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GENERALE
LICENCE 2
2021/2022
Laurent DIDELOT
-2-
L’inventaire
Après avoir enregistré toutes les opérations courantes de l'exercice, il convient de déterminer le résultat de l'entreprise
et de présenter les comptes annuels (bilan, résultat, annexe). Ces documents doivent donner une image fidèle de la
réalité, tout en respectant les principes comptables. Par conséquent, un contrôle exhaustif de l'exactitude des
informations comptabilisées et de la totale application de ces principes, est nécessaire avant d'établir ces comptes
annuels. En cas d'inexactitude ou d'erreurs, des écritures de régularisation sont enregistrées.
Tous ces travaux, toutes ces opérations, s'appellent opérations (ou travaux) d'inventaire.
Nous venons de constater que ces travaux étaient une nécessité pratique en vue d'obtenir une image fidèle, mais ils
représentent également une obligation légale.
Dans la vie courante, nous utilisons ce mot pour parler d'inventaire physique (en général des stocks - pensez aux
magasins fermés pour inventaire). En comptabilité, l'inventaire physique fait partie des travaux d'inventaire, mais
ceux-ci comportent bien d'autres tâches.
L'article L 123.12 du Code de Commerce, stipule que : "tout commerçant, personne physique ou morale, contrôle
l'existence et la valeur des éléments actifs et passifs du patrimoine, par inventaire, au moins tous les douze mois et
établit des comptes annuels au vu de cet inventaire".
Le contrôle de l'existence des éléments actifs et passifs entraîne la réalisation d'un inventaire physique de tous les
biens de l'entreprise et une vérification de l'exactitude du solde de tous les comptes.
Le contrôle de leur valeur nécessite l'estimation de tous ces éléments. En clair, il faut donc déterminer la valeur
des terrains, des bâtiments, des machines, etc... à la date de l'inventaire.
Ces travaux d'inventaire représentent donc une masse de travail très importante.
Au cours de l'enregistrement des opérations courantes, des erreurs ont pu être commises, les principes comptables
n'ont pas été totalement respectés, les stocks n'ont pas été mis à jour.
Tous ces phénomènes entraînent donc des écritures de régularisation qui s'effectuent au cours des travaux
d'inventaire.
Par exemple :
La non application, au cours de l'exercice, du principe de prudence et du principe d'indépendance des exercices,
peuvent générer :
La COMPTABILITÉ est un langage qui assure une fonction de communication. Elle doit donc reposer sur des
conventions claires appliquées par tous. Ces conventions sont nommées « principes comptables ».
Les principes généraux sont énoncés par le code de commerce et repris dans le plan comptable général.
« pour l’établissement des comptes annuels, le commerçant, personne physique ou morale, est présumé poursuivre ses
activités ».
L’entreprise n’a ni l’intention, ni l’obligation de se mettre en liquidation ou de réduire sensiblement l’étendue de ses activités.
Il consiste à respecter la valeur nominale de la monnaie sans tenir compte des variations de son pouvoir d’achat. Il suppose
donc que l’unité monétaire est une unité de mesure stable et que l’on peut additionner les unités monétaires de différents
époques. C’est un principe très controversé mais il est applicable de manière obligatoire.
« A moins qu’un changement exceptionnel n’intervienne dans la situation du commerçant, personne physique ou morale, la
présentation des comptes annuels comme les méthodes d’évaluation retenues ne peuvent être modifiées d’un exercice à
l’autre. Si des modification interviennent, elles sont décrites et justifiées dans l’annexe ».
« Les éléments d’actif et de passif doivent être évalués séparément. Aucune compensation ne peut être opérée entre les postes
d’actif et de passif du bilan ou entre les postes de charges et de produits du compte de résultat ».
Au delà de la conformité aux règles et aux principes, le problème essentiel est d’apporter aux différents utilisateurs des
documents financiers, une information satisfaisante, c’est à dire une information suffisante et significative pour les
comprendre.
La vie des entreprises est découpée en exercices comptables d’une durée d’un an (sauf dérogation exceptionnelle). Il faut
donc déterminer le résultat de la gestion de chaque exercice. Le résultat d’un exercice est égal à la différence entre tous les
produits de l’exercice et toutes les charges de l’exercice, et ceux là seulement.
