Contrôle de

gestion

Titre de la présentation
 Introduction

Connaissance /
Attentes Contrôle de gestion = Maîtrise du pilotage de l’entreprise

Elargissement du champ d’action (contrôle de gestion

inter-organisationnel / ensemble des phases de la courbe
de vie d’un produit)
…………………………….
Outils de pilotage (comptabilité analytique, tableaux de
…………………………….
bords, construction budgétaire…) développés autour des
axes suivants: Efficacité / Efficience / Pertinence /
…………………………….
Performance
…………………………….
Rôle du contrôleur de gestion:
- Assister dans l’aide au pilotage / Permettre la décision
…………………………….
- Vision transversale de l’ensemble des fonctions
- Analyse objective de la vie d’une entreprise

2 Date
 Sommaire

COMPTABILITÉ ANALYTIQUE

CALCUL DES COÛTS

PRISE DE DÉCISIONS

3 Date
 01
COMPTABILITE ANALYTIQUE

4
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (1/11)
Deux modèles de comptabilité :
La comptabilité générale classe les charges par nature (exploitation / financier /
exceptionnel) et suit des règles décrits par la loi;
La comptabilité analytique classe les charges par destination (production /
distribution / R&D) et peut être librement construite en fonction des besoins.

Charges par nature Charges par destination

Achats
Destination 1
Salaires
Destination 2
Transports

Sous-traitance Destination 3

Autre…

5 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (2/11)

Pour rappel, les normes françaises et internationales préconisent une présentation en liste
Modèle par
selon un classement nature et des charges soit par nature,
des produits Modèlesoitpar
pardestination
destination.
Notons que les modèles d’établissement proposés par les référentiels français et
international ne le sont qu’à titre indicatif. Dans tous les cas, il convient de retenir une
forme synthétique comportant les lignes spécifiques liées à la consolidation.

6 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (3/11)

La comptabilité analytique est un instrument à usage interne tourné vers l’analyse et la

gestion de sous-ensembles distincts dans l’activité de l’entreprise.

La comptabilité analytique permet:

d’évaluer des biens et des services ;
de justifier des prix de vente ;
de maîtriser la rentabilité de l’entreprise ;
de fournir des paramètres de contrôle;
d’alimenter le pilotage et le processus décisionnel.

7 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (4/11)

La comptabilité analytique s’applique notamment au contrôle des coûts des fonctions de

l’entreprise. Le coût peut être déterminé aux différents stades d’élaboration du produit:

A cet effet, l’entreprise est considérée comme un assemblage de responsabilités: les centres
de frais/coûts.

La comptabilité analytique détermine quelle charge peut être attribuée à quel sous-
ensemble de l’entreprise.

8 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (5/11)
Exemple : Garage W

Salaires ouvriers
Pièces de rechange
Atelier

Salaire du contremaître
Administration
Électricité

Amortissement de l’outillage
Magasin de pièces
Loyers

CHARGES PAR NATURE CHARGES PAR DESTINATION

9 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (6/11)

La comptabilité analytique s’applique au contrôle des coûts des produits/des activités/ des
services d’une entreprise.

Elle affecte à chaque produit une part des charges enregistrées par nature en comptabilité
générale.

Cette ventilation des charges s’effectue suivant des clés de répartition. Les clés de
répartition ne font pas l’objet d’une norme spécifique. Elles sont adaptées par chaque
entreprise en fonction, notamment :
de son activité et de son organisation;
de ses objectifs stratégiques ;
du niveau de détail souhaité.

Date
10
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (7/11)
Exemple : Garage W

Salaires ouvriers Coûts directs

Pièces de rechange Réparation Fuego
M. S. Richert

Salaire du contremaître Réparation 4X4

M. T. Colin
Électricité Coûts indirects
Amortissement de l’outillage Réparation 2CV
M. A.D. Lambda
Loyers ATELIER

CHARGES PAR NATURE CHARGES PAR DESTINATION

11 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (8/11)
Les charges affectées à un produit sont de deux types :
Charges directes
Charges indirectes

Charges
directes Affectation

Produits

Charges
indirectes Répartition Imputation

La définition des charges directes et indirectes affectées à un produit spécifique se fait via
les clés de répartition définies par l’entreprise.

!! – Les charges ne sont pas directes ou indirectes dans l’absolu mais par rapport à un
produit.

