Les attributs des systèmes de mesure de la performance des PME

marocaines : Les résultats d’une recherche empirique

Pr. Said OUHADI (ENCGM), Pr. Youssef JAMAL (UHII), Abdelouhab HAMLIRI (Doctorant du GREGO à l’UCAM Marrakech,
a.hamliri@yahoo.fr )

Résumé :

Évoluant dans une économie mondialisée, confrontées à des pressions croissantes de la

part de leurs partenaires d’affaires, les PME marocaines font face à de nouveaux défis en ce
qui a trait à la gestion de leur performance. Pour relever ces défis, les PME marocaines
doivent adopter des outils de pilotage leur permettant de maintenir le niveau d’excellence qui
leur est nécessaire, c'est-à-dire d’outils de mesure multidimensionnelle, efficiente et efficace
de leurs performances.
Or, ce besoin de mesurer et de gérer la performance est confronté à l’absence d’outils
adaptés à ce type d’entreprise qui tiennent compte à la fois de leurs ressources limitées mais
aussi de leur expertise pour pouvoir les utiliser efficacement.

Par ailleurs, l’évolution des systèmes de contrôle de gestion s’est traduite, ces dernières
années, par la remise en cause de la pertinence des mesures financières comme étant
représentatives de la réussite des entreprises et la diffusion des systèmes de mesure de la
performance conçus pour prendre en compte diverses perspectives stratégiques
complémentaires.

Développées pour la grande entreprise, les approches préconisées seraient incompatibles à

la pratique de mesure de la performance dans la petite entreprise (Hudson, Smart et Bourne,
2001). La rareté des recherches empiriques sur les systèmes de mesure de la performance dans
les PME a été soulignée par de nombreuses études.

Le manque de connaissances sur les systèmes de mesure de la performance développés

dans les PME invite à l’étude des attributs de ces systèmes dans ce type d’entreprises. Cette
étude contribue de plus à documenter la problématique spécifique des systèmes de mesure de
la performance en PME.

À partir des résultats d’une recherche empirique basée sur une enquête quantitative réalisée
auprès de 57 entreprises marocaines, la communication analyse les caractéristiques des
systèmes de mesure de la performance implantés dans les petites et moyennes entreprises et
montre la diversité des pratiques des PME. Cette recherche offre aux dirigeants des PME
marocaines et à ceux qui les conseillent un cadre de référence empirique pour la conception,
l’amélioration et l’évaluation des systèmes de mesure de la performance.

