Contgestion 2 3

Université de la Manouba ISCAE-2008
Chapitre II : La gestion budgétaire

Il est faux de limiter la gestion budgétaire à l’élaboration du budget général ; La
budgétisation est à l’image du processus de contrôle de gestion, elle commence par le point
d’ancrage avec la planification stratégique, c’est-à-dire la prévision budgétaire. Elle se
termine par la mesure de la performance ,c’est-à-dire le contrôle budgétaire. La gestion
budgétaire fait parfois de l’ombre à d’autres outils du contrôle de gestion. En effet, le
rapprochement entre la nomenclature comptable et budgétaire, rend le contrôle à la portée des
managers et très significatif pour les dirigeants. En effet, il est très aisé de comparer le compte
de résultat réel au compte de résultat prévisionnel ou le solde de la trésorerie en fin de période
par rapport au solde de trésorerie prévisionnelle.
Section I : Le système budgétaire
Le système budgétaire englobe à la fois la planification à moyen et court terme. Elle se

matérialise par l’élaboration de plan stratégique et plan opérationnel. Au terme de cette étape,
les budgets sont éditées afin de préparer les différentes actions au sein de l’entreprise pour la
période à venir ( c’est la budgétisation). Le calcul des écarts se fait périodiquement,
permettant de dégager le degré de réalisation des actions. L’interprétation de ces écarts
( significatifs, favorables, défavorables) et leurs origines possibles permet de proposer des
actions correctives au différents responsables.
Plan stratégique
Actions
Planification à correctives
moyen et court
terme Plan opérationnel
Interprétation des
écarts
Budgets
Gestion Analyse des écarts

budgétaire
Calcul des écarts
Figure 6 : le système budgétaire.
Le plan stratégique présente la stratégie de l’entreprise. Il présente les marchés-produits-

technologies de l’entreprise. Il traduit les buts en objectifs quantifiés pour un horizon
temporel défini. Enfin, il décrit les moyens pour les atteindre, en terme de croissance interne,
externe, zones géographiques, etc. Le plan stratégique retrace l’état désiré de l’entreprise pour
les 5 à 7 ans à venir. Il est élaboré par la direction générale avec confrontation des
responsables de chaque fonction. Une fois établi, il est distribué à toutes les unités
organisationnelles pour leur servir de cadre de référence ultérieurement à leur plan
stratégique.
Le plan opérationnel est élaboré sur proposition des centres de responsabilité. Son horizon
temporel est de deux à trois ans. Il englobe les modalités pratiques de mise en oeuvre de la
stratégie. Pour ce faire, il intègre plusieurs plans parmi lesquels : le plan d’investissement, le
R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 15

plan de financement, les documents de synthèses prévisionnels, le plan des ressources

humaines.
1-1/La gestion budgétaire
La gestion budgétaire est un système d’aide à la décision comprenant la phase budgétisation(

l’élaboration des budgets) et la phase contrôle budgétaire ( le calcul des écarts et les actions
correctives).
Le budget se définit comme une affectation prévisionnelle quantifiée, aux centres de

responsabilité de l’entreprise, d’objectifs et/ou de moyens pour une période déterminée à
court terme ( un an ). Il s’agit plutôt de plusieurs budgets qui traduisent les actions à court
terme en cohérence avec les plans opérationnels. Ils sont exprimés en terme monétaires
(objectifs et moyens) pour couvrir une période d’un an réparti en 12 mois.
Le contrôle budgétaire se fait sur la base du budget, il consiste à faire la comparaison entre
le réalisé et le prévu. Les techniques d’analyse des écarts en est l’exemple. Il permet de1 :
* rechercher le ou les causes d’écarts ;
* informer les différents niveaux hiérarchiques,
* prendre des mesures correctives éventuellement nécessaires,
* apprécier l’activité des responsables budgétaires
1-2/ les principes d’organisation du système budgétaire
Il existe six principes pour la mise en place de la gestion budgétaire.
La couverture :le système budgétaire doit couvrir l’ensemble des activités et des

responsabilités dans une organisation. De ce fait, il faut préciser la mission et l’objectif de
chaque unité de gestion et il ne faut pas laisser d’activité hors responsabilité.
La cohérence : il s’agit d’assurer la correspondance entre le système budgétaire et le système
de décision. Le découpage budgétaire doit être conforme au partage des responsabilités et du
pouvoir de décision.
La contrôlabilité : le centre budgétaire ne peut être rendu responsable des éléments qu’il ne
contrôle pas.
Le lien avec la stratégie : il s’agit d’établir les liens entre le programme d’action et
l’affectation des responsabilités.
Le respect du système de management ( style de direction) : quand la structure est très
centralisée, les budgets sont établis selon une procédure descendante. En revanche, lorsque la
structure est décentralisée, les budgets sont établis d’une manière participative et selon une
procédure itérative.
Le contrôle par exception : le contrôle budgétaire ne donne lieu à une intervention que si les
écarts sont significatifs. Ces derniers jouent un rôle d’alerte.
1-3/ la procédure budgétaire
L’élaboration des budgets respecte une articulation particulière. En effet, elle commence par
l’aspect le moins maîtrisable, à savoir la demande. Le premier budget à élaborer est, donc, le
budget des ventes. A partir de ce dernier, il devient possible d’estimer les besoins en matière
première, ou tout élément nécessaire à l’approvisionnement. Il s’en suit plus tard les budgets
1
M. Gervais, op cit- p 174.

de production et les autres budgets des structures fonctionnelles( frais généraux).ces

différentes budgets sont dits déterminants. A la lumière de ces budgets, il devient possible
d’établir les budgets résultants sui sont le budget de trésorerie, le compte de résultat
prévisionnel et enfin le bilan prévisionnel.
Budget commercial:
Plan à moyen et ventes et charges commerciales
long terme
Budget de la production :
production et charges de production
Budget des
Budget des approvisionnements frais généraux
Investissement et financement
Compte de résultat
prévisionnel
Budget de trésorerie
Bilan prévisionnel
Figure 7 : L’articulation des budgets

La dimension temporelle est aussi un élément caractérisant la procédure budgétaire. Ainsi
l’élaboration des budgets de l’année ( n) se fait au cours de l’année ( n-1). Il y a lieu de
disposer d’assez d’information sur l’année (n) au courant de l’année ( n-1). Enfin, la
procédure s’étend sur une période de 4 à 6 mois en prenant en compte la période d’élaboration
et de la période de négociation. La longueur de cette période dépend de la taille de
l’entreprise, de la complexité du processus de réalisation, de la diversité des activités, etc.
A/ Les budgets déterminants et les budgets résultants.

- le budget de la fonction commerciale :

* le budget des ventes
*le budget des charges de
commercialisation
Les budgets - le budget de la fonction de production
- le budget de la fonction d’approvisionnement
déterminants * le budget des achats
* le budget des frais d’approvisionnement
- le budget de la fonction administrative : frais
généraux et fonctionnels.
- le budget d’investissement
Les budgets - Le budget de trésorerie

résultants - le compte de résultat prévisionnel
- le bilan prévisionnel
B/ les rôles du contrôleur de gestion dans l’élaboration du système budgétaire

• le rôle de conception : mise en place du réseau : définition des responsabilités, des
objectifs, de la forme, du contenu. Il définit les formulaires, la procédure de circulation de
l ’information, du calendrier, de la navette. Il rédige des procédures. Il évalue le montant de la
réserve budgétaire de direction pour faire face aux imprévus.
• Le rôle d ’animation : formation d ’autres membres. Il met l ’accent sur l ’intérêt de
la méthode budgétaire et incite à fournir des informations fiables. Il conseille les responsables
dans la préparation de leurs budgets.
• Le rôle de vérification : du respect des procédures d ’achat, de recrutement,
d ’évaluation, de respect des instructions données lors de la procédure budgétaire, le respect
de la cohérence entre les projets des budgets et les plans opérationnels.
C/ Les étapes de la procédures d’élaboration des budgets
1) La direction générale transmet aux responsables des centres trois types d ’informations :
les objectifs de vente et de production ( extraits des plans opérationnels ), les paramètres et les
contraintes à respecter (prix de vente , taux d ’actualisation des flux financiers, etc.); les
prévisions concernant l ’environnement ( évolution des marchés, taux d ’inflation, etc.)
2) Chaque responsable de centre établit un projet de budget ( pré-budget) tenant compte
des objectifs et des contraintes .
3) Consolidation des budgets et réalisation de projets d ’états financiers en vue de faire
ressortir les éventuelles incohérences.

4) A la demande de la D.G, les responsables modifient leur projets. Ce qui implique une
navette budgétaire et des négociations entre les différents responsables.
5) les budgets arrêtés sont périodiquement actualisés au cours de l ’année pour tenir
compte des réalisations et des fluctuations de l ’environnement.
D / Le calendrier budgétaire.

• Mai -juin
cadre budgétaire
hypothèses macro-économique
orientation générale
• Juillet- septembre
navette budgétaire : pré-budgets
• Septembre-octobre
arbitrages et confrontation des pré-budgets consolidés aux objectifs
• Novembre : approbation DG : arrêt des budgets de l ’année suivante
• L ’année suivante : exécution et suivi budgétaire
Section II : Les différents budgets
2-1/ le budget commercial
Le budget commercial est composé du budget des ventes( prévision des recettes) et du
budget commercial (des dépenses liées à la vente).
Le budget des ventes est le premier de la construction budgétaire. il détermine le volume
d’activité de l’entreprise conditionnant ainsi les autres budgets. Il permet aussi de prévoir la
principale ressource d’exploitation et son étalement dans le temps2.
Il se réalise en deux temps :
* tout d’abord une phase de prévision globale : elle définit l’activité à venir des
commerciaux par la fixation des objectifs de vente ( volume et prix) par produit et par région.
* ensuite une phase de budgétisation.
Le programme des ventes précède le budget des ventes. Il permet de définir les prévisions
de ventes en quantités. Il est élaboré :
* selon les besoins et la destination de l’information, par période, par produit, par région,
par point de vente.
* à partir de la politique commerciale de l’entreprise ( lancement de produits nouveaux,
publicité, promotions, etc.)
* à la suite d’une étude documentaire et/ou une étude de marché ; en mettant en œuvre les
outils statistiques adaptés à la prévision à court terme :
*recherche de corrélation, par exemple entre le volume des ventes et le montant des frais
de publicité ;
* par les prévisions en prolongeant les tendances passées par l’étude des séries
chronologiques.
2
B. Doriath : « contrôle de gestion » - Dunod – 2002- p :5.

