AUDIT Et Commissariat Aux Comptes

Comptabilité - Audit
Audit
et commissariat aux comptes
Alain Mikol
Professeur à ESCP Europe
(École supérieure de Commerce de Paris)
Commissaire aux comptes

inscrit à la Compagnie régionale de Paris
10e édition à jour au 15 janvier 2012 (1re édition janvier 2003)

Mise en page : Numilog – www.numilog.com
ISBN : 978-2-7496-0129-8
© e-thèque/Numilog.com, 2012
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sans autorisation. Une copie par xérographie, film, bande magnétique, ou autre
procédé, constitue une contrefaçon passible des peines prévues par la loi (du
11 mars 1957 et du 3.juillet 1985) sur la protection des droits d’auteurs.
Sommaire
Introduction....................................................................................................... 5
Objectif de cet ouvrage ..................................................................................... 6
Présentation du plan ......................................................................................... 6
DSCG et diplôme d’expertise comptable ........................................................ 7
Chapitre 1. Les auditeurs et leurs missions..................................................... 9
Chapitre 2. Déontologie du commissaire aux comptes................................ 17
Chapitre 3. Le commissaire aux comptes...................................................... 31
Chapitre 4. Contrôle interne .......................................................................... 63
Chapitre 5. Travaux de contrôle (procédures d’audit) ................................. 85
Chapitre 6. Démarche d’audit (mission de certification menée

par le commissaire aux comptes) ................................................................... 99
Chapitre 7. Autres missions du commissaire aux comptes ........................ 139
Chapitre 8. Annexes ...................................................................................... 171
Table des matières ........................................................................................ 179
3
Introduction1
Il a toujours relevé d’une saine prudence, dans les entités éco-

nomiques, de confier à une personne indépendante et compétente
le soin de vérifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des
comptes établis par les responsables de cette entité.
Cette tâche était autrefois confiée à un vérificateur des comptes.

Il est aujourd’hui dénommé commissaire aux comptes (vocabulaire
français), contrôleur légal ou statutory auditor (vocabulaire de
l’Union européenne), ou encore auditor (vocabulaire américain).
Le commissaire aux comptes français doit, comme tous les

auditeurs du monde entier, mener un audit conduisant à la certifi-
cation de la régularité, de la sincérité et de l’image fidèle des comptes
annuels :
Article L. 823-9 du code de commerce (ordonnance du 8 septembre 2005)

Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations,
que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle
du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation finan-
cière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet exercice.
Le commissaire aux comptes français doit en outre, dans le

cadre de sa mission fixée par le code de commerce français, mener
diverses autres interventions.
Toutes ces missions ne s’effectuent pas au hasard au gré de

l’inspiration ou du talent de l’auditeur : elles sont toutes codifiées,
normalisées, au sein de cadres qui laissent une certaine latitude à
l’auditeur dans le choix des travaux détaillés à mettre en œuvre
1
Un plan détaillé figure en fin d’ouvrage.
5
pour fonder son opinion, mais dont les aspects principaux doivent
être respectés.
Objectif de cet ouvrage
L’objet de cet ouvrage est de présenter les missions et les

méthodes de travail des auditeurs et la déontologie qu’ils sont
tenus de respecter.
Présentation du plan
Après un chapitre introductif qui présente les différents audi-

teurs et leurs missions (chapitre 1), le chapitre 2 présente la
déontologie du commissaire aux comptes et le chapitre 3 les
principales caractéristiques du commissariat aux comptes : nomi-
nation, durée du mandat, contrôle qualité…
Les deux chapitres suivants traitent des aspects techniques de

la mission d’audit : le contrôle interne et les modalités de sa véri-
fication (chapitre 4) et les divers autres travaux de contrôles à
mener (chapitre 5).
Le chapitre 6 présente la mission d’audit (mission de certi-

fication des comptes par le commissaire aux comptes) et le
chapitre 7 les autres missions qu’il est appelé à mener : examen
limité, vérifications spécifiques, procédure d’alerte…
En annexe (chapitre 8) figure la liste des normes d’exercice

professionnel (NEP), la signification des principaux sigles et des
adresses web.
6
DSCG et diplôme d’expertise comptable
Cet ouvrage présente tous les points d’audit et de déontologie

au programme de l’épreuve n° 4 du diplôme supérieur de compta-
bilité et de gestion (DSCG)
Il contient également l’essentiel de ce que le candidat aux deux

épreuves écrites du diplôme d’expertise comptable a besoin de
connaître. Pour les points non traités, cet ouvrage comporte toutes
les références nécessaires pour que le candidat puisse aller plus
loin (références des textes, adresses web).
Chapitre 1. Les auditeurs et leurs missions
Plan du chapitre 1
1.1. Les avatars de l’audit

1.2. Essai de classification des audits
1.3. Conclusion : qu’est-ce que l’audit aujourd’hui ?
1.4. La profession en quelques noms et chiffres
1.5. Normes et normalisateurs
1.1. Les avatars de l’audit
Audit vient du latin audire, qui signifie écouter (auditoire, au-

ditorium, nerf auditif, etc.). Le mot audit utilisé aujourd’hui en
France a bien cette racine latine, mais sa signification actuelle
nous vient des États-Unis où to audit signifie « contrôler, surveiller,
inspecter, vérifier ». Auditor est traduit en français par auditeur.
1.1.1. Origines de l’audit
Les organisations économiques ont toujours dû produire des

informations financières et comptables. Le besoin de vérifier ces
informations s’est fait sentir très tôt, impliquant un contrôle des
comptes, une vérification des comptes : à l’origine l’audit est un
examen critique destiné à vérifier que l’activité de l’entreprise est
fidèlement traduite dans les comptes annuels conformément à un
référentiel comptable identifié.
Il serait vain de chercher qui a pu être le premier auditeur de

comptes, mais il est clair qu’il a dû apparaître il y a plusieurs
9
milliers d’années le jour où un propriétaire a confié la gestion de
son domaine ou de son commerce à un régisseur.
L’empereur Charlemagne, par exemple, avait institué des missi

dominici (littéralement des envoyés du maître) pour vérifier les
comptes de ses vassaux. Depuis le milieu du XIXe siècle ce contrôle
est, dans les sociétés anonymes, confié par la loi française à un
commissaire, devenu commissaire aux comptes en 1966.
1.1.2. L’audit traverse l’Atlantique
La vérification des comptes s’appelait en France la révision

comptable, mais des cabinets anglo-saxons d’audit (de révision
comptable), venus en France au début du XXe siècle (1916 pour
Price Waterhouse), ont, à partir des années 1960 et surtout 1970,
popularisé le mot audit.
L’activité principale des cabinets d’audit en France était

jusqu’à la fin des années 1960 la vérification des comptes, mais
elle s’est doublée, dès les années 1970 en France, de missions de
conseils destinés à améliorer les performances ; il s’agissait prin-
cipalement, à l’époque, de conseils pour implanter des outils
informatiques (on ne disait pas encore systèmes d’information) et
de conseils pour mettre en place des comptes consolidés.
1.1.3. L’audit est à la mode dès les années 1970 et surtout 1980
De ces années 1970 date en France la mode du mot audit, très

probablement due à la compétence des auditeurs, puis, à partir de
1970-80, son emploi pour désigner aussi bien des missions de
vérification des comptes que des missions de conseil menées par
des personnes autres que des commissaires aux comptes.
10
Exemples de publications des années 1980 :
Parent (1981) : Audit des plans et budgets, Delmas
Coffre (1985) : L’audit marketing-vente, Dunod
Candau (1985) : Audit social, Vuibert
Chadefaux (1987) : Audit fiscal, Litec
Camus (1988) : Audit marketing, Éditions d’Organisation
Raoul (1989) : Audit stratégique, E.M.E.
Bouvier (1990) : Audit des achats, Éditions d’Organisation
1.2. Essai de classification des audits
Les audits peuvent être classés en fonction de leurs objectifs :

– audit dans le but de certifier l’image fidèle des comptes,
– ou audit opérationnel pour améliorer les performances (mis-
sions de conseils).
Ils peuvent être classés en fonction de leur caractère obligatoire

ou non :
– l’audit légal est, de par la loi, obligatoirement exercé dans les
sociétés anonymes et dans diverses autres entités,
– l’audit contractuel est exercé à la demande de l’entité.
Les audits peuvent également être qualifiés à partir de leur

domaine d’investigation : audit de la production, audit marke-
ting…, soit pour certifier l’image fidèle, soit pour améliorer les
performances.
D’autres classifications et d’autres noms existent, par exemple

l’audit de la gestion qui a pour objectif soit d’apporter les preuves
d’une fraude, d’une malversation ou d’un gâchis, soit de porter un
jugement critique sur une opération de gestion ou les perfor-
mances d’une personne ou d’un groupe de personnes. C’est l’audit
probablement le plus connu du grand public compte tenu des
révélations qui le concluent. Exemples d’audit de la gestion qui
11
reviennent régulièrement (seuls les noms et les dates changent au
fils des ans) :
– au lendemain de la remise d’un audit sur sa gestion, le maire de
La Seyne-sur-Mer (Var) a démissionné (Le Monde du 2 août 1994) ;
– un rapport d’audit de la Cour des comptes de l’Union
européenne dénonce des dépenses excessives engagées par des
députés européens pour leurs besoins personnels (Marcel Scotto,
Le Monde du 5 juin 1998).
1.3. Conclusion : qu’est-ce que l’audit aujourd’hui ?
C’est confier :
– la vérification de l’image fidèle des comptes établis confor-
mément à un référentiel comptable identifié par les responsables
de l’entité auditée,
– à une personne qui respecte une déontologie fixée par des
organisations professionnelles reconnues et qui utilise une métho-
dologie dont la bonne application est vérifiée par une entité re-
connue (en France le H3C, voir le n° 3.2.1.).
Qui est l’auditeur légal ?

– autrefois : vérificateur des comptes ou réviseur comptable.
– aujourd’hui : commissaire aux comptes (France), contrôleur
légal (Union européenne), statutory auditor (Union européenne),
registered auditor (Grande-Bretagne), auditor (États-Unis).
Audit et commissariat aux comptes : le commissaire aux

comptes français doit, comme tous les auditeurs du monde entier,
mener un audit conduisant à la certification. Il doit en outre, dans
le cadre de sa mission fixée par le code de commerce français, me-
ner diverses autres interventions.
12
Nonobstant d’autres professions utilisent volontiers le mot
audit ; dans le secteur du bâtiment, par exemple, l’audit des struc-
tures des immeubles est chose courante.
1.4. La profession en quelques noms et chiffres
1.4.1. Des Big Eight (1986) aux Fat Four (2002)
– 1986 : fusion entre KMG et Peat Marwick pour fonder KPMG ;

– les 7 autres Big sont alors : Arthur Young, Ernst & Whinney,
Arthur Andersen, Price Waterhouse, Coopers & Lybrand, Deloitte
Haskins & Sells, Touche Ross.
À la suite de fusions commencées en 1989 puis de la disparition

d’Arthur Andersen après le scandale Enron (2002), les Big Eight
deviennent les Big Four, dès lors qualifiés de Fat Four : Deloitte,
Ernst et Young, KPMG, PriceWaterhouseCoopers.
1.4.2. Chiffre d’affaires 2009 / 2010 en France
C.A. toutes activités en millions € ;

source : La Profession Comptable, mars 2011
KPMG 810
Deloitte 800
Ernst & Young 707
Fiducial 701
PWC 640
CER France 619
13
Pour aller plus loin
– www.cncc.fr > Notre profession > Les chiffres clé
– www.laprofessioncomptable.com. Depuis 1985 cette revue présente le clas-
sement des cabinets. Elle publie également les honoraires de commissariat
versés par chacune des 120 sociétés du SBF 120.
– Chaque année l’AMF2 publie les honoraires versés aux commissaires aux
comptes des 40 sociétés de l’indice boursier ‘CAC 40’.
1.4.3. Mandats et commissaires (France, 2010)
– 230 000 mandats

– 195 000 mandats dans des entités < 50 personnes
– 25 000 mandats auprès d’associations
– 14 500 personnes physiques et 4 500 personnes morales sont
inscrites sur la liste des commissaires aux comptes
1.5. Normes et normalisateurs
Les auditeurs doivent respecter des normes d’audit établies par

des organisations reconnues.
En France le commissaire aux comptes doit respecter :
a) les normes internationales d’audit (ISA3, pour International
Standards on Auditing),
b) et, à défaut d’ISA, les normes d’exercice professionnel (NEP),
c) et, à défaut de NEP, les normes dites du « référentiel de
juillet 2003 ».
1.5.1. Sources des normes
a) Au sein de l’International Federation of Accountants

(www.ifac.org) c’est l’International Auditing and Assurance
2
Voir la signification des sigles en fin d’ouvrage.
3
Rappel : voir la signification des sigles en fin d’ouvrage.
14
Standards Board (www.iaasb.org) qui a la responsabilité d’établir
les normes internationales d’audit (ISA).
b) En France, par application de la loi de sécurité financière du
er
1 août 2003, les normes d’exercice professionnel (NEP) sont
élaborées par la CNCC (n° 3.2.3.) puis homologuées par arrêté du
garde des Sceaux après un avis donné par le H3C (et l’AMF le cas
échéant).
Les NEP sont quasiment identiques aux ISA, voire calquées sur
les ISA ; cette similitude est conforme à la délibération du H3C
du 3 janvier 2006. Néanmoins il existe quelques NEP qui n’ont
pas d’équivalent international, par exemple la NEP 100 sur l’exer-
cice collégial ou la NEP 705 sur la justification des appréciations.
c) Bonnes pratiques professionnelles identifiées par le H3C : elles
sont établies par la CNCC ou par d’autres entités (IFAC, instituts
étrangers…) puis identifiées (validées) par le H3C. Par exemple,
dans sa séance du 22 juillet 2010, le H3C a identifié une bonne
pratique professionnelle relative à la rotation en application de
l’article L. 822-14 du code de commerce élaborée par la CNCC.
d) En France, avant la LSF du 1er août 2003, la CNCC publiait
des normes qui sont peu remplacées par les NEP. Il s’agit ici des
normes dites du « référentiel de juillet 2003 », établi par la CNCC.
Pour télécharger les NEP gratuitement

On peut taper « normes d’exercice professionnel » sur Google mais on peut
également aller directement sur :
www.legifrance.gouv.fr
www.cncc.fr > La réglementation > les normes d’audit françaises >
Téléchargez le tableau synthétique des normes françaises, puis en cliquant
sur chaque norme qui vous intéresse
1.5.2. Hiérarchie des normes
– Le commissaire aux comptes exerce sa mission conformément

aux normes internationales d’audit adoptées par la Commission
européenne (L. 821-13) ;
15
– en l’absence d’ISA il se conforme aux NEP (L. 821-13) ;
– en l’absence d’ISA et de NEP il se conforme aux Bonnes pratiques
professionnelles identifiées par le H3C (article 14 du CDP) ;
– si, pour une mission, il n’existe ni ISA ni NEP ni bonnes
pratiques, le commissaire aux comptes conduit cette mission sur la
base des diligences qu’il a estimées nécessaires au regard de la
doctrine professionnelle de la CNCC : il s’agit ici des normes dites
du « référentiel de juillet 2003 », établi par la CNCC, et de textes
postérieurs à 2003 également rédigés par la CNCC (lettre du
6 juin 2007 du président de la CNCC adressée à la profession).
1.5.3. Cadre conceptuel
Le cadre conceptuel des interventions du commissaire aux

comptes (norme n° 0-300, juin 2005) a pour objectifs principaux :
– de définir les interventions possibles du commissaire aux
comptes, d’identifier les limites de ces interventions et de les situer
par rapport à celles effectuées par d’autres personnes ;
– d’assurer la cohérence d’ensemble du dispositif normatif de
la CNCC ;
– de contribuer à une homogénéité de comportement profes-
sionnel ;
– de permettre aux personnes intéressées (producteurs et utili-
sateurs de l’information, pouvoirs publics…) de distinguer entre
elles les différentes interventions du commissaire aux comptes.
Le cadre conceptuel distingue trois natures d’intervention dites

missions d’assurance4 :
– l’audit, voir le chapitre 6,
– l’examen limité, voir le chapitre 7.1.,
– les autres interventions définies, voir le chapitre 7.4.
4
Il aurait été préférable de dire missions avec opinion.
Chapitre 2. Déontologie du commissaire aux comptes
Points clé
La loi interdit de mener une mission d’audit (de certification des comptes) et
une mission de conseil chez la même entité. Cette interdiction ne concerne
pas les DDL (diligences directement liées à la mission).
Sous réserve de certaines précautions les membres du réseau peuvent
donner des conseils aux sociétés filles de l’entité auditée.
Plan du chapitre 2
2.1. Contenu du CDP

2.2. Les sept principes fondamentaux de comportement du CDP
2.3. Indépendance (article 5 du CDP), incompatibilités et
interdictions
2.4. Autres articles du CDP
Référence
Décret n° 2005-1412 du 16 novembre 2005 (modifié depuis)

portant approbation du code de déontologie de la profession de
commissaire aux comptes (CDP).
Pour télécharger gratuitement le CDP
www.cncc.fr > la réglementation française > Téléchargez la

version consolidée par la CNCC.
On peut également taper « code de déontologie de la profession
de commissaire aux comptes » sur Google.
17
2.1. Contenu du CDP
Il comprend 37 articles répartis en sept titres :
Articles 1er et 2
Titre Ier – principes fondamentaux de comportement
Titre II – interdictions – situations à risque et mesures de
sauvegarde
Titre III – acceptation, conduite et maintien de la mission du
commissaire aux comptes
Titre IV – exercice en réseau
Titre V – liens personnels, financiers et professionnels
Titre VI – honoraires
Titre VII – publicité
2.2. Les sept principes fondamentaux de comportement du CDP
Le titre 1er comprend sept principes fondamentaux de compor-

tement :
Article 3 – Intégrité
Article 3 du CDP (décret du 16 novembre 2005)

Le commissaire aux comptes exerce sa profession avec honnêteté et droi-
ture. Il s’abstient, en toutes circonstances, de tout agissement contraire à
l’honneur et à la probité.
Article 4 – Impartialité

Dans l’exercice de ses missions, le commissaire aux comptes conserve en
toutes circonstances une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses
jugements sur une analyse objective de l’ensemble des données dont il a
connaissance, sans préjugé ni parti pris.
18
Il évite toute situation qui l’exposerait à des influences susceptibles de porter
atteinte à son impartialité.
Article 5 – Indépendance

Le commissaire aux comptes doit être indépendant de la personne ou de l’en-
tité dont il est appelé à certifier les comptes.
L’indépendance du commissaire aux comptes se caractérise notamment par
l’exercice en toute liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des
compétences qui lui sont conférés par la loi.
Voir ci-dessous n° 2.3.
Article 6 – Conflit d’intérêts

Le commissaire aux comptes évite toute situation de conflit d’intérêts.
Tant à l’occasion qu’en dehors de l’exercice de sa mission, le commissaire
aux comptes évite de se placer dans une situation qui compromettrait son
indépendance à l’égard de la personne ou de l’entité dont il est appelé à
certifier les comptes ou qui pourrait être perçue comme de nature à compro-
mettre l’exercice impartial de cette mission.
Article 7 – Compétence

Le commissaire aux comptes doit posséder les connaissances théoriques et
pratiques nécessaires à l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé
de compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses connais-
sances et la participation à des actions de formation.
Le commissaire aux comptes veille à ce que ses collaborateurs disposent des
compétences appropriées à la bonne exécution des tâches qu’il leur confie et
à ce qu’ils reçoivent et maintiennent un niveau de formation approprié.
19
Lorsqu’il n’a pas les compétences requises pour réaliser lui-même certains
contrôles indispensables à l’exercice de sa mission, le commissaire aux
comptes fait appel à des experts indépendants de la personne ou de l’entité
pour les comptes de laquelle leur concours est requis.
Article R. 822-61 du code de commerce (25 mars 2007)

Tout commissaire aux comptes a l’obligation de suivre une formation pro-
fessionnelle et d’en rendre compte à la compagnie régionale dont il est membre.
L’arrêté du 19 décembre 2008 relatif à la formation profes-

sionnelle des commissaires aux comptes (articles A.822-28-1 à
A.822-28-19 du code de commerce) donne les précisions suivantes :
a) La durée de la formation professionnelle est de cent vingt heures

au cours de trois années consécutives ; vingt heures au moins sont
accomplies au cours d’une même année (article A. 822-28-2).
b) La moitié de la formation (60 heures) doit être consacrée à

l’audit et au commissariat aux comptes (article A. 822-28-4).
c) L’obligation de formation est satisfaite (article A. 822-28-3) :
1) par la participation à des séminaires de formation, à des

programmes d’autoformation encadrée (action de formation uti-
lisant un système d’enseignement assisté par ordinateur) ou à des
formations ou enseignements à distance ;
2) par l’assistance à des colloques ou à des conférences ; en ce
cas, à l’issue de chaque colloque ou conférence, il est remis à
chaque participant par l’organisme organisateur une attestation de
présence ;
3) par l’animation de formations, la dispense d’enseignements,
l’animation de colloques ou de conférences dans un cadre pro-
fessionnel ou universitaire ;
4) par la publication de travaux à caractère technique ; en ce
cas les heures consacrées à de telles interventions sont limitées
20
dans le décompte de l’obligation de formation, à un maximum de
trente heures au cours de trois années consécutives ;
5) par la participation à des travaux à caractère technique ; en
ce cas les temps de présence sont pris en compte dans une limite
ne pouvant excéder trente-deux heures sur trois ans ;
6) par la participation au programme de formation continue
particulière prévu à l’article L. 822-4 du code de commerce5.
d) Il est institué un comité scientifique, placé auprès de la

Compagnie nationale, chargé d’homologuer les actions de for-
mation (article A. 822-28-5).
Article 8 – Confraternité
L’article 8 concerne également la conciliation.

Dans le respect des obligations de la mission de contrôle légal, les commis-
saires aux comptes entretiennent entre eux des rapports de confraternité. Ils
se gardent de tout acte ou propos déloyal à l’égard d’un confrère ou
susceptible de ternir l’image de la profession.
Ils s’efforcent de résoudre à l’amiable leurs différends professionnels. Si né-
cessaire, ils recourent à la conciliation du président de leur compagnie
régionale ou, s’ils appartiennent à des compagnies régionales distinctes, des
présidents de leur compagnie respective.
Article 9 – Discrétion
L’article 9 concerne également le secret professionnel.

Le commissaire aux comptes respecte le secret professionnel auquel la loi le
soumet.
5
Rappel : tous les articles du code de commerce sont disponibles gratuitement
sur www.legifrance.gouv.fr
21
Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations
qui concernent des personnes ou entités à l’égard desquelles il n’a pas de
mission légale.
Il ne communique les informations qu’il détient qu’aux personnes légalement
qualifiées pour en connaître.
Le secret professionnel figure en ces termes dans le code de

commerce : « (…) les commissaires aux comptes, ainsi que leurs
collaborateurs et experts, sont astreints au secret professionnel
pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir
connaissance à raison de leurs fonctions. (…) » (L. 822-15).
Le secret professionnel ne peut être levé que dans les cas prévus
par la loi (L. 822-15).
Extension de la confidentialité dans le cadre des déclarations de

soupçon :
NEP 9605-25 du 20 avril 2010

La déclaration à Tracfin [voir le n° 3.8.2.] est confidentielle. Il est interdit, sous
peine des sanctions prévues à l’article L. 574-1 du code précité, de porter à la
connaissance de l’entité ou de tiers l’existence et le contenu de la déclaration,
à l’exception du Haut Conseil du commissariat aux comptes. Le commissaire
aux comptes ne fait pas figurer la déclaration dans son dossier.
La violation du secret professionnel est un délit puni par

l’article L. 820-5 du code de commerce.
2.3. Indépendance (article 5 du CDP), incompatibilités et interdictions
L’indépendance du commissaire aux comptes français est pré-

vue à la fois dans des règles d’incompatibilités inscrites dans la loi
et dans des principes de comportement inscrits dans le code de
déontologie. Indépendance et incompatibilités sont indissociables
du principe de non immixtion dans la gestion (L. 823-10). Elles
22
s’appliquent aussi bien au commissaire aux comptes titulaire qu’à
son suppléant.
2.3.1. Incompatibilités générales
L’article L. 822-10 du code de commerce donne une liste d’in-

compatibilités générales qui interdisent l’exercice du commissariat
aux comptes à des personnes ayant des activités susceptibles de les
rendre dépendantes :
L.822-10 (LSF 1er août 2003)

Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :
1° Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indé-
pendance ;
2° Avec tout emploi salarié ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dis-
penser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou occuper
un emploi rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert-
comptable ;
3° Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par
personne interposée.
Il convient de noter, concernant ce dernier point, que l’in-

compatibilité avec toute activité commerciale ne s’applique pas
aux commissaires qui exercent leurs fonctions au sein de sociétés
de commissariat aux comptes : bien qu’associés d’une société
commerciale ils n’ont pas la qualité de commerçant.
2.3.2. Indépendance
La première incompatibilité générale de l’article L. 822-10

(activité ou acte de nature à porter atteinte à l’indépendance), ne
concerne aucune situation précise et relève par conséquent d’une
règle générale dite d’indépendance similaire à celle qui figure
dans l’article 5 du code de déontologie (exercice en toute liberté,
23
en réalité et en apparence). Les dispositions conjointes de ces deux
articles peuvent être synthétisées de la manière suivante :
Le commissaire aux comptes doit être et paraître indépendant
2.3.3. Règle générale applicable au commissaire aux comptes

et aux membres de son cabinet
La règle fondamentale posée par l’article L. 822-11-II est qu’il

y a incompatibilité entre audit (commissariat aux comptes) d’une
entité et le conseil donné chez cette même entité ; cette règle
s’applique à toutes les sociétés auditées, grandes et petites.
L’incompatibilité est étendue à la mère qui détient l’entité

auditée en contrôle exclusif et aux filles de l’entité auditée déte-
nues en contrôle exclusif.
L’article 10 du CDP précise les missions que le commissaire et

les membres de son cabinet n’ont pas le droit de mener, ni chez
l’entité dont ils auditent les comptes, ni chez sa mère, ni chez ses
filles en contrôle exclusif.
L’article 11 du CDP indique que le commissaire aux comptes

identifie les situations de nature à affecter l’expression de son opi-
nion ou à créer des situations d’autorévision.
L’article 12 du CDP précise que lorsque le commissaire se

trouve exposé à des situations à risque, il prend immédiatement
les mesures de sauvegarde appropriées en vue, soit d’en éliminer
la cause, soit d’en réduire les effets ; en cas de doute sérieux ou de
difficulté d’interprétation, il saisit, pour avis, le Haut Conseil du
commissariat aux comptes (H3C), après en avoir informé le
président de la compagnie régionale des commissaires aux
comptes.
24
En revanche :
– La règle générale applicable au commissaire aux comptes et

aux membres de son cabinet ne concerne pas les diligences
directement liées (DDL) à la mission de commissaire aux comptes
(voir n° 7.2.)
– Chez les filiales (ou la mère) qui ne sont pas en contrôle
exclusif : aucune restriction particulière mais le commissaire aux
comptes veille à ne pas se placer en situation d’autorévision et à
être et paraître indépendant.
2.3.4. Précisions concernant les membres du réseau
a) Le réseau
Les textes français ne définissent pas le réseau mais l’évoquent
en ces termes :
– « réseau pluridisciplinaire, national ou international, dont les
membres ont un intérêt économique commun » (article 22 du CDP)
– « affiliation à un réseau, national ou international, qui n’a
pas pour activité exclusive le contrôle légal des comptes et dont les
membres ont un intérêt économique commun » (articles L. 820-3
et L. 822-11).
Le réseau relève d’un phénomène pluridisciplinaire qui peut,

par exemple, être basé sur l’organisation suivante : les spécialistes
de diverses disciplines (audit, droit fiscal, informatique, conseil en
gestion…) créent une structure commune au sein de laquelle
chaque spécialiste n’exerce que sa seule spécialité et s’engage à
faire appel aux membres du réseau pour traiter, chez un client, le
problème dont il n’est pas le spécialiste. Ce type de réseau revient,
en pratique, à avoir de nombreux clients en commun.
25
b) Ce qui est interdit
L’incompatibilité entre la mission de commissariat et toute
mission de conseil chez la même entité est étendue aux membres
du réseau.
c) Ce qui est possible

– Aucune restriction pour les DDL même celles menées chez
l’entité auditée.
– Chez les filiales (ou la mère) qui ne sont pas en contrôle
exclusif : aucune restriction particulière mais le commissaire aux
comptes veille à ne pas se placer en situation d’autorévision et à
être et paraître indépendant.
– L’article 24 du CDP distingue des présomptions simples et
des présomptions irréfragables d’atteinte à l’indépendance en cas
de prestations de services, par les membres du réseau, à la mère ou
aux filles en contrôle exclusif de l’entité considérée : les premières
permettent la poursuite de la mission dès lors que le professionnel
est en mesure de démontrer qu’il a procédé à une analyse des
risques et mis en place des mesures de sauvegarde appropriées ;
les secondes les interdisent.
Article 24 du CDP (décret du 10 février 2010)

Fourniture de prestations de services par un membre du réseau à une per-
sonne contrôlée ou qui contrôle la personne dont les comptes sont certifiés
I. En cas de fourniture d’une prestation de services par un membre du réseau
à une personne ou une entité contrôlée ou qui contrôle, au sens des I et II de
l’article L. 233-3 du code de commerce [contrôle exclusif], la personne dont les
comptes sont certifiés par le commissaire aux comptes, ce dernier s’assure que
son indépendance ne se trouve pas affectée par cette prestation de services.
II. L’indépendance du commissaire aux comptes qui certifie les comptes est
affectée par la fourniture par un membre de son réseau de l’une des
prestations suivantes à la personne qui contrôle ou qui est contrôlée par la
personne dont les comptes sont certifiés :
26
1° L’élaboration de toute information de nature comptable ou financière
incluse dans les comptes consolidés, soumis à la certification du commissaire
aux comptes ;
2° La conception ou la mise en place de procédures de contrôle interne ou de
gestion des risques relatives à l’élaboration ou au contrôle des informations
comptables ou financières incluses dans les comptes consolidés, soumis à la
certification du commissaire aux comptes ;
3° L’accomplissement d’actes de gestion ou d’administration, directement ou
par substitution aux dirigeants de la personne ou de l’entité.
III. Sans préjudice du II, est présumée affecter l’indépendance du commis-
saire aux comptes la fourniture par un membre de son réseau de l’une des
prestations suivantes à la personne qui contrôle ou qui est contrôlée par la
personne dont les comptes sont certifiés :
1° La tenue de la comptabilité, la préparation et l’établissement des comptes ou
l’élaboration d’une information financière ou d’une communication financière ;
2° Le recrutement de personnel exerçant au sein de la personne ou de l’entité
des fonctions dites sensibles au sens de l’article 26 ;
3° La participation à un processus de prise de décision dans le cadre de mis-
sions de conception ou de mise en place de systèmes d’informations finan-
cières ;
4° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique
au bénéfice des personnes exerçant des fonctions sensibles au sens de
l’article 26 ;
5° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière de
financements ou relatifs à l’information financière ;
6° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière fiscale
de nature à avoir une incidence sur les résultats de la personne ou de l’entité
dont les comptes sont certifiés ;
7° La fourniture de prestations de services ou de conseils en matière juridique
de nature à avoir une influence sur la structure ou le fonctionnement de la
personne ou de l’entité dont les comptes sont certifiés ;
27
8° La défense des intérêts des dirigeants ou l’intervention pour leur compte
dans le cadre de la négociation ou de la recherche de partenaires pour des
opérations sur le capital ou de recherche de financement ;
9° La représentation des personnes mentionnées à l’alinéa premier et de
leurs dirigeants devant toute juridiction ou la participation, en tant qu’expert, à
un contentieux dans lequel ces personnes ou entités seraient impliquées ;
10° La prise en charge totale ou partielle d’une prestation d’externalisation
dans les cas mentionnés ci-dessus.
En cas de fourniture de l’une de ces prestations, le commissaire aux comptes
procède à l’analyse de la situation et des risques qui y sont attachés et prend,
le cas échéant, les mesures de sauvegarde appropriées. Il ne peut poursuivre
sa mission que s’il est en mesure de justifier que la prestation n’affecte pas
son jugement professionnel, l’expression de son opinion ou l’exercice de sa
mission.
En cas de doute, le commissaire aux comptes ou la personne dont les
comptes sont certifiés saisit pour avis le Haut Conseil du commissariat aux
comptes.
2.3.5. Interdictions
Aux incompatibilités et à la règle générale d’indépendance

s’ajoutent des interdictions :
– l’article L. 822-12 interdit, durant 5 ans, à l’ancien commis-
saire aux comptes d’une société d’en devenir le dirigeant,
l’administrateur ou le salarié ;
– l’article L. 822-13 interdit durant de 5 ans les fonctions de
commissaire aux comptes d’une société aux personnes ayant
exercé certaines fonctions dans cette société.
2.3.6. Sanctions
L’article L. 820-6 sanctionne pénalement l’exercice du commis-

sariat nonobstant les incompatibilités légales.
28
2.4. Autres articles du CDP
– Acceptation, conduite et maintien de la mission : voir les

n° 3.8. et 3.11.
– Honoraires : voir le n° 3.14.
– Les dirigeants du cabinet et les membres de l’équipe d’audit

ne peuvent pas avoir de liens familiaux, personnels ou profes-
sionnels avec des personnes exerçant des fonctions dites sensibles
au sein de l’entité dont les comptes sont certifiés ; ils ne peuvent
pas non plus avoir des liens financiers avec l’entité auditée
(articles 26 à 28).
– Le commissaire aux comptes n’a pas le droit de recourir au

démarchage mais il a le droit de se faire connaître et donc, sous
certaines réserves, de faire de la publicité (articles 36 et 37 du CDP).

