Chap.

3 : LA DEMARCHE DE L’AUDIT
Dans cette démarche, il existe trois (3) étapes :
- La prise de connaissance générale de l’entité
- L’évaluation du contrôle interne
- Le contrôle (validation) des comptes
I. LA PRISE DE CONNAISSANCE GENERALE DE L’ENTREPRISE.

Cette étape est appelée également la phase de planification.

1. Objectif
C’est de permettre à l’auditeur d’acquérir une connaissance suffisante de l’entité et du
fonctionnement de celle-ci. Pendant cette phase de planification, l’auditeur détermine
l’approche d’audit qu’il va retenir à partir de l’évaluation des risques qui lui paraissent attachés
au contexte de l’entité. Ainsi, l’auditeur formalise le plan d’audit.

2. Le support et le contenu des dossiers : Plan d’audit.

2.1. Le support (dossiers)

C’est l’ensemble de dossier de l’auditeur, nous avons deux dossiers :

 Le dossier permanent dans lequel l’auditeur stocke toutes les informations concernant la
connaissance générale de l’entité.
 Le dossier d’exercice : il comprend le dossier annuel (ou dossier de travail), le dossier de
correspondance et le dossier de synthèse.

2.2. Le contenu des dossiers

 Le dossier permanent, on y trouve :

 la fiche d’identification de l’entité (raison sociale, forme juridique, les immatriculations…)
 l’historique de l’entité (acte constitutif, les modifications avec leur nature …)
 l’organigramme fonctionnel (la direction, le conseil d’administration, le CAC….)
 le système comptable employé (balance, grand-livre, bilan, compte de résultat …),
 les documents officiels des 5 dernières années (les rapports de gestion, les PV des AG, les
règles d’évaluation),
 les biens vendus ou produits fabriqués (schéma technique).

 Le dossier d’exercice :
 le dossier de travail (détail de travaux effectué, découpage retenu pour l’évaluation du contrôle
interne et l’examen des comptes, les commentaires, les notes rapides, les conclusions)
 le dossier de correspondance (toutes les correspondance échangée avec l’entité auditée)
 le dossier de synthèse (le rapport, les états financiers, le budget, le plan d’audit)

3. Analyse préalable du risque.

L’objectif essentiel de l’auditeur est de bien forger une intime conviction et d’émettre une
opinion motivée sur les documents qui lui sont proposés (ou présentés). Face à cet objectif, les
contraintes s’exercent à trois (3) niveaux :
 - Le caractère limité du budget et du temps
- Les diligences précisées sous forme de normes
- La responsabilité (civile, pénale, professionnelle) de l’auditeur.
A la lumière de l’objectif et des contraintes susmentionnées, la mission de révision comptable
(audit) comporte des risques dont l’importance dépend :
- De l’entité et de l’esprit existant en son sein
- Des moyens mis en œuvre par l’auditeur pour assurer la réalisation complète de sa
mission.
En conséquence, ce risque est appelé risque d’audit, c’est-à-dire la possibilité que l’auditeur
formule une opinion inappropriée. Le risque d’audit est composé de trois (3) éléments :
- Le risque inhérent : le risque qu’une erreur significative puisse subvenir ;
- Le risque de non contrôle : c’est le risque que le système de contrôle soit incapable de
déceler des erreurs ;
- Le risque de non détection : c’est le risque les erreurs significatives ne soient pas
décelées par l’auditeur.

3.1. Le risque inhérent

C’est la possibilité qu’une erreur significative se produise du fait des activités de l’entité,
de son environnement, de la nature de ses comptes et de ses opérations.

 Risques liés à l’activité.

Exemple : le risque de non recouvrement des créances, la taille de l’entité, source
d’approvisionnement, les opérations en monnaie étrangère.
 Risques liés à la structure du capital.
Exemple : le risque d’abus du bien, risque de non déductibilité des charges, risque de
manipulation du résultat.
 Risques lié à la structure financière.
Exemple : insuffisance du fonds de roulement, insuffisance de capitaux propres, problème de
gestion de trésorerie.

 Risques liés à l’entité.

Exemple : insuffisance du personnel administratif, insuffisance du système d’information,
risque fiscal, risque lié aux nouveaux clients.

 Risques liés à l’importance de certains postes du bilan.

Exemple : les postes dont leur valeur est supérieure à 10% du total du bilan doivent faire l’objet
d’une analyse critique.

