Ordre des Experts Comptables de Tunisie

Tunisian Assurance Practice Statements

TAPS 9002

Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle

de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle
norme comptable 5

Version 1.0

Décembre 2022
Le présent document a été élaboré par les membres de la commission des normes du
Conseil de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie

La présente note a été adoptée et approuvée par le Conseil de l’Ordre des Experts
Comptables de Tunisie à travers les résolution n°94/2022 du 07/07/2022 et n°130/2022 du
03/11/2022.

Cette note pratique entre en vigueur à partir de la date de sa publication par le Conseil de
l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie.

La commission des normes de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie élabore des
normes, des notes d’orientation et des notes pratiques couvrant le champ d’intervention des
experts comptables en Tunisie et applicables par l’ensemble des professionnels membres de
l’Ordre selon un processus de normalisation auquel prend aussi part le Conseil de l’Ordre,
qui supervise les activités de la commission des normes.

La commission des normes a pour objectif de servir l’intérêt public en établissant des normes
d’audit et d’assurance et des notes d’orientation connexes de haute qualité et en facilitant la
convergence des normes d’audit et d’assurance internationales et nationales, rehaussant
ainsi la qualité et la constance de la pratique et renforçant la confiance du public à l’égard de
la profession.

Copyright © 2022 Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT). Tous droits réservés.

Cette note pratique est publiée sur le site de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie qui
en détient les droits d’auteur.

L’Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT) décline toute responsabilité en cas de
préjudice découlant d’un acte ou du non-accomplissement d’un acte en raison du contenu de
la présente publication, que ledit préjudice soit attribuable à une faute ou à une autre cause.
Sommaire
I. INTRODUCTION .................................................................................................... 1
II. CHAMP D’APPLICATION ........................................................................................ 1
III. NOUVELLE NORME COMPTABLE RELATIVE AUX IMMOBILISATIONS CORPORELLES...... 2
1. Le modèle de réévaluation ...................................................................................................... 2
1.1. La notion de la juste valeur.................................................................................................................. 2
1.2. La détermination de la juste valeur...................................................................................................... 3
1.3. Périodicité de réévaluation .................................................................................................................. 7
1.4. Comptabilisation de réévaluation : cas particuliers.............................................................................. 7
1.6. Traitement comptable de la fiscalité différée ....................................................................................... 7
1.7. Transfert de l’écart de réévaluation ................................................................................................... 10
2. Le modèle de dépréciation .................................................................................................... 11
2.1. La notion de la valeur récupérable .................................................................................................... 11
2.2. Périodicité d’examen de dépréciation................................................................................................ 11
2.3. La détermination de la valeur récupérable ........................................................................................ 12
3. Mesures transitoires .............................................................................................................. 14
IV. IMPACT SUR L’AUDIT .......................................................................................... 14
1. Impact sur l’approche d’audit................................................................................................. 14
2. Impact sur les honoraires d’audit........................................................................................... 16
3. Impact sur le rapport d’audit .................................................................................................. 16
3.1. Cas où la première application de la nouvelle norme est convenablement traitée et présentée au
niveau des notes aux états financiers....................................................................................................... 16
3.2. Cas où la première application de la norme n’est pas convenablement traitée ou présentée au niveau
des notes aux états financiers .................................................................................................................. 17
3.3. Cas où la juste valeur des biens réévalués ou/et la valeur récupérable ne sont pas convenablement
documentées par l’entité .......................................................................................................................... 17
3.4. Cas où la norme n’a pas été appliquée par l’entité............................................................................ 17
Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

I. Introduction

01. Une nouvelle norme comptable relative aux immobilisations corporelles (NC 05
nouvelle) a été approuvée le 24 mars 2022 par la ministre des Finances afin d’adopter le
modèle de réévaluation, de définir la notion de juste valeur, d’instaurer un nouveau modèle
de comptabilisation du passif de démantèlement et de remise en état du site, et de
développer le test de dépréciation d’un actif corporel ou groupe d’actifs corporels.