Les atouts du commissariat aux comptes, CNCC 2008, 43 pages
Chapitre 3. Le commissaire aux comptes
Points clé
Le commissaire aux comptes français doit, comme tous les auditeurs du
monde entier, mener un audit conduisant à la certification. Il doit en outre,
dans le cadre de sa mission fixée par le code de commerce français, mener
Est commissaire aux comptes celui qui est inscrit sur la liste des commis-
saires aux comptes (L. 822-1).
L’exercice illégal de la profession de commissaire aux comptes, ou l’usage
illégal du titre de commissaire aux comptes, sont des délits passibles du tribu-
nal correctionnel (L. 820-5).
Plan du chapitre 3
3.1. Bref historique

3.2. Organisation de la profession
– H3C
– CRCC
– CNCC
– commissions d’inscription et chambres de discipline
3.3. Accès à la profession
3.4. Contrôle de qualité
3.5. Entités devant nommer un ou plusieurs commissaires
aux comptes
3.6. Suppléants
3.7. Missions
3.8. Acceptation d’une mission de commissariat aux comptes
– Éléments liés au commissaire aux comptes pressenti
– Informations à donner et à obtenir
– Contact avec le commissaire précédent
31
– Prise de connaissance globale de l’entité
– Nomination, publicité
– Lettre de mission
3.9. Exercice collégial
3.10. Sanctions
3.11. Durée des fonctions, rotation, cessation
3.12. Mode d’exercice de la profession
3.13. Diligences, entrave, non-immixtion
3.14. Rémunération
3.15. Responsabilités du commissaire aux comptes
– Pénale
– Civile
– Disciplinaire
– Administrative (AMF)
3.1. Bref historique
C’est la loi du 23 mai 1863 relative aux sociétés à responsabilité

limitée qui rend obligatoire le contrôle légal dans certaines entités ;
celui-ci est exercé par des commissaires.
Avant la loi de 1863 des fonctions de contrôle existaient dans

certaines grandes entités mais elles étaient prévues par leurs sta-
tuts, non pas rendues obligatoires par la loi.
La loi de 1863 est remplacée quatre ans plus tard par la loi du
24 juillet 1867 sur les sociétés par actions qui maintient les com-
missaires ; ils deviendront des commissaires aux comptes un siècle
plus tard avec la loi du 24 juillet 1966 sur les sociétés
commerciales.
Références
Tous les éléments légaux et réglementaires ayant trait au commissariat fi-
gurent aujourd’hui dans le livre 8e titre 2 du code de commerce :
- dans la partie législative : articles L. 820 à 823,
32
- dans la partie réglementaire : articles R. 821-1 et suivants
- dans la partie arrêté : articles A. 821-1 et suivants.
Ils sont téléchargeables gratuitement sur :
www.legifrance.gouv.fr
www.cncc.fr > La réglementation
et sur de nombreux autres sites en tapant des mots clé sur Google²
3.2. Organisation de la profession
L’organisation de la profession de commissaire aux comptes a

pour objet son bon exercice, sa surveillance ainsi que la défense de
l’honneur et de l’indépendance de ses membres.
Elle repose notamment sur :

– le Haut Conseil du commissariat aux comptes (H3C),
– les compagnies régionales des commissaires aux comptes
(CRCC),
– la compagnie nationale des commissaires aux comptes
(CNCC),
– les commissions d’inscription et les chambres de discipline.
3.2.1. Le H3C
Haut Conseil du commissariat aux comptes (www.h3c.org)
Références
– articles L. 821-1 à L. 821-13 du code de commerce De l’organisation et du
contrôle de la profession,
– articles R. 821-1 à R. 821-22.
33
Article L. 821-1 (ordonnance du 8 décembre 2008)
Il est institué auprès du garde des Sceaux, ministre de la Justice, une autorité
publique indépendante dotée de la personnalité morale, dénommée Haut
Conseil du commissariat aux comptes, ayant pour mission :
– d’assurer la surveillance de la profession avec le concours de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes instituée par l’article L. 821-6 [voir
le n° 3.2.3 ci-dessous] ;
– de veiller au respect de la déontologie et de l’indépendance des commis-
saires aux comptes.
(…)

www.h3c.org, onglet Présentation, ou Wikipedia.
3.2.2. Les compagnies régionales des commissaires aux comptes

(CRCC)
Référence
Articles R. 821-28 à R. 821-72 du code de commerce
Tout commissaire aux comptes (personne physique ou morale)

est inscrit auprès d’une des 33 compagnies régionales en fonction
du lieu de son domicile.
Chaque compagnie régionale est administrée par un conseil

régional. Ce dernier comprend entre 6 et 26 membres selon le
nombre de commissaires personnes physiques inscrits à la compa-
gnie régionale (R. 821-57).
Seuls les commissaires personnes physiques peuvent participer

à l’élection des membres du conseil régional et seuls les commis-
saires personnes physiques exerçant des fonctions de commissaire
aux comptes à la date du scrutin peuvent être élus (R. 821-59).
34
Les membres du conseil régional sont élus au scrutin secret,
pour une durée de quatre ans. Le conseil régional est renouvelé
par moitié tous les deux ans.
Les membres sortants d’un conseil ne sont immédiatement

rééligibles qu’une seule fois (R. 821-61). Cette disposition signifie
en pratique qu’un commissaire ne peut pas être un élu du conseil
régional plus de huit années consécutives ; il est cependant rééli-
gible ultérieurement.

www.cncc.fr > La Compagnie > Notre organisation
3.2.3. La compagnie nationale des commissaires aux comptes

(www.cncc.fr)
Références
– article L. 821-6 du code de commerce
– articles R. 821-28 à R. 821-72 du code de commerce
La CNCC, instituée par l’article L. 821-6 du code de com-

merce, regroupe tous les commissaires aux comptes ainsi que
toutes les sociétés de commissaires aux comptes inscrits sur la liste
(R. 821-28).
La compagnie nationale est un organe central, auquel tout

commissaire appartient, qui est représentée dans tous ses actes par
le conseil national des commissaires aux comptes.
Le Conseil national est composé de délégués élus au scrutin

secret par les conseils régionaux parmi leurs membres, pour une
durée de quatre ans, à raison d’un délégué par deux cents membres,
personnes physiques, sans pouvoir excéder quinze élus. Sont
seules éligibles les personnes physiques à jour de leurs cotisations
35
professionnelles, exerçant des fonctions de commissaire aux
comptes à la date du scrutin (R. 821-42).
Tout délégué est nécessairement membre d’un conseil ré-

gional : il ne peut s’agir d’un commissaire aux comptes qui
n’aurait pas déjà été élu au conseil régional.
Le conseil national élit en son sein, pour deux ans, un président,

trois vice-présidents et six membres qui constituent le bureau
(R. 821-45).
Le conseil national crée en son sein des commissions et comités

spécialisés (R. 821-46), parmi lesquelles le comité des normes
professionnelles, en charge de l’élaboration des normes d’exercice
professionnel (NEP) avant leur soumission au H3C.

www.cncc.fr > La Compagnie > Notre organisation
3.2.4. Commissions d’inscription sur la liste et chambres

de discipline
Une commission régionale d’inscription est établie au siège de

chaque cour d’appel (L. 822-2).
Les commissaires aux comptes sont inscrits sur la liste par la
commission régionale d’inscription dans le ressort de laquelle se
trouve leur domicile (R. 822-1).
La liste figure sur le site « http://annuaire.cncc.fr ».
En cas d’action disciplinaire les commissions régionales d’ins-

cription sont instituées en chambres régionales de discipline
(L. 822-6).
Procédure et sanctions disciplinaires, voir le n° 3.15.3.
36
3.3. Accès à la profession
Références
Articles L. 822-1 à L. 822-5 et R. 822-1 à 822-31 du code de commerce.
Le candidat à l’accès à la profession de commissaire aux comptes

doit remplir des conditions relatives à la nationalité (L. 822-1-1-1°) et
à la formation (L. 822-1-1 et L. 822-1-2), puis suivre la procédure
d’inscription.
Formation : plus de 95 % des commissaires aux comptes sont

passés par la voie du diplôme d’expertise comptable.
Pour aller plus loin sur le diplôme d’expertise comptable

www.futurexpert.com (accès gratuit, site tenu par l’Ordre des experts-comptables)
www.compta-online.com (site privé gratuit)
Les commissaires aux comptes qui ne sont pas passés par le

diplôme d’expertise comptable sont passés par la voie du certificat
d’aptitude aux fonctions de commissaire aux comptes (R. 822-2) ou
par l’épreuve d’aptitude aux fonctions de commissaires aux comptes
(R. 822-6).
La demande d’inscription est adressée au greffe de la cour

d’appel (R. 822-10). Pour plus de détails, voir les articles R. 822-8
à R. 822-21-1.
Le nouvel inscrit doit prêter serment (L. 822-3 et R. 822-14).
37
3.4. Contrôle de qualité
Références
– articles L. 821-1 à L. 821-13 du code de commerce De l’organisation et du
contrôle de la profession, et articles R. 821-23 à R. 821-27
– norme 2-103 Contrôle de qualité (3 juillet 2003)
3.4.1. Les deux aspects du contrôle qualité
La norme 2-103 de 2003 a pour objet le contrôle de qualité mis

en œuvre par l’auditeur dans ses missions et au sein de son cabinet.
En février 2004 l’IFAC a publié deux normes qui partagent le
contrôle de qualité en deux éléments bien distincts :
– d’une part le contrôle de qualité relatif à une mission d’audit
(ISA 220) ;
– d’autre part le contrôle de qualité au sein du cabinet (ISQC 1).
3.4.2. Trois catégories de contrôles
La LSF du 1er août 2003 a introduit dans le code de commerce

les articles L. 821-7 à L. 821-9 qui organisent trois niveaux de
contrôle de l’activité des commissaires aux comptes :
a) Inspections (L. 821-7-a). Elles sont diligentées par le

ministre de la Justice ou par l’Autorité des marchés financiers ; le
ministre et l’AMF peuvent alors demander le concours de la
CNCC ou d’autres institutions (L. 821-8).
b) Contrôles périodiques (L. 821-7-b). Ils sont organisés à

l’avance dans le cadre d’une campagne de contrôle selon des
modalités définies par le H3C. Ils sont effectués par des contrô-
leurs n’exerçant pas de fonctions de contrôle légal des comptes, ou
bien par la Compagnie nationale des commissaires aux comptes
ou les compagnies régionales (L. 821-9).
38
Des précisions figurent ci-dessous n° 3.4.3.
c) Contrôles occasionnels (L. 821-7-c). Ils sont décidés par le

H3C, la CNCC ou par les compagnies régionales, au coup par
coup, par exemple à l’occasion d’une fusion ou d’une privati-
sation. Ils sont réalisés selon les règles décidées par la Compagnie
nationale (article R. 821-26 du code de commerce).
3.4.3. Contrôles périodiques
Ils concernent tous les professionnels inscrits, qu’ils exercent à

titre individuel ou dans le cadre d’une personne morale (d’un
cabinet), quelle que soit la nature des entités dont ils examinent
les comptes et les missions légales qu’ils exercent. Le contrôle a
lieu au moins tous les 6 ans (article 29-1-h de la 8e directive du 17
mai 2006).

www.cncc.fr > Notre profession > Nos obligations > Le contrôle qualité
Décision 2009-02 du H3C du 9 avril 2009 « relative aux principes directeurs
du système des contrôles périodiques », téléchargeable sur www.h3c.org,
onglet « Publications »
Contrôle global des cabinets. Le contrôle périodique porte sur

un cabinet en suivant une approche de contrôle global (décision du
H3C du 9 avril 2009) : « Le contrôle global de cabinet consiste à
attester de l’existence, au sein d’un cabinet, d’une organisation et
de procédures visant à garantir la qualité et l’indépendance du
contrôle légal des comptes, à vérifier la correcte exécution de la
mission légale par les signataires sur une sélection de mandats, et
à s’assurer, sur cette même sélection, de l’efficacité des procédures »
(§ 5). Dit autrement : le contrôle d’un cabinet entraîne à la fois le
contrôle de l’existence de procédures de qualité au sein du
39
cabinet6 et le contrôle de la bonne exécution d’une ou plusieurs
missions d’audit7.
EIP. Il existe des procédures spécifiques (renforcées) pour

contrôler les commissaires aux comptes d’entités d’intérêt public.
L’article R. 821-26 du code de commerce précise les entités qui

doivent être considérées comme des EIP, à savoir les entités
ATMR, les entités faisant appel à la générosité publique et les
entités de certains secteurs (banques, assurances, organismes de
sécurité sociale…).
Il y a environ 2 600 cabinets ayant des mandats EIP, dont une

centaine qui en a plus de 5 (chiffres indiqués par la CRCC de
Paris lors de la réunion de secteur du 9 juin 2008).
Un seul mandat EIP suffit pour que le commissaire ou le

cabinet soit considéré EIP. Tout commissaire ou cabinet EIP
est contrôlé au moins une fois tous les 3 ans (article 43 de la
8e directive du 17 mai 2006).
Contrôleurs. Ce sont soit des membres du Corps des contrô-
leurs (non inscrits à la CNCC) soit des contrôleurs praticiens
(inscrits à la CNCC). Les cabinets EIP de sociétés cotées sont
contrôlés par le Corps des contrôleurs. Les autres cabinets sont
contrôlés par les contrôleurs praticiens.
3.5. Entités devant nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes
3.5.1. Au moins un commissaire aux comptes

Sont tenues de désigner au moins un commissaire aux comptes
titulaire (et un commissaire aux comptes suppléant) : toutes les
sociétés par actions sauf les petites SAS (a), les sociétés commer-
6
ISQC 1 (International standards on quality control) Assuring the quality of
professional services
7
ISA 220 Quality control for audits of historical financial information
40
ciales et des entités qui dépassent certains critères de taille (b), et
diverses entités de par leur activité ou présentant certaines par-
ticularités (c) :
a) Sociétés par actions tenues de désigner au moins un commis-

saire aux comptes : sociétés anonymes (L. 225-18), sociétés par
actions simplifiées dépassant deux seuils (L. 227-9-1), sociétés en
commandite par actions (L. 226-6).
La LME du 4 août 2008 a supprimé la nomination obligatoire

d’un commissaire aux comptes dans les SAS, en dessous de deux
seuils sur les trois suivants (R. 227-1) : total du bilan (1 million €),
montant hors taxe du chiffre d’affaires (2 millions €), nombre
moyen de salariés (20).
b) Sociétés commerciales et entités qui dépassent certains

critères de taille tenues de désigner au moins un commissaire aux
comptes : sociétés à responsabilité limitée, sociétés en nom col-
lectif, sociétés en commandite simple, établissements publics de
l’État ayant une activité industrielle ou commerciale (EPIC), et
personnes morales de droit privé non commerçantes (associations),
quand ils dépassent deux des trois critères suivants (R. 221-5) :
total du bilan (1,55 million €), chiffre d’affaires hors taxes
(3,10 millions €), nombre moyen de salariés (50).
c) Autres sociétés ou entités de par leur activité ou présentant

certaines particularités tenues de désigner au moins un commis-
saire aux comptes : établissements de crédit, caisses d’épargne,
compagnies d’assurance, fonds communs de placement, fonda-
tions reconnues d’utilité publique, chambres de commerce, as-
sociations recevant des subventions dont le montant annuel global
dépasse 153 000 €, partis politiques bénéficiaires de l’aide publique,
41
universités ayant accédé à l’autonomie8, organisations pro-
fessionnelles et syndicales9, etc.

www.cncc.fr > Notre profession >Les secteurs d’intervention
Pour ceux qui disposent du CD-ROM « La documentation du commissaire
aux comptes » ou d’un mot de passe pour accéder à la partie professionnelle
du site de la CNCC, on trouve dans Documentation > Documentation de
réf 2006-2010) > outils > Nomination obligatoi… synthèse) un document de
12 pages intitulé « Nomination obligatoire du commissaire aux comptes
(tableau de synthèse) » qui récapitule toutes les entités tenues de nommer au
moins un commissaire aux comptes.
Le défaut de désignation du commissaire aux comptes est

sanctionné pénalement par l’article L. 820-4.
3.5.2. Au moins deux commissaires aux comptes
Les entités astreintes à publier des comptes consolidés sont

tenues de désigner au moins deux commissaires aux comptes
(L. 823-2). Il en est de même pour certains établissements de
crédit et entreprises d’investissement. Néanmoins les sociétés qui
établissent et publient volontairement des comptes consolidés
n’ont pas l’obligation de désigner un deuxième commissaire aux
comptes.
8
L. 712-9 du code l’éducation (loi LRU du 10 août 2007). Pour aller plus loin :
Carassus (David) et Semelin (Yann), 2009 : « La certification des comptes des
universités » ; Revue Française de Comptabilité n° 418, février, pp. 27-30.
9
L. 2131 et suivants du code du travail. Pour aller plus loin : « Le commissariat
aux comptes dans les organisations syndicales et professionnelles », Revue
Française de Comptabilité n° 433, juin 2010, p. 7.
42
Les commissaires doivent appartenir à des cabinets distincts
n’appartenant pas à un même réseau (article 17 du CDP).
Le défaut de désignation du deuxième commissaire aux comptes

est sanctionné pénalement par l’article L. 820-4 (voir aussi le n° 3.10.)
Voir aussi l’exercice collégial au n° 3.9.
3.6. Suppléants
L’article L. 823-1 impose la nomination d’un commissaire sup-

pléant pour chaque commissaire titulaire.
Le suppléant est appelé à remplacer le titulaire en cas d’empê-

chement (par exemple en cas d’interdiction temporaire prononcée
par une chambre de discipline), de démission ou de décès.
Il n’existe pas de secret professionnel entre le titulaire sur le point

d’être remplacé et son suppléant, mais seulement au moment où
le suppléant entre en fonction.
Les incompatibilités applicables au commissaire titulaire

(voir le n° 2.3) sont également applicables au commissaire
suppléant, mais le titulaire et le suppléant peuvent appartenir au
même cabinet, ou bien le suppléant est associé dans le cabinet
titulaire du mandat.
Le défaut de nomination du commissaire suppléant est une

irrégularité que le commissaire titulaire signale à la plus pro-
chaine assemblée générale (L. 823-12) dans un rapport ad hoc.
3.7. Missions
Comme déjà indiqué (n° 1.3.) le commissaire aux comptes

français doit, comme tous les auditeurs du monde entier, mener
43
un audit conduisant à la certification. Il doit en outre, dans le
cadre de sa mission fixée par le code de commerce français, mener
Plus précisément : le contrôle légal (audit légal) est mené par

un commissaire aux comptes et comprend :
– une mission générale,
– et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le
règlement (n° 7.4.).
La mission générale comprend obligatoirement chaque année :

– la mission de certification des comptes annuels, également
appelée audit ou mission d’audit (n° 6),
– des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi
(n° 7.3.).
Outre son contrôle légal (audit légal) le commissaire aux

comptes peut mener divers travaux :
– des examens limités (n° 7.1.),
– des interventions définies par convention et des DDL (n° 7.2.),
– des missions particulières (n° 7.5.).
Ne pas confondre les quatre acteurs de liés aux comptes an-

nuels : les comptes annuels sont établis par le service comptable de
la société anonyme, le cas échéant aidé par un expert-comptable,
puis arrêtés par le conseil d’administration (L. 823-17), ensuite
certifiés par le commissaire aux comptes (L. 823-9), enfin ap-
prouvés par l’assemblée générale des actionnaires (L. 225-100).
3.8. Acceptation d’une mission de commissariat aux comptes
3.8.1. Éléments liés au commissaire aux comptes pressenti

(avant l’acceptation de la mission)
44
Le commissaire aux comptes pressenti doit notamment exa-
miner les trois éléments suivants :
– la mission envisagée ne le met pas en situation de perte

d’indépendance ou en situation d’incompatibilité (n° 2.3.) ; par
corollaire il n’est pas en situation d’interdiction vis-à-vis de cette
entité ;
– il dispose de la compétence nécessaire pour mener à bien
cette mission ;
– il dispose du personnel et du temps nécessaire.
3.8.2. Informations à donner et à obtenir (avant l’acceptation

de la mission)
Le commissaire aux comptes pressenti informe par écrit l’entité

dont il se propose de certifier les comptes de son affiliation à un
réseau (L. 820-3). Il communique les renseignements concernant
les prestations antérieures à sa nomination que lui-même ou son
réseau ont réalisées chez l’entité concernée ou ses filles (ou mère)
en contrôle exclusif (article 20 du CDP).
Lorsque le commissaire aux comptes a vérifié, au cours des

deux derniers exercices, les opérations d’apports ou de fusion de la
société ou des sociétés que celle-ci contrôle au sens des I et II de
l’article L. 233-16 [contrôle exclusif], le projet de résolution le
désignant en fait état (L. 823-1).
Obligations de vigilance à l’égard de l’entité et du bénéficiaire

effectif :
NEP 9605-05 du 20 avril 2010 (NEP relative au blanchiment et à Tracfin)

Avant d’accepter le mandat, le commissaire aux comptes :
– identifie l’entité et, le cas échéant, le bénéficiaire effectif [personne détenant
au moins 25% du capital du client] de la mission par des moyens adaptés et
45
vérifie ces éléments d’identification sur présentation de tout document écrit
probant, en application de l’article L. 561-5 I du code monétaire et financier ;
– recueille par ailleurs tout élément d’information pertinent sur l’entité en ap-
plication de l’article L. 561-6 du même code.
Lorsque le commissaire aux comptes n’est pas en mesure

d’identifier l’entité, il n’accepte pas le mandat (NEP 9605-09
du 20 avril 2010).
Dispositions particulières pour les sociétés ATMR : l’AMF

(R. 823-1) et l’Autorité de contrôle prudentiel (banques, assurances,
article D. 612-53 du code monétaire et financier) doivent avoir
connaissance du nom du commissaire avant sa nomination.
3.8.3. Contact obligatoire avec le commissaire aux comptes

précédent (avant l’acceptation de la mission)
L’article 21 du CDP rend obligatoire le contact avec le

commissaire aux comptes précédent. Inversement, la NEP 240-33
du 10 avril 2007 précise que le commissaire démissionnaire répond
aux obligations de l’article 21.
Il n’y a pas de secret professionnel entre successeurs (L. 823-3

et NEP 510-6).
3.8.4. Prise de connaissance globale de l’entité

(avant l’acceptation de la mission)
La prise de connaissance globale, dans le cadre de l’acceptation

du mandat, a pour objectif de connaître les particularités et les
risques importants de l’entreprise et d’établir les grandes lignes de
la mission.
46
Avant d’accepter une mission de commissariat, le commissaire
aux comptes rassemble des informations pour déterminer s’il lui
est possible d’effectuer celle-ci (article 13 du CDP).
Comme indiqué n° 3.8.2. lorsque le commissaire aux comptes
n’est pas en mesure d’identifier l’entité, il n’accepte pas le mandat.
3.8.5. Nomination, publicité
Le commissaire aux comptes nouvellement nommé en informe

sa CRCC (R. 823-2).
Pour un exemple de notification de mandat, voir le CD-ROM

La documentation du commissaire aux comptes (CNCC).
Déclaration d’activité :
En plus de la notification de chaque mandat dès sa nomi-
nation, le commissaire aux comptes établit chaque année une dé-
claration d’activité qu’il adresse à la compagnie régionale, laquelle
transmet un exemplaire à la Compagnie nationale (R. 823-10).
Formalisation :
L’acceptation du mandat de commissaire aux comptes est
formalisée : soit le commissaire nouvellement nommé signe le
procès-verbal de l’assemblée générale de sa nomination, soit il
adresse une lettre au président de la société.
Pour un exemple d’acceptation de mandat, voir le CD-ROM

La documentation du commissaire aux comptes (CNCC).
Déclaration d’indépendance :
L’article L. 823-16 du code de commerce rend obligatoire une
déclaration d’indépendance pour les commissaires d’entités dont
les titres financiers sont admis aux négociations sur un marché
réglementé ou d’établissements de crédit, et aux entités qui se sont
47
volontairement dotées d’un comité d’audit ; celle-ci est adressée
au comité d’audit.
Pour un exemple de déclaration d’indépendance, voir le CD-

ROM La documentation du commissaire aux comptes (CNCC).
Les commissaires aux comptes d’entités dont les titres

financiers sont admis aux négociations sur un marché réglementé
ou d’établissements de crédit publient sur leur site internet un
rapport de transparence (R. 823-21).
Publicité de la nomination. La nomination des commissaires

aux comptes doit faire l’objet des règles usuelles de publicité :
– publication dans un journal d’annonces légales,
– dépôt au greffe du tribunal de commerce de deux copies du
procès-verbal de l’assemblée ayant constaté la nomination,
– inscription au registre du commerce et des sociétés,
– insertion dans le BODACC (bulletin officiel des annonces
civiles et commerciales), celle-ci étant faite par le greffier.
La publicité est la même en cas de cessation d’activité.
3.8.6. Lettre de mission
Référence
NEP 210 du 14 décembre 2005 La lettre de mission du commissaire aux
comptes (article A. 823-01 du code de commerce10)
On pourrait penser que la lettre de mission est totalement

inutile pour la mission d’audit légal menée par le commissaire aux
comptes car celui-ci exerce une mission institutionnelle exigée par
la loi qu’aucun contrat ne peut restreindre : il est seul maître des
10
Rappel : toutes les NEP sont homologuées par arrêté du ministre de la
Justice et figurent dans la partie A. (A. pour arrêté) du code de commerce.
48
diligences qu’il estime nécessaire de mettre en œuvre et aucun
contrat ne peut le contraindre à faire tels travaux plutôt que tels
autres. Nonobstant :
NEP 210-02 du 14 décembre 2005

Pour favoriser le bon déroulement de la mission du commissaire aux
comptes, il est nécessaire que ce dernier définisse les termes et conditions
de ses interventions. À cet effet, il doit les consigner dans une lettre
de mission.
Le commissaire aux comptes doit demander à l’entité d’accuser

réception de la lettre et de confirmer son accord sur les termes et
conditions exposés (NEP 210-11 du 14 décembre 2005).

