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PLAN DE COURS I GENERALITE SUR LAUDIT 1 Dfinition et nature dune mission daudit 2 Nature dune mission de commissariat aux

ux comptes 3 Examen limite 4 Mission d'examen sur la base de procdures convenues 5 Mission de compilation 6 Niveaux d'assurance 7 Notion de certification, de rgularit, de sincrit et dimage fidele 8 Rfrentiel comptable pour la prsentation des tats de synthse 9 Lobligation de moyens 10 La rgle de non-immixtion dans la gestion 11 Droit de communication 12 Le caractre permanent de la mission 13 Dispositif juridique du CAC 14 Les normes relatives au comportement professionnel 15 Travail en quipe et intervention personnelle

I GENERALITE SUR LAUDIT 1 DEFINITION ET NATURE DUNE MISSION DAUDIT Une mission d'audit des tats de synthse a pour objectif de permettre lauditeur d'exprimer une opinion selon laquelle les tats de synthse ont t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment un rfrentiel comptable identifi et quils traduisent dune manire rgulire et sincre, la situation financire de la socit, ainsi que le rsultat de ses oprations et le flux de sa trsorerie. Dans son rapport, lauditeur donne son avis et : - certifie sans rserve, - certifie avec rserve, - refuse de certifier. Pour ce faire, l'auditeur met en uvre un rfrentiel de travail mme de lui permettre de rassembler des lments probants ncessaires pour tirer des conclusions sur lesquelles se fonde son opinion. L'opinion de l'auditeur renforce la crdibilit de ces tats de synthse, en fournissant une assurance leve, mais non absolue. Lassurance absolue en audit ne peut exister, en raison de nombreux facteurs, tels que : lutilisation de la technique des sondages, les limites inhrentes tout systme comptable et de contrle interne, le recours au jugement le fait que la plupart des informations probantes la disposition de lauditeur conduisent, par nature, davantage des dductions qu des convictions.

2 NATURE DUNE MISSION DE COMMISSARIAT AUX COMPTES Le commissariat aux comptes est une mission daudit caractre lgal dans la mesure o elle est impose par les lois sur les socits. Le commissaire aux comptes, nomm par lassemble des associs et, en cas de carence, par voie de justice, a pour mission permanente de vrifier les comptes de la socit, en vue dmettre son avis sur leur rgularit, sincrit et image fidle. Il est galement charg par la loi de certaines vrifications spcifiques et de certaines missions connexes. Le commissaire aux comptes a ainsi une mission dinformation, de prvention et de protection. Son rapport est dune diffusion trs large. De ce fait, sa mission est dintrt public. Le commissariat aux comptes est rgi par la loi, qui : dtermine les entits qui y sont tenues ; fixe les missions dans leur objet et leurs conditions dexercice ; dsigne les destinataires des communications et rapports du commissaire aux comptes. Le commissariat aux comptes constitue ainsi, un ensemble de missions qui peuvent sordonner en 4 catgories principales : 1 : Une mission daudit conduisant certifier que les comptes prsents rpondent aux qualificatifs de rgularit, de sincrit et dimage fidle. 2 : Des missions spcifiques intervenant dans le cadre de sa mission de certification et qui ont pour objet soit : o de vrifier la sincrit de certaines informations. o de sassurer du respect de certaines garanties lgales particulires.

3 : des missions particulires relatives la ralisation de certaines oprations ; 4 : une mission de communication de ses opinions aux organismes et personnes dsigns par la loi.

3 EXAMEN LIMITE 1 Dfinition : Une mission d'examen limit a pour objectif de permettre lauditeur de conclure, sur la base de procdures ne mettant pas en ouvre toutes les diligences requises pour un audit, qu'aucun fait d'importance significative na t relev lui laissant penser que les tats de synthse nont pas t tablis, dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi. 2 Les techniques de lexamen Limit L'examen limit met en uvre des investigations et des procdures analytiques conues pour apprcier la fiabilit d'une dclaration qui relve de la responsabilit dune partie pour l'utilisation par une autre partie. 3 Les limites de lexamen Limit Bien que l'auditeur s'efforce d'avoir connaissance de tous les faits importants, l'examen limit, de par la limitation des procdures mises en uvre, ne permet pas d'atteindre cet objectif aussi bien que dans une mission d'audit. Par consquent, le niveau d'assurance fourni par un examen limit est de niveau infrieur celui fourni par un audit.

4 MISSION D'EXAMEN CONVENUES Dfinition

SUR

LA

BASE

DE

PROCEDURES

Dans une mission d'examen sur la base de procdures convenues, un auditeur met en uvre des procdures d'audit dfinies d'un commun accord entre l'auditeur, l'entit et tous les tiers concerns pour communiquer les constatations rsultant de ses travaux. Les destinataires du rapport tirent eux-mmes les conclusions des travaux de l'auditeur. Ce rapport s'adresse exclusivement aux parties qui ont convenu des procdures mettre en uvre, car des tiers, ignorant les raisons qui motivent ces procdures, risqueraient de mal interprter les rsultats. 5 MISSION DE COMPILATION 1Dfinition Dans une mission de compilation, le Professionnel utilise ses comptences de comptable, et non celles d'auditeur, en vue de recueillir, classer et faire la synthse d'informations financires. 2 Les techniques de lexamen Limit Ceci le conduit d'ordinaire faire la synthse d'informations dtailles sous une forme comprhensible et exploitable sans tre tenu par l'obligation de contrler les dclarations sur lesquelles s'appuient ces informations. Les procdures appliques ne sont pas conues et n'ont pas pour but de permettre au Professionnel de fournir une assurance sur ces informations financires. Toutefois, les utilisateurs de ces informations tirent partie de l'intervention d'un professionnel qui a apport ses comptences et le soin ncessaire leur laboration.

6 NIVEAUX D'ASSURANCE Dfinition : Le terme "assurance" dsigne la satisfaction de l'auditeur quant la fiabilit d'une dclaration formule par une partie l'intention d'une autre partie.

Audit Nature du service Audit lgal et contractuel Examen limit

Services connexes Procdures convenues Compilation

Niveau d'assurance donn par l'auditeur

Assurance leve, mais non absolue

Assurance Modre

Pas d'assurance

Pas d'assurance

Rapport (conclusion fournie)

Assurance positive sur l (les) assertion(s) retenue(s) sous-tendant l'tablissement des tats de synthse

Assurance Ngative sur L (les) Assertion(s) Retenue(s) sous-tendant l'tablissement des tats de synthse

Constats dcoulant des Procdures mises en uvre

Identification des informations compiles

Dans une mission d'audit, l'auditeur donne une assurance leve, mais non absolue, que les informations, objet de l'audit, ne sont pas entaches d'anomalies significatives. Cette opinion est exprime positivement sous forme d'une assurance raisonnable. La notion dimportance significative des anomalies fait appel aux critres retenus pour dterminer la rgularit, la sincrit et limage fidle, lesquelles sont dcrites plus loin.

Dans une mission d'examen limit, l'auditeur donne une assurance modre que les informations, objet de l'examen, ne sont pas entaches d'anomalies significatives. Cette opinion est exprime sous forme d'une assurance ngative. Dans les missions de procdures convenues, l'auditeur n'exprime aucune assurance ; l'auditeur tablit simplement un rapport sur les faits relevs. Ce sont les utilisateurs du rapport qui valuent les procdures mises en uvre et les faits prsents et tirent leurs propres conclusions partir des travaux de l'auditeur. Dans une mission de compilation, bien que les utilisateurs dinformations tirent partie de l'implication du professionnel, aucune assurance nest exprime dans le rapport. 7 NOTION DE CERTIFICATION, DE REGULARITE, DE SINCERITE ET DIMAGE FIDELE 1 Dfinition de notion de certification -La certification consiste mettre un avis motiv par un professionnel comptent et indpendant. Celui-ci doit juger de : La conformit des comptes aux rgles comptables et lois en vigueur ; La sincrit des informations qui y sont contenues, eu gard aux oprations ralises par la socit ; Limage fidle que donnent les tats de synthse des comptes , des oprations de la socit et de sa situation financire, eu gard aux conventions de comptabilisation, dvaluation et de prsentation des tats de synthse. 2 Dfinition de limage Fidle

Limage fidle sentend pour les tats de synthse pris dans leur ensemble. De mme, la notion dimage fidle fait appel au principe de limportance significative. 3 Dfinition de la notion dimportance significative Seuls les aspects et les anomalies ayant une certaine importance et pouvant par l mme altrer lapprciation significative du rsultat, de la situation financire ou de la prsentation des tats de synthse, sont voquer titre de rserves dans le rapport de lauditeur. A tous ces stades, ainsi que pour la formulation de son opinion, lauditeur doit donc apprcier le caractre significatif de ses constatations en fonction des critres dimportance relative quil aura dtermins spcifiquement. Ainsi lexercice de la mission requiert tout instant une suite de choix et de dcisions. Le jugement personnel est donc une composante essentielle de la dmarche de lauditeur. La notion dimportance significative fait appel une apprciation par lauditeur de limportance de la valeur ou des consquences ventuelles de lanomalie eu gard aux niveaux des rsultats de lentreprise, de sa situation nette ou de la rubrique des tats de synthse quelle concerne. Ainsi, une anomalie reprsentant 5% 10% et plus du rsultat de lentreprise est juge significative sans que cela constitue une rgle absolue. Pour procder cette apprciation, lauditeur use de toute son exprience et des recommandations de la Profession. En cas de besoin, il peut requrir lavis dautres confrres ou dautres experts pour tre confort dans son apprciation.

8 REFERENTIEL COMPTABLE POUR LA PRESENTATION DES ETATS DE SYNTHESE Les tats de synthse sont tablis et prsents chaque anne et visent satisfaire les besoins communs d'informations d'une large gamme d'utilisateurs.

