Comptabilité 1 (2012-2013) PDF

Comptabilit 1
Introduction : Voir polycopi

Partie 1 : Les notions de base de la comptabilit
Chapitre 1 : Le fondement de la comptabilit : Le principe de la partie double
Lacquisition du principe de la partie double ne peut se faire sans lutilisation et
lanalyse des informations comptables. La notion de flux et lanalyse de la situation
patrimoniale de lentreprise sont indispensables pour la comprhension de la comptabilit.
Elle constitue le fondement de la comptabilit.
Section 1 : La notion de flux :
Il sagit de dfinir les flux conomiques car la notion de flux dsigne en gnrale un
mouvement qui a une origine et une destination. (en physique : un flux magntique, un flux
lumineux) Le flux conomique que nous tudieront en comptabilit est une opration de
lentreprise. est un mouvement de bien matriel! c"est#$#dire de marchandises (dans une
entreprise commerciale, produits revendus en ltat)! de mati%res premi%res (dans une
entreprise industrielle, transform en produit fini)! dquipements! de fournitures. Il peut aussi
exister un mouvement de prestation de services (transports, assurances, etc) Le flux peut
&tre galement un mouvement de somme dargent ou de moyens de r%glements (chques,
effets de commerce)
En comptabilit le flux est mesur en unit montaire et se produit au cour dune
priode de temps bien dtermin. Le flux peut matrialiser un mouvement de biens rels (flux
rel)! cest le cas dun achat de marchandise! de service ou de la vente de produit fini. Il peut
aussi matrialiser un mouvement de monnaie ou de quasi#monnaie (flux financier) (rglement
de facture en espce ou par chque bancaire)
Les flux quasi#rels sont des prestations fournis par des agents conomiques autres
quachat! vente et prestation de service. est le cas par exemple du flux de travail dont la
contrepartie est le salaire que doit payer lentreprise au travailleur.
Les flux conomiques peuvent &tre externes ou internes. Les premiers concernent les
relations conomiques de lentreprise avec ses partenaires $ lextrieur (fournisseurs, clients,
lEtat) Les seconds sont constats au sein m&me de lentreprise (entre ses ateliers par
exemple)
'lux externe ( Entreprise LE) * Entreprise )E+
'lux interne ( Entreprise LE) ( )telier ) * )telier ,
1 Les flux externes :
haque relation dchange se traduit par un double flux. -ne opration dchange
entre une entreprise ) et une entreprise , donne tou.ours naissance $ / flux de m&me valeur et
de sens contraire. Lenregistrement de ce double flux est $ la base de la comptabilit en partie
double. Lactivit conomique dune entreprise avec lextrieur engendre des flux rels ou
financier.
Achat de marchandises au comptant en espces : Lentreprise LE achte des
marchandises ! lentreprise E" quelle paye au comptant en espces #$$%&
Entreprise LE)
' (lux rel : #$$% '
Entreprise )E+
) (lux financier : #$$% )
Le schma reprsente une analyse de lopration valable pour lentreprise LE) seulement.
Lentreprise LE) ach%te des marchandises $ laide de fonds (0112) quelle remet $
lentreprise )E+. es fonds constituent la ressource qui a permis dobtenir des marchandises.
3oute origine est une ressource et cest un crdit.
Le flux 4 correspond $ un achat de marchande dune valeur de 0112. Le flux /
correspond $ une sortie dargent de 0112 de la caisse de lentreprise.
Emploi ( )chat de marchandises
5essource ( aisse de lentreprise
En dautres termes lemploi reprsente la destination du flux et la ressource son
origine.
Acquisition dun quipement crdit :
Entreprise LE)
' (lux rel : ordinateur *+$$$%, '
Entreprise )E+
) (lux financier : +$$$% )
Lentreprise LE) ach%te lordinateur (emploi) car lquipement lui est destin! mais
elle ne paye rien pour linstant. La caisse ne finance donc pas lopration. Elle sengage $
payer )E+ dans 61 .ours. est le fournisseur de lentreprise LE) qui finance donc
linvestissement en attendant d&tre rembours de lopration.
Emploi ( 7atriel informatique (ordinateur)
5essource ( fournisseur dimmobilisation
Lentreprise LEA loue un camion de transport lentreprise Manu pour couler sa
marchandise : Les frais de livraison pour couler sa marchandise sont estims ! -$$%& LE
rgle le montant au transporteur manu par chque bancaire&
Entreprise LE)
' (lux rel : prestation de service *-$$%, '
Entreprise 7anu
) (lux financier : -$$% )
Emploi ( 3ransport sur vente (charge)
5essource ( ,anque (ch%que)
Lentreprise LEA emprunte auprs dune banque une somme de 10000 :
Entreprise
LE)
' (lux quasi.rel : emprunt *+$$$$%, '
Entreprise
7anu
) (lux financier : crdit accord par la banque *+$$$$%, )
Emploi ( ,anque
5essource ( Emprunt
/es exemples peuvent 0tre regroups dans le tableau suivant :
8pration 5essource9Emploi ompte +omme
5%glement en esp%ce de
marchandise
5 ( Esp%ce disponible en
caisse
E ( )chat de marchandises
061 ( aisse
:1; ( )chat de
marchandise
011
011
)cquisition dun
quipement $ crdit
5 ( rdit accord par le
fournisseur
E ( 8rdinateur
<1< ( 'ournisseur
dimmobilisation
/4=6 ( 7atriel de bureau
4111
4111
5%glement de la facture
du transporteur
5 ( ,anque de lentreprise
E ( harge
04/ ( ,anque
:/</ ( 3ransport sur vente
/11
/11
Emprunt aupr%s dune
banque
5 ( rdit accord par la
banque
E ( ,anque de lentreprise
4: ( Emprunt
04/ ( ,anque
41111
41111
Section : L!analyse patrimoniale de l!entreprise
La situation patrimoniale La situation patrimoniale peut sanalyser aussi par le
mcanisme emploi9ressource. Elle obit au principe de la partie double. Lapproche que nous
avions vue dans les flux peut sappliquer $ la situation patrimoniale de lentreprise. )insi
toutes les oprations de bien durable (qui dure plus dune anne)! de stoc>! etc? (emploi)
saccompagnent obligatoirement dun financent (ressource). e financement peut &tre interne
(apport personnel) car les capitaux propres sont des ressources qui appartiennent $
lentreprise. @ans ce cas les ressources sont fournies par lentrepreneur! les associs ou les
actionnaires. Elles sont donc des ressources initiales! c"est#$#dire des ressources apportes lors
de la cration de lentreprise. Elles peuvent aussi &tre engendr par lentreprise elle#m&me!
c"est#$#dire dgag ultrieurement par son entreprise (bnfice)
Le financement peut &tre externe. Les dettes peuvent &tre rembourses par l"entreprise
selon un chancier bien prcis. Les ressources sont dcomposes en capitaux propres $
l"entreprise et capitaux emprunts $ des tiers. (Les dettes peuvent &tre des ressources) Les
emplois sont les utilisations faites de ces ressources. 8n distingue(
* Les emplois permanents (biens durables)( ce sont les terrains! les machines! les
immeubles! etc...
* Les emplois circulant (actif circulant)( ce sont les stoc>s! les crances client! etc...
Le bilan fait apparaAtre la situation de l"entreprise $ une date donne.
Schmas du bilan:
)ctif (biens! crances
et disponibilits)
7ontant
brut
)mortissement
B dprciation
7ontant
net
Cassif (origine des
ressources de
l"entreprise)
7ontant
net
)ctif immobilis(
# Immobilisations
incorporelles (brevet
d"invention)
# Immobilisations
corporelles
# Immobilisations
financi%res
apitaux propres(
(classe 4)
# apital (classe 4)
# 5serves
# 5sultat
3otal 4( 3otal 4(
)ctif circulant(
# +toc>s et en cours
(classe 6)
# rances (classe <)
# Daleurs mobili%res de
placement (actions)
# @isponibilits
(banques prive!
ch%ques postaux!
caisse) (classe 0)
Crovisions pour
risque et charges(
(classe 4)
3otal /( 3otal /(
5gularisation(
# harges constats
d"avance (classe <)
@ettes(
# @ettes financi%res
(moyens ou long
terme) (emprunt)
# @ettes
d"exploitation
(classe <)
# @ettes diverses
3otal 6( 3otal 6(
5gularisation(
# Croduits constats
d"avance
"otal #ctif "otal Passifs:
pplication: /as pratique d1une analyse patrimoniale d1une entreprise:
2n boulanger s1installe dans un village, il achte les biens suivants:
. (ond commercial: #$$$%
. Local: -$$$$%
. 3obilier: -$$$$%
. (our: +4$$$%
. 5trin: 6$$$%
"toc7 *farine, sucre, levure, etc&&&,: #$$$%
Le boulanger ! financ ces biens par un apport personnel de +$$ $$$% et un pr0t
obtenu de la socit gnrale de 4$ $$$%& 8l dpose #$ $$$% ! la banque&
$ilan 1
)ctif Cassif
)ctif Immobilis(
'ond ommercial
Local
7obilier
'our
Ctrin
01 111
/1 111
/1 111
4; 111
= 111
apitaux propres(
apital 411 111
3otal 4( 440 111 3otal 4( 411 111
)ctif circulant(
+toc>s
,anque
0 111
01 111
@ettes(
Emprunt( ;1 111
3otal /( 00 111 3otal /( ;1 111
3otal )ctif( 4;1 111 3otal Cassif( 4;1 111
e bilan est tr%s simplifi. Il s"agit d"un exemple qui permet de mieux concrtiser la
situation patrimoniale de l"entreprise! c"est $ dire la liste des biens qu"elle poss%de et de ce
qu"elle doit. Car convention le cot gauche s"appelle E actif F et le cot droit E passif F. Il y a
tou.ours galit entre l"actif et le passif.