12 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (9/11)

Les charges directes et indirectes peuvent être définies par rapport au niveau d’activité et
être variables ou fixes:
charges variables : liées linéairement au niveau d’activité
€

qté

charges fixes : ne variant pas en fonction du niveau d’activité

qté

VARIABLE FIXE

Amortissement des
Matières premières
DIRECTE machines spécifiques

Consommable Frais administratifs

INDIRECTE
Energies

13 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (10/11)

Le degré de variabilité des coûts d’une entreprise dépend des choix stratégiques liés au
processus de production:

Structure de coûts variables Il faut:

prédominants
• Sous-traitance de la production - Optimiser le rapport
• Niveau faible des stocks des coûts variables
sur le prix de vente
Structure de coûts fixes
prédominants - Faire du chiffre
d’affaires
• Intégration importante du processus de fabrication

Le degré de variabilité des coûts de l’entreprise est fondamental et doit être

maîtrisé car sa flexibilité (= sa capacité à s’adapter rapidement à une variation
brutale de son environnement), en dépend.
Exemples : évolution rapide des produits, coûts des matières premières,
problématique de change, instabilité politique…

14 Date
 COMPTABILITÉ ANALYTIQUE (11/11)

L’affectation des charges directes et indirectes à un produit permet de déterminer le chiffre

d’affaires au point mort :

15 Date
 POINT SPÉCIFIQUE – CHARGES INCORPORÉES (1/2)

Il existe des différences de traitement des charges entre la comptabilité générale et la

comptabilité analytique.
En comptabilité analytique, afin de pouvoir interpréter les coûts, il est nécessaire de
pouvoir les comparer aux coûts antérieurs; les principes suivants doivent être respectés:
- Conditions normales d’exploitation;
- Charges indépendantes de la structure juridique de l’entreprise ou de son mode de
financement.

Charges non incorporables:

Retenues en comptabilité générale mais
exclues du calcul des coûts en comptabilité
analytique:
- Charges exceptionnelles;
- Charges ou dotations ne présentant pas un
caractère habituel ou ne se rapportant pas à la
période;
- Charges de la période mais couvertes par des
provisions antérieures.
Charges supplétives:
Charges fictives au sens de la comptabilité
générale, retenues dans le calcul des coûts:
- Rémunération de l’exploitant;
- Rémunération conventionnelle des capitaux
propres.

16 Date
 POINT SPÉCIFIQUE – CHARGES INCORPORÉES (2/2)

Charges de la comptabilité générale

Charges supplétives

Charges non
incorporables
Charges de la comptabilité analytique

L’enregistrement des charges en comptabilité générale couvre une période annuelle et les
comptes de régularisation assurent la liaison entre deux périodes.
En comptabilité analytique, les périodes d’analyse sont habituellement plus courtes, il faut
veiller également à ce que les charges retenues concernent la période: régularisations
extracomptables à la fin de chaque période de calcul des coûts – technique de
l’abonnement des coûts (amortissements, loyers, assurances, taxes, CCA…).

17 Date
 02
CALCUL DES COÛTS

18
 INTRODUCTION

Aujourd’hui, dans une économie de marché de plus en plus mondialisée (compétitivité

des entreprises en situation concurrentielle et efficacité des organisations en période de
limitation des ressources), il est indispensable de maîtriser en permanence le coût ainsi
que l’efficacité des facteurs de production et de commercialisation. Il faut donc
s’appuyer sur l’analyse des coûts dont il existe 2 principales méthodes.

- Méthode des coûts partiels

- Méthode des coûts complets

Enfin, les stratégies utilisées par les entreprises pour atteindre leurs objectifs (déjà fixés)
doivent s'appuyer sur des processus de production ou organisationnels. Ces processus
intègrent des activités. La méthode ABC (variante de la méthode des coûts complets)
permet précisément d'avoir une vue de ces activités, favorisant l'analyse de la manière
dont les activités fonctionnent entre elles au sein des processus internes. La méthode
permet de définir et de dégager des indices de performance par activité, très utiles pour
jauger du bon fonctionnement général de l'entreprise, et de la réalisation des objectifs
fixés.
 PRÉREQUIS - TYPOLOGIE DES COÛTS

Classification des coûts selon plusieurs typologies:

- Stade d’élaboration du produit (coût d’achat / production / commercialisation / revient)

- Méthode de calcul du coût:

- Coût constaté: calculé à partir des charges réelles;
- Coût préétabli: calculé partir d’estimations ou d’hypothèses.

- Nature des charges prises en compte dans le coût (coût complet / partiel).