L’application de ce principe nécessite la connaissance des critères de rattachement (faits générateurs) des charges et des
produits à un exercice (droits constatés), puis l’utilisation de comptes de régularisation (charge à payer, produit constaté
d’avance, etc...).
Le principe de PRUDENCE
« A l’effet de présenter des états reflétant une image fidèle de la situation et des opérations de l’entreprise, la comptabilité
doit satisfaire dans le respect de la règle de la prudence, aux obligations de régularité et de sincérité ».
La prudence est l’appréciation raisonnable des faits afin d’éviter le risque de transfert sur l’avenir, d’incertitudes présentes
susceptibles de grever le patrimoine et les résultats de l’entreprise.
même en cas d’absence ou d’insuffisance du bénéfice, il doit être procédé aux amortissements et provisions nécessaires.
il doit être tenu compte des risques et pertes intervenus au cours de l’exercice ou d’un exercice antérieur, même s’ils sont
connus entre la date de clôture de l’exercice et celle de l’établissement des comptes.
Les amortissements
La notion d'amortissement
Le 1er janvier N, l'entreprise PEYRET acquiert, par chèque, un véhicule de tourisme neuf de 20 000 € TTC pour les
déplacements de son directeur commercial. Le compte d'immobilisation 2182 Matériel de transport est débité de
20 000 € par le crédit du compte banque.
Le compte 2182 se trouve donc débiteur de 20 000 € après cette écriture. Cela signifie que l'entreprise est propriétaire
d'un véhicule acquis pour 20 000 € (il s'agit d'un emploi provisoire, il est possible, a priori, de récupérer les 20 000 €).
Le 31/12/12, l'entreprise possède toujours le véhicule. Le compte 2182 est toujours débiteur de 20 000 €. Mais en
réalité, il n'est plus possible de récupérer la totalité des 20 000 €. Le véhicule s'est déprécié. Une partie de l'emploi
provisoire s'est transformée en emploi définitif. Bien entendu, cela s'est produit tout au long de l'exercice, mais
aucune écriture n'a jusqu'alors été comptabilisée.
En conséquence, à l'inventaire, il faut constater cette perte de valeur de manière comptable pour donner une image
fidèle du patrimoine de l'entreprise. L'enregistrement qui vient logiquement à l'esprit est de créditer le compte qui
s'est déprécié (2182) du montant de la dépréciation (par exemple 5 000 € ) afin de réduire sa valeur par le débit d'un
compte de charge.
DEBIT 2182 Matériel de transport CREDIT
(1/01/N) 20 000 5 000 (31/12/N)
Au bilan du 31/12/N, le véhicule figurera pour 15 000, sans autre indication. Les tiers ne pourront pas savoir si
l'entreprise possède un véhicule neuf de 15 000 € ou un véhicule de 20 000 € déprécié de 5 000 €. Cet enregistrement
ne respecte pas le principe des coûts historiques.
En conséquence, l'écriture correcte consiste à débiter un compte de charge (681 dotation aux amortissements)
Et créditer le compte 28 Amortissement du matériel de transport.
Ce compte fait partie de la classe 2 immobilisation, mais ce n'est pas un véritable actif, il réduit la valeur de
l'immobilisation à laquelle il se rapporte. Afin de repérer à quelle immobilisation l'amortissement se rapporte le
numéro du compte amortissement est composé du numéro du compte d'immobilisation auquel un 8 est intercalé en
seconde position. L'enregistrement effectué est le suivant:
Au bilan du 31/12/N, le compte amortissement, qui est créditeur de 5 000 devrait logiquement figurer au passif mais
afin de mieux informer les tiers, il figurera à l'actif en soustraction du poste qui a perdu de la valeur (Matériel de
transport).
Extrait du bilan:
ACTIF
Immobilisations corporelles Valeur brute
Amortissement Valeur nette comptable
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La colonne amortissement vient en soustraction de la colonne valeur brute. Elle permet d'obtenir la valeur nette
comptable de l'immobilisation.
Lors de la détermination du résultat le compte 68 dotation aux amortissements est bien entendu viré (soldé) au
compte de résultat, il diminue le résultat de l'exercice.
Extrait du compte de résultat
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Dotations aux amortissements 5 000
TOTAL TOTAL
Les comptes Matériel de transport et amortissement du matériel de transport ne sont pas soldés. Ils seront repris à
nouveau en N+1.
