiements sont enregistrés correctement et rapidement dans les comptes de
trésorerie.
Que les carnets de chèques, les caisses et les autres moyens de paiement sont
protégés.
Risques potentiels : Les risques potentiels sont essentiellement:
- Les mises en paiements sans justification, réalisées en double ou réalisées par virement
sur des comptes erronés.
- Le défaut d’enregistrement de certains paiements.
- Le vol de chèques ou d’espèces.
Mesures usuelles de contrôle interne : Les procédures de contrôle interne
généralement mises en place pour couvrir les risques mentionnés ci-dessus comprennent :
- Des définitions de pouvoirs limitant strictement le nombre de personnes ayant accès aux
chèques et ayant la possibilité de faire des virements.
- L’adjonction à toutes les préparations de règlement des pièces justificatives de
paiement.
- L’apposition systématique d’un bon à payer sur chaque pièce justificative de paiement,
donné par une personne bénéficiant d’un pouvoir suffisant.
- L’estampillage systématique de la pièce justificative (par exemple avec la mention
payé), de manière à éviter les doubles règlements.
- La limitation de personnes ayant accès aux coordonnées bancaires des fournisseurs et le
contrôle strict des coordonnées utilisées pour les paiements.
- La mise à jour régulière des pouvoirs bancaires remis aux banques.
- Le contrôle de l’exhaustivité de la comptabilisation des paiements par établissement
d’états de rapprochement bancaire périodiques supervisés par une même personne
indépendante.
- La protection physique des caisses et des formules de chèque.
Encaissements :
Le contrôle interne doit garantir :

Que les chèques reçus sont rapidement remis en banque pour encaissement.
Que les encaissements sont recensés exhaustivement.

Que les encaissements sont enregistrés correctement et rapidement dans les comptes
de trésorerie.
Que les fonds correspondants sont mis à la disposition de l’entreprise dans les délais
les plus rapides.
Risques potentiels : Les risques potentiels relatifs aux opérations d’encaissement
sont essentiellement:
- Les détournements, pertes ou remises tardives de chèques reçus.
- Le non enregistrement de chèques ou virements reçus.
- L’enregistrement fictif d’encaissements.
Mesures usuelles de contrôle interne : Les procédures de contrôle interne
généralement mises en place pour couvrir les risques mentionnés ci-dessus comprennent :
- La comptabilisation systématique des chèques reçus par une personne indépendante de
celle chargée des remises en banque.
- La séparation des fonctions de réception du courrier, de remise en banque de chèques,
de tenue des comptes de trésorerie et de tenues des comptes clients.
- Le rapprochement des chèques reçus et des chèques enregistrés.
- Le contrôle de l’exhaustivité de l’enregistrement et de la réalité des encaissements par
l’établissement d’états de rapprochement bancaires périodiques supervisés par une
personne indépendante.
Assertions d’audit concernées : Les risques mentionnés ci-dessus sont
susceptibles d’avoir une incidence sur les assertions d’exhaustivité et de régularité des
enregistrements relatifs aux encaissements.
iii- Révision des comptes du cycle trésorerie

A ce stade de sa démarche, l’auditeur a dû porter une évaluation sur un certain nombre
d’assertions qui, le plus souvent, présentent une importance particulière pour le cycle
examiné. Les contrôles substantifs mis en œuvre dans la cadre de la révision des comptes
vont porter :
- D’une part, sur ces assertions, étant précisé que l’importance des travaux
complémentaires est inversement proportionnelle aux éléments probants issus de
l’évaluation du contrôle interne. Il faut préciser à ce niveau que dans certains cas, la mise

en œuvre de contrôles substantifs ne pourra remédier aux faiblesses du contrôle interne

détectées, et l’auditeur devra en tirer les conséquences dans son opinion.
- D’autre part, sur les assertions qui relèvent par essence de la révision et non des
contrôle de procédure, comme par exemple l’assertion relative à la présentation des
comptes.
Les contrôles de l’auditeur pourront notamment porter sur :
- La coupure des enregistrements.
- L’existence des soldes.
- L’évaluation des soldes.
- La présentation des comptes.
La coupure des enregistrements

A partir des rapprochements bancaires, l’auditeur vérifie que les mouvements de
trésorerie sont comptabilisés sur le bon exercice.
Il vérifie également la prise en comptes des intérêts bancaires non échus ainsi que les
intérêts courus non échus sur certaines valeurs mobilières.
L’existence des soldes :
Les procédures d’audit mises en œuvre par l’auditeur peuvent comporter notamment :
- Le contrôle des états de rapprochement bancaires : Il faut à ce niveau vérifier que le
solde chez la banque correspond au relevé bancaire. Il s’agit aussi de vérifier si le solde
chez la société correspond à la Balance générale.
Ce contrôle comportera aussi une vérification des calculs arithmétiques. De plus,
l’auditeur doit s’assurer que les principales opérations en suspens s’apurent sur les mois
ultérieurs. Pour les suspens anciens non apurés, obtenir les explications nécessaires.
Enfin, l’auditeur va vérifier que tous les états de rapprochements sont visés par la
personne qui les a établis et un responsable hiérarchique.
- Exploitation des confirmations bancaires : L’audit des comptes de la trésorerie
repose sur un procédure de confirmation auprès des banques et des établissements de
crédit.
La confirmation directe permet d’obtenir une information fiable d’une source
indépendante. L’objectif de la confirmation bancaire est de valider le solde en banque à

la clôture, celui-ci servant de point de départ à l’établissement des états de

rapprochement bancaires.
De plus, la confirmation directe permet d’obtenir une liste d’informations qui n’ont pas
toutes un caractère comptable :
- Agios.
- Engagement hors bilan.
- Signataires autorisés.
- Emprunts.
Comment effectuer la confirmation ?
- Tous les comptes ouverts à la date de clôture doivent être confirmés. Pour les comptes
qui auraient été clôturés en cours d’année, l’auditeur doit vérifier les documents attestant
la clôture.
- Les confirmations sont aveugles : ouverts.
- Les confirmations sont envoyées sous le contrôle du cabinet et reçues directement à son
adresse.
Il faut dire que le rapprochement de la liste des personnes théoriquement investies d’un
pouvoir de signature avec les réponses apportées à la demande de confirmation de
banques fait souvent apparaître la nécessité d’une actualisation de l’information mise à la
disposition de la banque.
- Le contrôle des caisses : consistant notamment à examiner la feuille d’inventaire et à
tester la justesse de du journal de caisse au jour de l’intervention.
En fait, il s’agit, à ce niveau de :
• Récupérer les recettes de la gestion commerciale, de la comptabilité générale et du
registre de caisse.
• Effectuer un rapprochement global des recettes de la période entre les trois sources ci-
dessus. Relever les écarts éventuels et demander les explications auprès des responsables.
• Assister à l’inventaire physique de la caisse enfin de mois (par sondage).
• Récupérer les registres de caisse et vérifier s’il n’y pas eu d’encaissements dépassant 20
KDH auquel cas évaluer les pénalités que la société serait amenée à payer.
• Effectuer un test par sondage sur les dépenses par caisse et vérifier que les dépenses par
caisse sont dûment autorisées par la direction compte tenu des plafonds fixés par cette

dernière.
- Le contrôle de la justification et de l’apurement des valeurs à l’encaissement
(chèques, effets…).
- L’examen de la justification des valeurs mobilières à partir des relevés des
dépositaires des titres.
L’auditeur s’assure également que tous les comptes de virements internes sont soldés à la
clôture.
L’évaluation des soldes :

Le contrôle de l’évaluation des soldes nécessite le plus souvent :
- Le contrôle de la conversion au cours de clôture des soldes de banques et caisses en
devises.
- L’examen de la valeur à la clôture du portefeuille de valeurs mobilières et le contrôle de
l’enregistrement des provisions nécessaires.
Présentation des comptes :

L’auditeur s’assure que les soldes créditeurs de banques sont bien comptabilisés dans le
poste emprunts et dettes au passif.
Autres contrôles :
En complément de ces différents contrôle, une attention particulière pourra être apportée
par l’auditeur aux aspects fiscaux spécifiques pouvant être liés à certains placements
(obligations, bons…)
Section 2 : Fraudes touchant la trésorerie et actions à mener par le CAC
1. Cas des fraudes comptables de la trésorerie

Le fraudeur qui recherche des possibilités de manipulations dans la comptabilité, en vue
de masquer ou de préparer un détournement, s'attache à créditer un compte de bilan. S'il
cherche à régulariser un déficit d'espèces ou un manquant en banque c'est un compte de
trésorerie qui sera utilisé. La méthode employée pour créer une dette fictive ou pour faire
disparaître une créance de l'actif est identique.
De toute manière il lui faut trouver une contrepartie au compte crédité. Cette contrepartie

doit être un débit qui ne laissera pas apparaître facilement la fraude.
Les fraudes par création de dépenses fictives :
Les fraudes par création de dépenses fictives figurent dans la catégorie des fraudes
comptables les plus fréquemment constatées. Elles peuvent être difficiles à détecter si les
fraudeurs utilisent des documents présentant un caractère d'authenticité acceptable et s'il
n'existe pas dans l'entreprise de bonnes règles d'organisation.
Dans ce cadre, au niveau de la trésorerie, les falsifications sont fréquentes. Par exemple:
le personnel de l'entreprise appelé à effectuer des déplacements peut se procurer
indûment des justificatifs de frais qu'il se fera rembourser auprès du caissier. Le caissier
lui-même, s'il dispose des pièces de caisse des années antérieures, aura la faculté, après
avoir modifié l'année portée sur le document, de procéder frauduleusement à
l'encaissement du montant correspondant.
Le non-respect de la séparation des exercices en matière d'encaissement :
Le non-respect de la séparation des exercices en matière d'encaissement est une

technique très courante pour gonfler les comptes de la trésorerie. Les encaissements
intervenus dans les mois suivant la fin de l'exercice sont comptabilisés avant la clôture.
Les fraudes par omission des recettes :
Le détournement des recettes destinées à l'entreprise constitue une méthode de fraude très
dangereuse dans le cas où la créance correspondante n'est pas systématiquement
enregistrée en comptabilité.
Les recettes ainsi dissimulées comprennent principalement les espèces et les chèques.
Dans la pratique, se sont les espèces qui font l'objet des détournements les plus fréquents.
Les fraudeurs s'intéressent moins fréquemment aux chèques. Ils semblent ignorer en effet
les possibilités d'endossement fictif pour lesquels les banques n'ont généralement pas la
possibilité d'en vérifier l'authenticité.
Une autre catégorie de recettes où il existe un risque de détournement concerne les
encaissements exceptionnels tels que les ristournes, les ventes de déchets, les
remboursements d'assurance, …etc. Pour contrôler ces recettes, il est nécessaire
d'instituer un système d'enregistrement des valeurs reçues au courrier.

