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Cca 072 0087
Cca 072 0087
interne
David Autissier
Dans Comptabilité Contrôle Audit 2001/2 (Tome 7), pages 87 à 103
Éditions Association Francophone de Comptabilité
ISSN 1262-2788
ISBN 2711734145
DOI 10.3917/cca.072.0087
© Association Francophone de Comptabilité | Téléchargé le 12/10/2023 sur www.cairn.info (IP: 217.64.97.118)
Conespndome: DavidAtmssnn
ESA - Université Paris XII
Institut de recherche en gestion
La Pyramide 80, avenue du général de Gaulle
-
94000 Créteil
Té1.:01 45 17 66 2l-Fax.:01 45 L7 66 03
E-mail : autissier@univ-paris I 2.Ê
Introduction
Le mot changement est caractérisé par son ambivalence. Il symbolise rout aussi bien le progrès que le
risque de perdre un existant connu. C'est une manière de représenter l'évolution d'un objet dans le
temps et l'espace et d'expliquer les raisons de cette même évolution. En raison de cette ambivalence et
de son Grractère dynamique, le changement nécessite un travail de définidon pour s'enrendre sur le
terme et appréhender un corpus théorique sociologique et managérial. Comprises comme des expli-
cations de l'évolution entre deux situations, les théories du changemenr social, organisées à partir
d'une typologie proposée par Boudon (1984), nous ont permis d'avancer une définition du change-
ment. I-lanalyse de travaux en gestion portant sur le changement organisationnel a fait apparaître une
hétérogénéité de définitions en fonction de ce que les auteurs entendaienr par organisation. Selon
différentes acceptions du terme organisation, le changemenr esr apparu comme une adaptation envi-
ronnementale, un réaménagement des contrats, une reconfiguration des valeurs et/ou un mode d'ac-
tion. Ces différentes définitions ont montré que le changement organisationnel résultait de processus
de planification, de référencement, d'émergence et d'expérimentation. Définis par des propriétés, ces
quatre processus ont pu être renseignés empiriquement sur dix études de cas en audit interne pour
aPponer des éléments de réponse à la problématique suivante : quels sont les changemenrc organi-
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La plupart des travaux de recherche sur l'audit portent plus généralemenr sur les phases instru-
mentales du dispositif : constitution des rapports (Renard, 1994), techniques statistiques (Cooper
Lybrand et IFACI, 1992), thèmes à auditer (Bouquin et Bécour, 1991 ; Raffegeau et al1992) ou
les utilisations financières des rapports par les banquiers (Hougthon, 1983; Gul, 1987) et les
actionnaires (Holt et Moizer, 1990). Dans une optique organisationnelle, cer article s'interroge sur
I'impact d'une mission d'audit interne dans une organisation et la nature des changements qu'elle
produit.
Pour cela, ce travail a mobilisé un terrain de recherche constitué de missions d'audit interne réali-
sées à EDF dans un cadre de recherche-action. Exploité par une méthodologie de recherche qualita-
tive, le terrain a permis la formalisation de douze mécanismes synthétisés en trois processus de chan-
gement caracrérisés par un mouvement de dualité entre différentes dimensions.
llénonciation Pour avoir y, il faut passer par t et z Les travaux de Kuhn (1 970) sur les
d'explications -s L'augmentation de la richesse permet le financement révolutions scientifiques.
circonstancielles. d'infrastructuræ scolairæ gratuites et accesib/es â tous.
Dans sa cririque des théories du changement social, Nisbet (1969) fait état de la relativité des résul-
tats obtenus compte tenu du fait que la situation antérieure est bien souvent reconstruite a Posteriori.
Il critique le fait que les lois de changement, définies comme des théories, constituent le corpus d'une
discipline, alors que ces dernières ne sont que des hypothèses d'explications locales. Pour Nisbet
(1969),ces lois ne peuvent constituer le programmel d'un champ scientifique. Malgré ces limites, que
l'on pourrait transposer à d'autres domaines de la science, les théories du changement ont fait I'objet
de nombreux travaux tant au niveau de la sociologie que du management.
Nous n'irons pas plus loin dans le domaine de la sociologie, et les auteurs mentionnés dans le
tableau I ne sont que des exemples pour illustrer les différentes formes que peuvent prendre les théo-
ries du changement social. Ce détour par la sociologie nous a permis de donner une définidon du chan-
gement et de montrer la relativité des théories du fait de leur fon degré de contextualisation. Les diffé-
rentes définitions, en raison de leur unité d'analyse qui est la société dans son ensemble, sont caracéri-
séespar des explications structurelles. Dans les quatre configurations illustrées dans le tableau l, le
changement résulte d'une modification de propriétés structurelles du système < société o sans traiter de
l'action des individus.