Voir un exemple de lettre de mission sur le site de la compagnie régionale
de Paris (accès libre) : www.crcc-paris.fr/outils-pratiques/liste
3.9. Exercice collégial (co-commissariat)
Référence
NEP 100 du 10 avril 2007 Audit des comptes réalisé par plusieurs commis-
saires aux comptes (article A. 823-03)
Il a déjà été indiqué que les entités astreintes à publier des

comptes consolidés désignent au moins deux commissaires aux
comptes qui doivent appartenir à des réseaux distincts (n° 3.5.2.).
La NEP 100 précise clairement que les commissaires aux comptes

mènent la mission de manière concertée, que la répartition des
travaux doit être équilibrée et qu’il y a une revue réciproque des
travaux.
Le rapport sur les comptes est commun (R. 823-8).
49
3.10. Sanctions
Nullité :
L. 820-3-1 (ordonnance du 8 septembre 2005)

Les délibérations de l’organe mentionné au premier alinéa de l’article L. 823-1
[AGO ou organe analogue] prises à défaut de désignation régulière de
commissaires aux comptes ou sur le rapport de commissaires aux comptes
nommés ou demeurés en fonctions contrairement aux dispositions du présent
titre ou à d’autres dispositions applicables à la personne ou à l’entité en
cause sont nulles.
L’action en nullité est éteinte si ces délibérations sont expressément confir-
mées par l’organe compétent sur le rapport de commissaires aux comptes
régulièrement désignés.
Délit. L’article L. 820-4 indique : « Est puni d’un emprison-

nement de deux ans et d’une amende de 30 000 € le fait, pour tout
dirigeant de personne ou de l’entité tenue d’avoir un commissaire
aux comptes, de ne pas en provoquer la désignation ou de ne pas
le convoquer à toute assemblée générale ».
3.11. Durée des fonctions, rotation, cessation
Le commissaire aux comptes est nommé pour six exercices

(L. 823-3). Le mandat est renouvelable sans limitation. Néanmoins :
– il y a rotation obligatoire du signataire tous les six exercices
dans les ATMR et dans les associations faisant appel à la gé-
nérosité publique,
– et un délai de viduité de deux ans (L. 822-14).
Le commissaire exerce son mandat jusqu’à son terme :

– il ne pas peut démissionner dans des conditions génératrices
de préjudice pour l’entité auditée ; il a cependant le droit de
démissionner pour des motifs légitimes qui figurent à l’article 19
du CDP ;
50
– en outre, en cours de mandat et à l’occasion de son renouvel-
lement, le commissaire aux comptes vérifie qu’il est toujours en
mesure de poursuivre sa mission, en particulier en regard de son
indépendance vis-à-vis de l’entité auditée.
Récusation et relève :
– le commissaire aux comptes peut, pour juste motif (L. 823-6),
être récusé dans les trente jours de sa désignation ;
– il peut également, en cas de faute ou d’empêchement
(L. 823-7), être relevé de ses fonctions en cours de vie sociale.
La récusation et la relève sont prononcées par le tribunal de

commerce après avoir suivi la procédure décrite à l’article R. 823-5.
Fin de l’obligation d’avoir un commissaire quand l’obligation

est liée aux trois seuils présentés au n° 3.5.1. :
Article R. 221-5, alinéa 2 (25 mars 2007)

La société n’est plus tenue de désigner un commissaire aux comptes dès lors
qu’elle n’a pas dépassé les chiffres fixés pour deux de ces trois critères
pendant les deux exercices précédant l’expiration du mandat du commissaire
aux comptes.
Le commissaire reste en fonction jusqu’à l’expiration de son

mandat dans les SNC et les SARL, mais non dans les associations.
3.12. Mode d’exercice de la profession
Le commissaire aux comptes exerce sous une forme indivi-

duelle ou en cabinet11 mais, dans ce dernier cas, l’article L. 822-9
du code de commerce, l’article 15 du CDP et les articles R. 822-72
à R. 822-148 prévoient un grand nombre de dispositions (pro-
priété du capital, organisation du cabinet…)
11
Depuis 2010 les textes officiels parlent de « structure d’exercice professionnel ».
51
Obligations professionnelles. Le commissaire, personne phy-
sique ou morale, est tenu à un certain nombre d’obligations qui
sont courantes chez les professionnels libéraux :
– tenir à jour la liste des entités dans lesquelles il exerce l’audit
légal (R. 823-10 alinéa 1) ;
– constituer pour chacune d’elles des dossiers qui doivent être
conservés 10 ans (R. 821-23 et NEP 230-11) ;
– acquitter ses cotisations professionnelles au conseil régional
auquel il est inscrit (R. 821-68-7°) ;
– être affilié à la caisse d’assurance vieillesse des experts-
comptables et des commissaires aux comptes (R. 822-69),
– souscrire une assurance responsabilité civile (R. 822-70) ;
– etc.
3.13. Diligences, entrave, non-immixtion
Le commissaire aux comptes exerce une mission permanente,

durant laquelle il met en œuvre les diligences qu’il estime né-
cessaire, que rien ne doit entraver. Néanmoins il lui est interdit
de s’immiscer dans la gestion (L. 823-10).
Le commissaire aux comptes dispose d’un droit permanent

d’investigation qui ne connaît aucune limite particulière : « À
toute époque de l’année, les commissaires aux comptes, ensemble
ou séparément, opèrent toutes vérifications et tous contrôles qu’ils
jugent opportuns (…) » (L. 823-13).
Les investigations ne sont pas limitées à l’entité auditée : « Les

investigations prévues à l’article L. 823-13 peuvent être faites tant
auprès de la personne ou de l’entité dont les commissaires aux
comptes sont chargés de certifier les comptes que des personnes
ou entités qui la contrôlent ou qui sont contrôlées par elle au sens
de l’article L. 233-3 [contrôle exclusif] (…) » (L. 823-14).
52
Les obstacles à la mission du commissaire aux comptes relèvent
du délit d’entrave réprimé par l’article L. 820-4 : est puni d’un
emprisonnement de cinq ans et d’une amende de 75 000 € le fait
de mettre obstacle aux vérifications des commissaires aux comptes
ou de leur refuser la communication de toutes les pièces utiles à
l’exercice de leur mission.
Non-immixtion dans la gestion (L. 823-10). La non-immixtion

est liée à l’indépendance du commissaire : il ne doit pas, en par-
ticulier, devenir un conseiller permanent de l’entreprise, ni bien
entendu conduire lui-même les affaires sociales ou tenir la compta-
bilité. Le commissaire ne peut pas porter de jugement de valeur
sur les dirigeants, qu’il s’agisse d’éloges ou au contraire de cri-
tique. Son domaine d’appréciation est la régularité, la sincérité,
non l’opportunité.
3.14. Rémunération
Le code de commerce met à la charge de l’entité auditée le rè-

glement des honoraires du commissaire aux comptes (L. 823-18).
La rémunération des commissaires aux comptes est régie par le

code de commerce. Elle repose sur trois principes fondamentaux :
– la rédaction d’un programme de travail (R. 823-11) : il
comprend le nombre d’heures de travail affectées à l’accom-
plissement de ces diligences et les honoraires correspondants
(NEP 300-11) ;
– l’existence d’un barème12 : il indique le nombre d’heures de
travail normalement nécessaires, établi en fonction du total du
bilan, des produits d’exploitation H.T. et des produits financiers
de l’entité auditée (R. 823-12) ;
– l’obligation de saisir le président de la compagnie régionale
dans le cas où le commissaire souhaite déroger au barème, c’est-à-
12
Le barême ne s’applique pas dans les situations prévues par les articles
R. 823-16 et R. 823-17 : société cotée, très grande entité, etc.
53
dire dans le cas où le commissaire estime que les diligences
nécessaires impliquent un nombre d’heures de travail supérieur
ou inférieur à celles qui figurent dans le barème.
La demande de dérogation doit être présentée préalablement

à la réalisation de la mission (R. 823-14).

Modèle de demande de dérogation, accès libre sur www.crcc-paris.fr/outils-
pratiques/liste (Compagnie régionale des commissaires aux comptes de Paris)
Tarif horaire. Le code de commerce ne comporte aucune in-

dication sur le tarif de l’heure de travail, ni même sur une modu-
lation du tarif tenant compte de la qualité de l’auditeur (colla-
borateur débutant, collaborateur expérimenté… commissaire
titulaire). Néanmoins l’article R. 823-15 indique que le montant
de la vacation horaire est fixé d’un commun accord entre le
commissaire aux comptes et l’entité contrôlée, préalablement à
l’exercice de la mission. Par ailleurs, les frais de déplacement et de
séjour engagés par les commissaires aux comptes sont remboursés
par l’entité auditée (R. 823-15).
Indépendance. Les honoraires facturés au titre d’une mission

légale ne doivent pas créer de dépendance financière du commis-
saire aux comptes à l’égard de la personne ou de l’entité dont les
comptes sont certifiés ou d’une personne qui la contrôle ou qui est
contrôlée par elle. L’article 34 du CDP (décret du 10 février 2010)
fixe les règles en ce sens.
Publicité. Le commissaire aux comptes donne à l’entité auditée

des précisions sur ses honoraires (article 35 du CDP) et l’entité
auditée donne des informations sur les honoraires versés à ses
commissaires aux comptes (L. 820-3 et R. 123-198-9°). En par-
ticulier l’article R. 123-198-9° prévoit pour toutes les entités,
54
excepté les plus petites13, de faire figurer dans l’annexe des comptes
annuels les honoraires versés au commissaire aux comptes.
Litiges. Les litiges sur le montant des honoraires sont portés

par la partie intéressée devant le président de la compagnie ré-
gionale qui s’efforce de concilier les parties (R. 823-18). À défaut
d’une conciliation la partie intéressée saisit du litige la chambre ré-
gionale de discipline (R. 823-18) puis, sur appel, le H3C (R. 823-19).
Il en est de même en cas de litige entre les co-commissaires et les
dirigeants de l’entité (NEP 100-22 du 10 avril 2007).
Les litiges sur le paiement des honoraires (et non sur leurs
montants) sont portés devant les juridictions de droit commun
(tribunal de commerce ou tribunal de grande instance).
3.15. Responsabilités du commissaire aux comptes
Trois actions en responsabilité peuvent être engagées à l’égard

d’un commissaire aux comptes : pénale (n° 3.15.1.), civile
(n° 3.15.2.) et disciplinaire (n° 3.15.3.). Parfois liées, car la raison
de la plainte conduit dans certains cas à engager les trois actions
à la fois, elles sont néanmoins autonomes et relèvent de trois
juridictions distinctes. Conformément aux dispositions légales
françaises les constatations du jugé pénal sur la matérialité des
faits et la responsabilité du commissaire aux comptes s’imposent
au juge civil comme à la chambre de discipline.
On doit également tenir compte d’une quatrième respon-

sabilité, qui ne concerne que le commissaire aux comptes de la
société cotée, la responsabilité administrative (n° 3.15.4.) vis-à-vis
de l’Autorité des marchés financiers.
13
Entités ne dépassant pas deux seuils sur les trois suivants : bilan :
3 650 000 € ; C.A. : 7.300.000 € ; salariés : 50.
55
3.15.1. Responsabilité pénale
Référence
CNCC : « La Responsabilité pénale des commissaires aux comptes », CNCC
Edition 2008, 124 p. ; cette étude figure également dans le CD-Rom CNCC
La Documentation du Commissaire aux comptes.
Les incriminations pénales relatives à l’exercice des missions

supposent, comme pour toute infraction, trois éléments constitutifs :
– un élément légal car un acte ne constitue une infraction que
s’il est prévu et réprimé par la loi ou le règlement ;
– un élément matériel, car il faut que l’acte ait été accompli ;
– et un élément intentionnel (ou élément moral), car il faut que
la volonté de l’auteur ait été libre et consciente.
Les textes qui décrivent et répriment les infractions relatives à

l’exercice des missions de commissariat aux comptes au sein de
sociétés commerciales figurent tous dans le code de commerce :
a) Délit de violation du secret professionnel (L. 820-5).
b) Délit d’exercice nonobstant les incompatibilités légales

(L. 820-6).
c) Délit de fourniture ou de confirmation d’informations

mensongères (L. 820-7). Exemple : Se rend coupable du délit de
confirmation d’informations mensongères le commissaire aux
comptes qui certifie sans réserve la régularité des comptes annuels
alors qu’il avait constaté que l’inventaire était incomplet et qu’il
avait été informé par le comptable ainsi que par l’un des
actionnaires que les comptes étaient faux (Cour de Cassation,
8 avril 1991). Au cas d’espèce le commissaire a également été
condamné pour non révélation des faits délictueux (ci-dessous).
d) Délit de non révélation de faits délictueux (L. 820-7). Le

droit pénal étant d’interprétation stricte, l’élément intentionnel
56
(moral) doit être prouvé ; en d’autres termes le délit est commis si
la preuve est rapportée :
– que le commissaire aux comptes avait connaissance du fait
délictueux,
– et qu’il a volontairement omis de le révéler au procureur
(Cour d’appel de Besançon, 11 avril 2000).
e) Autres délits (rarissimes) : L. 247-1-III et L. 247-2-IV

(rapport sur les comptes incomplet), L. 242-20 (droit préférentiel
de souscription), L. 245-12-1° (représentation d’obligataires).
À ces textes s’ajoute l’article L. 820-5 alinéa 1 relatif à l’exercice

illégal de la profession ou à l’usage illégal du titre de commissaire
aux comptes.
Complicité. Le commissaire aux comptes peut en outre être

poursuivi pour complicité d’une infraction pénale commise par les
dirigeants de la société.
3.15.2. Responsabilité civile
Référence
CNCC : La responsabilité civile du commissaire aux comptes, CNCC Édition
2007, 80 pages ; cette étude figure également dans le CD-Rom CNCC
Les conditions de la mise en cause de la responsabilité civile du

commissaire aux comptes sont celles du droit commun ; il faut :
– une faute,
– un dommage,
– et un lien de causalité entre la faute et le dommage.
57
a) Faute
Le principe étant que le commissaire aux comptes n’est tenu
que d’une obligation de moyens (n° 6.11.3.), le demandeur doit
prouver :
– soit la faute intentionnelle du commissaire,
– soit la négligence du commissaire, celle-ci ne pouvant être
appréciée que par comparaison entre ce que le commissaire a fait
et ce qu’il aurait dû faire compte tenu des diligences normales
basées sur les normes qui s’imposent au commissaire (n° 1.5.).
Exemple de faute : Est condamné le commissaire aux comptes

dès lors qu’il est établi que le contrôle allégé des comptes annuels
qu’il a réalisé l’a empêché de découvrir une falsification des
comptes annuels facilement détectable avec la mise en œuvre
de diligences professionnelles minimales (Cour de cassation,
27 octobre 1992).
b) Dommage
En application du droit commun de la responsabilité civile, le
demandeur doit apporter la preuve du dommage que lui a causé
la faute du commissaire aux comptes.
Le dommage est le plus souvent une perte financière subie par

le demandeur, par exemple une personne qui a investi de l’argent
dans une entreprise peu de temps avant sa liquidation alors que le
commissaire avait certifié l’image fidèle sans faire la moindre
observation relative à la continuité de l’exploitation. Il reste en-
suite au tribunal à évaluer le préjudice subi.
c) Le lien direct entre la faute et le dommage.

La responsabilité du commissaire aux comptes ne peut être re-
tenue que si le demandeur prouve un rapport de causalité entre la
faute et le dommage ; cette preuve est souvent difficile à apporter
car, le plus souvent, c’est une faute d’abstention qui est à l’origine
du dommage.
58
Le lien de causalité est généralement établi lorsque l’exécution
de diligences normales aurait empêché la réalisation du dom-
mage ; par exemple : l’insuffisance de contrôle du commissaire
aux comptes est à l’origine du préjudice subi par les fournisseurs
qui, informés de la situation réelle de la société, n’auraient pas
conclu de nouveaux contrats avec elle (Cour de cassation, 27 oc-
tobre 1992).
Prescription. La prescription est de trois ans à compter du fait

dommageable ou, s’il a été dissimulé, de sa révélation (L. 225-254
sur renvoi de L. 822-18).
Assurance. Comme indiqué au n° 3.12 la souscription d’une

assurance responsabilité civile est obligatoire (R. 822-70).
3.15.3. Responsabilité disciplinaire
Référence
CNCC : La Responsabilité disciplinaire des commissaires aux comptes,
CNCC Édition 2007, 52 p. ; cette étude figure dans le CD-Rom CNCC
L’action disciplinaire a pour but la défense d’un intérêt collectif

professionnel et l’honneur d’une profession. Elle est distincte des
actions pénale, civile et administrative. Cela signifie qu’une faute
disciplinaire peut être retenue à l’encontre d’un commissaire aux
comptes même s’il n’a été condamné ni au pénal ni au civil. Cela
signifie également que le commissaire condamné au pénal, au
civil ou par l’AMF peut l’être à nouveau au niveau disciplinaire.
Article R. 822-32 (25 mars 2007)

Toute infraction aux lois, règlements et normes d’exercice professionnel ho-
mologuées par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la Justice, ainsi qu’au
code de déontologie de la profession et aux bonnes pratiques identifiées par
59
le haut conseil du commissariat aux comptes, toute négligence grave, tout fait
contraire à la probité, à l’honneur ou à l’indépendance commis par un
commissaire aux comptes, personne physique ou société, même ne se
rattachant pas à l’exercice de la profession, constitue une faute disciplinaire
passible de l’une des sanctions disciplinaires énoncées à l’article L. 822-8 du
code de commerce.
Exemples de fautes ne se rattachant pas à l’exercice de la

profession : faux en écriture commis avant l’inscription à la
Compagnie (Chambre régionale de discipline, 19 juin 2002) ;
construction d’une piscine sur le terrain de sa propriété après avoir
convenu qu’une partie du prix ferait l’objet d’un règlement
occulte (Chambre nationale de discipline14, 4 avril 2003) ; fautes
commises en tant qu’expert-comptable (chambre régionale de
discipline, 18 juin 1999).
Chambres régionales de discipline : voir le n° 3.2.4.
Procédure disciplinaire : elle figure dans les articles R. 822-35

à R. 822-51.
Sanctions :
L. 822-8 (LSF du 1er août 2003)

Les sanctions disciplinaires sont :
1º L’avertissement ;
2º Le blâme ;
3º L’interdiction temporaire pour une durée n’excédant pas cinq ans ;
4º La radiation de la liste.
(…).
L’avertissement et le blâme sont sans conséquence particulière,

autre que morale. L’interdiction temporaire et la radiation ont
14
La chambre nationale de discipline n’existe plus depuis 2003 ; les appels sont
aujourd’hui portés devant le H3C.
60
une conséquence sur l’activité professionnelle du commissaire : il
perd le droit d’exercer ses fonctions et est aussitôt remplacé par le
commissaire suppléant (pour le suppléant voir le n° 3.6).
L’action disciplinaire se prescrit par 10 ans (R. 822-59).
Cotisations. En cas de défaut de paiement des cotisations le

commissaire aux comptes est omis de la liste (R. 822-64).
Suspension. Dans des situations exceptionnelles, le commis-

saire peut être suspendu par le ministre de la Justice (L. 821-10).
Répertoire. Le conseil national des commissaires aux comptes

tient un répertoire des commissaires aux comptes ayant fait l’objet
de sanctions disciplinaires.
Exemple de sanction disciplinaire : « Attendu que lors du

contrôle d’activité intervenu en 1992, il a été constaté de nom-
breuses insuffisances portant sur l’approche de la mission, l’appré-
ciation de la prise en compte des risques, les diligences, les méthodes
utilisées, la documentation des travaux (…) prononce la peine de
la radiation (chambre régionale de discipline, 6 mars 1995).
3.15.4. Responsabilité administrative (AMF)
Responsabilité administrative du commissaire aux comptes de

la société cotée vis-à-vis de l’AMF : son fondement repose sur les
articles L. 621-14 et L. 621-1515 du code monétaire et financier. Il
s’agit d’une sanction dite « administrative », autrement dit une
somme d’argent que le commissaire fautif doit verser. Elle n’est
pas couverte par l’assurance responsabilité civile.
15
« La commission des sanctions peut, après une procédure contradictoire,
prononcer (…) une sanction pécuniaire dont le montant ne peut être supérieur
à 10 millions d’euros ou au décuple du montant des profits éventuellement
réalisés ; les sommes sont versées au Trésor public ».
61
L’action administrative est distincte des actions pénale, civile et
disciplinaire : le commissaire aux comptes peut subir une sanction
administrative seulement ou, au contraire, être sanctionné au titre
de chacune de ses quatre responsabilités.
Chapitre 4. Contrôle interne
Points clé
Le contrôle interne est un système d’organisation (n° 4.1.) qui repose sur des
cadres conceptuels (par exemple celui du COSO, n° 4.4.) et des principes
fondamentaux (n° 4.6.).
L’auditeur apprécie l’environnement de contrôle (n° 4.4.2.) puis il apprécie les
procédures de contrôle interne à l’aide de tests de procédure (n° 4.8.), mais il
n’a pas à mener ces tests sur toutes les procédures de contrôle interne
(n° 4.7.). Son appréciation s’achève sur des communications sur les fai-
blesses de contrôle interne (n° 4.9.) et, en France pour certaines entités, par
un rapport sur le rapport (n° 4.10.). Elle peut également, à la demande des
dirigeants, être complétée par des recommandations (n° 4.11.).
Plan du chapitre 4
4.1. Normes d’exercice professionnel liées au contrôle interne

4.2. Définition générale du contrôle interne
4.3. Le contrôle interne pour l’auditeur
4.4. Le contrôle interne pour le COSO
4.5. Le contrôle interne pour l’AMF
4.6. Principes fondamentaux de contrôle interne
4.7. Procédures contrôlées par l’auditeur
4.8. Technique d’appréciation du contrôle interne : les tests
de procédures
4.9. Communication des faiblesses de contrôle interne
(NEP 265)
4.10. Rapport sur le rapport du président (NEP 9505)
4.11. Consultations (recommandations) portant sur le contrôle
interne (NEP 9080)
63
Le contrôle interne et une technique nécessaire pour collecter
des éléments probants lors de la mission d’audit (voir le n° 6) et
lors d’autres missions menées par le commissaire aux comptes
(voir le n° 7).
4.1. Normes d’exercice professionnel liées au contrôle interne
a) NEP évoquant le contrôle interne
– NEP 315 du 19 juillet 2006 Connaissance de l’entité et de son

environnement et évaluation du risque d’anomalies significatives
(article A. 823-07) dont le § 14 indique que l’auditeur apprécie
l’environnement de contrôle et divers aspects généraux liés au
contrôle interne ;
– NEP 330 du 19 juillet 2006 Procédures d’audit mises en œuvre

par le commissaire aux comptes à l’issue de son évaluation des risques
(article A. 823-08) dont le § 9 indique : « Parmi les procédures
d’audit, les tests de procédures permettent de collecter des
éléments en vue d’apprécier l’efficacité des contrôles conçus et mis
en œuvre par l’entité pour prévenir, détecter ou corriger les ano-
malies significatives au niveau des assertions ». Puis le § 11 in-
dique les techniques que l’auditeur peut mettre en œuvre « comme,
par exemple, les procédures analytiques, l’observation physique,
l’inspection, la ré-exécution de certains contrôles réalisés par l’entité ».
– NEP 260 du 21 juin 2011 Communications avec les organes men-

tionnés à l’article L. 823-16 du code de commerce (article A. 823-5-1
du code de commerce) dont le § 4 indique que le commissaire aux
comptes communique par écrit les faiblesses significatives de
contrôle interne aux organes de l’article L. 823-16 (NEP 260-04)
et, s’il en est un, au comité d’audit (NEP 260-05).
Voir le n° 4.9.
Pour les « organes mentionnés à l’article L. 823-16 » voir le
n° 6.8.4.
64
b) Normes consacrées au contrôle interne
– NEP 265 du 21 juin 2011 Communication des faiblesses du

contrôle interne (article A. 823-5-2 du code de commerce) qui
indique que le commissaire aux comptes communique à la direc-
tion, au niveau de responsabilité approprié, les faiblesses du contrôle
interne qu’il estime d’une importance suffisante pour mériter son
attention (NEP 265-05) ; il effectue cette communication par
écrit, à la fois à la direction et aux organes de l’article L. 823-16,
lorsqu’elle porte sur des faiblesses significatives (NEP 265-05).
Voir le n° 4.9.
– NEP 9080 du 21 juin 2011 Consultations entrant dans le cadre de

diligences directement liées à la mission de commissaire aux comptes
portant sur le contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement
de l’information comptable et financière (article A. 823-36-1).
Si les NEP 260 et 265 prévoient une communication des fai-

blesses de contrôle interne (significatives ou non significatives),
cette communication se borne à une description des faiblesses et
de leurs effets potentiels sur les comptes (NEP 265-07) : c’est la
seule NEP 9080 qui prévoit, à la demande des dirigeants, de
compléter la communication par des recommandations.
Voir le n° 4.11.
– NEP 9505 du 21 juin 2011 dite « Rapport sur le rapport » :

Rapport du commissaire aux comptes établi en application de l’article
L. 225-235 et L. 226-10-1 du code de commerce sur le rapport du
président (article A. 823-29 du code de commerce). Le président de
la société anonyme ATMR rédige un rapport et le commissaire
aux comptes un rapport sur ce rapport, mais seulement pour les
procédures de contrôle interne qui sont relatives à l’élaboration
et au traitement de l’information comptable et financière (voir
le n° 4.10.)
65
4.2. Définition générale du contrôle interne
Le contrôle interne est avant tout un système d’organisation.

Nulle entreprise ne peut vivre sans une organisation stable et
adaptée à ses besoins. Selon les définitions le contrôle interne est :
– soit restreint aux procédures liées à la bonne comptabilisation
des opérations comptables, avec pour principal objectif la sauve-
garde du patrimoine (éviter les erreurs et les fraudes) et l’établis-
sement de comptes fiables,
– soit étendu à l’ensemble des procédures de l’entreprise, avec
pour objectif général l’amélioration des performances. En ce cas
le contrôle interne peut être assimilé au système qualité et au
système d’information de l’entreprise.
4.3. Le contrôle interne pour l’auditeur
Pour l’auditeur qui a pour objectif la certification de l’image

fidèle des comptes annuels sans avoir le droit de s’immiscer dans
la gestion des entreprises qu’il audite, le contrôle interne est un
système d’organisation qui comprend les procédures de traitement
de l’information comptable d’une entité, et les procédures de
vérification du bon traitement de cette information comptable.
L’objectif du contrôle interne est pour l’auditeur la sauvegarde

du patrimoine (éviter les erreurs et les fraudes) et l’établissement
de comptes fiables.
Les contrôles intégrés dans le système sont de deux types :

contrôles de prévention et contrôles de détection.
Contrôles de prévention (prevent controls) : ils ont pour objet

d’empêcher une erreur : contrôle des procédures d’accès au
logiciel de la fonction des achats ; blocage en saisie d’une facture
relative à une marchandise non reçue ; impossibilité de saisir deux
fois le même numéro de facture…
66
Contrôles de détection (detect controls) : ils ont pour objet de
détecter une erreur qui se serait quand même produite : édition
pour analyse des soldes fournisseurs débiteurs et des soldes clients
créditeurs ; édition pour analyse des avoirs sur ventes ; examen des
commandes anciennes non soldées…
Les procédures de contrôle interne, avec leurs contrôles de

prévention et leurs contrôles de détection, sont mises en place par
l’entreprise dans le but de bénéficier d’un système fiable. L’audi-
teur apprécie celles qui sont liées à l’établissement des comptes
annuels pour trois raisons :
– déterminer, en fonction de la bonne ou de la mauvaise qua-
lité du contrôle interne, le nombre de contrôles de substance qu’il
mènera lors de son audit (n° 6.6.),
– faire des recommandations en cas de faiblesses ayant une
influence sur l’image fidèle des comptes (n° 4.11.),
– chez les sociétés anonymes ATMR, présenter ses observations
sur le rapport du président sur le contrôle interne pour celles des
procédures qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de
l’information comptable et financière (n° 4.10.).
4.4. Le contrôle interne pour le COSO (www.coso.org)
4.4.1. Historique
La National commission on fraudulent financial reporting pré-

sidée par James Treadway (États-Unis), avait pour but à la fin des
années 1980 d’identifier les facteurs se trouvant à l’origine de la
présentation de fausses informations financières, et d’émettre des
recommandations visant à en limiter l’incidence.
Les travaux de la commission Treadway ont ensuite été repris

et développés par le Committee of Sponsoring Organizations (COSO)
of the Treadway Commission, puis publiés aux États-Unis en 1992
sous le nom de Internal control integrated framework. Les recom-
67
mandations du COSO portent toutes sur le contrôle interne et la
gestion des risques. Leur succès a été immédiat et planétaire même si
leur contenu n’avait rien de réellement nouveau, du moins pour
les pays bénéficiant d’une tradition comptable de qualité (pays
européens, Canada…).
Le COSO II report, qui propose un cadre de référence pour la

gestion des risques de l’entreprise (Enterprise Risk Management
Framework) plus vaste que celui décrit dans l’ouvrage précédent,
a été publié en 2005 en France sous le nom Le management des
risques de l’entreprise16.
4.4.2. Définition du contrôle interne par le COSO
Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par le conseil

d’administration, les dirigeants et le personnel d’une organisation,
destiné à fournir une assurance raisonnable (reasonable assurance)
quant à la réalisation des objectifs suivants :
– la réalisation et l’optimisation des opérations (effectiveness
and efficiency of operations) ;
– la fiabilité des informations financières (reliability of financial
reporting) ;
– la conformité aux lois et aux réglementations en vigueur
(compliance with applicable laws and regulations).
Pour le COSO l’efficacité du système est appréciée à partir de

5 éléments interdépendants :
a) Environnement de contrôle (control environment)
L’environnement de contrôle est un élément qui s’apparente

à la culture d’une entreprise en matière de contrôle interne, à la
prise de conscience de la nécessité de bonnes procédures de
contrôle interne. En ce même sens : « Environnement de contrôle,
16
Editions d’Organisation, 338 p.
68
qui se traduit par le comportement des personnes constituant le
gouvernement d’entreprise et de la direction, leur degré de
sensibilité et les actions qu’ils mènent en matière de contrôle
interne » (NEP 315-14 du 19 juillet 2006).
b) Évaluation des risques (risk assessment)
L’entité doit être consciente des risques qu’elle encourt et en

tenir compte dans ses activités commerciales, financières, de pro-
duction… et lors de l’établissement des comptes annuels. L’entité
peut ainsi construire une cartographie des risques pour définir les
risques qu’elle considère comme acceptables et ceux pour lesquels
des améliorations rapides doivent être mises en œuvre.
c) Activités de contrôle (control activities)
De « bonnes » procédures de contrôle interne doivent être conçues

dans respect des principes fondamentaux du contrôle interne
(n° 4.5.) et appliquées en en permanence. Elles permettent ainsi
de réduire les risques définis précédemment.
d) Information et communications
L’objectif d’un système d’information et de communication

efficace est de permettre au personnel de recueillir et d’échanger
les informations nécessaires à la conduite, à la gestion et au
contrôle des opérations.
e) Pilotage (monitoring)
Les procédures de contrôle interne doivent être revues pério-

diquement ; il existe un système de remontée des faiblesses ; les
dirigeants tiennent compte des recommandations faites par les
auditeurs internes et externes.
69
4.5. Le contrôle interne pour l’AMF
Références
– Cadre de référence de contrôle interne : téléchargeable gratuitement sur
www.amf-france.org, mai 2006, 65 pages
– Pour un résumé d’une page : « L’AMF propose un cadre d’analyse pour le
contrôle interne », Revue française de comptabilité, n° 397, mars 2007, p. 6.
L’AMF a confié en avril 2005 à un groupe de place la rédaction

d’un référentiel de contrôle interne. Il s’est inspiré des cinq
éléments du COSO même si l’on ne retrouve pas à l’identique,
dans le document final arrêté par l’AMF, la terminologie utilisée
par le référentiel américain.
4.6. Principes fondamentaux de contrôle interne
Le contrôle interne repose, comme la comptabilité, sur des

principes. De ces principes découlent ensuite, comme en compta-
bilité, un certain nombre de techniques, ici des contrôles de pré-
vention et de détection.
4.6.1. Principe d’organisation.
Une entreprise doit être organisée rationnellement. Ses struc-

tures doivent être décrites dans un organigramme, ses procédures
doivent être écrites et rassemblées dans un manuel.
Article R.123-172 du code de commerce