5oursuivons notre exemple du boulanger& 9uelques :ours plus tard il effectue les
oprations suivantes:
chat ! crdit d1un mlangeur: # $$$%
gencement du magasin qu1il paiera dans ;$ :ours: < $$$%
chat par chque bancaire d1une caisse enregistreuse: - $$$%
$ilan
)ctif Cassif
)ctif Immobilis(
'ond ommercial
Local
7obilier
'our
Ctrin
)gencement
7langeur
aisse enregistreuse
01 111
/1 111
/1 111
4; 111
= 111
: 111
0 111
/ 111
apitaux propres(
apital 411 111
3otal 4( 4/= 111 3otal 4( 411 111
)ctif circulant(
+toc>s
,anque
0 111
<= 111
@ettes(
Emprunt(
'ournisseurs
;1 111
44 111
3otal /( 06 111 3otal /( =4 111
3otal )ctif( 4=4 111 3otal Cassif( 4=4 111
%emar&ue: Les ressources ont augment du montant du crdit fournisseur. e crdit $ permis
d"acheter le mlangeur et de raliser l"agencement du magasin.
pplication: Le +er :anvier de l1anne =, une entreprise ouvre un commerce d1article
de sport& Elle apporte ! son exploitation un local *46 $$$%,, du mobilier *+# $$$%,, un
vhicule *;$ $$$%,, un ordinateur *<-#%, 8l se fait ouvrir un compte ! la socit gnrale et y
dpose +# $$$%& 8l dpose galement <-#% dans la caisse& Les diffrents lments
reprsentent l1apport personnel de cette entreprise&
$ilan d'ou(erture
)ctif Cassif
)ctif Immobilis(
# Local
# 7obilier
# Dhicule
# 8rdinateur
;= 111
40 111
61 111
:/0
apitaux propres(
# apital 46G /01
3otal 4( 4/6 :/0 3otal 4( 46G /01
)ctif circulant(
# ,anque
# aisse
40 111
:/0
@ettes(
3otal /( 40 :/0 3otal /(
3otal )ctif( 46G /01 3otal Cassif( 46G /01
Le +# :anvier il re>oit de son fournisseur des marchandises d1une valeur de 4 #$$%& 8l
rgle immdiatement ; 4#$% par chque bancaire et le reste dans un mois& 5rsenter le bilan
au +# :anvier&
$ilan au 1) *an(ier
)ctif Cassif
)ctif Immobilis(
# Local
# 7obilier
# Dhicule
# 8rdinateur
;= 111
40 111
61 111
:/0
apitaux propres(
# apital 46G /01
3otal 4( 4/6 :/0 3otal 4( 46G /01
)ctif circulant(
# +toc> de marchandises
# ,anque
# aisse
; 011
44 /01
:/0
@ettes(
'ournisseur 6 ;01
3otal /( 4G 6;0 3otal /( 6 ;01
3otal )ctif( 4<6 111 3otal Cassif( 4<6 111
Le -# :anvier, les ventes de la :ourne rgles en espces s1lvent ! + -#$%& Les
marchandises vendues avaient t achete ?$$%& 5rsenter le bilan au -# :anvier&
$ilan au ) *an(ier
)ctif Cassif
)ctif Immobilis(
# Local
# 7obilier
# Dhicule
# 8rdinateur
;= 111
40 111
61 111
:/0
apitaux propres(
# apital
# ,nfice
46G /01
601
3otal 4( 4/6 :/0 3otal 4( 46G :11
)ctif circulant(
# ,anque
# aisse
: :11
44 /01
4 =;0
@ettes(
'ournisseur 6 ;01
3otal /( 4G ;/0 3otal /( 6 ;01
3otal )ctif( 4<6 601 3otal Cassif( 4<6 601
pplication: 2ne entreprise fait l1inventaire de ses biens et des ses dettes, elle vous en
communique la liste suivante:
/apital
Emprunt auprs d1une banque
@ette aux fournisseurs
@ette ! l1Atat
@ette ! la scurit sociale
/onstruction
3atriel de transport
;$$ $$$%
#$ $$$%
B$ $$$%
4 $$$%
# 6$$%
+6# $$$%
B- #$$%
3atriel de bureau et informatique
"toc7 de marchandises
/rances clients
Canque
Canque postale
/aisse
;B <$$%
## ;$$%
B6 #$$%
;# 4$$%
+? B$$%
; -$$%
@terminer le capital et tablir le bilan de l1entreprise:
$ilan
)ctif Cassif
)ctif Immobilis(
# onstruction
# 7atriel de transport
# 7atriel de bureau et informatique
4=0 111
</ 011
6< :11
apitaux propres(
# apital
# ,nfice
611 111
/4 <11
3otal 4( /:/ 411 3otal 4( 6/4 <11
)ctif circulant(
# rance client
# ,anque
# ,anque postale
# aisse
00 611
<= 011
60 ;11
4G <11
6 /11
@ettes(
# 'ournisseurs
# Emprunt aupr%s d"une banque
# @ette $ l"Htat
# @ette $ la scurit sociale
<1 111
01 111
; 111
0 =11
3otal /( 4:/ 411 3otal /( 41/ =11
3otal )ctif( </< /11 3otal Cassif( </< /11
Section +: Les mod,les de bilan
Le trac des comptes annuels (bilan! compte de rsultat! etc...) est normalis par les
r%gles comptables selon le plan comptable gnral (CI) @es comptes annuels sont prsents
par rfrence au syst%me suivant(
* Le syst%me de base( Il comporte les dispositions minimales de la comptabilit que
doivent tenir les entreprises moyennes ou de grande dimension (dcret du /G novembre 4G=6)
* Le syst%me abrg( Il comporte les disposions minimales dont la dimensions ne
.ustifie ncessairement le recours au syst%me de base. ette prsentation simplifie est
possible pour les petites entreprises.
* Le syst%me dvelopp( Il est purement facultatif. Les entreprises peuvent opter
pour une prsentation dveloppe en intgrant divers comptes.
Chapitre : Le compte de rsultat
Section 1: -finition
) la fin de chaque exercice! l"entreprise rcapitule ses opration annuelles dans le
compte de rsultat. "est un compte qui retrace tous les flux enregistrs par l"entreprise. Les
charges sont comptabilis au dbit $ gauche et les produits sont enregistrs au crdit $ droite.
haque fois qu"une opration diminuera le rsultat! elle apparaitra dans un compte de charge
et chaque fois qu"elle augmentera le rsultat! elle apparaitra dans un compte de produit.
+i les produits sont suprieurs aux charges! l"entreprise ralise un profit (appel
excdent ou bnfice)! dans le cas contraire elle ralise une perte.
Le compte de rsultat permet d"expliquer le rsultat global tablit $ partir du bilan. Le
rsultat du compte de rsultat (compte nJ4/ d"apr%s le CI) doit &tre identique $ celui trouv
dans le bilan.
Compte de rsultat
@bit K Emplois rdit K 5essources
harges (Hlment qui appauvrit l"entreprise) Croduit (Hlment qui enrichit l"entreprise)
Section : Structure du compte de rsultat
Le compte de rsultat distingue les oprations qui dcoulent d"une activit normales et
celle qui dcoulent d"un vnement exceptionnel. Les premi%res constituent charges ou
produit de gestion courante. Elles concernent des lments d"exploitation (achat de
marchandises, vente de marchandises) Les secondes constituent les charges ou produits
exceptionnels (valeur comptable des actifs cds, produit de cession des lments d1actif)
5emarque( Les couts et revenus lis $ la politique financi%re de l"entreprise peuvent
&tre considrs comme des opration dcoulant d"une activit normale (intr0t des emprunts,
revenu des pr0ts)
Section +: La prsentation du compte de rsultat
Luelque soit le syst%me retenu (de base! abrg ou dvelopp) l"article G du code de
commerce autorise / mod%les(
* ompte de rsultat en compte( La prsentation en / colonnes (charges et produits)
* ompte de rsultat en liste( Car les lments d"exploitation! financiers et
exceptionnelle! elle permet une connaissance plus approfondie du rsultat global.