Si I'on considère I'organisation comme une entité ffnie et indépendanæ de son environnemenq,
ls chnngement organisationnel est une adapation environnementale. En faisant référence aux dréo-
riciens de la contingence (Lawrence et Lorsch, 1973),le changemenr esr perçu comme une menace
externe qui oblige I'organisation à évoluer. Lenvironnement produit des contraintes et des oppomrnités
qui créent des changements lorsque les entreprises les intègrent dans leur fonctionnement. Selon
Chandler (1959), ces adaptations se matérialisent par des phases de crises courres entourées de longues
périodes de stabilité. Une des variables de changement dans I'environnemenr esr la technologie qui
entraîne une remise en cause des avantages concurrentiels à chaque innovation majeure.
Pamage les ressources et la valeur créée. Le changement consiste à modifier les modes contracuels ou
les règles qui président à ces mêmes modes (Raynaud, l9S9).
d'apprentissage. tiobjectif du changement ne vise pas à agir sur les choses mais à leur donner un nouvel
éclairage. IJimpact du changement est plus une modification des systèmes de signification (\0'eick,
1995) et des relations contracnrelles qui en découlent. Ce processus de référencement peur être repéré
par l'évolution des modalit& conuactuelles mises en æuvre par les acreurs au sein des groupes.
Déffni comr'e une reconffguration des valeurs, le changement est ul procelsus démelgence.
[æ changement n'est pas rythmé par des décisions mais par des effets de position (Boudon, 19S6). Il
émerge de combinaisons entre le contexte et les messages véhiculés par les acteurs lors des interactions.
Ces combinaisons produisent des constructions souterraines de sens qui émergent lorsqu elles devien-
nent actives, iest-à-dire lorsque leur sens s'assimile à une action en cours. Ce processus d'émergence peut
être repéré par l'évolution des condngences. Celles-ci expriment ce que les acteurs jugent important.
Déffni comme un mode daction, le changement est un processus d'expérimentation. Le
changement ne résulte pas uniquement de déséquilibres, mais de l'implication d'acteurs assez puis-
sants pour le porter, Ie communiquer et le faire panager (Koenig etThiétart, 1994).
Iæ changement n'impose pâs une façon de faire mais expérimente de nouveaux modes de fonc-
tionnement pour que les individus se constituent un portefeuille de réponses (Nystrom et al,, 1976).
Ce processus d'expérimentation peuc être repéré par le concept de conscience pratique (Giddens,
1984). La conscience pratique exprime les modalités selon lesquelles les acteurs enregistrenr les stimuli
de l'extérieur pour les relier à leurs activités3.
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Une entité indépendante de l'environ- i Processus de planification I Les contraintes perçues par les acteurs.
nement : changement = une adapta- i -+ Contraintes extérieures qui entral-
tionenvironnementale. ! nent une réponse planifiée
Un ensemble de contrats : change- i Processus de référencement i Les contrats qui existent entre les
ment =un réaménagement des i --r Modification des relations contrac- | groupes d'acteurs.
Une institution : changement = une i Processus d'émergence I Les contingences : ce que les acteurs
reconfiguration des valeurs. i -+ Construction de nouvelles significa- I jugent comme important.
tions dans les interactions.
Lieu où les objectifs se construisent ] Processus d'expérimentation I Conscience pratique : modalités par
dans l'action : changement = un mode i -r Construction d'un portefeuille de I lesquelles les acteurs relient les stlmull
d'action. i réponses. I externes à leurs activités.
Le changement est un concept pour appréhender l'évolution entre deux situations. Appliqué à
l'organisation, ce concept peut être envisagé selon quatre dimensions (adaptation environnementale,
reconfiguration des valeurs, réaménagement des contrats, mode d'action) qui résultent de quatre
Processus (planification, référencement, émergence et expérimentation) par lesquels les conrrainres,
les contrats, les contingences et la conscience pratique des acteurs se transforment (tableau 2). Pour
répondre à la problématique initiale, nous avons renseigné ces termes ( avant )) et ( après u sur dix
missions d'audit interne définies comme des processus u Pensé, Construit, Assimilé et Analysé n
producteurs de messages d'écarts, de diagnostics et de solutions.
Encadré 1
Les phases de I'audit interne
o La phase a Pensé r de l'audit interne consiste à définir le domaine à auditer et les référentiels auxquels ce domai-
ne sera comparé. Cette phase est à l'initiative du commanditaire de l'audit qui cherche à avoir une vue sur un territoire
(un service, un métier; un prolet, etc.) qui pose un problème ou suscite une interrogation. Cette phase est très souvent
matérialisée par une lettre de mission.