Mots – clés :Performance, indicateurs financiers et non financiers, contrôle de gestion, PME.
 Introduction
Évoluant dans une économie mondialisée, confrontées à des pressions croissantes de la
part de leurs partenaires d’affaires, les PME marocaines font face à de nouveaux défis en ce
qui a trait à la gestion de leur performance. Pour relever ces défis, les PME marocaines
doivent adopter des outils de pilotage leur permettant de maintenir le niveau d’excellence qui
leur est nécessaire, c'est-à-dire d’outils de mesure multidimensionnelle, efficiente et efficace
de leurs performances. Or, ce besoin de mesurer et de gérer la performance est confronté à
l’absence d’outils adaptés à ce type d’entreprise qui tiennent compte à la fois de leurs
ressources limitées mais aussi de leur expertise pour pouvoir les utiliser efficacement.
La problématique de mesure de la performance a été largement débattue, durant les trois
dernières décennies, tant par les académiciens que par les praticiens. L’évolution des systèmes
de contrôle de gestion s’est traduite par la remise en cause de la pertinence des mesures
financières comme étant représentatives de la réussite des entreprises et la diffusion des
systèmes de mesure de la performance conçus pour prendre en compte diverses perspectives
stratégiques complémentaires.
Le manque de connaissances sur les systèmes de mesure de la performance développés
dans les PME invite à l’étude des attributs de ces systèmes dans ce type d’entreprises. Cette
étude contribue de plus à documenter la problématique spécifique des systèmes de mesure de
la performance en PME. La question de recherche à laquelle s’intéresse cette communication
est la suivante : Un système de mesure de la performance est généralement défini dans le
cadre de la grande entreprise, en quoi consiste-il dans les PME ? qu’il en sont les
attributs ?.
À partir des résultats d’une recherche empirique basée sur une enquête quantitative réalisée
auprès de 57 entreprises marocaines, la communication analyse les caractéristiques des
systèmes de mesure de la performance implantés dans les petites et moyennes entreprises et
montre la diversité des pratiques. Cette recherche offre aux dirigeants des PME marocaines et
à ceux qui les conseillent un cadre de référence empirique pour la conception, l’amélioration
et l’évaluation des systèmes de mesure de la performance.
Cette communication se structure autour de deux axes. Dans un premier temps, nous allons
présenter le cadre conceptuel de la recherche. Dans un deuxième temps, nous allons présenter
la méthodologie et les résultats de la recherche.
I- Le cadre conceptuel de la recherche
Bien qu'aucun consensus ne se fasse autour de la définition de la performance tant au
niveau académique qu’empirique, il existe au moins un compromis méthodologique sur le
sujet: la performance est un construit, qui a été exprimé par plusieurs concepts explicatifs
moins abstraits. La défaillance du système de mesure via des indicateurs financiers &
quantitatifs peut être expliquée par le fait qu’il n’existe pas une façon d’évaluation unique
appliquée à toutes les entreprises. Au contraire, chaque mesure est considérée comme
identique s’appuyant sur un contexte déterminé et sur des objectifs stratégiques poursuivis par
l’entreprise. Cette réflexion a suivi le passage de l’approche de performance financière à la
performance organisationnelle sur deux aspects : la conceptualisation de performance et les
méthodes de mesure avec l’intégration de nouvelles procédures et indicateurs de performance
qualitatifs.
Par ailleurs, les chercheurs qui s’intéressent à l’étude du fonctionnement des entreprises le
font souvent dans le contexte de la grande organisation. Ces dernières disposent,
généralement, de ressources suffisantes pour développer et appliquer des concepts de gestion
susceptibles d’améliorer la mesure et la gestion de leurs performances. Ainsi, grâce à un
nombre importants des travaux de recherche sur la grande entreprise, nous pouvons prétendre
à une meilleure compréhension du fonctionnement de celle-ci dans plusieurs domaines reliés
à la gestion ; système d’information, stratégie, structure et contrôle etc.
 2.1- Les PME comme champ de recherche
Incontestablement, la PME constitue une composante principale du tissu économique de la
plupart des économies, qu’elles soient développées ou en voie de développement. Au Maroc,
le paysage économique et industriel ne peut être dissocié de celui des PME qui constituent la
majeure partie de son tissu productif. Selon l’ANPME, la PME avec un taux de 98% est
présente dans tous les secteurs d'activité économique: l’agriculture, l’industrie, l’artisanat, le
BTP, les commerces et enfin les services qui incluent le tourisme, les communications, les
transports et les services financiers. Avec 40% de la production, et 31% des exportations, les
PME constituent le centre névralgique de l’économie marocaine. Toujours selon l’ANPME, la
part des PME est de plus de 90% dans toutes les branches d'activité sauf celle de la production
et de la distribution d'électricité, gaz et eau, où cette participation est uniquement de 50%.
Pourrions-nous être tentés de considérer les PME comme de grandes entreprises en
miniature ? Il est difficile de répondre à cette question. Si la réponse est positive ce postulat
nous permettrait de pouvoir transposer l’ensemble des outils de gestion de la grande entreprise
vers les PME. Or, l’étude de la PME montre qu’il existe des différences de nature entre PME
et grande entreprise qui justifient le recours à des méthodes de gestion spécifiques à ce type
d’entreprises mais l’affirmation excessive de postulat pourrait conduire à supposer que toutes
les PME sont spécifiques Torrès O., 1997.
La recherche sur les PME a commencé à se développer à partir de la fin des années 1970.
Un vif débat a eu lieu durant cette période entre deux approches antagonistes. Suivant la
première approche, l’effet taille est prépondérant et transcende de ce fait les autres différences
entre les organisations. Les partisans de cette approche tiennent, donc, compte de la
spécificité des PME (Julien et Marchesnay, 1988), et essayent de l’unifier par une seule
approche. Les partisans de l’approche rivale adoptent une approche contingente et
considèrent de ce fait qu’il est impossible de parler d’une théorie unique des PME. D’une