3.2. Les risques liés au contrôle (par l’entité)

C’est la possibilité que le système de contrôle interne de l’entité n’assure pas la
prévention ou la correction des erreurs.
Ce risque doit être déterminé pendant la phase de l’évaluation du contrôle interne. Une bonne
connaissance du contrôle interne de l’entité permet à l’auditeur :
- d’identifier les types d’erreurs possibles dues aux lacunes du système ;
- de mesurer le risque de survenance de ces erreurs.
3.3. Les risques de non détection (par l’auditeur)
C’est la possibilité que les procédures mises en œuvre par l’auditeur ne lui permettent
pas de détecter des erreurs significatives. Ce risque dépend de l’importance du programme de
contrôle des comptes et des comptes annuels mise en place par l’auditeur.

3.4. La matrice des risques de la Commission Pratique Internationale de l’Audit (IAPC)

La démarche de l’audit par les risques peut se mesurer par l’opération suivante :

Risque d’audit = Risque inhérent x Risque de non contrôle x Risque de non détection.

En effet, l’auditeur se fixe d’abord un risque d’audit acceptable. Dans ces conditions, il va
évaluer chacun des composantes du risque d’audit. Il existe souvent une corrélation entre le
risque inhérent et le risque de non contrôle.
Risques liés au contrôle
Risques inhérent

Eléments Elevé Moyen Faible

Elevé Minimum Faible Moyen
Moyen Faible Moyen Elevé
Faible Moyen Elevé Maximum

Exemple :
 Si l’auditeur estime que le risque inhérent et le risque de non contrôle sont élevés et que le
risque de non détection acceptable doit être minimum ou faible de façon à obtenir un niveau de
risque d’audit acceptable et compatible avec l’importance significative de l’information.
 Lorsque le risque inhérent et le risque de non contrôle sont faibles, l’auditeur peut accepter
un risque de non détection maximum ou plus élevé pour avoir un niveau de risque d’audit bas
et acceptable.

4. Impacts du risque d’audit sur la mission de révision des comptes.

La phase de la planification de la mission doit permettre de maintenir le risque d’audit
à un niveau acceptable. Ainsi, le plan de révision doit tenir compte des risques analysés aux
différents niveaux suivant :
- recenser les risques lors de la prise de connaissance générale de l’entité ;
- évaluer l’impact de ces risques sur le système de contrôle interne ;
- évaluer aussi le risque financier par un examen analytique.
Tout cela permettra à l’auditeur d’adapter le programme de contrôle.

II. L’EVALUATION DU CONTRÔLE INTERNE.

1. Définition du contrôle interne

« Le contrôle interne est l'ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de l'entreprise. Il a
pour but d'assurer, d'un côté, la protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de
l'information, de l'autre côté, l'application des instructions de la direction et de favoriser
l'amélioration des performances. Il se manifeste par l'organisation, les méthodes et les
procédures de chacune des activités de l'entreprise pour maintenir la pérennité de celle-ci. »
En d’autres termes c’est un ensemble de moyens ou dispositif (organisation, méthode,
procédure) mis en place pour sauver garder le patrimoine, assurer la sécurité et la maîtrise de
l’entité.
NB : Ne pas confondre le contrôle interne et l’audit interne. L’audit est une fonction ou
organe de l’entité, alors que le contrôle interne est un dispositif. (Audit interne utilise le
contrôle interne)
2. Objectifs du contrôle interne
Le contrôle interne a non seulement des objectifs comptables, mais également des
objectifs administratifs.

 Aspect comptable : Les aspects comptables du contrôle interne regroupent toutes les
procédures ou particularités qui, dans l'organisation de l'entreprise, favorisent l'établissement
des comptes sincères et réguliers.
- favoriser la qualité des travaux journaliers de comptabilisation ;
- garantir l'intangibilité des enregistrements comptables et des pièces justificatives.
- protéger et sauvegarder le patrimoine de l’entité.

 Aspect administratif : Les aspects administratifs du contrôle interne comprennent l'ensemble

des procédures qui vise à promouvoir l'efficacité de la gestion. Le contrôle interne n'a plus pour
objectif unique la détection des erreurs et fraudes ou la prévention ; il doit :
- améliorer l'organisation de l'entreprise ;
- assurer l’application et l’exécution des instructions de la direction ;
- améliorer la performance de l'entreprise.

N.B : Lien entre les deux objectifs

La distinction des objectifs au plan administratif de ceux de façon comptable du contrôle
interne n’ignore pas la corrélation entre ces deux aspects. Un dispositif de contrôle interne ayant
d’abord un caractère administratif peut présenter des intérêts sur le plan comptable et
inversement.

Exemple 1 : Une procédure de relance des clients (aspect administratif du contrôle interne),
Avant la procédure de relance, nous mettons en évidence l'existence de clients douteux par la
comptabilité qui fait ressortir la nécessité d’une dépréciation. Ainsi cet aspect contribue à la
sincérité des comptes clients.