. la phase < Construit n a pour objectif, en fonction des termes de la phase < Pensé >, de bâtir une représentation
de l'unité auditée pour que cette dernière puisse être rapprochée du (ou des) référentiel(s) mobilisé(s). Le résultat de cette
phase est un rapport d'audit qui fait apparaître les référentiels mobilisés, la représentation du domaine audité et les dif-
férences observées.
. [a phase a Assimilé u communique aux audités le résultat de l'audit et les actions qu'ils doivent conduire pour cor-
riger les déviances révélées. C'est au cours de cette phase que les auditeurs argumentent et que les audités s'engagent
dans des actions correctrices.
o [a phase < Analysé n est un retour d'audit qui vise à reproduire la représentation de la phase < Construit r sur les
points à corriger après un laps de temps au cours duquel les audités ont eu à mettre en place des actions corectrices.
Cette phase peut déboucher sur une analyse finale statuant définitivement sur la mission d'audit interne ou conduire à
de nouvelles actions dont les résultats feront l'objet d'une nowelle phase < Analysé r.
Ces quatre phases se différencient dans leur réalisation en fonction de la lettre de mission.
Des travaux poftant sur I'analyse des lettres de mission (Autissier, 1999) ont monrré que sous l'ex-
pression audit interne coexistaient trois formes différentes (encadré 2) :
- l'audit interne u É,valuation o qui définit des écans et formule des recommandations ;
- l'audit interne < Exploration > qui répond à une inrerrogarion par un diagnostic ;
- l'audit interne o Explication > qui part du constat d'un problème er exige de I'auditeur qu'il
propose des solutions.
Encadré 2
Typologie de l'audit interne
. faudit interne a Évaluation r a pour objectif de déterminer des recommandations à partir d'un référentiel et d'une
réalité bien circonscrits par la demande du commanditaire. En général, le commanditaire donne, dans sa lettre de mis-
sion, le territoire, les thèmes à auditer et les référentiels à mobiliser. Le rôle de l'auditeur consiste à se procurer le (ou les)
référentiel(s) et à observer la réalité désignée pour déterminer des écarts.
o L?udit interne c Exploration u est identifiable dans la définition de sa mission sous la forme d'interrogations, Les
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Avec I'objectif d'exploirer les études de cas pour illustrer la transformation des contraintes, des
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- I-e p"io"ipe dunité entre la recherche et l'action : à partir de son poste dauditeur, le cher-
cheur a été en relation permanente avec les acteurs et a participé avec eux à la transformation d'une
situation par laquelle il peut comprendre et restituer un phénomène. Selon Lewin (1947), o lz réakté
à kquelh se rëJhe un conce?t dans les scimces sociales iéablit à partir du rnoment où lbn peut la nans-
fonner plutôt que lnrsque lbn se contente àc I'obsmter >.
- I"e principe douvcrture : la recherche n a pas eu pour objectif de décrire une situation mais d'ap-
préhender son évolution dans le temps pour la comprendre comme processus. Il s'agit de décrire un
phénomène par l'observation précise des conséquences de son évolution dans un contelce qui joue le
rôle de révélateur. I.a compréhension d'un phénomène dans une optique de découverte et non de véri-
fication exige une attenrion globalisante des faim produits par ce même phénomène (Mucchielli, 1991).
- I* p"io"ipe des valeurs partagées : la réalité ne doit pas être I'objer de lois universelles ni de
faits singuliers, mais plutôt de valeurs partagées par différents acteurs. En utilisant des données rela-
tives aux personnes et portées par elles, la recherche, dans une optique de sociologie compréhensive, a
tenu compte de ces valeurs pour représenrer les situations.
- It ptio"ipe de pluralité et de complémentarité des représentations : chaque manifestation
lisible d'une mission d'audit (interviews, présentation de résultats, etc.) a été l'occasion de nombreuses
représentations qui, par addition, opposition et complémentarité, ont produir une démonsrrarion
contingente à une problématique précise.