manière générale, nous pouvons distingue deux courants de recherche; celui pour lequel
l’effet taille est la variable prédictive par excellence (l’effet taille étant alors considéré comme
universel) et celui qui relativise l’importance et le rôle de la taille (l’effet taille devenant
contingent). Ces deux courants sont controversés car chacune possède un ensemble
d’avantages et d’inconvénients.
Dans notre recherche, nous avons adopté le courant qui suit les spécificités des PME, tout
en mettant en relief la diversité des cas. On considère que l’on ne peut pas ignorer une
approche contingente du fait que les PME son hétérogènes, mais sans oublier leurs similitudes
communes. En effet, on considère que le rôle central du dirigeant est une caractéristique
invariante et spécifique des PME malgré leur hétérogénéité. Par cette approche on essaye de
créer un cadre d’analyse conciliant « spécificité » et « diversité » (Torrès, 1997).
2.2- Les attributs des systèmes de mesure de la performance
Une multitude de critères ont été utilisée pour caractériser les systèmes de mesure de la
performance. A notre connaissance, aucune grille de lecture unificatrice n’a été proposée à ce
jour en contexte PME.Globerson (1985) et Maskell (1989) avaient présenté un ensemble de
directives détaillant les caractéristiques de mesures de la performance. Ceux-ci ont été
souvent réitérées dans la littérature la plus récente (Dixon et al., 1990; Lynch and Cross,
1991; Neely et al., 1996a). Une révision complète de cette littérature a été entreprise par
Neely et al. (1997), et un ensemble de 22 caractéristiques a été identifié. Cependant, une
révision de cet ensemble a révélé que beaucoup des caractéristiques sont dupliquées ou sont
jugés pour être désirable. Les attributs des systèmes de mesure de la performance analysés
dans la présente recherche ont été sélectionnés à partir d’une revue de la littérature.
 - Traditionnels versus stratégiques:
Le manque de lien entre les mesures de la performance et la stratégie, dans les modèles
traditionnels, a été considéré comme le principal obstacle devant l’efficacité des systèmes de
mesures de la performance (Atkinson et Waterhouse 1997; Bourne et al. 2000; Dixon et al.
1990; Goold 1991; Kaplan et Norton 1992, 1996; Keegan et al. 1989; Lynch et Cross 1991;
McAdam et Bailie 2002; Neely et al. 1994; Sink 1986).
En fait, les modèles qui ont été proposé après les années 80, tel que le
BalancedScorecard (Kaplan and Norton 1996) et le pyramide de performance (Lynch and
Cross 1991) ont mis l’accent sur l’intérêt pour les entreprises de relier les mesures de la
performance à la stratégie poursuivie.
Le lien entre stratégie et la mesure de la performance est particulièrement importante
dans les PME. La littérature scientifique semblait expliquer que les dirigeants de PME
regardent la planification avec un certain scepticisme, et la mise en place d’un système de
mesure de la performance pourrait encourager les dirigeants à accordent une importance aux
activités stratégiques. En outre, le rapport entre stratégie et activités opérationnelles doit être
rendu explicite pour éviter de perdre sur les aspects opérationnels.
Un certain nombre d’études viennent confirmer ces conclusions. Abernethy et Lillis
(1995) montrent que les entreprises suivant une stratégie plus flexible, se rapprochant de la
différenciation, utilisent moins d’indicateurs financiers traditionnels et plus d’indicateurs de
performance qualitatifs. Langfiels-Smith K. (1997) fait, pour la période comprise entre 1972
et 1992, une recension des recherches étudiant les relations entre différents types de stratégies
et différents types de systèmes de contrôle. Il conclut que ces études démontrent clairement
que les caractéristiques des systèmes de contrôle utilisés par les entreprises diffèrent selon
qu’elles suivent une stratégie de différenciation (ou de type prospecteur) ou une stratégie de
leadership des coûts (ou de type défendeur).
- Financiers versus multidimensionnels:
La critique la plus considérable des systèmes de mesure de la performance traditionnel
est le fait qu'ils se concentrent sur les mesures financières. En fait, tous les modèles qui ont
été développés après la moitié des années 80 sont plus équilibrés. Cependant, les auteurs ne
s’accordent pas sur la notion de l’équilibre que devrait avoir les mesures de la performance.
Différentes acceptations et approche de l’équilibre des mesures de la performance ont été
élaborées par les auteurs par rapport à la notion de l’équilibre des mesures de la performance.
Keegan et al. (1989) écrivait au sujet de l’équilibre entre les mesures internes et externes;
Lynchez et Cross (1991) propose d'équilibrer des mesures par rapport aux différents niveaux
d'organisation; Fitzgerald et al. (1991) accordent une attention particulière au rapport des
résultats-déterminants; et Kaplan et Norton (1992) propose d'équilibrer les quatre perspectives
par des mesures de nature (financier et non-financier) et des objectifs des mesures (interne et
externe). Ces travaux sont néanmoins complémentaire que antagoniste puisque l’équilibre
définie dans une approche vient compléter et enrichir celles relavant des autres approches.
- Proactifs versus réactifs:
Les systèmes de mesure de la performance peuvent être caractérisés par la fonction
qu’ils remplissent au sien de l’entreprise. Ainsi, certains systèmes ont une fonction
préventive, d’anticipation et sont qualifiés de « proactifs ». Alors que systèmes réactifs ont au
contraire une fonction plus informative destinée à permettre la mise en œuvre des actions
correctrices.
Or, une mission importante du contrôle de gestion consiste à permettre une gestion des
risques (stratégiques, opérationnels, financiers) Bouquin (1986). Les systèmes de mesures de
la performance dont le contenu se construit sur la stratégie et les facteurs clés de succès de
l’entreprise, peut jouer un rôle dans le management de ces risques. Les indicateurs devraient
informer, en temps opportun, les gestionnaires des événements susceptibles d’influencer
défavorablement l’atteinte des objectifs. Ceux-ci devraient pouvoir réagir en temps opportun
afin de contrôler ces risques.
Parce qu’ils incorporent des données non financières sous la forme d’objectifs à
atteindre ou indicateurs de suivi de la performance, les systèmes de mesure de la performance
