Les immobilisations incorporelles (IAS 38)

Les immobilisations
incorporelles (IAS 38)

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

 Table des matières

Table des matières

I. Définition 3

II. Comptabilisation initiale 3

III. Immobilisations incorporelles générées en interne 4

IV. Évaluation à la clôture 4

A. Méthode du coût amorti ..............................................................................................................................................4
B. Méthode de la réévaluation .........................................................................................................................................5

V. Pertes de valeur 6
A. Introduction ..................................................................................................................................................................6
B. Évaluation d'une perte de valeur ................................................................................................................................6
C. La comptabilisation de la dépréciation .......................................................................................................................7

VI. Tableau de synthèse des principaux retraitements 8

A. Introduction ..................................................................................................................................................................8
B. Étude de cas n° 1 : frais d'établissement .....................................................................................................................9
C. Étude de cas n° 2 : frais de développement ..............................................................................................................11
D. Étude de cas n° 3 : réévaluation .................................................................................................................................12

2 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Définition

I. Définition
Définition Une immobilisation incorporelle
Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique, détenu en vue
de son utilisation pour la production ou la fourniture de biens ou de services, pour une location à des tiers ou à
des fins administratives.

Définition Actif
Un actif est un élément identifiable du patrimoine de l'entreprise ayant une valeur positive pour l'entité, c'est-à-
dire un élément générant une ressource que l'entité contrôle du fait d'événements passés et dont elle attend des
avantages économiques futurs.
Pour être considéré comme identifiable, un actif doit répondre à l'une de deux conditions suivantes :
Il est séparable de l'entité, c'est-à-dire qu'il peut être vendu, concédé, loué ou échangé, soit seul, soit dans
ensemble formé par cet incorporel et un contrat, un actif ou un passif lié,
Ou il résulte de droits (contractuels ou légaux), que ces droits soient ou non séparables de l'entité ou d'autres
droits et obligations.

Une entreprise contrôle un actif si elle a le pouvoir d'obtenir les avantages économiques futurs découlant de la
ressource sous-jacente et si elle peut également restreindre l'accès des tiers à ces avantages. La capacité d'une
entreprise à contrôler les avantages économiques futurs d'une immobilisation incorporelle résulte normalement de
droits que l'entreprise peut faire appliquer par un tribunal (protection d'un brevet par exemple). En l'absence de
droits, la démonstration du contrôle est plus difficile (contrats liant l'entreprise à son personnel, portefeuille clients,
etc.). Toutefois, le fait de faire appliquer juridiquement un droit ne constitue pas une condition nécessaire du
contrôle dans la mesure où une entreprise peut être à même de contrôler les avantages économiques futurs d'une
quelconque autre façon.
La connaissance du marché et les connaissances techniques peuvent générer des avantages économiques futurs.
Une entreprise contrôle ces avantages si, par exemple, ses connaissances sont juridiquement protégées par
exemple grâce à des droits d'auteur, par des contraintes dans les accords commerciaux (lorsque cela est autorisé)
ou par une obligation juridique des membres du personnel de maintenir la confidentialité.
Les avantages économiques futurs résultant d'une immobilisation incorporelle peuvent inclure les produits
provenant de la vente de biens ou de services, les économies de coûts ou autres avantages résultant de l'utilisation
de l'actif par l'entreprise. Par exemple, l'utilisation d'une propriété intellectuelle dans le cadre d'un processus de
production peut réduire les coûts futurs de production plutôt qu'augmenter les produits futurs.

II. Comptabilisation initiale

Les immobilisations incorporelles ayant fait l'objet d'une acquisition séparée doivent être évaluées au coût d'achat.
Pour les immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, le coût de
l'immobilisation incorporelle correspond à sa juste valeur à la date d'acquisition.
Les immobilisations incorporelles acquises dans le cadre d'un regroupement d'entreprises satisfont toujours au
critère de probabilité relatif aux flux économiques futurs, cette probabilité étant reflétée dans la juste valeur. En
revanche, ils ne sont pas toujours identifiables (soit séparables de l'entité acquise, soit faisant l'objet d'une
protection juridique, parts de marché par exemple).