L'ouverture du courrier doit être effectuée par deux personnes dont l'une reporte sur un
registre spécial le montant et l'origine des valeurs reçues.
Les valeurs ainsi inscrites doivent être rapprochées des reçus établis par les
établissements bancaires au moment de leur remise à l'encaissement ou à l'escompte. En
ce qui concerne les fonds liquides remis de la main à la main, il est indispensable d'en
limiter la possibilité car cette pratique favorise généralement les détournements en
particulier lorsque la créance n'a pas été déterminée avec précision à l'avance.
D'autre part, pour les ristournes versées par les fournisseurs, il est souhaitable de notifier
à ces derniers la nécessité de les porter en compte au lieu d'en effectuer le versement
directement aux acheteurs par exemple. Une autre catégorie de fraude par détournement
de recettes concerne les détournements des valeurs remises par les clients en règlement
de leurs factures. De telles factures sont possibles si les comptables chargés de la tenue
des comptes ne sont pas suffisamment surveillés ou s'ils peuvent se trouver en relation
avec les clients.
Pour camoufler les délits, les fraudeurs peuvent ainsi pratiquer des fraudes dites de
"traînage" en enregistrant des recettes sur des comptes plus anciens ayant donné lieu à
des détournements.
La régularisation définitive peut s'effectuer soit par des imputations fictives à des
comptes de clients irrécouvrables, soit par l'affectation de crédits non réclamés
(utilisation des comptes non analysés, principalement la TVA). Aussi, il est nécessaire
qu'un responsable exerce une surveillance active sur le comptable clients en particulier
par l'application des mesures suivantes:
 Surveillance des clients en retard de règlement et envoi direct par le responsable de
lettres de réclamation,
 Examen périodique des comptes, en particulier pour s'assurer de l'exactitude des
relevés mensuels qui sont à envoyer directement aux clients,
 Vérification de l'approbation préalable des écritures concernant les virements de
compte à compte.
Mesures à prendre pour éviter les fraudes comptables de la trésorerie :
Pour éviter les fraudes comptables de la trésorerie, les mesures à prendre sont les

suivantes:
Examen détaillé par un responsable des notes de frais avant leur remboursement.
Généralement, les notes de frais doivent être signées par un responsable hiérarchique
avant leur paiement par la caisse.
Pièces justificatives de caisse non laissées à la disposition du caissier.
Apposition d'un cachet "Payé" sur les documents justificatifs non par le caissier lui
même comme c'est l'usage, mais par le comptable chargé de la comptabilisation des
opérations de caisse.
Certains dirigeants recours à la comptabilisation d'encaissements fictifs pour donner une
image positive de la trésorerie de leur entreprise. Le fraudeur peut comptabiliser des
encaissements qui ne correspondent pas à des créances en passant par des comptes non
analysés ou par des écritures manuelles dans des comptes automatiques que les
commissaires aux comptes ne vérifient généralement pas car ils sont générés par le
système informatique préalablement audité.
Il est important d'agir avec prudence et de n'introduire des modifications qu'après une
étude approfondie de tous les aspects des opérations de l'entreprise, ce qui dans certains
cas peut nécessiter un délai relativement long. D'autre part, il est souhaitable
d'entreprendre la mise en place des modifications envisagées en plusieurs étapes. Cette
méthode permet de vérifier plus aisément la bonne application.
Dans la pratique, il est souvent constaté que le risque de fraude le plus fréquent provient
d'une absence de contrôle interne sur les opérations de trésorerie. A ce sujet, il y a lieu de
préciser que le personnel chargé des opérations de trésorerie et non habitué à des mesures
de contrôle allégées pensera généralement être directement suspecté.
Pour remédier à cette difficulté, il est souvent nécessaire de prévoir des mutations dans
les habitudes d'une partie du personnel. Si ces mutations sont effectuées dans de bonnes
conditions et en particulier à l'occasion de la mise en place d'un manuel définissant des
tâches suffisamment détaillées, il en résultera une meilleure efficacité et efficience du
contrôle interne.
L'existant physique doit correspondre au solde inscrit dans le registre de la caisse et à la
comptabilité. En cas d'écart, le caissier doit le justifier par des opérations autorisées par la
société.

2. Cas des fraudes non comptables de la trésorerie

Les fraudes non comptables de la trésorerie englobent toute soustraction de pièces et
billets bancaires ou d’objets monnayables tels que les chèques, les traites, les ordres
bancaires ou l’utilisation frauduleuse de la carte de crédit.
Ces fraudes peuvent se manifester de plusieurs façons. En effet, l’auteur de la fraude peut
s’approprier la trésorerie de l’entreprise à la réception d’un encaissement ou à la sortie
d’un paiement comme il peut détourner les fonds disponibles.
a- Fraudes liées aux encaissements

Le détournement d’espèces est le risque de fraude le plus fréquent au niveau de la
caisse. La personne responsable de la gestion des espèces peut être tentée par l'utilisation
d'une partie des fonds pour son propre compte et les rendre (ou non) ultérieurement (une
sorte de "prêt" d'après les fraudeurs). D'autres personnes, en cas d'accès non sécurisé aux
espèces, peuvent voler de l'argent et l'opération ne sera identifiée qu'ultérieurement.
Les encaissements clients peuvent être détournés par le personnel de l'entreprise. Les
encaissements en espèces et les encaissements par chèques sont les plus touchés par ce
risque de fraude. En effet, pour les encaissements par chèques, le détournement peut
s'effectuer lors de la réception des chèques par courrier (mauvaise foi de la personne
chargée du suivi du courrier). Il peut être effectué par le trésorier qui peut détourner les
chèques sans bénéficiaires ou endosser les chèques reçus des clients pour sa propre
utilisation.
Les personnes responsables de la gestion et la conservation des moyens de paiement
(principalement les chèques) peuvent falsifier la signature de la direction et encaisser
indûment de l'argent auprès des banques. Le contrôle de la signature par les banques
étant une opération occasionnelle.
Mesures à prendre pour éviter la fraude non comptable liéé aux encaissements:
L'alimentation de la caisse doit se faire selon une procédure spéciale permettant de

vérifier la nécessité du transfert de fonds. Le fondé de pouvoir habilité à signer le chèque
doit s'assurer du niveau actuel des espèces et vérifier que les mouvements prévisionnels
figurant sur la situation de trésorerie justifient l'alimentation.

Dans la pratique, la majorité des entreprises fonctionnent selon un système de caisse à

fonds fixe, selon lequel le solde de la caisse est fixé par la direction. L'alimentation se fait
à hauteur des dépenses effectuées et sur la base des pièces justificatives.
b- Fraudes liées aux décaissements

Les règlements fournisseurs peuvent être détournés au profit d'un membre du personnel
ou d'un tiers complice. Les techniques utilisées pour cette fraude sont multiples et
peuvent être résumées dans les points suivants:
Changement de la référence bancaire du fournisseur par une référence personnel ou
celle d'un tiers complice (accès non protégés aux à la base de données fournisseurs),
Détournement d'encaissements destinés aux fournisseurs par endossement des chèques
émis par l'entreprise,
Collusion avec le fournisseur pour émettre des factures fictives ou des factures en
double permettant des décaissements non justifiés par l'entreprise.
Section 3 : Proposition d’une démarche d’audit de la fraude par le CAC au

niveau du cycle de la trésorerie

prévention des fraudes
a- Appréciation de la tenue de la comptabilité

En l’absence des règles et des conditions nécessaires pour une bonne comptabilité, les
écritures qui cherchent à dissimuler les fraudes et les irrégularités au niveau de la
trésorerie s’épanouissent. La dissimulation peut transiter par la comptabilisation
d’écritures sans justificatifs, le traitement erroné d’une pièce comptable, ou la génération
d’écritures à partir de documents altérés ou falsifiés.
En outre, c’est le bon système comptable qui permet de distinguer l’erreur involontaire
de la fraude intentionnelle.
Une comptabilité bien élaborée peut constituer un bon outil de dissuasion et de
prévention contre la fraude de la trésorerie. En effet, un système vulnérable permet au
fraudeur de manipuler les comptes de telle sorte à masquer ses agissements.
Par contre, un bon système basé sur la justification des écritures comptables et la

constitution du chemin de révision à même de faciliter les examens rétrospectifs, permet

d’accroître la probabilité que les fraudes soient détectées et rend la dissimulation
davantage difficile.
Il faut signaler aussi que le fait d’avoir accès à la comptabilité constitue un facteur en
faveur du salarié malhonnête, il peut manipuler les comptes en vue de camoufler ses
agissements frauduleux. Pour bien élaborer sa dissimulation des faits, le fraudeur pourrait
créer des situations qui paraissent douteuses à même de détourner l’attention du
commissaire aux comptes à certains faits que l’on pourrait plutôt qualifier d’erreurs
rectifiables.
Pour récapituler, il faut dire qu’une appréciation de la qualité de tenue de la comptabilité
passe par les vérifications suivantes :
S’assurer que l’accès aux documents et données comptables est protégé par des règles et
des mesures de contrôles appropriées. En fait, dans un environnement informatisé, il est
important que le dispositif des mots de passe soit rigoureusement élaboré pour qu’il
matérialise une séparation adéquate des tâches.
S’assurer que toute écriture ait un libellé qui donne le maximum d’informations sur
l’opération enregistrée. Le chemin de révision pourrait ainsi guider tout contrôleur
facilement d’une pièce comptable à l’écriture comptable la concernant.
S’assurer que toutes les opérations qui affectent la trésorerie de l’entreprise, sont
enregistrées rapidement dans les comptes adéquats pendant la bonne période afin de
permettre la préparation des états de synthèse qui reflètent l’image fidèle de l’entreprise.
b- Appréciation de l’organisation et de l’environnement de contrôle