fournissent de l’information pour agir en amont sur les déterminants des résultats financiers
(Chiappello et Delmond, 1994). Cette recherche de réactivité est caractéristique des systèmes
de mesure de la performance comme le souligne de nombreux auteurs (White, 1994 ; Kaplan,
1995 ; said, Hassabelnaby et Wier, 2003). Elle implique que le contenu des systèmes de
mesure de la performance soit actualisé et diffusé rapidement et être composé d’indicateurs
permettant de prévoir les résultats financiers. Les indicateurs devraient informer, en temps
opportun, les gestionnaires des événements susceptibles d’influencer défavorablement
l’atteinte des objectifs. Ceux-ci devraient pouvoir réagir en temps opportun afin de contrôler
ces risques.
- Centralisés versus décentralisés:
Plusieurs auteurs (Burns et Waterhouse, 1975 ; Whitely, 1999) ont souligné que
certaines entreprises disposent d’un système de contrôle de gestion centralisé, avec une
démarche de contrôle de type « top-down » dans lequel peu d’autonomie est laissée au
personnel. Mais à l’inverse, le système peut être décentralisé, le personnel disposant alors plus
d’autonomie et cette décentralisation impliquant souvent une certaine formulation du contrôle.
La décentralisation du contrôle et des mesures de la performance est une des
caractéristiques des mesures de la performance à prendre en compte. Il indique le degré de
diffusion de la stratégie dans l’entreprise, sachant qu’il est recommandé d’implanter des
systèmes de mesure de la performance aux niveaux hiérarchiques les plus bas de l’entreprises
pour que les employés opérationnels agissent en conformité avec la stratégie de l’entreprise
(Chiapello et Delmond, 1994 ; Kaplan, 2000; atkinson, Waterhouse et Wells, 1997).
II- Méthodologie de la recherche
Notre échantillon est composé d’entreprises marocaines de différents secteurs d’activités
comptant moins de 250 employés. L’administration de face à face de 60 questionnaires a
permis de recueillir des données auprès de 57 entreprises. Au total, les données de 54 PME
ont pu être utilisées pour le traitement, car des questionnaires ont dû être retirés soit en raison
de donnéesmanquantes. Le questionnaire était adressé au chef d’entreprise. Les principaux
secteurs représentés sont présenté dans le tableau ci-après.
Frequency Percent Cumulative Percent
Industrie Agro-alimentaire 4 7,4 7,4
Chimie-parachimie 7 13,0 20,4
Industrie électrique/électronique 10 18,5 38,9
Service 11 20,4 59,3
Textiles-confection et cuir 6 11,1 70,4
Industrie mécaniques/métallurgiques 8 14,8 85,2
Bâtiments et travaux publics 5 9,3 94,4
Tourisme (Hôtellerie-Restauration) 3 5,6 100,0
Total 54 100,0
Tableau 1: La répartition des entreprises selon le secteur d’activité
Principalement, quatre grandes catégories de variables ont été mesurées: le degré de
réactivité des systèmes de mesure de la performance ; la diversité du champ d’application des
systèmes de mesure de la performance ; la diversité des indicateurs de performances des systèmes de
mesure de la performance et d le degré de décentralisation des systèmes de mesure de la performance.
Le répondant devrait coter les questions relatives à chacune des quatre catégories de variable
sur une échelle à 5 points de type Likert. La fidélité des mesures a été démontrée avec des
coefficients alpha de Cronbach supérieur à 0,75. De plus, un ensemble de données de nature
plus descriptive a été recueilli, ce qui permettra de faire un portrait plus détaillé des pratiques
en matière des systèmes d’indicateurs de la performance financière et non financière des PME
marocaines.
III- Présentation et analyse des résultats
Avant de mener des analyses statistiques plus élaborées, nous avons jugé opportun de
présenter de manière descriptive les réponses obtenues à notre questionnaire administré
auprès de 54 dirigeants de PME marocaines. En effet, assez peu d’enquêtes descriptives sur
les pratiques de mesure de la performance sont disponibles que ce soit dans la littérature
académique ou professionnelle.
1- La complexité des systèmes de mesure de la performance des PME
Les systèmes de mesure de la performance des dirigeants des entreprises de l’échantillon
sont relativementcomplexes sur le plan technique. En effet, 48,2% des entreprises considèrent,
en effet, que leurs systèmes de mesure de la performance présentent un degré de complexité
"élevé" ou "très élevé". A l'opposé, 11,1% seulement des entités jugent avoir recours à des
outils peu élaborés sur le plan technique. Sur les quatre dimensions qui ont été retenues pour
caractériser les outils, cela se matérialise de la façon suivante :
1.1- Le degré de réactivité des systèmes de mesure de la performance;
Dans l’ensemble, les entreprises disposent d’outils réactifs. Les données composant les
systèmes de mesure de la performance font, en effet, l’objet d’une production en temps réel
ou moins d’un jour dans plus du quart des entités (24,1%), et leur délai d’actualisation est
inférieur à la semaine dans 20,4% des PME.
La plupart du temps, les systèmes de mesure de la performance sont diffusés
mensuellement (63,4% des entreprises), mais la parution des outils est tout de même
hebdomadaire et quotidienne dans respectivement 16,7% et 3,7% des entreprises. Il apparaît
donc que les dirigeants des petites et moyennes entreprises ressentent le besoin de produire et
de diffuser à des périodicités rapprochées des données formalisées leur permettant d’évaluer
la performance de leur organisation. Cette tendance à la recherche de réactivité est confirmée
par la nature des indicateurs présents dans les systèmes de mesure de la performance. Les
indicateurs de suivi sont "fortement" ou "très fortement intégrés" dans les outils de 51,8% des
organisations. Il s’agit, le plus souvent d’indicateurs se rapportant au chiffre d’affaires, à la
trésorerie, aux marges, au carnet de commandes, aux clients, à la productivité, aux délais de
production et de livraison, et dans une moindre mesure aux stocks, aux coûts de revient, aux
charges et frais généraux et à la qualité. Le pourcentage des PME disposant d’indicateurs
prévisionnels dans des quantités "importantes" ou "très importantes" est quant à lui plus faible
(48,2%), mais il demeure significatif.
 60 53.7
50
40
27.8
30
Percent
20 11.1
7.4
10
0
Faible Moyen élevé très élevé