Un document décrivant les procédures et l’organisation comptables est établi
par le commerçant dès lors que le document est nécessaire à la compré-
hension du système de traitement et à la réalisation des contrôles. (…)
70
4.6.2. Principe de séparation des fonctions
La séparation des fonctions est difficile à respecter dans la petite

entreprise qui n’emploie qu’un ou deux comptables, mais cette
réalité est sans conséquence sur la sauvegarde du patrimoine si le
dirigeant est la seule personne qui dispose de la signature sociale
(et s’il ne se livre pas à des abus de biens sociaux).
Le principe de la séparation des fonctions ne se pose qu’à partir

du moment où, l’entreprise ayant grandi, il existe des délégations
de pouvoir dont, en particulier, des délégations de signature sociale.
Il est alors nécessaire de séparer les trois fonctions fondamentales
suivantes et de les attribuer à trois personnes différentes afin qu’elles
puissent se contrôler mutuellement :
– fonction de décision (d’engagement ou d’autorisation des
dépenses),
– fonction de détention de valeurs monétaires (avoir le droit de
signer des chèques, de manipuler des espèces ou des chèques
reçus de clients),
– fonction de comptabilisation (avoir accès au logiciel de
comptabilité).
Exemple de faiblesse. Imaginons que le trésorier ait accès au

logiciel de comptabilité. Il comptabilise d’abord une charge puis
paie la dette fictive avec un chèque dont il est lui-même le bé-
néficiaire. Certes, le comptable peut déceler le vol en vérifiant les
justificatifs de charges, mais il est nettement plus simple d’empê-
cher ce type de vol en interdisant l’accès au logiciel de comptabilité.
4.6.3. Principe de bonne information.
L’information doit être pertinente (adaptée à son objet et à son

utilisation), objective (non déformée) et vérifiable.
71
4.6.4. Principe d’harmonie.
Les procédures mises en place doivent être adaptées à chaque

entité. Même si les contrôles de prévention et de détection sont bien
souvent les mêmes d’une entreprise à l’autre, chaque procédure doit
être adaptée à l’entité et à son environnement en fonction de l’im-
portance des risques qu’elle évite et du coût de sa mise en œuvre.
4.6.5. Principe d’universalité
Le contrôle interne concerne toutes les personnes dans l’en-

treprise, à tout moment et en tout lieu : il n’y a pas de domaines
réservés, il n’y a pas de personnes privilégiées, il n’y a pas de
moment où les procédures ne sont plus appliquées
4.6.6. Principe d’indépendance
Il implique que les objectifs du contrôle interne doivent être

atteints indépendamment des méthodes et des moyens de l’entre-
prise, en particulier quel que soit le niveau d’informatisation
de l’entité.
C’est souvent à l’occasion d’une modification du système d’in-

formation que le principe d’indépendance n’est plus respecté. Par
exemple, à la suite de la mise en réseau d’ordinateurs, une fai-
blesse du système permet au trésorier d’avoir accès au logiciel de
comptabilité (ou, inversement, permet au comptable d’avoir accès
au logiciel qui permet d’effectuer des virements bancaires).
4.6.7. Principe de permanence
Le principe de permanence du contrôle interne est similaire au

principe comptable de permanence (article L. 123-17 du code de
72
commerce) : les procédures utilisées par l’entreprise doivent être
pérennes, étant entendu que pérennité ne signifie pas rigidité :
quand l’entité évolue, les procédures évoluent également.
4.7. Procédures contrôlées par l’auditeur
L’appréciation du contrôle interne porte sur les opérations cou-

rantes et répétitives : achats, ventes, paie, opérations bancaires…
Pour les opérations ponctuelles (versement d’acomptes sur di-
videndes…) ou exceptionnelles (cession d’un terrain, procès très
important…) qui par nature ne sont ni répétitives ni courantes,
il est plus efficace de vérifier directement les justificatifs appropriés.
L’auditeur ne teste pas toutes les procédures de contrôle in-

terne avec la même intensité : il concentre ses travaux sur les
procédures importantes pour lesquelles une faiblesse aurait des
conséquences importantes sur la fiabilité des comptes.
Les procédures de traitement des informations des cycles d’achat,

de stock, de vente, de trésorerie, de paie et d’immobilisation, sont
en général toutes importantes (significatives). Les risques que
recèlent ces procédures de contrôle interne doivent néanmoins être
appréciés en fonction des réalités de l’entreprise ; par exemple :
– le système de paie recèle moins de risques dans une en-
treprise dont les effectifs sont stables et localisés dans un seul lieu,
que dans une entreprise aux effectifs très changeants et éparpillés
sur plusieurs sites,
– le système des achats recèle moins de risques dans une
société qui procède à peu d’achats auprès d’un nombre limité de
fournisseurs, que dans une société qui doit gérer de multiples
sources d’approvisionnement.
Procédures testées. Il n’existe pas de norme d’audit indiquant

les procédures que l’auditeur doit tester. L’auditeur utilise sa
compétence et son jugement professionnel pour déterminer
73
quelles sont les procédures de contrôle interne qu’il va tester. En
outre l’auditeur tient compte de sa connaissance de l’entreprise,
qui s’améliore chaque année, pour déterminer les procédures qui
présentent des risques particuliers et décider celles sur lesquelles il
portera une attention accrue.
Il n’existe pas non plus de norme indiquant, pour chaque pro-

cédure, combien de tests de procédure l’auditeur doit mener. Voir
aussi le n° 5.4.3.
4.8. Technique d’appréciation du contrôle interne :

les tests de procédures
La démarche et les techniques d’appréciation du contrôle in-

terne sont bien entendu liées à la taille de l’entité et à ses
particularités. Quoi qu’il en soit, le plus couramment, après une
approche globale qui comprend une appréciation de l’environ-
nement de contrôle (n° 4.4.2), l’auditeur mène des tests de
procédures (NEP 330-9).
L’auditeur commence par prendre connaissance de la do-

cumentation liée au contrôle interne et les complète par des
discussions avec les responsables (directeur des achats, des
ventes…).
Chez les grandes entreprises, l’auditeur mène ensuite des tests

de procédure également appelés tests de conformité, c’est-à-dire des
vérifications d’un nombre limité d’opérations en vue de constater
que les procédures prévues par l’entreprise sont appliquées. Ces
travaux préliminaires permettent à l’auditeur de mieux organiser
ses tests sur la conception des procédures (ci-dessous n° 4.8.1) et
sur leur fonctionnement (ci-dessous n° 4.8.2).
74
4.8.1. Méthodes d’appréciation de la bonne ou de la mauvaise
conception des procédures du contrôle interne
La méthode la plus fréquemment utilisée pour évaluer les

risques dus à la conception des systèmes repose sur l’utilisation de
questionnaires de contrôle interne (QCI) qui, pour chaque
fonction de l’entreprise (achats, ventes, paie…) et chaque asser-
tion (existence, exhaustivité…, voir le n° 5.2.), donnent la liste des
principaux points de contrôle interne qu’il est généralement né-
cessaire de vérifier.
Exemple de questions figurant dans un questionnaire de

contrôle interne relatif aux achats de marchandises :
– Toutes les commandes de marchandises donnent-elles lieu à

un bon de commande approuvé par un responsable habilité ?
– Toutes les commandes donnent-elles lieu à une réception de
marchandise dans les délais contractuels ?
– Les réceptions donnent-elles lieu à l’émission d’un bon de
réception ?
– La correspondance entre le bon de commande et le bon de
réception est-elle vérifiée ? (…)
Pour d’autres exemples

Questionnaire PME d’analyse du contrôle interne (avril 2008), téléchargeable
sur www.crcc-paris.fr/outils-pratiques/liste
La NEP 315-23 précise que l’auditeur peut également opter

pour une description sous forme narrative, ou sous forme de dia-
grammes de circulation (flowchart), c’est-à-dire de schémas mon-
trant l’enchaînement des opérations dans le temps.
75
4.8.2. Méthodes de vérification du bon fonctionnement
des procédures du contrôle interne
L’objectif est ici de vérifier que les procédures décrites sont

celles qui sont réellement utilisées, et qu’elles le sont en per-
manence (on parlait autrefois de tests de permanence).
Il convient ici d’insister sur la ré-exécution (voir aussi le

n° 5.1.7.), c’est-à-dire la répétition, par l’auditeur, des traitements
et des contrôles de prévention & de détection. La ré-exécution
prend le plus souvent appui, aujourd’hui, sur des techniques
d’audit assisté par ordinateur, c’est-à-dire sur des techniques de
contrôle qui prennent appui sur les ressources informatiques de
l’entreprise ou celles de l’auditeur.
L’auditeur refait le traitement ou le contrôle réalisé par le

personnel ou par le système d’information de l’entreprise. Cette
répétition permet à l’auditeur de s’assurer que, aux traitements et
vérifications matérialisés par des visas ou des documents, est lié un
travail réel (la pertinence du travail prévu ayant été, quant à elle,
évaluée lors de l’appréciation de la conception du système).
Une des techniques de la ré-exécution couramment utilisée

pour apprécier le contrôle interne est le test de cheminement
(walk through tests) ; exemple d’un test de cheminement pour le
cycle achat/fournisseur : l’auditeur sélectionne quelques achats
puis il vérifie entre autres les éléments suivants :
– des fournisseurs ont été sélectionnés,
– la commande de la marchandise M est bien adressée au
fournisseur F précédemment sélectionné,
– le bon de commande est approuvé par une personne auto-
risée (par une personne ayant le droit d’approuver la commande),
– la marchandise reçue est comparée au bon de commande
approuvé (…).
76
4.9. Communication des faiblesses de contrôle interne (NEP 265)
Référence
NEP 265 du 21 juin 2011 Communication des faiblesses du contrôle interne
(article A. 823-5-2 du code de commerce)
Il convient de distinguer deux niveaux de communication liés

à deux niveaux de faiblesses de contrôle interne :
a) Le commissaire aux comptes communique à la direction,

au niveau de responsabilité approprié, les faiblesses du contrôle
interne qu’il estime d’une importance suffisante pour mériter son
attention (NEP 265-05). Par « direction » il convient d’entendre
les interlocuteurs habituels du commissaire aux comptes : chef
comptable, directeur financier…
La communication des faiblesses est orale (NEP 265-05 alinéa 1).
Les faiblesses du contrôle interne qui font l’objet d’une commu-

nication orale sont liées à l’information comptable et financière et
se caractérisent par :
– l’absence d’un contrôle nécessaire pour prévenir, détecter ou
corriger des anomalies dans les comptes ; ou
– l’incapacité d’un contrôle à prévenir, détecter ou corriger des
anomalies dans les comptes du fait de sa conception, de sa mise en
œuvre ou de son fonctionnement (NEP 260-01).
On retrouve ici les deux notions déjà vues (n° 4.3.) de contrôle
de prévention et de contrôle de détection.
b) Le commissaire aux comptes communique par écrit les fai-

blesses significatives, à la fois à la direction et aux organes de
l’article L. 823-16 (NEP 265-05 alinéa 2).
77
NEP 265-02 du 21 juin 2011
Une faiblesse significative du contrôle interne est une faiblesse ou un en-
semble de faiblesses du contrôle interne lié à l’information comptable et
financière suffisamment importante pour mériter l’attention de l’organe collé-
gial chargé de l’administration ou de l’organe chargé de la direction et de
l’organe de surveillance, ainsi que, le cas échéant, du comité spécialisé.
La NEP 260 indique elle aussi que la communication est faite

par écrit aux organes de l’article L. 823-16 (NEP 260-04) et pré-
cise qu’elle est également faite au comité d’audit s’il en existe un
(NEP 260-05).
Pour la NEP 260 et la définition des « organes de l’article

L. 823-16 » voir le n° 6.8.4.
Il existe enfin un troisième niveau de communication lié à un

troisième niveau de faiblesse de contrôle interne pour les défi-
ciences majeures, mais celui-ci ne concerne que les sociétés
ATMR (ci-dessous le n° 4.10.)
4.10. Rapport sur le rapport du président (NEP 9505)
Référence
NEP 9505 du 21 juin 2011 dite "Rapport sur le rapport" : Rapport du commis-
saire aux comptes établi en application de l’article L. 225-235 et L. 226-10-1
du code de commerce sur le rapport du président (article A. 823-29 du code
de commerce)
Le président de la société anonyme ATMR rédige un rapport et

le commissaire aux comptes un rapport sur ce rapport, mais seule-
ment pour les procédures de contrôle interne qui sont relatives à
l’élaboration et au traitement de l’information comptable et
financière.
78
4.10.1. Rapport du président (L. 225-37)
Depuis la loi de sécurité financière du 1er août 2003 le président

du conseil d’administration de toute société anonyme ATMR rend
compte, dans un rapport joint au rapport de gestion, des condi-
tions de préparation et d’organisation des travaux du conseil, de la
composition du conseil, des procédures de gestion des risques, et
des procédures de contrôle interne mises en place par la société
(article L. 225-37 pour les S.A. avec conseil d’administration,
L. 225-68 pour les S.A. avec conseil de surveillance).
4.10.2. Rapport sur le rapport (L. 225-235)
Le commissaire aux comptes présente, dans un rapport joint à

son rapport sur les comptes, ses observations sur le rapport du
président pour celles des procédures de contrôle interne qui sont
relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable
et financière (L. 225-235). Un texte identique figure à l’article
L. 226-10-1 pour les sociétés anonymes avec conseil de surveillance.
NEP 9505-07 du 21 juin 2011 (1er alinéa)

L’intervention du commissaire aux comptes ne consiste pas à porter une ap-
préciation sur les procédures de contrôle interne et de gestion des risques en
tant que telles mais à apprécier la sincérité des informations contenues dans
le rapport du président sur les procédures de contrôle interne et de gestion
des risques qui sont relatives à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière.
Néanmoins le commissaire aux comptes est conduit à faire des

observations dans son rapport si le rapport du président ne fait pas
état de déficiences majeures qui existeraient dans les procédures trai-
tement de l’information comptable et financière (NEP 9505-08).
79
NEP 9505-07 du 21 juin 2011 (dernier alinéa)
Les déficiences majeures des procédures de contrôle interne et de gestion
des risques sont des faiblesses significatives du contrôle interne au sens de
la norme relative à la communication des faiblesses du contrôle interne, qui
sont telles qu’elles puissent conduire à une anomalie significative dans
l’information comptable et financière dont la connaissance par le marché est
susceptible d’avoir une incidence sensible sur le cours des instruments finan-
ciers émis par la société.
Exemple d’un rapport sur le rapport d’une société cotée :
Mesdames, Messieurs,
En notre qualité de Commissaires aux comptes de la société X et
en application des dispositions de l’article L.225-235 du code de
commerce, nous vous présentons notre rapport sur le rapport établi par
le président de votre société conformément aux dispositions de l’article
L.225-37 du code de commerce au titre de l’exercice clos le 31 dé-
cembre N.
Il appartient au président d’établir et de soumettre à l’approbation

du conseil d’administration un rapport rendant compte des procédures
de contrôle interne et de gestion des risques mises en place au sein de la
société et donnant les autres informations requises par l’article L.225-
37 du code de commerce relatives notamment au dispositif en matière
de gouvernement d’entreprise. Il nous appartient :
– de vous communiquer les observations qu’appellent de notre part
les informations contenues dans le rapport du président, concernant les
procédures de contrôle interne et de gestion des risques relatives à l’éla-
boration et au traitement de l’information comptable et financière, et
– d’attester que ce rapport comporte les autres informations re-
quises par l’article L.225-37 du Code de commerce, étant précisé qu’il
ne nous appartient pas de vérifier la sincérité de ces autres infor-
mations.
80
Nous avons effectué nos travaux conformément aux normes
d’exercice professionnel applicables en France.
Informations concernant les procédures de contrôle interne et

de gestion des risques relatives à l’élaboration et au traitement de
l’information comptable et financière
Les normes d’exercice professionnel requièrent la mise en œuvre de

diligences destinées à apprécier la sincérité des informations concer-
nant les procédures de contrôle interne et de gestion des risques relatives
à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et finan-
cière contenues dans le rapport du Président.
Ces diligences consistent notamment à :
– prendre connaissance des procédures de contrôle interne et de
gestion des risques relatives à l’élaboration et au traitement de l’infor-
mation comptable et financière sous-tendant les informations présentées
dans le rapport du Président ainsi que de la documentation existante ;
– prendre connaissance des travaux ayant permis d’élaborer ces
informations et de la documentation existante ;
– déterminer si les déficiences majeures du contrôle interne relatif à
l’élaboration et au traitement de l’information comptable et finan-
cière que nous aurions relevées dans le cadre de notre mission font
l’objet d’une information appropriée dans le rapport du président.
Sur la base de ces travaux, nous n’avons pas d’observation à for-
muler sur les informations concernant les procédures de contrôle
interne et de gestion des risques de la société relatives à l’élaboration et
au traitement de l’information comptable et financière contenues dans
le rapport du président du conseil d’administration, établi en application
des dispositions de l’article L.225-37 du code de commerce.
Autres informations :
Nous attestons que le rapport du président du conseil d’admi-

nistration comporte les autres informations requises par l’article
L.225-37 du Code de commerce.
Neuilly-sur-Seine, le 25 février N+1
81
On peut également trouver un « vrai » rapport du président et
un « vrai » rapport sur le rapport sur le site web de toute société
du CAC 40 : par exemple, taper www.saint-gobain.com/fr/finance
puis l’onglet « rapport annuel ».

Le contenu précis du rapport sur le rapport figure dans la NEP 9505-12.
Un exemple figure dans le Bulletin CNCC n° 153, mars 2009, p. 252.
4.11. Consultations (recommandations)

portant sur le contrôle interne (NEP 9080)
Référence
NEP 9080 du 21 juin 2011 Consultations entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes portant sur le
contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière (article A. 823-36-1).
Si les NEP 260 et 265 prévoient une communication des fai-

blesses de contrôle interne (significatives ou non significatives),
cette communication se borne à une description des faiblesses et
de leurs effets potentiels sur les comptes (NEP 265-07) : c’est la
seule NEP 9080 qui prévoit, à la demande des dirigeants, de
compléter la communication par des recommandations.
La NEP 9080 est une DDL (norme relative aux diligences

directement liées à la mission de commissaire aux comptes, voir
le n° 7.2.) ; à ce titre la demande de consultation émane de l’entité
auditée (NEP 9080-01) et le commissaire peut refuser de l’exé-
cuter (NEP 9080-11).
Le commissaire donne un « avis » sur les « forces et faiblesses »

du contrôle interne, lesquels avis peuvent (et non pas doivent)
« être assortis de recommandations visant à contribuer à l’amélio-
82
ration des traitements comptables et de l’information financière »
(NEP 9080-05). Nonobstant, dans la pratique, on voit mal une
consultation portant sur le contrôle interne ne pas s’achever sur
des recommandations.
Pour chaque faiblesse relevée le rapport de l’auditeur comprend :

– la description de la procédure telle qu’elle existe,
– la description de la faiblesse qu’elle contient,
– le risque qui découle de cette faiblesse,
– la recommandation qui éliminera la faiblesse.
Les avis peuvent porter sur « les forces et faiblesses d’éléments

du contrôle interne à l’état de projet ou en cours de mise en œuvre »
(NEP 9080-05) ou encore sur les procédures de la mère ou de la
fille en contrôle exclusif de l’entité contrôlée (NEP 9080-06).
Bien évidemment, le commissaire aux comptes n’ayant pas le

droit de s’immiscer dans la gestion de l’entité qu’il audite (voir
n° 3.13.), la NEP 9080-17 précise « qu’il n’appartient pas au
commissaire aux comptes de participer à des prises de décision, de
mettre en place des procédures de contrôle interne ou de mettre en
œuvre des recommandations qu’il aurait formulées ».
Chapitre 5. Travaux de contrôle (procédures d’audit)
Résumé
Pour certifier l’image fidèle des comptes l’auditeur doit, durant toutes les
étapes de son audit, mettre en œuvre des procédures d’audit, c’est-à-dire des
travaux de contrôle qui lui permettent de collecter des éléments probants pour
fonder son opinion.
Plan du chapitre 5
5.1. Techniques de contrôle

– Inspection des enregistrements ou des documents
– Inspection des actifs corporels
– Observation physique
– Demande d’information
– Demande de confirmation des tiers (circularisation)
– Vérification d’un calcul
– Ré-exécution de contrôles
– Procédures analytiques
5.2. Assertions
5.3. Caractère probant des éléments collectés
5.4. Contrôles de substance
– Procédures analytiques
– Tests de détail
– Quantité testée
5.5. Collaborateurs
5.6. Utilisation des travaux d’autres professionnels
– Auditeurs des sociétés consolidées
– Auditeurs internes
– Experts
– Expert-comptable de l’entité auditée
85
Références
– NEP 500 du 19 juillet 2006 Caractère probant des éléments collectés (ar-
ticle A. 823-9 du code de commerce17),
– NEP 501 du 22 décembre 2006 Caractère probant des éléments collectés
(applications spécifiques) (article A. 823-10).
Pour certifier l’image fidèle des comptes l’auditeur doit, durant

toutes les étapes de son audit, mettre en œuvre des procédures
d’audit, c’est-à-dire des travaux de contrôle qui lui permettent de
collecter des éléments probants pour fonder son opinion :
NEP 330-3 du 19 juillet 2006

Procédures d’audit : ensemble des travaux réalisés au cours de l’audit afin de
collecter les éléments permettant d’aboutir à des conclusions à partir des-
quelles le commissaire aux comptes fonde son opinion.
L’obtention d’éléments probants est menée durant tout l’audit,

depuis l’acceptation de la mission jusqu’à son issue. Elle requiert
l’utilisation de techniques de contrôle (n° 5.1.) pour vérifier des
assertions (n° 5.2.) notamment lors de tests de procédures (ci-
dessus n° 4.7) et de contrôles de substance (n° 5.4.). L’auditeur
prend en compte les travaux menés par d’autres personnes (n° 5.6.)
que lui-même ou ses collaborateurs (n° 5.5.).
5.1. Techniques de contrôle (NEP 500-10)
Tout au long de son audit, depuis l’acceptation de la mission

jusqu’à son issue, l’auditeur doit discuter avec les dirigeants,
vérifier des évaluations, apprécier le contrôle interne, procéder à
des tests de détail sur les comptes… Pour mener à bien ces travaux
17
86
de contrôle l’auditeur dispose des techniques de contrôle ci-
dessous (n° 5.1.1. à 5.1.8.).
Les techniques de contrôle à la disposition du commissaire aux

comptes lui permettent de collecter les éléments probants né-
cessaires à la formation de son opinion sur les comptes. Elles ont
toujours pour objectif de justifier un chiffre par une pièce
comptable ou par tout autre élément probant, ou de contrôler une
procédure par un test. Elles ne donnent pas le même niveau de
preuve et doivent le plus souvent être utilisées concurremment.
5.1.1. Inspection des enregistrements ou des documents
Elle consiste à examiner des enregistrements ou des docu-

ments, soit internes soit externes, qui existent sous forme papier,
sous forme électronique ou sur tout autre support. L’inspection
des enregistrements porte sur les écritures comptabilisées au grand
livre, dans les journaux auxiliaires… ; l’inspection des documents
porte sur des factures d’achat ou de ventes, des bons de commande
ou de livraison, des bulletins de paie, des relevés bancaires…
Le commissaire aux comptes mène ses contrôles sans s’arrêter à

la seule apparence des documents qu’on lui présente. Ainsi, par
exemple, une facture fournisseur est comparée avec le bon de
commande, le bon de réception, le mouvement de stock et le
paiement au fournisseur. C’est le recoupement des justificatifs liés
à un achat particulier qui donne à l’auditeur l’assurance raison-
nable du bien-fondé du montant comptabilisé.
5.1.2. Inspection des actifs corporels
Elle consiste par exemple à vérifier physiquement l’existence

d’une immobilisation, d’un stock ou d’espèces en caisse. Il est
évident que vérifier (inspecter) l’existence réelle d’un actif corporel
87
n’implique pas que l’entité auditée est réellement propriétaire de
celui-ci : l’auditeur doit recourir à d’autres techniques pour obtenir
également l’assurance que l’entreprise en est le propriétaire.
5.1.3. Observation physique
Elle consiste à examiner la façon dont une procédure est exé-

cutée au sein de l’entité. Cette technique consiste donc à regarder
comment les salariés de l’entreprise auditée procèdent, par exemple
observer comment se déroule l’inventaire physique des stocks,
tandis que l’inspection des actifs corporels consiste, pour l’audi-
teur, à effectuer lui-même les vérifications.
La présence du commissaire aux comptes lors de l’inventaire

physique fait l’objet de la NEP 501 du 22 décembre 2006.
5.1.4. Demande d’information
Les demandes d’information sont adressées à des personnes

internes ou externes à l’entité, par écrit ou par oral. Elles incluent
bien évidemment les discussions avec le personnel de l’entité auditée.
5.1.5. Demande de confirmation des tiers (autrefois appelée

circularisation)
Références
– NEP 505 du 22 décembre 2006 Demandes de confirmation des tiers (article
A. 823-11)
– CNCC : « Le commissaire aux comptes et les demandes de confirmation
des tiers », Note d’information n° 7, décembre 2010, 96 p.
La demande de confirmation consiste à obtenir de la part d’un

tiers une déclaration directement adressée à l’auditeur concernant
88
une ou plusieurs informations. Le commissaire aux comptes ne
s’adresse pas directement au tiers, comme dans la demande d’in-
formation, il passe par l’entité auditée mais c’est le commissaire
aux comptes qui reçoit directement la réponse.

Pour des exemples de lettres de demande de confirmation :
- www.crcc-paris.fr/outils-pratiques/liste
- CD-ROM La documentation du commissaire aux comptes (CNCC)
- CNCC : « Le commissaire aux comptes et les demandes de confirmation
des tiers », Note d’information n° 7, décembre 2010, 96 p.
Voir aussi circularisation sur Wikipédia.
5.1.6. Vérification d’un calcul
Le calcul consiste à contrôler l’exactitude arithmétique de do-

cuments justificatifs ou de documents comptables, ou à exécuter
des calculs distincts. Autrefois vérifiés à l’aide d’une calculatrice,
les calculs sont aujourd’hui ré-exécutés (ci-dessous n° 5.1.7) : l’au-
diteur copie un fichier de l’entité auditée, par exemple une
balance fournisseur, puis la place sur le tableur de son propre
micro-ordinateur pour vérifier en quelques secondes les additions.
5.1.7. Ré-exécution
Comme indiqué ci-dessus (n° 4.8.2.) l’auditeur refait le trai-

tement ou le contrôle réalisé par le personnel ou par le système
d’information de l’entreprise. Exemples :
– l’auditeur vérifie lui-même un certain nombre d’opérations
arithmétiques (additions de comptes, plans d’amortissement d’imm-
obilisations…) ; autrefois réalisées à l’aide d’une calculatrice, ces
vérifications sont aujourd’hui réalisées à l’aide de logiciels d’aide à
l’audit ou d’un simple tableur ;
89
– l’auditeur établit lui-même, à l’aide de son micro-ordinateur,
le rapprochement bancaire puis le compare à celui fait par l’en-
treprise ;
– l’auditeur mène des tests de cheminement (n° 4.7.2.) pour
apprécier le contrôle interne.
5.1.8. Procédures analytiques
Références
– NEP 520 du 22 décembre 2006 Procédures analytiques (article A. 823-12)
– « Le commissaire aux comptes et les procédures analytiques », CNCC,
note d’information n° 8, décembre 2010, 48 p.
NEP 520-4 du 22 décembre 2006

Procédure analytique : technique de contrôle qui consiste à apprécier des
informations financières à partir :
– de leurs corrélations avec d’autres informations, issues ou non des comptes, ou
avec des données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l’entité ou
d’entités similaires,
– et de l’analyse des variations significatives ou des tendances inattendues.
5.2. Assertions (NEP 500-9)
Les producteurs des comptes respectent un référentiel comptable

pour établir des comptes réguliers, sincères et qui donnent une
image fidèle. À un niveau plus détaillé les comptes doivent être
établis dans le respect de critères de qualité, appelés assertions :

Assertions : critères dont la réalisation conditionne la régularité, la sincérité et
l’image fidèle des comptes.
90
La NEP 500-9 donne les assertions liées à chacun des trois
constitutifs des comptes annuels (compte de résultat, bilan et
annexe) : réalité, exhaustivité, mesure, séparation des exercices,
évaluation, classification, etc.
Exemple d’assertions relatives au bilan pour le cycle des

immobilisations corporelles :
– existence : les montants immobilisés correspondent à des
immobilisations corporelles qui existent réellement ;
– droits : ces immobilisations corporelles appartiennent bien18 à
l’entité à la date de clôture ;
– exhaustivité : toutes les immobilisations corporelles qui au-
raient dû être enregistrées l’ont bien été ; un problème classique
est l’enregistrement en charges des immobilisations de faible
valeur (art. 331-4 du PCG) ;
– évaluation et imputation : les actifs sont inscrits dans les
comptes pour des montants appropriés et tous les ajustements
résultant de leur évaluation ou imputation sont correctement
enregistrés ; de nombreux problèmes existent : valeur d’entrée et
base amortissable ; amortissements et dépréciations ; provisions
dans le cas, par exemple, de frais de démantèlement ou de
provisions pour gros entretiens (ces dernières étant interdites en
IAS)…
5.3. Caractère probant des éléments collectés (NEP 500-4)
Les éléments collectés au cours de l’audit apportent à l’auditeur

des éléments de preuves quant au respect d’une ou plusieurs
assertions. Ces éléments doivent être suffisants et appropriés pour
lui permettre de fonder son opinion sur les comptes.
Multiplier les sources des preuves. L’auditeur obtient un

meilleur niveau de preuve à partir d’éléments cohérents entre eux
et provenant de différentes sources, qu’à partir d’un seul élément
18
En IAS : ressource contrôlée (et non pas propriété juridique).
91
probant considéré isolément. Pour vérifier une vente, par exemple,
l’auditeur compare plusieurs enregistrements et documents entre
eux : bon de commande émanant du client de l’entité auditée, bon
d’expédition, mouvement de stock, facture de vente, comptabi-
lisation au journal des ventes et au grand livre auxiliaire clients,
encaissement du règlement sur le relevé de banque ; l’auditeur
peut en outre adresser une demande de confirmation au client de
l’entité auditée.
5.4. Contrôles de substance
Les techniques de contrôle sont utilisées durant toutes les

étapes de l’audit. Elles permettent notamment de vérifier que les
assertions sont respectées quand l’auditeur mène :
– des tests de procédures (n° 4.7.) pour apprécier le contrôle
interne,
– des contrôles de substance qui portent sur les comptes eux-
mêmes :

Contrôles de substance : procédures d’audit mises en œuvre pour détecter
les anomalies significatives au niveau des assertions. Elles incluent :
– les tests de détail ;
– les procédures analytiques.
5.4.1. Procédures analytiques
Voir ci-dessus n° 5.1.8.
Elles sont, en tant que contrôle de substance, principalement

utilisées pour faire des comparaisons entre comptes et pour
analyser des postes qui connaissent des mouvements importants
(achats, ventes, paie, décaissements…).
92
5.4.2. Tests de détail19
Ils concernent le contenu des comptes de toute nature (bilan et

compte de résultat). Ils consistent à s’assurer que les opérations
vécues par l’entreprise ont été correctement traduites en compta-
bilité (réalité, exhaustivité, évaluation…) à partir de pièces qui ont
une force probante suffisante.
En général l’auditeur part d’un poste du bilan (ou du compte

de résultat) et cherche à vérifier qu’il est fondé. Par exemple,
depuis le poste fournisseurs :
– l’auditeur sélectionne plusieurs fournisseurs,
– pour chaque fournisseur sélectionné, l’auditeur utilise la
technique de la demande de confirmation pour obtenir une assu-
rance sur la réalité de la dette et son exhaustivité.
La demande de confirmation de fournisseurs doit être complé-

tée par d’autres tests de détail portant sur d’autres fournisseurs ou
par d’autres tests de détail spécifiquement orientés vers le contrôle
d’une assertion particulière, par exemple un test de détail pour
vérifier que la coupure de l’exercice est respectée pour les achats
de marchandises.