L’appréciation de l’organisation structurelle de l’entreprise et de l’environnement de
contrôle permet au commissaire aux comptes d’identifier les risques que des
inexactitudes ayant une importance significative pourraient affecter les états de synthèse.
Les principaux facteurs qui ont un impact sur cette appréciation sont l’efficacité du
service d’audit interne, la politique ressources humaines, la qualité des dirigeants et
l’organisation de l’entreprise.
L’efficacité du service d’audit interne :
L’existence d’un service d’audit interne efficace constitue un élément qui favorise un
environnement préventif contre la fraude. L’auditeur interne occupe une position plus

avantageuse pour prévenir et détecter la fraude. En effet, sa présence permanente et sa

vie en osmose avec le contrôle interne ainsi que les vérifications périodiques qu’il mène
lui permettent d’avoir plus de visibilité sur les faiblesses qui pourraient infliger des fuites
au patrimoine de l’entreprise.
Cette position privilégiée, qui évolue dans un cadre qui reconnaît à l’auditeur interne son
droit à l’information, devrait inciter le commissaire aux comptes à coordonner ses actions
avec ce dernier pour une meilleure lutte contre la fraude. L’entreprise devrait réagir de
façon positive aux recommandations des auditeurs internes afin d’améliorer sa situation
en renforçant les points forts et en corrigeant les points faibles.
En effet, plusieurs détournements peuvent être évités si l’entreprise utilise de façon
raisonnable les services d’audit interne et externe.
La politique ressources humaines :
Le commissaire aux comptes doit vérifier l’existence ou pas d’une politique adéquate de
gestion des ressources humaines, chose qui requière la mise en place de plans
d’affectation du personnel assurant la rotation des responsabilités sur les postes les plus
exposés au risque de détournement (notamment les postes ayant relation directe avec la
trésorerie).
De plus, il doit s’assurer que tout employé bénéficie effectivement de ses congés. Une
bonne politique d’affectation et de vacances devrait avoir un effet dissuasif sur des
salariés malintentionnés.
Dans le cadre de l’évaluation de la politique ressources humaines, le commissaire aux

comptes doit s’assurer que le recrutement est basé sur une analyse de la personnalité des
candidats en plus de l’appréciation appropriée des compétences et de la réalité des
diplômes et des références.
Le CAC est tenu aussi de s’assurer des bonnes conditions de travail favorables à
l’optimisation de la gestion des plans de carrière de ses salariés. Parmi les facteurs qui
participent à la création d’un meilleur cadre de travail et réduisent le risque de fraude, on
peut citer l’existence d’un système de reconnaissance et de récompense équitable, d’une
répartition égalitaire des opportunités de travail, d’un style de management participatif et
la mise en place d’un dispositif de gestion professionnelle des rémunérations.

La qualité des dirigeants :

Le commissaire aux comptes doit accorder une attention particulière à la qualité des
dirigeants dans le cadre de son appréciation du cycle de la trésorerie.
En effet, le comportement malhonnête d’un supérieur produit des conditions de remise en
question de la discipline qui règne au sein de l’entreprise et instaure une culture
d’indifférence qui peut avoir des conséquences graves sur celle-ci.
L’environnement de contrôle ne saurait être favorable à la bonne marche de l’entreprise
que si les dirigeants font preuve de bonne conduite et servent de modèles aux employés.
Les responsables ne peuvent pas se permettre certaines actions et s’attendre à ce que le
personnel se comporte différemment.
Par ailleurs, il faut savoir que les dirigeants apprennent par leurs actions aux salariés les
façons de contourner les contrôles internes. C’est dire l’importance de l’environnement
de contrôle et la perception que développent les salariés de leurs dirigeants, ainsi que la
vigilance dont devraient faire preuve ces derniers pour servir de bons modèles.
L’une des missions du CAC également dans le cadre de l’appréciation de la qualité des
dirigeants est de vérifier s’ils se conforment ou pas aux procédures. Les mauvaises
actions s’infiltrent rapidement dans les échelons de la hiérarchie et contaminent les
maillons allergiques.
Par exemple, un dirigeant qui abuse des biens de la société offre au salarié malhonnête un
bon prétexte pour pouvoir rationaliser ses agissements frauduleux. Ainsi, ce dernier
retiendrait comme raison « Il y a même le directeur qui le fait, pourquoi pas moi ? », ou
encore : « Ce que je dérobe n’est rien devant ce que le directeur soustrait à la société ».
L’organisation de l’entreprise :
La structure organisationnelle traduit la façon dont sont articulées les fonctions de
planification, d’exécution, et de contrôle des activités de l’entreprise.
Dans ce cadre, le commissaire aux comptes doit vérifier si le manuel des procédures sert
de référence pour les employés dans leur traitement des tâches dont ils sont responsables
(la clarté du manuel des procédures en ce qui concerne les opérations de trésorerie est
primordiale).

Le CAC doit également s’assurer de sa mise à jour régulière et de l’instauration de

contrôles périodiques de son application aux opérations de l’entreprise. Le respect des
procédures internes et la formalisation des décisions dans le cadre de circuits de
documents appropriés, permettent d’identifier rapidement les sources des défaillances en
vue de les améliorer.
Le manuel doit contenir des exemplaires des divers formulaires et documents utilisés par
l’entreprise ainsi que les modalités pratiques de leur préparation. Des instructions
devraient y être clairement indiquées sur les règles à respecter pour effectuer certaines
opérations.
c- Appréciation des procédures de contrôle de la trésorerie

Les procédures de contrôle de la trésorerie comprennent des actions aussi variées
qu’approuver et autoriser, vérifier et rapprocher. Il s’agit aussi d’apprécier les
performances opérationnelles, protéger les actifs et instaurer une séparation adéquate des
taches de la trésorerie.
L’appréciation de l’efficacité du contrôle interne de la trésorerie passe par :
La vérification que certaines opérations fassent l’objet d’autorisations préalables

par des personnes habilitées :
Les autorisations en question peuvent prendre plusieurs formes, telles que les mots de
passe pour l’utilisation des ordinateurs, la manipulation des applications informatiques et
l’accès aux bases de données. Les mots de passe doivent être modifiés régulièrement.
Certaines entreprises vont même jusqu’à exiger une modification tous les mois, à défaut,
le mot de passe non modifié est désactivé.
Avec l’informatisation qui prend de l’élan, l’ignorance ou l’insouciance vis-à-vis de
l’importance de la sécurité informatique présente des menaces sérieuses pour plusieurs
entreprises.
Le fait que certaines opérations soient conditionnées par l’autorisation préalable, réduit
les conditions propices à la perpétration des détournements. Ainsi, par exemple, un
membre du personnel qui n’est habilité à émettre des chèques que pour des sommes qui
ne pourraient dépasser un certain seuil ne saurait donner libre cours à ses dérapages qui
se trouvent systématiquement limités.

La séparation adéquate des fonctions :

La séparation des fonctions est indispensable pour la bonne marche du contrôle interne.
Si les tâches de la trésorerie sont cumulées par une seule personne, le risque de
commettre et de dissimuler la fraude devient plus probable. Les détournements d’actifs
sont devenus plus probables en raison de la réduction des effectifs qui a éliminé certains
échelons de contrôle hiérarchique.
La finalité de la séparation des fonctions est d’éviter que certains membres du personnel
puissent accéder sans contrôle aux actifs de l’entreprise.
La conservation des actifs :
L’utilisation de dispositifs comme les serrures, les cadenas, les coffres forts et les clés,
est nécessaire pour la protection des actifs de l’entreprise, notamment ceux qui ont de la
valeur et qui sont aisément déplaçables.
Les actifs ainsi conservés ne pourraient être détournés que si leurs protections ont été
forcées.
Les examens indépendants :
Les examens indépendants peuvent prendre plusieurs formes, notamment les
vérifications régulières, par exemple pour le comptage physique de la caisse, du stock,
des valeurs détenues en portefeuille. Une autre forme serait la rotation du personnel ou
son remplacement pendant la période des congés.
Le principe de ces examens est que les employés soient conscients que leur travail et
leurs activités peuvent faire l’objet d’une vérification par d’autres personnes, et dans de
telles conditions, toute mauvaise intention pourrait se dissiper.
d- Proposition d’un questionnaire d’évaluation de contrôle interne de la

trésorerie (incluant l’appréciation du risque de fraude dans la trésorerie)
Les normes internationales d’audit préconise que le commissaire aux comptes doit
obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur ensemble sont
exempts de toute anomalie significative, causée soit par la fraude soit par des erreurs. Du
fait des caractéristiques des fraudes, une attitude professionnelle empreinte d’esprit
critique est particulièrement importante tout au long de la mission de commissariat

aux comptes. Cet esprit critique implique une démarche d’investigation et de

recoupement constant des preuves d’audit.
C’est dans cette optique que nous avons élaboré un questionnaire (Annexe 1) qui, en
même temps, évalue le contrôle interne au niveau du cycle de la trésorerie et apprécie le
risque de fraude dans cette section.
Ce travail fait au niveau du cycle trésorerie (questionnaire d’appréciation du contrôle
interne et du risque de fraude) peut être effectué pour les autres sections aussi. Ainsi, le
commissaire aux comptes peut effectuer son audit de la fraude au moment même de
l’exécution de sa mission sans passer par une mission spécifique d’audit de la fraude.
2. Appréciation du risque de fraude

a- L’examen analytique des comptes de la trésorerie
Dans le cadre de son appréciation du risque de fraude au niveau de la trésorerie, le
commissaire aux comptes doit mettre en oeuvre des procédures analytiques.
L’objectif recherché serait d’appréhender les informations et opérations non courantes
suite à une comparaison entre les résultats et les conclusions des analyses, portant sur les
données collectées, et la tendance générale de l’entreprise compte tenu de son
environnement et les particularités de son activité.
Les variations exceptionnelles par rapport au trend normal de l’activité de l’entreprise,
peuvent cacher des détournements qui ont affecté les comptes de la trésorerie.
Les détournements se traduisent généralement au niveau de l’actif par des éléments qui
affichent une croissance anormale, et au niveau des résultats par une diminution de la
rentabilité et des performances. Certains exemples permettraient d’élucider ce point :
 L’entreprise qui affiche un grand solde de la caisse renforcé par des alimentations
additionnelles. Ceci pourrait dénoter des détournements de fonds.
 Des variations dans les comptes banques par rapport à l’exercice précédent, peuvent
être incohérentes. Cette incohérence pourrait être due à un détournement de fonds que le
préposé indélicat n’a pas pu dissimuler faute d’accès aux comptes banques.
 Le commissaire aux comptes pourrait être attiré par des incohérences telles que
l’augmentation des ventes et des créances clients alors que la trésorerie baisse : «Toute

chose étant égale par ailleurs, il n’est pas logique qu’une société qui connaît une
croissance rapide des ventes et des comptes clients ait une trésorerie qui diminue».
Ainsi, la revue analytique peut être d’un grand apport au commissaire aux comptes dans
le cadre de son appréciation du risque de fraude au niveau de la trésorerie. Toutefois la
confiance que le commissaire aux comptes accordera aux résultats de l'application de ces
procédures dépendra de l'évaluation qu'il aura faite du risque que ces procédures fassent
ressortir les relations attendues.
b- Entretien avec les dirigeants et les personnes liées à la trésorerie :