Variables Fixes Variables Fixes Variables Fixes

Indirectes Directes

Indirectes Directes

Indirectes Directes
Coût variable Coût spécifique Coût complet

Coûts partiels
 PRÉREQUIS – STRUCTURE D’UNE ENTREPRISE (1/5)
L'entreprise est un système organisé et structuré, et la structure constitue un élément
essentiel pour en assurer le fonctionnement optimal.
La structure d’une entreprise peut être définie comme l’ensemble des dispositifs par
lesquels une entreprise répartit, organise, coordonne et contrôle ses activités.

Structure hiérarchique

• Unicité du commandement
• Avantages: simplicité du
commandement, clarté et
sécurité
• Inconvénients:
cloisonnement, mauvaise
circulation de l’information,
lourdeur bureaucratique
 PRÉREQUIS – STRUCTURE D’UNE ENTREPRISE (2/5)

Structure fonctionnelle

• Division fonctionnelle de l’autorité et pluralité du commandement

• Avantages: spécialisation du personnel, regroupement de compétences
• Inconvénients: conflit lié à la multiplicité du commandement, risque de dilution des responsabilités
 PRÉREQUIS – STRUCTURE D’UNE ENTREPRISE (3/5)

Structure hiérarchico-fonctionnelle

• Unicité du commandement et nécessité de recourir à des organes de conseil composé de spécialistes

• Avantages: Conseillers spécialisés rattachés aux chefs hiérarchiques, mais simplicité du
commandement
• Inconvénients: risque de relations difficiles entre les opérationnels et les fonctionnels
 PRÉREQUIS – STRUCTURE D’UNE ENTREPRISE (4/5)

Structure divisionnelle

• Décentralisation du pouvoir et de la prise de décision

• Avantages: Autonomie des divisions, culture commune du produit, taille humaine des divisions, bonne
coordination, permet à la DG de se consacrer à la stratégie
• Inconvénients: pertes d’économie d’échelle à cause de la multiplication des services fonctionnels
(comptabilité, marketing, …); répartition des moyens communs entre plusieurs divisions coûteuse,
perte en expertise, intérêt du Groupe < intérêt de la division
 PRÉREQUIS – STRUCTURE D’UNE ENTREPRISE (5/5)
Structure matricielle

• Dualité du commandement (découpage par fonction et par division)

• Avantages: Bien adaptée à une gestion par produit ou par marché, profit de la compétence de deux
responsables
• Inconvénients: risque de conflits, coûts élevés, risque de manque de coordination lié à la dualité du
commandement
 MÉTHODE DES COÛTS PARTIELS (1/4)

La méthode des coûts partiels permet de déterminer les différents niveaux de marge. Elle
s’appuie sur l’étude des coûts en fonction du volume de l’activité (distinction charges fixes /
variables).

Méthode des coûts variables Méthode des coûts spécifiques

(direct costing) (direct costing évolué)

Coûts
fixes
directs

Coûts
fixes
indirects
Coûts Coûts Coûts
variables fixes variables
 MÉTHODE DES COÛTS PARTIELS (2/4)
Méthode des coûts variables
(direct costing)
Méthode des coûts variables:
- Adaptée au PME avec gamme de produits restreinte
organisée selon une structure fonctionnelle
- Logique fonctionnelle et centralisée
- Coûts fixes considérés comme étant engagés pour
l’ensemble de l’entreprise
Coûts variables Coûts fixes

Chiffres d'affaires
- Coûts variables

= Marge sur coûts variables

Résultat positif : MSCV > Coûts fixes
Point mort = Coûts fixes / MSCV unitaire
Marge sur coûts variables
Seuil de rentabilité = Coût fixes / %MSCV
- Coûts fixes

= Résultat
 MÉTHODE DES COÛTS PARTIELS (3/4)
Méthode des coûts spécifiques
(direct costing évolué) Méthode des coûts spécifiques:
- Approfondissement de la méthode des coûts variables
Coûts
fixes - Adaptée aux entreprises ayant un nombre important
directs d’activités ou de produits.
- Logique divisionnelle et décentralisée
Coûts fixes
indirects - Décomposition des coûts fixes en 2 catégories: directs &
Coûts variables indirects

Marge sur coûts variables

- Coûts fixes directs

= Marge sur coûts directs Résultat positif : ∑ MSCD > Coûts fixes
indirects
Point mort spécifique = Coûts fixes
Marge sur coûts directs spécifique (= directs) / MSCV unitaire
- Coûts fixes indirects

= Résultat
 MÉTHODE DES COÛTS PARTIELS (4/4)

La méthode des coûts spécifiques permet:

- Une approche et une analyse plus approfondie de la constitution des coûts que la
méthode des coûts variables;
- Une comparaison entre les différents divisions de l’entreprise quant à la rentabilité des
moyens engagés grâce à des calculs de ratios comme le taux de MSCD sur le chiffre
d’affaires;
- Une prise de décision concernant le maintien ou non d’une activité.