Pour de nombreux utilisateurs, ces tats de synthse constituent la seule source d'informations, car ils ne disposent pas des pouvoirs ncessaires pour se procurer des informations complmentaires rpondant prcisment leurs besoins. Pour une bonne comprhension et interprtation de ces informations, lutilisation dun mme rfrentiel comptable est ncessaire. Il sagit des principes et mthodes dvaluation et de prsentation des tats de synthse dicts par la loi comptable marocaine laquelle est dapplication obligatoire. En matire daudit contractuel, il peut tre tabli conventionnellemen t que les tats de synthse seront retraits pour tre en harmonie avec dautres normes: (a)Normes comptables internationales (b)Normes comptables dun pays dtermin (c)Normes comptables dune entit ou groupe dentits dtermin 9 LOBLIGATION DE MOYENS Lauditeur est tenu de mettre en uvre les diligences ncessaires et de procder aux vrifications quil juge opportunes pour motiver son avis. Cette obligation de moyens sapprcie au regard de la mise en application des normes professionnelles, du degr dimplication de lauditeur, et limplication de collaborateur de qualit de son cabinet et le recours, lorsque les circonstances le ncessitent, dautres experts dans le domaine concern. Sa responsabilit disciplinaire, civile mais galement pnale peut tre engage en cas de ngligence ou manquement ses devoirs ou lthique. Lauditeur ou commissaire aux comptes a une obligation de moyens, non de rsultat. Le commissaire aux comptes na donc pas vrifier toutes les oprations qui relvent du champ de ses missions, ni rechercher systmatiquement toutes les erreurs et irrgularits quelles pourraient comporter.

La nature de lobligation du commissaire aux comptes est confirme par larticle 169 de la loi du 17 octobre 1996 qui prcise que le commissaire aux comptes indique au Conseil dAdministration les sondages quil a effectus.

10 LA REGLE DE NON-IMMIXTION DANS LA GESTION De par la nature de sa mission, qui exige comptence et indpendance, lauditeur ne doit pas tre juge et partie et ne peut ni simmiscer dans la gestion, ni dans le traitement des oprations de la socit. Dans le mme sens, la loi du 17 octobre 1996 a fait interdiction au commissaire aux comptes de simmiscer dans la gestion. Elle a entendu ainsi supprimer toute confusion entre les fonctions et donc les responsabilits des dirigeants et celle du contrleur lgal. Le principe gnral pos par cette rgle est que le commissaire aux comptes ne peut pas : Accomplir des actes de gestion, ni directement, ni par association ou substitution aux dirigeants ; Exprimer des jugements de valeur, critiques ou logieux, sur la conduite de la gestion prise dans son ensemble ou dans ses oprations particulires. Cependant, si tel est le principe de linterdiction, la loi elle-mme prvoit des drogations ; ainsi elle demande au commissaire aux comptes dapprcier les motifs, le contenu et les rsultats de certains actes ; mais cest toujours en fonction de qualifications et de critres quelle prcise. Il sagit notamment : -du caractre sincre de certaines oprations, -du caractre dlictueux de certains faits, -du caractre normal de certaines conventions,

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-des faits susceptibles de mettre en cause la continuit de lexploitation et les mesures propres y remdier, -de la convocation de lassemble gnrale en cas de carence des dirigeants sociaux.

11 DROIT DE COMMUNICATION

Le commissaire aux comptes a reu de la loi un droit de communication tendu qui lautorise sinformer sur la gestion. Cette information est en effet ncessaire pour que le commissaire aux comptes puisse former son opinion sur le rapport existant entre, dune part les rali ts conomiques, commerciales ou techniques et dautre part la reprsentation du patrimoine et de la situation financire tire des comptes. Cette information est galement ncessaire pour clairer sur le choix des contrles effectuer.

12 LE CARACTERE PERMANENT DE LA MISSION La loi autorise le commissaire aux comptes exercer tout moment quil juge utile, les pouvoirs dinvestigation quelle lui donne ; de cette disposition est issue la notion de mission permanente. Ainsi, le commissaire aux comptes a un pouvoir permanent de contrle, mais il nest pas charg dun contrle permanent. Sur le plan du droit, le caractre permanent de la mission ne peut avoir dautres significations.

Ayant reu ce pouvoir, en vue dassurer au mieux sa mission, cest dans le cadre gnral de son obligation de moyens, et donc par rfrence un professionnel diligent, quil incombe au commissaire aux comptes de dterminer, si quand et comment il doit en user.

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Dans la pratique, les missions spcifiques prvues par la loi amnent le commissaire aux comptes intervenir en cours dexercice lorsque certains faits se produisent ou que certaines oprations sont ralises. La nature mme des travaux du commissaire aux comptes qui implique des interventions en cours dexercice. Cest pourquoi, les normes de lOrdre des Experts Comptables qui fondent le commissariat aux comptes sur la dmarche et les techniques daudit, demandent au commissaire aux comptes de rpartir ses travaux dans le temps. 13 DISPOSITIF JURIDIQUE DU CAC Concernant les socits Anonymes (La loi 17-95) Article 159 : Il doit tre dsign dans chaque socit anonyme, un ou plusieurs commissaires aux comptes chargs d' une mission de contrle et du suivi des comptes sociaux dans les conditions et pour les buts dtermins par la prsente loi. Toutefois, les socits faisant appel public l'pargne sont tenues de dsigner au moins deux commissaires aux comptes ; il en est de mme des socits de banque, de crdit, d'investissement, d'assurance, de capitalisation et dpargne. Concernant les socits responsabilit Limite (La loi 5-96) Article 12 Les associs peuvent nommer la majorit des associs, un ou plusieurs commissaires aux comptes. Toutefois, sont tenues de dsigner un commissaire au moins, les socits dont le chiffre d'affaires la clture de l'exercice social, dpasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes. Mme si le seuil indiqu l'alina prcdent n'est pas atteint, la nomination d'un ou plusieurs commissaires aux comptes peut tre demande par un associ au prsident du tribunal, statuant en rfr.

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Pour les socits en commandite par action Article 34 L'assemble gnrale ordinaire des actionnaires dsigne un ou plusieurs commissaires aux comptes ; les dispositions de l'article 13 sont applicables, sous rserve des rgles propres la socit en commandite par actions. Article 80 Les associs peuvent nommer un ou plusieurs commissaires aux comptes dans les conditions prvues au deuxime alina de l'article 75. Toutefois, sont tenues de dsigner un commissaire aux comptes au moins, les socits responsabilit limite dont k chiffre d'affaires, la clture d'un exercice social, dpasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes. Mme si le seuil indiqu l'alina prcdent n'est pas atteint, la nomination d'un commissaire aux comptes peut tre demande au prsident du tribunal, statuant en rfr, par un ou plusieurs associs reprsentant au moins le quart du capital. 14 LES NORMES RELATIVES AU COMPORTEMENT PROFESSIONNEL Les normes de comportement professionnel sont au nombre de quatre Comptence Qualit du travail Secret professionnel Indpendance

1 COMPETENCE Nul ne peut exercer les fonctions de commissaire aux comptes sil nest inscrit au tableau de lordre des experts comptables (art 160 de la loi du 17 octobre 1996).

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Le contenu de la formation initiale exige, les conditions et les procdures dinscription sur le tableau de lordre des experts comptables sont dfinis par la loi 15-89 relative la profession dexpert comptable. La formation permanente et le perfectionnement professionnel sont considrs par le commissaire aux comptes comme un devoir, une obligation essentielle de sa charge. Les objectifs essentiels pouvant tre assigns la formation permanente sont les suivants : Homognit de comportement professionnel : Tout en raffirmant que le commissaire aux comptes, dans le respect de ses obligations lgales, rglementaires et professionnelles, a la plus grande libert daction pour exercer sa mission, il est souhaitable qu un niveau de connaissance identique corresponde un comportement homogne des professionnels dans lapplication de ces connaissances ; Actualisation et approfondissement des connaissances : Lvolution de la lgislation, de la doctrine, des mthodes et des techniques de travail et celle des moyens dinformation rendent ncessaires lactualisation constante des connaissances ; une place toute particulire doit tre faite la connaissance des rgles, normes et commentaires des normes de lOrdre des Experts Comptables ; Acquisition et maintien des connaissances pour un secteur particulier : La ralisation de missions dans des domaines ou secteurs dactivit spcialiss ncessite, pour le commissaire aux comptes, lacquisition et le maintien de comptences appropries ou de connaissances techniques particulires lui permettant dassumer pleinement ses responsabilits. Le commissaire tablit librement son programme de formation en choisissant les actions quil estime les plus appropries ses besoins. En dehors de lactualisation des connaissances par la lecture de revues ou ouvrages techniques professionnels, il peut notamment :

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-prparer, animer ou participer aux sminaires organiss par les organisations professionnelles, des organismes de formation ou des cabinets, -animer ou participer des groupes dtudes et comits techniques, -tre lauteur dtudes ou douvrages techniques. Temps affect la formation : le commissaire aux comptes a pour objectif de consacrer au moins 40 heures par an sa formation permanente. Le commissaire aux comptes sassure galement que les experts ou collaborateurs auxquels il confie des travaux ont une comptence approprie la nature et la complexit de ceux-ci. Le respect du principe de comptence suppose dune manire gnrale, si la structure du cabinet le justifie et le permet : - lexistence dun programme de recrutement, - la dfinition des exigences en matire de formation continue et ltablissement de programmes de formation adapts, - un systme dvaluation, dorientation et de promotion du personnel, - des procdures daffectation du personnel sur les dossiers et de recours des experts extrieurs le cas chant. 2 QUALITE DU TRAVAIL Dans lexercice de sa mission, le commissaire aux comptes doit se conformer aux rgles professionnelles dictes par le Conseil National. Le commissaire aux comptes ne doit pas accepter un nombre de missions dont il ne serait pas en mesure dassurer la responsabilit directe, compte tenu dune part de leur importance, et dautre part de lorganisation et des moyens de son cabinet. Le commissaire aux comptes peut se faire assister ou reprsenter par des collaborateurs salaris ou par des experts indpendants ; il ne peut leur dlguer tous ses pouvoirs ni leur transfrer lessentiel de sa mission dont il conserve toujours lentire responsabilit.