Pour une meilleure appréciation du risque de détournement de la trésorerie perpétré par
les employés, le commissaire aux comptes doit avoir une bonne compréhension des
raisons qui motivent une personne à commettre de telles fraudes.
Dans ce cadre, le commissaire aux comptes serait appelé à s’entretenir avec les dirigeants
et les personnes concernées, notamment les auditeurs internes, les membres du comité
d’audit et les autres personnes qu’il jugerait appropriées.
Le commissaire aux comptes pourrait engager des entretiens avec les personnes
concernées durant les différentes phases de la mission. L’accent est mis davantage sur la
nécessité d’être attentif, d’adopter une attitude de scepticisme professionnel et
d’appliquer certains procédés d’audit obligatoires pouvant aboutir à la découverte
d’éléments probants mettant en doute la bonne foi de la direction et, de manière générale,
sur l’approfondissement des indices annonciateurs de la fraude au niveau de la trésorerie.
L’objectif des entretiens serait de comprendre, d’une part, l’environnement de la

production des comptes de la trésorerie et, d’autre part, le système de rémunération des
personnes chargées de la gestion et du suivi de la trésorerie.
Le commissaire aux comptes devrait développer une compréhension suffisante sur les
opérations touchant la trésorerie et sur les conditions de fonctionnement de son système
comptable. L’objectif de ce volet comptable du questionnement serait de vérifier une
éventuelle tendance des dirigeants à utiliser l’échappatoire de la comptabilité créative
pour présenter la situation financière de l’entreprise et les comptes de la trésorerie d’une
manière tendancieuse.

D’un autre coté, l’évolution en matière de gouvernance renforce l’importance que

revêtent les communications du commissaire aux comptes avec le comité d’audit ou son
équivalent.
L’indépendance des membres de ce comité d’audit est déterminante comme mécanisme
de corporate governance. Il faudrait ainsi apprécier à partir des entretiens:
La proportion des membres indépendants au sein du comité d’audit.
Le niveau des connaissances en finance et comptabilité des membres.
Les pouvoirs dont est investi le comité d’audit (notamment dans la désignation des
commissaires aux comptes, et dans la supervision de l’audit interne et le suivi de l’audit
externe…).
En réalité, en plus de l’examen analytique des comptes de la trésorerie et des entretiens

effectués, l’auditeur doit prendre en compte un certain nombre d’éléments pour estimer
le risque au niveau des comptes de la trésorerie. Ainsi, il doit vérifier si le solde du
compte concerné:
Comprend des écritures qui ne subissent pas un traitement répétitif.
Comprend des transactions inhabituelles ou complexes, par exemple des transactions
complexes qui comportent un risque d’erreur élevé ou bien des transactions sujettes à
une implication plus forte que coutume des dirigeants ou se traduisent pour eux par
un avantage particulier direct ou indirect.
Les transactions peuvent aussi être inhabituelles par rapport à l’activité de
l’entreprise. Il peut s’agir aussi de transactions avec les parties liées inhabituelles par
leur importance ou leur nature. Enfin on trouve les transactions dont les
caractéristiques conduisent à s’interroger sur l’éventualité de paiements illégaux.
A un historique d’erreurs, qu’elles aient été corrigées ou non par le client dans le
passé
Enregistre des prévisions et estimations comptables et des écritures d’inventaire
Comprend de nombreuses écritures de correction susceptibles d’indiquer des
anomalies dans le système comptable.
N’a pas fait l’objet de rapprochements ni de revues effectués dans les règles et en
temps voulu, ou comporte de nombreux éléments anciens en rapprochement.

Représente un risque particulier lié au secteur d’activité du client.

Représente un risque particulier en raison de sa valeur et de sa liquidité.
Etre affecté par des pressions inhabituelles pour la production de certains résultats
financiers.
Pourrait être affecté à cause de questions relatives à l’intégrité du client.
3. Actions à mener en cas de présomption de fraude au cycle trésorerie

L’inventaire inopiné :
Le commissaire aux comptes doit procéder à un inventaire inopiné à une date proche de
la clôture de l'exercice. Si la société dispose de plusieurs caisses gérées par une même
personne, chaque caisse doit être traitée à part et ses espèces conservées à l'écart pour ne
pas permettre au caissier, en cas de fraude, de compléter le manquant dans une caisse par
des espèces "empruntés" des caisses déjà comptées.
Le test sur un échantillon de pièces de caisse :
Le test sur un échantillon de pièces de caisse viendra compléter ce travail préliminaire.
Une revue de vraisemblance du journal de la caisse devrait aussi être effectuée, en
accordant une attention particulière aux périodes qui enregistrent des soldes cumulés
négatifs.
La taille de l'échantillon testé sera augmentée dans ces périodes, accompagnée d'une
explication cohérente de la part du caissier.
L’exploitation des confirmations de solde reçu des clients :
Le commissaire aux comptes doit accorder une attention particulière aux créances clients
anciennes non encore encaissées, surtout si le client a payé des factures émises
postérieurement. Il doit aussi exploiter les confirmations de solde reçu des clients et
investiguer les écarts relevés.
Toutefois, les créances anciennes peuvent ne pas apparaître si le fraudeur peut accéder à
la comptabilité et annuler des factures anciennes par des encaissements récents relatifs à
d'autres factures, et conserver ainsi des factures qui ont un délai "raisonnable" pour
l'auditeur. La revue d'un échantillon de factures lettrées par des encaissements, en se
basant sur les pièces justificatives envoyés par le client s'avère ainsi nécessaire.

Les créances anciennes peuvent aussi être exploiter pour le travail sur les provisions
clients.
Si un cumul de tâches a été identifié, permettant au trésorier de supprimer des créances
clients encaissées en espèces, l'auditeur peut rapprocher le chiffre d'affaires comptabilisé
avec celui enregistré par le service commercial, investiguer les écritures d'annulation
comptabilisées dans le chiffre d'affaires et les rapprocher avec les avoirs émis ou, si
l'accès au système se fait par profil d'utilisateur, éditer la liste de toutes les écritures
comptabilisées par le trésorier dans les journaux qui ne le concernent pas, notamment
celui des ventes.
L’exploitation des confirmations des dettes fournisseurs:
Une attention particulière doit être accordée aux dettes anciennes non encore payées. Les
cas identifiés doivent être revus avec la direction qui doit expliquer le bien fondé du
retard de paiement. Pour les cas douteux, il faut remonter aux pièces et s'assurer que ces
factures n'ont pas été annulées par la mention "Payé".
Lors de la confirmation des dettes fournisseurs, l'auditeur peut demander les références
bancaires de chaque fournisseur. Cette demande peut être faite oralement (par téléphone)
sur tout pour les fournisseurs qui ont des factures anciennes suspectes.
Validation des états de rapprochement bancaires :
Le travail d'audit pour le risque d’utilisation non autorisée des moyens de paiement
consiste à la validation des états de rapprochement bancaires, en accordant une attention
particulière aux décaissements comptabilisés par la banque et non pas comptabilisés par
l'entreprise.
L'auditeur doit remonter à la pièce si elle est disponible dans l'entreprise ou bien, en cas
de plusieurs décaissements non identifiés, demander à la banque une copie des chèques
émis pour procéder à leur vérification avec la collaboration de la direction.
Les tests de contrôle simples
De plus, Le commissaire aux comptes peut créer des tests de contrôle simples pour
repérer des numéros de factures apparaissant plus d’une fois, rechercher des soldes de
prêts négatifs ou énumérer les prêts dont les soldes actuels sont supérieurs aux soldes
d’origine.
Il peut aussi concevoir des tests plus compliqués permettant de rapprocher les opérations

comptabilisées dans les comptes de la trésorerie (banques) avec les extraits informatiques
des comptes bancaires de la société, importés directement via un système de connexion
avec les différentes banques (produit disponible dans la majorité des banques
marocaines).
Le commissaire aux comptes peut procéder à des vérifications pour collecter
suffisamment de preuves se rapportant au risque présumé. Il mobilisera davantage de
techniques de recoupement et de contrôles de vraisemblance.
4. Actions à mener en cas de détection de fraude au niveau de la trésorerie

Le comportement de l’entreprise face à une fraude dont elle est victime est très important
dans sa politique de lutte contre cette criminalité qui ne cesse de croître.
La particularité de la fraude au niveau de la trésorerie par rapport aux autres crimes
réside dans le fait qu’elle n’est pas toujours détectée, et les seules fraudes détectées ne
sont pas toutes divulguées, et parmi celles qui sont divulguées rares sont celles qui sont
sanctionnées ou dénoncées auprès des autorités.
En cas de détection de fraude au niveau de la trésorerie, le commissaire aux comptes
devrait chiffrer le montant du détournement dont il a eu connaissance et évaluer son
impact sur la présentation des états de synthèse.
Le commissaire aux comptes devrait identifier les comptes de la trésorerie falsifiés et

proposer les ajustements correspondants. L’entreprise pourrait refuser de passer la valeur
détournée en charges en estimant pouvoir la récupérer de la part du salarié qui a commis
la fraude. Cette estimation sera considérée comme toute créance sujette à la dépréciation
en fonction du degré de solvabilité du débiteur.
Parmi les actions à entreprendre, la discussion avec le client s’avère une obligation pour
le commissaire aux comptes. Cette action vise dans un premier temps à prendre les
décisions nécessaires qui se rapportent au détournement détecté en matière
d’améliorations à apporter au contrôle interne et de démarches à entreprendre en vue de
récupérer les actifs détournés.
En plus des actions entreprises par le commissaire aux comptes (proposer les
redressements et ajustements nécessaires à même de rétablir la sincérité des comptes),
celui-ci doit aider l’entreprise à :

 Réunir une cellule de crise qui comprend le chef d'entreprise, le conseiller juridique
ou l’avocat de l’entreprise et le commissaire aux comptes. Les enquêtes devraient
demeurer confidentielles aussi longtemps que possible. Il faudrait exclure de l’équipe
d’intervention toute personne qui aurait un intérêt personnel dans les résultats de
l’enquête, par exemple le superviseur du suspect, qui pourrait s’inquiéter de passer pour
irresponsable si les allégations s’avèrent.
 Suivre une stratégie efficace de recouvrement des actifs. Ceci exige une combinaison
de créativité, d’esprit d’investigation, de connaissance des diverses avenues de
recouvrement, ainsi que de solides compétences en matière de négociation ou, si
nécessaire, de litige.
 Prendre des mesures pour recueillir et préserver les preuves, et sortir les suspects du
circuit sans éveiller leur défiance, sous couvert de réorganisation. Par exemple,
l’entreprise peut dire à un comptable que, pour alléger sa charge de travail, on confie la
trésorerie à l'un de ses collègues...
 Tirer les conséquences en termes d'organisation et de contrôle de l'entreprise. Cette
étape est très souvent négligée par les entreprises victimes de détournements. En fait, il
faudrait identifier les contrôles contournés par l’auteur du détournement, et mettre en
oeuvre des mesures correctives afin d’éviter que l’histoire ne se répète.