Rappel des principales méthodes de prévision.
• La méthode des points médians ( méthode graphique):

– représenter la série graphiquement,
– déterminer les points représentatifs des périodes de pointe et les relier
– idem pour les points des période de creux
– tracer une parallèle à l ’axe des ordonnées
– la droite ajustée est obtenue en reliant les points médians de chacun des segments de parallèle
entre eux.
• La méthode des moyennes mobiles ( méthode arithmétique)
– cette méthode est utilisable sur des graphiques en dents de scie
– la valeur observée sera remplacé par une valeur calculée
– la formule dépend de la périodicité:
• trimestrielle y = 1/4(1/2 Yi-2 + Yi-1 + Yi + Yi+1 +1/2 Yi+2)
• mensuelle y = 1/12 ( 1/2 Yi-6 + Yi-5 + Yi-4+........+Yi+ Yi+4 + Yi+5 + 1/2 Yi+6)
• La méthodes des moindres carrés ( méthode mathématique)
– cette méthode cherche à établir une fonction entre les ventes et d ’autres variables explicatifs.
Le principe est de réduire la somme des carrés des distances entre la valeur des ventes
observées set sa valeur ajustée= Y = a + b/ a = somme ( Xi-X)(Yi-Y)/ somme ( Xi-X)2
• La méthode des séries chronologiques : c ’est une série qui représente l ’évolution d ’une variable
économique en fonction du temps :
– il s ’agit de déterminer la droite des moindres carrées qui ajuste la série chronologique
– calculer les valeurs ajustées Yi grâce à l ’équation des moindres carrées.
– Faire le rapport entre les valeurs Y et Yi pour toutes les observations
– pour chaque période le coefficient moyen.saisonnier.
Une fois le programme des ventes établi, le budget de vente est élaboré en tenant compte
des, en plus des prévisions des quantités, celles des prix, à partir :
* des informations provenant des services comptables et commerciaux ( coûts de revient)

* d’étude de la concurrence ;
* d’analyse des prix : prix psychologique, élasticité de la demande par rapport aux prix ;
* des dispositions réglementaires.
Le budget des ventes est présenté en valeurs monétaires hors taxes. Il peut prendre
différentes formes par exemple par produit, par région ou par représentant.
Figure 8 : Exemple de présentation de budget des ventes par type de produit
Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 Total
Q1
CA1
Q2
CA2
Q3
CA3
autres
TOTAL

Qi : quantités vendues du produit i

CA i : chiffre d’affaires du produit i valorisé en hors taxes.
Figure 9 : Exemple de présentation de budget des ventes par zones

géographiques
Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 Total
Zone1
CA1
Zone 2
CA2
Zone 3
CA3
autres
TOTAL
Zone i : quantités vendues à la zone i

CA i : chiffre d’affaires réalisé à la zone i valorisé en hors taxes.
Exemple d’élaboration du budget des ventes à partir des prévision :
Etape 1 : établir avec la méthode des moindres carrées les ventes pour les quatre
trimestre de l’année (n+1 ).
A partir d’un historique des ventes ( en quantités),on a pu établir la droite linéaire y = ax +b,
avec a= 8 et b= 100. ; x = numéro de trimestre . Il est à noter que ces données historiques sont
de ( n-3 ), (n-2), (n-1) et n
Toutefois, il n’est pas possible de se limiter à cette droite pour prévoir les quantités à vendre
de l’année ( n+1). Il faut en plus calculer les coefficient de saisonnalité.
Trimestre de n = X Ventes observées = Y Ventes de tendance = Y’ Coefficient

saisonnier
T1 = 13 102 204 0.5
T2 =14 276 212 1.3
T4 = 15 176 220 0.8
T5 =16 320 228 1.4
Y’ = a X +b ;
a = xi- ) (yi –y)/ xi- ) ²= xi yi -n y / xi² - n ²
Coefficient = Y/ Y’
Etape 2 : pour l’année (n+1) les prévisions des ventes pour les trimestres : 17,18 ,19 et
20. seront établies ainsi
Trimestre de n = X Ventes de tendance = Coefficient saisonnier Ventes prévues

Y’
T1= 17 236 0.5 118
T2 =18 244 1.3 317
T4 = 19 252 0.8 202

T5 =20 260 1.4 364
Ventes prévues = Y’ * coefficient saisonnier.
Etape 3 : établissement du budget des ventes
P.U = Prix unitaire hors taxes
Trimestre de n = X Ventes prévues P.U ( en Dt) Chiffre d’affaires

H.T prévus
T1= 17 118 11 1298
T2 =18 317 11 3487
T4 = 19 202 12 2424
T5 =20 364 12 4368
Total 1000 11577
La budgétisation des charges commerciales :
Elle tient compte de deux types de charges :

* les charges de marketing comme :
** frais de publicité
** frais de promotion des ventes
** frais d’études effectuées par le service marketing
** frais de lancements des produits nouveaux
Ce sont des frais qui ne dépendent pas directement du volume des ventes, mais plutôt des
objectifs commerciaux de l’entreprise. Cependant, leur augmentation a généralement une
conséquence sur le volume des ventes mais la relation de proportionnalité ne peut être mise en
évidence.
* Les charges de distribution :

** frais d’emballage et de manutention
** frais de transport des ventes
** frais de facturation et de recouvrement,
** frais de contentieux
** frais de services après ventes
**salires et commissions du personnel des ventes
Pour ce types de charges, la relation entre leur niveau et celui des ventes peut être défini ,
mais il faut distinguer au préalable entre les frais et les frais variables de distribution.
2-2/ le budget de la production
La budgétisation de la production nécessite au préalable l’élaboration du programme de

production. Ce dernier a pour objectif de définir pour l’exercice budgétaire et dans des
conditions optimales, les rythmes de production, compte tenu des prévisions de ventes et des
contraintes de stocks. Il prend aussi en compte les contraintes techniques du système
productif, à savoir :

* la main d’œuvre : moyens humains disponibles et recrutements éventuels ;

* les moyens matériels de production :moyens disponibles augmentés des moyens
supplémentaires prévus ( investissement, location),
* les matières premières, fournitures, matières consommables.
Exemple : programme de production d’un produit.

Janvier Février Mars Avril
Stock initial 100 200 100 100
Production 600 600 1000 1000
Ventes 500 700 1000 1000
Stock final 200 100 100 100
Le budget de production traduit, en fonction du programme de production et de standards

techniques, les quantités de facteurs mis en œuvre. Il est ensuite valorisé par des coûts
préétablis ( coûts standards).
Un travail d’estimation des coût standards doit précéder la budgétisation de la production.
Il est à noter qu’il existe plusieurs types de coûts standards ;

* les coûts standards idéaux . ils sont déterminés sur la base de la meilleure utilisation
possible des facteurs de produits combinés dans l’entreprise. Ce type de coût est préconisé
pour le contrôle des actions qui visent à se rapprocher progressivement de la norme idéale
(sans prendre en compte aucun niveau de rebut, ni de temps de panne, ni de temps de pause.).
* les coûts standards concurrentiel : ils tiennent compte des conditions de marché
mais ne fixent pas toujours le niveau d’efficience technique à obtenir. Par ailleurs, ces norme
ne précisent pas l’idéal de la production ou de la distribution. Les associations
professionnelles ou les centres techniques peuvent disposer de ce types d’information.
* les coûts standards historiques : ils sont des coûts observés lors des dernières
périodes ( au moins les 3 dernières années). Le principal inconvénient de ce type de coûts
réside dans le manque d’efficience des conditions de fonctionnement antérieures.
* les coûts standards normaux : Ils sont calculés en fonction des prévisions
concernant les conditions de production et de distribution. Ils correspondent aux coûts des
périodes précédentes corrigés des coûts d’inefficience jugés inadmissibles et actualisés ( pour
tenir compte de l’évolution des prix).
Exemple : budget de production d’un seul produit

Mois J F M A M J J A S O N D Total
Quantité fabriquée
1) coût direct
* Coûts des
matières premières
* coût du personnel
* autres
2)charges indirectes
imputées
* coût du personnel
* Frais de structure
de production

* Entretien
3) coût de
production total
La budgétisation des charges indirectes présente des particularités. En effet, les charges
indirectes ne peuvent être affectées directement aux produits fabriqués. Généralement ces
charges sont de deux natures. Celles, variables qui évoluent en fonction du niveau d’activité
comme l’électricité, fournitures, petit outillages, etc. Les autres fixes et indépendantes du
niveau d’activités comme les charges de main d’œuvre ( chef d’atelier, contre-maîtres,
magasinier) l’amortissement du matériel, les frais d’assurance ou d’entretien.
En conséquence, toute prévision des frais indirects de production nécessite une
décomposition des charges, en frais fixes et frais variables, pour ensuite spécifier une équation
du type 3:
Budget = Fixes standards + ( frais variables standards par unité d’œuvre * nombre
d’unités d’œuvre correspondant à l’activité prévisible)
Le chef d’atelier ne peut être tenu pour responsable du niveau d’activité de son
département ( les quantités à produire dépendent des quantités à vendre), lors de la
construction du budget, on va chercher à éliminer l’effet des modifications de niveau
d’activité et à isoler ainsi les éléments sur lesquels il est responsable.
Le budget flexible permet de répondre à cet objectif. C’est un budget que l’on ramène, lors
de son suivi, au niveau d’activité réel : il correspond donc à ce qu’auraient dû être les coûts
standards pour le niveau d’activité réellement atteint.
Exemple4 :
Le budget mensuel de l’atelier X est déterminé sur la base d’une activité normale
correspondant à 5 000 heure machines et 30 000 pièces fabriquées. Cependant, comme, il
n’est impossible que le niveau d’activité se fixe à 4 000 heures ou à 5 500 heures ( voir budget
flexible).
Niveau d’activité possible

Activité normale Sous activité Sur activité
5000 h ou 30 000 4000 h ou 24 000 5500 heures ou 33 000
pièces pièces pièces
Charges variables
*matières 470000 376000 517000
consommables
* force motrice 160000 128000 176000
*fournitures extérieures 830000 664000 913000
Total 1460000 1168000 1606000
Charges fixes
* entretien 35000 35000 35000
*amortissement 160000 160000 160000
*assurances 70000 70000 70000
* charges de personnel 120000 120000 120000
Total 385000 385000 385000
Total général 1845000 1553000 1991000
3
M. Gervais : « Contrôle de gestion par le système budgétaire » - Vuibert entreprise 1987- P 82.
4
Idem, p -83.

Charges par U.O 369 388.25 362

( heures)
Char. Var .unitaire 292 292 292
Char. Fixe.unitaire 77 96.25 70
Si le niveau d’activité réel s’établit à 4 000 heures et 23000 pièces fabriquées, les charges
réelles seront comparées au budget correspondant à 4 000 heures et au budget correspondant à
23 000 pièces ( il ne figure pas dans le budget flexible ci-dessus car l’unité d’œuvre est
l’heure et non la pièce).
Les charges réelles sont égales à 1 543 100 d, comparées au budget de l’activité normale
( 1 845 000 d), on constate une bonne performance de l’atelier estimée en valeur monétaire à
1845 000 –1 543 100 = 301 900 d 5. Or cela ne correspond pas à la vraie performance de
l’atelier qui est plutôt de 1 553 000 – 1 543 100 = 9 900 d. en réalité, il faut comparer les
charges réelles aux charges budgétées relatives à 4000 heures d’activité.
2-3/ le budget des approvisionnements
La gestion budgétaire des approvisionnements passe par la phase de prévision et puis par la
phase de valorisation.
La première phase aboutit à l’élaboration du programme d’approvisionnement. Il permet
de dresser un calendrier des commandes et des livraisons. L’optimisation de la gestion des
stocks passe par l’estimation des paramètres suivant :
Qe : quantité économique de commandes
Pe : période économique de commandes,
Ne :nombre économiques de commandes
L’objectif étant de réduire au maximum le Ct : le coût total de l’approvisionnement
Ct : Ca + Cpt + Cpo + Cr

Ca : coût d’achat des matières
Cpt :coût total de passation des commandes,
Cpo :coût annuel de possession des stocks
Cr :coût de rupture du stock.
Le modèle de Wilson permet d’identifier les paramètres d’optimisation :

Qe= 2 K CA/Pu t ; Ne = K/Qe ; Pe= 1/ Ne
CA : coût de passation d’une commande

K = consommation totale de la période ; t :taux de possession.
Le modèle d’optimisation est fondé sur l’hypothèse de consommation régulière . L’entreprise

commande à intervalles réguliers des quantités constantes.
Il peut être applicable quand les consommations sont irrégulières , l’entreprise a le choix
entre :
- une périodicité constante avec des lots de commande variables,
- des lots de commande constants avec une périodicité variable.
Elle peu définir le programma de ses approvisionnement soit avec une méthode graphique soit
à partir de tableaux.
5
Dans l’analyse des écarts il est aussi possible de comparer le réel par rapport au budgété à la seule différence de
voir le signe changer.