- Connaissance locale et connaissance générante : pour Merton (1963) et Lakatos et Musgrave
(1974),la connaissance s'organise selon trois niveaux qui sont les explications locales, les carégories
théoriques de moyenne portée et les propositions méta-théoriques. ks explications locales sont des
descriptions de situations contextualisées. Les catégories théoriques de moyenne portée sont des
regrouPements par thèmes des explications locales. Et les propositions méta-théoriques rapprochent
les catégories précédentes de concepts théoriques pour donner du sens aux explications locales.
ks dix diagrammes et tableaux obtenus ont été rapprochés par type d'audit (évaluation, explora-
tion, explication) dans le cadre d'une analyse tranwersale. Il a ainsi été possible de proposer, pour
chaque variable et pour chaque type d'audit (4 x 3 = 12 possibilités), des mécanismes de changemenr
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Les audits u évaluation o produisent un rapport qui mentionne une liste d'écarts par rapport à un réfé-
rentiel partagécontracnrellement. Cette formalisation conduit les acteurs à interpréter des contraintes
générales d'ordre macroéconomique en projets locaux les concernant. Une contrainte générale d'en-
treprise sur le thème de la réduction des cotts a été transformée en un projet libellé de la manière
suivante : u Diminution des frais généraux liés aux déplacements de l0 o/o ,. Les contrats enue les
acteurs, au moment de la mise en cuvre des acdons correctrices, se calquent sur les dispositifs projets
liés à la résolution des problèmes soulignés par l'audit. Cette mise en projet des contrats tend à rendre
ces derniers plus courts et devant faire I'objet d'une renégociation permanente. Parce que les actions
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Conscience
i Conscience pratique stratégique -+
prauque
Contingences
I
-t
I
-;.;;;il- -1i
I
Conscience pratique opérationnelle
--
I i^1ri'i'y'loi"i
I
-J _
I
Contrats long terme
I -+ Contrats court terme
_l
I
Contraintes Contraintes macroéconomiques
I
-r Projets microéconomiques
Rapport Actions Retour
d'audit c0rrecttves d'audit
Les écarts transforment des contraintes générales en projets locaux qui individualisent et
raccourcissent les dations contractuelles dans un climat d'opérationnalisation.
Les audits u exploration o produisent des diagnostics sur un thème qui pose un problème ou suscite
une interrogation. Ces diagnostics démontrent le bien-fondé ou non des craintes etlou questionne-
ments. Ils transforment les suppositions informelles en contraintes formelles. Par exemple, pour I'au-
dit 5 sur le thème de la doctrine, I'idée selon laquelle il y avait trop de doctrine est devenue : o 20 o/o
de la docnine sont réellenzent utilisés r. La mise en æuvre d'âctions correctrices ne peut être réalisée par
un individu mais exige la participation d'acteurs en provenance de différentes strucnrres en relation
avec le thème étudié. La nécessaire transversalité des actions correctrices collectivise les conuats et
oblige les acteurs à travailler ensemble sur les solutions envisageables. ks contingences passent d'un
stade de diagnostic à un stade prospectif, Selon un audité, < l'important n'e$ pas tant dz saaoir que l'on
fait mal que de faire mieux ,. Cette fuite prospective conduit les acreurs à délaisser leur exisrant au
profit de scénarii d'évolution qui, s'ils ne sont pas rapprochés de cet exisranr, risquent de rester des
projets viruels (figure 2).
-+ Obligations formelles I
Iæs diagnostics formalisent des bruits informels en contrainæs transvercales qui obligent les
acteurs à s'organiser collectivement porrr proposer des scênarii dont I'opérationnalisation est
fonction de la capacité des individus à les conÊonter à la râlité.
'$r#.ff*fl.*+i$ Nature des changements produits par un aud.it < fulication >
læs audits o explication u produisent des solutions en réponse à un problème jugé grave er urgenr par
les commanditaires. Ces solutions, lorsqu'elles sont communiquées, externalisent les contraintes. Pour
l'audit qui porte sur la main-d'æuvre non statutaire (tableau 3), les audités ont pris conscience, après
la communication du rapport, de l'importance des risques juridiques liés à certaines prariques. Les
solutions préconisées remettent en cause certains territoires et contrats. Ne pouvant restructurer en
totalité un système dont ils sont acteurs, les audités préêrent menre en place des srructures d'interface
Contingences
I Contingencesd'acceptation
| -+ Contigences d'opposition
_J_
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Les solutions externalisent les contrainæs et induisent des relations contracnrelles avec des
interfaces dans lesquelles les acæurs tentent d'exploiter la situation en rccherchant les pratiques
validées par la hiérarchie.
- la dualité du structurel : la théorie de la structuration postule que l'action (ce qui se fait) et la
structure (les moyens mobilisés dans I'action) se codéterminent par récursivité dans les interactions ;
- les phénomènes émergents : les systèmes d'action engendrent leur propre logique de fonction-
nement avec des conséquences non intentionnelles.
Ces quatre thématiques et leur développement managérial constituent peut-être l'architecture
d'une théorie ( structurationniste , de l'organisation.
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