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La satisfaction des exigences poses en matire de qualit des travaux suppose le respect de lensemble des normes de lOrdre des Experts Comptables et notamment : - une planification et une programmation des travaux du commissaire aux comptes et de ses collaborateurs, de manire pouvoir effectuer la mission dans les dlais lgaux et avec un maximum defficacit, - une dlgation prservant une intervention personnelle suffisante du commissaire aux comptes, compatible avec la responsabilit quil assume et la nature des tches dlgues, - une supervision adapte la nature des travaux dlgus, - une documentation approprie des travaux effectus, - des procds de contrle de la qualit adapts aux caractristiques du cabinet et principalement sa structure organisationnelle. La profession pour rle de sassurer du respect des rgles de qualit par ses membres. Elle accomplit priodiquement les contrles ncessaires pour en avoir la confirmation. Les membres doivent se soumettre sans rserve de tels contrles. 3 SECRET PROFESSIONNEL Commentaires de la norme Par application de larticle 177 de la loi du 17 octobre 1996, le s commissaires aux comptes, ainsi que leurs collaborateurs et experts, sont tenus au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison de leurs fonctions. Le commissaire aux comptes sassure que ses associs, collaborateurs ainsi que toute personne laquelle il dlgue une partie de ses travaux respecte le principe du secret professionnel. Le commissaire aux comptes se rfre au code de dontologie pour prendre connaissance des conditions dans lesquelles il est dli du secret professionnel.

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En cas de doute, il doit sinformer auprs du charg de la commission dontologique de lOrdre. Dune manire gnrale, il ny a pas obligation au secret professionnel envers : Les organes dadministration, de direction et de surveillance ainsi que des grants de la personne morale concerne par le contrle du commissaire aux comptes sauf si les statuts ou des textes particuliers interdisent la divulgation dinformation ces personnes. Lassemble gnrale pour ce qui concerne le contenu du rapport gnral ainsi que du rapport spcial ainsi que des irrgularits et des inexactitudes que le commissaire aux comptes est tenu de rvl ladite assemble. Les commissaires aux comptes de la socit consolidante pour ce qui est des aspects du rapport gnral et du rapport spcial. Les organismes autoriss par la loi (certaines juridictions, cour des comptes ) Les commissaires de contrle qualit mandat par lOrdre des Experts Comptables. Les personnes dsignes par les organes de gestion dment autoriss de lentreprise concerne. Le secret professionnel est partag avec : Les co-commissaires aux comptes, titulaires ou supplants, de la mme socit, Le commissaire aux comptes qui succde, Les commissaires aux apports, la fusion et la transformation, Les commissaires aux comptes des socits en voie de fusion, scission ou apport partiel dactif. Le secret professionnel est opposable toute personne non vise cidessus mme associ, administrateur ou en rapport daffaires avec la

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socit. 4 INDEPENDANCE Les lois sur la socit anonyme, ainsi que la loi 5-96 sur les autres socits commerciales et socits de personnes prvoient des situations dincompatibilits et dinterdictions lexercice des fonctions de commissaire aux comptes. Les rgles dincompatibilit et indpendance (161,162 de la loi 17 -95 et larticle 16 de la loi 15-89) Article 161 : Ne peuvent tre dsigns comme commissaires aux comptes : 1) les fondateurs, apporteurs en nature, bnficiaires davantages particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de surveillance ou du directoire de la socit ou de lune de ses filiales ; 2) les conjoints, parents et allis jusqu'au 2e degr inclusivement des personnes vises au paragraphe prcdent; 3) ceux qui reoivent des personnes vises au paragraphe 1 ci-dessus, de la socit ou de ses filiales, une rmunration quelconque raison de fonctions susceptibles de porter atteinte leur indpendance ; 4) les socits d'experts-comptables dont l'un des associs se trouve dans l'une des situations prvues aux paragraphes prcdents. Si l'une des causes d'incompatibilit ci-dessus indiques survient en cours de mandat, lintress doit cesser immdiatement dexercer ses fonctions et en informer le conseil dadministration ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours aprs la survenance de cette incompatibilit.

Article 162 : Les commissaires aux comptes ne peuvent tre dsigns comme administrateurs, directeurs gnraux ou membres du directoire des socits qu'ils contrlent qu'aprs un dlai minimum de 5 ans compter de la fin de leurs fonctions.

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Ils ne peuvent, dans ce mme dlai, exercer lesdites fonctions dans une socit dtenant 10% ou plus du capital de la socit dont ils contrlent les comptes. Les personnes ayant t administrateurs, directeurs gnraux, membres du directoire d'une socit anonyme ne peuvent tre dsignes commissaires aux comptes de cette socit dans les cinq annes au moins aprs la cessation de leurs fonctions. Elles ne peuvent, dans ce mme dlai, tre dsignes commissaires aux comptes dans les socits dtenant 10% ou plus du capital de la socit dans laquelle elles exeraient lesdites fonctions. Article 16 : de la loi 15-89 rgissant la profession dexpert comptable L'exercice de la profession d'expert comptable est incompatible avec toute activit ou tout acte de nature porter atteinte l'indpendance de l'expert comptable, en particulier avec: tout emploi salari, sauf les cas prvus l'article 6 ci-dessus; tout acte de commerce ou d'intermdiaire autre que ceux qui sont directement lis l'exercice de la profession; tout mandat de dirigeant de socit objet commercial; tout mandat commercial. Au del des incompatibilits et interdictions lgales qui constituent des prsomptions irrfragables de dpendance, lindpendance du commissaire aux comptes sapprcie la fois par rapport un comportement et un tat desprit ; la mise en cause de lindpendance dun commissaire aux comptes ne peut, de ce fait, tre systmatique. Cependant, le commissaire aux comptes ne peut se trouver dans une position susceptible : . Soit daltrer sa libert de jugement qui doit rester pleine et entire, . Soit de faire obstacle laccomplissement de sa mission, . Soit dtre perue comme compromettant son objectivit ou son intgrit. Le commissaire aux comptes porte une vigilante attention aux situations susceptibles de compromettre son indpendance.

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Ds lors quune telle situation existe, le commissaire aux comptes examinera sil convient de refuser la mission ou de renoncer la poursuivre. Le commissaire aux comptes ne peut se soustraire aux rgles dindpendance au moyen dune interposition de personne. Les collaborateurs ou experts auxquels il fait appel doivent remplir les mmes conditions dindpendance lgard de lentreprise contrle. Sans prtendre lexhaustivit, diverses situations susceptibles de constituer une atteinte lindpendance du commissaire aux comptes et/ou dtre perues comme telles par les tiers, peuvent tre cites : . La part du revenu procur un cabinet par une ou plusieurs missions de commissariat aux comptes auprs dune entreprise ou dun groupe dentreprises ne doit pas reprsenter une fraction telle que son indpendance pourrait en tre affecte. La part du revenu est apprcie en prenant en considration lensemble des honoraires du cabinet rsultant de toutes ses activits ; . Le professionnel titulaire du mandat de commissaire aux comptes, ou celui qui en assume la responsabilit dans une socit de commissaires aux comptes, ne devrait pas dtenir une fraction autre que symbolique du capital de lentreprise contrle ; . Le commissaire aux comptes ne peut recevoir de lentreprise contrle ni prt, ni avantage particulier. Lorsque celui-ci bnficie dune prestation de lentreprise contrle, les conditions qui lui sont consenties ne doivent pas tre de nature pouvoir affecter son indpendance. Outre les incompatibilits prvues par la loi telles que cites plus haut, le professionnel doit sabstenir daccepter une mission de commissaire aux comptes ds lors quil considre que dautres liens familiaux ou mme personnels avec un dirigeant, un actionnaire, le directeur financier ou le chef comptable, pourraient influer sur son objectivit et porter atteinte son indpendance.

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Il doit veiller chaque fois ce que ses collaborateurs intervenants sur la mission nont pas des liens familiaux ou personnels avec les dirigeants ou hauts cadres de lentreprise pouvant influer sur leur objectivit ou leur indpendance. Il sassure dune manire permanente que ses collaborateurs sont conscients des rgles relatives lindpendance et obtient annuellement de chacun de ces derniers une attestation signe, dclarant que ds lors quils pourraient tre en situation dincompatibilit ou de limitation de leur indpendance, ils en feraient part au commissaire aux comptes afin que leur soit substitu un autre collaborateur. 15 TRAVAIL EN EQUIPE ET INTERVENTION PERSONNELLE Lintervention personnelle du professionnel est le fondement mme dune profession librale. Elle a, la fois pour cause et consquence, sa responsabilit personnelle. Celleci, dans le cas particulier du commissaire aux comptes, est rgie par les articles 404 et 405 de la loi du 17 octobre 1996 instituant des dlits spcifiques au commissariat aux comptes, prcisant quils visent tout commissaire aux comptes qui, soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dune socit de commissaires aux comptes... . Les contrles que requiert lexercice du commissariat aux comptes exigent, sauf exception, que le commissaire aux comptes, titulaire du mandat, ou cosignataire dans le cas dune socit de commissaires aux comptes, se fasse assister par des associs, des collaborateurs salaris ou des experts indpendants. Cependant, puisque le commissaire aux comptes conserve personnellement une responsabilit pleine et entire, il ne peut dlguer tous ses pouvoirs, ni transfrer lessentiel des travaux. Cela implique quil conserve la matrise de lexcution de la mission, quil en assume les dcisions les plus significatives et quil ait personnellement une connaissance suffisante de la situation de la socit.