Compte de rsultat en compte
Char.es Produits
harges d"exploitations(
(omptes :4 $ :0 et :=4)
Croduits d"exploitation(
(omptes ;1 $ ;0 et ;=4)
"otal 1: "otal 1:
harges financi%res(
(omptes :: et :=:)
Croduits financiers(
(omptes ;: et ;=:)
"otal "otal
harges exceptionnelles(
(omptes :; et :=;)
Croduits exceptionnels(
(omptes ;; et ;=;)
"otal + "otal +
Carticipation des salaris( Certes(
ImpMt sur le bnfice(
,nfice(
"otal Char.es "otal Produits
Compte de rsultat en Liste
Exercice N Exercice N#4
Croduits d"exploitation(
# Dente de marchandises
# Croduction vendue (Croduit fini)
# 7ontant net du chiffre d"affaire
# Croduction stoc>e (Dariation des stoc>s)
# Croduction immobilise (Invendus $ la fin de la priode)
# +ubvention d"exploitation
# 5eprise sur amortissement et provision (;=4)
# )utres produits
"otal 1:
harges d"exploitation( (classe :)
# )chat de marchandises (Dariation des stoc>s)
# )chat de mati%res premi%res et autre approvisionnement (:14 et
:1/)
# Dariation des mati%res premi%res et autres approvisionnement
# )utres achats et charges externes
"otal :
%sultat d'exploitation: (3otal 4 O 3otal /)
Croduits financiers(
# @e participation
# @"autres valeurs mobili%res et crances de l"actif (titre $ court
terme)
# )utres intr&ts et produits assimils
# 5eprise sur provisions et transfert de charge
# @iffrence positive de change
# Croduits nets sur cession des valeurs mobili%res de placement
"otal +:
harges financi%res(
# @otation aux amortissement et provisions
# Intr&t et charges assimiles
# @iffrence ngative de change (:::)
# harges nettes sur cession des valeurs mobili%res de placement
"otal /:
%sultat financier: (3otal 6 O 3otal <)
Croduits exceptionnels(
# +ur opration de gestion (:;4)
# +ur opration de capital (:;0)
# 5emise sur provision et transfert de charges
"otal ):
harges exceptionnelles(
# +ur opration de gestion
# +ur opration de capital
# @otation aux amortissement et provisions
"otal 0:
%sultat exceptionnel: (3otal 0 O 3otal :)
# Carticipation des salaris aux fruits de l"expansion (:G4)
"otal 1:
# ImpMt sur le bnfice
"otal 2:
"otal des produits 3#4
"otal des char.es 3$4
$nfice ou Perte (3otal ) # 3otal ,)
Chapitre +: L'or.anisation comptable
Section 1: Le sui(i comptable:
1 L'utilit des comptes:
L"entreprise effectue de nombreuses oprations et elle ne peut apr%s chacune d"elle
tablir un bilan. "est pourquoi un suivi comptable est ncessaire afin de connaAtre les
variations des postes inscrits. )insi pour chacun des postes du bilan elle notera les
mouvements (augmentation ou diminution) dans un tableau appel compte.
Le fonctionnement des comptes:
La comptabilit doit conserver une trace crite de tous les flux qui transitent $ travers
l"entreprise. Le compte regroupe les flux de m&me nature (entre et sortie d1argent en caisse)
Il rcapitule dans sa partie droite les ressources et dans sa partie gauche les emplois! c"est $
dire l"utilisation des ressources. Car convention la partie gauche s"appelle E dbit F et la partie
droite E crdit F. ette convention est valable pour tous les comptes. 8n doit retrouver dans le
compte tous les renseignements indispensables relatifs aux flux que l"on veut enregistrer.
Le solde d"un compte rsulte de la diffrence entre le total des dbits et le total des
crdits. Il caractrise la position du compte $ un moment donn. +i le crdit est suprieur au
dbit on a un solde crditeur. @ans le cas contraire le solde est dbiteur. +i le dbit est gal au
crdit le solde est nul.
Il existe diffrents tracs de comptes( La prsentation dtaille de compte! la
prsentation $ colonnes maries et la prsentation schmatique.
5xemple de prsentation dtaille de compte
@bit rdit
@ate Libell +omme @ate Libell +omme
5xemple de prsentation 6 colonnes maries
@ate Libell +omme +olde
@biteur rditeur
5xemple de prsentation schmati&ue
@bit rdit
14 Le fonctionnement des comptes de trsorerie:
La banque! les ch%ques postaux et la caisse sont des comptes de trsorerie. 8n y inscrit
dans une colonne les recettes (entre d"argent au dbit)! dans l"autre colonne on inscrit les
dpenses (sortie d"argent au crdit).
%emar&ue: 3ous les comptes d"actifs augmentent au dbit et diminuent au crdit.
Inversement! les comptes de passif augmentent au crdit et diminuent au dbit.
Les comptes de charge augmentent au dbit et diminuent au crdit. Inversement! les
comptes de produits augmentent au crdit et diminuent au dbit.
La caisse ne peut .amais avoir un solde crditeur.
4 Le fonctionnement des comptes clients et fournisseurs:
Le compte client( 8n y inscrit le montant des factures envoys au client $ gauche
(dbit) et les encaissements rePus de clients $ droite (crdit). Le solde est gnralement
dbiteur. Il indique ce que les clients doivent $ l"entreprise.
Le compte fournisseur( 8n y inscrit le montant des factures rePues des fournisseurs $
droite (crdit) et le montant des r%glements rePus des fournisseurs $ gauche (dbit). Le solde
est gnralement crditeur. Il indique ce que l"entreprise doit aux fournisseurs.
+ L'criture comptable:
-ne criture comptable consiste pour une m&me opration $ dbiter un ou plusieurs
comptes et $ crditer un ou plusieurs comptes pour la m&me somme. )nalyser une opration
consiste $ rpondre $ 6 questions(
* +ur quelle somme porte l"oprationQ
* @"oR vient cet argentQ
* Lue fait#on de cet argentQ
5xemple: )cquisition d"un matriel industriel rgl par ch%que bancaire 41 1112. Les /
comptes que l"on doit enregistrer sont matriel industriel et banque. Le compte banque doit
&tre crdit et le compte matriel industriel doit &tre dbit
Section : Le syst,me comptable:
. 1 Les pi,ces *ustificati(es:
-ne pi%ce doit exister pour chaque opration. Elle doit &tre unique de faPon $ viter les
erreurs et permettre les recherches. En effet en cas de probl%me! l"entreprise doit vrifier les
comptes au .ournal. Elle doit vrifier aussi le numro de rfrence de la pi%ce. Les oprations
de l"entreprise sont saisies au moyen d"un .ournal comptable. La collecte des donnes s"appuie
sur des pi%ces .ustificatives (pices cre par l1entreprise pour l1extrieur,. e sont les factures
destines aux clients! les ch%ques envoys aux fournisseurs! les bulletin de paye remis aux
salaris! etc...)
Le *ournal:
3oute entreprise tient obligatoirement un livre#.ournal (dit .ournal)! un grand livre et
un livre d"inventaire. Le .ournal se prsente de la mani%re suivante(
2ne entreprise achte des marchandises par chque bancaire pour ; $$$%
NJ des comptes Libell de l"opration +omme
@bit rdit @bit rdit @bit rdit
1/94194/
:1;
04/
)chat de marchandises
,anque
6 111
6 111
+ Le .rand li(re:
)pr%s avoir enregistr les oprations dans le .ournal! l"entreprise doit reporter des
sommes dans les comptes correspondants aux donnes du .ournal. Le grand livre constitue le
fichier des comptes. "est un document obligatoire. ertains comptes mritent une attention
particuli%res (client et fournisseurs)! c"est pourquoi la comptabilit constitue des .ournaux
auxiliaires pour ces / comptes.
/ La balance:
La balance de vrification est un tableau qui prsente l"ensemble des comptes de
l"entreprise ainsi que leur situation dans l"entreprise. Le trac de la balance se fait le plus
souvent par le procd des E < colonnes F.
NJ des comptes Intituls +ommes +oldes
@bit rdit @biteur rditeur
4
/
6
<
0
:
;
3otal
)pplication( Le G octobre de l"anne N le bilan d"une entreprise se prsente de la mani%re
suivante(
#ctif Passif
)ctif immobilis(
7obilier
/41 111
/< 111
apitaux propres(
apital 011 111
"otal 1 +/ 777 "otal 1 )77 777
)ctif circulant(
+toc> de marchandises
lient
aisse
/4: 111
;1 111
01 111
@ettes(
'ournisseurs ;1 111
"otal ++0 777 "otal 17 777
"otal #ctif )17 777 "otal Passif )17 777
@urant ce mois d"octobre! les oprations suivantes ont t ralises par l"entreprise(
Le 46941( )chat $ crdit de 40 1112 de marchandises et =02 de frais de transport rgl en
esp%ce
Le 40941( Elle vend des marchandises en esp%ces pour 4< ;112 et $ crdit pour /0 1112
Le 4;941( Elle verse en esp%ce un acompte de 61 1112 $ un fournisseur
Le /4941( Elle rePoit en esp%ce une crance client de 61 1112 et elle retourne $ un fournisseur
: 1112 de marchandise qui ne lui convient pas
Le /6941( Elle r%gle en esp%ce ;112 de charges externes (:4( charges externes! :/( )utres
charges externes)
Le /<941( Elle vend au comptant contre esp%ce des marchandises pour /0 1112
3ravaille demand( Crsenter le .ournal! le grand livre et la balance
1) Le ournal:
789179:
/4=6
/4=<
6;
<44
061
414
<14
7obilier
lient
aisse
apital
'ournisseurs
/41 111
/< 111
/4: 111
;1 111
01 111
011 111
;1 111
1+9179:
:1;
:/<4
<14
061
3ransport sur achat
'ournisseur
aisse
40 111
=0
40 111
=0
1)9179:
061
<44
;1;
aisse
lient
Dente de marchandises
4< ;11
/0 111
6G; 111
119179:
<1G4
061
'ournisseurs! avances et acomptes verss sur
commande
aisse
61 111
61 111
19179:
061
<44
aisse
lient
61 111
61 111
-ito
<14
:1;
'ournisseurs
: 111
: 111
+9179:
:4
061
+ervice extrieur
aisse
;11
;11
/9179:
061
;1;
aisse
/0 111
/0 111
"otal: 110 /2) 110 /2)
!) Le "rand li#re:
171 ; Capital 12+ <atriel de bureau===
@bit rdit @bit rdit
+( 011 111 011 111 /41 111 +@( /41 111
011 111 011 111 /41 111 /41 111
12/ ; <obilier +1 Stoc> de marchandises
@bit rdit @bit rdit
/< 111 +@( /< 111 /4: 111 +@( /4: 111
/< 111 /< 111 /4: 111 /4: 111
/71 ; ?ournisseurs /781 ?ournisseur@ a(ance@ ===
@bit rdit @bit rdit
: 111
+( ;G 111
;1 111
40 111
61 111 +@( 61 111
=0 111 =0 111 61 111 61 111
/11 ; Clients )+7 ; Caisse
@bit rdit @bit rdit
;1 111
/0 111
61 111
+@( :0 111
01 111
4< ;11
61 111
/0 111
=0
61 111
;11
+@( == G40
G0 111 G0 111 44G ;11 44G ;11
071 #chat de marchandises 01 Ser(ice extrieur
@bit rdit @bit rdit
40 111 : 111
+@( G 111
;11 +@( ;11
40 111 40 111 ;11 ;11
0/1 "ransport sur achat 171 Vente de marchandises
@bit rdit @bit rdit
=0 +@( =0 +( :< ;11 6G ;11
/0 111
=0 =0 :< ;11 :< ;11
$) La balance:
omptes Intituls +ommes +oldes
@bit rdit @biteur rditeur
414
/4=6
/4=<
6;
<14
<1G4
<44
061
:1;
:4
:/<4
;1;
apital
7obilier
'ournisseurs
'ournisseurs! avances! ?