Exemple 2 : Une procédure de rapprochement bancaire,

Avant le rapprochement bancaire (aspect purement comptable), il faut mettre en place une
procédure de surveillance des mouvements bancaires (aspect administratif) pour éviter des
fraudes qui pourraient nuire l'efficacité de l'exploitation.
Dès lors, l'auditeur, bien que privilégiant dans son évaluation du contrôle interne les aspects
comptables, touche par la force des choses à des aspects opérationnels et vice-versa.

Pour l’auditeur chargé de se prononcer sur la fiabilité des comptes, l'assurance que les
dispositifs administratifs du contrôle interne sont efficaces présente un double intérêt :
• C’est une garantie du bon suivi des engagements et, dans cette mesure, une garantie de
dispositifs d'alerte immédiats.
• C’est un élément de recoupement: les statistiques, les données budgétaires, les études de prix
de revient, les résultats du contrôle de qualité viennent étayer la fiabilité qui peut s'attacher à
certaines informations comptables.

3. Appréciation du contrôle interne (la phase d’exécution)

3.1. Principe
L’appréciation du contrôle interne est une nécessité pour l’auditeur. En effet, le
nombre important d’opérations répétitives traitées par l’entité rend impossible la vérification
de tous les éléments constitutifs des comptes annuels. Dans ces conditions, l’auditeur va
rechercher dans les systèmes mis en place par l’entité pour traiter des informations
significatives, les contrôles effectifs sur lesquels il doit s’appuyer pour limiter ces travaux ou
contrôles
3.2. Objectifs recherchés par l’auditeur
Dans cette phase, l’objectif principal de l’auditeur est de s’assurer que pour les flux
d’information significative, le contrôle interne de l’entité dispose de tous les moyens de
contrôle :

3.2.1. Les contrôles de base du travail comptable

 Les contrôles d’exhaustivité (toutes les opérations soient enregistrées) :

Quatre techniques de contrôle interne sont couramment utilisées pour éviter les oublis
ou les omissions d'enregistrement :
• L'existence et le respect de séquence numériques;
• Le rapprochement des documents afférents à la même opération;
• Les fichiers pour l'archivage des informations;
• Liste ou classement mnémotechnique.
 Les contrôles de réalité (chaque opérations enregistrée soit réelle, correctement évaluée,
enregistrée dans la bonne période, correctement imputée). Ainsi, deux techniques peuvent être
citées :
• contrôles physiques ou inventaire ;
• la validation par recoupement externe (demande de l'information aux tiers).
 Les contrôles d'exactitude (Toutes les opérations sont correctement totalisées et correctement
centralisées)
• Les comparaisons globales de données;
• Les contrôles arithmétiques.

3.2.2. Les contrôle sur le personnel de l'entreprise

Les principaux contrôles hiérarchiques sont :
• Procédure d'autorisation;
• La supervision des travaux;
• La politique du personnel (présence d'un personnel compétent et intègre);
• Réglementation de l'accès aux biens de l'entreprise;
• L'audit interne
3.2.3. Les contrôles réciproques par la séparation des tâches
Ces contrôles sont également appelés "auto-contrôle" qui désigne tout système de
répartition des responsabilités, de division de travail, et toutes les méthodes de comptabilisation
des opérations par lesquelles le travail d'un employé ou d'un groupe d'employés se trouve sans
cesse vérifié du fait qu'il doit concorder avec le travail des autres employés, du fait qu'il est en
fonction de ce travail ou encore du fait qu'il doit correspondre au travail d'autres employés. L'un
des traits essentiels du système réside dans le fait qu'aucun employé ou groupe d'employés n'a
le contrôle exclusif d'opérations quelconques ni d'un ensemble quelconque d'opérations.

3.3. Les principales étapes de l’évaluation du contrôle interne

3.3.1. Le schéma de l’évaluation

Choix des - Données répétitives
fonctions - Données significatives

Description - Fonction
du système - Intervenant
- Supports
- Contrôle clé
Vérification de
l’existence Test de conformité
d’un système
de contrôle
interne
Evaluation
préliminaire du
contrôle interne

FIABLE NON
FIABLE

Vérification de
l’application du s.c.i :
Test de permanence

Points forts Points forts FAIBLESSE :