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PLAN DE COURS II LES DIFFERENTES ETAPES DE LA DEMARCHE GENERALE DE LAUDIT I ACCEPTATION DU MANDAT 1 Procdures dacceptation dun mandat 2 Questionnaire dacceptation nouveau client daudit II ORIENTATION ET PLANIFICATION 1 dfinition de la stratgie de rvision et plan de mission o 1.1 Introduction o 1 .2 Prise de connaissance gnrale de lentreprise o 1 .3 Identification des domaines et des systmes significatifs 1.3.1 Seuil de signification 1.3 2 Lidentification des comptes significatifs repose essentiellement sur lexamen analytique 1.3 3 Systmes comptables significatifs

III REDACTION D'UN PROGRAMME GENERAL DE TRAVAIL (OU PLAN DE MISSION) 1 dfinition du programme gnral de travail et des lments y figurants

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II DEMARCHE GENERALE DE LAUDIT I ACCEPTATION DU MANDAT II ORIENTATION ET PLANIFICATION III APPRECIATION DU contrle INTERNE IV contrle DES COMPTES V TRAVAUX DE FIN DE MISSION VI OPINION SUR LES COMPTES VII REDACTION DU RAPPORT
I ACCEPTATION DU MANDAT En raison des responsabilits qui sattachent ses travaux et des risques que certaines missions peuvent lui faire courir, il convient que le commissaire aux comptes soit attentif aux critres : -de choix des missions nouvelles, -de maintien des missions anciennes. La dmarche dacceptation du mandat pour toute nouvelle mission propose au commissaire aux comptes peut se faire selon les tapes suivantes : -prise de connaissance globale de lentreprise, -apprciation de lindpendance et de labsence dincompatibilits, -examen de la comptence disponible pour le type dentreprise concerne, -contact avec le commissaire aux comptes prcdent, sil y a lieu, Lacceptation de mandat ncessite une prise de connaissance globale de lentreprise.

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La prise de connaissance, dans le cadre de lacceptation du mandat, est en gnral trs allge. Lobjectif est de connatre les particularits et les risques importants de lentreprise et dtablir les grandes lignes du budget de la mission ,selon la taille de lentreprise et sa complexit. Cette prise de connaissance peut tre limite un simple entretien avec la direction, pour une petite entreprise ou pourra ncessiter des travaux de collecte dinformations plus importants dans le cadre dun groupe de plus grande dimension. Outre les lments didentification de lentreprise, le commissaire aux comptes cherche obtenir les lments lui permettant dapprcier lexistence de risque importants. A titre dexemple : -contrle interne trs insuffisant (faiblesses notables), -comptabilit mal tenue et retard dans ltablissement des tats de synthse, -attitude des dirigeants, -personnel incomptent, -rotation du personnel leve et anormale (notamment des cadres), -continuit de lexploitation compromise (situation financire trs dsquilibre, activits trs en dclin, fortes pertes, etc...), - risques fiscaux anormalement levs, -conflits sociaux importants, -risques juridiques : situations juridiques peu claires ou critiquables, -activits spculatives, -indpendance des exercices non respecte, -situations conflictuelles entre dirigeants et/ou actionnaires.

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Lexistence de risques nimplique pas que le commissaire aux comptes refuse le mandat mais, sa dcision daccepter tant en connaissance de cause, il pourra prendre toutes les dispositions ncessaires pour en mesurer les consquences. Lacceptation du mandat ncessite galement la recherche des lments suivants : -limitation des contrles, -honoraires insuffisants, -autres obstacles mis lexcution de la mission. Cette recherche se fait par contact avec le commissaire aux comptes quil est appel remplacer, sil en existe un. Le contact avec le commissaire aux comptes appel tre remplac est ncessaire afin de sassurer que le changement de commissaire aux comptes : Nest pas la consquence dune entrave lexercice normal de la fonction de commissaire aux comptes par la socit concerne ou ses dirigeants. Nest pas d une dmission du prcdant pour non paiement de ses honoraires ou tout autre motif. Le prdcesseur le devoir rvler son successeur les raisons de son dpart. Il est souhaitable que lacceptation de la mission soit formalise par une lettre envoye lentreprise ou par la mention bon pour acceptation des fonctions de commissaire aux comptes et par la signature du procs verbal de lassemble ou des statuts qui nomment le commissaire aux comptes.

QUESTIONNAIRE DACCEPTATION NOUVEAU CLIENT DAUDIT INFORMATIONS SUR LE CLIENT ET LA MISSION

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NOM DU CLIENT : NATURE DE L'ACTIVITE :

NOM DE LAUDITEUR PRECEDENT :


NOM DU CO-AUDITEUR (LE CAS ECHEANT) NATURE DE LA MISSION

: oui oui non non

AUDIT LEGAL AUDIT CONTRACTUEL

REALISATION DAUTRES MISSIONS (CONSEIL, JURIDIQUE&FISCAL ) AUPRES DE CE CLIENT:

oui

non

(1) Socits cotes en bourse ou prsentant un intrt public notable en raison de leur domaine dactivit, de leur taille, de leurs effectifs et du nombre lev dactionnaires (ex : tablissements de crdit, compagnie dassurance, organismes de placement collectif, socit du secteur public...). 1/ PROFIL DE RISQUE DU CLIENT La prise de connaissance du client permet de procder une valuation prliminaire des risques inhrents ses activits, au contexte rglementaire, sa direction et son actionnariat. Niveaux dapprciation : satisfaisant, moyen, faible, non applicable (N/A) (1)

Domaines examins

Evaluation (1)

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Contrle interne (2) Principes comptables et information financire Rputation et intgrit des dirigeants Comptence et stabilit du management Clart de la situation juridique Clart de la situation fiscale

Relations entre les dirigeants, actionnaires majoritaires et minoritaires


Relations avec les autorits de contrle Respect des textes et rglements particuliers Situation financire, rentabilit Scurit, stabilit du secteur dactivit Perspectives du march, positionnement concurentiel Pression mdiatique

(2) Par entretien avec la Direction ou les personnes en charge du gouvernement dentreprise.

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2/ APPRECIATION DE LINDEPENDANCE ET DE LABSENCE DE CONFLITS DINTERETS

Avez-vous connaissance de relations familiales, personnelles ou financires entre le cabinet, les associs, les autres membres du rseau et le client (socit-mre et filiales intgres) ? Des prestations importantes sont-elles dj ralises par le cabinet ou un membre du rseau avec ce client qui seraient de nature crer des situations incompatibles avec la mission daudit ? Existe-t-il des conflits dintrts potentiels lis des interventions du cabinet ou dun membre du rseau chez un autre client ? Existe-t-il un litige opposant le cabinet, lun des associs ou un membre du rseau au client susceptible daffecter notre indpendance ?

oui

non

oui

non

oui

non

oui

non

3/ EXAMEN DE LA COMPETENCE DISPONIBLE

Lactivit de lentit ncessite-elle des comptences techniques particulires que le cabinet doit acqurir ou renforcer ?

oui

non

4/ CONDITIONS DE NOTRE NOMINATION Socit nouvelle Non renouvellement dun confrre Appel doffre Dmission (1), empchement ou dcs dun confrre (1) Prciser au 5 les motifs de la dmission. oui oui oui oui non non non non

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5/ CONTACTS AVEC LAUDITEUR PRECEDENT Si socit nouvelle passer directement au point 6/ Les contacts pris avec le prcdent auditeur ou le coauditeur en exercice ont-ils rvl des problmes de cette nature : oui oui oui oui non non non non

Limitation des contrles Honoraires insuffisants ou impays Indpendance Anomalies

derreurs

comptables rsultant de fraudes ou

Autres obstacles la mission (si oui, prciser ci-

dessous) :
Motifs de la dmission le cas chant :

oui

non

_____________________________________________ _____________________________________________ _____________________________________________ ________________________ 6/ BUDGET DHONORAIRES Le budget dhonoraires propos est-il suffisant compte tenu de la taille de la socit, des risques et de lenvironnement de contrle ?

oui

non

DECISION DE LASSOCIE AYANT INSTRUIT LE DOSSIER : - acceptation du mandat : oui non

Nom de lassoci : __________________________ Date : ____________________________________

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Signature : ________________________________

II ORIENTATION ET PLANIFICATION 1 dfinition de la stratgie de rvision et plan de mission o 1.1 Introduction

Le commissaire aux comptes doit avoir une connaissance globale de lentreprise lui permettant dorienter sa mission et dapprhender les domaines et les systmes significatifs. Cette approche a pour objectif didentifier les risques pouvant avoir une incidence significative sur les comptes et conditionne ainsi la

programmation initiale des contrles et la planification ultrieure de la mission qui conduisent : - dterminer la nature et ltendue des contrles, eu gard aux seuils de signification ; - organiser lexcution de la mission afin datteindre lobjectif de certification de la faon la plus rationnelle possible, avec le maximum defficacit et en respectant les dlais prescrits La dfinition de la stratgie de rvision, dans le cadre de la mission de commissariat aux comptes comporte gnralement les tapes suivantes : prise de connaissance gnrale de lentreprise ;

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dtermination des domaines significatifs ; rdaction dun programme gnral de travail (ou plan de mission). o 1 .2 Prise de connaissance gnrale de lentreprise

La ralisation de la mission du commissaire aux comtes exige une prise de connaissance de lentreprise lui permettant notamment de dterminer les risques gnraux lis lentreprise. Les informations collecter concernent notamment : lactivit de lentreprise et le secteur dans lequel elle opre : nature des activits, principaux clients et fournisseurs, situation conomique du secteur dactivit, rglementation particulire au secteur dactivit, etc...; son organisation et sa structure : actionnariat, implantations gographiques, organigramme gnral et par fonction, structure du groupe, activit des principales filiales, etc....; ses politiques gnrales : politiques financires, commerciales et sociales ; ses perspectives de dveloppement ; son organisation administrative et comptable : systmes de traitement de linformation financire, procdures comptables et administratives, contrle budgtaire, service daudit interne, etc...; ses politiques comptables : mthodes dvaluation des stocks et en cours, comptabilisation des frais de recherche et de dveloppement, des contrats long terme, etc...;