!! – L’analyse des coûts est nécessaire mais non suffisante.

 MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS (1/6)

La méthode des coûts complets consiste à calculer pour un segment d’activité fixé un coût
de revient qui intègre une quote-part de l’ensemble des charges.

Etape 1 – Etape 2 – Etape 3 – Etape 4 –

Répartition Répartition Répartition Utilisation
directe primaire secondaire d’unités d’œuvre
• Affectation • Répartition • Répartition • Définition de
des charges des charges des charges l’unité de
directes au indirectes des centres mesure (UO)
segment dans les auxiliaires dans les
centres dans les centres
d’analyse centres principaux
(centres dits principaux à
principaux , l’aide d’une
de structure clé de
ou auxiliaires) répartition
 MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS (2/6)

Centres d’analyse

Un centre d’analyse est un découpage d’activités basé sur l’étude du cycle d’exploitation:

- Centres principaux: fonctions opérationnelles principales (approvisionnement,

production, distribution…);

- Centres auxiliaires: fonctions opérationnelles secondaires (entretien, transport,

logistique…);

- Centres de structure: fonctions de structure de l’entreprise regroupant en général les

coûts de la Direction et de la fonction administrative et financière.
 MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS (3/6)
Affectation des charges indirectes dans les centres d’analyse:
- Utilisation d’unités d’œuvres (UO): unité de mesure de l’activité qui permet de répartir
proportionnellement la charge dans plusieurs centres (exemple: loyer au prorata de la
surface).

Centres d’analyse

Structure Auxiliaire Principaux

Charges
indirectes S1 S2 S3 A1 A2 A3 P1 P2 P3

Répartition
primaire

Répartition
secondaire
 MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS (4/6)

Prestations croisées
La répartition secondaire peut être compliquée par l’existence de prestations croisées.

Par exemple : le centre « maintenance » cède des charges au centre « transport » (les
employés du service maintenance assurent l’entretien des véhicules) mais en reçoit
également (le service transport assure l’approvisionnement en pièces détachées
nécessaires aux réparations).
Dans ce cas, il n’est pas possible de procéder à la répartition des charges d’un centre
indépendamment de l’autre car à chaque fois qu’un centre auxiliaire est vidé, un autre
est rempli. Il faut donc commencer par résoudre le problème des prestations croisées.
Cette résolution peut se faire de deux façons : soit de façon itérative, soit en posant un
système d’équations.
 MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS (5/6)

Imputation des charges indirectes au produit

La répartition des coûts indirects de l’entreprise dans les centres principaux permet de
déterminer le coût total pour chaque centres principaux.

Coût indirect d’un produit = Nombre d’UO consommées x Coût d’une UO

Coût d’une Unité d’œuvre (UO) = Coût total du centre / Nombre d’UO par centre

Coût complet

Coût complet = Coûts directs du produit + Coûts indirects du produit

 MÉTHODE DES COÛTS COMPLETS (6/6)
Avantages de la méthode
- Adaptée lorsque l’activité principale
est la production;
- Adaptée pour les entreprises :
- ayant une organisation
permettant une identification
facile des centres;
- Répondant à une logique de
volume;
- Bénéficiant d’un environnement
stable.
!! – L’analyse des coûts est
nécessaire mais non suffisante.
Limites de la méthode
- Cas d’économie de marché (prix fixé
par le marché);
- Distinction coût variable / fixe est
indispensable pour la gestion
optimale de la relation
prix/volume/coût;
- Difficulté de trouver des unités
d’œuvre mesurant le niveau de
l’activité (facteur de causalité des
variations d’une charge).
 MÉTHODE ABC (1/5)
Le modèle à base d’activité, appelé méthode ABC (Activity Based Costing) est une solution
alternative ou modèle des centres d’analyse.
Les charges indirectes sont rattachées à une activité et non plus à une fonction. Cette
démarche s’appuie sur le concept de chaîne de valeur de Porter.