Le programme d’approvisionnement se présente sous la forme suivante :

Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12
Stock initial
Commandes
Livraisons
Consommations
Stock final
Exemple : programme par lots constants6

Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12
Stock initial 600 3500 2951 2088 1331 561 3029 2191 1301 3601 2680 1750
Commandes 15/05 15/08
(dates)(1)
Stock 757 952 1217 1117 1205 1324 1254 1404 1530 1355 1467 1407
nécessaire (2)
Livraisons 3400 3400 3400
Consommations 500 549 863 757 770 932 838 890 1100 921 930 1150
Stock final 3500 2951 2088 1331 561 3029 2191 1301 3601 2680 1750 600
(1) les commandes sont livrées en 15 jours. La première commande a été effectué le 15/12
de l’année précédente.
(2)stock nécessaire en début de mois = consommation du mois ( m) + stock de sécurité.
Stock de sécurité du mois (m ) = 14 jours de consommation du mois ( m+1).
Exemple : programme à périodicité constante.

Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12
Stock initial 600 2529 1980 1117 360 3174 2242 1404 514 3258 2337 1407
Commandes 15/04 15/08
(dates)(1)
Stock 3029 3944 4358
nécessaire (2)
Livraisons 2429 3584 3844
Consommations 500 549 863 757 770 932 838 890 1100 921 930 1150
Stock final 2529 1980 1117 360 3174 2242 1404 514 3258 2337 1407 X
(1) les commandes sont livrées en 15 jours. La première commande a été effectué le 15/12
de l’année précédente.
(2)stock nécessaire en début de mois = 4 mois de consommation + 14 jours de
consommation du cinquième mois.
Une fois la programme de l’approvisionnement effectué, on peut élaborer le budget de

l’approvisionnement. Il se décompose en deux budgets :
* celui de l’approvisionnement proprement dit : il représente une valorisation du
programme d’approvisionnement en terme monétaires en hors taxes.
6
B. Doriath,op. Cit- pp :40-42.

*celui fonctionnel il est relatif aux charges du service d’achat. : il englobe les charges
fixes ( salires et charges sociales), l’amortissement, le loyer, etc. Figure aussi les charges
variables (frais de port, fournitures, frais de télécom, etc.)

2-4/ Budget à base d’activité (BBA) 7
La méthode ABC peut s ‘appliquer à la construction des budgets de charges. Les budgets à
base d’activité sont centrés sur le coût des activités nécessaires à la production et à la vente.
Les charges indirectes sont partagées entre des centres d’analyse correspondant à des activités
homogènes. On utilise le critère de causalité pour définir les inducteurs de coût de ces centres
d’analyse.
Les quatre étapes de l’élaboration des BBA sont :

- Détermination du coût unitaire prévisionnel de chaque activité,
- Détermination du volume de chaque activité, en fonction des prévisions de
production, du développement de nouveaux produits,
- Calcul du coût de chaque activité,
- Analyse du budget considéré comme une description des coûts des activités (plutôt
que des coûts fonctionnels traditionnels).
EXEMPLE :
La Société SOA a mis en place le BBA de son activité de recherche-développement. Quatre
activité et leurs inducteurs ont été définis. Les coûts unitaires des inducteurs, budgétés pour
l’année N+1, sont les suivants/
Activité Inducteur de coût unitaire budgétés

Conception assistée par ordinateur ( CAO) : Heures de CAO, 25 D/heure
utilisation d’un logiciel pour concevoir les
pièces d’avion
Conception manuelle : dessin à la main des Heures de conception manuelle, 15D/heure
pièces d’avion.
Développement des prototypes :construction Heure de construction de prototypes ; 17
d’une version réelle des pièces. D/heure
Essais : étude des performances des nouvelles Heure d’essais, 10D/ heure
pièces dans les différentes situations
opérationnelles
Approvisionnement : achat de fourniture et Commandes aux fournisseurs, 5 D/commande
composants
Le budget à base d’activité de la recherche-développement de la société SOA de janvier à

décembre N+1
Activité Volume budgété de Coût unitaire de Coûts budgétés en

l’inducteur l’inducteur D
CAO 200 heures 25 D 5000
Conception manuelle 70 heures 15 D 1050
Développement de 80 heures 17 D 1360
prototypes
Essais 280 heures 10 D 2800
Approvisionnement 120 commandes 5D 600
Total 10810
7
C. Horngren et al.: « Contrôle de gestion et gestion budgétaire »- Persondu education 2003, pp20-21.

Le BBA ainsi présenté concerne un élément particulier de la chaîne de la valeur de SOA.

Souvent, la même activité apparaît à plusieurs niveaux de la chaîne de la valeur. C’est
notamment le cas de l’activité d’approvisionnement consistant à commander et à payer les
achats. Les entreprises peuvent présenter leurs BBA, soit au niveau de chaque élément de
la chaîne de valeur, soit au niveau des activités. Dans ce dernier cas, on cumule les coûts
d’une même activité, calculés dans les différentes parties de la chaîne de valeur.
2-5/ le budget fonctionnel
Le budget fonctionnel regroupe les charges engagées par la fonction administrative ou dite
de l’état major : elle comprend la direction générale, la direction des ressources humaines, la
direction juridique, la direction financière et comptable, la direction informatique, le
département contrôle de gestion , le département d’audit interne, l’unité de recherche, le
bureau des méthodes.
Ces différentes unités organisationnelles génèrent des frais dits généraux ( charges
indirectes) généralement fixes. Le contrôle de ce type de charge est particulièrement difficile,
et cela pour plusieurs raisons :
* il délicat de mesurer la performance des activités.
* il est difficile de percevoir l’utilité immédiate de certaines charges
* il est difficile de prévoir leur évolution.
Enfin, les observations montrent que les charges fonctionnelles évoluent de plus en plus.
Ces difficultés dépendent de l’origine de ces charges, elles peuvent être :
* des charges du personnel ;
* la location, amortissement, entretien des locaux ;
* location, amortissement, entretien du parc informatique et automobile ;
* des frais de déplacement, de mission, de réception, de formation, etc.
* les frais d’honoraires d’intervenants externes comme les avocats, les consultants, les
auditeurs, etc.
l’estimation des charges est généralement forfaitaire et arbitraire. Leur contrôle passe le
respect de la dotation budgétaire. Pour lutter contre ces pratiques, il est possible de mettre en
place le budget base zéro.

Le budget base zéro8

Origine P Pyhrr élabore au début des années 70, aux Etats unis un modèle de budget base
zéro (BBZ).
Définition : le BBZ est une procédure budgétaire qui restructure l’entreprise sans tenir
compte du passé ( référence zéro), en ne retenant que les modules vraiment utile.
Intérêt : il permet une planification plus simple des budgets donc une meilleure prise de
décision et une réduction des coûts par une répartition des ressources plus adéquates.
La procédure : il repose sur trois étapes :
* la décomposition : l’entreprise est découpée en activités et pour chacune d’entre elles
sont déterminées les missions principales et les missions secondaires.
* la budgétisation : chaque responsable d’activité budgète les moyens nécessaires pour
ses missions. Pour cela, un budget exclusif par option est établi permettant de retenir l’option
la plus adéquate. En plus, pour chaque option un budget complémentaire permettant de définir
les différentes hypothèses d’activité.
* le classement : chaque responsable doit justifier ses missions par leur hiérarchisation
et leur évaluation en termes de coûts / avantages, pour que les ressources financières et
humaines nécessaires soient allouées.
Les inconvénients : Le BBZ est un plan opérationnel sur 2 ou 3 ans assez lourd à gérer.
Il n’empêche pas la création d’activité arbitraire. Il est difficile de supprimer les activités
inefficaces de N-1 sans répercussions. Le BBZ est une méthode qui bouleverse les habitudes
de travail et les relations au sein d’une organisation.
2-6/ Le budget des investissements.

Le budget des investissements, dans le cadre de l’exercice budgétaire, détaille mois par
mois :
* les dates et les montants des engagements, moments à partir desquels l’entreprise
s’engage à payer les livraisons et prestations, selon un calendrier prédéfini. Les sommes
inscrites correspondent à la valeur totale des travaux ou acquisitions sur lesquels porte
l’engagement.
* les dates et les montant des réceptions dont la connaissance est indispensable à la
mise en œuvre matérielle du projet. Les valeurs inscrites correspondent aux sommes totales
réceptionnées.
* La date et le montant des règlements qui permettent d’organiser la trésorerie de
l’entreprise. Les valeurs inscrites correspondent au montant à payer selon l’ordre
chronologique des modalités de paiement. Le total doit correspondre à la valeur de
l’engagement.
Exemple: présentation d’un budget d’investissement.

Engagement Réceptions Décaissements
Années N N+1 N+1 N+2 N+1 N+2
Mois 12 03 09 10 … 03 05 12 01 02 01 02 03 05 09 01
Projet 1 2000 2000 200 800 1000
Projet 2 1000 1000 100 900
Projet 3 5000 2500 2500 500 4500
….
Tot/mois 2000 1000 5000 2000 1000 2500 2500 200 800 1100 900 500 4500
Total/an 2000 6000 4500 2500 3500 4500
8
C.Alazard ; S Sépari, op.cit, pp 642-643.

L’entreprise en question va signer un contrat pour l’acquisition d’un bâtiment à usage

administratif et commercial pour la valeur de 5000 Md ( projet 3),en 09/ N+1. Il sera
réceptionné en deux phases : les locaux commerciaux (show room et annexes)en 12. N+1 ; les
locaux administratifs le 01/N+2 les valeurs respectives sont de 2500 Md chacun. Quant au
paiement, il a été convenu avec le promoteur de procéder à un paiement en deux étapes la
première lors de la signature de 500 Md et cela le 09/N+1 et le reste, à la réception de la
dernière tranche soit 01/N+2.
2-7/ le budget de trésorerie
Le budget de trésorerie est l’état des dépenses et des recettes issues de l’ensemble de la
prévision budgétaire. Son élaboration nécessite des informations complémentaires tels que les
échéances et les modes de règlement. Mois par mois, il dégage les excédents et les déficits de
trésorerie qui appellent des ajustements. Cela permet à l’entreprise de négocier des
placements ou des emprunts en dehors de l’urgence.
La budgétisation de la trésorerie passe par l’élaboration du budget des encaissements et du
budget des décaissements.
a) Le budget des encaissements :
Il est composé des encaissements mensuels en provenance des autres budgets ou du bilan
initial. Il comprend :
*les encaissements d’exploitation :
- les encaissements issus des ventes prévues par le budget des ventes c’est-à-
dire en chiffre d’affaires toutes taxes comprises ( T.T.C) ;
- les encaissements à venir issus des ventes à crédit réalisées pendant l’exercice
précédent ( créances clients) ;
* les encaissements hors exploitation :
- les ressources de financement stable ( nouvel emprunt, apport de capital,
subvention)
- les ressources résultant indirectement de la politique d’investissement de
l’entreprise ( cession d’immobilisations).
Exemple : Le budget des encaissements
Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 Total
Ventes
Créances clients (
bilan
Acomptes clients
Cessions
d’immobilisations
Intérêts perçus
Emprunts reçus
….
Total

b) Le budget des décaissements : il est composé des décaissements mensuels issus des
autres budgets et du bilan initial. Il comprend :
* les décaissements d’exploitation :
- les décaissements issus du budget des approvisionnements en tenant compte
de leur date de règlement,
- les décaissements à venir liés aux achats réalisés pendant l’exercice précédent
et qui n’ont pas encore été réglés.
- la TVA à décaisser : elle fait l’objet d’un budget séparé. Elle est déterminée
selon la procédure suivante.
La TVA à décaisser au titre du mois m = ( TVA collectée sur les ventes du mois m) 9 – (TVA
déductible sur les achats des biens et des services du mois m) - ( TVA déductible sur les
achats d’immobilisation du mois m) – ( crédit de TVA m-1)10
Exemple : le budget de TVA
Mois 01 02 3 04 05 06 07 08 09 10 11 12
TVA collectée
(-) TVA déductible :
* sur immobilisation
* sur les achats
* sur les charges
variables de production
*sur les charges de
distribution
(-) crédit de TVA
= TVA due
Crédit de TVA à reporter
TVA à payer
* les décaissements hors exploitation :

- les décaissements liées à l’investissement : acquisition d’immobilisations ;
- les décaissements liés au financement des capitaux utilisés : remboursement
d’emprunts, intérêts des emprunts ;
- les acomptes et le solde de l’impôt sur les sociétés.
9
La TVA à décaisser au titre du mois m est payée au cours du mois suivant, elle est donc portée dans la colonne
du mois m+1 du budget.
10
Quand la TVA déductible est supérieure à la TVA collectée pour un mois donné, l’entreprise bénéficie d’un
crédit de TVA à déduire des déclarations suivantes.