Pour acqurir ces informations, le commissaire aux comptes dispose des moyens suivants : la prise de contact avec le prdcesseur ;

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la relation directe avec les dirigeants auprs desquels il recherchera les informations ncessaires sur les dcisions qui peuvent avoir une incidence sur les comptes ; la prise de connaissance des tats de synthse, afin danalyser la situation financire et la rentabilit de lentreprise ; les diverses publications internes ; les rapports des auditeurs externes et des auditeurs internes ; la lgislation applicable lentreprise ; les rapports financiers dentreprises similaires exerant dans le mme secteur ; la presse financire et les revues spcialises du secteur dactivit ; les publications des organismes professionnels. Lors de cette phase de prise de connaissance gnrale de lentreprise, le commissaire aux comptes a collect et examin de nombreuse informations sur lentreprise qui vont lui permettre de procder une analyse des risques gnraux de lentreprise ; Ces risques gnraux peuvent tre classs sous trois grandes rubriques :

la situation conomique et financire ; lorganisation gnrale ; lattitude de la direction. La situation conomique et financire : parmi les facteurs de risques que le commissaire aux comptes considre, on peut citer :

lexistence dlments susceptibles de remettre en cause la continuit de lexploitation ; une situation financire prcaire (dgradation des rsultats, du fonds de roulement, augmentation importante des besoins en fonds de roulement, etc.), la situation conomique du secteur dactivit (march en dclin, secteur trs concurrentiel, etc.) ;

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la nature des produits vendus (produits obsolescence rapide, existence de nouveaux produits concurrentiels, produits saisonniers, etc.) ; le climat social (grves frquentes entranant une sous-activit, etc.) ; les modifications de structure (acquisition ou cession ou cessation dactivit, restructuration, etc.). Organisation gnrale de lentreprise : Parmi les facteurs de risques lis lorganisation gnrale de lentreprise, on peut citer :

excs de centralisation ou de dcentralisation ; rotation importante du personnel et notamment des cadres ; contrle insuffisant sur des activits ou des succursales dcentralises ; absence de procdures comptables et administratives, dorganigrammes et de dfinitions de fonctions rgulirement mises jour ; absence de contrle budgtaire ; absence de service daudit interne. Attitude de la direction : linsuffisance ou labsence de sensibilisation de la direction pour les questions comptables, financires et administratives constitue un facteur de risque gnral qui doit tre pris en compte. En particulier, lattitude de la direction dans les domaines suivants sera examine :

lorganisation de lentreprise (degr dimplication dans le systme de contrle interne) ; les rsultats et les comptes annuels ; linformation financire ; lvolution des cours boursiers.

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Lexistence de risques gnraux peut conduire le commissaire aux comptes, soit renforcer globalement son programme de travail, soit aborder la mission dans un tat desprit diffrent, ce qui aura un effet au second degr sur lorientation des travaux de contrle. Cette analyse sera galement utile lors de lidentification des domaines et des systmes significatifs.

o 1 .3 Identification des domaines et des systmes significatifs 1.3.1 Seuil de signification Lidentification des domaines et des systmes significatifs ncessite au pralable la dtermination du seuil de signification. Le seuil de signification est la mesure que peut faire le commissaire aux comptes du montant partir duquel une erreur, une inexactitude ou une omission peut affecter la rgularit et la sincrit des tats synthse ainsi que limage fidle du rsultat de lexercice, de la situation financire et du patrimoine de la socit. Cest donc lapprciation que peut faire le commissaire aux comptes des besoins des utilisateurs des tats de synthse. Pour dterminer le seuil de signification, plusieurs lments de rfrence peuvent tre utiliss ; les lments de rfrence les plus communment admis sont : les capitaux propres ; le rsultat net ; le rsultat courant ; un ou plusieurs postes ou information des tats de synthse (chiffre daffaires...) Certaines circonstances particulires doivent, en outre, tre prises en compte lors de la fixation dun seuil de signification :

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lexistence dexigences contractuelles, lgales ou statutaires particulires ; la variation importante dune anne sur lautre des rsultats ou de certains postes ; des capitaux propres ou des rsultats anormalement faibles. Les domaines significatifs peuvent tre classs en deux catgories :

les comptes significatifs, cest--dire ceux qui peuvent par leur valeur et/ou leur nature receler des erreurs significatives ; le respect des obligations lgales quil doit vrifier, cest--dire les vrifications spcifiques (1) auxquelles il doit procder. 1.3 2 Lidentification des comptes significatifs repose essentiellement sur lexamen analytique Lexamen analytique est un ensemble de techniques consistant :

faire des comparaisons entre les donnes rsultant des tats de synthse et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de lentreprise ou des donnes dentreprises similaires, et dtablir des relations entre elles ; analyser les fluctuations et les tendances ; tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons. Les comptes significatifs sont ceux qui reclent des risques derreurs significatives dans les comptes annuels. Pour les dterminer, le commissaire aux comptes doit prendre en compte de nombreux lments qui sont tous intimement lis leur importance par rapport au seuil de signification et, galement, la probabilit derreurs. Tous les comptes qui reprsentent une part importante des comptes annuels sont a priori significatifs car le commissaire aux comptes a besoin de sassurer que les oprations quils enregistrent sont correctement values et comptabilises.

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Certains comptes dont le solde est, premire vue, non significatif sont importants pour le commissaire aux comptes car ils reclent une grande probabilit derreur. Il sagit par exemple : des comptes o transitent des donnes de forte valeur individuelle (par exemple, travaux en cours dont le solde peut tre mineur la date de clture); des comptes qui sont fortement affects par les jugements (provisions pour dprciation des clients ou des stocks) ; des comptes qui font appel des techniques comptables complexes (par exemple, la valorisation des stocks dans une entreprise cycle long de production) ; des comptes qui prsentent des anomalies apparentes (par exemple, comptes dattente rgulariser, comptes affects par un changement de lgislation). 1.3 3 Systmes comptables significatifs

Le systmes comptables sont les systmes qui assurent la saisie et le traitement des diffrentes donnes dont la rsultante est ltablissement des tats de synthse. Ces systmes peuvent tre manuels ou informatiss. Le commissaire aux comptes doit identifier les systmes comptables qui traitent des donnes ayant une incidence significative sur les tats de synthse. Lidentification des systmes comptables significatifs lui permet de dcider ceux qui doivent faire lobjet dune valuation du contrle interne ou dun programme de contrle spcifique, de planifier lexcution des travaux et, si ncessaire, lintervention de spcialistes lorsque les traitements sont informatiss. III REDACTION D'UN PROGRAMME GENERAL DE TRAVAIL (OU PLAN DE MISSION) 1 dfinition du programme gnral de travail et des lments y figurants

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Le commissaire aux comptes doit organiser son intervention, ce qui l'amne considrer : le choix des collaborateurs en fonction de leur exprience et de leur connaissance du secteur d'activit de l'entreprise; la rpartition des travaux : . . dans le temps : dates et dures des visites ; dans l'espace : possibilit de rotation pour les visites aux agences, aux succursales, aux usines ; avec le co-commissaire ; l'utilisation possible des travaux de l'expert-comptable, des auditeurs internes ; la coordination avec les commissaires aux comptes des filiales ou de la maison-mre ; l'appel des spcialistes pour tudier par exemple des applications informatiques ou dans tout autre domaine : juridique, fiscal, technique ; les dates des conseils et des assembles et les dlais d'mission des rapports.

. -

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Sur la base des informations collectes, le commissaire aux comptes sera en mesure d'tablir le budget de ses honoraires, en heures et en dirhams. Son estimation des heures ncessaires pour laccomplissement de sa mission pourra tre modifie ultrieurement si, la suite de son examen des systmes comptables significatifs, il conclut que les risques d'erreurs sont tels qu'il doit augmenter ltendue de ses contrles. L'ensemble des informations collectes pourra tre regroup dans un ''programme gnral de travail'', vritable plan de mission, dont les principales rubriques peuvent tre : prsentation de l'entreprise (dnomination sociale, organisation gnrale, activits, localisations, principaux dirigeants et contacts, date de clture, chiffre significatifs, etc.) organisation et politique comptables (document dcrivant les procdures et l'organisation comptable, principales politiques comptables, systme budgtaire, etc.) ; zones de risques ; seuils de significations et domaines significatifs (montant du ou des seuils de signification, identification des comptes significatifs, etc.) ; axes principaux des travaux de contrle ; organisation de la mission (dates d'intervention, intervenants, intervention de personnes extrieures co-commissaire, spcialistes, auditeurs internesnature des rapports mettre et dlais d'mission, etc.) ; budget des honoraires (rpartition des heures dans le temps et par nature de travaux, montant des honoraires et des dbours, etc...).