Conclusion de la deuxième partie :

La trésorerie est la différence entre des actifs financiers court terme (disponibilités et
VMP) et des passifs financiers court terme (concours bancaires courants). Elle peut être
évaluée sur la base d’un stock de trésorerie, ce stock est évalué à partir du bilan
(fonctionnel). Elle est mouvementée par le biais de flux de trésorerie.
On distingue généralement deux types fraudes qui touchent la trésorerie:

* Les fraudes qui engendrent un détournement de la trésorerie appartenant à l’entreprise
et qui a un impact direct sur ses résultats.
* Les fraudes qui sont liées à la présentation des comptes de la trésorerie, déclenchée par
plusieurs motivations qui poussent les dirigeants à communiquer des situations
financières erronées.
Dans la pratique, les formes les plus fréquentes de ces deux types de fraude sont :
La création de dépenses fictives.
Les fraudes par omission des recettes.
Le détournement d’espèces.
Le non-respect de la séparation des exercices en matière d'encaissement.
L’audit de la fraude par le commissaire aux comptes au niveau de la trésorerie suppose
d’abord une appréciation du contrôle interne de la trésorerie et de son rôle dans la
prévention des fraudes. Ceci passe par une évaluation de la tenue de la comptabilité, de
l’environnement de contrôle et des procédures de contrôle de la trésorerie.
La deuxième phase dans cette démarche d’audit de la trésorerie consiste à appréciation le
risque de fraude par l’examen analytique des comptes de la trésorerie et puis l’entretien
avec les dirigeants de l’entreprise et les personnes concernées.
En cas de présomption de fraude au niveau de la trésorerie, le commissaire aux comptes

doit procéder à un inventaire inopiné à une date proche de la clôture de l'exercice. Il doit
exploiter les confirmations de solde reçu des clients, exploiter les confirmations des
dettes fournisseurs, réaliser des tests de contrôle simples…
En cas de détection de fraude au niveau de la trésorerie, le commissaire aux comptes
devrait identifier les comptes de la trésorerie falsifiés et proposer les ajustements
correspondants.


Après la seconde guerre mondiale, et jusqu'à nos jours, la complexité du monde

économique des entreprises n'a cessé de croître, complexité s'accompagnant d'une
tendance à la fraude.
Au cours de ces dernières années, et avec la mondialisation de l'information et le transfert
des technologies et des sciences, les techniques de fraude expérimentées dans les pays
développés ont été "exportées" aux autres pays. Les faiblesses des techniques importées
sont corrigées et adaptées ce qui les rend de plus en plus à l'abri des procédures de
prévention et de détection.
La chute de géants américains, notamment la société Enron, a remis en cause le système
réglementaire d’organisation et de contrôle du monde des affaires, et a anéanti la
confiance du public.
Les hautes instances ont été remuées et se sont précipitées à intervenir. C’est ainsi que
l’AICPA a mis en exergue, dans sa dernière norme adoptée en octobre 2002, certains
nouveaux procédés. Par exemple, il juge crucial que l’auditeur et tout le personnel affecté
à la mission adoptent une attitude de scepticisme professionnel. En outre, tout le
personnel affecté à la mission devrait être suffisamment sensibilisé au risque de fraude.
La nouvelle norme américaine a par ailleurs proposé de nouveaux facteurs de risques qui
pourraient dénoter la présomption d’une manipulation frauduleuse des comptes.
Au Maroc, les normes relatives à l’audit de la fraude dans le cadre du commissariat aux
comptes sont moins complètes que les normes internationales et américaines. Par
conséquent, une mise à jour de la norme marocaine passera nécessairement par un
projet inspiré de l’ISA 240.
En plus de cette mise à jour de la norme marocaine en matière d’audit de la fraude, je
propose un certain nombre de recommandations relatives aux actions à entreprendre
pour que la mission de commissariat aux comptes intègre les nouvelles exigences dictées
par l’actualité internationale :
 Introduire des séminaires, traitant de la détection et de la prévention de la fraude,

dans le cadre de la formation permanente et le perfectionnement professionnel des
commissaires aux comptes.
En réalité, le manuel des normes marocain stipule que la formation permanente vise,

entre autres, l’actualisation et l’approfondissement des connaissances. Ceci peut se

réaliser par la participation des commissaires aux comptes dans les séminaires organisés
par les organisations professionnelles, les groupes d’études, les comités techniques…
En effet, le commissaire aux comptes peut établir librement son programme de formation
en choisissant les actions qu’il estime les plus appropriées à ses besoins. A ce niveau, une
formation dans les disciplines de l’audit de la fraude ou de la comptabilité légale ne peut
qu’être bénéfique pour le commissaire aux comptes et peut lui permettre de suivre
l’évolution de la profession.
 Réduire «l’expectation gap» par la sensibilisation des destinataires des rapports

d’audit. A ce niveau, il est nécessaire que les utilisateurs de l’information financière
comprennent que la mission du commissaire aux comptes n’est pas de rechercher les
fautes en tant que telles, mais de s’assurer que les systèmes mis en place par la direction
de la société sont suffisamment performants pour garantir un risque de fraude faible
considéré comme admissible.
En réalité, la situation conflictuelle qui a toujours existé entre les attentes des
destinataires du rapport d’audit et la perception qu’a l’auditeur de sa mission n’a cessé de
s’aggraver, notamment lorsque des scandales financiers, impliquant les auditeurs
externes de certaines entreprises, ont fait les grands titres de l’actualité internationale.
Les sociétés sont en forte demande de transparence et ont tendance à reprocher au
commissaire aux comptes de ne pas avoir détecté des fraudes qui ont porté atteinte au
patrimoine de l'entreprise et aussi de ne pas avoir fourni une alerte suffisamment précoce
sur les difficultés de l’entreprise.
Au niveau international des efforts ont été fournis pour réduire ce gap, puisque la
profession a émis en février 1988, par le biais de l’ASB, neuf normes baptisées les
normes « expectation gap ». Mais la majorité de ces normes a été remise en cause par la
profession provoquée par une opinion publique toujours non convaincue.
Il est donc primordial de faire comprendre aux lecteurs de l’information financière que
dans une mission de commissariat aux comptes, la détection de la fraude n’est que le
subsidiaire de la détermination de l’image fidèle des états financiers de l’entreprise.
 Renforcer la coopération entre les commissaires aux comptes et les différentes entités

de réglementation à savoir Bank Almaghrib, l’administration fiscale… En effet, les

efforts doivent être déployés pour la lutte contre la fraude et pour protéger le système
comptable et production des états de synthèse au Maroc.
 Accorder une attention particulière au cycle de la trésorerie dans le cadre du

commissariat aux comptes et surtout en cas de présomption de fraudes.
D’une part, la trésorerie est la section la plus touchée par la fraude. D’autre part, la
fréquence des flux affectant la trésorerie ainsi que la diversité de leurs sources et de leurs
destinations rend cet actif plus vulnérable aux manipulations frauduleuses.
A ce niveau, l’auditeur doit acquérir une connaissance générale des opérations du cycle
de trésorerie. Ce n’est qu’à cette condition qu’il pourra analyser de manière pertinente les
opérations intervenues durant l’exercice. Après cette phase, une évaluation du contrôle
interne du cycle trésorerie s’impose (procédure de paiements, d’encaissements…). Enfin,
la démarche se termine par une révision des comptes dudit cycle, à savoir un contrôle de
coupure des enregistrements, de présentation des comptes, d’existence de soldes…
 Activer le processus de surveillance des missions de commissariat aux comptes par le

contrôle qualité. En effet, Les objectifs de ce contrôle qualité sont multiples :
 Apprécier l’application des règles et des normes de la profession (notamment celles
relatives à l’audit de la fraude).
 Renforcer la crédibilité de la profession face aux utilisateurs de l’information
financière
 Harmoniser les comportements professionnels.
 Contribuer à la bonne organisation des cabinets et au perfectionnement des
méthodes de travail.
 Développer la solidarité au sein de la profession en rapprochant les professionnels
des instances de l’Ordre et en favorisant les contacts entre confrères.
Le contrôle qualité doit notamment permettre de dresser un constat de l’application

effective des recommandations et des normes professionnelles. Il doit normalement
conduire le cabinet contrôlé à améliorer ses méthodes de travail et à corriger ses
dysfonctionnements par le renforcement de la formation de ses membres.

REFERENCES DE BASE (OUVRAGES)
« Les fraudes en comptabilité », Jenny, E. G., & G. Niedermeyer, Dunod, 1942.

« Audit financier », Pascal Simons, Editions d’Organisation, 1987.
« Corporate fraud, The Basics of Prevention and Detection », Bologna Jack, 1984.
« Le commissaire aux comptes dans la société anonyme : évolution du contrôle légal;
aspects théoriques et pratiques », Dominique Vidal, Edition Librairie Générale de Droit.
« Audit et commissariat aux comptes », Mémentos pratique Francis LEFEBVRE, 2003-2004.
« Fraud auditing and Forensic accounting », Bologna Jack, Robert J.Lindquist, New Tools
and Techniques – 1995.
« Les industriels de la fraude fiscale », Cosson Jean, 1971.
« Responsabilité de l’expert comptable, Risques Judiciaires et Préventions », Maddoli-
Restoux Anne-Claire, 1998.
« Mémento comptable marocain », Editions Masnaoui & Associés, 1ère Edition 1995.
LOIS ET TEXTES REGLEMENTAIRES (MAROCAINS & ETRANGERS)
* Loi 17/95 relative aux sociétés anonymes

* Loi 5/96 relative aux sociétés à responsabilité limitée
* Code de commerce
* Dahir formant Code des Obligations et Contrats (DOC)
* Sarbanes-Oxley act (Etats-Unis)
* Loi sur la Sécurité Financière (France)
* Normes d’audit internationales (ISA)
RAPPORTS ET MEMOIRES PROFESSIONNELS

* Carassus D. & Cormier D, Normes et pratiques de l’audit externe légal en matière de
prévention et de détection de la fraude, Comptabilité – Contrôle – Audit, Tome 9, Mai 2003.
* AICPA, National Commission on Fraudulent Financial Reporting (The Treadway
Commission), Report of the National Commission on Fraudulent Financial Reporting,
1987, New York.
* AICPA, SAS n° 82, Consideration of Fraud in a Financial Statement Audit, New York,
1998.

* COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission), Fraudulent

Financial Reporting: 1987-1997 – An Analysis of U.S. Public Companies.
* « L'expert comptable face au risque de la fraude : Modalités de prévention pour
l’entreprise et démarche d’audit externe de la fraude », Mémoire d’expertise comptable, par
M'hammed EL Hamza, Mai 2002.
* « Le commissariat aux comptes dans l’entreprise marocaine », Mémoire d’expertise
comptable, par Khalid Benothmane.
ARTICLES DE PRESSE
* CORMIER, L’évaluation du risque de fraude dans les missions d’audit externe :

approche nord-américaine, Revue française de comptabilité, n° 221, mars 1991, pp. 69-74.
* Haddou-Bouazza, président de l’Institut des Experts Comptables du Maroc, Sarbanes-Oxley :
une vraie révolution culturelle, Economiste du 18 décembre 2003
* Glover, H.D. et J.Y. Aono, Changing the Model for Prevention and Detection of Fraud,
Managerial Auditing Journal, vol. 10(5), 1995, pp. 3-9.
* KPMG, Sondage sur la fraude – résultats 1999, Les services de Juricomptabilité, 1999.
* H. Groveman « How auditors can detect financial statement misstatement », in Journal of
accountancy, n°180, 1995.
* Nieschwietz, R.J., J.J. Schultz Jr. et M.F. Zimbelman, Empirical Research on External
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* Khalid TRITKI : L’onde de choc de la loi Serbanes-Oxley, Economie & Entreprises N° 56,
Janvier 2004.
* Shelton, S.W., Whittington, O.R. et D. Landsittel, Auditing Firms’ Fraud Risk Assessment
Practices, Accounting Horizons, vol. 15(1), mars 2001, pp. 19-33.
* René Ricol, président de la Fédération Internationale des Experts Comptables et commissaires
aux comptes, La récidive d’un scandale type Enron est possible, Economiste du 16 juin 2003.
SITES INTERNET
* www.acfe.org
* www.leconomiste.com
* www.aicpa.org
* www.oec-maroc.com
* www.camagazine.com

Annexe 1 : Proposition d’un questionnaire d’évaluation du contrôle interne

de la trésorerie (incluant l’appréciation du risque de fraude).
Annexe 2 : « L’audit et les fraudes » partie extraite du manuel des normes,

Audit légal et contractuel, section 200.
Annexe 3 : Check-liste des risques de détournement.

Questionnaire adapté de The CPA’s Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention, AICPA 2002
Annexe 4 : Check-liste des risques de falsification des comptes.

Questionnaire adapté de The CPA’s Handbook of Fraud and Commercial Crime Prevention, AICPA 2002
Annexe 5 : Résumé de la norme ISA 240 "Fraud and Error"

Annexe 1 :
Oui Non N/A Commentaire
Appréciation de tenue de la comptabilité

A- Recettes
 Les encaissements sont enregistrés correctement et

rapidement dans les comptes de la trésorerie
 La comptabilisation est systématique des chèques reçus
par une personne indépendante de celle chargée des
remises en banque
B- Dépenses
 Les paiements sont enregistrés correctement et

rapidement dans les comptes de la trésorerie
 Les duplicata de titres de paiement sont
systématiquement annulés pour éviter les doubles
comptabilisations
 Les personnes chargées d’enregistrer les paiements en
devises disposent des listes de taux de change à jour
C- Risque de fraude (falsification des comptes)

 Des écritures inhabituelles ou injustifiées ont été
passées, suite à la demande de la direction, par les
personnes chargées de l’enregistrement et du traitement
des transactions de la trésorerie
Appréciation des procédures de contrôle

A- Recettes
 Il existe un contrôle de l’exhaustivité de

l’enregistrement et de la réalité des encaissements par
l’établissement des états de rapprochement bancaires
mensuels supervisés par la direction
 Un rapprochement est fait entre les chèques reçus et les
chèques comptabilisés (enregistrés)

 Il existe, pour toutes les recettes, des fiches de recettes

comportant le nom du client, la facture payée et le montant
 Des contrôles sont périodiquement réalisés pour
s’assurer que les fonds collectés sont régulièrement mis en
banque
 Les états de rapprochement bancaires sont revus par un
responsable pour s’assurer que toutes les écritures
significatives passées par la banque et par l’entreprise sont
apurées avant la clôture des comptes
 Le plan de trésorerie revu quotidiennement. Des
investigations sont faites sur les écarts significatifs entre le
réel et le plan
Les traites sont conservées sous clé dans une armoire
ignifugée
 Les espèces en caisse sont physiquement contrôlées et
rapprochées du livre de caisse en fin de période
B- Dépenses
 Il existe un contrôle de l’exhaustivité de

l’enregistrement et de la réalité des paiements par
l’établissement des états de rapprochement bancaires
mensuels supervisés par la direction
 Il existe une définition de pouvoirs limitant strictement
le nombre de personnes ayant accès aux chèques et ayant la
possibilité de faire des virements
 L’adjonction à toutes les préparations de règlement des
pièces justificatives préalablement acceptées par les
personnes ou les services habilités
 Il existe une liste de personnes habilitées à signer les
titres de paiement. Cette liste est mise à jour régulièrement
et communiquée au service comptable et aux banques
 Toutes les dépenses font l’objet d’une fiche de dépense
qui est classée de façon séquentielle dans un chrono de
trésorerie
 L’apposition systématique d’un bon à payer sur chaque
pièce justificative de paiement, donné par une personne
bénéficiant d’un pouvoir suffisant
 L’estampillage systématique de la pièce justificative
(mention payé), de manière à éviter les doubles règlements
 Les carnets de chèques, les caisses et les autres moyens
de paiement sont protégés

C- Risque de fraude
 L’apposition du cachet « Payé » est faite par le caissier

et non pas par le comptable
 Il n’existe pas de limitation de personnes ayant accès
aux coordonnées bancaires des fournisseurs
 Les notes de frais ne sont pas signées par un
responsable hiérarchique avant leur paiement par la caisse
Appréciation de l’organisation et de l’environnement de contrôle

A- Séparation des fonctions
 La personne qui reçoit le courrier est différente de celle

qui remet les chèques en banque, qui tient les comptes de
trésorerie et de celle qui reçoit les paiements
 La personne qui comptabilise l’achat est différente de
celle qui émet le chèque ou accepte la traite
 La personne qui conserve les chéquiers est
indépendante de celle qui émet les chèques
B- Contrôle d’accès
 Il existe des limitations des personnes ayant accès aux

fichiers, programmes et enregistrements
 Il existe des codes d’accès mis en place pour conserver
les actifs susceptibles d’être détournés
C- Risque de fraude
 Une part importante de la rémunération du personnel de

la trésorerie provient de bonus ou de primes, dont le niveau
est conditionné par l’atteinte d’objectifs particulièrement
agressifs au niveau de la trésorerie (possibilité de
falsification des comptes)
 Des employés, connus pour leur mécontentement, ont
accès à des actifs susceptibles d’être détournés : chèques,
traites, caisses… (possibilité de détournement)
 Un changement a été remarqué dans le comportement
ou dans le mode de vie des employés travaillant dans la
trésorerie

Annexe 2 : « L’audit et les fraudes » partie extraite du manuel des normes, Audit
légal et contractuel, section 200.
213. L’AUDIT ET LES FRAUDES
NORME
« Lors de la planification et de la réalisation des procédures d’audit, ainsi que
l’évaluation et la communication de ses conclusions, l’auditeur doit prendre en
compte le risque d’anomalies significatives dans les états de synthèse provenant
d’une fraude »

Annexe 2 : (Suite)
01. L'auditeur n'est pas et ne peut être tenu pour responsable de la prévention des fraudes et
des erreurs. La conduite d'un audit annuel peut toutefois être considérée comme un
moyen dissuasif.
Évaluation des risques
02. lors de la planification de l'audit, l'auditeur doit évaluer le risque qu'une fraude ou qu'une
erreur conduisent a des anomalies significatives dans les états de synthèse et doit
interroger la direction sur toute fraude ou erreur significative qui aurait été détectée.
03. Outre les déficiences dans la conception des systèmes comptable et de contrôle interne et
le non respect des contrôles internes existants, les circonstances ou événements
susceptibles d'accroître le risque de fraude et/ou d'erreur comprennent:
 Les doutes quant a la probité et la compétence de la direction.

 Les pressions inhabituelles au sein de l'entité ou subies par l'entité.
 Les opérations inhabituelles.
 Les difficultés d'obtention d'éléments probants.
Des exemples de ces circonstances et événements sont cites plus loin.
Détection
04. Sur la base de l'évaluation des risques, l'auditeur doit définir des procédures d'audit
permettant d'obtenir une assurance raisonnable que les anomalies significatives dans les
états de synthèse provenant de fraudes et/ou d'erreurs seront détectées.
05. Pour ce faire, l'auditeur réunira suffisamment d'éléments probants indiquant qu'aucune
fraude et/ou erreur pouvant avoir des incidences significatives sur les états de synthèse ne
s’est produite ou que, si tel est le cas, l'effet de la fraude est pris en compte dans les états
de synthèse ou bien que l'erreur est corrigée. il est en général plus facile de détecter une
erreur qu'une fraude, car la fraude s'accompagne généralement de procédures
spécialement conçues pour dissimuler son existence.
06. Du fait des limites inhérentes a l'audit citées auparavant, il existe un risque inévitable de
non détection d'anomalies significatives dans les états de synthèse du fait d'une fraude et,
dans une moindre mesure, de non détection d'une erreur. La découverte d'une anomalie
significative dans les états de synthèse du fait d'une fraude ou d'une erreur concernant
l'exercice couvert par le rapport d'audit ne signifie pas forcement que l'auditeur n'a pas
applique les procédures et les principes fondamentaux d'un audit. Pour le savoir, il faut
examiner le bien fonde des procédures d'audit appliquées dans les circonstances données
et l'adéquation du rapport d'audit avec les résultats de ces procédures d'audit.