Méthode des coûts complets: Analyse fonctionnelle / verticale de l’entreprise

Direction
générale

Approvisionnem
Production Commerciale
ent

Méthode ABC: Analyse transversale (chaîne de valeur)

Politique Approvisionn
Fabrication Assemblage Expédition Facturation
d’achat ement
 MÉTHODE ABC (2/5)
Une chaîne de valeur est l'ensemble des étapes déterminant la capacité
d'une organisation à obtenir un avantage concurrentiel.
Ces étapes correspondent aux services de l'entreprise ou de manière arbitraire aux activités
complexes imbriquées qui constituent l'organisation.
réel en termes de coût ou de qualité et qui lui donneront un avantage concurrentiel.

Exemple:
Chaîne de valeur de Porter
pour une imprimerie
 MÉTHODE ABC (3/5)
La méthode ABC est particulièrement adaptée aux entreprises qui présentent:
- Une haute technologie;
- Des frais généraux très élevés par rapport à la main d’œuvre directe (coûts directs);
- Plusieurs activités très diversifiées;
- Une conception du produit et du processus de fabrication coûteuse;
- Des coûts de lancement élevés;
- Un processus fortement automatisé et informatisé.

Etape 1 – Etape 2 – Affecter Etape 3 – Etape 4 –

Identifier les les ressources Identifier les Déterminer le
activités aux activités inducteurs coût de
d’activité l’inducteur

• Recensement • Ressources = • Indicateur de • Coût =

à l’aide de la Charges volume Ressources
documentation consommées d’activité consommés /
existante et par chaque Volume de
par enquête activité l’inducteur
auprès du
personnel
 MÉTHODE ABC (4/5)
Méthode des coûts complets Méthode ABC
Traitement des charges indirectes
Les charges indirectes transitent dans des Les charges indirectes sont regroupées
centres d’analyse pour être ensuite dans les activités et le coût de chaque
imputées aux produits à l’aide d’UO. activité est déterminé. Ce coût est ensuite
répartis entre les produits à l’aide
d’inducteur.
Centre d’analyse et activité
Un centre d’analyse correspond à une Une activité correspond à un ensemble de
division comptable, comprenant des tâches homogènes et représente un
activités non homogènes. savoir-faire durable.
Unité d’œuvre et inducteur
L’unité d’œuvre (UO) est souvent liée à un L’inducteur de coût traduit une relation de
volume de production. causalité entre l’activité et la ressource
consommée.
 MÉTHODE ABC (5/5)

Avantages de la méthode
Limites de la méthode
- Découpage en activité permet de
- Mise en œuvre & Complexité
mieux répartir les charges indirectes;
(définition des activités, définition des
- Inducteurs d’activité apportent une
inducteurs, …) donc coûteuse;
1ère approche de la performance de
- Nécessité d’une connaissance très
chaque activité (mise en évidence des
fine de toutes les actions nécessaires
actions inadaptées);
à la production.
- Vision dynamique de l’entreprise.
 POINT SPÉCIFIQUE – TRAITEMENT DES CHARGES FIXES
Exemple
- Hôtel de 50 chambres
- Charges fixes = 100 k€ / mois
- Charges variables = 10 € / chambre
- Prix de la chambre = 100€ / nuit
Mois 1: 30% de remplissage en moyenne
Résultat = CA – CF – CV
= (50x 30)*30%*100 – 100 000 –
(50x 30)*30%*10
= -59 500 €
Faut-il en conclure que l’activité n’est
pas rentable ?
Technique de l’imputation rationnelle:
- Imputation d’une quote-part des
charges fixes correspondant au
niveau d’activité (30% dans
l’exemple)
Résultat = CA – QP de CF – CV
= (50x 30)*30%*100 – 30 000 –
(50x 30)*30%*10
= +10 500 €
- Présentation séparée des coûts de la
sous-activité
Coût de la sous-activité = -100 000*70%
= -70 000€
Activité rentable et perte liée à la
sous-activité (pouvant être normale au
démarrage d’une nouvelle activité).
 03
PRISE DE DÉCISIONS
LE CONTRÔLE DE GESTION EST UN OUTIL
INDISPENSABLE À LA PRISE DE DÉCISION

42
 ANALYSE PRÉLIMINAIRE DE LA PERFORMANCE – INDICATEURS (1/3)
Les méthodes de calcul de coûts présentées dans la partie précédente abordent les
notions suivantes:

Seuil de rentabilité (= point mort) : niveau d’activité auquel l’entreprise réalise un résultat nul

Point mort Coûts fixes

=
(= seuil de rentabilité) Taux de marge sur coûts variable

Taux de marge sur coûts variable = Ventes - Coûts variables

Ventes

Pour rappel, on peut parler de point mort (PM) d’exploitation / financier (incluant les frais financiers)
et total (incluant la rémunération des banques et des actionnaires).