Le 31/12/N+1, la perte de valeur de l'exercice N+1, appelée également annuité d'amortissement ou dotation aux
amortissements, est enregistrée de la même manière (681 à 28182) pour son montant N+1, par hypothèse 4 000 €.
L'actif du bilan N+1 se présente ainsi :
ACTIF
Immobilisations corporelles Valeur brute
Amortissement Valeur nette comptable
Le compte 28 "Amortissement" va donc accumuler les dépréciations annuelles. En revanche, le compte 68 "Dotation"
est débité à chaque fin d'exercice de la dépréciation annuelle, puis viré au résultat (il est donc "remis à zéro").
Extrait du compte de résultat
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Dotations aux amortissements 4 000
TOTAL TOTAL
La fonction comptable
L'amortissement contribue à donner une image fidèle, à respecter les principes comptables d' indépendance des
exercices et de prudence.
L'amortissement est obligatoire (article L 123.20 du Code de Commerce). Le non amortissement constituerait donc
une faute comptable mais également une faute fiscale (perte de la déductibilité de la charge d'amortissement) et
éventuellement une faute pénale (par exemple il pourrait être constitutif d'une distribution de dividendes fictifs).
La fonction économique
L'amortissement d'un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction de sa durée
d'utilisation. Le fait de le comptabiliser permet notamment de ne pas oublier d'en tenir compte lors du calcul des
coûts de production.
La fonction financière
La fonction financière de l'amortissement est très importante à comprendre. En effet, l'amortissement permet aux
entreprises de mettre de l'argent de côté afin de pouvoir remplacer le bien à la fin de sa durée d'utilisation.
Soit une société soumise à l’impôt sur les bénéfices des sociétés (I.S.) au taux de 33 1/3 %.Son bilan au 01/01/N se
présente comme suit :
ACTIF PASSIF
Le solde de trésorerie augmente de 90 000 €. Il passe de 30 000 € à 120 000 €. Après 3 ans d'amortissement,
l'entreprise aura mis 3 x 90 000 € de côté pour renouveler le matériel.
Ces 90 000 proviennent de l'économie d'I.S. réalisée de 30 000 € et de l'économie réalisée sur la distribution de
dividendes de 60 000 €.
L'amortissement permet à cette société de moins payer d'impôt et moins de dividendes (lorsqu'elle est
bénéficiaire). L'entreprise évite des dépenses, ce qui contribue à améliorer sa trésorerie puis lui permet de renouveler
ses immobilisations au prix d'achat initial. L'amortissement contribue à accroître l'autofinancement de l'entreprise.
Attention, rien n'interdit à l'entreprise de consacrer ses 90 000 € au paiement de dépenses n'ayant rien à voir avec l'ordinateur.
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Le calcul de l'amortissement
Comment déterminer le montant de la dotation aux amortissements ?
Le PCG fournit les indications suivantes:
L’amortissement d’un actif est la répartition systématique de son montant amortissable en fonction
de son utilisation. Le mode linéaire est appliqué à défaut de mode mieux adapté.
L’utilisation d’un actif se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de
l’actif.
Le montant amortissable d’un actif est sa valeur brute sous déduction de sa valeur résiduelle. La
valeur résiduelle n'est prise en compte que lorsqu'elle est à la fois significative et mesurable.
La valeur résiduelle est le montant net des coûts de sortie attendus qu’une entité obtiendrait de la
cession de l’actif sur le marché à la fin de son utilisation.
Application: Une société a acquis un bien d'une valeur d’origine de 240 000 € HT le 1/01/N. Sa durée de vie est de 5
ans, mais l’entreprise envisage de le céder dans 3 ans. Sa valeur résiduelle est estimée à 96 000 € nets des coûts de
sortie. En 3 ans le bien devrait être utilisé 20 000 heures. A la fin de la première année d’utilisation, le matériel a
fonctionné 4 750 heures.
Dans cet exemple, la société est en mesure de déterminer l'utilisation de l'immobilisation et sa valeur résiduelle. Elle
calcule la dotation aux amortissements de l'exercice N de la manière suivante:
(240 000 - 96 000) x 4 750 / 20 000 = 34 200 €
Si la durée d'utilisation n'était pas déterminable elle calculerait la dotation en appliquant, à défaut de mode mieux
adapté, le mode linéaire qui consiste à répartir le montant amortissable par fractions égales sur le nombre d'années de
vie de l'immobilisation. La dotation s'établirait alors à: 240 000 x 1/5 = 48 000 €.