Graphique 1: Degré de réactivité des systèmes de mesure de la performance

1.2- La diversité du champ d’application des systèmes de mesure de la

performance des PME ;
L’analyse des questions relatives au contenu des outils indique que les systèmes de mesure
de la performance des PME sont composés principalement de données financières et
physiques, les données qualitatives et externes y étant peu représentées. La grande majorité
des dirigeants (66,6%) reconnaît accorder une place "importante" ou "très importante" aux
données financières dans ses instruments. Il en va de même pour 54,7% des entités concernant
les données physiques, alors que la proportion chute à 33,4% dans le cas des données externes
et 23,4% dans celui des données qualitatives.
Globalement, le degré de la diversité du contenu des systèmes de mesure de la
performance des dirigeants des PME marocaines peut donc être qualifié de moyen puisqu’il
repose essentiellement sur la présence significative de deux types de données.
Ce résultat révèle, cependant, que l’orientation des système de mesures de la performance
n’est pas seulement financière dans la mesure où une majorité d’entreprises se munit, tel que
préconisé dans la littérature, de mesures opérationnelles qui se rapportent à des éléments de
performance classique (productivité, quantités vendues ou commandées, volume produit,
stocks), mais également à des variables qui sont reconnues aujourd’hui comme occupant une
place importante dans le processus de création de valeur : qualité, flexibilité, délais (Mendoza
et Zrihen, 1999).
50
40.7
40
29.6
30
22.2
20 Percent

10 7.4

0
Faible moyenne Elevé très élève

Graphique 2: Diversité du champ d’application des systèmes de mesure de la

performance

1.3- La diversité des indicateurs de la performance des PME;