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 3

 Immobilisations incorporelles générées en interne

III. Immobilisations incorporelles générées en interne

Frais de recherche
Les frais de recherche, encourus pendant la phase de recherche, constituent des charges de la période.
Frais de développement
Les frais de développement doivent être inscrits à l'actif si et seulement si l'entreprise peut démontrer :
La faisabilité technique de l'achèvement de l'actif incorporel afin de pouvoir l'utiliser ou le vendre.
Son intention de compléter la production de l'actif pour le vendre ou l'utiliser.
Sa capacité de vendre ou d'utiliser l'actif produit.
L'aptitude de l'actif à générer des avantages économiques futurs. Il s'agit de démontrer, soit qu'il existe
un marché actif, si le bien est destiné à la vente, soit qu'il a une utilité pour l'entreprise, s'il est destiné à
être utilisé en interne.
L'existence de ressources suffisantes pour mener à bien le projet (tant les compétences techniques que
les ressources financières et autres).
Sa capacité à mesurer de façon fiable les coûts liés au projet.
Si l'un de ces critères n'est pas réuni, les frais de développement doivent être comptabilisés en charges.

Exemple
Les types de frais de développement suivants peuvent être immobilisés :
La conception, la construction et les tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et prototypes.
La conception d'outils, gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle.
La conception, la construction et l'exploitation d'une unité pilote qui n'est pas d'une échelle permettant une
production commerciale dans des conditions économiques.
La conception, la construction et les tests pour la solution choisie pour d'autres matériaux, dispositifs,
produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés.

Le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des dépenses encourues à partir
de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois aux critères d'immobilisation.

IV. Évaluation à la clôture

Les principes applicables sont les mêmes que pour les immobilisations corporelles. Ainsi, une entreprise doit
choisir, pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles, soit la méthode du coût amorti, soit la méthode de
la réévaluation.

A. Méthode du coût amorti

Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée à son coût diminué du
cumul des amortissements et du cumul pertes de valeur. Une dépréciation doit être constatée si la valeur comptable
est supérieure à la valeur recouvrable de l'actif (IAS 36).

Amortissement
Une immobilisation incorporelle peut avoir une durée d'utilité finie ou indéfinie (ce qui ne signifie pas infinie). La
durée est indéfinie quand l'analyse révèle qu'il n'y a pas de limite prévisible à la période pendant laquelle on attend
à ce que l'immobilisation génère des flux financiers dont l'entité pourra bénéficier.

4 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Évaluation à la clôture

Une immobilisation incorporelle dont la durée d'utilité est indéfinie n'est pas amortie
La durée d'utilité d'un actif incorporel qui n'est pas amorti doit être revue à chaque clôture. Dès lors que la
durée d'utilité n'est plus indéfinie, l'immobilisation devient amortissable et le changement, conformément
aux dispositions de la norme IAS 8, constitue un changement d'estimation (prospectif).
Une immobilisation dont la durée d'utilité est finie est amortie sur cette durée
La durée d'utilité d'un actif incorporel fondé sur un droit contractuel ou légal ne doit pas être supérieure à celle
de ce droit. Toutefois si le droit est renouvelable, la durée d'utilité doit comprendre les périodes de
renouvellement si le renouvellement peut s'effectuer sans encourir de coûts additionnels significatifs.
Le mode d'amortissement utilisé doit traduire le rythme de consommation avantages économiques de l'actif
par l'entité. Si ce rythme ne peut être déterminé, l'amortissement linéaire doit être appliqué. L'amortissement
débute dès que l'actif est en état d'utilisation.
L'amortissement est calculé sur la base brute diminuée de la valeur résiduelle. La valeur résiduelle d'une
immobilisation incorporelle est supposée nulle sauf indication contraire (s'il existe un engagement ferme par
un tiers de racheter l'actif à la fin de sa durée de vie ou s'il existe un marché actif pour ce type d'incorporel).
La valeur résiduelle est la valeur probable de cession estimée à partir des valeurs pratiquées à la date de
clôture. Conformément aux dispositions de la norme IAS 38, la valeur résiduelle, la durée d'utilité et le mode
d'amortissement sont revus à chaque date de clôture et tout changement significatif doit se traduire par une
modification prospective du plan d'amortissement.