Dans cette dernière hypothèse, les dotations prévisionnelles des exercices suivants pouvant être alors facilement
déterminées le plan d'amortissement suivant pourrait être établi:
Dans la pratique le mode linéaire est fréquemment utilisé car il n'est pas souvent aisé de déterminer quelles seront la
durée d'utilisation du bien et sa valeur résiduelle. Cette méthode est en outre plus simple à pratiquer.
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Illustration
L'entreprise PEYRET achète un terrain de 50 000 € le 15/10/N-5 puis le cède le 05/06/N au prix de 87 000 € (pas de
TVA par hypothèse).
L'enregistrement comptable relatif à l'acquisition du terrain conduit à débiter le compte terrain de 50 000 €. Ce
compte signifie que l'entreprise possède un terrain acquis à ce prix.
Après cette écriture, le compte 211 "Terrain" est débiteur de 50 000, ce qui signifie que l'entreprise possède
un terrain qu'elle a acquis 50 000 €.
Total Total
Le 5/06/N, l'entreprise cède le terrain. Elle en perd donc la propriété. Le compte terrain doit être soldé et les 50 000 €
de terrain doivent disparaître de l'actif du bilan. Le prix de cession étant supérieur au prix d'acquisition du terrain,
l'entreprise s'est enrichie. Le résultat comptable doit le constater car il s'agit d'un gain réalisé.
Traitement comptable
L'enregistrement comptable relatif à la cession s'opère en deux étapes. La première a pour objet de constater que le
prix de cession de 87 000 € représente un produit pour l'entreprise cédante. Ce montant est en effet acquis
définitivement. Un compte de trésorerie constitue la contrepartie de l'écriture de cession si l'acquéreur règle son
achat. Si l'opération est effectuée à crédit, un compte de créance est débité.
La seconde étape consiste à enregistrer le fait que l'entreprise cédante a perdu définitivement la propriété d'un terrain
acquis au prix de 50 000 €. Ce montant représente un appauvrissement, une charge. Le compte terrain est crédité afin
de sortir le terrain de l'actif du bilan par le débit d'un compte de charge.
Les opérations de cessions d'immobilisations étant considérées comme étant exceptionnelles d'un point de vue
comptable, le produit et la charge relatifs à la cession sont classés en exceptionnel (sous classes 77 pour les produits
et 67 pour les charges).
Le 05/06/N, elle cède le terrain au prix de 87 000 €. Après cette cession, elle ne possède plus le terrain, donc le
compte 211 doit être soldé. Au cours de la cession, elle s'enrichit de 87 000 € et s'appauvrit de 50 000 € (perte de la
propriété du bien).
Le compte 775 est un produit exceptionnel qui sera viré au compte résultat, ce qui aura pour effet d'accroître
le résultat de 87 000.
Cette écriture permet de sortir le terrain du bilan et de constater le fait que l'entreprise a perdu
50 000 € dans l'opération. Le compte 675 est une charge exceptionnelle qui sera virée au résultat et diminuera donc
celui-ci. Le gain (ou plus-value) n'apparaît donc pas dans un seul compte. Il apparaîtra au résultat grâce au
virement des comptes 675 et 775.
Le résultat de cession de + 37000 € n'apparaît pas instantanément lors de la lecture du compte de résultat. Il doit être
déterminé par un calcul. Il faut effectuer la différence entre le produit et la charge relatifs à la cession. Le bilan et le
compte de résultat, après la cession se présentent comme suit:
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges exceptionnelles sur 50 000 Produits exceptionnels sur 87 000
opérations en capital opérations en capital
Principe
Le principe est similaire celui relatif aux cessions d'immobilisations non amortissables mais l'application est plus
complexe en raison de la présence d'amortissements.
Si le produit de cession est toujours égal au prix de cession de l'immobilisation, la détermination de la charge relative
à la cession requiert plus de réflexion. En effet, le jour de la cession l'immobilisation a déjà donné lieu à la
constatation d'appauvrissements par le biais des amortissements pratiqués depuis son acquisition. La charge relative à
la cession est donc limitée au montant de l'immobilisation qui n'a pas encore amorti, c'est à dire sa valeur nette
comptable (V.N.C.).