Analyse du point mort

- Stabilité du résultat (résultat plus stable quand on est loin du PM);
- Capacité à dégager un bénéfice;
- Ecart entre réel et prévisions;
- Analyse stratégique avant investissement (si difficulté on essaye de baisser le PM avec un
renforcement des KP mais cela risque d’entraîner aussi une baisse de l’activité).

43 Date
 ANALYSE PRÉLIMINAIRE DE LA PERFORMANCE – INDICATEURS (2/3)

Levier d’exploitation : indicateur de la sensibilité du résultat d’exploitation aux variations de chiffre

d’affaires

% variation du résultat d'exploitation

Levier d'exploitation
avec:
Résultat d'exploitation
Variation du résultat d'exploitation
% variation du résultat d'exploitation
Levier d'exploitation
=
% variation du CA H.T
Objectifs à concilier:
=
=
Taux de marge sur coûts variable
Taux de marge sur coûts variable
x CA H.T - Coûts fixes
x Variation du CA H.T - Croissance avec
=
Taux de marge sur coûts variable x Variation du CA H.T maximisation du CA
Résultat d'exploitation
(quantité, part de
Taux de marge sur coûts variable x Variation du CA H.T CA H.T
=
Résultat d'exploitation
x
Variation du CA H.T marché)
=
Taux de marge sur coûts variable x CA H.T - Rentabilité avec
Résultat d'exploitation
optimisation du résultat
Ventes - Coûts variables
=
Résultat d'exploitation

Analyse du levier d’exploitation

Il permet de calculer instantanément l’incidence sur le résultat d’une variation de chiffre d’affaires;
!! – Le levier d’exploitation néglige les variations de rendement à la hausse des charges fixes par palier
(seuils de capacité de production).

44 Date
 ANALYSE PRÉLIMINAIRE DE LA PERFORMANCE – INDICATEURS (3/3)
Dans un environnement de segmentation du marché, la mise en œuvre de la
stratégie de prix suppose d’estimer la sensibilité de la demande au prix.

Elasticité : indicateur de la sensibilité de la demande par rapport à une variation de prix

% variation demande
Elasticité =
% variation du prix

Coût marginal: différence entre l’ensemble des charges d’exploitation nécessaire à une production
donnée et l’ensemble de celles nécessaires à cette même production majorée ou minorée d’une unité.
Coût marginal = Coût variable unitaire + charges fixes supplémentaires [pour la production d’un unité]

Période de rendement croissant (=absence Période de rendement décroissant

d’augmentation de la capacité de
production)

Coût marginal < Coût variable moyen Coût marginal > Coût variable moyen

La méthode du coût marginal favorise la mise en œuvre d’une approche

différentielle (acceptation d’une commande complémentaire, gestion des
stocks de produits finis…).

45 Date
 POINT SPÉCIFIQUE – MÉTHODE DU COÛT MARGINAL (1/3)

Coût du 601ème voyageur

Exemple chiffré:
Raisonnement coût moyen
100 000 (A/R)
Composition:
+2000 * 7 (wagon) / 601 = 240€
1 locomotive (6/10 wagons de 100 voyageurs)
+50 * 601 (voyageurs)
Coûts:
Raisonnement coût marginal
100 k€ / Aller-retour pour une locomotive
0 (A/R)
+ 2 k€ par wagon
+2000 (wagon) = 2 050€
+ 50€ par voyageur
+50 (voyageurs)

Coût du 595ème voyageur Coût du 1001ème voyageur

Raisonnement coût moyen Raisonnement coût moyen
100 000 (A/R) 100 000 *2 (A/R)
+2000 * 6 (wagon) / 595 = 238€ +2000 * 12 (wagon) / 1 001 = 274€
+50 * 595 (voyageurs) +50 * 1 001 (voyageurs)

Raisonnement coût marginal Raisonnement coût marginal

0 (A/R) 100 000 (A/R)
+0 (wagon) = 50€ +2000 * 2 (wagon) = 104 050€
+50 (voyageurs) +50 (voyageurs)