Annexe 2 : (Suite)
Procédures a mettre en œuvre en cas de présomption de fraude ou d'erreur
07. Lorsque la mise en œuvre des procédures d'audit définies a la suite d'une évaluation
générale des risques met en évidence la possibilité d'une fraude ou d'une erreur, l'auditeur
doit analyser son incidence potentielle sur les états de synthèse. Si l'auditeur estime que
la fraude ou l'erreur est susceptible d'avoir un effet significatif sur les états de synthèse,
l'auditeur doit mettre en œuvre des procédures approuvées ou complémentaires jugées
nécessaires.
Rien ne permet a l'auditeur de supposer que la fraude ou l'erreur détectée constitue un cas
isole, sauf si les faits indiquent clairement le contraire. Si nécessaire, l'auditeur adapte la
nature, le calendrier et l'étendue des contrôles substantifs.
08. La mise en œuvre de procédures adaptées ou complémentaires permet en général a

l'auditeur de confirmer ou d'infirmer la présomption de fraude ou d'erreur. Si les résultats
de ces procédures ne permettent pas d'infirmer cette présomption, l'auditeur doit
s'entretenir de cette question avec la direction et évaluer si la fraude ou l'erreur a été
correctement prise en compte ou corrigée dans les états de synthèse. L’auditeur doit
analyser l'incidence éventuelle de la fraude et/ou de l'erreur sur son rapport.
09. L'auditeur doit mesurer les répercussions d'une fraude et/ou d'une erreur significative sur
les autres aspects de l'audit, notamment sur la fiabilité des déclarations de la direction.
Dans ce contexte, l'auditeur procède a une nouvelle évaluation des risques et réexamine
la validité des déclarations de la direction, en cas de fraude et/ou d'erreur non détectées
par les contrôles internes ou non mentionnées dans les déclarations de la direction. Les
implications en cas de fraudes et/ou d'erreurs détectées par l'auditeur dépendent du lien
entre la fraude et/ou l'erreur commise et dissimulée le cas échéant, et les contrôles
internes et les dirigeants ou les employés concernes.

Annexe 2 : (Suite)
Communication des fraudes et des erreurs
 A la direction
10. L'auditeur doit communiquer a la direction le résultat de ses investigations dans les
meilleurs délais si:
(a) L'auditeur suspecte l'existence d'une fraude, même si l'effet potentiel sur les états de
synthèse est négligeable ; ou
(b) Une fraude ou une erreur significative a effectivement été décelée.
11. Pour déterminer le représentant de l'entité qui sera informe de ses présomptions ou de la
détection d'erreurs ou de fraudes, l'auditeur tiendra compte des circonstances. En ce qui
concerne la fraude, l'auditeur évaluera la probabilité d'implication de la direction au plus
haut niveau. Dans la plupart des cas de fraude, il sera nécessaire d'en rendre compte a
l'échelon hiérarchique supérieur a celui des personnes suspectées. Si la suspicion porte
sur la direction générale de l'entité elle-même, l'auditeur fera en général appel a un
conseiller juridique pour déterminer la procédure a suivre.
 Aux utilisateurs du rapport d'audit des états de synthèse
12. Si l'auditeur conclut que la fraude ou l'erreur a des conséquences significatives sur les
états de synthèse et qu'elle n'a pas été correctement prise en compte ou corrigée dans
ceux-ci, l'auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
13. Si l'entité ne permet pas a l'auditeur de réunir suffisamment d'éléments probants pour
évaluer si une fraude ou une erreur pouvant avoir un effet significatif sur les états de
synthèse s'est produite ou a de fortes chances de s'être produite, l'auditeur doit exprimer
une opinion avec réserve ou conclure a l'impossibilité d'exprimer une opinion.
14. Si l'auditeur n'est pas a même de déterminer si une fraude ou une erreur s'est produite du
fait des limites imposées par les circonstances et non par l'entité, l'auditeur doit en tirer
les conséquences dans son rapport.
 Aux instances réglementaires ou de tutelle
15. Le secret professionnel auquel est astreint l'auditeur empêchera en général toute
communication d'une fraude ou d'une erreur a un tiers. Toutefois, dans certaines
circonstances, le devoir de confidentialité cède le pas a la réglementation, a la loi ou aux
tribunaux. dans ce cas, l'auditeur peut avoir recours a une consultation juridique, compte
tenu de sa responsabilité vis-à-vis de l'intérêt public.

Annexe 2 : (Suite)
Interruption de la mission
16. L'auditeur peut conclure a la nécessite d'interrompre sa mission si l'entité ne prend pas les
mesures jugées nécessaires pour remédier a la fraude, même si cette dernière n'a pas de
conséquence significative sur les états de synthèse. Les facteurs que l'auditeur
considérera pour tirer sa conclusion sont : l'implication de la direction de l'entité au plus
haut niveau, susceptible de nuire a la fiabilité de ses déclarations, et les conséquences
qu'aurait sur l'auditeur la poursuite de sa mission au sein de l'entité. L’auditeur aura
généralement recours a une consultation juridique pour prendre sa décision.
Exemples de circonstances ou d'événements augmentant le risque de fraude ou

d'erreur
Questions concernant l'intégrité ou la compétence de la direction
Direction entre les mains d'une seule personne (ou un petit groupe de personnes), sans
comite ou conseil de surveillance.
- Société dont la structure complexe ne semble pas justifiée ;
- Déficiences majeures du contrôle interne systématiquement négligées, alors qu'elles

pourraient être corrigées ;
- Taux de rotation élevé des responsables comptables et financiers ;
- Sous effectifs chroniques et importants du service comptable ;
- Changements fréquents de conseils juridiques ou d'auditeurs.
Pressions inhabituelles au sein de l'entité ou subies par l'entité
- Le secteur est en récession et le nombre de faillites augmente ;
- Expansion trop rapide ;
- Le fonds de roulement est insuffisant du fait de la baisse des résultats ou d’une expansion
trop rapide ;
- La qualité des revenus se détériore, par exemple par des risques trop élevés pris en
matière de ventes a crédit, par un changement des pratiques commerciales ou la sélection
de politiques d'arrêté des comptes qui permettent de gonfler les revenus ;

Annexe 2 : (Suite)
- Face a une offre publique d'achat, a un rachat ou a un autre événement, l'entité doit
continuellement augmenter ses résultats pour soutenir le cours de ses actions ;
- L'entité a investi massivement dans un secteur ou une ligne de produits connus pour être
volatiles ;
- L'entité est fortement dépendante d'un ou de plusieurs produits ou clients ;
- Les directeurs subissent des pressions financières ;
- Le service comptable subit des pressions pour établir les états de synthèse dans des délais
anormalement courts.
Opérations inhabituelles
- Opérations inhabituelles, surtout en fin d'année, ayant impact significatif sur les résultats.
Opérations ou traitements comptables complexes.
- Transactions avec des parties liées.
- Paiements de services (par exemple a des avocats, consultants ou agents) qui semblent
excessifs par rapport aux prestations fournies.
Difficultés pour réunir suffisamment d'éléments probants
. Documents comptables inadaptés, par exemple : fichiers incomplets, écritures de

régularisation en nombre important, opérations non comptabilisées selon les procédures
normales et soldes des comptes collectifs non supportes par les balances auxiliaires.
. Documentation des transactions inadéquate, par exemple : absence d'autorisation valide,

justificatifs non disponibles et altération des documents (ces problèmes de documentation
sont d'autant plus graves qu'ils concernent des opérations importantes ou inhabituelles).
. Réponses évasives ou fantaisistes de la direction aux demandes de l'auditeur.

Certains facteurs spécifiques a l'environnement informatique se rapportant aux
conditions et événements décrits ci-dessus comprennent :
. L’impossibilité d'extraire des informations des fichiers informatiques du fait du manque

de documentation ou d'une documentation périmée du contenu des programmes.
. Un grand nombre de modifications des programmes ne sont pas documentées,

approuvées ou testées.
. L’incohérence dans le rapprochement entre les transactions informatiques et les bases de

données d'une part, et la comptabilité générale d'autre part.

Annexe 3 : Check-liste des risques de détournement

Annexe 3 : Check-liste des risques de détournement (Suite)

Annexe 3 : Check-list des risques de détournement (Suite)

Annexe 3 : Check-list des risques de détournement (Suite)

Annexe 4 : Check-list des risques de falsification des comptes

Annexe 4 : Check-list des risques de falsification des comptes (suite)





Annexe 5 : Résumé de la norme ISA 240 "Fraud and Error"
La norme ISA 240 traite de la responsabilité de l'auditeur en matière de dépistage d'anomalies

significatives dans la présentation des comptes annuels, qui peuvent résulter d'erreurs fortuites
ou d'actes délibérés ("fraud"). Le concept de fraudes recouvre également les actes de tiers,
extérieurs à l'entreprise. Les actes délibérés se réfèrent essentiellement aux délits en matière de
tenue des comptes. Le détournement d'éléments du patrimoine entre dans le périmètre de la
norme, dans la mesure où, soit il est perpétré par des faux dans les pièces comptables, soit il
affecte la présentation des comptes.
La responsabilité de prévention et de découverte en matière de fraudes et erreurs incombe à la

direction de l'entreprise; l'audit peut, quant à lui, exercer un effet préventif en la matière, dans la
mesure où la norme exige de manière explicite que l'auditeur apprécie le risque.
La norme demande que l'auditeur prenne en compte de manière explicite le risque que les
comptes puissent contenir des anomalies significatives qui résultent de fraudes et erreurs, au
cours des différentes phases de l'audit. Lors de la planification, l'auditeur doit apprécier ce risque
et s'enquérir, auprès de la direction de l'entreprise concernée, de la découverte dans le passé
d'éventuelles fraudes ou erreurs significatives. La norme cite un certain nombre de facteurs,
qui peuvent être indicatifs d'un risque aggravé d'actes frauduleux ou d'erreurs. L'auditeur
doit les considérer lors de son appréciation de ce risque, en sus des faiblesses des systèmes
comptables ou des systèmes de contrôle interne. Sont cités les doutes quant à l'intégrité et la
compétence de la direction, les pressions internes et externes sur l'entreprise, les transactions
inhabituelles, les difficultés de collecter des preuves corroborantes satisfaisantes.
La norme définit l'approche d'audit en la matière. En effet, sur la base de l'appréciation du risque
("based on the risk assessment"), l'auditeur doit planifier et réaliser sa vérification de manière
telle que des anomalies significatives pour les comptes annuels pris dans leur ensemble, résultant
de fraudes et erreurs, puissent être dépistées ("detected") avec un degré d'assurance raisonnable
("reasonable assurance"). La norme précise que l'on doit admettre qu'en dépit du suivi par
l'auditeur des diligences professionnelles en la matière, des anomalies significatives résultant de
fraudes en particulier, ne puissent être découvertes ("inherent limitations of an audit"). La
norme exige de l'auditeur d'adopter une attitude de scepticisme professionnel à l'égard des
facteurs qui peuvent notamment contribuer à aggraver la probabilité de fraudes ou d'erreurs
significatives.
La norme ISA 240 règle le comportement de l'auditeur en cas d'indices, voire de constatations de
fraudes et erreurs qui peuvent avoir une influence significative sur les comptes annuels. Les
obligations concernent l'étendue et la nature de ses procédures d'audit, l'information aussi rapide
que possible de la direction ou d'une instance supérieure en cas de soupçons de fraudes ou de
constat de fraudes ou d'erreurs significatives.