B. Méthode de la réévaluation
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée pour son montant
réévalué correspondant à sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminué du cumul des amortissements
ultérieurs et du cumul des pertes de valeur ultérieures.
Pour les réévaluations effectuées selon la présente norme, la juste valeur doit être évaluée par référence à un
marché actif. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour qu'à la fin de la période
de reporting, la valeur comptable de l'actif ne diffère pas de façon significative de sa juste valeur.
Le modèle de la réévaluation ne permet pas :
1. La réévaluation d'immobilisations incorporelles n'ayant pas été au préalable comptabilisées en tant qu'actif,
2. Ou la comptabilisation initiale d'immobilisations incorporelles pour des montants autres que leur coût.
Il est exceptionnel qu'un marché actif existe pour une immobilisation incorporelle, mais cela peut arriver. Par
exemple, dans certaines juridictions, un marché actif peut exister pour des licences de taxis, licences de pêche ou
quotas de production, librement cessibles.
Toutefois, un marché actif n'existe pas pour les marques, les notices et titres de journaux, les droits d'édition
musicale et cinématographique, les brevets ou les marques commerciales, car chacun de ces actifs est unique. De
même, bien que les immobilisations incorporelles s'achètent et se vendent, les contrats se négocient entre
acquéreurs et vendeurs individuels et les transactions sont relativement peu fréquentes. Pour toutes ces raisons, le
prix payé pour un actif peut ne pas fournir une indication suffisante de la juste valeur d'un autre actif. De plus, les
prix ne sont pas souvent mis à la disposition du public.
La fréquence des réévaluations dépend de la volatilité de la juste valeur des immobilisations incorporelles qui sont
réévaluées. Si la juste valeur d'un actif réévalué diffère de façon significative de sa valeur comptable, une
réévaluation ultérieure est nécessaire. Certaines immobilisations incorporelles peuvent connaître des variations
importantes et volatiles de leur juste valeur, rendant nécessaire une réévaluation annuelle. Pour les immobilisations
incorporelles dont la juste valeur ne connaît que des variations peu importantes, il n'est pas nécessaire de procéder
à des réévaluations aussi fréquentes.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 5

 Pertes de valeur

V. Pertes de valeur
A. Introduction
La norme IAS 36 Dépréciation des actifs est applicable aux immobilisations corporelles et incorporelles.
S'agissant des incorporelles, la norme requiert qu'un test de dépréciation soit réalisé dès qu'il existe un indice de
perte de valeur (comme pour les corporelles) et également, s'agissant des immobilisations incorporelles non
amorties, au minimum une fois par an, même en l'absence d'indice de perte de valeur.