46 Date
 POINT SPÉCIFIQUE – MÉTHODE DU COÛT MARGINAL (2/3)

Raisonnement en coût moyen Raisonnement en coût marginal

Coût unitaire Coût unitaire Augmentation des

coûts fixes
Augmentation des
coûts fixes

Volume Volume
Coût variable
unitaire
 POINT SPÉCIFIQUE – MÉTHODE DU COÛT MARGINAL (3/3)

Exemple chiffré:
Raisonnement global en coût moyen sur la
Raisonnement en coût marginal
commande supplémentaire
Activité: 1000 unités
Chiffre d’affaires: 750 000€
Chiffre d’affaires: 700 000€ Chiffre d’affaires marginal : 50 000€
Chiffre
Chargesd’affaires:
variables:50 000€
440 000€
Charges variables: 400 000€ Charges variables marginales : 40 000€
Charges variables: 40 000€
fixes: 200 000€
Coûts fixes: 200 000€ Charges fixes marginales : 0€
Charges fixes: 200 000 / 1100 * 100 : 18 182€
Résultat: 100 000€
= Résultat: 110 000€ vs. 100 000€ si refus de la
= Résultat: 10 000€
=commande
Résultat: -8 182€
Proposition supplémentaire: 100 unités à Rentable
Non couverture de la part de coûts fixes
Rentable
500€ pièce

La méthode du coût marginal est un raisonnement à limiter aux situations

exceptionnelles. Toute activité marginale générant un résultat marginal positif
augmente le résultat global mais une entreprise ayant trop souvent recours à un
raisonnement marginal peut se retrouver en situation de résultat global négatif.
Le choix doit se faire en fonction du contexte: existence d’une alternative, coût
d’opportunité, couverture des coûts fixes déjà assurée par les autres
commandes…
 POINT SPÉCIFIQUE - RISQUE OPÉRATIONNEL (1/2)
La variation de la marge d’exploitation est en lien avec les évolutions de l’activité. La sensibilité
opérationnelle découle du niveau de la marge opérationnelle et de la structure des coûts qui entrent
dans le calcul de cette marge.

Entreprise A Entreprise B
N Stress test 1 Stress test 2 N Stress test 1 Stress test 2
Chiffre d'affaires 1 000 1 100 950 Chiffre d'affaires 1 000 1 100 950
Hypothèse de choc 10% -5% Hypothèse de choc 10% -5%
Coûts variables 400 440 380 Coûts variables 700 770 665
Marge sur coûts variables 600 660 570 Marge sur coûts variables 300 330 285
Taux de marge sur coûts variables 60% 60% 60% Taux de marge sur coûts variables 30% 30% 30%
Coûts fixes 500 500 500 Coûts fixes 200 200 200
Résultat d'exploitation 100 160 70 Résultat d'exploitation 100 130 85
Marge d'exploitation 10.0% 14.5% 7.4% Marge d'exploitation 10.0% 11.8% 8.9%
Taux d'évolution 60.0% -30.0% Taux d'évolution 30.0% -15.0%
Sensibilité → 6 Sensibilité → 3

Marge sur coûts variable

!!
Sensibilité opérationnelle = Le risque opérationnel dépend de la sensibilité opérationnelle
Marge d'exploitation
mais également de la volatilité de l’activité.

49 Date
 DÉCISION STRATÉGIQUE – TABLEAUX DE BORD (1/4)
Tableau de bord de gestion

Regroupe les indicateurs utiles servant habituellement à la gestion de

l’entreprise et à la prise de décision.

Tableau de bord classique

Outil de gestion présentant un ensemble intégré d’indicateurs
directement liés à la stratégie de l’entreprise et permettant de piloter ce
qui est considéré comme déterminant dans la performance de
l’entreprise.

Tableau de bord évolué

Outil de gestion reposant sur l’intégration de 4 dimensions

fondamentales: finances, clientèle, processus interne et apprentissage
organisationnel.

Le tableau de bord relatif au pilotage de la stratégie d’activités doit permettre de :

- Refléter les résultats obtenus de la stratégie qui a été choisie;
- De prendre les nouvelles décisions stratégiques nécessaires.
50 Date
 DÉCISION STRATÉGIQUE – TABLEAUX DE BORD (2/4)
L’objectif est de traduire la stratégie de l'entreprise en indicateurs de performance conviviaux, mesurables
et pertinents.
Les indicateurs de performance doivent être choisis judicieusement afin d'assurer la cohérence entre les
principaux objectifs de l'entreprise et la mesure de la performance. Les indicateurs sont généralement
regroupés en dimensions clés, pour une appréciation globale de la performance de l'entreprise, par
exemple:
les résultats financiers de l'entreprise;
l'efficience des opérations;
la qualité du service à la clientèle;
la mobilisation de la main-d'œuvre;
la capacité d'innover.
Résultats escomptés

Stratégie d'entreprise claire, objectifs communs.