Dans le détail, il apparaît tout d’abord que la grande majorité des dirigeants des PME
marocaines se dotent d’indicateurs relatifs à la performance financière (chiffre d’affaires,
rentabilité, marge, trésorerie, coûts, résultat d’exploitation, valeur ajoutée, etc…). En effet,
64,8 % des entreprises accordent une « place importante » ou « très importante » à ces
indicateurs dans leur système de mesure de la performance.La proportion des entreprises qui
disposent de mesures concernant les clients est, en revanche, faible. En effet, 18,6 % des
dirigeants reconnaissent ne pas suivre cette dimension. Seule une entreprise sur quatre
environ évalue de façon significative sa performance vis-à-vis de ses clients. La
tendance est identique pour le suivi des processus ou des variables clés qui permettent aux
entreprises de suivre la mise en œuvre de la stratégie. 44,4 % des dirigeants ne possèdent pas
d’indicateurs centrés sur cette dimension. Le tiers seulement en dispose de façonsignificative
(32,6 %).
Enfin, la proportion des entreprises qui adoptent des mesures concernant le capital
immatériels tels que la satisfaction des salariés, la motivation, la qualité des systèmes
d’information, la capacité à innover est très faible. 44,4% des entités ne possèdent pas
d’indicateurs concernant cette dimension. Cela signifie que les entreprises ne procèdent pas à
un suivi formel des variables centrées sur le capital immatériels.
Les résultats montrent finalement que les PME utilisent des systèmes de mesure de la
performance relativement diversifiés. La performance mesurée est avant tout de nature
financière. La majorité des entreprises recourt moyennement aux indicateurs relatifs aux
clients et aux processus clés. Quant à l’axe «capital immatériel » il n’est quasiment pas
représenté dans les systèmes de mesure de la performance des dirigeants des PME
marocaines. Ces résultats sont à relativiser dans la mesure où les pratiques observées sont
hétérogènes.
35 31.5 33.3
30
25 20.4
20
14.8
15 Percent
10
5
0
Faible moyenne Elève très élève

Graphique 3: Diversité du contenu des systèmes de mesure de la performance

1.4- Le degré de décentralisation des systèmes de mesure de la

performance des PME;
Une faible partie des entreprises procède à la décentralisation des outils. Le dirigeant est le
seul concepteur et destinataire du système de mesure de la performance dans la majorité des
entreprises (42,6%). Les outils sont implantés au niveau des responsables fonctionnels et
opérationnels dans respectivement 38,5% et 45,8% des cas. Les responsables fonctionnels
utilisateurs des systèmes de mesure de la performance sont prioritairement, comme le laissait
entrevoir le contenu des instruments, le directeur commercial, le directeur de production, le
directeur administratif et financier (ou le responsable du service comptabilité ou contrôle de
gestion), et à un degré moindre, le responsable des achats ou d’approvisionnements. Les
directions des ressources humaines, du personnel, de la communication ou du marketing ne
sont par contre que très peu citées parmi les directions destinataires des outils. Pour les
niveaux hiérarchiques opérationnels, ce sont les chefs de service, les chefs d’atelier, les chefs
de secteur, et enfin les responsables des centres de profit qui disposent le plus souvent des
instruments. Les interviews avec les dirigeants ont permis de relever que les systèmes de
mesure de la performance sont déclinés de manière différenciée lorsqu’ils sont décentralisés
au niveau des responsables opérationnels. Il ne s’agit donc pas de "banques de données" au
contenu unique destinées exclusivement à la direction générale et imposées aux responsables
des niveaux hiérarchiques inférieurs, mais de véritables instruments de pilotage conçus
localement pour suivre la performance des activités entrant dans un périmètre particulier.

50
42.6
40

30

20 16.7 16.7 Percent

14.8
9.3
10

0
Très faible Faible Moyen Elevé Très élevé

Graphique 4: Degré de décentralisation des systèmes de mesure de la performance

L’examen des statistiques descriptives de notre questionnaire permet de mieux

comprendre les pratiques de mesure de la performance des dirigeants des PME et remet
parfois en cause certaines croyances largement répandues sur la pertinence relative des
mesures de la performance en contexte des PME.
Nous faisons ainsi les constats suivants :
- Les systèmes de mesure de la performance des entreprises de l’échantillon sont
relativement complexes sur le plan technique. Malgré les critiques soulevées à l’égard des
limites des mesures de la performance financière, nous constatons que celles-ci demeurent
très présentes et utilisées par les dirigeants des PME marocaines. La production et l’utilisation
des mesures de la performance non financières ne sont pas aussi élevées que prévu. Ces
résultats ne sont pas surprenants puisque l’on reconnaît de plus en plus les difficultés
rencontrées par les dirigeants des PME marocaines pour mesurer et rendre compte de ces
facteurs intangibles que sont le capital intellectuel, l’innovation et la gestion
environnementale ;
- L’enquête révèle qu’une grande diversité de pratiques existe derrière le mot système de
mesure de la performance. Dans la section suivante, nous tenterons de classer ces pratiques
pour proposer une typologie. L’étape préalable à la réalisation de cette typologie est la
validation du modèle de mesure proposé pour décrire les pratiques de mesure de la
performance des dirigeants des PME.
2- L’identification de deux modalités d’utilisation des indicateurs de la performance
Pour examiner la validité de nos échelles de mesures des variables latentes, une analyse
factorielle a été effectuée en deux étapes: une analyse exploratoire opérée sur le logiciel
SPSS (version 17.0) et une analyse confirmatoire réalisée sur le logiciel AMOS (version
18.0). Nous suivrons, pour chacune des démarches statistiques utilisées, les méthodes
standard préconisées par la littérature (notamment Thietart, 1999, Evrard, Pras et Roux,
2000).
Nous avons défini les attributs des systèmes de mesure de la performance comme la
combinaison de quatre dimensions (Tableau n°2) mais nous ignorons si cette décomposition
théoriques correspond à un découpage représentatif des caractéristiques des systèmes de
mesure de la performance effectivement adoptés les PME, c'est-à-dire de vérifier si certaines
d’entre elles adoptent des systèmes de mesure de la performance dont les caractéristiques
différent de ceux développés dans la littérature.