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PLAN DE COURS III APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE 1 Dfinition du contrle interne 2 les objectifs 3Les tapes 4 Le CI dans un environnement informatique 5 Les conclusions sur les dfaillances du CI IV CONTROLE DES COMPTES Les objectifs du contrle des comptes 1 Obtention des lments probants 2 Les techniques daudit : O Lettre daffirmation

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O Observation Physique O Confirmations directes 3 Utilisation des travaux dautres intervenants o Auditeurs internes o Expert comptable 4 Tenu des dossiers de travail O Objectif O Utilit O Structure et contenu Dossier Permanent Dossier de lexercice V EXAMEN DES ETATS DE SYNTHESES VI OPINION SUR LES COMPTES O NORMES DE RAPPORT 1 Formes 2 Destinataires 3 Etendu de la mission 4 Opinion O Certification sans rserves O Certification avec rserves O Refus de certification O Observation III APPRECIATION DU CONTROLE INTERNE 1 Dfinition du contrle interne Le contrle interne est constitu par l'ensemble des mesures de contrle, comptable ou autre, que la direction dfinit, applique et surveille, sous sa responsabilit, afin d'assurer la protection du patrimoine de l'entreprise et la fiabilit des enregistrements comptables et des tats de synthse qui en dcoulent. 2 Les objectifs

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Le contrle interne ainsi dfini doit permettre d'obtenir l'assurance raisonnable que : les oprations sont excutes conformment aux dcisions de la direction (systme d'autorisation et d'approbation); les oprations sont enregistres de telle faon que les tats de synthse qui en dcoulent sont rguliers et sincres et donnent une image fidle du rsultat de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine de l'entreprise (contrles internes fiables lors du traitement des donnes et de l'laboration des tats de synthse) ; les actifs de l'entreprise sont sauvegards (sparation des tches, contrle physique sur les actifs, service d'audit interne, assurances, etc...). Le commissaire aux comptes apprcie le contrle interne de l'entreprise en fonction de son objectif de certification des tats de synthse. En consquence, il ne procdera une tude et une valuation du contrle interne que pour les systmes conduisant des comptes significatifs qu'il a identifis lors de la phase de planification de sa mission. 3 Les tapes L'apprciation du contrle interne comporte deux tapes : la premire consiste comprendre les procdures de traitement des donnes et les contrles internes manuels ou informatiss mis en place dans l'entreprise ; la deuxime consiste vrifier le fonctionnement des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer afin de s'assurer qu'ils produisent bien les rsultats escompts tout au long de la priode examine. La premire tape se droule comme suit :

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prise de connaissance du systme de traitement des donnes et des contrles internes manuels et informatiss mis en place dans l'entreprise (utilisation, si ncessaire, des diagrammes de circulation comme moyen de description) ; vrification par des tests limits (tests de conformit) que les procdures telles que dcrites et que les contrles internes indiqus sont appliqus ; valuation des risques d'erreurs qui peuvent se produire dans le traitement des donnes en fonction des objectifs que doivent atteindre les contrles internes sur le traitement des donnes, savoir : S'assurer que toutes les oprations sont saisies pour enregistrement, S'assurer que les oprations saisies sont relles et correctement enregistres dans les livres et les tats de synthses.

valuation des contrles internes assurant la protection des actifs, c'est--dire ceux sans lesquels il existerait des risques de pertes non enregistres (par exemple, systmes de protection physique des stocks pour viter le coulage, relance des clients pour viter des pertes sur crances) ;

- identification des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer et qui auront pour consquence, s'ils fonctionnent tels qu'escompts, de limiter ses travaux de vrification sur les soldes des comptes concerns. Cette tape est dveloppe dans son intgralit lorsqu'un systme comptable est tudi pour la premire fois. Pour les exercices ultrieurs, il conviendra de mettre jour la description du systme et l'analyse qui en est faite. Si les systmes n'ont pas t modifis, des tests de conformit devront tre effectus pour s'assurer que c'est le cas. Aprs la ralisation de la premire tape, le commissaire aux comptes peut, pour orienter sa mission, rdiger une note qui rsume pour chaque compte significatif : le ou les systmes comptables qui l'alimentent ; le processus de jugement qui l'affecte ;

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les contrles internes sur lesquels il a dcid de s'appuyer et les consquences sur l'tendue des contrles sur les soldes, si les rsultats des tests sur ces contrles internes sont satisfaisants ; la nature, l'tendue et le calendrier des autres contrles pour s'assurer, lorsqu'il n'y a pas de contrles internes sur lesquels il puisse s'appuyer, qu'il n'y a pas eu d'erreurs significatives ou pour quantifier les erreurs qui se sont produites. La deuxime tape dans lapprciation du contrle interne se droule comme suit :

vrification suffisamment tendue des contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes a dcid de s'appuyer pour s'assurer qu'ils fonctionnent effectivement et tout au long de la priode soumise son examen ;

Si le rsultat de cette vrification est satisfaisant, confirmation que les contrles sur les soldes des comptes concerns peuvent tre limits ; si le rsultat de cette vrification n'est pas satisfaisant, remise en cause de l'valuation prliminaire des risques d'erreurs dans le systme tudi et laboration d'un programme de travail permettant soit de s'assurer qu'aucune erreur significative ne s'est produite, soit de quantifier les erreurs qui se sont produites. Le commissaire aux comptes doit procder cette apprciation du contrle interne quelle que soit la taille de l'entreprise. Dans les petites entreprises, il n'existe pas, a priori, de contrles internes sur lesquels le commissaire aux comptes puisse s'appuyer en raison du problme de sparation des tches poss par un effectif restreint des services administratifs. Cependant, il doit procder la premire tape d'valuation du contrle interne afin de comprendre le processus de traitement des oprations et identifier les risques d'erreurs qui peuvent se produire. Ainsi son programme de travail sera adapt ces risques 4 Le CI dans un environnement informatique

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L'valuation du contrle interne d'un systme de traitement informatis de l'information financire est effectue selon la mme dmarche que celle dcrite ci-dessus et comprend essentiellement deux parties : l'valuation du contrle interne de la fonction informatique (c'est--dire, lensemble form par le service informatique et par les utilisateurs dans leurs relations avec le service) qui a pour objectif de s'assurer que le systme fonctionne de manire garantir : . . . La fiabilit des informations produites, La protection du patrimoine, La scurit et la continuit des travaux, 5 Les conclusions sur les dfaillances du CI Le commissaire aux comptes signale aux dirigeants les observations qu'appelle de sa part le contrle interne. Cette communication prendra une forme approprie, orale ou crite (lettre de recommandations), en fonction de l'importance relative des observations. Lorsque, dans son tude et son apprciation du contrle interne, le commissaire aux comptes dcouvre des lacunes, il apprciera si celles-ci sont d'une gravit telle qu'il doive refuser sa certification ou l'assortir de rserves dment motives.

IV CONTROLE DES COMPTES Les objectifs du contrle des comptes L'excution du programme de contrle des comptes doit permettre au commissaire aux comptes de runir des lments probants suffisants pour s'assurer que les dispositions lgales et rglementaires auxquelles est soumise l'entreprise sont bien respectes. Il s'agit, en particulier, des rgles de prsentation et d'valuation dictes par la loi sur les obligations comptables des commerants, le plan comptable gnral et les plans comptables professionnels. Il sera particulirement

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attentif dans ses divers contrles sur les comptes au respect des sept principes comptables dicts par le code gnral de normalisation comptable, savoir : la continuit de l'exploitation ; la permanence des mthodes ; le cot historique ; la spcialisation des exercices ; la prudence ; la clart ; l'importance significative. L'excution de son programme doit galement lui permettre de s'assurer que : les actifs existent et qu'ils appartiennent la socit ; les passifs, les produits et les charges concernent la socit. 1 Obtention des lments probants Le commissaire aux comptes obtient tout au long de sa mission les lments probants suffisants et appropris pour fonder l'assurance raisonnable lui permettant de dlivrer sa certification. A cet effet, il dispose de diverses techniques de contrle, notamment les contrles sur pices et de vraisemblance, l'observation physique, la confirmation directe, l'examen analytique. Il indique dans ses dossiers les raisons des choix qu'il a effectus. Il lui appartient de dterminer les conditions dans lesquelles il met en uvre ces techniques ainsi que l'tendue de leur application. Le commissaire aux comptes ne peut examiner l'ensemble des documents justificatifs et des critures comptables. Il slectionne l'chantillon sur lequel il va appliquer ses procds de vrification, selon la technique de sondage la mieux adapte aux circonstances : prlvements au hasard bass sur le jugement professionnel ou chantillonnage statistique. 2 Les techniques daudit : Pour atteindre ses objectifs, le commissaire aux comptes dispose des techniques suivantes : (a) l'inspection physique et l'observation qui consistent examiner les actifs, les comptes ou observer la faon dont une procdure est applique ; -

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(b)

la confirmation directe qui consiste obtenir directement, auprs des tiers qui entretiennent des relations commerciales ou financires avec la socit, des informations sur le solde de leurs comptes avec l'entreprise ou sur des oprations effectues avec elle ; l'examen des documents reus par l'entreprise et qui servent de justificatifs l'enregistrement des oprations ou leur contrle : factures fournisseurs, relevs bancaires par exemple; l'examen des documents crs par l'entreprise : copie de factures clients, comptes, balances, rapprochements. Certains de ces documents peuvent avoir un caractre plus probant que d'autres ; les contrles arithmtiques ; les analyses, estimations, rapprochements et recoupements effectus entre les informations obtenues et documents examins et tous autres indices recueillis ; l'examen analytique qui consiste : faire des comparaisons entre les donnes rsultant des tats de synthse et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de l'entreprise ou d'entreprises similaires et tablir des relations entre elles ; analyser les fluctuations et les tendances ; tudier et analyser les lments inhabituels rsultant de ces comparaisons ; les informations verbales obtenues des dirigeants et salaris de l'entreprise. Chacune de ces techniques est mise en uvre selon une intensit qui varie en fonction de l'objectif vis. Le commissaire aux comptes doit choisir celles qui lui apportent la valeur probante suffisante dans les meilleures conditions de temps. Son choix dpendra notamment :

(c)

(d)

(e) (f)

(g) -

(h)

de la connaissance de l'entreprise ; de la situation financire de l'entreprise ; des zones de risques identifies ;

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de l'importance relative des lments contrler ; de la qualit du systme de contrle interne et de la fiabilit du systme comptable ; des dlais dont il peut disposer ; de la nature et de l'tendue des travaux effectus par un service d'audit interne ou par un expert comptable.