Par ailleurs, la loi de finances pour la gestion de l’année 2022 et la loi de finances pour la
gestion de l’année 2019 ont autorisé le modèle de réévaluation des matériels industriels, des
immeubles bâtis et non bâtis qui constituent un élément d’actif immobilisé tangible, et ce
selon leur valeur réelle. À cet effet, les valeurs réelles, inscrites au bilan après leur
réévaluation, ne doivent pas dépasser la valeur obtenue par la réévaluation du prix d'achat
ou de revient tenant compte des indices indiqués par le décret présidentiel ou
gouvernemental selon le cas.

La notion de la juste valeur, telle qu’elle est définie par la nouvelle norme relative aux
immobilisations corporelles, est différente de la notion de la valeur réelle, telle qu’elle est
définie par la loi fiscale.

C'est pour ces raisons que le conseil de l’Ordre des Experts Comptables de Tunisie (OECT)
a jugé utile de diffuser à ses membres cette note pratique, qui tend d’une part de clarifier la
notion de la juste valeur et la notion de la valeur récupérable ainsi que leurs modalités de
détermination, et d’autre part, de rappeler les principales diligences des auditeurs en matière
d’audit des estimations comptables en ce qui concerne la juste valeur, et la valeur
récupérable conformément aux normes ISA.

II. Champ d’application

02. Les dispositions de la présente note pratique s’appliquent pour toute opération de
réévaluation ou de dépréciation des immobilisations corporelles :

- réalisée dans le cadre de l’application de la nouvelle norme comptable relative aux

immobilisations corporelles (NC 05 nouvelle),
- réalisée pour les besoins d’arrêts des comptes comptables relatifs aux exercices clos
avant l’entrée en vigueur de la nouvelle norme comptable relative aux immobilisations
corporelles, à savoir le 1er janvier 2021, et ce nonobstant la référence de
comptabilisation initiale.

03. Les dispositions de la présente note pratique ne s’appliquent pas aux entreprises qui
n’appliquent pas le système comptable des entreprises et notamment la norme comptable 5
relative aux immobilisations corporelles.

04. Les dispositions de la présente note pratique relatives aux diligences de l’auditeur en
matière d’audit et de rapport s’appliquent pour toute mission d’audit, contractuel ou légal, des
états financiers élaborés conformément au système comptable des entreprises.

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Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

III. Nouvelle norme comptable relative aux immobilisations corporelles

05. Le Conseil National de la Comptabilité a adopté au 31 décembre 2021 la nouvelle

norme comptable 5 relative aux immobilisations corporelles avec une date d’application le 1 er
janvier 2021. La nouvelle norme a été publiée au Journal Officiel de la République
Tunisienne le 29 mars 2022. Dans ce sens, l’ancienne version de la norme comptable 5
demeure valable pour les états financiers de l’exercice comptable 2021, publiés avant la
date de publication de la nouvelle norme comptable 5 relative aux immobilisations
corporelles, à savoir le 29 mars 2022. Pour les autres cas, les entreprises sont tenues
d’appliquer les nouvelles dispositions de la norme comptable 5 à partir du 1er janvier 2021.
Cette position est fondée sur le traitement des événements survenant après la date de
clôture de l’exercice tel qu'il est défini par le §8 de la norme comptable 14 relative aux
éventualités et événements postérieurs à la date de clôture. Au sens de la norme comptable
14, la date de publication des états financiers est celle à laquelle l'organe compétent dans
l'entreprise approuve lesdits états.

Les experts-comptables doivent veiller à la bonne application des dispositions de la nouvelle

norme comptable relative aux immobilisations par leurs clients.

06. La nouvelle norme comptable a principalement introduit les apports suivants :

- l’adoption du modèle de réévaluation,

- l’instauration de la notion de la juste valeur,
- le développement du test de dépréciation d’un actif corporel ou groupe d’actifs
corporels,
- l’instauration d’un nouveau modèle de comptabilisation du coût de démantèlement et
de remise en état du site et du passif qui en découlera,
- et en général, de mieux répondre aux caractéristiques qualitatives de l’information
financière produite par la comptabilité telles qu’a été prévues par le cadre conceptuel
tunisien.

1. Le modèle de réévaluation

1.1. La notion de la juste valeur

07. La notion de la juste valeur est définie par le §07 de la nouvelle norme comptable 5
comme le prix auquel un actif pourrait être échangé entre un acheteur et un vendeur,
normalement informés et consentants, dans une transaction équilibrée.