Application
Un matériel, acquis 100 000 € HT le 1/01/N-4 et amorti en linéaire sur 10 ans, est cédé le 30/06/N au prix HT de
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48 000 €. L'exercice de l'entreprise cédante coïncide avec l'année civile. Déterminons le résultat de cession et
présentons un extrait du compte de résultat N de l'entreprise cédante:
Le matériel a été amorti de 10 000 € de N-4 à N-1 (100 000 x 1/10), soit un montant total de 40 000 €.La valeur nette
comptable du matériel s'établissait à 60 000 € (100 000 - 40 000). Le bilan du 31/12/N-1, présenté en valeurs nettes
fournissait les informations suivantes:
Total Total
En N, il est également amorti pendant 6 mois (de janvier à juin inclus) de 5 000 € (100 000 x 1/10 x 6/12). Le total
des amortissements pratiqués s'établit à 45 000 €. La valeur nette comptable du matériel s'élève à 55 000 € (100 000 -
45 000). L'entreprise cédante a réalisé une perte de 7 000 € (48 000 - 55 000), appelée également moins value. Le
résultat diminue de 12 000 € (5 000 € de dotation et 7 000 € de moins value). Extrait du bilan et du compte de
résultat:
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits exceptionnels sur 48 000
opérations en capital
Dotations aux amortissements 5 000
Charges exceptionnelles sur 55 000
opérations en capital
CHARGES PRODUITS
Charges financières 0 Produits financiers
Produits nets sur cessions 12 000
de valeurs mobilières de
placement
CHARGES PRODUITS
Charges financières Produits financiers 0
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2) Un terrain acquis 150 000 € est évalué 90 000 € en fonction du prix du marché.
Il s'agit d'une perte latente, probable mais pas certaine tant que le terrain n'est pas vendu. Elle n'est pas
simplement éventuelle. Une écriture doit être enregistrée.
3) Un commerçant possède en stock 50 chemises de couleurs acquises 20 € HT l'unité. Le 31/12/N, la couleur des
chemises est légèrement passée et le commerçant n'arrive pas à les vendre. Leur valeur de marché ne s'élève plus qu'à
8 € HT.
Il s'agit d'une perte probable qui donne lieu à enregistrement.
4) Un salarié a été licencié sans justes motifs en début d'exercice. Persuadé de son bon droit, il a engagé une
procédure judiciaire. Le 31/12, l'avocat de l'entreprise "employeur" estime que celle-ci sera condamnée à payer des
dommages et intérêts d'environ 20 000 €. Le tribunal rendra sa décision en Mars N+1.
Il s'agit d'une perte probable à constater.
Dans les deux premiers cas, ce sont des éléments d'actif qui se sont dépréciés de manière latente (immobilisation,
stock). Dans le troisième cas, aucun élément d'actif ne s'est déprécié et pourtant un risque d'appauvrissement est
apparu (dommages et intérêts à payer). Il y a augmentation probable du passif exigible.
Dans les cas 2 et 3, une DÉPRÉCIATION (d'élément d'actif) doit être comptabilisée. Dans le cas 4 une PROVISION
doit être constatée.
En comptabilité, il existe une autre catégorie de provisions très particulières car elles ne constatent aucun
appauvrissement latent. Celles-ci sont comptabilisées pour des raisons purement fiscales. Elles portent le nom de
PROVISIONS RÉGLEMENTÉES. Elles ne sont pas traitées dans ce cours.
Les dépréciations
Principe
Lorsqu'une entreprise possède un actif, par exemple un local, elle peut en retirer des avantages économiques soit en le
cédant, soit en l'utilisant (par exemple une location dans le cas du local). Logiquement elle devrait retenir la solution
la plus intéressante financièrement. Par conséquent, si la valeur nette comptable du bien est supérieure au montant le
plus élevé des avantages économiques que l'entreprise peut retirer de l'actif en le vendant ou en l'utilisant, il convient
de constater une dépréciation. En effet, l'actif ne doit pas apparaître au bilan pour un montant supérieur aux avantages
économiques qu'il permet de générer. Ce serait contraire au principe de prudence et donnerait une image trop
optimiste aux tiers.
Définitions
La dépréciation d'un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur
nette comptable.
La valeur nette comptable d'un actif correspond à sa valeur brute diminuée des amortissements
cumulés et des dépréciations.