C'est en gnral par la combinaison approprie de plusieurs lments probants que le commissaire aux comptes pourra fonder son jugement sur les tats de synthses. Il pourra galement obtenir des dirigeants de l'entreprise une lettre d'affirmation. O Lettre daffirmation La lettre d'affirmation rcapitule ou complte, la fin des travaux, certaines dclarations faites par les dirigeants au cours de la mission ; elle porte sur les tats de synthse examins et sur des lments spcifiques pour lesquels le commissaire aux comptes ne peut obtenir d'lments suffisamment probants ; une telle lettre permet galement de rappeler aux dirigeants sociaux leur responsabilit dans la prparation des tats de synthse et dans l'information communique aux commissaires aux comptes. O Observation Physique Lobservation physique est un des moyens les plus efficaces pour sassurer de lexistence dun actif ; elle napporte cependant quune partie des lments probants qui sont ncessaires au commissaire aux comptes pour fonder son jugement. Seule lexistence du bien est confirme. Les autres lments, tels que proprit du bien, valeur attribue, etc., doivent tre vrifis par dautres techniques. Cependant, lobservation physique peut, dans certains cas, apporter une partie des lments probants concernant la proprit ou la valeur du bien. Il appartient au commissaire aux compte de dterminer les conditions auxquelles il soumet la mise en uvre de lobservation physique ainsi que ltendue de son application. Les lments pouvant faire lobjet dun examen physique sont trs nombreux. Par rubrique du bilan, on peut noter :

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immobilisations corporelles ; stocks dans lentreprise ou chez des tiers lorsquelle en est propritaire ; effets ; espces. Bien que lobservation physique puisse tre effectue ponctuellement par le commissaire aux comptes tout au long de lexercice de sa mission, elle est le plus souvent mise en uvre au moment des inventaires des divers lments voqus ci-dessus par lentreprise. La responsabilit des prises dinventaire est du ressort de la direction de lentreprise. Le commissaire aux comptes doit sassurer que les dirigeants assument cette responsabilit et ont mis en place des procdures de contrle physique satisfaisantes. Une faon efficace de sen assurer est dassister aux contrles effectus par lentreprise. Dans la plupart des cas, le commissaire aux comptes se limitera constater que les procdures existent, quelles sont satisfaisantes et correctement appliques. Il compltera cette observation par un nombre de comptages dont le volume dpendra de la qualit des procdures dinventaire mises en place par lentreprise et de la fiabilit du systme de contrle interne concernant les actifs inventoris et leur enregistrement. o Confirmations directes La confirmation directe est une procdure qui consiste demander un tiers ayant des liens daffaires avec lentreprise vrifie de confirmer directement au commissaire aux comptes des informations concernant lexistence doprations, de soldes, ou tout autre renseignement ; il appartient au commissaire aux comptes de dterminer les conditions auxquelles il soumet sa mise en uvre ainsi que ltendue de son application. La confirmation directe permet, en gnral, au commissaire aux comptes datteindre ses objectifs plus rapidement et de faon plus satisfaisante que dautre moyens de contrle. La confirmation directe pourra cependant ntre pas suffisante. Elle ne constitue quune partie des lments probants que le commissaire aux comptes doit runir pour fonder son jugement. Par exemple, une confirmation de solde reue dun client donne une qualit de preuve trs

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satisfaisante quant lexistence de la crance. Elle ne signifie pas que le client est solvable et que la crance sera encaisse. Des procdures devront galement tre mises en uvre pour vrifier que toutes les crances non rgles figurent dans les comptes. Il est en principe prfrable de demander une confirmation de solde ou dinformation la date de clture. Ainsi llment confirm sera directement utilisable dans le cadre de la vrification des tats de synthse de clture. Principaux cas de confirmation * Immobilisations Conservation foncire pour les terrains et immeubles : ces confirmations donnent une information sur la proprit des biens et sur lexistence de garanties ventuelles. * Stocks Stocks appartenant des tiers et en dpt dans lentreprise ; stocks appartenant lentreprise et en dpt chez des tiers. * Crances et dettes Confirmation des clients et fournisseurs, des comptes courants, des prts auprs des tiers concerns. Outre le solde, dautres informations peuvent tre obtenues, par exemple : chances, intrts, garanties sur emprunts et prts pour confirmer les lments des contrats. * Titres de participation et de placement Intermdiaire habilit pour la tenue des comptes de titres, coupons encaisser.

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Banques Confirmation des soldes et oprations ralises par la banque pour lentreprise, cautions, garanties, titres, personnes autorises signer, etc...

Personnel Prts et avances

Engagements hors bilan et passifs ventuels Assurances, avocats, experts fiscaux, greffe du tribunal de premire instance, etc... 3 Utilisation des travaux dautres intervenants o Auditeurs internes Pour dterminer si et dans quelles conditions il peut prendre en considration les travaux raliss par les auditeurs internes, le commissaire aux comptes : - apprcie la fonction daudit interne dans lentreprise ; - sassure par des contrles appropris de ladquation de leurs travaux et de leurs conclusions avec les objectifs de sa mission ; - et conserve une documentation suffisante de leurs travaux. La responsabilit du commissaire aux comptes tant unique et indivisible lorsquil exprime son opinion sur les tats de synthse, il ne saurait tre question -quelle que soit ltendue de la fonction daudit interne- dune substitution des travaux ou dune rptition pure et simple dune partie des travaux daudit entre le commissaire aux comptes et lauditeur interne.

Dans lutilisation des travaux des auditeurs internes, le commissaire aux comptes doit tenir compte des lments suivants : lauditeur interne est intgr dans une hirarchie qui fixe sa mission et dtermine les suites quelle y donne ; le contrle de lefficacit oprationnelle est un objectif plus frquent pour les auditeurs internes que le contrle des comptes proprement dit.

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mme si lauditeur interne utilise des mthodes et techniques de contrle similaires, la notion dimportance significative et le seuil de signification peuvent tre apprcis diffremment par lauditeur interne et par le commissaire aux comptes. Les informations recueillies lui permettront galement dorganiser son programme de travail et de concentrer ses travaux dans les domaines o les auditeurs internes auront dcel des faiblesses. o Expert comptable Le commissaire aux comptes prend contact avec lexpert-comptable pour sinformer des travaux que ce dernier a effectus. Il apprcie dans quelle mesure ceux-ci peuvent servir les objectifs de sa mission et tre pris en considration. Lintervention dun expert comptable, professionnel libral de la comptabilit, dans la socit contrle par le commissaire aux comptes, constitue un facteur de rgularit. De ce fait, il est normal que le commissaire aux comptes - qui dtermine librement ses contrles- sappuie sur les travaux de lexpert comptable ce qui vitera de recommencer dans le dtail des vrifications qui auraient dj t faites et la double intervention correspondante qui sensuivrait dans les services de lentreprise. Le commissaire aux comptes ne doit pas se considrer comme dgag, en tout ou partie, de ses propres responsabilits par suite de lintervention dun expert-comptable. Il lui appartient deffectuer lui-mme les contrles suffisants pour forger sa conviction en fonction de la nature et de ltendue des travaux effectus par lexpert comptable. 4 Tenu des dossiers de travail Des dossiers de travail sont tenus afin de documenter les contrles effectus et dtayer les conclusions du commissaire aux comptes.

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Ces dossiers permettent par ailleurs de mieux organiser et matriser la mission et dapporter les preuves des diligences accomplies. O Objectif Il est recommand aux commissaires aux comptes de tenir des dossiers de travail contenant des documents relatifs la socit ainsi que la date et la dure de leurs interventions et de celles de leurs collaborateurs. De plus, la tenue de dossiers de travail est la condition dune bonne organisation de la mission. Les travaux effectus par le commissaire aux comptes doivent faire lobjet de renseignements suffisants consigns dans les dossiers afin de justifier que les normes ont t appliques de faon satisfaisante. O Utilit Les dossiers de travail constituent, par ailleurs, la documentation la plus efficace pour une prise de connaissance gnrale de lentreprise et la planification de la mission lors des exercices ultrieurs. Ils sont indispensables lorsque les travaux daudit ont t dlgus afin de pouvoir exercer une supervision effective. De mme, la tenue des dossiers de travail est indispensable lorsque les travaux peuvent tre utiliss par dautres commissaires aux comptes avec lesquels le secret professionnel peut tre partag. O Structure et contenu Les dossiers de travail doivent comporter les feuilles de travail tablies par le commissaire aux comptes et ses collaborateurs, ainsi que les documents ou copies des documents recueillis. Il sera en gnral utile de classer linformation dans deux dossiers spars. Lun contiendra toutes les informations et documents caractre permanent, cest --dire utilisables pendant toute la dure du mandat, mme si des mises jour sont parfois ncessaires. Lautre sera rserv aux documents et informations utilisables pour un seul exercice.