Des exemples de programmes de travail par cycles (achat, ventes, paie,
fiscal…) sont téléchargeables sur www.crcc-paris.fr/outils-pratiques/liste.
5.4.3. Quantité testée
Comme pour le nombre de tests de procédure (ci-dessus

n° 4.7.), il n’existe pas de norme d’audit indiquant le nombre de
19
Les tests de détail sont appelés… contrôles approfondis dans la norme d’audit
suisse n° 890 du 17 décembre 2007.
93
tests de détail ou de procédures analytiques qui doit être menée en
fonction des risques propres à l’entreprise et de la bonne ou de la
mauvaise qualité de ses procédures de contrôle interne. Seules des
règles générales indiquent les éléments suivants :
– plus l’auditeur évalue le risque d’anomalies significatives à
un niveau élevé, plus il met en œuvre de procédures d’audit
complémentaires (des travaux complémentaires) (NEP 200-12) ;
– plus l’auditeur estime que le risque d’anomalies significatives
est élevé, plus les contrôles de substance qu’il réalise sont étendus.
Par ailleurs des résultats insatisfaisants aux tests de procédures
augmentent l’étendue des contrôles de substance nécessaires
(NEP 330-19) ;
– plus l’auditeur s’appuie sur l’efficacité du contrôle interne dans
l’évaluation du risque d’anomalies significatives, plus il étend les
tests de procédures (NEP 330-12).
Obligation de moyens. En bref, les procédures d’audit mises en

œuvre pour répondre à l’évaluation des risques relèvent d’une
obligation de moyens mis intelligemment en œuvre, mais il ne
s’agit pas d’une obligation de résultat (voir le n° 6.11.3.)
5.5. Collaborateurs
Art. L. 823-13 alinéa 2 (ordonnance du 8 septembre 2005)

Pour l’accomplissement de leurs contrôles, les commissaires aux comptes
peuvent, sous leur responsabilité, se faire assister ou représenter par tels
experts ou collaborateurs de leur choix, qu’ils font connaître nommément à la
personne ou à l’entité dont ils sont chargés de certifier les comptes. Ces
experts ou collaborateurs ont les mêmes droits d’investigation que les
commissaires aux comptes.
Néanmoins l’exercice de la mission de certification repose sur

une connaissance personnelle, par l’auditeur responsable de celle-
ci, des affaires de l’entité auditée : il ne peut donc leur déléguer
toutes les tâches (article 16 du CDP).
94
5.6. Utilisation des travaux d’autres professionnels
La collecte des éléments probants peut inclure la prise en

compte de travaux menés par des personnes autres que l’auditeur
responsable de la mission de certification et autres que ses col-
laborateurs (n° 5.6.1. à 5.6.4.) :
5.6.1. Auditeurs des entités consolidées
Référence
NEP 600 du 21 juin 2011 Principes spécifiques applicables à l’audit des
comptes consolidés (article A. 823-2-1 du code de commerce).
Cette norme s’applique en cas de comptes consolidés20 : en ce

cas les auditeurs de l’entreprise consolidante prennent appui sur
les travaux des auditeurs des filiales consolidées (L. 823-9), mais
ils prennent la responsabilité directe de l’opinion qu’ils expriment
et des motifs qui la justifient.
Il n’y a pas de secret professionnel entre commissaires aux

comptes des entités entrant dans le périmètre de consolidation
(L. 822-15).
5.6.2. Auditeurs internes
Référence
NEP 610 du 7 mai 2007 Prise de connaissance et utilisation des travaux
de l’audit interne (article A. 823-23).
NEP 610-01 : Lorsque l’entité dispose d’un audit interne, le commissaire aux
comptes prend connaissance du fonctionnement et des objectifs qui lui sont
20
L. 823-2 : les entités astreintes à publier des comptes consolidés désignent
au moins deux commissaires aux comptes.
95
assignés. Il peut utiliser les travaux réalisés par l’audit interne en tant
qu’éléments collectés au titre des assertions qu’il souhaite vérifier.
Institut professionnel : voir IIA au n° 8.2.
5.6.3. Experts
Référence
NEP 620 du 10 avril 2007 Intervention d’un expert (article A. 823-24).
Selon la NEP 620-04 un expert est une « personne physique ou

morale possédant une qualification et une expérience dans un
domaine particulier autre que la comptabilité et l’audit ». Par
exemple l’auditeur recourt à un architecte lors d’évaluations d’im-
meubles et à un actuaire pour contrôler un calcul prévisionnel
(NEP 540-15).
5.6.4. Expert-comptable
Référence
NEP 630 du 10 avril 2007 Utilisation des travaux d’un expert-comptable
intervenant dans l’entité (article A. 823-25)
L’utilisation des travaux de l’expert-comptable est très fré-

quente lors de la mission de certification de petites entités car
leurs comptes sont toujours, en pratique, établis par un expert-
comptable. Il est parfaitement logique d’y recourir afin de ne pas
refaire inutilement des travaux. Par exemple un travail classique
de l’expert-comptable est la vérification des comptes clients et des
dettes fournisseurs, que ce soit au niveau de leur existence, de leur
rattachement…, et l’on ne voit pas quelle vérification complé-
mentaire l’auditeur pourrait mener.
96
En ce même sens la NEP PE (petites entreprises, voir le n° 6.10.)
prévoit une réduction importante de certains travaux quand
l’entité auditée bénéficie des services d’un expert-comptable :
NEP 910-14 (NEP PE) du 2 mars 2009

Lorsque l’entité a recours aux services d’un expert-comptable, le commissaire
aux comptes peut utiliser les travaux réalisés par ce dernier en tant qu’élé-
ments collectés à l’appui de ses conclusions. Dès lors que pour certains
comptes il estime que ces travaux sont suffisants et appropriés, il se limite à
mettre en œuvre des procédures analytiques lui permettant de comprendre
l’évolution des comptes concernés.
Néanmoins :
NEP 630-07 du 10 avril 2007

L’expression de l’opinion émise par le commissaire aux comptes ne fait pas
référence aux travaux de l’expert-comptable. Ces travaux sont utilisés uni-
quement en tant qu’éléments collectés à l’appui des conclusions du commis-
saire aux comptes sur sa propre mission.
Questionnaire d’utilisation des travaux de l’expert comptable (mai 2008),
téléchargeable sur www.crcc-paris.fr/outils-pratiques/liste.
Chapitre 6. Démarche d’audit
(mission de certification menée par le commissaire aux comptes)
Points clé
Le but de la mission d’audit est de certifier l’image fidèle des comptes annuels.
Dans le respect du CDP et des NEP l’auditeur respecte des étapes suc-
cessives de travail parmi lesquelles l’évaluation des risques puis leur réduc-
tion, notamment par la mise en œuvre de tests de procédures (n° 4.7.) et de
contrôles de substance (n° 5.4.).
La qualité de l’audit repose sur le respect de cette démarche (n° 6.3. à 6.8.).
L’audit présente néanmoins des limites et des faiblesses (n° 6.11).
Plan du chapitre 6
6.1. Objectif de l’audit : certifier l’image fidèle

6.2. Principes de l’audit (de la mission de certification)
6.3. Étapes de l’audit (présentation)
6.4. 1re étape de l’audit : acceptation de la mission
6.5. 2e étape de l’audit : Évaluation des risques
6.6. 3e étape de l’audit : Réponses à l’évaluation du risque
d’anomalies significatives
6.7. 4e étape de l’audit : travaux de fin de mission
– Événements postérieurs à la clôture
– Lettre d’affirmation (déclarations de la direction)
– Documentation des travaux
6.8. 5e étape de l’audit : rapports et communications
– Rapport sur les comptes
– Exercice collégial.
– Dépôt au greffe
99
– Communication avec le gouvernement d’entreprise
(L. 823-16 et NEP 260)
– Communication des irrégularités et des inexactitudes
6.9. Collecte d’éléments probants
6.10. Spécificités de l’audit dans les petites entreprises (NEP PE)
6.11. Forces et faiblesses de l’audit
– Audit de qualité
– Assurance raisonnable mais non absolue
– Obligation de moyens, non de résultat
– Limites de l’audit
– Échecs de l’audit
6.1. Objectif de l’audit : certifier l’image fidèle
a) Donner une image fidèle :
Article L. 123-14 alinéa 1 du code de commerce (loi du 30 avril 1983)

Les comptes annuels doivent être réguliers, sincères et donner une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et du résultat de l’entreprise.
La régularité est la conformité envers les textes (lois, règle-

ments…)
La sincérité est liée aux dirigeants de l’entité : ils doivent ap-

pliquer sans volonté de fraude les règles et procédures.
L’image fidèle n’a pas de définition légale mais l’article L. 123-13

alinéa 4 du code de commerce indique : « L’annexe complète et
commente l’information donnée par le bilan et le compte de
résultat » :
– commenter implique de donner en annexe des commentaires
aux chiffres du bilan et du compte de résultat ;
100
– compléter implique de donner en annexe des informations
qui ne figurent pas au bilan et au compte de résultat21.
La doctrine, unanime, a posé le caractère indissociable de

l’annexe et de l’image fidèle car les seuls bilans et comptes de ré-
sultat, même sincères et réguliers, ne peuvent donner à eux seuls
une image fidèle, claire et complète de l’entreprise.
Les comptes annuels sont établis par le service comptable de la

société anonyme, le cas échéant aidé par un expert-comptable, puis
arrêtés par le conseil d’administration (L. 823-17), ensuite certifiés
par le commissaire aux comptes (L. 823-9), enfin approuvés par
l’assemblée générale des actionnaires (L. 225-100).
b) Certifier l’image fidèle. Un des buts de la mission générale

du commissaire aux comptes est de certifier l’image fidèle :
Article L. 823-9 du code de commerce (ordonnance du 8 septembre 2005)

Les commissaires aux comptes certifient, en justifiant de leurs appréciations,
que les comptes annuels sont réguliers et sincères et donnent une image
fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation
financière et du patrimoine de la personne ou de l’entité à la fin de cet
exercice. (…)
Comme déjà indiqué le contrôle légal (audit légal) est mené

par un commissaire aux comptes et comprend :
– et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le
règlement (n° 7.4.).
21
Par exemple l’article 14 de la 4e directive du 25 juillet 1978 indique :
« Doivent figurer de façon distincte à la suite du bilan ou à l’annexe, s’il
n’existe pas d’obligation de les inscrire au passif, tous les engagements pris au
titre d’une garantie quelconque. »
101
– la mission de certification des comptes annuels, également
appelée audit ou mission d’audit (n° 6),
– des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi
(n° 7.3.).
6.2. Principes de l’audit (de la mission de certification)
Pour certifier l’image fidèle des comptes, outre le respect des

lois et règlements, le commissaire aux comptes :
– respecte le CDP en toutes circonstances (n° 2.1.),
– réalise sa mission conformément aux textes légaux et aux
normes applicables (n° 1.5.2.),
– fait preuve d’un esprit critique et exerce son jugement pro-
fessionnel.
Pour certifier l’image fidèle des comptes l’auditeur cherche à

obtenir l’assurance que les comptes ne comportent pas d’ano-
malies significatives (NEP 200-7 du 19 juillet 2006) :

Anomalie significative : information comptable ou financière inexacte, in-
suffisante ou omise, en raison d’erreurs ou de fraude, d’une importance telle
que, seule ou cumulée avec d’autres, elle peut influencer le jugement de
l’utilisateur d’une information comptable ou financière.
Cette assurance est obtenue lors d’étapes successives (n° 6.4.

à 6.8.) qui sont l’occasion de collecter des éléments probants
(n° 6.9.) sur lesquels l’auditeur fondera son opinion : l’auditeur
évalue le risque d’anomalies significatives et conçoit les procé-
dures d’audit (les travaux de contrôle) à mettre en œuvre en
réponse à cette évaluation (NEP 200-12 alinéa 2). L’ancienne
norme § 2103 (1987) disait la même chose dans les termes
suivants : « Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa
102
mission les éléments probants suffisants et appropriés pour fonder
l’assurance raisonnable lui permettant de délivrer sa certification ».
L’audit présente néanmoins des limites et des faiblesses (n° 6.11.).

Audit réalisé dans un environnement informatique
Les normes 2-202, 2-301 et 2-302 (juillet 2003) ont été remplacées par les
NEP 315 & 330 du 19 juillet 2006 : depuis cette date il n’y a plus de norme
spécifiquement consacrée à l’informatique (ce qui était le cas de la norme 2-
302 Audit réalisé dans un environnement informatique).
Il existe néanmoins des guides d’application, en particulier celui publié par la
CNCC : Prise en compte de l’environnement informatique et incidence sur la
démarche d’audit, avril 2003, 260 p. ; cet ouvrage figure également dans le
CD-ROM de la CNCC La documentation du commissaire aux comptes.
Il existe également des textes réglementaires, en particulier l’instruction
fiscale 13 L-1-06 du 24 janvier 2006 Contrôle des comptabilités informatisées.
6.3. Étapes de l’audit (présentation)
Pour certifier l’image fidèle des comptes l’auditeur met en œuvre

les étapes de travail successives suivantes (côté gauche du schéma)
et les principales tâches suivantes (côté droit du schéma) :
103
6.4. 1re étape de l’audit : acceptation de la mission
La conjonction des textes applicables à l’acceptation de sa mis-
sion conduit le commissaire aux comptes à mener plusieurs tâches
avant d’accepter la mission puis après sa nomination : contacter le
précédent commissaire, informer sa compagnie régionale, rédiger
une lettre de mission… (n° 3.8.).
6.5. 2e étape de l’audit : évaluation des risques

et rédaction du plan de mission
Références
– NEP 200 du 19 juillet 2006 Principes applicables à l’audit des comptes mis
en œuvre dans le cadre de la certification des comptes (article A. 823-02 du
code de commerce22),
22
104
– NEP 315 du 21 juin 2011 Connaissance de l’entité et de son environnement
et évaluation du risque d’anomalies significatives (article A. 823-07),
– NEP 300 du 6 octobre 2006 Planification de l’audit (article A. 823-05).
6.5.1. Risques
Le risque que l’auditeur exprime une opinion différente de

celle qu’il aurait émise s’il avait identifié toutes les anomalies
significatives dans les comptes est appelé risque d’audit. Il se
décompose en trois sous-risques :
– risque inhérent à toute activité économique et à tout traite-
ment comptable, même si les procédures de contrôle interne sont
a priori satisfaisantes (NEP 200-10) ; certaines branches d’activité
sont exposées à des risques inhérents plus importants que
d’autres, par exemple les activités soumises à des réglementations
contraignantes (industrie alimentaire, chimie lourde…) ;
– risque lié au contrôle : il correspond au risque qu’une
anomalie significative ne soit ni prévenue ni détectée par le
contrôle interne de l’entité et donc non corrigée en temps voulu
(NEP 200-10). En d’autres termes le risque lié au contrôle est dû
à de mauvaises procédures de contrôle interne ;
– risque de non-détection : il est propre à la mission d’audit ; il
correspond au risque que l’auditeur ne parvienne pas à détecter
une anomalie significative (NEP 200-11).
Contexte particulier de l’audit des comptes consolidés :
NEP 600-03 du 21 juin 2011

Dans le contexte particulier de l’audit des comptes consolidés, le risque
d’audit comprend notamment le risque qu’une anomalie présente dans l’infor-
mation comptable des entités comprises dans la consolidation et pouvant
générer des anomalies significatives dans les comptes consolidés ne soit
détectée ni par les professionnels chargés du contrôle des comptes de ces
entités, ni par le commissaire aux comptes.
105
6.5.2. Sous-étapes
La démarche de l’auditeur dans cette 2e étape comprend les

trois sous-étapes suivantes :
– Prise de connaissance de l’entité et de son environnement
(NEP 315-3). Cette sous-étape est nettement plus complète que la
prise de connaissance globale menée avant l’acceptation de la
mission (n° 3.8.4.). Ici l’auditeur prend en compte des risques
d’anomalies significatives résultant de fraudes (NEP 240-12),
résultant du non-respect de textes légaux et réglementaires
(NEP 250-6), ou résultant de mauvaises estimations comptables
(NEP 540-8).
– Prise de connaissance des éléments du contrôle interne perti-
nents pour l’audit (NEP 315-14) ; à ce niveau l’auditeur apprécie
l’environnement de contrôle (voir n° 4.4.2.) mais il ne mène pas
de tests de procédures (voir n° 4.7.).
– Évaluation du risque d’anomalies significatives dans les
comptes (NEP 315-18). Les deux sous-étapes précédentes abou-
tissent à l’évaluation des risques d’anomalies significatives dans
les comptes au niveau des comptes pris dans leur ensemble et au
niveau des assertions (n° 5.2.). Cette démarche s’appelait approche
par les risques au siècle précédent.
En bref, ces trois sous-étapes permettent d’apprécier les risques

propres à l’entité auditée.
6.5.3. Plan de mission
Les éléments recueillis durant les 3 sous-étapes précédentes

permettent à l’auditeur d’établir un plan de mission (qui
comprend en particulier la détermination du seuil de signifi-
cation) et des programmes de travail.
106
Plan de mission : NEP 300-10 du 6 octobre 2006
Le plan de mission décrit l’approche générale des travaux [R. 823-11], qui
comprend notamment :
– l’étendue, le calendrier et l’orientation des travaux ;
– le ou les seuils de signification retenus, et,
– les lignes directrices nécessaires à la préparation du programme de travail.
Le plan de mission sera le cas échéant modifié lors des étapes

postérieures.
Bien que la NEP ne l’exprime pas clairement, il faut bien

entendu que le plan de mission expose le lien entre les risques
identifiés et la démarche d’audit en résultant. Dans son rapport
annuel 2009, le H3C a noté, aussi bien pour les dossiers EIP que
non-EIP (voir le n° 3.4.3.), que « le lien entre les procédures
d’audit mises en œuvre et l’évaluation des risques identifiés n’est
pas clairement mis en lumière ». En ce même sens un contrôle
de qualité mené chez M… a relevé « la nécessité d’établir, préala-
blement au début des travaux, un plan de mission comprenant la
définition des zones à risques, la justification du seuil de signi-
fication et la démarche d’audit en résultant » (décision disci-
plinaire n° 660 du 21 octobre 2010, Bulletin CNCC n° 160,
décembre 2010).
Programme de travail : NEP 300-11 du 6 octobre 2006

Le programme de travail définit la nature et l’étendue des diligences estimées
nécessaires, au cours de l’exercice, à la mise en œuvre du plan de mission,
compte tenu des prescriptions légales et des normes d’exercice profes-
sionnel ; il indique le nombre d’heures de travail affectées à l’accomplis-
sement de ces diligences et les honoraires correspondants [R. 823-11].

CNCC : Programme de contrôle de comptes, CNCC Edition 2007, 156 pages.
107
Seuil de signification et seuils de contrôle : NEP 320-6 du 6 octobre 2006
Seuil de signification : montant au-delà duquel les décisions économiques
ou le jugement fondé sur les comptes sont susceptibles d’être influencés.
En d’autres termes, le seuil de signification est le seuil à partir

duquel un ensemble d’erreurs est jugé suffisamment important
pour exiger la modification des comptes annuels. Il peut le cas
échéant ne s’agir que d’une seule erreur d’un montant tout
particulièrement important.
Si l’entreprise refuse les modifications demandées, le commis-

saire aux comptes en tire les conséquences dans l’expression de
son opinion sur l’image fidèle des comptes annuels.
L’auditeur détermine en outre des seuils de contrôle, également

appelés seuils d’investigation ou seuils de travail, qui correspondent
aux seuils à partir desquels l’auditeur financier mène ses contrôles
de substance (n° 5.4.).
La détermination du seuil de signification et de seuils de contrôle

relève d’un art fort difficile et délicat pour lequel il n’existe aucune
documentation technique apportant une solution définitive : « La
détermination du seuil ou des seuils de signification relève du
jugement professionnel » (NEP 320-9 du 6 octobre 2006).
Par exemple, l’auditeur choisit un seuil de contrôle de 500 K

(le K est une unité monétaire fictive) pour les immobilisations,
de 600 K pour les stocks, de 1 000 K pour les ventes… et un seuil
de signification de 8 000 K égal à 5% du bénéfice avant impôt de
l’entité auditée. Un seuil de signification compris entre 5 à 10% du
bénéfice avant impôt est assez souvent retenu mais cette règle
générale souffre de nombreuses exceptions, par exemple dans les
sociétés qui ont très peu de bénéfice et dans les associations.
108
6.6. 3e étape de l’audit : Réponses à l’évaluation du risque
d’anomalies significatives
Dans cette 3e étape l’auditeur met en œuvre, à deux niveaux,

des procédures d’audit (des travaux de contrôle) pour répondre
aux risques d’anomalies significatives relevés à l’étape précédente :
a) L’auditeur adapte son approche générale pour réduire le

risque d’anomalies significatives dans les comptes pris dans leur
ensemble ; cela le conduit, par exemple, à affecter à la mission des
collaborateurs plus expérimentés que ceux prévus à l’origine, de
recourir à des experts, d’augmenter la quantité de travaux…
toutes ces décisions conduisant à modifier le plan de mission.
b) L’auditeur met en œuvre des procédures d’audit, complé-

mentaires aux procédures d’audit mises en œuvre lors de l’étape
précédente, pour contrôler le respect des assertions. Ces pro-
cédures d’audit complémentaires reposent sur des tests de
procédures (n° 4.8.) et sur des contrôles de substance (n° 5.4.).
Il a déjà été indiqué qu’il n’existe pas de norme d’audit

indiquant quelles procédures tester ni quelle quantité de tests
mener : le commissaire aux comptes met en œuvre les diligences
qu’il estime nécessaire dans chaque cas d’espèce pour réduire le
risque d’audit et fonder l’opinion qu’il exprime dans son rapport
sur les comptes.
Sondages
L’audit n’a jamais consisté à refaire ou à vérifier tous les travaux comptables,
mais bien à procéder par sondages :

Pour fonder son opinion, le commissaire aux comptes n’est pas tenu
d’examiner toutes les informations disponibles dans l’entité dans la mesure
où il peut généralement conclure sur la base d’approches par sondage et
d’autres moyens de sélection d’éléments à tester.
109
Pour aboutir à une conclusion sur un solde de compte ou une
catégorie d’opérations, l’auditeur effectue ses vérifications sur un
échantillon déterminé selon des procédures d’échantillonnage
statistique ou non :

Les techniques de sélection d’échantillons dans le cadre de sondages
peuvent être statistiques ou non statistiques.
6.7. 4e étape de l’audit : travaux de fin de mission
Avant d’effectuer la synthèse définitive de ses travaux et rédiger

son rapport sur les comptes, l’auditeur procède à certains travaux
qui doivent lui permettre d’obtenir l’assurance qu’il a obtenu
toutes les informations nécessaires à la formulation de son opi-
nion sur les comptes annuels.
Les principaux travaux à mener sont les suivants :

– examen des comptes annuels afin de vérifier une cohérence
globale des divers chiffres et informations entre eux,
– événements postérieurs (ci-dessous n° 6.7.1.),
– lettre d’affirmation (n° 6.7.2.),
– bouclage des dossiers et questionnaire de fin de mission, pour
s’assurer, avant de les archiver, que les dossiers sont complets et
qu’ils peuvent être présentés en l’état lors d’un contrôle qualité
(n° 3.4.),
– revue indépendante, pour faire évaluer les conclusions de la
mission par une personne indépendante de l’équipe qui l’a menée
(l’article 15 du code de déontologie prévoit la revue indépendante
sans pour autant la rendre obligatoire),
– note de synthèse destinée à résumer les conclusions et les
remarques les plus importantes.
Il convient en outre de s’assurer que les travaux sont

correctement documentés (n° 6.7.3.).
110
6.7.1. Événements postérieurs à la clôture
Références
– NEP 560 du 21 juin 2011 Événements postérieurs à la clôture de l’exercice
(article A. 823-19)
– CNCC : « Le commissaire aux comptes et les événements postérieurs à la
clôture de l’exercice », Note d’information n° 2, février 2010, 124 p.
L’expression événements postérieurs à la clôture fait référence à

des événements d’importance significative connus ou intervenus
entre la date de clôture des comptes et la date de l’approbation des
comptes par les actionnaires.
Jusqu’à l’arrêté des comptes par le conseil d’administration,

les comptes peuvent être modifiés sans difficulté. Il s’agit :
– soit d’une écriture qui modifie le bilan et le compte de
résultat car l’événement survenu est lié à une situation qui existait
à la clôture ; par exemple une information permet d’ajuster une
dépréciation sur un client déjà considéré comme douteux à la
clôture ;
– soit d’une information en annexe car l’événement est survenu
après la date de clôture : par exemple un emprunt très important
a été souscrit après la clôture des comptes.
Après l’arrêté des comptes par le conseil d’administration les

comptes ne peuvent plus être modifiés. Néanmoins, s’il est encore
temps de réunir une 2e fois le conseil d’administration23, celui-ci se
réunit et modifie les comptes et le rapport de gestion, ou au moins
le rapport de gestion.
23
Le rapport de gestion est mis à la disposition du commissaire un mois avant
la convocation de l’assemblée générale (R. 232-1), soit au moins 45 jours avant
l’assemblée puisque le délai entre la convocation et la tenue est d’au moins
15 jours ; le rapport de gestion est adressé aux associés au moins 15 jours avant
l’assemblée (R. 223-18 pour les SARL, R. 225-83 pour les SA).
111
S’il ne reste pas assez de temps pour réunir le conseil d’admi-
nistration, le conseil prévoit de faire une communication en
assemblée générale. S’il en est encore temps24, le commissaire
établit un nouveau rapport dans lequel il est fait référence au
rapport précédent (NEP 560-17).
Si le commissaire aux comptes a déjà déposé son rapport cette

même communication doit être faite en assemblée générale par
les dirigeants et, s’ils refusent, par le commissaire aux comptes.
6.7.2. Lettre d’affirmation (déclarations de la direction)
Références
– NEP 580 du 21 juin 2011 Déclarations de la direction (article A. 823-14)
– CNCC : « Le commissaire aux comptes et les déclarations de la direction »,
Note d’information n° 4, juin 2010, 52 p.
La lettre d’affirmation est rédigée par les dirigeants de l’entité

auditée et adressée à l’auditeur (NEP 580-10). Elle comprend des
déclarations demandées par l’auditeur et des éléments obliga-
toires :
– Déclarations demandées par l’auditeur. La lettre d’affir-

mation est une technique de collecte d’éléments probants quand
l’auditeur ne peut utiliser les autres techniques de contrôle (ins-
pection, observation physique…) ou quand il a besoin de les
compléter par des déclarations formelles (NEP 580-6). Par
exemple l’auditeur demande des déclarations sur des plans de
restructuration ou des passifs éventuels importants.
– Des éléments obligatoires dont la liste figure dans la

NEP 580-7 : informations concernant les fraudes, le respect des
24
Le commissaire remet son rapport sur les comptes 15 jours au moins avant la
date de l’assemblée générale (R. 225-89).
112
textes légaux obligatoires, la continuité d’exploitation, les esti-
mations comptables, etc.

Un exemple de lettre d’affirmation figure dans le CD-ROM La documentation
du commissaire aux comptes (CNCC).
En tapant « lettre d’affirmation » sur Google on est renvoyé sur un modèle de
lettre proposé par la compagnie régionale de Paris.
6.7.3. Documentation des travaux
NEP 230-2 du 10 avril 2007

Le commissaire aux comptes fait figurer dans son dossier les documents qui
permettent d’étayer l’opinion formulée dans son rapport et qui permettent
d’établir que l’audit des comptes a été réalisé dans le respect des textes
légaux et réglementaires et conformément aux normes d’exercice profes-
sionnel.
Les documents comprennent de la documentation publique

(statuts, extraits K-Bis…), la documentation constituée des
documents réalisés par le commissaire aux comptes (feuilles de
travail, synthèses …) et de la documentation émanant d’autres
personnes (confrères, courriers d’avocats…).
Le support couramment utilisé en audit est la feuille de travail,

étant entendu que celle-ci peut être manuscrite ou électronique,
ou constituée d’annotations portées sur la photocopie d’un do-
cument du client :
NEP 230-6 du 10 avril 2007

Le commissaire aux comptes formalise la documentation sur un support papier,
un support électronique ou tout support permettant de conserver l’intégralité
des données lisibles pendant la durée légale de conservation du dossier.
113
La CNCC propose aux commissaires aux comptes, depuis
2009, une version électronique du dossier de travail papier tradi-
tionnel qui, bien entendu, intègre les fonctionnalités habituelles
à ce type de support : génération automatique de feuilles, accès
direct aux annexes, remontées d’information…
Durée de conservation des dossiers : 10 ans (R. 821-23 et

NEP 230-11).
Il est interdit de modifier le dossier après la signature du

rapport (sauf sur des points de forme) :
NEP 230-9 du 10 avril 2007

Le commissaire aux comptes documente ses travaux au fur et à mesure de
leur réalisation et dans des délais compatibles avec leur revue.
Au-delà de la date de signature de son rapport, le commissaire aux comptes
ne peut apporter aucune modification de fond aux éléments de documen-
tation. Il ne peut y apporter que des modifications de forme ou revoir leur
classement dans un délai de quatre-vingt-dix jours après la réunion de
l’organe appelé à statuer sur les comptes.
6.8. 5e étape de l’audit : rapports et communications
NEP liées au rapport sur les comptes

– NEP 700 du 18 juillet 2007 Rapport du commissaire aux comptes sur les
comptes annuels et consolidés (article A. 823-26)
– NEP 705 du 6 octobre 2006 Justification des appréciations (article A. 823-27)
Trois NEP relatives aux exercices précédents sont étroitement liées :
– NEP 510 du 7 mai 2007 Contrôle du bilan d’ouverture du premier exercice
certifié par le commissaire aux comptes (article A. 823-21)
– NEP 710 du 7 mai 2007 Informations relatives aux exercices précédents
(chiffres comparatifs) (article A. 823-22)
– NEP 730 du 7 mai 2007 Changements comptables (article A. 823-20)
auxquelles il faut ajouter la norme 2-604 Suivi des réserves ou du refus de
certifier de l’exercice précédent (juillet 2003).
114
Dans cette dernière étape l’auditeur établit ses rapports et
communications, parmi lesquels figure le rapport sur les comptes
(individuels et consolidés) dans lequel il exprime son opinion sur
l’image fidèle des comptes.
6.8.1. Rapport sur les comptes
Références
– CNCC : « Les rapports des commissaires aux comptes sur les comptes
annuels et consolidés », Note d’information, n° 1, février 2010, 272 p.
– le Bulletin CNCC n° 153, mars 2009, comprend des modèles de rapports.
Après un paragraphe d’introduction, le rapport sur les comptes

annuels individuels et sur les comptes annuels consolidés comporte
trois parties distinctes, nettement individualisées (NEP 700-05) :
– opinion sur les comptes, le cas échéant avec des observations,
– justification des appréciations,
– vérifications & informations spécifiques.
a) Dans la 1re partie le commissaire aux comptes donne,

conformément aux dispositions de l’article L. 823-9 du code de
commerce, son opinion sur l’image fidèle des comptes. Il a trois
possibilités : la certification sans réserve (avec ou sans obser-
vation), la certification avec réserves, ou bien le refus de certifier
(R. 823-7-1).

Le commissaire aux comptes formule une certification sans réserve lorsque
l’audit des comptes qu’il a mis en œuvre lui a permis d’obtenir l’assurance
élevée, mais non absolue du fait des limites de l’audit, et qualifiée par
convention d’assurance raisonnable que les comptes, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives.
115
Dans certains cas la 1re partie du rapport comporte, dans un
paragraphe distinct, des observations dont l’objectif est d’attirer
l’attention du lecteur sur un point exposé de manière pertinente
dans l’annexe :

En formulant une observation, le commissaire aux comptes attire l’attention
du lecteur des comptes sur une information fournie dans l’annexe. Il ne peut
pas dispenser d’informations dont la diffusion relève de la responsabilité
des dirigeants.
Le commissaire aux comptes doit tout mettre en œuvre pour

pouvoir certifier l’image fidèle des comptes ; c’est la raison pour
laquelle l’auditeur, comme il a été indiqué au n° 6.5.3., demande
la modification des comptes si le cumul des anomalies décelées est
significatif ; c’est également la raison pour laquelle l’auditeur
communique sur les faiblesses contrôle interne (NEP 265, voir le
n° 4.9.) car, une fois les faiblesses corrigées, les causes à l’origine
des erreurs disparaissent :
NEP 320-15 du 6 octobre 2006

Au cours de la mission, le commissaire aux comptes communique à la
direction de l’entité, au niveau approprié de responsabilité, les anomalies qu’il
a détectées, pour qu’elles puissent être corrigées.
Comme déjà indiqué au n° 4.11, le commissaire aux comptes

peut, dans le cadre d’une consultation demandée par les diri-
geants, faire des recommandations pour améliorer le contrôle
interne (NEP 9080).
Si les dirigeants n’améliorent pas la qualité des procédures de

contrôle interne :
116
NEP 320-18 du 6 octobre 2006
Lorsqu’il subsiste des anomalies significatives non corrigées, le commissaire
aux comptes en tire les conséquences sur son opinion et formule une réserve
ou un refus de certifier dans son rapport.
La certification avec réserve peut avoir deux causes, le désac-

cord et la limitation :
– Désaccord. L’auditeur est en désaccord avec la traduction
comptable d’un fait économique ou juridique dans les comptes
annuels (le montant d’une provision, une durée d’amortissement,
la date de prise en compte d’une vente…) ; le désaccord peut
également résulter d’une insuffisance d’informations en annexe.
– Limitation due aux dirigeants. Le commissaire n’a pas pu
mettre en œuvre les diligences qu’il estimait nécessaires car les
dirigeants ont, par exemple, refusé de laisser l’auditeur procéder à
une demande de confirmation fournisseurs.
– Limitation due à des événements extérieurs à la volonté des
dirigeants. L’auditeur n’a pas pu mettre en œuvre les diligences
qu’il estimait nécessaires parce que, par exemple, une partie des
pièces comptables originales a disparu dans une inondation.
Le refus de certification peut avoir trois causes : le désaccord,

la limitation, ou l’existence d’incertitudes graves et multiples :
– Désaccord ou limitation. Les motifs du refus de certifier pour
désaccord ou pour limitation sont identiques à ceux qui condui-
sent l’auditeur à exprimer une réserve, mais ici l’incidence du
désaccord ou de la limitation est estimée suffisamment grave pour
conduire l’auditeur à rejeter l’ensemble des comptes annuels.
– Incertitudes. L’existence d’incertitudes graves et multiples
risquant d’affecter très significativement les comptes place l’audi-
teur dans l’impossibilité de les certifier ; par exemple, la continuité
de l’entité dépend des résultats d’un procès dont nul ne connaît
l’issue compte tenu de l’information disponible.
117
Conséquences des refus :
– le refus pour désaccord entraîne la révélation au procureur de
la République du fait délictueux constitué par la présentation de
comptes ne donnant pas une image fidèle (L. 242-6) ;
– le refus pour limitation imposée par les dirigeants entraîne la
révélation au procureur de la République du fait délictueux consti-
tué par l’entrave aux vérifications du commissaire aux comptes
(L. 820-4) ;
– le refus pour incertitudes est nécessairement lié à une pro-
cédure d’alerte (n° 7.4.3.).
Les commissaires aux comptes des sociétés ATMR informent

l’Autorité des marchés financiers de tout fait ou décision justifiant
leur intention de refuser la certification des comptes (article 621-
22-II du code monétaire et financier).
b) Dans la 2e partie de son rapport sur les comptes le commis-

saire aux comptes justifie ses appréciations. Celles-ci sont liées, le
plus souvent en toute logique, à des sujets complexes (évaluations
difficiles, décisions importantes, choix d’une méthode comptable
entre plusieurs possibles, application délicate d’un principe
comptable…) faisant déjà l’objet d’une information dans l’annexe.