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La valeur actuelle est la valeur la plus élevée de la valeur vénale ou de la valeur d'usage.
La valeur d'usage d'un actif est la valeur des avantages économiques futurs attendus de son
utilisation et de sa sortie.
ACTIF
Immobilisations corporelles Valeur brute
Dépréciations Valeur nette comptable
Si la dotation enregistrée en N est considérée liée à l'exploitation, le compte de résultat se présente comme suit:
Extrait du compte de résultat:
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Dotations aux amortissements, 40 000
dépréciations et provisions
Le risque peut augmenter (passer de 40 000 € à 42 000 €), diminuer (passer de 40 000 € à 30 000 €), rester constant
ou disparaître définitivement. Comment faut-il réajuster ?
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Dotations aux dépréciations 2 000
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
0 Reprise de dépréciations 10 000
Total Total
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CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
0 Reprise de dépréciations 40 000
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Les provisions
Définitions
Un passif est un élément de patrimoine ayant une valeur économique négative pour l’entité, c’est-
à-dire une obligation à l’égard d’un tiers dont il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie
de ressources au bénéfice de ce tiers, sans contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci.
Une dette est un passif certain dont l’échéance et le montant sont fixés de façon précise.
Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.
Comptabilisation
Contrairement aux dépréciations, les provisions ne se rapportent pas à un élément d'actif. Il n'y a donc pas possibilité
de constituer le numéro du compte de provision en utilisant un numéro de compte d'actif.
Les provisions sont comptabilisées dans des comptes de la classe 1 (comptes 15).
Leur constitution et leur réajustement s'effectuent selon les mêmes principes que les dépréciations.
Total Total
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En droit civil, le contrat est conclu dès qu'il y a échange de consentement (donc à la commande).
En comptabilité, comme en fiscalité d'ailleurs, la prudence prévaut ainsi en matière de bien, l'événement qui permet
de rattacher l'achat ou la vente est la LIVRAISON.
Réflexion n°2: Une entreprise dont l'exercice coïncide avec l'année civile règle le 01/10/N les loyers du dernier
trimestre N et des trois premiers trimestres N+1. Montant réglé 9 x 4 000 € = 36 000 €.
Les prestations de services doivent être rattachées au fur et à mesure de l'exécution pour les prestations continues (à
l'exécution pour les prestations ponctuelles). Le 31/12/N, seuls 3 mois de location ont été "consommés". En
contrepartie des 9 mois de N+1 que l'entreprise a déjà réglés, elle recevra un service. Si le bailleur ne pouvait pas
fournir ce service il devrait la rembourser. Les 9 mois de loyers de N+1 ne constituent pas une charge tant qu'ils ne
sont pas consommés.
Donc, seuls 3 mois de location doivent figurer dans les charges de l'exercice N.
Réflexion n°2: A la réception de la quittance de loyer, qui constitue une pièce comptable, l'entreprise comptabilise la
charge de location de 36 000 € alors que la location n'a pas été "consommée". A la clôture seuls trois l'ont été,
l'entreprise doit retirer les 9 mois de location se rapportant à N+1 de ses charges. En N+1, elle ne recevra pas de
nouvelle quittance de loyer pour ces 9 mois. Elle n'aura pas de pièce comptable à enregistrer, pourtant ces 9 mois de
location se rapportent à N+1. L'entreprise doit donc constater cette charge.
Constat de ces réflexions: Lors de l'enregistrement des opérations courantes, le principe d'indépendance des exercices
n'est pas nécessairement respecté (car il est tenu compte des pièces comptables et non des critères de rattachement).
En conséquence, il convient de régulariser (ajuster) les comptes de gestion (charges et produits) à l'inventaire. Cette
régularisation requiert également un traitement comptable au titre de (ou des) exercice(s) suivant(s). Ce traitement est
appelé "extourne" ou "contrepassation" par les praticiens de la comptabilité.
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Principe
Quatre types de situation d'ajustement peuvent se présenter:
Situation 1: une charge se rapporte à l'exercice en cours mais n'a pas été enregistrée au titre de l'exercice en l'absence
de pièce justificative. Cette situation donne lieu à la comptabilisation d'une CHARGE A PAYER.
Situation 2: une charge a été comptabilisée dans l'exercice en cours, mais elle se rattache à un exercice ultérieur.