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On peut mentionner, titre indicatif, les lments les plus caractristiques du contenu de ces dossiers : o o o o o o o o o o o Dossier Permanent

Fiche signaltique, Bref historique de la socit, Organigrammes, Personnes engageant la socit, tats de synthse des derniers exercices, Notes sur lorganisation, le secteur dactivit, la production, etc., Note sur les statuts, Procs-verbaux des conseils dadministration et des assembles gnrales, Liste des actionnaires, Structure du groupe, Contrats, assurances. Dossier de lexercice

Planification de la mission o programme gnral de travail, o notes sur lutilisation des travaux de contrle effectus par dautres personnes, auditeurs internes et spcialistes, o dates et dures des visites, lieux dintervention o Composition de lquipe, o Dates pour lmission des rapports,

Supervision des travaux Notes sur la revue des dossiers et les solutions aux problmes soulevs, Approbation de toutes les dcisions importantes pouvant affecter :

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- la planification, - le programme de travail, - lexcution des travaux, - la conclusion des travaux, - le contenu des rapports. Apprciation du contrle interne o Description des systmes, o valuation des forces et des faiblesses et zones de risques, o Feuilles de travail comportant : - les bases de slection des sondages sur le fonctionnement des systmes, - le dtail des sondages effectus, - des commentaires sur les anomalies dceles, - une conclusion. Obtention des lments probants o Programme de travail, o Feuilles de travail comportant : - un objectif, - le dtail des travaux effectus, - des commentaires ventuels, - une conclusion. o Documents ou copie de documents obtenus de lentreprise ou de tiers et justifiant les chiffres examins, o Dtail des travaux effectus sur les tats de synthse : comparaisons et explications des variations, conclusions, o Synthse gnrale des rsultats des diffrentes tapes de la mission et traitement des points pouvant avoir une incidence sur la certification, V EXAMEN DES ETATS DE SYNTHESES

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L'examen des tats de synthse vise, d'une part la certification de la rgularit et de la sincrit des tats de synthse, de l'image fidle qu'ils donnent du rsultat de l'exercice, de la situation financire et du patrimoine de la socit, d'autre part la vrification de la sincrit et de la cohrence avec les tats de synthse des informations d'ordre financier contenues dans les documents qui doivent tre mis la disposition des actionnaires l'occasion de l'assemble gnrale . Les diverses tapes de la vrification permettent de tirer un certain nombre de conclusions sur des comptes et des oprations et non sur les tats de synthses pris dans leur ensemble (1). L'examen d'ensemble des tats de synthse a pour objet de vrifier : Que le bilan, le compte de produits et charges, l'tat des soldes de gestion, le tableau de financement et l'tat des informations complmentaires : . Sont cohrents, compte tenu de la connaissance gnrale de l'entreprise, de son secteur d'activit et du contexte conomique, Concordent avec les donnes de la comptabilit, Sont prsents selon les principes comptables et la rglementation en vigueur, Parmi les procds d'analyse qui peuvent tre appliqus, on peut citer l'examen analytique lequel consiste analyser des tendances et des ratios significatifs et obtenir les explications justifiant la cohrence des informations financires des tats de synthse et les variations significatives. Lexamen analytique comprend notamment : l'tablissement des ratios habituels d'analyse financire et leur comparaison avec ceux des exercices prcdents et du secteur d'activit ; la comparaison entre les donnes rsultant des tats de synthse et des donnes antrieures, postrieures et prvisionnelles de l'entreprise ou des donnes d'entreprises similaires ; la comparaison en pourcentage du chiffre d'affaire des diffrents postes du compte de produits et charges.

. .

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Tout cart significatif devra faire l'objet d'une tude particulire et d'explications appropries de la part de l'entreprise. Ces explications seront vrifies en les recoupant avec les autres informations dont dispose le commissaire aux comptes qui pourra dcider, si elles savrent insuffisantes, de les complter en recherchant d'autres justifications. VI OPINION SUR LES COMPTES Dans le cadre de sa mission gnrale le commissaire aux comptes est amen, de par la loi, tablir divers rapports, avis et attestations : rapport gnral sur les comptes annuels et, le cas chant, rapport sur les comptes consolids ; attestation mise en cours d'anne sur les situations intermdiaires ; rapport suite des missions spcifiques ; Rapports sur les comptes sociaux Conformment la loi, le commissaire aux comptes, lissue de sa mission, doit faire part de ses conclusions dans un rapport crit. Il annexe son rapport gnral les tats de synthse labors par la socit.

O NORMES DE RAPPORT 1 Formes Le rapport du commissaire aux comptes, devant tre tenu la disposition des associs et des tiers, est donc ncessairement crit. Il doit en outre tre lu lors de lassemble Gnrale des associs et lapprobation de son contenu par les associs doit tre requise par les rsolutions de ladite assemble. Son contenu doit tre clair et concis. Il doit faire ressortir en substance : ltendue des travaux, les ventuelles limitations sa mission, les rserves ventuelles, lopinion finale,

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les informations prvues par la loi ou celles juges utiles dtre portes la connaissance des associs ou des tiers. Il doit tre dat et porter la signature personnelle du commissaire aux comptes mandat. 2 Destinataires Le rapport gnral et le rapport spcial du commissaire aux comptes doivent tre libells lintention des associs qui lont mandat. Les rapports relatifs des missions spcifiques ainsi que les attestations devraient tre libells lintention du mandant (associs, Conseil dAdministration, Conseil de Surveillance ou de la Grance, Prsident du Conseil dAdministration ou Directoire ou du Conseil de Surveillance, ... ) 3 Etendu de la mission Le rapport doit identifier la nature et lorigine du mandat, les tats de synthse ou autres documents concerns, lexercice ou priode couverte, le rle du commissaire aux comptes et sa responsabilit, ainsi que la responsabilit des organes de gestion de la socit concerne. Il expose dans un paragraphe distinct quil a procd une mission daudit selon les normes de la Profession, et, explique que lobjet dune telle mission est de procder des sondages et des vrifications permettant dobtenir une assurance raisonnable que les tats de synthse ne comportent pas danomalie significative eu gard limportance des tats de synthse pris dans leur ensemble. Il affirme que son audit constitue une base raisonnable lui permettant dmettre son opinion. 4 Opinion Dans son rapport gnral, le commissaire aux comptes doit obligatoirement donner son avis sur limage fidle des tats de synthse. Il dit si les tats de synthse donnent une image fidle de la situation financire, du patrimoine, du rsultat des oprations et des flux de trsorerie de lexercice conformment aux principes comptables admis au Maroc. Lavis a pour objet de garantir aux actionnaires et aux tiers qu'un professionnel qualifi, aprs s'tre conform aux normes professionnelles,

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fixes par la Profession, a acquis l'assurance que les tats de synthse annuels sont rguliers et sincres et donnent une image fidle de la situation financire et du patrimoine de la socit la fin de l'exercice, ainsi que du rsultat de ses oprations et de lvolution des flux de sa trsorerie pour ce mme exercice. Les notions de rgularit, de sincrit et d'image fidle tant des notions relatives, des anomalies qui peuvent intresser les dirigeants peuvent n'avoir pas d'intrt du point de vue de la certification pour les actionnaires ou les tiers. C'est ainsi que si des erreurs de technique comptable, des classements incorrects, des observations relatives l'organisation, que le commissaire aux comptes aura jug utile de porter la connaissance du conseil d'administration, sont sans incidence significative du point de vue des actionnaires, il ne devrait les faire figurer dans le rapport l'assemble gnrale. Il les portera la connaissance des organes de gestion sur un rapport distinct. O Certification sans rserves A lissue de ses travaux, le commissaire aux comptes met son rapport dans lequel il expose clairement son avis. Une opinion sans rserve doit tre exprime lorsque l'auditeur estime que les tats de synthse donnent une image fidle dans tous leurs aspects significatifs, conformment au rfrentiel comptable identifi. Une opinion sans rserve signifie galement implicitement que tout changement dans les principes comptables ou dans leur application, et leur incidence, ont t correctement valus et mentionns dans lETIC O Certification avec rserves Une opinion avec rserve doit tre exprime lorsque l'auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans rserve, et que cette rserve, portant sur un dsaccord avec la direction ou une limitation de l'tendue des travaux d'audit, n'est pas d'une importance telle ou ne concerne pas un nombre important de rubriques, qu'elle entranerait une opinion dfavorable.

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On exprime galement une opinion avec rserve lorsquon a constat une ou plusieurs incertitudes affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend d'vnements futurs mais dont l'incidence est insuffisante pour refuser de certifier. Cette incertitude devra rsulter d'une situation particulire ou la direction de l'entreprise ne dispose pas des informations ncessaires pour mesurer les consquences financires et comptables d'un vnement ayant pris naissance au cours de l'exercice. Quelle que soit la situation, il devra prciser clairement dans son rapport la nature des erreurs, limitations ou incertitudes qui l'ont conduit formuler des rserves. De plus, l'incidence de chaque rserve rsultant de la premire situation devra, dans la mesure du possible, tre chiffre. Les indications chiffres doivent prciser l'incidence sur le poste des comptes annuels concerns, sur le rsultat de l'exercice et sur la situation nette de clture (si l'erreur l'affecte, sur le bilan d'ouverture). Dans les deuxime et troisime situations, il sera ncessaire de prciser les montants figurant dans les comptes annuels qui pourraient tre affects par la limitation des contrles ou par une incertitude. O Refus de certification Dans ce cas, le commissaire aux comptes a constat des erreurs, anomalies ou irrgularits dans l'application des rgles et principes comptables qui sont suffisamment importantes pour affecter la validit d'ensemble des comptes annuels ; ou n'a pas pu mettre en uvre les diligences qu'il avait estimes ncessaires et les limitations imposes par les dirigeants ou les circonstances sont telles qu'il ne lui est pas possible de se former une opinion sur l'ensemble des comptes annuels, - ou a constat des incertitudes graves et multiples affectant les comptes annuels dont la rsolution dpend d'vnements futurs et dont l'importance estime est telle qu'il ne lui est pas possible de se faire une opinion sur l'ensemble des comptes annuels. o Observations

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Le rapport du commissaire aux comptes peut dans certains cas intgrer un paragraphe dobservation pour mettre en lumire un lment affectant les tats financiers et qui fait lobjet dune note annexe explicative plus dtaille. Lajout de ce paragraphe na aucune incidence sur lopinion de lauditeur. Lexemple suivant montre la rdaction dun paragraphe dobservation concernant une incertitude significative : (A insrer juste aprs lopinion) Sans remettre en cause lopinion sans rserve exprime ci-dessus, nous estimons utile dattirer lattention sur la note X des tats financiers. La socit est actuellement dfenderesse dans un procs pour dtournements de certains droits de brevets et fait lobjet dune demande en paiement de redevances et de dommages et intrts. La socit a engag une action reconventionnelle et des audiences prliminaires ainsi que des expertises sont en cours pour ces deux instances. Il est actuellement impossible danticiper lissue de cette affaire et de ce fait aucune provision pour risque concernant ce procs na t constitue dans les tats financiers .

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