Exemple de budget de décaissement.
Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12 Total
* achat
*dettes
* TVA payée
*salaires
*cotisations
sociales
*charges
*remboursement
emprunt
*acquisition
d’immobilisations
* impôts payés
*dividendes
*autres
Total
Le budget de trésorerie réalise la comparaison entre les encaissements et les décaissements

et il fait apparaître la situation mensuelle de la trésorerie ( solde).La réalisation de ce budget,
nécessite le bilan de la période précédente, tous les budgets approuvés de l’année en cours, les
différents modes de règlement de l’entreprise et enfin les encaissements et décaissements ( y
compris les exceptionnels).
Exemple de budget trésorerie

Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12
Solde de
trésorerie en
début du mois
(+) encaissement
(-) décaissements
Solde de
trésorerie en fin
du mois
L’objectif de l’entreprise est d’assurer sa sécurité, en évitant le risque de cessation de

paiement, au moindre coût en arbitrant entre les diverses solutions.
Lorsque la trésorerie est déficitaire, l’entreprise doit y faire face en :

* escomptant les créances des clients. Dans ce cas, l’entreprise supporte des agios.
* réduisant les stocks, donc, moins de matière à commander
* recourant au découvert. Dans ce cas l’entreprise sera conduite à payer des agios qui
seront inscrits dans le budget de la trésorerie
* demandant des reculs d’échéances aux fournisseurs.
Quant aux excédents, ils seront employés à travers des placements à court terme afin
d’obtenir une rentabilité maximale tout en prenant un risque minimum. Les produits
financiers générés par ces placements doivent être intégrés dans le budget de trésorerie. Ces

ajustements aboutissent à la mise en place du budget de trésorerie ajusté. Ce dernier comprend

de soldes nuls ou positifs.
Exemple de budget de trésorerie ajusté

Mois 01 02 03 04 05 06 07 08 09 10 11 12
Solde de
trésorerie en
début du mois
Encaissements
Décaissements
Trésorerie
avant
ajustement
Effets
escomptés
Intérêts
Solde de
trésorerie en
fin du mois
Lorsque le déficit est durable, la solution n’est plus au niveau de l’ajustement de la

trésorerie mais :
* soit en diminuant le BFR par l’étude des délais de règlement ( qualité du suivi des
règlements, respect des échéances, négociation des délais clients et fournisseurs)
rotation des stocks.
*soit en augmentant le FR par l’accroissement des capitaux propres ou des emprunts.
2-8/ les documents de synthèse
Les documents de synthèses servent à donner une idée du niveau d’exploitation et du

patrimoine de l’entreprise pour l’année ( n+ 1). Il sont désignés par les budgets généraux
parce qu’ils renseignent sur la performance globale de l’ensemble de l’entreprise ( et non de
certains centres de responsabilité comme c’est le cas par exemple des centres de recettes ou
de coûts, etc.).
* Le compte de résultat prévisionnel
Il correspond à un tableau récapitulatif des charges et des produits prévus. C’est le

principal outil de synthèse budgétaire, tant au niveau de la prévision ( c’est par ce document
que l’on détermine le résultat avant impôt pour l’année à venir) qu’au niveau du contrôle ( il
permet d’avoir une vue de synthèse des écarts d’exploitation). La forme donnée à ce compte
peut varier suivant les besoins de l’entreprise11 ( pas forcément celle du plan comptable).
D’une manière générale, le compte de résultat prévisionnel regroupe les charges et les
produits par nature et en hors taxes.
Exemple 1
11
M. Gervais .Op.cit, P-370.

de présentation du compte de résultat prévisionnel ( n+1).
Charges Produits
Charges d’exploitation Produits d’exploitation
Charges financières Produits financiers
Charges exceptionnelles Produits exceptionnels
Résultat de l’exercice
Total Total
Exemple 2 de présentation du compte de résultat prévisionnel (n+1).
Charges Produits
Achats (1) Ventes( 10)
Variation des stocks (2) Production stockée (11)
Main d’œuvre directe (3)
Charges variables de production
(4)
Charges fixes de production (5)
Dotations aux amortissements (6)
Charges de distribution (7)
Charges d’intérêt (8)
Résultat de l’exercice avant impôt
(9)
Total Total
(1) Total du budget des achats en HT

(2) Stock initial – stock final. C’est une donnée des fiches de stocks des matières achetées.
(3) Total des salaires de la main d’eouvre du budget des décaissements ( ou alors des
différents budget comme celui de la production). Le stock initial se trouve dans le bilan
de la période précedente.
(4) Total es charges variables de production du budget des décaissements.
(5) Total des charges fixes de production du budget des décaissements.
(6) Donnée à partir du bilan précédent ou alors à partir du budget de production ou enfin à
partir du budget d’investissement ( pour les nouvelles acquisitions).
(7) Total des charges de distribution du budget des décaissements ou alors du budget
commercial.
(8) Calcul à faire sur les intérêts des emprunts en ayant des informations sur le taux
d’intérêts, la période, et le montant de l’emprunt.
(9) Total des produits –total des charges.
(10) Total des ventes H.T du budget des ventes.
(11) D’après les fiches de stocks des produits finis : stock final – stock initial. Le stock
initial se trouve dans le bilan de la période précédente
* le bilan prévisionnel

Il donne une idée sur le patrimoine de l’entreprise pour l’année à venir ( n+1). Il se
présente comme un bilan traditionnel et permet de prévoir les conséquences des actions
envisagées ai cours du prochain exercice, sur la structure financière de la firme 12 :
- évolution des immobilisations et de l’endettement ;
- évolution du fonds de roulement,
- rentabilité des capitaux investis tec.
Il ne peut être construit qu’une fois connus :
- le résultat prévisionnel, et/ou ;
- le budget de trésorerie.
Exemple de présentation du bilan prévisionnel ( n+1).
Actif Passif
brut Amortissement net net
Actif immobilisé (1) Capitaux propres
Actif circulant (2) Capital et réserves (5)
Stock et en cours Résultat (6)
Matière premières Dettes financières (7)
Produits finis Dettes d’exploitation
Créances d’exploitation (3) Dettes fournisseurs (8)
Créances clients Dettes fiscales et sociales (9)
Créances diverses
Disponibilités (4)
Total de l’actif Total du passif
(1) bilan d’ouverture ( bilan de l’année n) et informations tirées du budget

d’investissement pour les nouvelles acquisitions. Toutefois pour les cessions voir le
budget des encaissements.
(2) Voir le stock final des différentes fiches de stock préétablies en tenant compte des
budgets d’achats ( pour la matière première) et des budgets de production et de
ventes pour les produits finis.
(3) Les créances d’exploitation( clients et diverses) sont inscrites dans le budget des
encaissements. Plus exactement le montant total pour la période dépassant celle
budgétée c-à-d pour (N+2 ).
(4) c’est le montant du solde de trésorerie de fin de période pour le budget de (n+1), une
fois ajuster.
(5) Le bilan d’ouverture et budget des encaissements si augmentation de capital.
(6) compte de résultat prévisionnel ( n+1).
(7) Information sur la politique financière de l’entreprise ainsi que le budget des
encaissements s’il y a un nouvel emprunt (augmentation par rapport au bilan
d’ouverture). Le budget de décaissement, s’il s’agit de paiement de crédit ( dans ce
cas, il y a lieu de déduire le montant payé du montant figurant au bilan d’ouverture).
(8) Le montant est issu du budget du décaissement. C’est le montant restant à payer à la
période (n+2).
(9) C’est le montant du TVA ou des cotisations patronales qui restent à payer pour la
période (n+2 ).
12
M. Gervais, op, cit. P – 373.

Application :
L’entreprise Benzarti et Fils, qui a une activité saisonnière, a toujours eu des problèmes de
trésorerie. Le PDG de cette entreprise désire connaître l’état de la trésorerie au 30 juin N+1.
Toutefois, il reste convaincu que le système budgétaire est certes utile mais insuffisant. Son
contrôleur de gestion lui suggère de mettre en place un système de Tableaux de bord afin de
mieux suivre l’activité des différents départements de l’entreprise.
Dans l’optique de répondre à la demande du PDG, le comptable met à la disposition du
contrôleur de gestion les informations suivantes :
Annexe 1 : Le bilan simplifié au 31 décembre N (en Dinars)
Actif Passif
Capitaux propres 1065000
Actifs non courants Passifs non courants
Immobilisations 1100000 Emprunts et dettes (3) 400000
Actifs courants Passifs courants
Stock matière 16000 Fournisseurs et 185000
comptes rattachés
Stock produits finis 350000 Dettes fiscales et 210000
sociales (4)
Clients et comptes 325000
rattachés (1)
Autres créances (2) 60000
Disponibilité 9000
Total 1860000 Total 1860000
(1) 10000 D de créances douteuses nettes et 315 000 Dinars d’effets à recevoir

(2) l’encaissement est prévu courant juillet
(3) dont 20000 Dinars d’intérêts courus
(4) dont 50000 D de TVA à décaisser, 125 000 Dinars d’impôt sur les bénéfices
( payable en avril N+1) et 35000 Dinars de charges à payer en janvier N+1
Renseignements sur le bilan au 31 Décembre N :
- les effets à recevoir seront encaissés en Janvier .
- les fournisseurs seront réglés moitié en janvier et moitié en février.
- le poste « emprunt et dettes » concerne un seul emprunt dont le paiement se fait une
fois par an et cela le 30 juin et qui est remboursé de la manière suivante : 40 000 Dinars
d’amortissement ( pour l’ensemble de l’année ) et 40 000 Dinars d’intérêt ( pour l’ensemble
de l’année);
Annexe 2 : Renseignement concernant l’exploitation pour le premier semestre N+1.
Le taux de TVA est de 18%.

* les prévisions des ventes :
- premier trimestre :1000 articles par mois
- deuxième trimestre : 3600 articles par mois
chaque article sera vendu 400 Dinars hors taxe durant l’année N+1.
Les conditions de règlement des clients sont les suivantes : 50% comptant et 50 % par traite (
effet à recevoir) à 30 jours fin de mois.