B. Évaluation d'une perte de valeur

La valeur comptable est définie comme étant la plus basse entre :
Le coût amorti (immobilisations non réévaluées),
La valeur recouvrable.
La valeur recouvrable est, quant à elle, la valeur la plus élevée entre :
La juste valeur nette des frais de cession, et §21 et suite,
La valeur d'utilité §26 et suite.
La perte de valeur est égale à la différence entre la valeur nette comptable et la valeur recouvrable.
La juste valeur nette des frais de cession est définie comme le montant qui peut être obtenu de la vente d'un actif
lors d'une transaction dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et
consentantes, moins les coûts de sortie. Les coûts de sortie sont les coûts marginaux directement attribuables à la
sortie d'un actif, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat. La juste valeur est
déterminée de la manière suivante :
S'il existe un contrat de cession : par référence à l'accord contractuel,
S'il existe un marché actif : par référence au prix de marché,
S'il n'existe ni contrat de cession, ni marché actif : le prix de vente net est estimé à partir de la meilleure
information disponible (par exemple des transactions récentes sur des biens similaires).
La valeur d'utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés attendus de l'utilisation continue
d'un actif et de sa sortie à la fin de sa durée d'utilité.
L'estimation de ces flux de trésorerie doit être fondée sur des business plans établis sur un horizon explicite qui ne
peut excéder cinq ans. Les extrapolations de prévisions au-delà de cet horizon (jusqu'à la date anticipée de fin
d'utilisation de l'actif ou de l'UGT) doivent être réalisées, sauf exception justifiée, sur la base d'un taux de croissance
stable ou en baisse.
L'estimation de ces flux de trésorerie doit également être fondée sur l'état actuel de l'actif ou de l'UGT, sans tenir
compte des possibles améliorations induites par des investissements futurs de performance ou de capacité ou bien
par des restructurations non encore engagées.
La norme apporte des précisions sur les modalités de détermination de la valeur d'utilité :
Les projections de flux de trésorerie doivent être fondées sur des hypothèses raisonnables et documentées,
Les estimations à utiliser doivent être fondées sur les budgets de la direction sur une période maximale de
cinq ans (sauf si une période plus longue peut être justifiée),
Au-delà, une extrapolation des budgets les plus récents doit être effectuée en leur appliquant un taux de
croissance stable ou décroissant, qui ne peut être supérieur aux perspectives économiques générales,
L'actif doit être considéré dans son état actuel, c'est-à-dire que les investissements futurs et les dépenses non
engagées ne sont pas à prendre en compte. Les plans de restructuration ne peuvent être pris en compte que
s'ils répondent aux conditions de provisionnement de la norme IAS 37.
Les flux de trésorerie sont nets : il s'agit des entrées moins les sorties, sans frais financiers ni impôts,

6 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Pertes de valeur

Le taux d'actualisation est déterminé :

Avant impôt,
Par référence au taux du marché,
En tenant compte des risques spécifiques liés à l'actif sauf si ces risques ont déjà été intégrés dans le
calcul des cash-flows.
Le taux d'actualisation utilisé sera, dans la plupart des cas, le Coût Moyen Pondéré du Capital (CMPC) ou WACC.
Les flux de trésorerie futurs propres à chaque actif n'étant pas toujours connus, le calcul de la valeur d'utilité doit
alors être effectué au niveau d'un groupe d'actifs, l'Unité Génératrice de Trésorerie ou UGT. La norme définit l'UGT
comme le plus petit groupe identifiable d'actifs dont l'utilisation continue génère des entrées de trésorerie qui sont
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. La perte de la
valeur calculée au niveau de l'UGT est répartie sur les actifs de l'unité au prorata de leur valeur comptable.

Exemple Unités génératrices de trésorerie (ces exemples sont issus de la norme IAS 36)
Voie de chemin de fer privée d'un site d'extraction minière
Une société d'exploitation minière détient, sur l'un de ses sites d'exploitation, une portion de voie de chemin
de fer privée qui est utilisée pour les convoyages des produits miniers. Cette voie de chemin de fer ne peut
être vendue que pour sa masse de ferraille et ne génère aucun flux entrant de trésorerie de son utilisation
continue indépendant des autres entrées de trésorerie des autres immobilisations du site d'extraction.
En conséquence, il n'est pas possible d'estimer la valeur recouvrable de cette voie de chemin de fer, puisqu'il
est impossible d'évaluer la valeur d'utilité de cet actif qui est certainement différente de son prix de
ferraillage. Dans ces conditions, le site d'extraction minière dans son ensemble est une unité génératrice de
trésorerie.
Lignes d'une compagnie de bus
Une compagnie de bus offre un service de transport régi par un contrat signé avec une municipalité. Il existe
cinq lignes différentes de passage pour les bus. Les immobilisations et flux de trésorerie de chaque ligne
peuvent être facilement identifiables. L'une de ces lignes est structurellement déficitaire.
Dans la mesure où la compagnie n'a pas la possibilité de supprimer la ligne déficitaire, le plus petit niveau
identifiable de flux de trésorerie entrants attendus d'une utilisation continue de chaque immobilisation ou
groupe d'immobilisations est l'ensemble des flux de trésorerie générés par les cinq lignes ensemble. L'unité
génératrice de trésorerie est alors la compagnie de bus dans son intégralité.