Introduction....................................................................................................................7
Problématique...........................................................................................................................10
Objectifs du mémoire .............................................................................................................11
Partie I : Responsabilité du commissaire aux comptes en matière d’audit et de
prévention des fraudes ...............................................................................143
Section 1 : La mission du commissaire aux comptes ......................................................14
1. La certification, mission de base du commissaire aux comptes.....................15
2. Les vérifications spécifiques.................................................................................16
3. Missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations.....18
4. La mission d’information ......................................................................................18
Section 2 : La responsabilité des commissaires aux comptes.........................................19
1. La responsabilité civile ...........................................................................................19
2. La responsabilité pénale.........................................................................................22
a- Les infractions attachées au statut du commissaire aux comptes .......................22
b- Les infractions attachées au statut du commissaire aux comptes .......................23
c- Mise en œuvre de l’action pénale ........................................................................26
3. La responsabilité disciplinaire ...............................................................................27
Section 3: La fraude dans les entreprises: notion et classifications...............................28
1. La notion de fraude..................................................................................................29
2. Classification des fraudes au niveau des entreprises .......................................31
a- Les détournements d’actifs ..................................................................................32
b- La falsification des comptes ................................................................................36
i. L’amélioration fictive de situation..................................................................38
ii. La sous-estimation fictive de situation ..........................................................39
Section 4: Le contrôle interne et la prévention des fraudes: Rôle du CAC..................41
1. La notion de contrôle interne................................................................................41
2. Principes du contrôle interne................................................................................45
3. Appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes..............47
4. Rôle du contrôle interne dans la prévention de la fraude ..............................50
a- Nécessité du contrôle interne dans la prévention des fraudes ............................50
b- Limites du contrôle interne en matière de prévention des fraudes......................52
Section 5 : Responsabilité du CAC en matière d’audit de la fraude.............................53
1. La problématique de la normalisation de l’audit de la fraude ......................55
a- Normes internationales d’audit en matière de fraude ........................................55
b- Normes marocaines d’audit en matière de fraude : Nécessité d’adaptation .....57
2. Actions à mener par le CAC en cas de présomption de fraude.......................58
a- L’appréciation des facteurs de risque de fraude ................................................58
i. Les facteurs de risques de fraudes au niveau des entreprises .........................59
ii. Rôle de l’examen analytique dans l’appréciation du risque de fraude .........61
b- L’extension des travaux d’audit .........................................................................62
i. Consolidation de l’équipe d’audit...................................................................63
ii. Multiplication des interventions ...................................................................63
iii. Utilisation renforcée de la confirmation externe (circularisation)................64
iv. Recommandation d’une mission spéciale....................................................64
3. Actions à mener en cas de détection de fraude .................................................64

a- Appréciation de l’incidence de la fraude sur les comptes .................................64

b- Révélation de la fraude détectée ........................................................................65
c- Possibilité d’interruption de la mission.............................................................65
4. Responsabilité du CAC en cas de non détection de fraude.............................66
a- Rôle de la lettre de mission dans la fixation des responsabilités des parties......66
b- Le manquement aux diligences engage la responsabilité du CAC en cas de non
détection de fraude................................................................................................66
c- L’efficacité de détection des fraudes par le commissaire aux comptes est atteinte
par les limites inhérentes à sa mission .................................................................67
i- Les limites liées à l’obligation de moyens .....................................................67
ii- Les limites liées à l’utilisation du seuil de signification ...............................67
iii- Les limites liées aux défaillances du contrôle interne..................................68
iv- Les limites liées à l’utilisation des sondages ................................................68
Conclusion de la première partie ................................................................................69
Partie II : Responsabilité du commissaire aux comptes en matière d’audit de la

fraude au niveau du cycle de la trésorerie .............................................714
Section 1 : Le cycle de la trésorerie ...................................................................................72
1. Aperçu sur le cycle de la trésorerie........................................................................72
2. Spécificités du cycle de la trésorerie .....................................................................75
3. Démarche générale d’audit du cycle trésorerie...................................................76
a- Objectifs d’audit de la trésorerie........................................................................76
b- Phases d’audit de la trésorerie ...........................................................................79
i- Connaissance des opérations ..........................................................................80
ii- Evaluation du contrôle interne ......................................................................81
iii- Révision des comptes du cycle trésorerie ....................................................83
Section 2 : Fraudes touchant la trésorerie et actions à mener par le CAC ...................86
1. Cas des fraudes comptables de la trésorerie........................................................86
2. Cas des fraudes non comptables de la trésorerie..............................................90
a- Fraudes liées aux encaissements ........................................................................90
b- Fraudes liées aux décaissements ........................................................................91
Section 3 : Proposition d’une démarche d’audit de la fraude par le CAC au niveau du
cycle de la trésorerie ........................................................................................91
prévention des fraudes.................................................................................................91
a-Appréciation de la tenue de la comptabilité .........................................................91
b-Appréciation de l’organisation et de l’environnement de contrôle......................92
c-Appréciation des procédures de contrôle de la trésorerie ...................................95
d-Proposition d’un questionnaire d’évaluation de contrôle interne de la trésorerie
(incluant l’appréciation du risque de fraude dans la trésorerie) .........................96
2. Appréciation du risque de fraude..........................................................................97
a-L’examen analytique des comptes de la trésorerie ..............................................97
b-Entretien avec les dirigeants et les personnes liées à la trésorerie......................98
3. Actions à mener en cas de présomption de fraude au cycle trésorerie........100
4. Actions à mener en cas de détection de fraude au niveau de la trésorerie .102
Conclusion de la deuxième partie ................................................................................104
Conclusion et recommandations ..........................................................................................1405
Bibliographie et Webographie ..............................................................................................1409
Liste des annexes .....................................................................................................................1411

AMRI Hassan - Responsabilité Du CAC en Mati

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Ce mémoire est dédié :

AMRI Hassan 2 ISCAE 2005-2006

Je témoigne reconnaissance et gratitude aux aimables personnes, qui ont de

Je présente mes grands remerciements à tout le département Audit du

Mes vifs remerciements vont spécialement et surtout pour Monsieur Mehdi

AMRI Hassan 3 ISCAE 2005-2006

PREMIERE PARTIE : Responsabilité du commissaire aux comptes en matière

Section 1 : La mission du commissaire aux comptes

AMRI Hassan 4 ISCAE 2005-2006

3. Appréciation du contrôle interne par le commissaire aux comptes

Conclusion de la première partie

AMRI Hassan 5 ISCAE 2005-2006

DEUXIEME PARTIE : Responsabilité du CAC en matière d’audit de la fraude

AMRI Hassan 6 ISCAE 2005-2006

AMRI Hassan 7 ISCAE 2005-2006

la moindre suspicion de fraude, particulièrement lorsque des dirigeants sont impliqués.

AMRI Hassan 8 ISCAE 2005-2006

En réalité, le commissariat aux comptes a connu des développements différents suivant

AMRI Hassan 9 ISCAE 2005-2006

AMRI Hassan 10 ISCAE 2005-2006

AMRI Hassan 11 ISCAE 2005-2006

- Elaborer un questionnaire d’évaluation du contrôle interne de la trésorerie. Ce

Ce mémoire est structuré en deux parties :

AMRI Hassan 12 ISCAE 2005-2006

AMRI Hassan 13 ISCAE 2005-2006

Section 1 : La mission du commissaire aux comptes

AMRI Hassan 14 ISCAE 2005-2006

Les missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations.

1. La certification, mission de base du commissaire aux comptes :

AMRI Hassan 15 ISCAE 2005-2006

2. Les vérifications spécifiques :

AMRI Hassan 16 ISCAE 2005-2006

* Egalité entre actionnaires : le commissaire aux comptes a, dans les sociétés

* Rapport de gestion : Le commissaire aux comptes doit vérifier la sincérité et la

* Documents adressés aux actionnaires : Comme pour la rapport de gestion, le

AMRI Hassan 17 ISCAE 2005-2006

* Acquisition d’une filiale, prise de participation et de contrôle : Le commissaire aux

3. Missions particulières relatives à la réalisation de certaines opérations :

AMRI Hassan 18 ISCAE 2005-2006

délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission.

Section 2 : La responsabilité des commissaires aux comptes

AMRI Hassan 19 ISCAE 2005-2006

Un dommage: le commissaire aux comptes ne sera responsable vis-à-vis des

AMRI Hassan 20 ISCAE 2005-2006

Un lien de causalité entre la faute et le dommage: il ne suffit pas que le demandeur

AMRI Hassan 21 ISCAE 2005-2006

Les commissaires poursuivis au civil doivent prévenir aussitôt leur compagnie

a- Les infractions attachées au statut du commissaire aux comptes :

AMRI Hassan 22 ISCAE 2005-2006

b- Les infractions attachées au statut du commissaire aux comptes :

AMRI Hassan 23 ISCAE 2005-2006

L’information donnée ou confirmée doit être mensongère, ce qui suppose que

Non révélation de faits délictueux :

AMRI Hassan 24 ISCAE 2005-2006

Défaut d’information sur les prises de participation :

AMRI Hassan 25 ISCAE 2005-2006

c- Mise en œuvre de l’action pénale :

AMRI Hassan 26 ISCAE 2005-2006

l’avocat. La détention provisoire ne peut excéder une durée raisonnable au regard de la

AMRI Hassan 27 ISCAE 2005-2006

manquement dans l’application des règles et règlements professionnels. Alors que la

Section 3: La fraude dans les entreprises: notion et classifications