appliqués non appliqués Evaluation de
l’impact

Evaluation
définitive du C.I :
Programme de
contrôle
3.3.2. Commentaires
 Choix des fonctions
Lors de l’analyse préliminaire de l’entité, l’auditeur sélectionne en fonction de la
valeur relative des éléments traités et des risques potentiels les informations financières
significatives en distinguant des données répétitives, des données ponctuelles et des données
exceptionnelles basées essentiellement sur le jugement de l’entité. Signalons que
l’appréciation du contrôle interne porte sur les données répétitives sans toutefois ignorer les
données qui génèrent les informations de base utilisées pour les informations ponctuelles et
exceptionnelles.
 Description du système
Avant de pouvoir juger du système de contrôle interne, il est indispensable que
l’auditeur comprenne son fonctionnement, pour cela, l’auditeur peut utiliser :
- Les procédures écrites de l’entité (manuel de procédure)
- Les entretiens avec le personnel concerné
- Les dossiers des auditeurs précédents
En effet, Deux techniques de base peuvent être utilisées par l'auditeur pour saisir un dispositif
de contrôle interne : le mémorandum et le diagramme de circulation des documents (DCD).
Le mémorandum :
Une première approche possible du contrôle interne est la description narrative, à laquelle on
donne traditionnellement le nom de mémorandum. L'auditeur fait la synthèse écrite des
entretiens qu'il a avec les responsables intéressés et des documents qu'il a pu réunir.
Pour se faire décrire les procédures, l'auditeur pourra se servir d'un questionnaire dit "ouvert".
Ce questionnaire se caractérise par le fait qu'une réponse par "oui" ou "non" est impossible.
Chaque question implique un développement et nécessite donc une compréhension du système.
L'utilisation de ce questionnaire est généralement très efficace pour préparer l'interview avec
les responsables et pour vérifier, après coup, qu'aucun point n'a été omis.

 Le diagramme de circulation des documents : DCD

Un diagramme de circulation est la description graphique d'un ensemble d'opérations.
Celle-ci s'opère au moyen d'une ligne de flux qui retrace dans un ordre chronologique le
cheminement des documents générés par ces opérations.
L'établissement d'un DCD suppose l'emploi d'une table de symboles et le choix d'un type de
présentation. S'agissant des symboles, il n'y a pas une table normalisée utilisée par tous les
cabinets d'audit. Le choix d'une table de symbole n'est pas fondamental, il importe qu'il y ait
une homogénéité totale au sein d'un même groupe de travail.
Concernant le type de présentation, il y a deux présentations de DCD :
- Un DCD vertical avec une brève description narrative. Ce DCD est utilisé généralement
pour décrire les procédures simples :

Client …. Rédacteur …..

Diagramme ….. Date ……
Opération n° Description narrative Description graphique
 - Un DCD horizontal fréquemment utilisé dans le cas d'une procédure complexe et
longue :
FONCTION TACHES INTERVENANTS DESCRIPTION
Sce demandeur Sce contrôle Sce achat Magasin Sce tréso GRAPHIQUE
budgétaire

Symboles utilisés pour les supports et leur circulation

Création de support (Document)
Support
Liasse
Arrivé
Sortie
Archivage définitif
Archivage temporaire
 Vérification de l’existence du système de contrôle interne : Le test de conformité
Pour cette vérification, l’auditeur sélectionne une transaction type du circuit (achat-
vente- trésorerie…) et la suit tout au long du diagramme en vérifiant que les opérations décrites
sont conforme à la réalité. L'objectif de cette étape est de s'assurer qu'il a saisi correctement le
contrôle interne de l'entreprise (prendre une à une les différentes procédures qui figurent dans
son mémorandum ou dans son DCD et vérifier que sa description est conforme à la réalité).Ces
tests peuvent être faits par :
• Une observation directe ;
• Une confirmation verbale ;
• Une observation a posteriori.
N.B : Il convient lors de la sélection de la transaction de ne pas choisir une opération trop
récente car elle risque de ne pas avoir été traitée.
Exemple 1 :
Un DCD indique que tout bon de commande est émis après création, par une personne autorisée,
d'une demande d'achat signée. Le test de conformité consistera à s'assurer pour quelques
factures reçues que :
• A des factures correspondent des bons de commandes et des demandes d'achats signées ;
• La signature est celle d'une personne compétente.

Exemple 2 :
Un DCD indique que la personne doit rapprocher le bon de commande de la facture et qu'ils
sont archivés ensemble après en avoir la concordance. L'auditeur vérifiera l'existence d'un
dossier où ces deux documents figurent ensemble.
L'importance quantitative qu'il convient de donner à ces tests dérive de leur objectif. Il s'agit de
vérifier que la procédure en cause existe et non qu'elle est bien appliquée. Accessoirement, ces
tests pourront permettre à l'auditeur de détecter éventuellement des procédures dont il n'aurait
pas connaissance. Il en résulte que l'inspection physique des documents sera plus limitée.