NEP 705 du 6 octobre 2006 Justification des appréciations (article A. 823-27).
c) Dans la 3e et dernière partie figurent les mentions rendues

obligatoires par la loi au titre des vérifications et des informations
spécifiques :

Dans le rapport sur les comptes annuels, la troisième partie comporte les
éléments suivants :
a) Une introduction par laquelle le commissaire aux comptes indique qu’il a
effectué les vérifications spécifiques prévues par les textes légaux et
réglementaires ;
118
b) Les conclusions exprimées sous forme d’observation, ou d’absence
d’observation, sur :
– la sincérité et la concordance avec les comptes annuels des informations
données dans le rapport de l’organe compétent à l’organe appelé à statuer
sur les comptes et, le cas échéant, dans les autres documents adressés à
l’organe appelé à statuer sur les comptes sur la situation financière et les
comptes annuels ;
- le cas échéant25, la sincérité des informations données dans le rapport de
gestion en application des trois premiers alinéas de l’article L. 225-102-1 du
code de commerce ;
c) Le cas échéant, les informations que les textes légaux et réglementaires
font obligation au commissaire aux comptes de mentionner dans son rapport,
telles que les prises de participation et les prises de contrôle intervenues au
cours de l’exercice, les aliénations diverses intervenues en application de la
législation sur les participations réciproques et l’identité des personnes
détenant le capital et les droits de vote.
Exemple d’un rapport annuel sur les comptes individuels

d’une société cotée :
En exécution de la mission qui nous a été confiée par votre
Assemblée générale, nous vous présentons notre rapport relatif à
l’exercice clos le 31 décembre N sur :
– le contrôle des comptes annuels de la société XXX, tels qu’ils sont
joints au présent rapport,
– la justification de nos appréciations,
– les vérifications et informations spécifiques prévues par la loi.
Les comptes annuels ont été arrêtés par le Conseil d’administration.
Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une opinion
sur ces comptes.
I. Opinion sur les comptes annuels

25
Pour les sociétés ATMR seulement : rémunérations et parachutes dorés des
mandataires.
119
Nous avons effectué notre audit selon les normes d’exercice
professionnel applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que
les comptes annuels ne comportent pas d’anomalies significatives. Un
audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres méthodes
de sélection, les éléments justifiant des montants et informations
figurant dans les comptes annuels. Il consiste également à apprécier les
principes comptables suivis, les estimations significatives retenues et la
présentation d’ensemble des comptes. Nous estimons que les éléments
que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour fonder
notre opinion.
Nous certifions que les comptes annuels sont, au regard des règles et
principes comptables français, réguliers et sincères et donnent une
image fidèle du résultat des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de
la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet
exercice.
II. Justification des appréciations
Les estimations comptables concourant à la préparation des comptes

annuels au 31 décembre N ont été réalisées dans un contexte de forte
dégradation de l’environnement économique et financier qui rend
difficile l’appréhension des perspectives d’activité. C’est dans ce
contexte que conformément aux dispositions de l’article L.823.9 du
Code de commerce, nous avons procédé à nos propres appréciations
que nous portons à votre connaissance :
La société évalue annuellement la valeur d’inventaire de ses im-

mobilisations financières et participations selon la méthode décrite
dans la note 1 de l’annexe relative aux règles et méthodes comptables.
Nous avons revu l’approche utilisée par la société et, sur la base des
éléments disponibles à ce jour, nous nous sommes assurés du caractère
raisonnable des estimations retenues par la société au 31 décembre N.
120
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre
démarche d’audit des comptes annuels, pris dans leur ensemble, et ont
donc contribué à la formation de notre opinion, exprimée dans la
première partie de ce rapport.
III. Vérifications et informations spécifiques
Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exer-

cice professionnel applicables en France, aux vérifications spécifiques
prévues par la loi.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur la sincérité et la

concordance avec les comptes annuels des informations données dans
le rapport de gestion du Conseil d’administration et dans les docu-
ments adressés aux actionnaires sur la situation financière et les
comptes annuels.
Concernant les informations fournies en application des dispo-

sitions de l’article L.225-102-1 du Code de commerce sur les
rémunérations et avantages versés aux mandataires sociaux ainsi que
sur les engagements consentis en leur faveur, nous avons vérifié leur
concordance avec les comptes ou avec les données ayant servi à
l’établissement de ces comptes et, le cas échéant, avec les éléments
recueillis par votre société auprès des sociétés contrôlant votre société
ou contrôlées par elle. Sur la base de ces travaux, nous attestons
l’exactitude et la sincérité de ces informations.
En application de la loi, nous nous sommes assurés que les diverses
informations relatives à l’identité des détenteurs du capital vous ont
été communiquées dans le rapport de gestion.
121
Exemple d’un rapport annuel sur les comptes consolidés
d’une société cotée :
En exécution de la mission qui nous a été confiée par votre

Assemblée générale, nous vous présentons notre rapport relatif à
l’exercice clos le 31 décembre N sur :
– le contrôle des comptes consolidés de la société XXX, tels qu’ils
sont joints au présent rapport ;
– la justification de nos appréciations ;
– la vérification spécifique prévue par la loi.
Les comptes consolidés ont été arrêtés par le Conseil d’adminis-

tration. Il nous appartient, sur la base de notre audit, d’exprimer une
opinion sur ces comptes.
I. Opinion sur les comptes consolidés
Nous avons effectué notre audit selon les normes d’exercice pro-
fessionnel applicables en France ; ces normes requièrent la mise en
œuvre de diligences permettant d’obtenir l’assurance raisonnable que
les comptes consolidés ne comportent pas d’anomalies significatives.
Un audit consiste à vérifier, par sondages ou au moyen d’autres
méthodes de sélection, les éléments justifiant des montants et infor-
mations figurant dans les comptes consolidés. Il consiste également à
apprécier les principes comptables suivis, les estimations significatives
retenues et la présentation d’ensemble des comptes. Nous estimons que
les éléments que nous avons collectés sont suffisants et appropriés pour
fonder notre opinion.
Nous certifions que les comptes consolidés de l’exercice sont, au

regard du référentiel IFRS tel qu’adopté dans l’Union européenne,
réguliers et sincères et donnent une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière, ainsi que du résultat de l’ensemble constitué par
les personnes et entités comprises dans la consolidation.
122
II. Justification des appréciations
En application des dispositions de l’article L.823-9 du Code de

commerce relatives à la justification de nos appréciations, nous
portons à votre connaissance les éléments suivants :
– Valorisation des actifs corporels et incorporels
Le Groupe procède régulièrement à des tests de valeur de ses actifs :

immobilisations corporelles, écarts d’acquisition et autres immo-
bilisations incorporelles, et évalue également s’il existe un indice de
perte de valeur des immobilisations corporelles et incorporelles amor-
tissables, selon les modalités décrites dans la note 1 de l’annexe aux
états financiers (paragraphe Dépréciation des immobilisations
corporelles, incorporelles et écarts d’acquisition). Nous avons
examiné les modalités de mise en œuvre de ces tests de dépréciation
ainsi que les estimations et hypothèses utilisées et nous avons vérifié
que la note 1 de l’annexe aux états financiers donne une information
appropriée.
– Avantages au personnel
La note 1 de l’annexe aux états financiers (paragraphe Avantages

au personnel – régimes à prestations définies) précise les modalités
d’évaluation des avantages au personnel. Ces engagements ont fait
l’objet d’une évaluation par des actuaires externes. Nos travaux ont
consisté à examiner les données utilisées, à apprécier les hypothèses
retenues, à revoir, par sondages, les calculs effectués et à vérifier que
les notes 1 et 14 de l’annexe aux états financiers fournissent une
information appropriée.
123
– Provisions
Comme indiqué dans la note 1 de l’annexe aux états financiers
(paragraphe Autres provisions et passifs courants et non courants),
le Groupe constitue des provisions pour couvrir ses risques. La nature
des provisions incluses dans le poste autres provisions et passifs du
bilan est détaillée en note 16 de l’annexe aux états financiers. Sur la
base des éléments disponibles lors de nos travaux, nous nous sommes
assurés du caractère approprié des modalités et données utilisées pour
déterminer les provisions, notamment pour ce qui concerne celle
relative à la décision de la Commission Européenne dans le secteur du
vitrage automobile, ainsi que de l’information relative à cette pro-
vision fournie en notes annexes aux états financiers.
Les appréciations ainsi portées s’inscrivent dans le cadre de notre

démarche d’audit des comptes consolidés, pris dans leur ensemble, et
ont donc contribué à la formation de notre opinion exprimée dans la
première partie de ce rapport.
III. Vérification spécifique
Nous avons également procédé, conformément aux normes d’exercice

professionnel applicables en France, à la vérification spécifique prévue
par la loi des informations données dans le rapport sur la gestion du
Groupe.
Nous n’avons pas d’observation à formuler sur leur sincérité et leur

concordance avec les comptes consolidés.
On peut bien entendu trouver un « vrai » rapport sur le site web de toute
société du CAC 40 : par exemple, taper www.saint-gobain.com/fr/finance puis
l’onglet « rapport annuel ».
124
– CNCC : « Les rapports des commissaires aux comptes sur les comptes
annuels et consolidés », note d’information n° 1, février 2010, 272 p.
- le Bulletin CNCC n° 153, mars 2009, comprend des modèles de rapports
6.8.2. Exercice collégial
En cas de co-commissariat, le rapport sur les comptes est

commun (R. 823-8) et est signé par chaque commissaire aux
comptes (NEP 100-19). En cas de désaccord entre les commis-
saires, le rapport commun indique les différentes opinions ex-
primées (R. 823-8 et NEP 100-20).
6.8.3. Dépôt au greffe
Le rapport sur les comptes individuels et celui sur les comptes

consolidés des sociétés anonymes sont, avec les comptes indi-
viduels, les comptes consolidés, les deux rapports de gestion et la
résolution d’affectation du résultat, déposés par la société au greffe
du tribunal de commerce dans le mois qui suit l’assemblée
(L. 232-21).
6.8.4. Communication avec le gouvernement d’entreprise

(L. 823-16 et NEP 260)
Référence
NEP 260 du 21 juin 2011 Communications avec les organes mentionnés à
l’article L. 823-16 du code de commerce (article A. 823-5-1 du code de
commerce).
125
Par « organes mentionnés à l’article L. 823-16 » il faut entendre
« l’organe collégial chargé de l’administration ou l’organe chargé
de la direction et l’organe de surveillance », à savoir : conseil
d’administration de la S.A., conseil de surveillance de la S.A.,
directeur général de la S.A., directeur général délégué de la S.A.,
gérant de la SARL ou de l’EURL, président de la SAS, « comité
directeur » de l’association, etc.
La NEP 260 du 21 juin 2011 et l’article L. 823-16 du code de

commerce sont indissociables. La 1re partie de l’article L. 823-16
date, pour ses dispositions fondamentales, de la loi sur les sociétés
commerciales du 24 juillet 1966 ; la 2e partie relative aux comités
d’audit a été insérée par l’ordonnance du 8 décembre 2008 :
Article L. 823-16 (ordonnance du 8 décembre 2008)

Les commissaires aux comptes portent à la connaissance, selon le cas, de
l’organe collégial chargé de l’administration ou de l’organe chargé de la di-
rection et de l’organe de surveillance, ainsi que, le cas échéant, du comité
spécialisé agissant sous la responsabilité exclusive et collective de ces
organes :
1° Leur programme général de travail mis en œuvre ainsi que les différents
sondages auxquels ils ont procédé ;
2° Les modifications qui leur paraissent devoir être apportées aux comptes
devant être arrêtés ou aux autres documents comptables, en faisant toutes
observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour leur éta-
blissement ;
3° Les irrégularités et les inexactitudes qu’ils auraient découvertes ;
4° Les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications
ci-dessus sur les résultats de la période comparés à ceux de la période
précédente.
Lorsqu’ils interviennent auprès de personnes ou d’entités soumises aux
dispositions de l’article L. 823-19 [sociétés cotées] ou qui se sont vo-
lontairement dotées d’un comité spécialisé au sens dudit article, ils examinent
en outre avec le comité spécialisé mentionné à cet article les risques pesant
sur leur indépendance et les mesures de sauvegarde prises pour atténuer
ces risques. Ils portent à la connaissance de ce comité les faiblesses
126
significatives du contrôle interne, pour ce qui concerne les procédures
relatives à l’élaboration et au traitement de l’information comptable et
financière, et lui communiquent chaque année :
a) Une déclaration d’indépendance ;
b) Une actualisation des informations mentionnées à l’article L. 820-3 dé-
taillant les prestations fournies par les membres du réseau auquel les
commissaires aux comptes sont affiliés ainsi que les prestations accomplies
au titre des diligences directement liées à la mission.
En ce même sens :
NEP 260-04 du 21 juin 2011

Le commissaire aux comptes porte à la connaissance des organes men-
tionnés à l’article L. 823-16 le programme général de travail mis en œuvre
ainsi que les différents sondages auxquels il a procédé.
Dans ce cadre, il communique aux organes mentionnés à l’article L. 823-16 :

– au début de la mission, l’étendue des travaux d’audit et le calendrier prévus ;
– au cours de la mission ;
– les difficultés importantes rencontrées lors de son audit des comptes
susceptibles d’affecter le bon déroulement de ses travaux ;
– ses commentaires éventuels sur les pratiques comptables de l’entité
susceptibles d’avoir une incidence significative sur les comptes, notamment
les politiques comptables, les estimations comptables et les informations
fournies en annexe ;
– les autres éléments apparus au cours de l’audit qui, selon son jugement
professionnel, sont importants pour ces organes dans le cadre de leur
fonction, notamment de surveillance du processus d’élaboration des comptes.
Il en est notamment ainsi des faiblesses significatives du contrôle interne que
le commissaire aux comptes communique en faisant application de la norme
d’exercice professionnel relative à la communication des faiblesses du
contrôle interne [NEP 265].
Dans le cadre de ces communications, le commissaire aux comptes précise

les éléments pour lesquels il a demandé des déclarations écrites au re-
présentant légal de l’entité.
127
Le commissaire aux comptes communique également aux organes men-
tionnés à l’article L. 823-16 :
– les modifications qui lui paraissent devoir être apportées aux comptes
devant être arrêtés ou aux autres documents comptables, en faisant toutes
observations utiles sur les méthodes d’évaluation utilisées pour leur éta-
blissement ;
– les irrégularités et les inexactitudes qu’il aurait découvertes ;
– les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-
dessus sur les résultats de la période comparés à ceux de la période pré-
cédente.
La NEP 260-05 prévoit des communications similaires au

comité d’audit.
La NEP 260-09 précise que le commissaire aux comptes

« communique par écrit les éléments importants relatifs à son
audit lorsqu’il considère qu’une communication orale ne serait
pas appropriée ou lorsque des dispositions légales ou réglemen-
taires le prévoient spécifiquement ». En ce qui concerne le
contrôle interne, il a déjà été dit (voir le n° 4.9.) que le commis-
saire aux comptes communique par écrit les faiblesses significatives
du contrôle interne aux organes de l’article L. 823-16 (NEP 260-04)
et, s’il en est un , au comité d’audit (NEP 260-05).
La communication prévue l’article L. 823-16 correspond au

contenu de la management letter des pratiques britanniques (à ne
pas confondre avec la management representation letter, qui signifie
lettre d’affirmation, n° 6.7.2.).
6.8.5. Communication des irrégularités et des inexactitudes
L’application cumulative des textes applicables aux irrégula-

rités, aux inexactitudes, aux fraudes et aux erreurs conduit en
pratique à distinguer plusieurs niveaux de communication :
128
– Procureur (L. 823-12 alinéa 2) : éléments constitutifs de faits
délictueux que le commissaire aux comptes révèle au procureur de
la République (n° 7.4.2.).
– Tracfin : obligations de vigilance et de déclaration (n° 3.8.2.)
– 1re partie du rapport sur les comptes : éléments ayant un effet

sur l’image fidèle, que le commissaire aux comptes fait figurer
dans la 1re partie de son rapport.
– Rapport ad hoc : « Les commissaires aux comptes signalent à

la plus prochaine assemblée générale ou réunion de l’organe
compétent les irrégularités et inexactitudes relevées par eux au
cours de l’accomplissement de leur mission » (L. 823-12). Elles
figurent dans un rapport ad hoc et non pas pas dans la 1re partie
du rapport sur les comptes car elles n’affectent pas l’image fidèle,
par exemple : remettre tardivement au commissaire aux comptes
le rapport de gestion, mettre en paiement les dividendes plus de
neuf mois après la clôture, etc.
– AMF. Les commissaires des sociétés ATMR transmettent à

l’Autorité des marchés financiers les irrégularités et inexactitudes
qu’ils envisagent de présenter à l’assemblée générale (article
L. 621-22-IV du code monétaire et financier).
– Gouvernement d’entreprise. Le commissaire fait figurer dans

son rapport L. 823-16 tous les éléments qui figurent ci-dessus
(sans pour autant indiquer qu’il a fait une déclaration à Tracfin
ou qu’il a révélé un fait délictueux au procureur) et des éléments
moins significatifs qu’il n’a communiqués ni au procureur ni aux
actionnaires, par exemple une erreur dans un poste du bilan,
inférieure au seuil de signification, pour laquelle le commissaire
ne demande pas la modification des comptes.
– Salariés. Le commissaire détermine à qui une information

doit être donnée : en ce sens, l’ancienne norme 217-04-c (1987)
129
précisait que des observations utiles au niveau des services de la
société peuvent ne pas présenter d’intérêt pour le président du
conseil d’administration.
6.9. Collecte d’éléments probants
Pour certifier l’image fidèle des comptes l’auditeur doit, durant

toutes les étapes de sa mission de certification, mettre en œuvre
des procédures d’audit pour collecter les éléments probants qui lui
permettront de fonder son opinion.
L’obtention d’éléments probants est menée durant tout l’audit,

depuis l’acceptation de la mission jusqu’à son issue, et ne se limité
pas aux seuls tests de procédures & contrôles de substance.
Pour être probants les éléments collectés doivent être ap-

propriés et en nombre suffisant ; l’obtention d’éléments probants
requiert en particulier la mise en œuvre de techniques de contrôle
(inspection de documents, demandes d’information, procédures
analytiques… (voir le n° 5.1.) et de techniques de sondages
(n° 6.6.), et la prise en compte de travaux menés par d’autres
personnes (n° 5.6.) que lui-même ou ses collaborateurs (n° 5.5.).
6.10. Spécificités de l’audit dans les petites entreprises (NEP PE)
Référence
NEP PE (petites entreprises) du 2 mars 2009 (article A. 823-27-1).
130
Article L. 823-12-1 du code de commerce (LME du 4 août 2008)
Les commissaires aux comptes exercent leurs diligences selon une norme
d’exercice professionnel spécifique dans les sociétés en nom collectif, les
sociétés en commandite simple, les sociétés à responsabilité limitée et les
sociétés par actions simplifiées qui ne dépassent pas, à la clôture d’un
exercice social, deux des seuils suivants, fixés par décret en Conseil d’État26 :
le total de leur bilan [1 550 000 €], le montant hors taxes de leur chiffre
d’affaires [3 100 000 €] ou le nombre moyen de leurs salariés [50]. Cette
norme est homologuée par arrêté du garde des Sceaux, ministre de la
Justice27.
La NEP PE ne modifie pas les principes de la mission d’audit

menée par le commissaire aux comptes : un audit est un audit, et
il n’est pas envisageable, pour travailler plus vite, de supprimer la
lettre de mission ou le plan de mission. En revanche la NEP PE
insiste sur l’adaptation de l’étendue des travaux de contrôle à
mettre en œuvre pour prendre en compte le nombre peu élevé et
la simplicité des opérations traitées par l’entité, la présence d’un
expert-comptable (voir la NEP 630 au n° 5.6.4.), ou encore
l’implication directe du dirigeant dans le contrôle interne de
l’entité (NEP 910-5).
6.11. Forces et faiblesses de l’audit
La grande force de l’audit repose sur l’existence d’une dé-

marche, un protocole ou un processus, dirait-on dans d’autres
métiers. Néanmoins l’audit présente plusieurs limites et faiblesses,
inhérentes à la démarche elle-même, ou dues à des auditeurs
négligents.
26
Aujourd’hui article R. 823-7-1
27
Aujourd’hui article A. 823-27-1 relatif à la NEP 910 dite NEP PE
131
6.11.1. Un audit de qualité est indissociable du respect
de la démarche d’audit
La démarche d’audit montre que l’audit est un processus

continu et cumulatif mais où l’on peut, à tout moment, être
amené à revoir l’évaluation des risques et modifier les travaux
initialement prévus.
Le respect de cette démarche constitue un des piliers de la

qualité de l’audit. Par définition la démarche implique, à chaque
étape, le respect de textes législatifs, réglementaires ou profes-
sionnels.
6.11.2. L’auditeur obtient une assurance raisonnable

mais non absolue

La formulation, par le commissaire aux comptes, de son opinion sur les
comptes nécessite qu’il obtienne l’assurance que les comptes, pris dans leur
ensemble, ne comportent pas d’anomalies significatives.
Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l’audit est
qualifiée, par convention, d’assurance raisonnable.
La certification du commissaire aux comptes donne une ga-

rantie raisonnable sur l’image fidèle du passé donnée par les
comptes annuels qu’il a audités. En revanche sa certification ne
signifie pas que l’entreprise va prospérer durant de longues an-
nées, qu’elle va distribuer d’importants dividendes ou que la stratégie
de la direction est pertinente. En ce sens la norme n° 2-101-03
(2003, aujourd’hui caduque) indiquait : « Bien que l’opinion du
commissaire aux comptes renforce la crédibilité des comptes,
l’utilisateur ne peut en déduire qu’elle constitue une garantie de la
pérennité de l’entité ou d’une gestion efficace et rentable de celle-
ci par la direction ».
132
6.11.3. L’auditeur a l’obligation de mettre en œuvre
des moyens avec sagacité, mais il n’a pas une obligation
de résultat
L’auditeur a une obligation de moyens, non de résultat : « Le

commissaire aux comptes, à l’instar du médecin qui n’est pas
coupable si le malade meurt malgré les soins donnés, doit
seulement accomplir sa mission avec compétence et un zèle
attentif » (Professeur Emmanuel du Pontavice28). L’auditeur a le
devoir d’exécuter sa mission avec toute la compétence et le soin
que l’on est en droit d’attendre d’un professionnel raisonnable-
ment diligent, mais il n’a pas à vérifier toutes les opérations, ni à
rechercher systématiquement toutes les anomalies qu’elles pour-
raient comporter.
L’auditeur définit avec compétence les diligences requises

(prudent person concept) pour réaliser la mission selon les normes
de la profession mais aucune norme n’indique combien de jus-
tificatifs il doit examiner, quelle procédure il doit vérifier avec un
soin particulier, ou à quel endroit précis des comptes il peut
découvrir une anomalie. Le jugement professionnel (jugement
personnel) est donc une composante essentielle de la démarche du
commissaire aux comptes :

Par ailleurs, tout au long de ses travaux, le commissaire aux comptes exerce
son jugement professionnel, notamment pour décider de la nature, du
calendrier et de l’étendue des procédures d’audit à mettre en œuvre, et pour
conclure à partir des éléments collectés.
Voir aussi le n° 5.4.3.
28
25e congrès de l’Ordre des experts-comptables, RFC n° 108, décembre 1970,
p. 860.
133
6.11.4. Limites de l’audit
Certaines limites inhérentes à l’audit peuvent ne pas permettre

au commissaire aux comptes de détecter des anomalies signi-
ficatives ; ces limites résultent notamment des facteurs suivants :
– l’utilisation des techniques de sondages ;
– la possibilité de fraudes sophistiquées ;
– le fait que la plupart des éléments probants conduisent
davantage à des déductions qu’à des certitudes.
Par ailleurs les éléments probants que le commissaire a col-

lectés peuvent être en nombre insuffisants ou avoir été choisis de
manière inadéquate. Enfin, les estimations faites par la direction
lors de l’établissement des comptes (en particulier concernant les
amortissements, les dépréciations et les provisions) peuvent avoir
été mal appréciées par le commissaire aux comptes.
Néanmoins l’auditeur doit planifier et conduire sa mission en

faisant preuve d’esprit critique et en gardant à l’esprit que cer-
taines situations peuvent conduire à des anomalies significatives
dans les comptes :

Tout au long de son audit, il [le commissaire aux comptes] fait preuve d’esprit
critique et tient compte du fait que certaines situations peuvent conduire à des
anomalies significatives dans les comptes.
À ce titre, le commissaire aux comptes évalue de façon critique la validité des
éléments collectés au cours de ses travaux, et reste attentif aux informations
qui contredisent ou remettent en cause la fiabilité des éléments obtenus.
Faire preuve d’esprit critique signifie que le commissaire aux

comptes évalue de façon critique, avec un esprit sceptique, la
valeur des éléments probants obtenus, et qu’il prête une attention
particulière aux éléments probants qui contredisent la fiabilité de
documents ou de déclarations.
134
Esprit critique ne signifie pas esprit de suspicion. Il importe de
souligner que, si l’auditeur peut être conduit à déceler des fraudes
et des irrégularités lors de sa mission de certification, il n’a pas à
mener sa mission dans un esprit de suspicion particulier ni, à
l’inverse d’un audit de la gestion (voir le n° 1.2.), à l’orienter
systématiquement vers la découverte de malversations. En ce sens,
le professeur Emmanuel du Pontavice écrivait : « Le commissaire
aux comptes n’est pas un détective : disons plus simplement que
le commissaire aux comptes n’est pas un expert judiciaire, qui est
précisément alerté par le juge d’instruction sur l’existence d’une
fraude et auquel souvent on indique quelle est la fraude soup-
çonnée et quels sont les documents sur lesquels porte la fraude.
Le commissaire aux comptes ne doit pas avoir une attitude de
méfiance systématique, mais une attitude de vigilance qui s’exerce
par des sondages plus ou moins importants au cours desquels il
peut laisser échapper un fait délictueux commis au sein de la so-
ciété » (Bulletin CNCC n° 16, décembre 1974, « À propos du jugement
du Tribunal de grande instance de Paris du 14 janvier 1974 »).
Cette opinion du professeur du Pontavice est conforme à celle

exprimée dès 1896 par la Chambre des Lords britannique dans le
célèbre arrêt Kingston Cotton Mill : les auditeurs ne peuvent pas
être tenus pour responsables de ne pas avoir découvert une fraude
ingénieuse montée par des employés quand rien n’a attiré leur
attention sur celle-ci et qu’elle n’avait pas été détectée durant des
années par les dirigeants. C’est dans ce célèbre arrêt que l’on
apprend que l’auditeur est un chien de garde et non un chien de
chasse. Il convient néanmoins de remarquer qu’un juge a ensuite
déclaré qu’il ne lui importait pas que le chien soit de garde ou de
chasse, pourvu qu’il ait des dents : absence de suspicion ne
signifie pas manque de sens critique.
135
6.11.5. Échecs de l’audit
Les causes en sont nombreuses mais le nombre d’échecs est

aussi rare que leur déballage sur la place publique est important.
Il est néanmoins exact qu’en certaines circonstances on peut
parler de faillite de l’audit et de certains auditeurs. Par exemple de
nombreuses banques ont dévoilé de 2007 à 2009 des pertes
énormes sur les positions qu’elles détenaient ; cet état de fait a
conduit la Commission européenne à rechercher comment les
auditeurs ont pu avaliser les comptes de leurs clients au cours de
cette période. D’où un livre vert mis en ligne en octobre 2010
(http://europa.eu) qui a fait l’objet de très nombreuses proposi-
tions mais qui, à ce jour (janvier 2012), n’a pas encore fait l’objet
de textes légaux ou réglementaires.
L’échec de l’audit peut être dû à des normes d’audit d’une

qualité insuffisante. C’est d’ailleurs la raison pour laquelle celles-
ci sont, comme les règles comptables, constamment modifiées,
améliorées, précisées.
Une deuxième cause, décrite par Linda E. DeAngelo dans un

célèbre article publié en 198129, est due à l’auditeur : il n’a pas les
compétences pour relever des erreurs ou des fraudes lors de son
audit, et/ou il n’a pas l’indépendance nécessaire pour rendre
compte des anomalies constatées.
Une troisième cause d’échec repose sur la méconnaissance de

l’audit par le public, communément nommée sous son nom
anglo-saxon audit expectation gap ; il s’agit de l’écart entre :
– d’une part le contenu et l’objet d’une mission d’audit (mis-
sion de certification),
– et d’autre part les attentes du public.
29
« Auditor size and audit quality », Journal of Accounting and Economics,
vol. 3, n° 3, décembre, pp. 183-199.
136
L’audit expectation gap ne conduit pas à une critique de la
compétence de l’auditeur, mais il conduit à une critique du
résultat de sa mission car le public attend beaucoup plus du
commissaire qu’un simple rapport normé dans lequel il donne
son opinion sur les comptes : le public souhaite en général avoir
un avis éclairé sur la stratégie suivie par les dirigeants et l’évo-
lution prévisible des dividendes… mais jamais la loi n’a confié un
tel rôle au commissaire aux comptes.
Une autre cause d’échec peut être due à la négligence de

l’auditeur : l’auditeur est compétent, honnête, indépendant, mais
la réflexion et le jugement critique sont délaissés au profit de la
rapidité d’exécution des check-lists et du respect des formes.
Chapitre 7. Autres missions du commissaire aux comptes
Résumé
Comme indiqué au n° 3.7, le contrôle légal (audit légal) est mené par un
commissaire aux comptes et comprend :
– et le cas échéant des interventions définies par la loi ou le règlement (n° 7.4.).
– la mission de certification des comptes annuels, également appelée audit
ou mission d’audit (n° 6),
– des vérifications spécifiques dont la liste figure dans la loi (n° 7.3.).
Outre son contrôle légal (audit légal) le commissaire aux comptes peut mener
divers travaux :
– des examens limités (n° 7.1.),
– des interventions définies par convention et des DDL (n° 7.2.),
– des missions particulières (n° 7.5.).
Plan du chapitre 7
7.1. Examen limité