Variables représentative de la Nom de la

Les variables de mesure de la dimension
dimension variable
Fréquence de production des tableaux de bord. DCRFR
Degré de réactivité des systèmes de Délai de production des tableaux de bord. DCRDL
mesure de la performance des PME Degré d’intégration des indicateurs de suivi. DCRIS
Degré d’intégration des indicateurs DCRIP
prévisionnels.
Degré d’intégration de données financières DCDCF
dans les tableaux de bord.
Diversité du champ d’application Degré d’intégration de données quantitatives DCDCQN
des systèmes de mesure de la non financières dans les tableaux de bord.
performance des PME Degré d’intégration de données qualitatives DCDCQL
dans les tableaux de bord.
Degré d’intégration de données externes dans DCDCEX
les tableaux de bord.
Degré d’intégration dans les tableaux de bord DCDIPF
d’indicateurs se rapportant à la performance
Diversité des indicateurs de financière.
performances des systèmes de Degré d’intégration dans les tableaux de bord DCDIPC
mesure de la performance des PME des indicateurs de performance concernant les
clients.
Degré d’intégration dans les tableaux de bord DCDIPVG
des indicateurs de performance des variables
de gestion liées aux objectifs stratégiques.
Degré d’intégration dans les tableaux de bord DCDIPEI
d’indicateurs se rapportant a la gestion des
éléments incorporels.
Degré de décentralisation des
systèmes de mesure de la Degré de décentralisation des tableaux de bord. DCDEC
performance des PME
Tableau 2: Les variables du modèle de mesure de la complexité des systèmes de mesure
de la performance
2.1- Présentation et interprétation des résultats de l’ACP
L’analyse en composantes principales réalisées à partir des données collectées nous a
permis de retenir trois axes factoriels (ou composantes principales) pour résumer l'information
de départ provenant des 14 variables caractéristiques des attributs des systèmes de mesure de
la performance des PME marocaines. Les trois axes factoriels ont un pourcentage de variance
expliquée de 62,52% au total (tableau 3). La quatrième composante principale n'apporte
aucune information exploitable, bien que sa valeur propre soit supérieure à 1. L'analyse des
corrélations entre les variables et la première composante principale indique que tous les
attributs des systèmes de mesure de la performance contribuent à l'inertie du premier axe
factoriel.
Un certain nombre de variables initiales ont été écartées de l’analyse soit parce qu’elles
n’étaient pas bien représentées par les facteurs, soient parce qu’elles diminuaient l’adéquation
du modèle empirique aux données (Itération de l’AFC). Ce phénomène constitue une
épuration de l’échelle de mesure des attributs des systèmes de mesure de la performance et de
la complexité de leurs utilisations qui conserve uniquement les variables représentatives.
 Composante Valeurs propres initiales
Total % de la variance % cumulés
1 4,550 35,003 35,003
2 2,261 17,390 52,393
3 1,318 10,135 62,528
Tableau 3: Valeurs propres et pourcentage de variance expliquée relatives

2.2- Interprétation des facteurs

Nous pouvons alors passer à l’interprétation proprement dite des facteurs. Ils se structurent
de la manière suivante :
Facteur 1:Le premier facteur reprend les items ayant trait à la diversité d’indicateurs de la
performance et à la diversité des champs d’application des indicateurs de la performance. Cet
axe comprend 6 items dont trois sont relatifs aux diversités d’indicateurs de performance et 3
relatifs aux diversités des champs d’application des mesures de la performance. Ceci suggère,
que les deux dimensions « diversité d’indicateurs de la performance» et « diversité des
champs auxquels se rapportent les indicateurs de la performance » sont assez proches. Nous
maintiendrons l’appellation Différenciation du contenu des systèmes de mesure de la
performance pour ce premier axe.
Facteur 2: Le deuxième facteur regroupe les items relatifs à la diversité des champs
d’application, à la diversité d’indicateurs de la performance et à la réactivité. Cet axe regroupe
4 items dont deux sont relatifs au degré d’intégration dans les systèmes de mesure de la
performance d’indicateurs se rapportant à la performance financière et deux sont relatifs au
degré de réactivité des systèmes de mesure de la performance. Cette dimension regroupe,
donc, des items qui ont trait à la performance financière et à la réactivité des systèmes de
mesure de la performance nous conservons de ce fait pour F2 l’appellation Réactivité
financière des systèmes de mesure de la performance.
Facteur 3: Le troisième facteur reprend trois items dont deux relatifs au degré de réactivité
et un relatif au degré de décentralisation. L’aspect décentralisation est fortement corrélé au
degré de réactivité concernant le degré d’intégration des indicateurs de suivi et la fréquence
d’actualisation des systèmes de mesure de la performance. Nous garderons l’appellation
Décentralisation anticipative des systèmes de mesure de la performance pour ce troisième
axe.