 Evaluation préliminaire du contrôle interne

Après avoir vérifié l’existence du système de contrôle interne (test de conformité),
l’auditeur s’interroge sur l’aptitude de celui-ci à répondre aux objectifs fondamentaux en
matière de contrôle interne à savoir :
- L’exhaustivité de l’information ;
- La réalité de cette information ;
- La propriété ;
- La bonne imputation comptable et la correcte centralisation et totalisation ;
- La séparation d’exercice
- La bonne valorisation ou évaluation.
Pour faire son évaluation, l’auditeur dispose de deux méthodes :
• La première consiste à regarder le système et à chercher les points forts et les points faibles.
Celle-ci comporte inévitablement des risques d'oubli ;
• La seconde, plus formalisée et centrée sur les dispositifs de contrôle, consiste à se poser un
certain nombre de question formulée généralement de la manière suivante : est-ce que quelque
chose peut mal fonctionner ? Est-ce que tel défaut peut se produire ?
Ces questions sont rassemblées dans une fiche de questionnaires, qui, par opposition aux
questions ouvertes, est appelé questionnaires fermés de contrôle interne (Q.C.I). Ce type de
questionnaire se caractérise par les seules réponses possibles qui sont "oui", ou "non". A cet
effet, la réponse négative traduit dans la plus part des cas une faiblesse du système étudié.
Le Q.C.I doit être adapté à chaque entité. Lorsque le Q.C.I est rempli l’auditeur est confronté à
deux cas de figures :
Soit les contrôles nécessaires n’existent pas ;
Soit les contrôles sont prévus par la procédure.

Exemple de Q.C.I fermées concernant le circuit d'achat :

- Les doubles des factures sont-ils, dès leur réception ou dès leur tirage, marqués
"Duplicata" ? (Risque : double comptabilisation et double règlement.)
- Les doubles des factures non employées dans le circuit des achats sont-ils détruits ?
(Risque : double comptabilisation et double règlement.)
- Les quantités facturées sont-elles bien celles qui ont été reçues ? Y a-t-il rapprochement,
sur ce point, entre facture et bon de réception (ou de livraison)
visé par le magasinier ? (Risque : Inscription de charges non conformes à la réalité)
- Les prix facturés sont-ils contrôlés avec :
• la commande ?
• et à défaut avec un fichier "prix" mis à jour ?
(Risque : Comptabilisation de charges et règlement trop important.)
- Y a-t-il contrôle arithmétique de la facture ?
(Risque : Comptabilisation de charges et règlement trop important.)
- Y a-t-il visa attestant ces contrôles sur la facture ou un document l'accompagnant ?
(Risque : Absence de contrôle.)
- En cas de contestation portant sur les quantités, qualités et prix, le Service
Achats est-il rapidement informé de façon à intervenir auprès du fournisseur ?
(Risque : Enregistrement de charges non conformes.)
- Se garde-t-on de comptabiliser des factures sur lesquelles existe un litige ?
(Risque : Enregistrement de charges non conformes à la réalité.)
- Si réponse affirmative à la question 8, les procédures nécessaires sont-elles prévues pour
tenir compte de la charge réelle en fin d'exercice.
(Risque : Non-respect du principe d'indépendance.)
- Les factures de prestation de services sont-elles accompagnées des justificatifs suffisants ?
(Risque : Inscription de charges non conformes à la réalité) Etc…

A l'issue de cette évaluation préliminaire du contrôle interne, l'auditeur établit un document de

synthèse qui recense pour chaque procédure examinée :
• les points forts théoriques (fiables) ;
• les points faibles de conception (non fiables).

 Vérification de l’application du système de contrôle interne : Le test de permanence

 Choix des procédures à tester
Les tests de permanence sont mis en œuvre pour déterminer si les points forts du système
(les contrôles faits par l'entreprise) qui ont été estimés comme assurant la fiabilité des
procédures et des enregistrements ont fonctionné effectivement tout au long de l'exercice. Les
tests doivent être mis en œuvre pour détecter les déviations de procédures qui auraient pu se
produire.

 Mise en œuvre du test

Elle consiste à contrôler, à partir des éléments laissés par l'exécution de la procédure,
que celle-ci s'est déroulée conformément aux principes prévus.

Exemples 1:
A la réponse à la question suivante du questionnaire de contrôle interne :
"Est-ce que les ventes à crédit peuvent être faites à des clients non solvables ?"
il a été répondu : "non parce qu'il existe un fichier des limites autorisées par client."
L'auditeur testera :
• que les factures émises ne dépassent jamais les limites autorisées ;
• que le fichier des limites autorisées a bien été mis à jour périodiquement.

Exemples 2:
A la question :
" des marchandises peuvent-elles être livrée sans factures ?"
il a été répondu "non parce que :
• la séparation des tâches est réalisée entre livraison, facturation et encaissement;
• la protection physique des marchandises est satisfaisante ;
• C'est le bon de livraison prénuméroté qui sert de pièces de base de la facturation ; par ailleurs
un contrôle vise à s'assurer que tous les bons de livraison ont bien été transmis"
L'auditeur testera :
• qu'il n'y a pas de rupture de séquence dans les bons de livraison;
• qu'un même nombre de bons de livraison et de factures a été émis ;
• qu'aucun bon de livraison non numéroté n'a existé (c'est-à-dire qu'à toute sortie de stock
correspond un bon de livraison numéroté).