Cette situation donne lieu à la comptabilisation d'une CHARGE CONSTATEE D'AVANCE.
Situation 3: Un produit a été constaté dans l'exercice en cours alors qu'il se rattache à un exercice ultérieur. Cette
situation donne lieu à la comptabilisation d'un PRODUIT CONSTATE D'AVANCE.
Situation 4: Un produit se rapportant à l'exercice en cours n'a pas été enregistré. Cette situation donne lieu à la
comptabilisation d'un PRODUIT A RECEVOIR.
Traitements comptables
L'impact de la TVA sera négligé par mesure de simplification.
Application :
L'entreprise BETA commande 1 500 € de matières premières en N. Elle est livrée et les utilise en N. Elle reçoit la facture en N+1 et règle son
fournisseur en N+2. Impact sur le bilan de N
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Achats de marchandises 1 500 Ventes de marchandises
En N+1, lorsqu'elle reçoit la facture d'achat elle comptabilise une charge d'achat de matières premières et une dette
fournisseur. Cette charge ne se rapporte pas à l'exercice N+1 et la dette fournisseur figure déjà en charge à payer.
Afin de ne pas constater deux fois cette unique acquisition de matières premières, l'écriture du 31/12/N est enregistrée
à l'envers (contrepassée, extournée).
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation 0 Produits d'exploitation
Achats de marchandises Ventes de marchandises
Variation de stocks
Autres achats et charges
externes
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Achats de marchandises Ventes de marchandises
Variation de stocks
Autres achats et charges + 12 000
externes
En N+1, bien que ne recevant aucune quittance nouvelle pour ces 36 000, elle doit enregistrer les 24 000 € de
loyers de Janvier à septembre N+1 en virant le compte "charge constatée d'avance" en charge. En effet, il n'y a plus
d'avantages économiques attendus dès lors que la location a été fournie par le bailleur. Le virement du compte de
charges constatées d'avance en charges de location correspond à l'enregistrement inverse (extourne/contrepassation)
de celui du 31/12/N.
Extrait du bilan de N+1
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Achats de marchandises Ventes de marchandises
Variation de stocks
Autres achats et charges 24 000
externes
Application : Le 1/12/N, l'entreprise BETA reçoit 6 000 € de loyer de son locataire pour les mois de décembre N,
janvier et février N+1
L'encaissement des 6 000 € donne lieu à la constatation d'un produit et d'un encaissement. Les loyers de janvier et
février N+1 ne sont pas acquis le 31/12/N, il convient donc de les retirer des produits de l'exercice N. Ils représentent
une obligation de l'entreprise BETA vis à vis de son locataire. D'ailleurs, si l'entreprise n'était pas en mesure de loger
son locataire en janvier et février N+1 elle devrait lui rembourser 4 000 €. Le compte "Produit constaté d'avance" doit
être crédité et figurer au passif du bilan.
Impact sur le bilan de N
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Achats de marchandises Produits des locations 2 000
Variation de stocks
En N+1, elle doit enregistrer les 4 000 € de loyers de Janvier et février en virant le compte "produit constaté
d'avance" en produit.
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Achats de marchandises Produits des locations
Variation de stocks 4 000
Autres achats et charges
externes
Application: L'entreprise BETA effectue fin décembre N une prestation de service pour son client DUVAL pour un
montant de 5 000 € . La facture n'est établie que le 14 janvier N+1.
Aucun enregistrement n'a lieu avant la clôture car il n'y a pas de justificatif. La prestation de service ayant été rendue
en N, le résultat de l'exercice N doit comprendre les 5 000 € et une créance sur le client doit apparaître à l'actif du
bilan sous la forme d'un produit à recevoir. L'intitulé de ce dernier indique que la facture n'a pas encore été établie.
Au bilan, il fait partie du poste "créances clients".
Impact sur le bilan de N
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits
d'exploitation
Achats de marchandises
Production vendue
Variation de stocks (services) + 5 000
L'émission de la facture au cours de l'exercice suivant donne lieu à la constatation d'une créance et d'un produit. Ce
dernier ne se rapporte pas à l'exercice de facturation mais de celui de la réalisation. Il convient donc de supprimer ce
produit du résultat de l'exercice N+1 et de faire disparaître le compte de produit à recevoir qui ferait double emploi
avec la créance enregistrée à la facturation.