Comparaison des résultats (entre eux et avec ceux des concurrents).
Concentration sur l'essentiel. Identification des facteurs clés de succès.
Meilleure compréhension de la contribution de chacun à la performance
globale de l'entreprise
Discussion constructive des améliorations à apporter.
Meilleure connaissance des priorités à inscrire au budget.
Gestion axée sur les résultats (principe de l'imputabilité).

51 Date
 DÉCISION STRATÉGIQUE – TABLEAUX DE BORD (3/4)

52 Date
 DÉCISION STRATÉGIQUE – TABLEAUX DE BORD (4/4)

53 Date
 DÉCISION STRATÉGIQUE - COÛT PERTINENT (1/2)
La méthode utilisée dans le processus de décision doit être pertinente, c’est-à-dire être adaptée
au problème de gestion posé.

Critères Coûts d’imputation

Coûts variables Coûts spécifiques Coûts complets
d’appréciation rationnelle

Evolution des prix Toutes les méthodes sont adaptées, l’objectif est de mettre en place un cadre
et des suffisamment analytique.
rémunérations

Niveau d’activité CF et CV sont distinguées mais les coûts de Méthode inadaptée Méthode adaptée
sous-activité ou les boni de suractivité car CF et CV ne sont car tous les
n’apparaissent pas. pas distinguées. éléments
d’appréciation sont
donnés
Efficacité de Toutes les méthodes sont adaptées, l’objectif est de mettre en place un cadre
l’exploitation suffisamment analytique.

54 Date
 DÉCISION STRATÉGIQUE - COÛT PERTINENT (2/2)
Critères d’appréciation Coûts variables Coûts spécifiques Coûts complets Coûts d’imputation
rationnelle

Sous-traiter ou Méthode moins Méthode adaptée pour Méthode inadaptée car Méthode inadaptée
fabriquer précise que les coûts comparer les 2 choix CF et CV ne sont pas
spécifiques car ne possibles (possibilité distinguées.
prend par en compte d’utiliser les coûts
les CF spécifiques. marginaux).
Identification des Seules sont retenues Mêmes Même si des centres La méthode permet
responsabilités les charges variables, caractéristiques que de responsabilité sont toutes les analyses. Les
que les responsables pour les coûts définis, toutes les responsables mesurent
peuvent effectivement variables. De plus les charges s’y trouvent également clairement
maîtriser. Cela est vrai charges fixes rassemblées, y compris les conséquences des
aussi pour les centres spécifiques sont les charges de variations d’activité
auxiliaires pour souvent liées à des structure sur lesquelles dont ils sont parfois à
lesquels un critère décisions des les responsables l’origine.
logique de répartition responsables. « opérationnels » ont
peut être trouvé. peu de possibilité
d’agir.

Les méthodes sont souvent complémentaires dans une prise de décision. Cependant, il ne faut pas
tenir compte uniquement de l’analyse des coûts mais également d’autres raisonnements
stratégiques (positionnement, concurrence, perspective du marché.).

55 Date
 DÉCISION STRATÉGIQUE – EXEMPLE: SUPPRESSION DE PRODUIT
Il peut arriver que des produits ne soient pas rentables ou ne le soient plus.
Pour prendre la décision de supprimer un produit, il est nécessaire de calculer la
contribution ou marge sur coûts spécifiques (Méthode des coûts spécifiques).

Contribution = MSCV – CF Spécifiques

Si Contribution < 0 Abandon du produit

Si Contribution > 0 Maintien du produit

!!: Il convient parfois de garder un produit non rentable dans

NB: Il peut être utile de calculer la
contribution avec un détail
complémentaire (zones géographiques,
catégories de client…) à condition de
pouvoir déterminer les charges fixes
spécifiques du secteur concerné.
son portefeuille de produit pour d’autres considérations
stratégiques (relation avec un client, présence dans un secteur
concurrentiel, conservation d’un savoir-faire…).
L’abandon peut également être évité lorsque l’entreprise peut
augmenter son prix de vente ou réduire ses coûts.
Enfin, la contribution peut être négative en phase de
lancement.

56 Date