 Etendue des tests de permanence

L'auditeur peut arrêter le nombre des tests à effectuer en se basant sur :
• L'utilisation des techniques statistiques pour déterminer l'étendue des sondages;
• Le jugement de l'auditeur qui reste le critère fondamental qui sans aucun doute prend
en compte de manière subjective les critères statistiques, mais également tous les paramètres
impossibles à chiffrer.

 Evaluation de l’impact de la faiblesse sur S.C.I

Au cours des phases précédentes, l’auditeur a identifié les faiblesses inhérentes au
système de contrôle interne et les faiblesses d’application du système. Il doit à cet stade
évaluer si ces faiblesse :
- peuvent avoir une incidence significative sur les comptes annuels ;
- ne peuvent pas avoir une incidence significative sur les comptes annuels, mais elles
méritent de porter à la connaissance du client pour lui permettre d’améliorer la
performance du système.

 Evaluation définitive du système de contrôle interne :

Les tests de permanence permettent à l'auditeur d'évaluer définitivement le contrôle
interne. En plus des faiblesses de conception déterminées à la suite de sa première évaluation,
l'auditeur se prononcera dans cette phase sur les point forts théoriques et distinguera entre :
- Les points forts de conception qui sont effectivement appliqués: points forts pratiqués
classés parmi les forces du système;
- Les points forts de conception mais qui restent théoriques: points forts non appliqués
rangés parmi les faiblesses du système.
Un document de synthèse (rapport d’évaluation du contrôle interne) récapitulera les éléments
dégagés lors de l'évaluation du contrôle interne. A partir de ces éléments, l'auditeur détermine
l'impact que peuvent avoir les forces et les faiblesses du système de contrôle interne sur la
régularité et sincérité des comptes.

III. LE CONTRÔLE DES COMPTES.

En fonction de sa connaissance de l’entité, des forces et des faiblesses du contrôle

interne et d l’origine de l’information financière significative, l’auditeur prépare un programme
adapté de validation des comptes.
1. Définition et but du contrôle des comptes

 Définition du contrôle des comptes

La validation est le fait de confirmer la régularité et la sincérité des comptes après avoir
effectué les vérifications ou la révision de ces comptes.

 But du contrôle des comptes

Le contrôle s’avère indispensable en vue de prévenir et de découvrir les fraudes, des
erreurs techniques ou de principes. Il permettra de corriger éventuellement la mauvaise
interprétation. Un bilan, un compte de résultat correctement établis suivant les normes
comptables et le respect de la loi garantit d’une part les intérêts des actionnaires, des travailleurs,
des banquiers, de l’Etat et d’autre part donne des indicateurs utiles aux organes de gestion de
l’entité sur la situation patrimoniale et financière de l’entité auditée.

2. Schéma du contrôle des comptes

Appréciation du contrôle interne

Fiable ?
OUI NON

Programme du contrôle Programme du contrôle

Limité Etendu

Réalisation du contrôle

Examen des comptes annuels

2.1. Contenu du programme de contrôle

2.1.1. Le système fiable

L’auditeur limite les travaux de contrôle en utilisant les résultats de contrôle effectué
par l’entité elle-même pour étayer ses conclusions.
Exemple
Dans le cas d’une entité qui tient un registre de rapprochement entre les bordereaux
d’expédition et les factures et en supposant que l’auditeur a démontré que le registre est bien
tenu, il peut, pour vérifier que la séparation des exercices a bien été respectée se limiter à :
- Vérifier que la dernière expédition a bien mouvementé les stocks et fait l’objet d’une
facture de l’exercice ;
- Vérifier que tous les bordereaux pour lesquels d’après les registres aucune facture n’a
été émise ont bien fait l’objet d’une provision pour facture à établir.
2.1.2. Le système n’est pas fiable
Trois (3) cas peuvent se présenter :
 Cas : La faiblesse et ses conséquences peuvent être corrigées par l’entité avant la fin de
l’exercice, donc il est nécessaire d’informer et convaincre le client

 Cas : la faiblesse et ses conséquences ne peuvent pas être corrigées par l’entité, mais leur
incidence peut être cernée par un travail plus étendu de l’auditeur.
Exemple
La société saisi mal ses litiges avec ses clients, l’auditeur étendre le nombre de demande
de confirmation directe aux clients (la circularisation a pour objet de découvrir le risque
d’exhaustivité du solde compte)