Extrait du bilan de N+1
ACTIF (K€) PASSIF
Total Total
CHARGES PRODUITS
Charges d'exploitation Produits d'exploitation
Achats de marchandises Ventes de marchandises
Variation de stocks
a) Les charges
Charges comptabilisées n'appartenant pas à l'exercice
Opérations d'inventaire
- +
enlevées ajoutées
(1) (2)
Après ajustement Charges de
l'exercice
(1) Charges constatées d'avance
(2) Charges à payer
b) Les produits
Produits comptabilisés n'appartenant pas à l'exercice
Opérations d'inventaire
- +
enlevés ajoutés
(1) (2)
Après ajustement Produits de
l'exercice
--------------01/10----------
613 Location 24 000
512 Banque 24 000
- Au 31/12/19
-------------31/12-----
486 Charge constatée d'avance 12 000
613 Location 12 000
Après ajustement, le compte 613 est débiteur de 12 000 (loyers d'Octobre, Novembre et Décembre 2019).
Ces 12 000 viendront réduire le résultat 18.
Le compte 486 figurera à l'actif du bilan. Il représente une sorte de créance sur le propriétaire des locaux.
- Au 01/01/2020, l'écriture du 31/12/19 doit être contre-passée (extournée), c'est-à-dire annulée (passée à
l'envers).
-------------01/01/2018---------
613 Location 12 000
486 Charge constatée d'avance 12 000
Ainsi, le compte 486 sera soldé et ne figurera pas dans le bilan au 31/12/2020. Le compte 613 sera soldé
dans le compte résultat. Le résultat 2020 sera donc diminué de 12 000 (loyers de Janvier, Février et Mars
2020).
UNE CHARGE CONSTATEE D'AVANCE EST UNE CHARGE COMPTABILISEE MAIS QUI NE
CONCERNE PAS L'EXERCICE
- Le 29/12/19, il n'y a pas de pièce comptable donc pas d'enregistrement. Pourtant, la livraison a eu lieu. Donc
au 31/12/17, il convient d'ajuster :
-------------31/12/19------------
601 Achat de MT 100 000
44586 TVA à régulariser 20 000
408 Fournisseur, facture
non parvenue 120 000
L'ajustement tient compte de la TVA car le compte 408 figurera au bilan avec d'autres comptes 401. En
conséquence, pour être homogène, le compte 408 doit être exprimé TTC comme les autres comptes 401.
Au 31/12/19, le compte 601 sera viré au résultat et les comptes 408 et 44586 figureront au bilan.
------------- ------------
408 120 000
44586 20 000
601 100 000
- 23 -
------------- ------------
601 100 000
44586 20 000
401 120 000
Les comptes 601, 44586, 44566 et 401 se présentent comme suit à l'issue de toutes ces écritures :
44566 401
Les comptes 601, 44586 et 408 sont soldés, ce qui est normal. L'achat n'est donc pas rattaché à l'exercice
2020.
Dans cet exemple, le compte 408 est crédité car il s'agit d'une dette envers un fournisseur. S'il s'agissait d'une
dette envers un salarié, le compte 428 serait utilisé. Pour une dette envers un organisme social : 438
Pour une dette d'un emprunt : 168
Une charge à payer est une charge qui n'a pas été comptabilisée lors de l'enregistrement des opérations
courantes mais qui appartient à l'exercice.
Le 03/12/18 l'entreprise facture trois mois de loyers au locataire SILVIN (les mois de Décembre, Janvier et
Février) pour un total de 30 000.
------------- ------------
487 20 000
752 20 000
Vérifier que seul le loyer de Décembre a été pris en compte dans le calcul du résultat 2018. Puis, que le
résultat 2019 a été augmenté des loyers de Janvier et Février.
4) PRODUIT A RECEVOIR
- 24 -
Le 27/12/18, l'entreprise répare la machine outil d'un de ses clients, mais elle ne lui facture cette prestation que
le 05/01/2019 :
HT = 10 000
TVA = 2 000
---------
TTC = 12 000
Le 27/12 : aucune écriture.
Le 31/12 : ajustement
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418 Client, facture à établir 12 000
44587 2 000
706 10 000
Le 01/01/2019 : extourne
Reconstituer les écritures du 01/01 et du 05/01, puis vérifier que le principe d'indépendance des exercices a
été parfaitement respecté.