7.2. Interventions définies par convention et DDL (diligences
directement liées)
– Comptes prévisionnels
– Comptes pro forma
– WebTrust
– Lettre de confort
– Audit DDL
– Examen limité DDL
– Attestations DDL
– Procédures convenues DDL
– Consultations DDL
– Prestations DDL lors d’acquisitions
139
– Prestations DDL lors de cessions
– Consultations (recommandations) portant sur le contrôle
interne
7.3. Vérifications et informations spécifiques
– Prévention des difficultés des entreprises
– Comptes semestriels
– Conventions réglementées
– Actions détenues par les administrateurs
– Égalité entre les actionnaires
– Rapport de gestion et autres documents
– Rémunérations versées aux personnes les mieux rémunérées
– Prise de participation et des personnes détenant le capital
– Déductions fiscales de mécénat
– OPCVM
– Communication des irrégularités et des inexactitudes
7.4. Interventions définies par la loi ou le règlement
– Liste des interventions définies par la loi ou le règlement
– Révélation des faits délictueux au procureur de la République
– Procédure d’alerte
7.5. Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes
– Commissariat aux apports
– Commissariat à la fusion
– Certification des comptes des formations politiques
– Acquisition d’un bien appartenant à un actionnaire
– Retrait obligatoire (squeeze out)
– CARPA
– Comptabilité des notaires
– Mandataires de justice
– Sociétés de crédit foncier
– Émission d’obligations L. 228-39
– Augmentation de capital L. 225-131
140
7.1. Examen limité
Référence
NEP 2410 du 29 novembre 2007 Examen limité de comptes intermédiaires
en application de dispositions légales ou réglementaires (article A. 823-28)
L’examen limité est une mission visant à apporter une

assurance, moins élevée que celle résultant d’une mission d’audit
(mission de certification), que l’information financière et comp-
table examinée ne comporte pas d’anomalies significatives (2410-9).
L’opinion de l’auditeur est exprimée sous une forme négative :

« Sur la base de notre examen limité, nous n’avons pas relevé
d’anomalies significatives de nature à remettre en cause, dans tous
leurs aspects significatifs, la régularité, la sincérité et l’image fidèle
des comptes… »
L’auditeur met en œuvre des procédures moins étendues que

celles requises pour un audit des comptes réalisé pour les besoins
de la certification (NEP 2410-7). Néanmoins il rédige une lettre
de mission (NEP 2410-12), procède à une prise de connaissance
de l’entité et de son environnement, y compris son contrôle in-
terne, il évalue le risque d’anomalies significatives dans les
comptes (NEP 2410-13) et il obtient une lettre d’affirmation
(NEP 2410-24) similaire à celle qu’il obtient pour un audit.
Les principales techniques de contrôle utilisées sont des entre-

tiens avec la direction et des procédures analytiques (NEP 2410-8).
Recours à l’examen limité :
– comme on le verra au n° 7.3.2., l’examen limité doit être

mené par le commissaire aux comptes français sur les comptes
semestriels consolidés que les sociétés cotées doivent publier ;
141
– comme on le verra au n° 7.2.6 l’examen limité peut être mené
à la demande de l’entité auditée.
7.2. Interventions définies par convention et DDL
Le commissaire aux comptes peut être conduit à réaliser des

interventions à la demande des dirigeants de l’entité qu’il audite.
Il ne s’agit donc pas d’interventions exigées par la loi, telle la
mission légale, mais d’interventions annexes que le commissaire
peut refuser de mener.
Dans le référentiel de juillet 2003 ces interventions étaient

qualifiées d’interventions définies par convention. Depuis la LSF du
1er août 2003, on parle de DDL (diligences directement liées à la
mission d’audit).
a) Normes du référentiel de juillet 2003 ayant valeur de doctrine

(n° 1.5.2.) :
Références
4-101 Examen des comptes prévisionnels
4-102 Examen de comptes pro forma
4-103 Interventions WebTrust
4-105 Lettre de confort
b) Normes d’exercice professionnel homologuées par le garde des

Sceaux et relevant des diligences directement liées (DDL) :
Références
NEP 9010 du 20 mars 2008 Audit entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes (article A. 823-31
du code de commerce30) ;
30
Justice et figurent dans la partie A. (A. pour arrêté) du code de commerce
142
NEP 9020 du 20 mars 2008 Examen limité entrant dans le cadre de dili-
gences directement liées à la mission de commissaire aux comptes (article
A. 823-32)
NEP 9030 du 20 mars 2008 Attestations entrant dans le cadre de diligences di-
rectement liées à la mission de commissaire aux comptes (article A. 823-30)
NEP 9040 du 1er août 2008 Constats à l’issue de procédures convenues avec
l’entité entrant dans le cadre de diligences directement liées à la mission de
commissaire aux comptes (article A. 823-34)
NEP 9050 du 1er août 2008 Consultations entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes (article A. 823-33)
NEP 9060 du 1er août 2008 Prestations entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes rendues lors de
l’acquisition d’entités (article A. 823-35)
NEP 9070 du 1er août 2008 Prestations entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes lors de la cession
d’entreprises (article A. 823-36)
NEP 9080 du 21 juin 2011 Consultations entrant dans le cadre de diligences
directement liées à la mission de commissaire aux comptes portant sur le
contrôle interne relatif à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière (article A. 823-36-1)
7.2.1. Norme 4-101 : Examen des comptes prévisionnels
Le commissaire aux comptes peut, à la demande des dirigeants

de la société dont il est le commissaire, examiner des comptes
prévisionnels. Cela peut, par exemple, être le cas des entités qui
établissent volontairement des comptes prévisionnels pour les-
quels ils souhaitent un examen par leur commissaire.
Il met en œuvre des diligences lui permettant de s’assurer que :

– les comptes prévisionnels, compte tenu des traitements ef-
fectués, reflètent bien les hypothèses décrites ;
– les calculs, sur la base des hypothèses décrites, ont été
correctement effectués.
143
Par ailleurs l’article L. 232-2 du code de commerce impose aux
sociétés commerciales qui atteignent le seuil de 300 salariés ou de
18 millions € de chiffre d’affaires hors taxes, d’établir des do-
cuments d’information prévisionnelle et rétrospectifs. Dans ces
cas-là le commissaire aux comptes est tenu, dans le cadre de sa
mission générale, de procéder chaque année à l’examen qui fait
l’objet de la norme 5-101 (voir le n° 7.3.1).
7.2.2. Norme 4-102 : Examen de comptes pro forma
Les comptes pro forma montrent l’effet sur des informations

financières historiques de la réalisation, à une date antérieure à sa
survenance réelle, d’une opération donnée. Par exemple une
entité acquiert une filiale très importante en mai 2012 ; afin de
pouvoir comparer 2011 et 2012, les comptes 2011 (qui accom-
pagnent les comptes 2012) sont présentés comme si l’acquisition
avait été faite dès 2011.

de la société dont il est le commissaire, émettre un rapport
d’examen des comptes pro forma.
Il met en œuvre les diligences lui permettant de s’assurer que

les méthodes comptables utilisées dans les comptes pro forma sont
conformes à celles suivies pour l’établissement des derniers comptes
annuels de l’entité.
7.2.3. Norme 4-103 : Interventions WebTrust
Cette norme existe toujours mais elle est complètement tombée

en désuétude. L’intervention d’un commissaire aux comptes
devait permettre à des sites commerciaux sur internet d’obtenir un
label de qualité dénommé WebTrust.
144
7.2.4. Norme 4-105 : Lettre de confort
C’est une attestation du commissaire aux comptes dans la-

quelle il exprime une assurance portant sur la situation financière
ou les comptes de l’entreprise qu’il audite. Elle est en général
destinée à un banquier dans le cadre d’une opération financière et
n’a pas vocation à être rendue publique.
7.2.5. NEP 9010 : Audit DDL

de la société dont il est le commissaire, mener une mission d’audit
(de certification des comptes telle qu’exposée au chapitre 6
précédent). Celle-ci concerne en général :
– les comptes intermédiaires ou consolidés établis en dehors
de toute obligation légale ;
– les comptes intermédiaires ou annuels de filiales qui n’ont
pas d’auditeurs et pour lesquels un audit est demandé à l’auditeur
de la société consolidante.
7.2.6. NEP 9020 : Examen limité DDL
La demande de l’entité à son commissaire aux comptes peut

également porter sur un examen limité, non un audit. Celui-ci est
alors mené de la manière exposée au n° 7.1.
7.2.7. NEP 9030 : Attestations DDL
Les dirigeants sont souvent invités à fournir certains rensei-

gnements « validés », « attestés » ou « visés » par leur commissaire
aux comptes, par exemple par un organisme public préalablement
à l’octroi d’une subvention ou par une banque préalablement à
l’octroi d’un prêt.
145
Le commissaire utilise, s’ils sont adéquats, les travaux qu’il a
menés durant son audit (mission de certification) et met en œuvre, si
nécessaire, des travaux complémentaires (NEP 9030-11 et 9030-12).

de la société dont il est le commissaire, émettre des attestations
portant sur des informations ayant un lien avec la comptabilité ou
avec des procédures de contrôle interne liées à la comptabilité
(NEP 9030-4).
7.2.8. NEP 9040 : Procédures convenues DDL
L’entité, en dehors de toute obligation légale, peut avoir besoin

de constats factuels établis par le commissaire aux comptes. Ces
constats font suite à des travaux qui sont définis en accord entre
l’entité et le commissaire aux comptes et qui sont dénommés
procédures convenues (agreed-upon procedures) ; exemple : travaux
demandés par une collectivité territoriale qui a octroyé une
subvention mais qui exige le constat d’un commissaire aux comptes
sur le coût d’une prestation particulière, par exemple le coût d’un
transport scolaire ou d’une journée en milieu hospitalier privé.
La principale différence entre l’attestation et la mission de

procédures convenues réside dans l’autonomie du commissaire :
– pour une mission d’attestation (n° 7.2.7.) le commissaire aux
comptes est seul maître des diligences à mener,
– tandis que pour une mission de procédures convenues, les
travaux menés par le commissaire aux comptes sont définis en
accord avec l’entité demanderesse (NEP 9040-12).
7.2.9. NEP 9050 : Consultations DDL
Avant l’arrêté des comptes, le commissaire aux comptes d’une

entité peut être amené à délivrer, à la demande de cette dernière,
146
des consultations sur des sujets liés aux comptes, par exemple
donner un avis sur un projet de comptabilisation d’un fait
complexe, ou bien fournir des explications concernant des textes
liés à la comptabilisation d’un fait complexe.
7.2.10. NEP 9060 : Prestations DDL lors d’acquisitions
Une entité, lorsqu’elle a engagé un processus d’acquisition

d’une autre entité, peut avoir besoin de travaux spécifiques por-
tant sur des informations fournies par cette dernière. Elle peut
demander à son commissaire aux comptes de réaliser ces travaux,
qualifiés de diligences d’acquisition.
7.2.11. NEP 9070 : Prestations DDL lors de cessions
Une entité peut avoir besoin, lorsqu’elle envisage de céder une

entreprise, de travaux spécifiques portant sur les informations de
cette entreprise. Elle peut demander à son commissaire aux
comptes de réaliser ces travaux, qualifiés de diligences de cession.
7.2.12. NEP 9080 du 21 juin 2011 Consultations entrant dans

le cadre de diligences directement liées à la mission de
commissaire aux comptes portant sur le contrôle interne
relatif à l’élaboration et au traitement de l’information
comptable et financière (article A. 823-36-1).
Voir le n° 4.11.
147
7.3. Vérifications et informations spécifiques
L’audit légal mené par le commissaire aux comptes français ne

se limite pas à la mission de certification des comptes (mission
d’audit) ; il comprend également l’obligation de vérifier certains
éléments et certaines informations spécifiquement prévues par la
loi, d’où leur nom : vérifications et informations spécifiques.
À chaque vérification et information spécifiques correspondent

un texte de loi et une norme. Néanmoins toutes les entités ne sont
pas soumises à l’ensemble des vérifications et informations spé-
cifiques.
Les vérifications et informations spécifiques sont au nombre

de onze (n° 7.3.1. à 7.3.11.) :
7.3.1. Norme n° 5-101 : Documents et rapports prévus

dans le cadre de la prévention des difficultés des entreprises
Comme indiqué ci-dessus (n° 7.2.1.), l’article L. 232-2 du code

de commerce impose aux sociétés commerciales qui atteignent le
seuil de 300 salariés ou de 18 millions € de chiffre d’affaires hors
taxes, d’établir des documents d’information prévisionnelle et ré-
trospectifs. Des dispositions similaires existent pour les personnes
morales de droit privé non commerçantes (L. 612-2). Dans ces
cas-là, le commissaire aux comptes est tenu, dans le cadre de sa
mission générale, de procéder chaque année à l’examen des do-
cuments établis par l’entité auditée.
En revanche la norme 4-101 (n° 7.2.1.) s’applique dans les cas

où les dirigeants demandent à leur commissaire aux comptes
d’examiner des comptes prévisionnels établis en-dehors de toute
obligation légale.
148
Le commissaire aux comptes vérifie la pertinence et la cohé-
rence d’ensemble des informations données dans les documents et
rapports d’analyse les accompagnant (norme 5-101-09).
7.3.2. Norme n° 5-102 : Tableau d’activité et de résultats

et rapport semestriel (comptes semestriels)
Cette norme concerne les comptes semestriels consolidés et le

rapport semestriel obligatoirement établis par les sociétés cotées.
Elle ne se confond pas avec les normes relatives aux situations
intermédiaires établies en dehors de toute obligation et pour
lesquelles le commissaire établit à la demande des dirigeants un
rapport d’audit ou un rapport d’examen limité (NEP n° 9010 et
9020 aux n° 7.2.5. et 7.2.6.)
Le commissaire aux comptes procède à un examen limité des

comptes intermédiaires (n° 7.1.). En outre il s’assure de la sin-
cérité des informations contenues dans le rapport semestriel et de
leur concordance avec les comptes semestriels.
7.3.3. Norme n° 5-103 : Conventions réglementées
Référence
Articles L. 225-38 à L. 225-43 du code de commerce.
Remarque. Les procédures relatives aux conventions entre des

entités et des personnes intéressées résultent de textes propres à
chaque entité concernée (SA, SARL, SAS…) et non de textes
généraux applicables à toutes les entités. Il en résulte de nom-
breuses situations particulières qui ne seront pas traitées ici.
Principe général : les conventions entre une société anonyme et

ses dirigeants, ou entre deux sociétés anonymes ayant un dirigeant
commun, sont susceptibles d’être soumises au régime des conven-
149
tions réglementées. Des dispositions similaires existent pour des
entités autres que les sociétés anonymes.
L’ensemble des textes applicables conduit à distinguer :

– les conventions réglementées, qui donnent lieu au rapport
spécial du commissaire aux comptes et qui sont soumises au vote
de l’assemblée générale,
– les conventions courantes conclues à des conditions normales,
– les conventions interdites.
a) Conventions réglementées
L. 225-38 (LSF du 1er août 2003)

Toute convention intervenant directement ou par personne interposée entre la
société et son directeur général, l’un de ses directeurs généraux délégués,
l’un de ses administrateurs, l’un de ses actionnaires disposant d’une fraction
des droits de vote supérieure à 10 % ou, s’il s’agit d’une société actionnaire,
la société la contrôlant au sens de l’article L. 233-3 [contrôle exclusif], doit
être soumise à l’autorisation préalable du conseil d’administration.
Il en est de même des conventions auxquelles une des personnes visées à
l’alinéa précédent est indirectement intéressée.
Sont également soumises à autorisation préalable les conventions inter-
venant entre la société et une entreprise, si le directeur général, l’un des
directeurs généraux délégués ou l’un des administrateurs de la société est
propriétaire, associé indéfiniment responsable, gérant, administrateur, membre
du conseil de surveillance ou, de façon générale, dirigeant de cette entreprise.
Depuis la loi Breton du 26 juillet 2005, les parachutes dorés

(golden parachutes) des dirigeants des sociétés cotées font partie
des conventions réglementées (article L. 225-42-1) ; il en est de
même pour les contrats de travail des dirigeants des sociétés cotées
(L. 225-22-1).
150
Information du commissaire aux comptes. Le président du
conseil d’administration avise les commissaires aux comptes des
conventions et engagements autorisés (R. 225-30).
Le commissaire aux comptes réunit les informations sur les

conventions dont il a été avisé ou qu’il a découvertes à l’occasion
de sa mission. Pour ce faire, il rappelle aux dirigeants, notamment
lors de l’établissement de sa lettre de mission (n° 3.8.6.), la nature
des informations qui doivent lui être fournies.
Il vérifie la concordance de ces informations avec les do-

cuments de base dont elles sont issues.
Rapport spécial. Le commissaire aux comptes présente sur les

conventions réglementées un rapport spécial sur les
conventions et engagements réglementés, destiné à informer les
membres de l’organe délibérant (pour une société anonyme il
s’agit de l’assemblée générale)
Rapport spécial de régularisation. Lorsque le commissaire aux

comptes découvre une convention réglementée non autorisée,
il porte cette irrégularité à la connaissance du conseil
d’administration et établit un rapport spécial de régularisation
(L. 225-42).
Communication. Le rapport spécial est, comme le rapport sur

les comptes, déposé au siège social quinze jours au moins avant
la réunion de l’assemblée générale annuelle des actionnaires
(R. 225-161). Il n’a pas, en revanche, à être déposé au greffe du
tribunal de commerce.
b) Conventions courantes conclues à des conditions normales
Aucune procédure n’est prévue dans cette situation (L. 225-39)

dans les SA, SCA et SAS. Dans les SARL et les associations, en
revanche, si la convention est significative pour l’une des parties,
151
une information est donnée au président qui la transmet à son
tour au commissaire aux comptes.
c) Conventions interdites
Le législateur qualifie de conventions interdites celles qui appor-

tent un avantage financier au dirigeant, voire à l’associé. Cette
nullité est absolue et ne peut pas être autorisée par décision
ultérieure de l’assemblée.
L. 225-43 (loi NRE du 15 mai 2001)

À peine de nullité du contrat, il est interdit aux administrateurs autres que les
personnes morales de contracter, sous quelque forme que ce soit, des
emprunts auprès de la société, de se faire consentir par elle un découvert, en
compte courant ou autrement, ainsi que de faire cautionner ou avaliser par
elle leurs engagements envers les tiers. (…)

– CNCC : «Le rapport spécial du commissaire aux comptes sur les conven-
tions et engagements réglementés », Note d’information n° 9, juin 2011, 163 p.
– Communiqué sur les exemples de rapport spécial du commissaire aux
comptes sur les conventions et engagements réglementés, Bulletin CNCC
n° 130, décembre 2010, § 104.
7.3.4. Norme 5-104 Actions détenues par les administrateurs
La LME du 4 août 2008 a supprimé l’obligation, pour les

administrateurs, de détenir des titres de leur société. Désormais
seuls les statuts peuvent imposer une telle obligation (L. 225-25
pour les administrateurs et L. 225-72 pour les membres du conseil
de surveillance).
152
Le commissaire aux comptes vérifie le respect des dispositions
statutaires concernant les actions dont les administrateurs (ou
membres du conseil de surveillance) doivent être détenteurs.
7.3.5. Norme 5-105 Égalité entre les actionnaires
Le commissaire aux comptes, en application de l’article L. 823-11

du code de commerce, s’assure du respect de l’égalité entre les
actionnaires. Exemples de rupture illicite de l’égalité entre les
actionnaires :
– suppression illicite des droits de vote et d’accès aux
assemblées ;
– répartition des dividendes ou des résultats non conforme aux
dispositions statutaires ;
– violation du droit à l’information préalable nécessaire à la
prise de décision collective.
7.3.6. (anciennes normes 5-106 et 5-107) NEP 9510 Travaux

du commissaire aux comptes relatifs au rapport de gestion et
aux autres documents adressés aux membres de l’organe
appelé à statuer sur les comptes en application de l’article
L. 823-10 du code de commerce (article A. 823-29-1)
L’application cumulative des articles L. 232-1 et R. 225-102 du

code de commerce conduit le conseil d’administration à exposer,
dans un rapport de gestion, la situation de la société et son activité
au cours de l’exercice écoulé, les résultats de cette activité, les
progrès réalisés ou les difficultés rencontrées, les activités de la
société en matière de recherche et de développement, l’évolution
prévisible de la situation de la société et les perspectives d’avenir,
les événements importants postérieurs à la clôture. D’autres textes
imposent d’autres informations, par exemple celles relatives à
l’activité des filiales (L. 233-6), au non respect du principe
153
comptable de permanence (L. 232-6), aux prises de participations
(L. 233-6), à l’aliénation d’actions (R. 233-19), etc.
Par ailleurs plusieurs textes (L. 225-115, R. 225-81, R. 225-83…)

imposent d’adresser ou de tenir à la disposition des actionnaires
de la société anonyme un grand nombre de documents : comptes
annuels individuels, états financiers consolidés, rapport de gestion,
etc.
Les commissaires aux comptes vérifient « la sincérité et la

concordance avec les comptes annuels des informations données
dans le rapport de gestion du conseil d’administration, du
directoire ou de tout organe de direction, et dans les documents
adressés aux actionnaires ou associés sur la situation financière et
les comptes annuels » (L 823-10). Dans les sociétés ATMR ils
attestent spécialement l’exactitude et la sincérité des informations
relatives aux rémunérations et aux avantages de toute nature
versés à chaque mandataire social ; en cas de comptes consolidés
les commissaires aux comptes vérifient la sincérité et la concor-
dance avec les comptes consolidés des informations données dans
le rapport sur la gestion du groupe (NEP 9510-01).
Les informations à contrôler sont classées en 3 catégories par

la NEP 9510 :
– informations sur la situation financière et les comptes (indi-
viduels et consolidés) : le commissaire aux comptes vérifie que chaque
information significative concorde avec les comptes (NEP 9510-10) ;
– informations relatives aux rémunérations et avantages des
mandataires sociaux (L. 225-102-1 pour les sociétés ATMR) : le
commissaire aux comptes atteste l’exactitude et la sincérité
(NEP 9510-11) ;
– autres informations (non extraites des comptes) : le
commissaire aux comptes relève les informations manifestement
incohérentes avec les comptes (NEP 9510-14) ; en ce cas mention
dans la 3e partie de son rapport.
154
7.3.7. Norme 5-108 : Montant global des rémunérations
versées aux personnes les mieux rémunérées
Le commissaire aux comptes de la société anonyme et de

certaines autres entités certifie exact le montant global des ré-
munérations versées aux personnes les mieux rémunérées (norme
5-108-02), le nombre de ces personnes étant de dix ou de cinq selon
que l’effectif du personnel excède ou non deux cents salariés
(L. 225-115-4°).
Cette vérification spécifique s’ajoute aux travaux d’audit du

commissaire sur le montant des rémunérations allouées aux diri-
geants qui figurent en annexe (R. 123-198-1°) et dans le rapport
de gestion des sociétés ATMR (L. 225-102-1).
7.3.8. Norme 5-109 : Prise de participation et de contrôle

et identité des personnes détenant le capital
Des informations concernant les prises de participation (fran-

chissement des seuils décrits dans l’article L. 233-7) et, pour les
sociétés ATMR, l’identité des détenteurs du capital ou des droits
de vote de la société (L. 233-13), doivent figurer dans le rapport
de gestion.
Le commissaire aux comptes vérifie la conformité de ces in-

formations avec les documents de la société (norme 5-109-02).
Exemple de formulation figurant dans la 3e partie du rapport

sur les comptes : En application de la loi, nous nous sommes assurés
que les diverses informations relatives aux prises de participation et de
contrôle (et, pour les ATMR, à l’identité des détenteurs du capital
ou des droits de vote) vous ont été communiquées dans le rapport
de gestion.
155
7.3.9. Norme 5-110 : Montant global des sommes
ouvrant droit aux déductions fiscales de mécénat
Tout actionnaire a droit d’obtenir communication du montant

global, certifié par le commissaire aux comptes, des versements
effectués en application des 1 et 4 de l’article 238 bis du code
général des impôts ainsi que de la liste des actions nominatives de
parrainage et de mécénat (article L. 225-115-5° du code de
commerce).
7.3.10. Norme 5-111 : Informations périodiques publiées

par les OPCVM
Organismes de placement collectif en valeurs mobilières
Le commissaire aux comptes vérifie et atteste la sincérité de la

composition de l’actif établie et publiée par les OPCVM. Il vérifie
et atteste également les informations contenues dans les documents
périodiques publiés par les OPCVM (norme n° 5-111-02).
7.3.11. Norme 5-112 Communication des irrégularités

et des inexactitudes à l’assemblée générale
L’application cumulative des textes applicables aux irrégu-

larités, aux inexactitudes, aux fraudes et aux erreurs, conduit en
pratique à distinguer plusieurs niveaux de communication qui ont
déjà fait l’objet du n° 6.8.5.
7.4. Interventions définies par la loi ou le règlement
La mission générale du commissaire aux comptes comprend

chaque année la mission de certification des comptes (n° 6) et des
vérifications spécifiques (n° 7.3.). Le législateur français a en outre
156
confié au commissaire d’autres tâches qui le conduisent à
examiner et à apprécier toute une série d’opérations qui jalonnent
la vie des sociétés.
Ces interventions définies par la loi ou le règlement n’ont au-

cun caractère récurrent : elles ne sont mises en œuvre que si des
opérations sont décidées par la société (augmentation de capital,
distribution d’acomptes sur dividendes…) ou si des événements
surviennent (faits délictueux devant être révélés au procureur de la
République, faits de nature à compromettre la continuité de
l’exploitation…). Elles sont regroupées au sein de huit normes
principales, elles-mêmes subdivisées en plus de quarante normes.
7.4.1. Liste des interventions définies par la loi ou le règlement
6 – 100. Opérations relatives au capital

6 – 101. Libération d’actions par compensation de créances
Voir aussi la Note d’information n° 5 de la CNCC, tome 2,
juin 2010, 60 p.
6 – 102. Suppression du droit préférentiel de souscription
juin 2011, 251 p.
6 – 103. Émission d’obligations convertibles ou échangeables
contre des actions
6 – 104. Émission d’obligations avec bons de souscription
d’actions
6 – 106. Ouverture d’options de souscription ou d’achat d’ac-
tions au bénéfice des membres du personnel
juin 2011, 127 p.
6 – 107. Réduction de capital
Voir aussi la Note d’information n° 5 de la CNCC, tome 1, juin
2010, 108 p.
6 – 108. Offre publique d’échange
157
6 – 200. Autres opérations d’émission
6 – 202. Rémunération de titres participatifs
6 – 203. Émission d’autres valeurs mobilières
6 – 300. Opérations sur titres
6 – 301. Conversion ou rachat des parts bénéficiaires émises
depuis plus de 20 ans
6 – 302. Regroupement volontaire des actions non admises aux
négociations sur un marché réglementé
6 – 303. Création d’actions à dividende prioritaire sans droit de
vote par conversion d’actions ordinaires
6 – 400. Opérations de transformation
Voir aussi la Note d’information n° 6 de la CNCC, décembre 2010,
132 p.
6 – 401. Transformation d’une société en société par actions
6 – 402. Transformation d’une SARL en société commerciale
d’une autre forme
6 – 403. Transformation des sociétés par actions
6 – 500. Opérations diverses
6 – 501. Réévaluation d’actif d’une SCPI faisant publiquement
appel à l’épargne
6 – 502. Rapport semestriel publié par les entreprises émettrices
de titres de créances négociables
6 – 600. Opérations relatives aux dividendes
6 – 601. Distribution d’acomptes sur dividendes
6 – 602. Paiement du dividende (ou d’acomptes sur dividende)
en actions
6 – 700. Interventions consécutives à des faits survenant dans
l’entité
6 – 701. Révélation des faits délictueux au procureur de la
République (caduque)
6 – 702. Alerte
6 – 703. Convocation de l’organe délibérant en cas de carence
des organes compétents
6 – 704. Visa des déclarations de créances
6 – 705. Demande d’information du comité d’entreprise
158
6 – 800. Interventions propres à certaines entités
NEP 9505 du 5 mars 2007 dite « Rapport sur le rapport »
Procédures de contrôle interne relatives à l’élaboration et au trai-
tement de l’information comptable et financière - rapport du commis-
saire aux comptes sur le rapport du président (article A. 823-29)
6 – 801. Contrôle des prospectus soumis au contrôle de la COB
(aujourd’hui AMF)
6 – 803. Visa des documents transmis à la Commission ban-
caire (comptes annuels et comptes consolidés)
6 – 804. Contrôle de la fonction de conservation des actifs par
les établissements dépositaires d’OPCVM
6 – 805. Compte d’emploi annuel des ressources collectées
auprès du public par les organismes faisant appel à la générosité
publique
6 – 807. Information des autorités de contrôle de certaines entités
Les natures des assurances données à l’issue de ces travaux sont

de plusieurs ordres : conformité avec un principe ou une règle
donnant lieu à un constat de conformité ; concordance d’un
chiffre ou d’une information donnant lieu à un constat de
concordance ; appréciation d’une cohérence d’ensemble donnant
lieu à un constat de cohérence ; analyse de faits donnant lieu à un
exposé de faits ; appréciation d’une valeur ou d’une procédure
donnant lieu à la formulation de cette appréciation ; porter des
faits ou des informations à la connaissance de quelqu’un donnant
lieu à une communication appropriée…
7.4.2. Révélation des faits délictueux au procureur

de la République
La révélation des faits délictueux a été créée par le décret-loi

du 8 août 1935 et figure aujourd’hui dans le code de commerce :
159
Article L. 823-12 (ordonnance du 30 janvier 2009)
Les commissaires aux comptes signalent à la plus prochaine assemblée
générale ou réunion de l’organe compétent les irrégularités et inexactitudes
relevées par eux au cours de l’accomplissement de leur mission.
Ils révèlent au procureur de la République les faits délictueux dont ils ont eu
connaissance, sans que leur responsabilité puisse être engagée par cette
révélation.
Sans préjudice de l’obligation de révélation des faits délictueux mentionnée à

l’alinéa précédent, ils mettent en œuvre les obligations relatives à la lutte
contre le blanchiment des capitaux et le financement du terrorisme définies
au chapitre Ier du titre VI du livre V du code monétaire et financier [Tracfin,
voir le n° 3.8.2.].
L’article L. 820-1 étend l’obligation de révélation dans toutes

les personnes morales dans lesquelles un commissaire aux
comptes est nommé.
L’expression faits délictueux vise toutes les catégories d’infrac-

tions, indépendamment de leur qualification juridique de crime,
délit ou contravention (norme 6-701-03).
Le commissaire aux comptes qui a connaissance d’un fait

délictueux procède à une révélation dans le délai le plus rapide
possible. Il en est ainsi, même si le fait a été commis antérieu-
rement à sa nomination (norme 6-701-22 du référentiel 2003)
Délit de non révélation (L. 820-7) : voir le n° 3.15.1.
En 2009 la norme 6-701 relative à la révélation des faits délic-

tueux au procureur de la République a disparu du référentiel de la
CNCC : il n’y a plus de norme 6-701. Seul subsiste l’article L. 823-
12. Rappelons que la norme 6-701 prévoyait des dispositions qui
restreignaient les dispositions de la loi.
160
7.4.2. Norme n° 6-702 : Alerte
Références
– Articles L. 234-1 à 234-4 du code de commerce
– CNCC : « Le commissaire aux comptes et l’alerte », Note d’information
n° 3, avril 2010, 264 p.
La procédure d’alerte a été créée par la loi du 1er mars 1984 et

figure aujourd’hui dans les articles L. 234-1 à 234-4 du code de
commerce :
Art. L. 234-1 alinéa 1 (loi du 10 juin 1994)

Lorsque le commissaire aux comptes d’une société anonyme relève, à
l’occasion de l’exercice de sa mission, des faits de nature à compromettre la
continuité de l’exploitation, il en informe le président du conseil d’admi-
nistration ou du directoire dans des conditions fixées par décret en Conseil
d’État [R. 234-1 à R. 234-7].
L’alerte ne figure pas dans le livre VIII, titre 2, du code de

commerce relatif au commissaire aux comptes. Par voie de
conséquence, et contrairement à la révélation des faits délictueux,
il faut pour chaque entité un texte qui précise si oui ou non le
commissaire aux comptes est susceptible de mettre en œuvre la
procédure d’alerte. En l’occurrence l’alerte est mise en œuvre
entre autres dans les sociétés anonymes et dans toutes les entités
(associations…) qui dépassent deux seuils sur les trois prévus par
l’article L. 612-1 du code de commerce (50 salariés, chiffre
d’affaires H.T. de 3 100 000 €, total du bilan de 1 550 000 €).
Les étapes de la procédure d’alerte sont les suivantes dans la

société anonyme :
a) Phase 0
Avant le déclenchement de la procédure d’alerte, un entretien

avec les dirigeants permet généralement au commissaire aux comptes
161
de s’informer le plus complètement possible sur les faits relevés, dans
le but d’éviter de déclencher une procédure d’alerte qui se révélerait
ultérieurement inappropriée (norme 6-702-08).
Cet entretien préalable au déclenchement de la procédure

d’alerte n’est pas prévu dans les textes légaux sur l’alerte mais fait
partie des diligences normales du commissaire aux comptes.
Dès lors qu’il déclenche la procédure d’alerte, le commissaire

aux comptes assume des travaux spécifiques liés au déroulement
de cette procédure, à savoir, dans les sociétés anonymes avec conseil
d’administration, les phases 1 à 4 suivantes31 :
b) Phase 1
Information du président du conseil d’administration (R. 234-1).