lients
aisse
+ervices extrieurs
3ransport sur achat
/41 111
/< 111
/4: 111
: 111
61 111
G0 111
44G ;11
40 111
;11
=0
011 111
=0 111
61 111
61 ;=0
: 111
:<6 ;11
/41 111
/< 111
/4: 111
61 111
:0 111
== G40
G 111
;11
=0
011 111
;G 111
:<6 ;11
3otal ;4: <=0 ;4: <=0 :<6 ;11 :<6 ;11
Partie : Les oprations comptables courantes
Chapitre 1: L'enre.istrement comptable des factures d'achat et de (ente
Section 1: L'enre.istrement des factures simples sans ma*orations ni rductions
1 Les factures d'achat:
L"enregistrement comptable d"une facture d"achat peut concerner(
* @es achats de biens (achat de marchandises, produits d1entretiens, fournitures de
bureau, etc&&&)
* @es services rePus par l"entreprise (transport, assurance, location, etc&&&)
* L"acquisition des moyens d"exploitation (matriel et outillage industriel, matriel
de transport, matriel de bureau et informatique, mobilier, etc&&&)
Les achat peuvent &tre au comptant (par ch%que bancaire! par ch%que postal! en
esp%ce) ou $ crdit (61 .ours fin de mois! :1 .ours fin de mois! etc...)
Les factures de (ente:
Les entreprises industrielles vendent $ leur clients des produits finis (produits qui ont
atteint un degr d"ach%vement dfinitif dans le cycle de production). Les entreprises de service
fournissent des prestations de service (entreprises de transport de biens! les socits
d"assurances. Les entreprises commerciales vendent des produits qu"elles ach%tent.
Exemple +: 2ne entreprise commerciale vend des marchandises au comptant par chque
bancaire + $$$%
04/
;1;
,anque
4 111
4 111
Exemple -: Dente de produits finis par chque postal + $$$%
04<
;14
h%que postaux
Dente de produits fini
4 111
4 111
Exemple ;: 2ne entreprise de travaux ! amnag des trottoirs pour la commune de Lyon !
crdit #$ $$$%
<44
;1<
lients
3ravaux
01 111
01 111
Section : L'enre.istrement des factures d'achat et de (ente a(ec ma*orations et
rductions:
1 L'enre.istrement a(ec ma*oration
L"enregistrement des factures d"achat et de vente peut contenir des ma.orations
provenant des frais accessoires d"achat! de frais de ports pour les ventes et de la taxe sur la
valeur a.oute (aussi bien pour les achats que pour les ventes)
14 Les frais accessoires d'achat:
e sont des frais supplmentaires qui viennent s"a.outer aux frais d"achat des
marchandises (frais de transports, prime d1assurance couvrant le transport, etc&&&) La
comptabilisation des frais accessoires d"achat se fait de 6 faPons(
as 4( Les frais accessoires sont enregistrs dans les comptes :4 et :/ # +ervices
extrieurs et )utres services extrieurs (<-B+ E Fransport sur achat, <--+ E
/ommission et courtage sur achat)
as /( Le plan comptable gnral prvoit la possibilit d"utiliser le compte :1= O 'rais
accessoires d"achat.
as 6( Les frais accessoires d"achat s"enregistre aussi directement dans les comptes
d"achat correspondant.
Exemple: Le +< octobre = une entreprise re>oit la facture d1un fournisseur: achat de
marchandises + #$$%, frais de transport +$$%& Gn a le choix entre les ; mthodes suivantes&
Cas 1:
:1;
:/<4
<14
3ransport sur achat
'ournisseurs
4 011
411
4 :11
Cas :
:1;
:1=
<14
'rais accessoires d"achat
'ournisseurs
4 011
411
4 :11
Cas +:
:1;
<14
'ournisseurs
4 :11
4 :11
4 Les frais accessoires de ban&ue:
e sont des frais mis $ la charge du client. Ils s"enregistrent comme des activits
annexes dans le compte ;1=0 O Cort et frais accessoires facturs.
"i on reprend le m0me exemple et que l1on se place du cHt du fournisseur on aura
donc:
109179:
<44
;1;
;1=0
lient
Cort et frais accessoires facturs
4 :11
4 011
411
Il arrive que le fournisseur paye lui m&me les frais de transport du client et les
rcup%re en demandant leur remboursement.
109179:: 5nre.istrement cheA le (endeur
:/</
04/
3ransport sur vente
,anque
411
411
Luelques .ours plus trad il envoie la facture au client.
79179::
5nre.istrement cheA le (endeur
<44
;1;
;1=0
lient
4 :01
4 011
401
5nre.istrement cheA l'acheteur
:1;
:/<4
<14
3ransport sur achat
'ournisseur
4 011
401
4 :01
+4 La taxe sur la (aleur a*oute 3"V#4
a4 -finition:
La taxe sur la valeur a.oute est un impMt indirect sur la consommation qui frappe en
gnral tous les biens et services consomm ou utiliss en 'rance. ette taxe est neutre sur le
plan de l"exercice. En effet l"entreprise collecte la 3D) lors de la vente des marchandises!
produits ou services et la dduit quand elle ach%te des marchandises ou acqui%re des
immobilisations. "est le consommateur final qui support la taxe sur la valeur a.oute. Les
comptes <<0:/ O 3D) dductible sur immobilisation et <<0:: O 3D) dductible sur autre
biens et services servent $ enregistrer la 3D) quand elle est rcuprable. Le compte <<0;4 O
3D) collecte est utilis par l"entreprise quand elle vend des produits et services et c%de des
immobilisations.
La 3D) s"obtient en appliquant le taux sur le montant hors#taxe. Les taux en vigueur
en /14/ sont de(
* 4G!:S (3aux normal( concerne la plupart des produits et prestations de services)
* 0!0S (3aux rduit( concerne les produits alimentaires! lectricit! gaT! etc...)
* ;S (3aux intermdiaire( concerne les activits agricoles! les consommations sur
place ou a emporter! fournitures de logement et de repas! livres Ules livres seront tax $ 0!0S $
partir du 4er .anvier /146V)
* /!4S (3aux particulier( concerne les mdicaments remboursables par la scurit
sociale! les appareillages pour personnes handicaps! la presse)
b4 La centralisation de la "V#:
) la fin du mois! l"entreprise centralise la 3D). Elle verse $ l"Htat la diffrence entre le
montant qu"elle a collect et le montant qu"elle $ pay. La somme qui sera verse $ l"Htat
(3rsor Cublic) s"appelle la 3D) $ dcaisser (compte <<004)
Elle se calcule et se r%gle tous les mois ou tous les trimestres pour certaines
entreprises.
* 3D) $ dcaisser K 3D) collecte du mois
O 3D) dductible sur immobilisation du mois
O 3D) sur autres biens et services
%emar&ue: +i la 3D) collecte est infrieur $ la 3D) dductible sur immobilisation W 3D)
dductible sur ),+! on obtient un crdit de 3D) $ reporter (<<0:;)
c4 Comptabilisation de la centralisation de la "V#:
Cas d'une "V# 6 dcaisser:
'in du mois
<<0;4
<<0:/
<<0::
<<004
3D) collecte
3D) dductible sur immobilisation
3D) dductible sur ),+
3D) $ dcaisser
X
X
X
X
Entre le /1 et le /< du mois(
Caiement de la 3D) $ 7W4
<<004
04/
3D) $ dcaisser
,anque
X
X
#pplication: Le 4= octobre une entreprise ach%te des marchandises au comptant par ch%que
bancaire 0 1112 Y3. Le /1 octobre! elle ach%te $ crdit un ordinateur pour / 1112 Y3. Le /6
octobre! elle vend des marchandises par ch%que postal 41 1112 Y3.
3ravaille demand( I # Enregistrer les oprations prcdentes au .ournal.
II O entralisation de la 3D) $ la fin du mois d"octobre.