* les prévisions des achats de matières premières

- 9000 kg par mois au cours du premier trimestre
- 12500 kg par mois au cours du deuxième trimestre
Prix d’achat du Kg : 40 Dinars hors taxe. Les fournisseurs sont réglés à raison de 50% à 30
jours et 50% à 60 jours
* Renseignement concernant la production :

- premier trimestre : 1800 articles par mois,
- deuxième trimestre : 2500 articles par mois.
Le coût de la production d’un article se décompose de la façon suivante :

- matière première : 5 kg,
- frais variables de fabrication : 100 dinars hors taxe dont le règlement se fait le mois
même,
- frais fixes de fabrication : ils sont estimés à 516 000 dinars pour le semestre et
comprennent 50% d’amortissement. Les frais décaissés régulièrement sur le semestre ne sont
pas soumis à la TVA.
* Autres renseignements :
- les frais administratifs non soumis à la TVA s’élèvent à 60000 dinars par mois et
sont réglés pour 2/3 le mois même et pour 1/3 le mois suivant.
- les représentants perçoivent une commission, décaissée le mois suivant, de 5% du
montant des ventes hors taxes.
- les deux premiers acomptes d’impôts sur les sociétés versés aux dates limites
s’élèvent respectivement à 50 000 dinars (payable en mars N+1) et 70 000 dinars ( payable en
juin N+1)
Annexe 3 : Les fiches de stocks

Stocks matières premières.
Stock 400 40,000 16000 Sorties 64500 40,000 2580000

initial
Achats 64500 40,000 2580000 Stock 400 40,000 16000
final
Total 64900 40,000 2596000 Total 64900 40,000 2596000
Stock produits finis
Stock 1000 350,000 350000 Sorties 1000 350,000

initial 5400 347,780
7400 334,400
Production 5400 347,780 1878000 Stock 100 334,400 33440
7500 334,400 2508000 final
Total 13900 4736000 Total 13900 4736000
Questions:

1) Suite à la demande du PDG, il vous est demandé de présenter les budgets de vente,
commercial, des achats, de la production, de la TVA au 30 juin N+1
2) Il vous est demandé de dresser le tableau des encaissements et de décaissements ainsi
que celui de la trésorerie.
3) Dans le cas de déficit de trésorerie, le financier de la société préconise de demander à
la banque un crédit de 420 000 Dinars au taux de 14% l’an à rembourser dés que
possible. En tenant compte de cette solution faites un ajustement de la trésorerie quand
cela est nécessaire.
4) Etablissez le compte de résultat prévisionnel au 30 juin N+1 ( avec toutes les
explications possibles).
5) Etablissez le bilan au 30 juin N+1 ( avec des notes explicatives)
Réponse :
1)
Budget des ventes
Mois janvier Février Mars Avril Mai Juin résultat
ventes ht 400000 400000 400000 1440000 1440000 1440000 5520000
tva 72000 72000 72000 259200 259200 259200
ventes ttc 472000 472000 472000 1699200 1699200 1699200
budget des achats

Achats ht 360000 360000 360000 500000 500000 500000 2580000
tva 64800 64800 64800 90000 90000 90000
achats ttc 424800 424800 424800 590000 590000 590000
Budget de production
F.var ht 180000 180000 180000 250000 250000 250000 1290000
tva f.Var 32400 32400 32400 45000 45000 45000
Amt 43000 43000 43000 43000 43000 43000 258000
aut.F.fixes 43000 43000 43000 43000 43000 43000 258000
conso mat 360000 360000 360000 500000 500000 500000 2580000
total 658400 658400 658400 881000 881000 881000
Budget comercial
Mois janvier Février Mars Avril Mai Juin
ventes ht 400000 400000 400000 1440000 1440000 1440000 5520000
com 5% 20000 20000 20000 72000 72000 72000 276000

Budget de
TVA
Mois janvier Février Mars Avril Mai Juin Résultat Bilan
TVA coll 72000 72000 72000 259200 259200 259200
tva ded ach 64800 64800 64800 90000 90000 90000
tva dé. F.VAR 32400 32400 32400 45000 45000 45000
solde de tva -25200 -25200 -25200 124200 124200 124200
TVA à payer -25200 -50400 -75600 48600 124200 124200
paiem de tva 50000 0 0 0 48600 124200 124200
2)
Tableau des
encaissements
comptant 236000 236000 236000 849600 849600 849600
effet-recevoir 315000 236000 236000 236000 849600 849600 849600
créances 60000
total 551000 472000 472000 1085600 1699200 1699200
tableau des décaissements

Dettes 92500 92500
achat 30jttc 212400 212400 212400 295000 295000 885000
achat 60jttc 212400 212400 212400 295000
F. var.ht 180000 180000 180000 250000 250000 250000 1290000
Tva/ F.VAR 32400 32400 32400 45000 45000 45000
F.fixe 43000 43000 43000 43000 43000 43000 258000
com 30j 20000 20000 20000 72000 72000 276000 72000
adm 2/3 40000 40000 40000 40000 40000 40000
adm 1/3 (30j) 20000 20000 20000 20000 20000 20000
Impôts, acomptes/ impôts 50000 125000 70000 120000
emprunt 80000 40000 -40000
Charges à payer 35000
TVA 50000 0 0 0 48600 124200 124200
Total 472900 640300 810200 967800 1026000 1334200
solde initial 9000 87100 -81200 -419400 -301600 371600
encaissement 551000 472000 472000 1085600 1699200 1699200
décaissement 472900 640300 810200 967800 1026000 1334200
Solde final 1 87100 -81200 -419400 -301600 371600 736600

3)
ajuste
solde initial 9000 87100 338800 600 118400 356900
encaissement 551000 472000 472000 1085600 1699200 1699200
décaissement 472900 640300 810200 967800 1026000 1334200
Solde final 1 87100 -81200 600 118400 791600 721900
Ajustement 420000 -434700(1)
Solde final 2 87100 338800 600 118400 356900 721900
(1) – 434 700 = - ( 420 000 + 420 000 *3 *14%/12)
4)
Compte de résultat prévisionnel au 30/06/N+1

Charges Produits
Achats matière 2580000(3)ventes 5520000(1)
variation de stock 0(4)production stockées -316560(2)
frais variables 1290000(5)
frais fixes 258000(6)
commissions 276000(7)
administration 360000(8)
charges financières 34700(9)
Ammortissement 258000(10)
Total charges 5056700
résultat 146740
Total 5203440Total 5203440
(1) voir budget commercial : total des ventes H.T de janvier à Juin.
(2) voir fiche des stocks produits finis = Stock final –Stock initial = 33 440-350 000.
(3) Voir budget des achats : total des achats H.T de janvier à Juin
(4) Voir fiche de stock de matière : Stock initial –stock final= 16 000 – 16 000.
(5) Voir tableau des décaissements : Total des frais variables H.T de janvier à Juin.
(6) Voir tableau des décaissements : Total des frais fixes de janvier à Juin.
(7) Voir tableau des décaissements : Total des commission de Février à juin
(8) Voir tableau des décaissements : total administration ( 2/3)de janvier à Juin et
administration (1/3) de Février à janvier + le reste ( soit 20000).
(9) Intérêt de l’emprunt pris pour ajuster la trésorerie soit 420 000*3*0.14/12 =14 700 en
plus il faut comptabiliser 50% de 40000 d’intérêt pour toute l ‘année ( voir
information 4 annexe 1)
(10) Voir budget de production : Total des amortissements
5)

Bilan au 30/06/ N+1

Actif Passif
Actifs non courants Capitaux propres (1) 1211740
Immo(5) 842000Passifs non courants
Emprunts et dettes(2) 340000
Actifs courants Passifs courants
Stock matière (6) 16000Fournisseurs(3) 905000
Stock produit fini(7) 33440Autres dettes (4) 196200
Clients(8) 859600
aut. Céances(9) 60000
Etat acompte(10) 120000
Disponibles(11) 721900
Total 2652940Total 2652940
(1) capitaux propres de N + résultat de N+1

(2) Emprunt de N – remboursement - intérêt du 2 ème semestre = 400000 – 40000 - (40
000/2)
(3) voir tableau des décaissements : total restant à payer des achats + Total restant à payer
pour l’administration à 30 jours.
(4) voir budget de TVA (à payer pour le mois de juillet doit 124 200et le paiement en
juillet de la commission commerciale de 72 000 soit en totalité 196 200.
(5) Immo N – amortissement = 1100 000- 258 000 = 842 000.
(6) Voir stock final matière première
(7) Voir stock final produit fini
(8) Voir tableau des encaissements : effet à recevoir + les créances douteuses du bilan N =
849 600 +10 000 = 859 000.
(9) Voir tableau des encaissements : créances = 60000.
(10) Voir tableau des décaissements :impôts, acomptes sur impôts = 120 000.
(11) Voir solde final de trésorerie ajusté.=721 900.

Chapitre III : Les outils de contrôle de gestion : analyse et contrôle
Le contrôle de gestion dispose d’une myriade d’outils qui se répartissent en deux familles :
les outils d’analyse et les outils de contrôle. A cela s’ajoute une autre famille d’outils non
moins importante, à savoir les outils prospectives.
Les sections suivantes mettront l’accent sur des outils de contrôle de gestion qui
appartiennent à ces deux familles. Parmi les outils d’analyse nous citons : les soldes
intermédiaires de gestion (SIG), le surplus de productivité globale (SPG), les coûts complets,
les coûts partiels, les coûts partiels, les coûts d’opportunité , les coûts externés, les prix de
cession. Les outils de contrôle sont à titre d’exemple les coûts standards, les coûts standards,
l’analyse des écarts, le tableau de bord, le benchmarking, l’analyse de la valeur.
Section I : L’ analyse par le Surplus de Productivité Globale ( SPG )
I-1 / L’intérêt de l’analyse de la productivité globale.
L’entreprise n’existe qu’à travers dans relations avec des partenaires. Il serait
intéressant, d’une part, d’analyser la performance de l’entreprise par le biais de la valeur
créée ayant fait participé ses partenaires ( clients, fournisseurs, bailleurs de fonds, Etat,
actionnaires, etc.) et ,d’autre part, de quelle manière cette valeur a été distribué.
Deux notions doivent clarifier. En premier, la notion de productivité : c’est l’une des
finalités de l’entreprise. Elle est un rapport entre un résultat et les moyens mis en œuvre
pour l’obtenir. Exemple : production ( en quantité)/ matières premières ( en quantité).
Kg de produit nécessite 5 kg de matières premières non transformées, soit un taux de
productivité =1/5= 20%.
En second , la notion de productivité globale : elle est le rapport de la production

totale sur l’ensemble des facteurs de production ( matières premières, main d’œuvre,
financement, les machines, etc.),pondérés selon leur participation aux coûts. Exemple
pour une production totale de 1000 unités, ila été utilisé le facteur A à raison de 2000
unités pondérés à 20% et le facteur B à raison de 500 unités pondérés à 80%. Donc, la
production totale est de 1000/ ( 2000*0.2 + 500*0.8) = 1.25.
I-2/ Définition du SPG et du SPT
La méthode de surplus de productivité globale ( SPG) analyse les performances de

l’entreprise. Elle met, aussi, en évidence les relations avec tous les partenaires
économiques extérieurs en amont et en aval ainsi qu’avec les acteurs internes. Elle
permet d’analyser les rapports de force de négociation entre l’entreprise et ses différents
partenaires, et cela en essayant à deux questions :
* comment a été obtenu le surplus de productivité ( s’il y en a un) ?