Conclusion:
Cette étude avait comme objectifs de dresser un portrait des pratiques en matière des
attributs des systèmes d’indicateurs de la performance financière et non financière adoptés par
les PME. Notre étude auprès de 54 entreprises montre que les systèmes de mesure de la
performance des entreprises de l’échantillon sont relativement complexes sur le plan
technique. Ces outils font l’objet d’une utilisation significative de la part des dirigeants
d’entreprise et qu’ils peuvent recevoir à ce titre le qualificatif de systèmes d’information.
L’analyse en composantes principales réalisées à partir des données recueillies nous a permis
fait apparaître trois attributs des systèmes de mesure de la performance des PME marocaines:
Différenciation du contenu des systèmes de mesure de la performance ; Réactivité
financière des systèmes de mesure de la performance et décentralisation anticipative des
systèmes de mesure de la performance. Les PME marocaines attribuent des caractéristiques
différenciées à leurs systèmes de mesure de performance. Ils se distinguent principalement en
fonction de l’étendu des systèmes de mesures de la performance et de la pro-activité des
indicateurs de la performance. les PME marocaines se dotent de systèmes variés de mesure de
la performance allant de simple collection des indicateurs financiers et non financiers à des
systèmes présentant un degré de complexité et de sophistication technique plus élevé, celui-ci
joue essentiellement un rôle important dans la mesure et le suivie de la performance. Nous
suggérons de poursuivre les recherches afin de savoir si l’utilisation desystèmes de tableaux
de bord stratégiques intégrés, s’inspirant des modèles de tableaux debord équilibrés
préconisés par Kaplan et Norton (1996), pourrait contribuer à améliorer laqualité des systèmes
de mesure de la performance actuels.
Une autre contribution de la recherche est de constater qu’il y a des
possibilitésd’améliorations surtout dans les domaines liés à la gestion du capital intellectuel, à
la capacitéd’innover, à la gestion environnementale, à la santé et sécurité et enfin aux
relations avec lesintéressés (investisseurs, associées, public, fournisseurs etc.) et que
beaucoup de travail resteencore à faire. Des études plus approfondies devront être réalisées
pour tenter de mesurer ces éléments et les intégrer dans un système de gestion de la
performance. Ce sujet constitue l’un des grands défis des chercheurs en comptabilité tant au
plan de la normalisation qu’au plan du développement d’outils de contrôle de gestion.
Finalement, il est important de souligner certaines limites de cette recherche. La limite
théorique de la recherche est la nature essentiellement descriptive du travail. Nous avons, en
effet, constaté initialement que, si les pratiques de mesure de la performance des grandes
entreprises étaient largement décrites, ce n’était pas le cas des pratiques de mesure de la
performance des PME. Aussi avons-nous choisit délibérément une approche conforme aux
préconisations de Mintzberg (1979) pour qui « le chercheur et l’enseignant doivent produire et
présenter des travaux descriptifs pour être utiles à la gestion », c'est-à-dire pour générer des
connaissances. Les limites empiriques de la recherche sont liées à la taille de l’échantillon :
bien que l’échantillonnage fût réalisé de façon à assurer une variété de tailles et de secteurs
d’activité, le nombre relativement petit de ce dernier ne permet pas d’étendre à toute la
population des PME les conclusions auxquelles nous avons arrivé. Les entreprises étudiées
proviennent de milieux ouverts à la recherche et aux méthodes nouvelles de gestion, ce qui
fait qu’on ne peut les considérer comme représentatives de la population des PME. Ajoutons
que les PME forment une population hétérogène et exposée aux changements marquant de
leur environnement, ce qui affecte la « généralisabilité » des résultats des recherches dont
elles sont l’objet. Notons enfin qu’en l’absence de situations sans systèmes de masure de la
performance, l’échantillon ne permet pas de démontrer l’utilité « marginale » de ces systèmes
pour les PME, mais tel n’était pas notre objectif.
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