C. La comptabilisation de la dépréciation

Exemple
Un actif incorporel est inscrit à l'actif du bilan pour une valeur comptable de 500, début N-2, avec une durée
d'amortissement de 5 ans en linéaire.
Au 31/12/N
Un indice interne de perte de valeur montre que cet actif a perdu notablement de sa valeur.
Un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de 200 est comparée à sa valeur actuelle de 160.

Solution
Au 31/12/N
La juste valeur de 160 est inférieure à la VNC de 200. Il faut déprécier cet actif.
La dépréciation est donc égale à 200 - 160 = 40

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 7

 Tableau de synthèse des principaux retraitements

VNC selon le plan Amortissements Dépréciation

Valeur VNC après
d'amortissement
actuelle dépréciation
d'origine Dotations Cumul Dot/Reprise Cumul

N-2 400 100 100 0 0 400

N-1 300 100 200 0 0 300

N 200 100 300 160 40 40 160

N+1 100

N+2 0

La valeur actuelle de cet actif devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière est ramenée à la valeur
actuelle par le biais d'une dépréciation.
Les écritures sont les suivantes :
31/12/N
681 Dotations aux amortissements et aux dépréciations 140
2808 Amortissement des autres immo incorp 100
2908 Dépréciation autres immo incorp 40
Amortissement et dépréciation

La comptabilisation de cette dépréciation modifie de manière prospective, la base amortissable de l'actif qui est
donc égale à 160.
Les amortissements de N+1 et N+2 s'élèvent à 160/2 = 80.
Extrait de bilan au 31/12/N

ACTIF BRUT AMORT. et DEP. NET

300 (amortissement) + 40
Actif incorporel 500 160
(dépréciation)

VI. Tableau de synthèse des principaux retraitements

A. Introduction
Le tableau ci-dessous présente une synthèse comparative entre le référentiel français et le référentiel IFRS afin
d'identifier les principaux retraitements à opérer pour le passage du PCG aux IFRS.
Les études de cas présentées ci-après illustrent les principales divergences probables pour appréhender ce passage
aux IFRS.

Nature des Comptes

Comptes IFRS Cas pratiques
opérations individuels PCG

Soit
comptabilisation
Frais de en charges.
constitution et Comptabilisation
Soit Inscription à Étude de cas n° 1
de premier en charges
établissement l'actif et
amortissement
sur 5 ans.

8 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Tableau de synthèse des principaux retraitements

Nature des Comptes

Comptes IFRS Cas pratiques
opérations individuels PCG

Soit imputés sur

la prime
d'émission nette
Frais d'impôt
d'augmentation
Soit
de capital et
comptabilisés Imputés sur la
d'opérations Voir cas pratique
en charges prime d'émission
diverses TURIN
Soit nette d'impôt
(fusions,
scissions, comptabilisés à
apports) l'actif en frais
d'établissement
et amorti sur 5
ans

Activation des
Activation
frais de
obligatoire des
développement
Frais de frais de
méthode Étude de cas n° 2
développement développement
préférentielle si
si conditions
conditions
réunies.
réunies.