* qui a bénéficié de ce surplus ?
Le SPG est une méthode analysant la décomposition du résultat d’une année à une
autre. Elle mesure la variation de la productivité globale entre la combinaison des

moyens de production; au même temps elle calcule la contribution de chaque moyen de

production.
Autrement dit, elle mesure le gain ou la perte qui existe dans la combinaison des
moyens de production, et d’un autre côté, la contribution de chaque moyen de
production à la variation de cette productivité.
Le surplus de productivité totale ( SPT) : c’est le SPG auquel s’ajoutent les

désavantages subis par les parties prenantes. Il est au même temps réparti entre tous les
agents bénéficiant d’avantages.
I-3/ Le calcul du SPG et du SPT
Soit l’équation du résultat (Bn) pour l’année n : pi Pi -fj Fj
Avec Pi : quantité des produits i pour l’année n.

pi = les prix respectifs des différents produits i pour l’année n.
Fj = quantité des facteurs pour l’année n
fj = les prix respectifs des différents facteurs pour l’année n
Le résultat de l’année n+1 peut se présenter ainsi B n+1,ou alors :

B n+1 =  (pi+pi)* (Pi+Pi) – (fj+fj)*( Fj+Fj).
Avec Pi+Pi: quantité des produits i pour l’année n+1.

pi+pi = les prix respectifs des différents produits i pour l’année n+1.
Fj+Fj = quantité des facteurs pour l’année n+1
fj +fj = les prix respectifs des différents facteurs pour l’année n+1
La variation de résultat entre l’année (n) et l’année (n+1), exprime la création de richesse ( la
valeur créée par ) de l’entreprise entre les deux périodes (n)et ( n+1).
B n+1 - Bn
 (pi+pi)*( Pi+Pi) – ( fj+fj)*( Fj+Fj).] – [pi Pi -fj Fj]
piPi + pi Pi+Pi*( Pi+Pi)-  fj Fj -  fj Fj -fj*( Fj+Fj) - pi Pi -+ fj Fj
 pi Pi+Pi*( Pi+Pi)-  fj Fj -fj*( Fj+Fj)
 pi Pi - fj Fj +Pi*( Pi+Pi) - fj*( Fj+Fj)
fj*( Fj+Fj)- Pi*( Pi+Pi) =  pi Pi - fj Fj
ou alors  pi Pi - fj Fj = fj*( Fj+Fj)- Pi*( Pi+Pi) +
Surplus de productivité créee = Surplus de productivité répartie

Compte de surplus
Emplois faits par l’entreprise ou avantages Ressources de l’entreprise ou avantages
reçus par les partenaires cédés par les partenaires
SPG (-) SPG (+)

Variations (-) des ventes en valeur Variations (+) des ventes en valeur
Variations (+) des coûts des facteurs Variations (-) des coûts des facteurs
Variations (+) du résultat Variations (-) du résultat
Total = Surplusde productivité totale Total = Surplusde productivité totale
SPG
Apport Apports clients
fournisseurs
SPT
Bénéficiaire :clients
Bénéficiaires fournisieurs
Autres
bénéficiaires
I-4/ L’application
Le PDG de la société MODERNA a demandé au contrôleur de gestion de lui faire une

étude, à partir des états financiers, sur la répartition et la création de richesse de son entreprise
pendant ces deux dernières années.
Suite à cette demande le contrôleur de gestion a collecté les informations suivantes :
Comptes de résultat Année (n) et Année (n+1)

Année n Année n+1
Quantité C/ prix unitaire Montant Quantité C/ prix unitaire Montant
Pd 1 : bureau 405 305 123525 500 300 150000
Pd 2: particulier 1200 195 234000 1100 200 220000
Total produits 357525 370000

Achats M1 9350 15 140250 9480 15,2 144096
Achats M2 5590 18,5 103415 6000 18 108000
Charges personnels 25500 1,8 45900 30000 2 60000
Charges consommables 5500 0,45 2475 5000 0,5 2500
Dotations aux amort 80000 0,2 16000 88000 0,2 17600
Charges financières 55000 0,09 4950 60000 0,1 6000
Total charges 312990 338196

Résultat avant impôt 44535 31804

Il est à noter que l’impôt et taxes que l’entreprise paie à l’Etat représente 50% du bénéfice
avant impôt.
TAF : calculez le SPG et établissez le compte SPT. Qu’elles sont vos remarques.
Correction
La création du SPG
Quantité n+1 Quantité n Prix n Montant

Les Produits
Pd1 500 405 305 28975
Pd2 1100 1200 195 -19500
total produit 9475
Les Charges
M1 9480 9350 15 1950
M2 6000 5590 18,5 7585
Personnel 30000 25500 1,8 8100
Consommables 5000 5500 0,45 -225
dotations amort 88000 80000 0,2 1600
Charges financières 60000 55000 0,09 450
Total des charges 19460
SPG créé -9985
La répartition du SPG
Quantité
Prix n+1 Prix n n+1
Les Produits
Pd1 300 305 500 -2500
Pd2 200 195 1100 5500
total produit 3000
Les Charges
M1 15,2 15 9480 1896
M2 18 18,5 6000 -3000
Personnel 2 1,8 30000 6000
Consommables 0,5 0,45 5000 250
dotations amort 0,2 0,2 88000 0
Charges financières 0,1 0,09 60000 600
Total des charges 5746
variation bénéfice 31804 44535 -12731
SPG répartie -9985

Le compte de surplus de productivité totale
Bénéficiaires Apporteurs
SPG 9985 D 47% Clients 2 5500D 26%
Clients 1 2500 D 11,8% Fournisseurs 3000 D 14%
mat2
Fournisseur 1896 D 9% Actionnaires 6365,500 30%
mat 1 d
Personnels 6000 D 28% Etat 6365,500D 30%
Fournisseurs 250 D 1,2%
conso
banque 600 D 3%
SPT 21231 D 100% SPT 21231 D 100%
I-5/ L’interprétation
La richesse créée par l’entreprise est essentiellement due à l’apport des actionnaires et par
conséquent de ‘Etat sous forme d’impôt ( 30% de la richesse chacun). En fait, ils ont cédé une
partie de la richesse qu’ils aurait pur avoir. Par ailleurs, les clients de la deuxième catégorie
ont bien contribué à la création de la richesse de l’entreprise de l’ordre de 26% ( acceptation
d’une augmentation des prix) et enfin les fournisseurs de l’ordre de 14% ( acceptation d’une
diminution de leurs prix).
D’un autre côté, l’entreprise elle même ( 47%)a été le principal bénéficiaires ( utilisatrice ) de
performance que les apporteurs ont contribué a apporté. L’autre bénéficiaire était le personnel
qui profité de l’ordre de 28% du SPT. Enfin les clients de la première catégorie ( 11,8%) ont
également profité de l’ordre de 11,8% ( baisse du prix de vente).
La situation de cette entreprise n’est tout à fait satisfaisante. Malgré les bénéfices enregistrées
les deux dernières années. La création de la richesse n’est pas due à l’effort productif de
l’entreprise mais à l ‘effort des actionnaires ( acceptation d’une baisse de leur richesse) de
l’Etat et des clients ( qui paient plus). En revanche, le personnel continue a profité parla
richesse de même que les clients 1.
Cette situation exige une étude approfondie pour améliorer la productivité de l’entreprise et de
son personnel.
I-6/ Les limites

* la difficulté de décomposer en quantité et en coût unitaire certain facteur comme
les postes de charges financières, dotations aux amortissements et les impôts et taxes
* la difficulté d’évaluer les produits nouveaux
* certaines variation de prix sont dues, soit à l’inflation et donc ne profitent pas aux
partenaires de l’entreprise, soit à la qualité du produit acheté ou vendu..

Section II : Le contrôle par l’analyse des écarts
L’intérêt de l’utilisation conjuguée des coûts standards et de l’analyse des écarts s’explique
par :
* l’augmentation des tailles des entreprises : en effet, la délégation des responsabilités
pose le problème du contrôle de la productivité.
* l’accentuation de la concurrence contraint l’entreprise à une meilleure maîtrise des
coûts leur permettant de mener des actions correctives.
II-1 La notion de standard
Une distinction doit être établie entre la notion du coût préétabli et du coût standard afin de
comprendre le fonctionnement de la méthodologie d’analyse des écarts.
Le coût préétabli est « un coût évalué a priori, soit pour faciliter certains traitements
analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts. Un coût
préétabli avec précision par une analyse technique et économique est dit « standard », il
présente le caractère d’une norme »13.
Ainsi le standard désigne exclusivement des données normatives établies à partir de l’étude
du produit, comme par exemple : le temps nécessaire à la fabrication d’une pièce, la quantité
de matières première ou alors le coût de l’heure de travail ou le coût du kilogramme de
matière première, le tout calculé à partir d’une production dite « normale ».
Le terme de préétabli s’appliquera à un coût obtenu au moment du réajustement des
prévisions sur la base d’une production réelle, mais à partir de données standard.
Il y aura constamment une différence entre le standard, le préétabli et le réel aussi bien au
niveau des coûts que des quantités. Plusieurs raisons peuvent expliquer ces différences tels
que : le marché, la réglementation, les différences de qualité de matières premières, les effets
d’apprentissage (productivité et rendement), le bon fonctionnement et l’entretien du matériel.
II-2 Les différents types de standards :
La fixation du standard revient à faire un choix entre plusieurs alternatives, chacune à ses
avantages et ses inconvénients. Reste au décideur d’opter pour une forme de standard qui
convient à la situation et à la prise de décision.
- le coût de standard historique : il est calculé dans le passé . N’ayant pas fait l’objet
d’aucune réelle actualisation, il inclus très probablement des coûts sans valeur ajoutée dûs aux
mauvais comportement de la main d’œuvre, au manque d’entretien des machines, etc. En
plus, dans certains cas l’entreprise améliore ses propres performances d’années en années. Il
en résulte des coûts historiques supérieurs à la réalité, d’où une perte de la pertinence de ce
type de standard ( il ne sert plus comme norme, ni comme élément de motivation).
- le coût standard « concurrentiel » : il est utile surtout en phase de démarrage ou si
l’entreprise cherche à affronter une concurrence.
- le coût standard valorisé au prix du moment : son usage est recommandé en période
de forte inflation.
- le coût standard théorique : il suppose une utilisation optimale des moyens de
production. Par conséquent, il considère nul les déchets, les rebuts, les pannes, les temps de
13
Plan comptable français de 1982.

pause. C’est, donc, un idéal parfait, presque jamais atteint. De ce fait , il devient démotivant et
le rend peu utilisable.
- le coût standard normal : il correspond à utilisation normale de l’appareil de
production et de distribution. Par conséquent, il est plus accessible pour les centres de
responsabilité. Il s’agit d’une référence moyenne incluant des temps normaux de pause, de
panne, et des rebuts et des déchets supportables. La fixation de ce type de standard revêt une
grande importance. En effet, il faut assurer un équilibre entre un objectif réaliste et un profit
important.
II-3 Les préalables à l’analyse des écarts
La détermination des standards prépare l’analyse des écarts et peut être utile également à la
préparation des devis. Toutefois, le calcul d’un standard nécessite au préalable des
informations concernant les caractéristiques du produit.
Ces informations sont collectées auprès d’unité comme : le bureau d ‘études ( suite la
recherche sur le produit, il définit les moyens de production, la matière et les pièces
nécessaires à la fabrication). Le bureau des méthodes ( il définit les procédés, le matériel et le
personnel requis). Le contrôle de fabrication ( il s’assure que les quantités de matières
premières d’heures machines et d’heures main d’œuvre correspondent aux quantités de
produits fabriqués, et plus que la qualité est conforme aux normes)
A l’issue de ces informations, il devient possible d’établir la fiche de coût standard qui est
un tableau récapitulatif des composants et de coût de production unitaire standard d’un
produit donnée.
Exemple de fiche de coûts standards des produits
Produit A Produit B
Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant
unitaire unitaire
Matières 0.50 30 15 0.80 30 24
premières
Main 0.20 96 19.2 0.4 96 38.4
d’œuvre
directe
Charges de 0.25 40(1) 10 0.30 40 12
centre
Total 44.2 74.40
(1) dont 40% sont des charges variables
Il ressort de la fiche deux types de coûts : les directs ( matières premières et la main
d’œuvre directe) et les coûts indirects.
Les coûts standards directs = coût unitaire standard * quantité standard

Les coûts standards indirects = coût unitaire de l’unité * activité standard du centre.
La notion de coût d’unité d’œuvre standard : il est calcule comme un coût complet, à partir
d’une estimation des dépenses du centre concerné pour une production « normale ». La
production normale désigne une production fondée sur une estimation standard.