III O Caiement de la 3D) le /1 novembre
I ; 5nre.istrer les oprations prcdentes au *ournal
129179:
:1;
<<0::
04/
,anque
0 111
G=1
0 G=1
791791
/4=6
<<0:/
<1<
7atriel de bureau et matriel informatique
3D) dductible sur immobilisations
'ournisseur d"immobilisations
/ 111
6G/
/ 6G/
+9179:
04<
;1;
<<0;4
h%que postaux
3D) collecte
44 G:1
41 111
4 G:1
II Centralisation de la "V# 6 la fin du mois d'octobre
+19179:
<<0;4
<<0:/
<<0::
<<004
3D) collecte
3D) $ dcaisser
4 G:1
6G/
G=1
0==
III Paiement de la "V# le 7 no(embre
79119:
<<004
04/
3D) $ dcaisser
,anque
0==
0==
L'enre.istrement des factures d'achat et de (ente a(ec rduction
14 Les rductions commerciales:
Les relations commerciales entre vendeur et acheteur peuvent conduire les premiers $
consentir au second 6 types de rductions du produit de base. es 6 types de rductions
s"appellent les E 555 F (5abais! 5emise et 5istourne) e sont des rductions sur le prix
normal accordes $ certains clients.
%emises:
e sont des rductions sur le prix normal accord au client en considration de leur
catgorie ou en fonction de l"importance de la commande.
Ex( 5duction de 41S pour toute commande suprieure $ 0 1112
%abais:
"est une rduction accorde pour compenser un pr.udice subit par l"acheteur.
Ex( 7archandises non conformes $ la commande.
%istourne:
e sont des rductions accordes pour l"ensemble des achats d"une priode
(gnralement l"anne)
4 Les rductions financi,res:
e sont des escomptes de r%glements offert par le vendeur $ l"acheteur contre un
r%glement avant l"chance prvue. Ils sont calculs en appliquant un pourcentage au montant
dZ.
%emar&ue: Les rductions commerciales et financi%res peuvent &tre ports sur une facture
ordinaire ou bien sur une facture d"avoir.
5xemple: 5duction commerciale porte sur une facture ordinaire. Le principe est le suivant(
Les rductions commerciales portes sur une facture ordinaire ne sont pas enregistrs dans un
compta spcifique. Le montant net (rduction relle) est port en achat ou en vente.
* Le /6 octobre N! une entreprise rePoit la facture suivante(
7archandises( brut Y3 41 111
5emise 41S( # 4 111
Net commercial( G 111
3D) $ 4G!:S( W 4 ;:<
7ontant 33( 41 ;:<
CheA l'acheteur
/69419N
:1;
<<0::
<14
'ournisseur
G 111
4 ;:<
41 ;:<
CheA le (endeur
/694194/
<44
;1;
<<0;4
lient
3D) collecte
41 ;:<
G 111
4 ;:<
* -ne entreprise ralise les oprations suivantes le 46 octobre N(
7ati%res premi%res( 7ontant brut Y3 61 111
5emise 0S( # 4 011
Net commercial 4 /= 011
5abais /S( # 0;1
Net commercial / /; G61
3D) $ 0!0S 4 06:!40
7ontant 33 /G <::!40
CheA l'acheteur
469419N
:14
<<0::
<14
)chat stoc> de mati%re premi%re
'ournisseur
/; G61
4 06:!40
/G <::!40
CheA le fournisseur
4694194/
<44
;1
<<0;4
lient
Dentes
3D) collecte
/G <::!40
/; G61
4 06:!40
Ex( 5duction commerciale sur facture d"avoir.
%emar&ue: Les rductions commerciales sur facture d"avoir concerne tou.ours un achat ou
une vente antrieur.
* -ne entreprise rePoit la facture suivante le /6 octobre N(
5emise 41 S sur la facture du 419419N (montant brut Y3 41 1112)( 4 1112
CheA l'acheteur
/69419N
<14
:1G;
<<0::
'ournisseur
555 obtenus sur achat de marchandises
4 4G:
4 111
4G:
CheA le fournisseur
/69419N
;1G:
<<0;4
<44
555) par l"entreprise sur vente de marchandises
3D) collecte
lient
4 111
4G:
4 4G:
5xemple: 3raitement comptable de l"escompte sur une facture ordinaire d"achat ou de vente.
Il arrive qu"un fournisseur ai des besoins financiers aigus! dans ce cas il peut proposer
$ son client de payer avant l"chance.
* -ne entreprise rePoit la facture suivante(
7archandises( 7ontant brut Y3 < 111
5emise 41S( # <11
Net commercial 4( 6 :11
Escompte /S( # ;/
Net financier( 6 0/=
3D) $ 4G!:S :G4!<G
7ontant 33( < /4G!<G
%emar&ue: L"escompte s"enregistre tou.ours dans un compte spcifique E <<# E Escompte
accord F ou E 4<# E Escompte obtenu F
CheA l'acheteur
/69419N
:1;
<<0::
;:0
<14
Escompte obtenu
'ournisseur
6 :11
:G4!<G
;/
< /4G!<G
CheA le fournisseur
/69419N
<44
::0
;1;
<<0;4
lient
Escompte accord
Dente de marchandise
3D) collecte
< /4G!<G
;/
6 :11
:G4!<G
Exemple de traitement comptable de l"escompte port sur facture d"avoir( -ne entreprise
rePoit la facture suivante le 619419N( escompte (4 1112 Y3) sur un achat du /19419N
CheA l'acheteur
619419N
<14
;:0
<<0::
'ournisseur
Escompte obtenu
4 4G:
4 111
4G:
CheA le (endeur
619419N
::0
<<0;4
<44
Escompte accord
3D) collecte
lient
4 111
4G:
4 4G:
5emarque ( nous pouvons schmatiser les rductions commerciales et financi%res dans
lorganigramme suivant (
+ur factures ordinaires
5duction commerciales (555)
+ur factures d"avoir
5ductions
+ur factures ordinaires
5ductions financi%res (Escompte)
+ur factures d"avoir
Exemple denregistrement comptable avec 555! lescompte et les frais accessoires (
Entreprise )! facture nJ61 du 619419N( @oit entreprise ,
7archandises( 7ontant brut Y3 /011 7ontant brut Y3 /011
5emise 41S 5emise 41S # /01
Net commercial Net commercial //01
Escompte /S Escompte /S # <0
Net financier Net financier //10
'rais de port 61 'rais de port 61
3otal Y3 3otal Y3 //60
3D) sur taux normal 4G!:S 3D) $ 4G!:S <6=!1:
7ontant 33 7ontant 33 /:;6!1:
CheA l'acheteur
619419N
:1;
:/<4
<<0::
<14
;:0
)chats de marchandises
3ransport sur achats
'ournisseurs
Escompte obtenu
/ /01
61
<6=!1:
/ :;6!1:
<0
CheA le (endeur
619419N
<44
::0
;1;
;1=0
<<0;4
lient
Escompte )ccord
3D) collecte
/ :;6!1:
<0
/ /01
61
<6=!1:
+4 Le retour de marchandises ou mati,res :
Lorsque lacheteur retourne des articles non#conformes $ la commande! le vendeur
tablit tou.ours une facture davoir.
Exemple ( une entreprise retourne des marchandises non#conformes $ la commande (41 1112
brut Y3)
CheA l'acheteur
<14
:1;
<<0::
'ournisseur
44 G:1
41 111
4 G:1
CheA le (endeur
;1;
<<0;4
<44
3D) collecte
lient
41 111
4 G:1
44 G:1
#pplication (
Le 419149N( 5ePu facture NJ4;! rgle par ch%que bancaire (
7achine XX[ ( montant brut Y3 K /1 1112
5emise 41S
3D) 4G!:S
Le /69149N( rePu facture nJ/0
7archandises ( montant brut Y3 K 40 1112
5emise 0S
3D) 4G!:S
Le /09149N(
Dentes de marchandises $ crdit (
montant brut Y3 K 61 1112
Escompte 41112
3D) 4G!:S
Le /;9149N( rePu facture
Croduits d"entretien ( montant brut Y3 K =1112
5emise <S
3D) 4G!:S
Lentreprise stoc>e les produits dans un magasin (compte :1/)
Le /G9149N( retour de /1S de marchandises au fournisseur pour dfaut de fabrication (facture
NJ/0 du /69149N). Le fournisseur lui accorde un rabais de /S sur la marchandise conserve.
Le 179719::
7achine XX[( 7ontant brut Y3 /1 111
5emise #/111
Net commercial 4= 111
3D) $ 4G!:S 60/=
7ontant 33 /4 0/=
Le +9719::
7archandises( 7ontant Y3 40 111
5emise 0S #;01
Net commercial 4</01
3D) $ 4G!:S /;G6
7ontant 33 4;1<6
Le )9719::
7archandises( 7ontant brut Y3 61 111
Escompte #4111
Net financier /G 111
3D) $ 4G!:S 0:=<
7ontant 33 6< :=<
Le 19719::
Croduit d"entretien( 7ontant brut Y3 =111
5emise <S #6/1
Net commercial ;:=1
3D) $ 4G!:S 4010!/=
7ontant 33 G4=0!/=
Le 89719::
5etour marchandises (facture davoir)
/1S (de 4</01! net commercial du /69419N) /=01
5abais K (4</01#/=01) x /S //=
3D) $ 4G!:S K (/=01 W //=) x 4G!:S :16! /G
5nre.istrement comptable:
179719:
/40<
<<0:/
04/
7atriel industriel
3D) dductible sur immobilisations
,anque
4= 111
6 0/=
/4 0/=
+9719:
:1;
<<0::
<14
'ournisseur
4< /01
/ 0G6
4; 1<6
)9719:
<44
::0
;1;
<<0;4
lients
Escompte accord
3D) collecte
6< :=<
4 111
61 111
0 :=<
19719:
:1 ///
<<0::
<14
)chats stoc>s
'ournisseur
; :=1
4 010!/=
G 4=0!/=
89719:
<14
:1;
: 1G;
<<0::
'ournisseurs
555 8btenus sur achat de marchandises
6 :=4!/G
/ =01
//=
:16!/G
/4 5nre.istrement des a(ances clients et fournisseurs:
Le versement dacomptes ou davances lors de la passation dune commande avant
m&me la livraison du bien constitue une pratique commerciale tr%s frquente. )insi! lors de la
signature dune commande dexploitation (marchandises! mati%res premi%res! fournitures)! le
vendeur peut demander au client un acompte qui est considr comme une dette tant que la
livraison na pas t effectue. Lors de la facturation! le compte E client! avance et acompte
sur commande F sera sold et la diffrence entre le montant de la facture de la vente sera
enregistre dans le compte E client F. heT lacheteur! la vente est considre comme une
crance tant que la livraison naura pas t effectue.