Au niveau de cette étape, il est nécessaire de distinguer entre le prix auquel un actif pourrait
être échangé et la valeur propre de l’actif.

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Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

Le premier est la valeur de l’actif dégagée par la règle de l’offre et demande exercée sur un
marché actif1 pour :
- un bien identique (dans le même état) sinon ;
- un bien similaire, ajusté en fonction de paramètres tels que l’emplacement ou
l’état dans lequel se trouve l’actif, son âge…etc.

Dans tous les cas, l’entreprise doit avoir un accès à ce marché le jour de l’évaluation.

La deuxième est la valeur de l’actif indépendamment de la valeur du marché qui pourrait être
définie par la règle de l’offre et la demande.
1.2. La détermination de la juste valeur

‥ Approche par le marché

08. Le §31 de la nouvelle norme comptable 5 prévoit que la juste valeur des terrains et
constructions est habituellement fondée sur le marché et déterminée par une évaluation à
dires d’expert généralement effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. Pour les
besoins d'audit et validation de l’opération de réévaluation, il est entendu qu’évaluateur
professionnel qualifié soit un expert en évaluation :
- spécialiste en matière d’évaluation du bien en question ;
- indépendant ; et
- compétent.
Le rapport d’évaluation de l’expert doit contenir une déclaration qu’il s’agit d’un expert
indépendant ; qu’il est autorisé par un organe professionnel ou via un texte légal d’exercer le
métier ; une description détaillée du (des) bien(s) objet d’évaluation ; la méthode d’évaluation
retenue « par référence au prix du marché »; la date d’évaluation ; la valeur marchande du
bien détaillée par composante et le cas échéant la valeur marchande globale ; et finalement
la signature de l’expert. Ces éléments pourraient aider les auditeurs, experts comptables, à
retenir le rapport de l’expert en tant qu’élément probant au sens de la norme ISA 500
« éléments probants ».

09. Il est entendu par « un marché », le marché par lequel l’entreprise réalise
normalement ses transactions. Il est supposé être le marché principal2 ou le marché le plus
avantageux3, à défaut d'existence d'un marché principal. En outre, le marché principal (ou le
marché le plus avantageux) est nécessairement un marché auquel l'entreprise a accès au
jour de l'évaluation. À cet effet, nous citons ci-après deux types de marchés :

- les marchés de contrepartistes : sur ce type de marchés, les contrepartistes se

tiennent prêts à conclure des transactions (acheter ou vendre pour leur propre

1 Un marché actif est un marché sur lequel ont lieu des transactions sur l’actif ou le passif selon une fréquence et
un volume suffisants pour fournir de façon continue de l'information sur le prix.(Cf. IFRS 13 : Évaluation de la
juste valeur ; Annexe A : définitions)
2 Le marché principal, c'est-à-dire celui ayant les volumes et le niveau d'activité les plus élevés pour l’actif ou le

passif. (Cf. IFRS 13 : Évaluation de la juste valeur ; Annexe A : définitions)

3 Le marché le plus avantageux, c'est-à-dire celui qui maximise le montant qui serait reçu pour la vente de l’actif

ou qui minimise le montant qui serait payé pour le transfert du passif, après prise en compte des coûts de
transaction et des frais de transport. (Cf. IFRS 13 : Évaluation de la juste valeur ; Annexe A : définitions)

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Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

compte), et fournissent ainsi de la liquidité en utilisant leur capital pour avoir en main
une certaine quantité des éléments qu’ils négocient sur le marché. Habituellement,
les cours acheteur et vendeur (qui représentent respectivement le prix auquel le
contrepartiste est disposé à acheter et le prix auquel il est disposé à vendre) sont
plus faciles à obtenir immédiatement que les cours de clôture. Les marchés de gré à
gré (pour lesquels les prix sont rendus publics) sont des marchés de contrepartistes.