La fiche de coûts standard ci-dessus est estimé pour une production normale mensuelle de
10 000 unités de produits A et 8 000de produits B. l’activité normale de l’atelier est de 4 900
unités d’œuvre pour une telle production (cela correspond à (10 000 0.25)+(8 0000.20) (selon
le tableau précédent 0.25 UO pour Aet 0.30 UO pour B .
La fiche des charges indirectes de centre pour une activité normale de 4900 UO se
représente, ainsi :
Charges indirectes de centre pour une activité normale de 4900 UO

Charges variables
* entretien 23 500
* énergie 50 000
Charges fixes
* main d’œuvre 102 500
* amortissement 20 000
Total 196 000
De ce fait 196 000/4900 = 40 le coût de l’UO du centre d’atelier ( voir fiche de coût
standard).
Les quantités d’UO de 4900 représentent le niveau d’activité de l’atelier 14. L’activité est
« normale » quand elle correspond à des conditions de fonctionnement normale. En revanche,
l’activité préétablie est calculée sur la base de la production réelle ( c-à-d) a posteriori ( après
la réalisation).
Quant à l’activité réelle, elle est constatée a posteriori sur la base de la production achevée.
Tableau : Typologie des différents niveaux d’activité
Production réelle Production standard

Niveau d’activité Activité réelle Activité préétablie Activité normale ou
standard
Type d’activité Activité constatée
Activité calculée a priori Activité calculée sur
après la réalisation
sur la base de la la base d’une
production réelle, mais à production considérée
l’aide des standards, comme normale
dans une optique
prévisionnelle.
Calcul de l’activité Quantité réelle de Quantité standard de Quantité standard de
facteurs * Production facteurs * production facteurs * production
réelle = Activité réelle = Activité normale = activité
réelle ( Ar ) préétablie ( Ap) normale (An)
14
L’activité d’un atelier est souvent valorisée par les heures de travail et les heures machines.

Tableau :Typologie des différents types de coûts
Production réelle Production

standard
Niveau Activité réelle Activité préétablie Activité
d’activité standard ou
normale
Type de coût Coût réel Coût préétabli Coût préétabli Coût standard
de l’UO déterminé sur la
calculé sur la calculé sur la base
base de la base de de l’activité
production réelle
l’activité réelle préétablie et des
et des coûts coûts standards
standards
Mode de calcul (Ar)*coût réel des (Ar)*coût (Ap)* coût (An)*coût
facteurs standard des standard des standard des
facteurs facteurs facteurs
Montant total Frais réels Budget Budget préétabli Budget
des charges préétabli pour pour l’activité standard
l’activité réelle préétablie
Une fois les standards établis, les niveaux d’activité retenus, le budget flexible de production
réalisé, il devient possible d’analyse les écarts . L’analyse des écarts a pour objectif de déceler
des dérives ou des gains d’efficience dans les processus de distribution et de production. La
finalité étant de mettre en œuvre des mesures correctives.
Il revient d’apprécier au cas par cas les écarts, de relativiser l’importance et enfin de
s’interroger sur les causes profondes.
La structure des écarts est la suivante 15:
E/R = Résultat réel – Résultat budgété

= ( CA r –CPr –ACr) - ( Cab-CPb-ACb)
= ( CA r –CPr –ACr) - ( Cab-CPb-ACb) + ( CPp –CPp)
= [ (CAr – CP p) – (CAb-CPb)]- (CPr-CPp)-(ACr-ACb)
E/R = Marge réelle –Marge budgétée – Ecart sur coût de production –Ecart sur charges de
structure
E/R = (Ecart de marge sur chiffre d’affaires ) – (Ecart sur coût de production ) – ( Ecart sur charges de
structure)
Responsabilité des services Responsabilité des services Responsabilité des services

commerciaux de production fonctionnels et administratifs
15
CAr : chiffre d’affaires réel ;CA b : chiffre d’affaires budgété
CP : coût de production global (r pour réel et b pour budgété)
AC : autres charges de structure (r pour réel et b pour budgété)
CPp : coût de production préétabli, c’est le coût de production standard adapté à la production réelle.

II-4 l’analyse de l’écart de marge sur CA 16 et ecart sur Marge sur chiffre
d’affaires
Deux méthodes méthodologies apparaissent l’une étant plus fine que l’autre, la première est
l’écart sur chiffres d’affaires, la seconde est l’écart sur marge sur CA.
E/CA = (pr-pb)*Qr+ (Qr-Qb)*pb
Ecart sur chiffre d’affaires = Ecart sur prix +Ecart sur volume
Ecart sur chiffre d’affaires est donc composé de deux écarts :
* l’écart sur prix E/P = (pr-pb)*Qr

E/P = [(pr-cb) –(pb-cb)]*Qr
E/P= ( pr*Qr)-(pb*Qr)
E /P= CA réel – CA préétabli.
Cet écart permet de valoriser la différence entre le prix réel de vente et le prix budgété. Il
permet de mettre en évidence la différence entre le chiffre d’affaires réel et celui préétabli. Il
renseigne sur la capacité des services commerciaux à négocier les prix de vente avec les
clients, à l’avantage de l’entreprise. Quand l’écart est positif, il est favorable.
* l’écart sur volume : E/V= (Qr-Qb)*pb

E/V = ( Qr*pb –Qb*pb)
E/V = [ CA préétabli –CA budgété]
Cet écart permet de juger l’évolution du chiffre d’affaires due à des données communes à
l’ensemble des produits (croissance du marché, état de la concurrence ) qui entraînent des
variations dans les quantités vendues. Quand l’écart est positif, il est favorable
L’écart sur marge sur Chiffres d’affaires
La décomposition de cet écart doit permettre de vérifier la capacité des services commerciaux
la capacité des services commerciaux à respecter leurs contraintes budgétaires en termes : de
prix, de volume, de décomposition des ventes.
E / M ca = Marge réelle – Marge budgétée
E/M ca = (CAr – CP p) – (CAb-CPb)

16
C. Alazard, S. Separi. op. Cit. pp 487-490.

Pr : prix de vente unitaire réel

Pb : prix de vente unitaire budgété
Cb : coût de production unitaire budgété
Qr et Qb les quantités de produits respectivement réelles et budgétées
E /M ca = (CAr-CPp) –( CAb-Cpb)

E /M ca = [(pr-cb)Qr]-[(pb-cb)Qb]
E /M ca= E/prix+ E/vol global+ E/ composition des ventes
E/ prix = [(pr-cb)-(pb-cb)]
E/prix = (prQr)-(pbQr)
E/prix : CA réel –CA préétabli
Ecart sur volume global ( E/VG)

E/VG= (CAp-CAb)*taux de marge budgétée
Taux de marge budgétée = (CAb-CPb)/CAb
Ecart sur composition des ventes
E/CV = ( Taux de marge préétabli –Taux de marge budgétée) CA p
Taux de marge préétablie = (CAp-CPp)/CAp
II-5 L’analyse des écarts sur charges directes17
Ecart Total des charges directes :

QrCr -QsCs
E/Economique : E/volume d’activité :

QrCr-QpCs QpCs-QsCs
E/Coûts : E/Quantités :
(Cr-Cs)Qr (Qr-Qp)Cs
Coût réel Coût standard

Production de référence : réelle Production de référence :
standard
L’écart total est égal à la différence entre les coûts standards correspondant à une activité
standard ( ou dite normale). Il se décompose en écart économique et écart sur volume
d’activité.
17
Cr :coût réel ; Cs : Coût standard
Qr : quantité réel ; Qs : quantité standard ; Qp :quantité préétablie= Quantité standard unitaire * la production
réelle

* L’écart économique représente la différence entre les coûts réels et les coûts préétablis
pour la production réelle. E/économique = QrCr-QpCs. Il se décompose à son tour en deux
sous-écarts en :
E/coût = (Cr-Cs)Qr
E/quantité= (Qr-Qp)Cs
Les charges directes pouvant être la matière première et composant ainsi que la main d’œuvre
directe.
Nature Signe interprétation Causes Quelques actions
correctives
+ Défavorable *dû à la conjoncture externe * mettre en place une
( changement dans les tarifs) meilleure gestion des
* changement dans les charges stocks
d’approvisionnement * mettre en place une
* dû à des petites commandes gestion prévisionnelle du
exceptionnelles personnel ( meilleure
* dû à des commandes tardives recrutement et négociation
* pour les coûts salariaux : il peut salariale)
E/coût être dû à une modification légale, * meilleure gestion des
ou contractuelle des salaires ou ressources humaines pour
des charges sociales réduire l’absentéisme au
*dû à l’absentéisme et le recours à minimum.
des heures supplémentaires et ou * réduire les arrêts de
un personnel plus qualifié machine ( temps non
productif)
- Favorable * application des critères de choix *Bonne performance.
des fournisseurs
* négociation approprié des
salaires
+ Défavorable * mauvaise qualité de la matière * mettre en place un
première et des composants. système de management
* sur-consommation pouvant être de la qualité,
due à une importance des déchets * mettre en place la
ou des rebuts ; gestion de la maintenance,
* manque de surveillance * une meilleure formation
entraînant le gaspillage du personnel,
* un manque de formation du * une meilleure gestion
personnel des ressources humaines
*un entretien insuffisant des (recrutement,
E/quantité
machines ( mauvais réglages). intéressement, condition
* concernant les quantités de travail).
d’heures travaillées : apprentissage
insuffisant, démotivation,
encadrement insuffisant
- Favorable * application des critères de *Bonne performance
gestion

* L’écart sur volume d’activité E/ vol = QpCs-QsCs. Il représente la différence entre les coûts
préétablis adaptés à la production réelle et les coûts standards. Il signale uniquement un
déphasage entre les prévisions normatives (le standard) et les réalisations.
Cet écart mesure, en fait, les erreurs dans la prévision des quantités de produit qui ne peuvent
être imputées aux responsables opérationnels de la production. L’écart de volume d’activité
sert de clignotant alors que toutes les données comptables n’ont pas été traitées par la
comptabilité analytique et peut permettre des réajustements en termes de stocks ou de
trésorerie.
II-6/ l’analyse des écarts sur charges indirectes18
Ecart sur charges indirectes :

Frais réel – Cs (An)
E/économique : E/volume d’activité :

Frais réels – Cs (Ap) Bs (Ap) –Cs (An)
E/coût variable ( sur E/coût fixe E/rendement :

budget) : (activité) : Cs*Ar-CsAp
Frais réel – (Cu*Ar + FF) (Cu*Ar + FF)-CsAr
Coût réel Budget flexible Coût standard

pour activité réelle
Production de référence: Production de référence :
réelle standard
Pour élaborer les écarts sur charges indirectes, il fat disposer des informations suivantes :
* la fiche de coût standard ou le budget flexible ;