Frais
Voir dans la section
d'acquisition Option charges Activation
« Comptabilisation
des ou actif. obligatoire.
initiale »
immobilisations

Réévaluation
Réévaluation
des Interdite. Étude de cas n° 3
sous conditions.
immobilisations

B. Étude de cas n° 1 : frais d'établissement

Énoncé
La société F1 a enregistré en N-1 des frais d'établissement (frais de constitution) pour un montant de 20 000 €
amortissable en 5 ans. Les procédures du groupe (plan comptable de consolidation) prévoient l'enregistrement de
ces frais dans les charges.
Taux d'impôt différé : 30 %

Solution
Les procédures du groupe (plan comptable de consolidation) prévoient l'enregistrement de ces frais dans les
charges. Il convient donc d'annuler les frais d'établissement comptabilisés dans les comptes individuels et d'inscrire
ces frais en charges dans les comptes consolidés.
Afin de bien comprendre l'incidence du retraitement en consolidation, il est nécessaire d'analyser simultanément
les écritures ci-dessous avec le tableau d'incidence sur les postes du bilan.
L'objectif en consolidation est de supprimer dans le bilan les frais d'établissement et les inscrire en charges donc en
diminution des réserves (car charge de N-1) avec prise en compte de l'impôt différé.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 9

 Tableau de synthèse des principaux retraitements

Écritures de retraitement au 31/12/N

Cette situation peut être résumée dans le tableau suivant.

Comptes individuels PCG au 31/12/N Comptes IFRS

Retraitements
(base fiscale) (base comptable)

Frais
d'établissement
20 000 - 20 000 0
Brut
8 000 - 8 000 0
Amortissement
12 000
Net

Résultat - 4 000 + 4 000 0

- 20 000
Réserves - 4 000 - 16 000
(charges de N-1
donc en réserves)

Après incidence de
l'impôt

4 000 x 30 %
= 1 200 - 1 200 0
Résultat
(Éco d'IS sur DAP (Neutralisation)
de N)

4 000 x 30 %
+ 6 000
= 1 200
Réserves 30 % x 16 000 = 4 800 (Éco d'IS sur
(Éco d'IS sur DAP charges de N-1)
de N-1)

10 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Tableau de synthèse des principaux retraitements

L'économie d'IS sur les 4 000 de dotations aux amortissements de N-1 est déjà inscrite dans les réserves des
comptes individuels puisqu'elle a été comptabilisée en N-1 et sera donc reprise dans la consolidation.

Comparaison de la base fiscale et comptable de l'actif frais d'établissement au 31/12/N

Comptes individuels PCG Comptes IFRS

(base fiscale) (base comptable)

Frais d'établissement 12 000 (net) 0

D'où l'imposition différée active de 12 000 x 30 % = 3 600 soit.

Les 12 000 seront amortis dans le futur et ces amortissements seront fiscalement déductibles d'où la constatation
d'un impôt différé actif de 3 600.

C. Étude de cas n° 2 : frais de développement

Énoncé
Dans les comptes sociaux, la société F1 a comptabilisé des frais de développement en charges (pas d'application de
la méthode de référence).

Recherche Recherche Frais de Frais de Frais de

fondamentale appliquée développement développement développement

Montant 10 000 8 000 5 000 3 000 2 400

Période N-2 N-2 N-2 N-1 N

Conditions
N/A N/A NON OUI OUI
d''activation

Ces frais de développement ont abouti le 01/09/N (début de l'utilisation des résultats du développement). Le
manuel de consolidation prévoit d'amortir les frais de développement sur 5 ans dès qu'ils ont abouti.
Taux d'impôt différé : 30 %

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 11

 Tableau de synthèse des principaux retraitements

Solution
Écritures de retraitement au 31/12/N

Écritures de retraitement au 31/12/N+1

D. Étude de cas n° 3 : réévaluation

Énoncé
Une société de taxi a acquis le 01/01/N-1 une licence de taxi dont la durée est de 12 ans au prix de 120 000 €.
Fin N-1, aucune variation significative de prix de marché n'a été constatée. Fin N, la juste valeur de marché s'élève à
125 000 €.
En application du PCG, aucune réévaluation des immobilisations incorporelles n'est autorisée.
Taux d'impôt différé : 30 %

12 Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite

Tableau de synthèse des principaux retraitements

Solution
Écritures de retraitement au 31/12/N
Fin N, la VNC de la licence est égale à 120 000 x 10 / 12 = 100 000 €.

Tous droits réservés à STUDI - Reproduction interdite 13