 Cas : La faiblesse et ses conséquences ne peuvent pas être corrigées avant la fin de
l’exercice, l’auditeur peut savoir en avance qu’il ne sera pas en mesure de certifier les comptes
sans réserve et que tout travail sur les ventes et les postes qui s’y rattachent (client, trésorerie)
est inutile, il peut donc aviser la direction.
Exemple
L’absence totale de saisie de bordereaux d’expédition ne permet pas de s’assurer que
toutes les ventes sont facturées.
Remarque
En rédigeant le programme de contrôle des comptes, l’auditeur doit regrouper les
contrôles non pas dans l’ordre du plan comptable, mais en fonction des inter-relations qui
existent entre les comptes.
Exemple
Le programme de vérification des emprunts doit couvrir en même temps le long terme,
le court terme, les intérêts passés en charges, les intérêts payés d’avance et le restant à payer.

N.B : Quel que soit le moment où le programme de contrôle des comptes est préparé, sa mise
en œuvre doit être précédée d’un examen analytique approfondi du projet des comptes annuels.

2.2. La réalisation des contrôles.

La réalisation des contrôles est matérialisée sur des feuilles de travail classées dans le
dossier d’exercice.

2.3. L’examen des comptes annuels

L’examen des comptes annuels a pour objet de vérifier :
 Que les comptes annuels :
- soient cohérents compte tenu de la connaissance générale de l’entité, de son secteur
d’activité et du contexte économique ;
- concordent avec les données de la comptabilité qui sont présentées selon les principes
comptables et la réglementation en vigueur ;
- tiennent compte des éléments postérieurs à la clôture d’exercice
 Que toutes les informations:
 - nécessaires soient présentées de façon à ce que l’utilisateur des comptes annuels soit
correctement informé ;
- respectent la régularité c’est-à-dire selon les principes comptables ;
- soient sincères c’est-à-dire par rapport à celles données par les dirigeants ;
- soient exhaustives c’est-à-dire par rapport leur enregistrement.
En effet, les techniques d'examen des comptes comprennent des tests de cohérence et des tests
de validation. Ces techniques ne sont pas utilisées l'une après l'autre, mais généralement
combinées dans le programme d'intervention de l'auditeur

2.3.1. Les tests de cohérences

Les tests de cohérence appelés audit analytique qui désigne l'ensemble des études et des
contrôles globaux effectués par l'auditeur. Ils se font à partir :
 De revues de l’information comptable et extra-comptable.
Elles consistent à examiner l'information sur un plan général afin de déceler les
incohérences notoires qui pourraient transparaître au plan :
- comptables au travers des revus de balance, inspection rapide des grosses écritures et
examen rapide des opérations de centralisation,
- extracomptable afférents aux comptes concernés : contrats, procès-verbaux, budgets,
rapports d'activité, tableaux de bord.
Dès lors les informations se corroborent entre elles : Par exemple les chiffres figurant dans les
documents financiers reflètent bien la situation économique générale, la tendance du secteur
d'activité, alors l'information gagne en force probante du fait de sa cohérence.
ou bien on assiste à une contradiction des informations : Par exemple, les stocks augmentent
alors que la production a été interrompue.
Il s'agira également d'opérer une "inspection rapide" : l'auditeur "scrute" les écritures
importantes pour déterminer celles pouvant avoir un caractère suspect. On n'omettra pas en fin
les comparaisons entre les documents comptables et les balances avant et après la date d'examen
ainsi que l'examen des écritures de centralisation.
 Des comparaisons par calcul
Les analyses faites par l'auditeur pourront être fondées sur le calcul. Il existe de
nombreuses possibilités parmi lesquelles on peut citer :
- les vérifications de vraisemblance les plus fréquentes sont les contrôles indiciaires, dont
l'objet est d'analyser l'évolution d'une ou de plusieurs variables, ou encore l'évolution
d'un rapport (étude de corrélation, analyse par ratio, etc.).
- les vérifications par approximation : par exemple, un auditeur pourra contrôler la
vraisemblance d'une dotation aux amortissements en appliquant un taux moyen aux
valeurs brutes immobilisées

2.3.2. Les tests de validation des enregistrements et des soldes

Trois sortes de tests de validation pourront être utilisées par l'auditeur : validation sur la
base de documents, validation par confirmation extérieure et validation par inspection physique
 Validation sur la base des documents interne de l’entité
Ici, l'auditeur doit se baser sur les documents détenus par l'entreprise pour juger le bien
fondé des écritures comptables passées et valider les soldes des comptes importants
sélectionnés.
L'examen des documents créés ou reçus par l'entreprise porte souvent sur les factures, bons de
réception ou livraison, fichier d’inventaire permanent des valeurs d’exploitation, dossiers,
relevés bancaires et autres pièces justificatives permettant de vérifier une procédure ou un solde.
L'auditeur ne vérifie jamais aveuglement n'importe quelle pièce : le plan de mission,
l'appréciation du contrôle interne et l'utilisation des techniques de sondage le conduisent à
examiner un nombre suffisant et pertinent de documents pour fonder son opinion sur les
comptes annuels.