5xemple: le /9449N! le client \ean#Cierre commande des marchandises et paye davance au
fournisseur Cierre#\ean 01112. Le :9449N! le fournisseur Cierre#\ean livre les marchandises au
client \ean#Cierre et lui adresse la facture suivante (
7archandises Y3 /1 1112
3D) $ 4G!:S 6G/1
7ontant 33 /6 G/1
Dotre avance 0 111
Net $ payer 4= G/1
CheA l'acheteur 3Bean;Pierre4
1/9449N
<1G4
04/
'ournisseur! avance B acompte vers9commande
,anque
0 111
0 111
1:9449N
:1;
<<0::
<1G4
<14
'ournisseur! avance B acompte vers9commande
'ournisseur
/1 111
6 G/1
0 111
4= G/1
CheA le fournisseur 3Pierre;Bean4
1/9449N
04/
<4G4
,anque
lient! avance B acompte rePu9commande
0 111
0 111
1:9449N
<4G4
<44
;1;
<<0;4
lient! avance B acompte rePu9commande
lient
3D) collecte
0 111
4= G/1
/1 111
6 G/1
Chapitre : Les char.es et les produits
L"activit de l"entreprise implique des consommations (charges) et engendre des
productions (produits). La diffrence entre ces deux ensembles sur une priode de temps
(mois! trimestre! anne) est le rsultat de l"exercice (bnfice ou perte).
Section 1: Les char.es
En plus des charges d"exploitation! charges financi%res et charges exceptionnelles
l"entreprise supporte d"autres charges. En effet! elle fait appel $ des prestataires extrieurs
parmi lesquels( les transporteurs! les banques! les assurances! etc... Les facturations de ces
tiers ne sont enregistrs dans les achats que dans la mesure oR il y a fourniture d"une mati%re
consommable. )utrement! elles seront enregistres dans les comptes <+ et <- E /harges
externes.
1 Les appro(isionnements:
Le plan comptable gnral nomme E approvisionnement F tous les ob.ets et substances
qui sont achets pour fabriquer des biens et services. 8n distingue les approvisionnements
non#stoc>s et les approvisionnements stoc>es.
14 Les appro(isionnements non;stoc>s:
Ils comprennent les achats non#stoc>ables (eau, lectricit, gaI, carburant utilis pour
les vhicules en petite quantit). Les achats non#stoc>s ne figurent pas dans les comptes de
stoc>s ou d"immobilisations. es charges seront enregistres comme des achats au compte
<$< E achat non.stoc7 de matires et fournitures.
5xemple: -ne entreprise rePoit une facture de fournitures administratives! montant brut Y3
/112 pay par ch%que postal.
:1:<
<<0::
04<
'ournitures administratives
h%ques postaux
/11
6G!/
/6G!/
4 Les appro(isionnements stoc>s:
Le plan comptable distingue les catgories suivantes(
Les mati%res premi%res( e sont les matriaux ou substances qui entrent dans la
composition des produits fabriqus (Cois cheI un fabriquant de planches& /es m0me planches
constitueront des matires premires cheI un fabriquant de meubles) Les achats de mati%res
premi%res sont enregistres dans le compta <$+ E chat stoc7 de matires premires.
Les autres approvisionnements( 8n distingue dans cette catgorie(
Les mati%res consommables( e sont des substances qui sont consomms parce
qu"ils concourent $ la fabrication des produits (L1huile et la graisse pour les machines
industrielles)
Les fournitures consommables( e sont des ob.ets qui concourent $ la
fabrication des produits (La colle cheI un marchand d1agglomr& Les clous cheI un
marchand de meuble)
Les emballages commerciaux( e sont des ob.ets destins $ contenir les
produits qui sont livrs au client (ageots! boites! etc...)
* es charges seront enregistres comme des achats au compte :1/ pour leur montant
hors taxes.
5xemple: -ne entreprise de transport rePoit une facture de combustibles! montant brut hors
taxes = 1112 pay par ch%que bancaire.
:1//4
<<0::
04/
ombustibles
,anque
= 111
4 0:=
G 0:=
Les autres frais .nraux:
Il existe une grande varit de frais gnraux. Ils sont dbits lors de la constatation de
la dpense. Nous nous limiterons au traitement de quelques charges.
* 'rais de transports et dplacements( es frais sont enregistrs dans les comptes <-B
E Fransport de biens et transport collectif du personnel et le compte <-# E @placement,
mission et rception.
5xemple: -ne entreprise rePoit d"un fournisseur des frais de transport d"un montant de / 1112
hors taxes.
:/<4
<<0::
<14
3ransport sur achat
'ournisseur
/ 111
6G/
/ 6G/
5xemple: -ne entreprise rePoit une facture de note d"hMtel d"un employ! montant brut hors
taxes :/12.
:/0
<<0::
<14
@placement! mission et rception
'ournisseur
:/1
4/4!0/
;<4!0/
* Loyer! location et frais annexes( Les loyers et les locaux affects $ l"exploitation et
les loyers du matriel s"enregistrent dans le compte <+; E Location! les loyers de redevance du
crdit#bail s"enregistrent dans le compte <+- E Jedevance du crdit.bail! les charges locatives
s"enregistrent dans le compte <+B E /harges locatives et de co.proprit.
5xemple: -ne entreprise r%gle par ch%que bancaire 6 mois de loyer d"un magasin! montant
brut Y3 = 1112.
:46
<<0::
04/
Location
,anque
= 111
4 0:=
G 0:=
5xemple: -ne entreprise rePoit une facture de charge locatives d"un magasin! montant brut
Y3 0112 r%glement par ch%que postal.
:4<
<<0::
04<
harges locatives
h%ques postaux
011
G=
0G=
* Cersonnel extrieur( Les entreprises font appel au personnel intrimaire pour
absorber les surcroits d"active. Les charges sont enregistres dans le compte <-+ E 5ersonnel
extrieur ! l1entreprise.
5xemple: -ne entreprise rePoit un facture d"un agence d"intrim pour fourniture d"une
secrtaire pendant = .ours! montant brut Y3 0112 r%glement par ch%que bancaire.
:/44
<<0::
04/
Cersonnel intrimaire
,anque
011
G=
0G=
%emar&ue: Cas de 3D) quand le personnel est rattach $ l"entreprise.
* Intermdiaires et honoraires( L"entreprise peut aussi faire appel $ des conseils
extrieurs! professions librales! etc... La charge correspondante s"enregistre dans le compte
<-- E Jmunration d1intermdiaires et d1honoraires.
5xemple: -ne entreprise rePoit une facture d"un avocat! montant brut Y3 / 1112 r%glement
61 .ours fin de mois.
://:
<<0::
<14
Yonoraires
'ournisseur
/ 111
6G/
/ 6G/
* @ocuments! frais de colloques( es frais s"enregistrent dans le compte <+6 E @ivers
5xemple: -ne entreprise ach%te des revues techniques! montant 6112 3D) non rcuprable!
r%glement en esp%ce.
:4=6
061
@ocumentation technique
aisse
611
611
* +ervices bancaires( La banque fourni $ l"entreprise la trsorerie ncessaire sous
forme de pr&t! de dcouvert mais elle fournit aussi des services en contre#partie desquels elle
se fait rmunrer (commission d1encaissement, d1escompte, de location de coffre, etc&&&)
L"enregistrement se fait dans le compte <-4 E "ervices bancaires et assimiles et dans le
compte <<+ E /harges d1intr0ts&
5xemple: -ne banque prl%ve sur le compte d"une entreprise 0112 Y3 correspondant $ la
location d"un coffre fort.
:/;:
<<0::
04/
Location de coffres
,anque
011
G=
0G=
5xemple: -ne banque prl%ve sur le compte d"une entreprise /112 d"intr&ts de dcouvert.
::4
04/
harges d"intr&t
,anque
/11
/11
%emar&ue: )pr%s les charges d"intr&ts .amais de 3D).
Section : Les produits
@ans une entreprise les ventes de marchandises et de produits constituent l"essentiel
des ressources. e sont des produits d"exploitation. ependant il existe aussi d"autres
ressources d"origines diverses qui contribuent $ la richesse de l"entreprise.
1 Les autres produits d'exploitation:
Ils comprennent les subventions d"exploitation et les autres produits de gestion
courante.
* Les subventions d"exploitation( Elles constituent des aides octroyes par l"Htat pour
les entreprises. En effet! certaines entreprises ne sont pas libre de fixer comme elles
l"entendent le prix qui sera demand aux usags. @ans ce cas les collectivits locales! pour des
raisons sociales! interviennent pour proposer un prix maximum que les entreprises ne devront
pas dpasser.
5xemple: -ne entreprise est informe de l"octroi d"une subvention d"exploitation de 01 1112
le 1491G9N. ette subvention sera verse par ch%que bancaire le 1G9//9N.