Le commissaire aux comptes informe sans délai, par lettre
R+AR, le président du conseil d’administration (ou le directoire)
de tout fait de nature à compromettre la continuité de l’exploi-
tation qu’il a relevé à l’occasion de l’exercice de sa mission.
L’information ainsi faite correspond à une demande d’explica-
tions ; le président doit répondre par lettre R+AR dans les
15 jours qui suivent la réception de l’information adressée par le
commissaire.
Si le commissaire aux comptes estime la réponse reçue comme

satisfaisante, il ne poursuit pas la procédure d’alerte.
Voir un exemple de courrier sur le site de la compagnie ré-

gionale de Paris (accès libre) : www.crcc-paris.fr/outils-pratiques/liste.
31
Un schéma résumé de la procédure d’alerte dans les S.A. figure sur
www.crcc-paris.fr/outils-pratiques/liste
162
c) Phase 2
Délibération du conseil d’administration et information du

président du tribunal de commerce (R. 234-2)
À défaut de réponse dans les 15 jours qui suivent la réception

de la demande du commissaire aux comptes, ou si celui-ci estime
que la réponse ne lui permet pas d’être assuré de la continuité de
l’exploitation, il invite le président du conseil d’administration,
par lettre R+AR et dans les 8 jours qui suivent ce délai de ré-
ponse, à faire délibérer le conseil d’administration sur les faits
relevés.
Le commissaire aux comptes transmet la copie de cette lettre au

président du tribunal de commerce. Le commissaire des sociétés
ATMR en communique également une copie à l’AMF.
Le président du conseil d’administration convoque, dans les

huit jours qui suivent la réception de la lettre du commissaire aux
comptes, le conseil d’administration, en vue de le faire délibérer
sur les faits relevés, dans les quinze jours qui suivent la réception
de cette lettre. Le commissaire aux comptes est convoqué à cette
séance.
Le commissaire aux comptes informe à nouveau le président

du tribunal de commerce (par lettre remise en mains propres au
président contre récépissé, ou par lettre R+AR). Cette information
est faite sans délai après la date de tenue du conseil d’adminis-
tration ou, lorsqu’il ne s’est pas tenu, dans le délai de 15 jours
suivant la demande du commissaire aux comptes.
Si le commissaire aux comptes estime satisfaisantes les dé-

cisions prises par le conseil d’administration, il ne poursuit pas la
procédure d’alerte.
163
d) Phase 3 : rapport spécial d’alerte et assemblée générale (R. 234-3)
À défaut de convocation du conseil d’administration dans les

8 jours qui suivent la réception de la demande du commissaire
aux comptes, ou à défaut de délibération dans les 15 jours suivant
cette demande, ou si, en dépit des décisions prises, le commissaire
aux comptes constate que la continuité de l’exploitation demeure
compromise, il établit un rapport spécial d’alerte. Il est transmis
au président du conseil d’administration par lettre R+AR dans les
15 jours qui suivent le délai de réception du procès-verbal du
conseil d’administration.
Une assemblée générale doit être convoquée au plus tard un

mois après l’envoi du rapport spécial d’alerte.
En outre le commissaire aux comptes convoque lui-même

l’assemblée en cas de carence du conseil d’administration dans les
8 huit jours à compter de l’expiration du délai imparti au conseil
d’administration pour le faire.
e) Phase 4 : information du président du tribunal de commerce
Si, à l’issue de la réunion de l’assemblée générale, le

commissaire aux comptes estime que les décisions prises ne
permettent pas d’assurer la continuité de l’exploitation, il informe
le président du tribunal de commerce de ses démarches et lui en
communique les résultats. Cette information, qui est faite sans
délai (par lettre R + AR), comporte tous les documents utiles à
l’information du président du tribunal ainsi que l’exposé des
raisons qui l’ont conduit à constater l’insuffisance des décisions
prises.

Des exemples de courriers sont donnés sur www.crcc-paris.fr/outils-
pratiques/liste.
164
7.5. Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes
Il s’agit de missions n’ayant rien à voir avec la mission légale

du commissaire aux comptes. Nonobstant, plusieurs natures de
contrôle sont communes à l’audit et aux missions particulières.
Les missions particulières sont au nombre de onze (n° 7.5.1. à

7.5.11) :
7.5.1. Norme n° 7-101 : Commissariat aux apports
Références
CNCC : avis technique « La mission de commissariat aux apports »,
2 décembre 2010, 20 p.
Le commissaire aux apports est choisi parmi les commissaires

aux comptes ou parmi les experts inscrits sur une des listes établies
par les cours et tribunaux. Les commissaires aux comptes qui
agissent en tant que commissaires aux apports doivent respecter le
code de déontologie de la profession, mais leur mission n’a rien à
voir avec un audit légal même si certaines techniques peuvent être
communes.
Le commissaire aux apports apprécie :
– la valeur des apports : il s’assure que celle-ci n’est pas

surévaluée et vérifie qu’elle correspond au moins à la valeur au
nominal des actions ou parts à émettre, augmentée éventuel-
lement de la prime d’émission (ou de fusion ou de scission) ;
– les avantages particuliers qui peuvent être stipulés lors de
telles opérations.
Il établit un rapport dont le contenu répond aux dispositions

de l’article R. 225-8. Le commissaire aux apports conclut en
formulant son appréciation au regard de la non surévaluation des
165
apports et en tire les conséquences sur l’actif net apporté comparé
au montant de l’augmentation de capital prévu, augmenté de la
prime éventuelle.
La mission de commissaire aux apports ne peut pas être

acceptée par une personne qui exerce déjà une autre mission dans
les sociétés concernées (norme 7-101-09).
Réseau. Dans le cas où le commissaire aux apports appartient à

un réseau, il apprécie dans quelle mesure l’exercice de certaines
activités ou prestations, auprès d’entités concernées directement
ou indirectement par l’opération d’apport, par une personne phy-
sique ou morale appartenant au même réseau, pourrait affecter
son indépendance (norme 7-101-09).
7.5.2 Norme n° 7-102 : Commissariat à la fusion
Références
CNCC, avis technique « La mission de commissariat à la fusion »,
2 décembre 2010, 18 p.
Comme le commissaire aux apports, le commissaire à la fusion

est choisi parmi les commissaires aux comptes ou parmi les
experts inscrits sur une des listes établies par les cours et tribunaux
(norme 7-102-06). Les commissaires aux comptes qui agissent en
tant que commissaire à la fusion doivent respecter le code de
déontologie de la profession, mais leur mission n’a rien à voir avec
un audit légal même si certaines techniques peuvent être
communes.
Toute fusion s’accompagne nécessairement d’apports ; le

commissaire à la fusion assure également la mission de commis-
saire aux apports.
166
En application des dispositions de l’article L. 236-10 du code
de commerce (L. 236-23 pour les sociétés à responsabilité limitée),
le commissaire à la fusion vérifie que les valeurs relatives attri-
buées aux actions (ou parts) des sociétés participant à l’opération
sont pertinentes et que le rapport d’échange est équitable.
La mission de commissaire à la fusion ne peut pas être acceptée

par une personne qui exerce déjà une autre mission dans les
sociétés concernées.
Réseau : dispositions semblables à celles applicables au com-

missaire aux apports.
7.5.3. Norme n° 7-103 : Certification des comptes

des formations politiques
Le terme formation politique désigne les partis et groupements

politiques y compris les comités de soutien. Deux commissaires
aux comptes doivent être nommés. Ils procèdent au contrôle des
comptes d’ensemble de la formation politique. Ils établissent, au
titre de chaque année civile, un rapport dans lequel ils certifient
que ces comptes sont établis conformément aux dispositions
légales et au référentiel comptable qui leur sont applicables et
signalent, le cas échéant, les irrégularités et inexactitudes relevées.
7.5.4. Norme n° 7-104 : Acquisition d’un bien appartenant

à un actionnaire
En application de l’article L. 225-101 du code de commerce

relatif à l’acquisition par une société d’un bien appartenant à un
actionnaire, le commissaire désigné apprécie que le prix d’acqui-
sition envisagé n’est pas surévalué.
167
7.5.5. Norme n° 7-105 : Retrait obligatoire (squeeze out)
Dès que la participation d’une entreprise (ou d’un groupe de

personnes) atteint au moins 95% des droits de vote d’une société
cotée, le majoritaire peut imposer aux minoritaires de lui
transférer leurs titres. En ce cas un commissaire aux comptes,
désigné comme expert indépendant, apprécie l’évaluation des
titres de la société visée et établit un rapport dans lequel il se
prononce sur le caractère équitable du prix par action.
7.5.6. Norme n° 7-106 : CARPA
Une CARPA est une Caisse des règlements pécuniaires des

avocats par laquelle transite, en particulier, l’aide juridique versée
par l’État et les valeurs reçues par les avocats pour le compte de
leurs clients.
Le commissaire aux comptes établit, au titre de chaque année

civile, un rapport dans lequel il conclut au regard de l’absence de
manquement relevé aux règles et obligations auxquelles est
assujettie la CARPA.
Concernant l’aide judiciaire le commissaire aux comptes établit

au titre de chaque année civile, deux rapports : l’un dans lequel il
certifie la régularité et la sincérité des états récapitulatifs annuels
des mouvements de fonds liés à l’aide judiciaire ; l’autre dans
lequel il formule le cas échéant ses observations.
7.5.7. Norme n° 7-107 : Intervention d’un commissaire

aux comptes dans le cadre de l’agrément des traitements
automatisés pour la tenue des comptabilités des notaires
L’arrêté du 26 mai 1984 (modifié depuis) prévoit que sont

agréés, pour la tenue des comptabilités informatisées des notaires,
168
les traitements automatisés répondant à diverses prescriptions et
permettant aux notaires utilisateurs de respecter l’ensemble des
obligations légales auxquelles ils sont soumis, notamment en
matière de fiscalité et de facturation.
Le commissaire aux comptes, saisi à cet effet par le concepteur,

vérifie la conformité du système de traitement automatisé aux
prescriptions fixées par les textes.
7.5.8. Norme n° 7-108 : Mandataires de justice
Le terme mandataires de justice vise l’administrateur judiciaire

ou le mandataire judiciaire à la liquidation des entreprises
(L. 620-1 et suivants).
Le commissaire aux comptes procède au contrôle de la compta-

bilité spéciale et de la représentation des fonds et autres valeurs
appartenant à autrui dont le mandataire de justice est seul dé-
tenteur en vertu d’un mandat reçu dans l’exercice de ses fonctions.
Son contrôle porte également sur les comptes bancaires ou
postaux ouverts, pour les besoins de la poursuite de l’activité, au
nom des débiteurs, qui fonctionnent sous la seule signature du
mandataire de justice.
7.5.9. Norme n° 7-109 : Mission du contrôleur spécifique

dans les sociétés de crédit foncier
La mission du contrôleur spécifique ne modifie pas la mission

du commissaire aux comptes de la société de crédit foncier.
Le contrôleur spécifique exerce en particulier les missions sui-

vantes : il vérifie que les apports qui sont faits à la société de crédit
foncier sont conformes à l’objet de cette dernière ; il se prononce
169
sur la validité des modes d’évaluation des immeubles ainsi que les
méthodes de réexamen périodique de leur valeur.
7.5.10. Norme n° 7-110 : Émission d’obligations réalisée

dans les conditions prévues par l’article L. 228-39
du code de commerce
L’article L. 228-39 concerne l’émission d’obligations par une

société par actions n’ayant pas établi deux bilans régulièrement
approuvés par les actionnaires. En ce cas un commissaire désigné
par décision de justice vérifie l’actif et le passif de la société et
établit un rapport destiné à l’assemblée générale des actionnaires
appelée à statuer sur l’émission.
7.5.11. Norme n° 7-111 : Augmentation de capital réalisée

dans les conditions prévues par l’article L. 225-131
du code de commerce
L’article L. 225-31 concerne l’augmentation de capital par offre

au public réalisée moins de deux ans après la constitution de la
société. En ce cas un commissaire désigné par décision de justice
vérifie l’actif et le passif de la société et établit un rapport destiné à
l’assemblée générale des actionnaires appelée à statuer sur
l’augmentation.
Chapitre 8. Annexes
8.1. Liste des NEP
À jour au 15 janvier 2012
La liste ci-dessous est classée par n° croissant de NEP.
NEP 100 (exercice collégial) A. 823-03

NEP 200 (principes d’audit) A. 823-02
NEP 210 (lettre de mission) A. 823-01
NEP 230 (documentation) A. 823-04
NEP 240 (fraudes) A. 823-15
NEP 250 (textes légaux) A. 823-16
NEP 260 (Communication
A. 823-5-1
avec le gouv. d’entreprise)
NEP 265 (Communication des faiblesses
A. 823-5-2
de contrôle interne)
NEP 300 (planification) A. 823-05
NEP 315 (évaluation des risques) A. 823-07
NEP 320 (seuil de signification) A. 823-06
NEP 330 (réponses aux risques) A. 823-08
NEP 500 (éléments probants) A. 823-09
NEP 501 (éléments probants) A. 823-10
NEP 505 (demandes de confirmation) A. 823-11
NEP 510 (bilan d’ouverture) A. 823-21
NEP 520 (procédures analytiques) A. 823-12
NEP 530 (sondages) A. 823-13
NEP 540 (estimations comptables) A. 823-17
NEP 560 (événements postérieurs) A. 823-19
NEP 570 (continuité) A. 823-18
NEP 580 (déclarations et lettre d’affirmation) A. 823-14
NEP 600 (audit des comptes consolidés) A. 823-2-1
171
NEP 610 (audit interne) A. 823-23
NEP 620 (expert) A. 823-24
NEP 630 (expert-comptable) A. 823-25
NEP 700 (rapport sur les comptes) A. 823-26
NEP 705 (justification des appréciations) A. 823-27
NEP 710 (chiffres comparatifs) A. 823-22
NEP 730 (changements comptables) A. 823-20
NEP 910 (petites entreprises) A. 827-3-1
NEP 2410 (examen limité) A. 823-28
NEP 9010 (audit DDL) A. 823-31
NEP 9020 (examen limité DDL) A. 823-32
NEP 9030 (attestations DDL) A. 823-30
NEP 9040 (procédures convenues DDL) A. 823-34
NEP 9050 (consultations DDL) A. 823-33
NEP 9060 (prestations DDL lors d’acquisitions) A. 823-35
NEP 9070 (prestations DDL lors de cessions) A. 823-36
NEP 9080 (recommandations de contrôle interne) A. 823-36-1
NEP 9505 (rapport sur le rapport A. 823-29
de contrôle interne)
NEP 9510 (rapport de gestion A. 823-9-1
et autres documents)
NEP 9605 (blanchiment et tracfin) A. 823-37
8.2. Sigles et sites web
ACP : Autorité de contrôle prudentiel ; www.banque-france.fr

Autorité administrative indépendante qui surveille l’activité des
banques et assurances. Elle a succédé en 2010 à la Commission
bancaire et à l’Autorité de contrôle des assurances et mutuelles (ordon-
nance du 21 janvier 2010).
AICPA : American Institute of Certified Public Accountants ;

www.aicpa.org, www.cpa-exam.org
Organisme fédéral professionnel des experts-comptables. Les
CPAs effectuent, entre autres, des missions avec assurance dont en
172
particulier la mission de certification des comptes annuels, mais
certaines petites entités échappent à leur contrôle.
L’AICPA a publié 10 normes fondamentales en audit, les
GAAS (Generally accepted auditing standards), dont les principes
sont déclinés dans des normes d’audit appelées SAS (Statements
on Auditing Standards).
AMF : Autorité des marchés financiers ; www.amf-france.org

Anciennement : Commission des opérations de bourse (COB)
ANC : Autorité des normes comptables ; www.anc.gouv.fr

Elle est née de la fusion du Conseil national de la comptabilité
(CNC) avec le Comité de réglementation comptable (CRC) selon
les dispositions de l’ordonnance n° 2009-79 du 22 janvier 2009.
Les règlements adoptés par l’ANC sont publiés au journal officiel
après homologation par arrêté du ministre chargé de l’Économie
pris après avis du ministre de la Justice et du ministre chargé du
Budget.
ATMR : L’ordonnance du 22 janvier 2009 substitue à la notion

française d’« appel public à l’épargne » (APE), les notions euro-
péennes d’« offre au public de titres financiers » (OPTF) et
d’« admission aux négociations de titres financiers sur un marché
réglementé » (ATMR). Elle supprime le statut d’appel public à
l’épargne.
En France, les ATMR sont essentiellement les sociétés fran-

çaises dont les titres financiers (de capital ou de créances) sont
négociés à Paris sur Eurolist. Pour en savoir plus, taper Eurolist
sur Google.
CDP : Code de déontologie de la profession de commissaire aux

comptes. Il a été créé par le décret n° 2005-1412 du 16 novembre
2005 (modifié depuis). Voir le chapitre 2.
173
Son équivalent pour les experts-comptables est le Code de
déontologie des professionnels de l’expertise comptable, décret
n° 2007-1387 du 27 septembre 2007.
CESR : Committee of European Securities Regulators ;

www.cesr-eu.org
Comité européen des régulateurs des valeurs mobilières
Il regroupe, comme son nom l’indique, les régulateurs bour-
siers. La France y est représentée par l’AMF.
CNCC : Compagnie nationales des commissaires aux

comptes ; www.cncc.fr
Voir le n° 3.2.
COSO : Committee of Sponsoring Organizations (COSO) of the

Treadway Commission, voir le n° 4.4.
CRCC : Compagnies régionales des commissaires aux comptes

Voir le n° 3.2.
DDL : On parle de DDL ou de norme DDL pour les normes

d’exercice professionnel (NEP) relatives aux diligences directe-
ment liées à la mission de commissaire aux comptes ; elles sont
numérotées de 9000 à 9100 (voir le n° 7.2.)
EIP : entités d’intérêt public telles que définies par l’article

R. 821-26 du code de commerce, voir n° 3.4.3.
FEE : Fédération des Experts-Comptables Européens (Bruxelles) ;

www.fee.be
European Federation of Accountants.
La FEE est l’organisation représentative de la profession
comptable en Europe. C’est une association internationale de
droit belge, sans but lucratif. Elle a pour vocation d’être le prin-
cipal organisme représentatif de la profession comptable auprès
des institutions de l’Union européenne.
174
En 2011 la FEE comprenait 43 organisations originaires de
32 pays (dont les 27 de l’Union européenne). Les trois organisa-
tions professionnelles françaises membres de la FEE sont la
CNCC, l’IFEC et l’OEC.
GAAS : Generally accepted auditing standards, voir AICPA
Greffes des tribunaux de commerce ; www.infogreffe.fr

Les sociétés par actions sont tenues de déposer leurs comptes
annuels au greffe du tribunal de commerce dans le mois qui suit
leur approbation par l’assemblée générale (article L. 232-23 du
code de commerce). Il en est de même pour les SARL (L. 232-22)
et certaines autres entités.
H3C : Haut Conseil du commissariat aux comptes ; www.h3c.org

Voir le n° 3.2.1.
IAASB : International Auditing and Assurance Standards

Board (New York), www.iaasb.org
Conseil des normes internationales d’audit et d’assurance32
Voir le n° 1.5.1. Ne pas confondre IASB et IAASB
IASB : International Accounting Standards Board (Londres) ;

www.iasb.org.uk
Il avait pour rôle d’établir les normes comptables interna-
tionales (IAS) qu’il remplace peu à peu par les normes interna-
tionales d’information financière (IFRS).
IFAC : International Federation of Accountants (New York) ;

www.ifac.org, Fédération internationale des experts-comptables.
Voir le n° 1.5.1.
IFACI : Institut de l’Audit Interne (Paris) ; www.ifaci.com

Créé en 1965 sous le nom d’Institut Français des auditeurs et
contrôleurs internes (IFACI). En 1975 le sigle signifiait Institut
32
Il aurait été plus adéquat de traduire et d’expression d’opinion.
175
français des auditeurs consultants internes. Depuis 1997 le sigle
signifie Institut Français de l’audit et du contrôle internes, mais
l’Institut communique sous le nom d’Institut de l’Audit Interne.
Il est le correspondant français de l’IIA (voir ci-dessous).

Il publie la revue Audit & Contrôle internes (autrefois Revue
française de l’audit interne) et édite des ouvrages ayant trait à
l’audit interne.
IIA : (The) Institute of Internal Auditors (Floride) ;

www.theiia.org
Association professionnelle fondée en 1941 qui a pour objet
essentiel d’assurer la diffusion des idées et des techniques en
matière d’audit interne. L’IIA publie, entre autres, des normes
internationales d’audit interne (International standards for the
professional practice of internal auditing), un Code of Ethics et la
revue Internal Auditor.
ISA : International Standards on Auditing, normes interna-

tionales d’audit.
Elles sont établies par l’IAASB. Voir le n° 1.5.1.
Légifrance : www.legifrance.gouv.fr
Site officiel public et gratuit présentant tous les lois et règle-
ments français, tous les codes…
LME : Loi de modernisation de l’économie n° 2008-776 du

4 août 2008.
LSF : Loi de sécurité financière n° 2003-706 du 1er août 2003.
NEP : Normes d’exercice professionnel, voir le n° 1.5.1.
NRE : loi relative aux nouvelles régulations économiques

n° 2001-420 du 15 mai 2001.
176
OEC : Ordre des experts-comptables ; www.experts-
comptables.org
Il est représenté par le Conseil Supérieur de l’Ordre des experts-
comptables (CSOEC)
Voir le n° 3.3.
OPTF (ex-APE) : Offre au public de titres financiers

L’ordonnance du 22 janvier 2009 substitue à la notion française
d’« appel public à l’épargne », les notions européennes d’« offre au
public de titres financiers » et d’« admission aux négociations de
titres financiers sur un marché réglementé » (ATMR). Elle sup-
prime le statut d’appel public à l’épargne.
PCG : Plan comptable général

Version à jour téléchargeable gratuitement sur www.finances.
gouv.fr ou en tapant « plan comptable général » sur Google.
SAS : Statements on Auditing Standards (États-Unis), voir

AICPA.
Tracfin : Traitement du renseignement et action contre les

circuits financiers clandestins : www.tracfin.bercy.gouv.fr. Voir
le n° 3.8.2.
Union européenne : http://europa.eu, en particulier onglets

« marché intérieur » puis « environnement des entreprises » puis
« contrôle légal des comptes ».
On trouve entre autres sur ce site, à la fois en anglais et en
français (et si on le souhaite en allemand, espagnol, italien…)
toutes les IAS/IFRS établies par l’IASB puis arrêtées par la
Commission des communautés européennes et publiées au
J.O.U.E. (Journal officiel de l’Union européenne). Il est prévu que
les ISA y figurent également.
Table des matières
Objectif de cet ouvrage ..................................................................................... 6
Présentation du plan ......................................................................................... 6
DSCG et diplôme d’expertise comptable ........................................................ 7
Chapitre 1. Les auditeurs et leurs missions .................................................. 9
Plan du chapitre 1 ............................................................................................. 9
1.1. Les avatars de l’audit.................................................................................. 9
1.2. Essai de classification des audits ............................................................. 11
1.3. Conclusion : qu’est-ce que l’audit aujourd’hui ? ................................. 12
1.4. La profession en quelques noms et chiffres ........................................... 13
1.5. Normes et normalisateurs ....................................................................... 14
Chapitre 2. Déontologie du commissaire aux comptes.............................. 17
Plan du chapitre 2 ........................................................................................... 17
Référence ......................................................................................................... 17
Pour télécharger gratuitement le CDP.......................................................... 17
2.1. Contenu du CDP ..................................................................................... 18
2.2. Les sept principes fondamentaux de comportement du CDP ............. 18
2.3. Indépendance (article 5 du CDP), incompatibilités et interdictions ... 22
2.4. Autres articles du CDP ............................................................................ 29
179
Chapitre 3. Le commissaire aux comptes .................................................... 31
Plan du chapitre 3 ........................................................................................... 31
3.1. Bref historique .......................................................................................... 32
3.2. Organisation de la profession .................................................................. 33
3.3. Accès à la profession................................................................................. 35
3.4. Contrôle de qualité .................................................................................. 38
3.5. Entités devant nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes... 40
3.6. Suppléants ................................................................................................ 43
3.7. Missions .................................................................................................... 43
3.8. Acceptation d’une mission de commissariat aux comptes .................... 44
3.9. Exercice collégial (co-commissariat) ...................................................... 49
3.10. Sanctions ................................................................................................. 50
3.11. Durée des fonctions, rotation, cessation ............................................... 50
3.12. Mode d’exercice de la profession........................................................... 51
3.13. Diligences, entrave, non-immixtion ..................................................... 52
Chapitre 4. Contrôle interne......................................................................... 63
Plan du chapitre 4 ........................................................................................... 63
4.1. Normes d’exercice professionnel liées au contrôle interne ................... 64
4.2. Définition générale du contrôle interne ................................................. 66
4.3. Le contrôle interne pour l’auditeur ........................................................ 66
4.4. Le contrôle interne pour le COSO (www.coso.org) ............................. 67
4.5. Le contrôle interne pour l’AMF .............................................................. 70
4.6. Principes fondamentaux de contrôle interne ......................................... 70
180
4.7. Procédures contrôlées par l’auditeur ...................................................... 73
4.8. Technique d’appréciation du contrôle interne :

les tests de procédures ..................................................................................... 74
4.9. Communication des faiblesses de contrôle interne (NEP 265)............ 77
4.10. Rapport sur le rapport du président (NEP 9505) ................................ 78
4.11. Consultations (recommandations) portant sur le contrôle interne

(NEP 9080) ..................................................................................................... 82
Chapitre 5. Travaux de contrôle (procédures d’audit) .............................. 85
Plan du chapitre 5 ........................................................................................... 85
5.1. Techniques de contrôle (NEP 500-10) .................................................. 86
5.2. Assertions (NEP 500-9) ........................................................................... 90
5.3. Caractère probant des éléments collectés (NEP 500-4) ........................ 91
5.4. Contrôles de substance ............................................................................ 92
5.5. Collaborateurs .......................................................................................... 94
5.6. Utilisation des travaux d’autres professionnels ...................................... 95
Chapitre 6. Démarche d’audit (mission de certification

menée par le commissaire aux comptes) ..................................................... 99
Plan du chapitre 6 ........................................................................................... 99
6.1. Objectif de l’audit : certifier l’image fidèle ........................................... 100
6.2. Principes de l’audit (de la mission de certification) ............................ 102
6.3. Étapes de l’audit (présentation) ............................................................ 103
6.4. 1re étape de l’audit : acceptation de la mission ..................................... 104
6.5. 2e étape de l’audit : évaluation des risques et rédaction du plan

de mission ...................................................................................................... 104
181
6.6. 3e étape de l’audit : Réponses à l’évaluation
du risque d’anomalies significatives ............................................................ 109
6.7. 4e étape de l’audit : travaux de fin de mission ...................................... 110
6.8. 5e étape de l’audit : rapports et communications ................................. 114
6.9. Collecte d’éléments probants ................................................................ 128
6.10. Spécificités de l’audit dans les petites entreprises (NEP PE) ........... 128
6.11. Forces et faiblesses de l’audit............................................................... 131
Chapitre 7. Autres missions du commissaire aux comptes...................... 139
Plan du chapitre 7 ......................................................................................... 139
7.1. Examen limité ........................................................................................ 141
7.2. Interventions définies par convention et DDL .................................... 142
7.3. Vérifications et informations spécifiques ............................................. 148
7.4. Interventions définies par la loi ou le règlement ................................. 156
7.5. Missions particulières confiées à un commissaire aux comptes ......... 165
Chapitre 8. Annexes ..................................................................................... 171
8.1. Liste des NEP......................................................................................... 171
8.2. Sigles et sites web ................................................................................... 172
182

AUDIT Et Commissariat Aux Comptes

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Comptabilité - Audit

Commissaire aux comptes

10e édition à jour au 15 janvier 2012 (1re édition janvier 2003)

Objectif de cet ouvrage ..................................................................................... 6

Présentation du plan ......................................................................................... 6

DSCG et diplôme d’expertise comptable ........................................................ 7

Chapitre 1. Les auditeurs et leurs missions..................................................... 9

Chapitre 2. Déontologie du commissaire aux comptes................................ 17

Chapitre 3. Le commissaire aux comptes...................................................... 31

Chapitre 4. Contrôle interne .......................................................................... 63

Chapitre 5. Travaux de contrôle (procédures d’audit) ................................. 85

Chapitre 6. Démarche d’audit (mission de certification menée

Chapitre 7. Autres missions du commissaire aux comptes ........................ 139

Chapitre 8. Annexes ...................................................................................... 171

Table des matières ........................................................................................ 179

Il a toujours relevé d’une saine prudence, dans les entités éco-

Cette tâche était autrefois confiée à un vérificateur des comptes.

Le commissaire aux comptes français doit, comme tous les

Article L. 823-9 du code de commerce (ordonnance du 8 septembre 2005)

Le commissaire aux comptes français doit en outre, dans le

Toutes ces missions ne s’effectuent pas au hasard au gré de

Objectif de cet ouvrage

L’objet de cet ouvrage est de présenter les missions et les

Après un chapitre introductif qui présente les différents audi-

Les deux chapitres suivants traitent des aspects techniques de

Le chapitre 6 présente la mission d’audit (mission de certi-

En annexe (chapitre 8) figure la liste des normes d’exercice

Cet ouvrage présente tous les points d’audit et de déontologie

Il contient également l’essentiel de ce que le candidat aux deux

1.1. Les avatars de l’audit

1.1. Les avatars de l’audit

Audit vient du latin audire, qui signifie écouter (auditoire, au-

1.1.1. Origines de l’audit

Les organisations économiques ont toujours dû produire des

Il serait vain de chercher qui a pu être le premier auditeur de

L’empereur Charlemagne, par exemple, avait institué des missi

1.1.2. L’audit traverse l’Atlantique

La vérification des comptes s’appelait en France la révision

L’activité principale des cabinets d’audit en France était

De ces années 1970 date en France la mode du mot audit, très

1.2. Essai de classification des audits

Les audits peuvent être classés en fonction de leurs objectifs :

Ils peuvent être classés en fonction de leur caractère obligatoire

Les audits peuvent également être qualifiés à partir de leur

D’autres classifications et d’autres noms existent, par exemple

1.3. Conclusion : qu’est-ce que l’audit aujourd’hui ?

Qui est l’auditeur légal ?

Audit et commissariat aux comptes : le commissaire aux

1.4. La profession en quelques noms et chiffres

1.4.1. Des Big Eight (1986) aux Fat Four (2002)

– 1986 : fusion entre KMG et Peat Marwick pour fonder KPMG ;

À la suite de fusions commencées en 1989 puis de la disparition

1.4.2. Chiffre d’affaires 2009 / 2010 en France

C.A. toutes activités en millions € ;

1.4.3. Mandats et commissaires (France, 2010)

– 230 000 mandats

1.5. Normes et normalisateurs

Les auditeurs doivent respecter des normes d’audit établies par

1.5.1. Sources des normes

a) Au sein de l’International Federation of Accountants

Pour télécharger les NEP gratuitement

1.5.2. Hiérarchie des normes

– Le commissaire aux comptes exerce sa mission conformément