Validation par confirmation extérieure

La confirmation directe, appelée également circularisation, consiste à demander à un
tiers ayant des liens avec l'entreprise auditée (le banquier, le client, le fournisseur, avocat pour
les litiges éventuels avec des tiers ou avec le personnel, expert-comptable CAC) de confirmer
directement des informations, des opérations, des soldes, ou de lui donner tout renseignement
nécessaire.
La circularisation aux tiers peut être "positive". L'auditeur communique au tiers le solde qui
apparaît dans les comptes de l'entreprise auditée. Il lui demande, soit de confirmer ce solde, soit
en cas de désaccord, de bien vouloir justifier le sien.
La circularisation peut être aussi "aveugle". L'auditeur demande alors au tiers de lui donner
avec un maximum de détails le solde qui apparaît dans ses livres. Cette seconde manière
d'interroger est donc plus contraignante pour la personne sollicitée, puisque dans tous les cas il
lui est demandé une réponse détaillée.
La mise en œuvre suppose le respect des modalités suivantes :
- La demande de renseignements doit être formulée sur papier à en-tête de l'entreprise
auditée. Le texte retenu doit donc résulter d'un accord entre celle-ci et l'auditeur ;
- La demande doit être signée par un membre autorisé du personnel de l'entité;
- La demande doit être expédiée par l'auditeur;
- L'auditeur doit recevoir, sans intermédiaire, la réponse de la personne interrogée.

Exemples d'éléments pouvant faire l'objet d'une circularisation :

 Brevet (confirmation de la propriété auprès de l'organisme compétent) ;
 Nantissement du fonds de commerce (demandes adressées au greffe de tribunal de commerce);
 Immobilisations corporelles (confirmations de la propriété foncière auprès de la conservation
foncière) ;
 Immobilisations financières (confirmations de la propriété de titres auprès d'un intermédiaire
financier) ;
 Créances clients, dettes fournisseurs, comptes courants d'associés…;

 Validation par inspection physique

L'observation physique est une technique qui consiste à vérifier physiquement
l'existence matérielle d'un actif. Elle est le moyen de contrôle le plus direct pour s'assurer de
l'existence d'un élément comptabilisé par l'entreprise, et jouit par conséquent d'une force
probante particulièrement élevée.
Observer réellement un élément physique (un stock, un immeuble, une machine) ne signifie
pas que l'entreprise auditée est réellement propriétaire des biens observés : les stocks qui sont
montrés à l'auditeur peuvent avoir été vendus il y a quelques jours mais pas encore expédiés au
client, ou encore, l'immeuble qui est montré à l'auditeur peut ne plus appartenir à l'entreprise
auditée ou être loué. L'observation doit donc être complétée par d'autres tests.
A cet effet, les actifs qui peuvent faire l'objet d'une observation physique sont ceux qui peuvent
être touchés, inventoriés : espèces en caisse, traites retournées acceptées par les clients ou
encore remis en banque, stock, immobilisation corporelles, mais ce sont les stocks qui, de tous
les actifs observables de l'entreprise, donnent le plus souvent lieu à une observation physique.
On parle alors de l'inventaire physique des stocks, c'est à dire du comptage des stocks de biens
qui existent dans l'entreprise à la clôture de l'exercice social.

Remarque sur les tests de validation

Une distinction supplémentaire peut être opérée entre les tests de validation par le biais
de la nature de l’information financière à valider. En effet, on distingue :
• les validations qui portent sur une opération qui a été enregistrée dans un compte durant
l'exercice : des tests de validation des enregistrements
• les validations qui visent plus spécifiquement à justifier le solde d'un compte apparaissant au
bilan: des tests de validation des soldes.
Nous pouvons établir une correspondance le type de validation et la nature de l’information
financière à valider (enregistrements ou soldes)
Nature de l’information financière Test de validation des Test de validation
Type de validation (Type de test) enregistrements des soldes
(Moyen utilisé)
Examen des documents internes Utilisé Utilisé
Confirmation extérieure Très peu utilisée Utilisé
Inspection physique Difficile à mettre en œuvre Utilisé

Après l'examen des comptes, l'auditeur achève sa mission par la rédaction d'un rapport dans
lequel il va émettre son opinion sur les états financiers de l'entité auditée en ayant trois (3)
options :
• certifier les comptes sans réserves ;
• certifier les comptes avec réserves ;
• refuser de certifier les comptes.