719789:
<<4
;<
Htat! subventions $ recevoir
+ubvention d"exploitation
01 111
01 111
789119:
04/
<<4
,anque
Htat subvention $ recevoir
01 111
01 111
* Les autres produits de gestion courante( Ils constituent essentiellement le compte
4#+ E Jevenu des concessions, brevets, licences, marques, procds, logiciels, droits et
valeurs similaires et le compte ##- E Jevenu des immeubles non.affects aux activits
professionnelles.
Les produits financiers:
Ils peuvent provenir de l"exploitation normale de l"entreprise (4<-< E Jevenus des
pr0ts) ou de plus values en capital (4<B E Jevenus de valeur mobilire de placement)
+ Les produits exceptionnels:
Le plan comptable gnral les place $ part car ils n"ont ni un caract%re d"exploitante
normal ni un caract%re rptitif. Les produits lis $ la gestion sont rattachs au compte 44+ E
5roduits exceptionnels sur oprations de gestion! les produits lis $ la structure de l"entreprise
s"enregistrent dans le compte 44# E 5roduits de cession des lments d1actif.
Chapitre +: Les effets de commerce
Le r%glement dune charge (classe :) ou dune acquisition dimmobilisation (classe /)
se fait souvent par ch%que bancaire ou par virement bancaire mais il existe un autre moyen
tr%s utilis dans le monde des affaires qui est le recours aux effets de commerces. Les
entreprises peuvent donc rgler leurs dettes ou encaisser des crances $ laide deffets de
commerces.
Section 1: -finition
-n effet de commerce est un instrument de paiement de crdits qui se diffrencie du
ch%que. est un titre qui constitue une obligation de rgler une certaine somme $ une certaine
chance. +i le bnficiaire de leffet dsire encaisser la somme avant la date dchance! il a
la possibilit descompter leffet aupr%s de sa banque. Il existe deux types deffets de
commerces ( la lettre de change (ou traite) et le billet $ ordre.
1 La lettre de chan.e:
La lettre de change est un crit par lequel une personne (le tireur) donne lordre $ une
autre personne (le tir) de payer une certaine somme $ une date dtermine au profit dune
tierce personne (le bnficiaire ou lui#m&me). Il faut que ce document soit accept et sign par
le dbiteur qui le retourne dans ce cas $ son crancier. elui#ci le comptabilise apr%s lavoir
sign sur son compte (B+; : clients, effets ! recevoir). Inversement! le dbiteur qui doit payer
$ lchance comptabilise le document dans le compte B$; : fournisseurs, effets ! payer.
5xemple de lettre de chan.e:
)dresse du tireur ( @ate (
ontre cette lettre de change! stipule sans frais! veuilleT prsenter $ lordre de ( ?.. la
somme de ( ??.
+ignature du tir +ignature du tireur
Le billet 6 ordre :
est un crit par lequel une personne (le souscripteur) sengage $ payer $ une
chance bien dtermine une certaine somme $ un bnficiaire. ontrairement $ la lettre de
change! ce nest pas le crancier qui prend linitiative de ce mode de paiement! mais le
dbiteur qui fait une promesse de paiement au crancier.
5xemple de billet 6 ordre :
)dresse du tir ( @ate (
ontre ce billet $ ordre! .e paierai $ la date de ( ?. la somme de ( ?. $ lordre de ( ?.
+ignature du tireur +ignature du tir
@epuis le < mai 4GG<! la lettre de change nexiste plus! elle est remplace par la lettre
de change releve (L5 * Lettre de hange 5eleve ou ,85 * ,illet $ 8rdre 5elev)
Section: 5nre.istrement comptable des effets de commerces
Les effets $ payer sont une subdivision du compte fournisseur et les effets $ recevoir
une subdivision du compte du client. Les comptes utiliss sont les suivants (
CheA le client CheA le fournisseur
)u moment de l"acceptation de l"offre! on
crdite soit (
/7+ (s"il s"agit d"un fournisseur d"exploitation)
/7) (s"il s"agit d"un fournisseur d"immo.)

En contrepartie! on dbite le /71 ou /7/
)u moment de l"acceptation! on dbite le
compte /1+
En contrepartie! on crdite le compte /11
1 %,.lement et remise 6 l!encaissement de l!effet de commerce :
+oit une lettre de change dun montant de 41 1112 accepte le 4:9449N $ chance du
6494/9N. Le bnficiaire remet leffet $ sa banque le /:94/9N et rePoit un avis de la banque le
/G94/9N (agio 0112)
5nre.istrement comptable:
CheA le client
109119:
<14
<16
'ournisseur
'ournisseur! effet $ payer
41 111
41 111
+1919:
<16
04/
'ournisseur! effet $ recevoir
,anque
41 111
41 111
CheA le fournisseur
109119:
<46
<44
lients! effets $ recevoir
lients
41 111
41 111
0919:
0446
<46
Effet $ l"encaissement
41 111
41 111
8919:
04/
:/;
<<0::
0446
,anque
+ervices bancaires
Effets $ l"encaissement
G <1/
011
G=
41 111
%emar&ue: Le bnficiaire de leffet a conserv leffet de commerce .usquau /:94/9N. )
lchance! il ne r%gle rien.
L!endossement de l!effet :
Il arrive quun client transmette avant la date dchance un effet de commerce $ lun
de ses fournisseurs en vue dteindre sa propre dette. Leffet transmis est endoss $ lordre du
nouveau bnficiaire. Le porteur de leffet doit dater et mentionner au dos de leffet la
formule suivante ( E veuilleT payer $ lordre de ( ? F et dsigne le nouveau bnficiaire.
Lendossement est un transfert de proprit en vue de rgler une dette.
5xemple: Le 4:9449N! le client \ean#Cierre endosse un effet de commerce dune valeur de
41 1112 $ lordre du fournisseur Cierre#\ean.
CheA le client
109119:
<14
<46
'ournisseur
41 111
41 111
CheA le fournisseur
109119:
<46
<44
lients
41 111
41 111
+ La remise 6 l!escompte :
Elle ne concerne que le bnficiaire de leffet. Il arrive que le porteur de leffet de
commerce ait des besoins aigus de trsorerie avant lchance. Il nattend pas dans ce cas la
date dchance pour encaisser la valeur de leffet. Il peut le ngocier aupr%s de sa banque.
ette derni%re peut payer la valeur de leffet au bnficiaire! diminue des intr&ts et des
agios. Les intr&ts se calculent par la formule suivante (
Intr&ts K nominal (valeur de leffet) x le taux dintr&t x (le nombre de .ours] ^ 6:1)
]depuis la remise $ lescompte .usqu$ la date dchance
5xemple 1 : -n effet de commerce dun nominal de 0 1112 $ chance du 6494/9N est remis
$ lescompte le 4:9449N. Le porteur de leffet ngocie un taux de =S avec sa banque. Le
montant des agios est de 4112 Y3. Le bnficiaire rePoit lavis de la banque le /69449N.
Intr&ts K 0 111 x =S x( <<.ours ^ 6:1) K <=!<G2
109119:
044<
<46
Effets $ l"escompte
0 111
0 111
+9119:
04/
::4
:/;
<<0::
044<
,anque
harges d"intr&ts
+ervices bancaires
Effets $ l"escompte
< =64!G4
<=!<G
411
4G!:
0 111
5xemple : -n effet $ recevoir dun montant de G 1112 $ chance du 649169N est escompt
le 4G91/9N. Le //91/9N! le bnficiaire rePoit lavis de crdit de la banque avec un taux
dintr&t de 41S et des agios ( 0G!=2 33.
Intr&ts K G 111 x 41S x (<6.ours^6:1) K 41;!02
11979:
044<
<46
Effets $ l"escompte
G 111
G 111
979:
04/
::4
:/;
<<0::
044<
,anque
harges d"intr&ts
+ervices bancaires
Effets $ l"escompte
= =6!;
41;!0
01
G!=
G 111
#pplication:
Le 1:94/9N( )chat de marchandises $ crdit! 7ontant ,rut 33 0G =112
Le 1;94/9N( Dente de marchandises! 7ontant ,rut 33 G0 :=12 avec cration d"effet de
commerce
Le 4194/9N( Le client accepte la lettre de change $ chance du 649169NW4 dun montant de
;4 ;:12
Le 4094/9N( La lettre de change est remise $ lescompte (lettre de change du 4194/9N)
Le /194/9N( L"entreprise rePoit un avis de crdit de la banque.
ommission (+ervice bancaire)( 012 Y3
3aux d"intr&t( =S
Le /:94/9N( Lentreprise remet $ lencaissement les traites $ chance du 1491<9NW4(
7ontant Y3( <1 1112
Le 6494/9N( Elle rePoit un avis de crdit sur le /:94/9N! commission( 612 Y3
"ra(ail demand: enregistrer toutes les oprations prcdentes au .ournal
70919:
:1;
<<0::
<14
'ournisseur
01 111
G =11
0G =11
71919:
<46
;1;
<<0;4
3D) collecte
G0 :=1
=1 111
40 :=1
17919:
<40
<44
lient! effet $ recevoir
lient
;4 ;:1
;4 ;:1
1)919:
044<
<46
Effet $ l"escompte
;4 ;:1
;4 ;:1
7919:
04/
::4
:/;0
<<0::
044<
,anque
harge d"intr&t
'rais sur effet
Effet $ l"escompte
;1 1/0!=1
4 :;<!<1
01
G!=1
;4 ;:1
)919:
0446
<46
<; =<1
<; =<1
+1919:
04/
:/;0
<<0::
0446
,anque
'rais sur effet
<; =1<!4/
61
0!==
<; =<1
%emar&ue: )chat9Dente sont tou.ours not au .ournal en Y3
3D) tou.ours sur les frais $ effet
7919:: harge d"intr&t( ;4 ;:1 x =S x (41096:1) K 4 :;<!<1
Chapitre /: L'enre.istrement des oprations lies 6 la structure de l'entreprise
Section 1: L'enre.istrement de l'ac&uisition des immobilisations
Les immobilisations sont des biens ou valeurs destines $ servir de faPon durable dans
une entreprise. Elles ne se consomment donc pas totalement au premier usage. @"apr%s le code
de commerce et le plan comptable gnral! les immobilisations doivent s"enregistrer $ leur
coZt d"acquisition 3pris d'achat C frais accessoires4 Les frais accessoires sont directement
lis $ l"acquisition et $ la mise en tat d"utilisation! c"est $ dire! les frais de douanes! les frais
d"installation! de transport! de montage! etc...