* la production normale et réelle
* l’activité normale et réelle des centres d’analyse.
Il est à noter que la production s’exprime en unités de production ( nombre de chemise,

nombre de chaises, etc.) alors que l’activité en nombre d’unités d’œuvre ( nombre d’heure
main d’œuvre, nombre d’heure machine, etc.). Ainsi pour produire 100 chemises il faut 25
heures de main d’œuvre. De ce fait, il faut 0.25 heures ( 15 minutes ) pour faire une chemise.
* Ecart économique se décompose en trois sous-écarts :
18
Cs = coût standard (complet) ; Cu : coût variable unitaire (selon le budget flexible) ; FF : frais fixes ( selon le
budget flexible).
An : Activité normale (standard) ; Ar : Activité réelle ; Ap : Activité préétablie ( activité unitaire standard *
production réelle)

** l‘écart sur coût variable ( ou sur budget )

Si l’on reteint la formule du budget flexible tel que le budget flexible= Cvu*Activité +frais
fixes
Le budget flexible selon l’activité réel serait=Cu*Ar+FF. si l’on admet l’hypothèse suivante :
les frais fixes ne changent pas selon l’activité, de ce fait, les frais fixes standards sont
identiques aux frais fixes réels.
Dans ce cas, l’équation de l’écart sur coût variable :

E/coût variable =Frais réels – (Cu*Ar +FF)
E/coût variable = ( Cr*Ar +FF) – (Cu*Ar +FF)
E/coût variable = (Cr-Cu)*Ar ; avec Cr : coût variable unitaire réel et Cu : coût variable
unitaire standard.
Dan ce cas E/ coût variable exprime les différences entre les coûts variables unitaires d’unité
d’œuvre pour une structure donnée. Les coûts variables affectées à un centre d’atelier sont
notamment des frais d’entretien, d’énergie ou de consommable. Dans ce cas, un écart sur coût
variable positif est défavorable. C’est une contre-performance liée à une augmentation des
coûts de ces facteurs. En revanche, l’écart est favorable si l’écart est négatif.
** l’écart sur coût fixe ( ou sur activité)
Si l’on considère que FF : frais fixes totaux standards = Fus * An ;
Fus : frais fixes unitaires standards, An activité normale égale aussi à AS : activité standard
Cs :coût standard unitaire. C’est un coût complet. Il se décompose à son tour comme suit
Cs = Cu + Fus.
Ainsi E/CF = (Cu*Ar + FF)-CsAr

E/CF = (Cu*Ar + FF) – ( Cu + Fus)*Ar
E/CF = CuAr +FF – CuAr -Fus*Ar
E/CF = CuAr + (Fus*An) - CuAr - Fus*Ar
E/CF = CuAr +Fus An – CuAr - Fus*Ar
E/CF = (An-Ar)*Fus
Il s’agit donc de la valorisation de la différence d’imputation des coûts fixes provenant d’un
écart entre activité normale ( standard) et activité réelle. C’est la définition même d’un écart
d’imputation rationnelle qui exprime :
S’il est positif, il est défavorable car Ar est inférieur à An. Cela représente un coût de
chômage de l’atelier, car il n’a pas été utilisé en pleine capacité.
S’il est négatif, il est favorable car Ar est supérieur à An. Cela représente un bonus de sur-
activité.
** l’écart sur rendement
E/R = Cs*Ar-CsAp
E/R = ( Ar- Ap)*Cs
Cet écart mesure la productivité. En effet, le rendement = l’activité/ production. Ainsi
Ar = Production réelle*rendement réel
Ap = Production réelle * rendement standard
E/R= ( rendement réel –rendement standard )* production réelle *Cs.

Si le rendement réel supérieur au rendement standard, l’écart est positif mais défavorable. en
revanche, si le rendement réel est inférieur au rendement standard l’écart est négatif mais
favorable.
II-7/ l’analyse de l’écart sur charges de structure
L’écart sur charges de structure(ACr-ACb) est la différence entre le montant réel et

budgété des « autres charges ». Ces éléments représentant les frais de fonctionnement des
services administratifs et fonctionnels, et sont globalement composés de charges fixes. Leur
suivi budgétaire se limite à faire apparaître les dépassements budgétaire. Dans ce cas, la
performance serait de respecter la dotation budgétaire.
Application : ECART SUR CHARGES DIRECTES ET INDIRECTES
Le contrôleur de gestion dispose déjà des informations :
Les fiches de coûts préétablis pour faire un lot de 100 pièces :

Matière première 1 : 50 mètre carré à 15, 100 D
Matière première 2 : 30 kg à 18,200 D
Main d’œuvre directe : 160 heures à 1,700 D .
Pour produire un lot de 100 pièces, l’atelier fonctionne 20 heures à 4,000D l’heure dont
2,500 D est un coût fixe
Cette fiche est établie pour une production standard de 1500 pièces.
La production réelle pour le mois de Mai a été de 1600 pièces. La consommation de

matière première 1 a été de 790 m2 à 15,200 D. La consommation de matières première 2 a
été de 500 kg à 18,000 d ; la Main d’œuvre directe a travaillé pour 2400 heures à raison de
1 ,750 D/ l’heure. Enfin, l’atelier a travaillé de 340 heures et cela a coûté 1450,000 D.
Questions :
1) Faites une analyse des charges directes ( matière première 1 et matière première 2
ainsi que la main d’œuvre directe). Quelles sont vos conclusions ?
2) Faites une analyse des charges indirectes. Quelles sont vos conclusions ?
Correction :
Calculs préliminaires
Les quantités standards unitaires
Mat premières 1 50,000

Matières premières 2 30,000
Main d'œuvre directe 160,000
Centre 20,000
Production réelle 1600,000
production standard 1500,000
Les quantités Q. réelles Q.préétablie Q. standard ( normale)
Matières premières 1 790,000 800,000 750
Matières premières 2 500,000 480,000 450,0
Main d'œuvre directeA 2400,000 2560,000 2400

L’analyse des charges directes sur matière 1
Les charges de matière premières 1

Rubriques formule Montant
global QRCR -QSCS 683
E/ quantité ( QR-QP)CS -151
E/ coût (CR-CS)QR 79
E/volume (QP-QS)Cs 755
D’après l’analyse des écarts sur matières ; il apparaît que l’écart global est défavorable. Cela
est dû essentiellement à la mauvaise prévision ( 755 d) et en deuxième lieu à une mauvaise
gestion des achats ( coût élevé faisant subir un écart sur coût de l’ordre de 79 D. En revanche,
l’entreprise a réalisé de bonnes performances concernant l’utilisation de la matière 1.
L’analyse des charges directes sur matière 2
Les charges de matière premières 2

Rubriques formule Montant
E/ quantité ( QR-QP)CS 364
E/ coût (CR-CS)QR -100
E/volume (QP-QS)Cs 546,000
L’analyse des écarts sur matière 2 présente un écart global défavorable de l’ordre de 810 D. Il
est également dû à la mauvaise prévision ( 546 D) mais aussi à un gaspillage dans l’utilisation
de cette matière ( 346 d). En revanche, l’entrepris réalise une bonne performance dans la
gestion des achats( gain de 100 D).
L’analyse des charges directes sur MOD.
Les ecarts MOD formule Montant

E/ quantité ( QR-QP)CS -272
E/ coût (CR-CS)QR 120
E/volume (QP-QS)Cs 272
L’écart défavorable sur la MOD n’est pas aussi important que les précédents. Tout de même,
il est a constaté le problème de prévision ( e/vol : 272 d) qui persiste. Néanmoins, il faut
signaler la bonne performance du rendement des ouvriers ( 272 D).
L’analyse des charges indirectes de l’atelier.
L'analyse des charges indirectes

Production réelle 1600

Activité ( U.O) Réel préétablienormale( standard)
340 320 300
Charge fixe unitaire 2,5
Coût fixe total 750
Coût tot unitaire(Cp) 4
coût réel du centre 1450
Cu*Ar+F 1 260

ArCp 1 360
ApCp 1 280
AsCp 1 200
formule Montant
E/ coût variable R - (CuAr+F) 190
E/ coût fixe (CuAr +f)-ArCp - 100
E/rendement (Ar -Ap)Cp 80
E/vol activité (Ap-As)Cp 80
Ecart global R-AsCp 250
Comme les autres écarts, l’atelier n’a pas fait une bonne performance cela est dû à une
sous activité qui n’arrive pas a absorbé convenablement les coûts fixes ( parte de 190 D),
au rendement du travail ( plus élevé que le préétabli) de l’ordre de 80 D et aussi de la
prévision de 80 D.

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Université de la Manouba ISCAE-2008

Chapitre II : La gestion budgétaire

Section I : Le système budgétaire

Le système budgétaire englobe à la fois la planification à moyen et court terme. Elle se

Gestion Analyse des écarts

Figure 6 : le système budgétaire.

Le plan stratégique présente la stratégie de l’entreprise. Il présente les marchés-produits-

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 15

plan de financement, les documents de synthèses prévisionnels, le plan des ressources

1-1/La gestion budgétaire

La gestion budgétaire est un système d’aide à la décision comprenant la phase budgétisation(

Le budget se définit comme une affectation prévisionnelle quantifiée, aux centres de

1-2/ les principes d’organisation du système budgétaire

Il existe six principes pour la mise en place de la gestion budgétaire.

La couverture :le système budgétaire doit couvrir l’ensemble des activités et des

1-3/ la procédure budgétaire

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 16

de production et les autres budgets des structures fonctionnelles( frais généraux).ces

Figure 7 : L’articulation des budgets

A/ Les budgets déterminants et les budgets résultants.

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 17

- le budget de la fonction commerciale :

Les budgets - Le budget de trésorerie

B/ les rôles du contrôleur de gestion dans l’élaboration du système budgétaire

C/ Les étapes de la procédures d’élaboration des budgets

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 18

D / Le calendrier budgétaire.

Section II : Les différents budgets

2-1/ le budget commercial

Il se réalise en deux temps :

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 19

Rappel des principales méthodes de prévision.

• La méthode des points médians ( méthode graphique):

* des informations provenant des services comptables et commerciaux ( coûts de revient)

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 20

Qi : quantités vendues du produit i

Figure 9 : Exemple de présentation de budget des ventes par zones

Zone i : quantités vendues à la zone i

Exemple d’élaboration du budget des ventes à partir des prévision :

Trimestre de n = X Ventes observées = Y Ventes de tendance = Y’ Coefficient

Trimestre de n = X Ventes de tendance = Coefficient saisonnier Ventes prévues

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 21

T5 =20 260 1.4 364

Ventes prévues = Y’ * coefficient saisonnier.

Etape 3 : établissement du budget des ventes

P.U = Prix unitaire hors taxes

Trimestre de n = X Ventes prévues P.U ( en Dt) Chiffre d’affaires

La budgétisation des charges commerciales :

Elle tient compte de deux types de charges :

* Les charges de distribution :

2-2/ le budget de la production

La budgétisation de la production nécessite au préalable l’élaboration du programme de

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 22

* la main d’œuvre : moyens humains disponibles et recrutements éventuels ;

Exemple : programme de production d’un produit.

Le budget de production traduit, en fonction du programme de production et de standards

Un travail d’estimation des coût standards doit précéder la budgétisation de la production.

Il est à noter qu’il existe plusieurs types de coûts standards ;

Exemple : budget de production d’un seul produit

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 23

Niveau d’activité possible

R. BOUDERBALA – Cours de contrôle de gestion – 3 ème LMD SC- page : 24

Charges par U.O 369 388.25 362