5xemple: )chat d"une machine industrielle $ crdit! 7ontant ,rut Y3( /1 1112! frais de
transport( <112! frais d"installation( /112
/G0<
<<0:/
<1<
7atriel industriel
'ournisseur d"immobilisations
/1 :11
< 16;!:1
/< :66!:1
1 Le traitement des acomptes sur commande:
-ne entreprise commande une machine industrielle le 6191G9N! 7ontant ,rut Y3
/0 1112! elle verse un acompte le 4194/9N (/ 0112)! elle rceptionne la machine le /194/9N.
La facture se dcompose comme suit(
7achine( 7ontant ,rut Y3 /0 111
'rais d"installation 4 111
3otal Y3 /: 111
3D) $ 4G!:S 0 1G:
7ontant 33 64 1G:
Dotre acompte # / 011
Net $ payer /= 0G:
17919:
/6=
04/
)vance et acompte vers sur commande
d"immobilisation corporelle
,anque
/ 011
/ 011
7919:
/40<
<<0:/
/6=
<1<
7atriel industriel
)vance et acompte vers sur commande
d"immobilisation corporelle
'ournisseur d"immobilisation
/: 111
0 1G:
/ 011
/= 0G:
Section : L'enre.istrement lie aux ac&uisitions des titres:
1 -finition:
L"acquisition des titres est considre comme une immobilisation financi%re lorsqu"il
est envisag de conserver les titres un certain temps.
/;4 O 3itre immobilis (droit de proprit)( es titres immobiliss conf%rent un droit
de proprit $ leur dtenteur (action, part.sociales)
/;/ O 3itre immobilis (droit de crance)( es titres conf%rent un droit de crance $
leur dtenteur
Il existe aussi d"autres titres immobiliss(
/:4 O 3itre de participation( Le but est de contrMler une autre entreprise. L"entreprise
doit s"assurer d"avoir un pourcentage de contrMle suprieur $ 41S dans l"autre entreprise. Le
contrMle peut &tre en amont si l"entreprise s"approvisionne en mati%res premi%res ou en aval si
elle dsire contrMler la distribution.
%emar&ue: ertains titres sont $ court terme( les Daleurs 7obili%res de Clacement qui se
composent de 016 O D7C( )ction et 01: # D7C( 8bligation. Le but est d"avoir un gain $
br%ve chance. e sont donc des titres spculatifs. Les +I)D (+ocit d"investissement $
apital Dariable) et les 'C ('ond ommun de Clacement)
L'(aluation des titres:
Les titres sont valus $ leur coZt d"acquisition. elui#ci est dtermin soit par la
cotation en bourse! soit par les termes de contrat d"acquisition pour les socits non cotes.
Les frais accessoires (commission, courtage, etc&&&) ne sont pas inclus dans le coZt
d"acquisition! ils s"enregistrent dans un compte spcifique :/;4 O 'rais sur titre.
14 5nre.istrement comptable:
5xemple 1: Le 149149N l"entreprise ) acqui%re / 111 actions de l"entreprise , au court /02
l"action. ette acquisition de l"entreprise ) permet de prendre un contrMle minoritaire dans
l"entreprise mettrice , (4/S de son capital) 'rais sur titre( 4 1112
719719:
/:4
:/;4
<<0::
04/
3itre de participation
'rais sur titres
,anque
01 111
4 111
4G:
04 4G:
%emar&ue: Cas de 3D) sur les titres (transactions financi%res)
5xemple : 7&me nonc mais avec un contrMle de =S
719719:
/;4
:/;4
<<0::
04/
3itre immobilis
'rais sur titre
,anque
01 111
4 111
4G:
04 4G:
5xemple +: -ne entreprise ach%te 4 111 actions au court de 4112 l"action. L"action est achete
dans le but de raliser un gain $ br%ve chance. Les frais sur titre sont estims $ /112.
5%glement par ch%que bancaire.
016
:/;4
<<0::
04/
D7C O )ction
'rais sur titre
,anque
411 111
/11
6G!/1
411 /6G!/1
4 Le r,.lement des titres:
Les revenus de titre de participation (coupons) sont classs dans le compte ;:4 O
Croduit de participation. Le compte utilis pour les revenus des autres immobilisation est le
compte ;:/ O Croduit des autres immobilisations financi%res.
Cour le revenu des D7C le plan comptable gnral propose le compte ;:< O 5evenu
des D7C. L"enregistrement comptable se fait en dbitant un compte de disponibilits et en
crditant le compte de crdit concern (4<+,4<- ou 4<B)
Section +: L'enre.istrement des oprations de financement
Le recourt aux emprunts est une ncessit pour la ma.orit des entreprises. En effet! les
capitaux propres dont elles disposent ne permettent pas de couvrir la totalit de leurs besoins
de financement. Les besoins de l"entreprise peuvent &tre satisfaits en empruntant $ des
banques. Il existe / mthodes de remboursement de l"emprunt(
* Le remboursement par amortissement constant
* Le remboursement par annuits constantes
1 La mthode de remboursement par amortissement constant:
Cour cette mthode l"amortissement est gal au montant de l"emprunt divis par la
dure de l"emprunt.
)mortissement( 7ontant de l"emprunt 9 dure de remboursement
Intr&ts( apital restant dZ x taux d"intr&ts
)nnuit( )mortissement W intr&ts
5xemple: -ne entreprise emprunte 01 1112 le 149149N sur une dure de 0 ans avec un taux
d"intr&t de ;S.
7thode de remboursement par amortissement constant
)nne apital restant dZ Intr&ts )mortissement )nnuits
N 01 111 6 011 41 111 46 011
NW4 <1 111 / =11 41 111 4/ =11
NW/ 61 111 / 411 41 111 4/ 411
NW6 /1 111 4 <11 41 111 44 <11
NW< 41 111 ;11 41 111 41 ;11
)mortissement( 01 111 9 0 K 41 111
Intr&t( 01 111 x ;S K 6 011 (N)
Enregistrement au .ournal(
149149N
04/
4:<
,anque
Emprunt aupr%s des tablissements de crdit
01 111
01 111
6494/9N
4:<
::44
04/
Intr&ts des emprunts
,anque
41 111
6 011
46 011
8n peut calculer directement la derni%re annuit(
)mortissement x (4 W Intr&ts)
41 111 x (4 W 1!1;)
41 111 x 4!1; K 41 ;11
<thode de remboursement par annuits constantes:
)nnuit( apital restant dZ x (Intr&ts 9 (4 O (4 W Intr&ts)
#n
))
n
( nombre d"annes de remboursement
)nnuit K 01 111 x (1!1; 9 (4 O (4 W 1!1;)
#0
)) K 4/ 4G<!06
7thode de remboursement par annuits constantes
N 01 111 6 011 = :G<!06 4/ 4G<!06
NW4 <4 610!<; / =G4!6= G 610!40 4/ 4G<!06
NW/ 6/ 11/!6/ / /<1!4: G G0<!6; 4/ 4G<!06
NW6 // 1<;!G0 4 0<6!60 41 :04!4= 4/ 4G<!06
NW< 44 6G:!;; ;G;!;; 44 6G:!;; 4/ 4G<!06
)mortissement( )nnuit O Intr&ts
Enregistrement au .ournal(
149149N
04/
4:<
,anque
01 111
01 111
6494/9N
4:<
::44
04/
Intr&ts des emprunts
,anque
= :G<!06
6 011
4/ 4G<!06
alcul direct du dernier amortissement(
Cremier amortissement x (4 W Intr&ts)
n#4
= :G<!06 x 4!1;
<
K 44 6G:!;;
#pplication: -ne entreprise emprunte /11 1112 remboursables en 0 ans avec un taux
d"intr&t de 4/S.
7thode de remboursement par amortissement constant
N /11 111 /< 111 <1 111 :< 111
NW4 4:1 111 4G /11 <1 111 0G /11
NW/ 4/1 111 4< <11 <1 111 0< <11
NW6 =1 111 G :11 <1 111 <G :11
NW< <1 111 < =11 <1 111 << =11
)mortissement( /11 111 9 0 K <1 111
7thode de remboursement par annuits constantes
N /11 111 /< 111 64 <=/ 00 <=/
NW4 4:= 04= =1 /// 60 /:1 00 <=/
NW/ 466 /0= 40 GG4 6G <G4 00 <=/
NW6 G6 ;:; 44 /0/ << /61 00 <=/
NW< <G 06; 0 G<0 <G 06; 00 <=/
)nnuit( /11 111 x (4/S 9 (4 O (4 W 4/S)
#0
)) K 1!4/ 9 (4 O (4!4/)
#0
) K 00 <=/

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