- les marchés de courtiers : sur ce type de marchés, les courtiers essaient d’apparier
les acheteurs et les vendeurs sans se tenir prêts à conclure des transactions pour
leur propre compte. Autrement dit, ils n’utilisent pas leur capital pour avoir en main
une certaine quantité des éléments qu’ils négocient sur le marché. Le courtier connaît
les prix offerts et demandés par les parties respectives mais, en général, chacune
des parties ignore le prix voulu par l’autre. Il est parfois possible d’obtenir le prix de
transactions conclues. Les marchés de courtiers comprennent les réseaux de
courtage électronique, sur lesquels les ordres d’achat et de vente sont appariés, et
les marchés immobiliers résidentiels et commerciaux.

Ça ne requiert pas de réaliser une analyse exhaustive de tous les marchés possibles pour
déterminer le marché principal, ou à défaut le marché le plus avantageux, mais d'utiliser
toutes les informations disponibles.

‥ Approche par le résultat

10. Le §32 de la nouvelle norme comptable 5 prévoit que dans le cas où la juste valeur
d’une immobilisation corporelle ne peut être fondée sur le marché en raison de la nature
spécifique de l’immobilisation et du fait qu’elle est rarement vendue, sauf dans le cadre d’un
transfert de l’activité, une entreprise peut être amenée à estimer la juste valeur en utilisant
l’approche par le résultat ou l’approche du coût de remplacement net d’amortissement.

Il est entendu par l’approche par le résultat, la somme actualisée des cash-flows futurs
attendus, calculés sur la base d’une utilisation optimale de l’actif corporel, y compris sa
valeur résiduelle de cession. L'évaluation de la juste valeur d'un actif corporel tient compte
de la capacité d'un intervenant du marché à générer des avantages économiques en faisant
une « utilisation optimale » de l'actif corporel ou en le vendant à un autre intervenant du
marché qui en ferait une utilisation optimale. L'utilisation optimale d'un actif corporel doit
présenter les caractéristiques suivantes :

- physiquement possible, par exemple compte tenu de la taille ou de la localisation

d'un terrain ;
- légalement admissible : elle ne doit pas enfreindre de restriction ou d'interdiction
juridique, par exemple un terrain agricole ne peut être évalué sur la base d’être servi
pour des fins commerciales ou industrielles ; et
- financièrement faisable : elle doit générer suffisamment de cash-flows pour permettre
à un intervenant de marché d'atteindre le retour sur investissement qu'il attendrait de
cet actif. Cette caractéristique s'évalue après prise en compte de tous les coûts qu'un
intervenant de marché devrait encourir pour changer l'usage de cet actif corporel.

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11. Compte tenu de l’hypothèse d’utilisation optimale, les cash-flows futurs attendus sont
calculés en tenant compte de la probabilité de l’occurrence de chaque estimation de cash-
flows futurs liés à l’actif corporel. Il pourrait peut-être plutôt élaborer un nombre limité de
scénarios et de probabilités distincts reflétant l’éventail les cash-flows futurs possibles. En
raison de la difficulté à réaliser des prévisions sur une durée supérieure à cinq ans, les
projections des cash-flows au-delà de cette période sont définies à l’aide d’un taux de
croissance à l’infini.
La méthode la plus simple est de pondérer trois scénarios des cash-flows futurs (optimistes,
réalistes, pessimistes) en fonction de la probabilité d’occurrence spécifique à chaque
scénario. Par ailleurs, les cash-flows doivent être déterminés sur la durée d’utilité restante à
courir de l’actif corporel.

12. Il est entendu par les « cash-flows futurs », les variations de trésorerie dégagées par
l’état des flux de trésorerie prévisionnel nets d’impôts sur les sociétés.

13. Pour le calcul des cash-flows, les charges financières ne doivent pas être prises en
compte. En outre, le taux d’actualisation applicable pour le calcul de la juste valeur d’un actif
corporel selon l’approche de résultat doit refléter la valeur temps et la prime de risque liée à
cet actif corporel. Il s’agit du taux de rendement net d’impôts, exigé par l’entreprise pour un
actif corporel similaire.

14. Le taux d’actualisation est un taux qui tient en compte l’effet temps et la prime de
risque liée à cet actif.

=( + ) × (1 − )

Tf est le taux sans risque = taux de BTA émis par l'État avec même durée de maturité que
l’actif en question.

Pr est la prime de risque d’un actif équivaut à l'écart entre le rendement observé sur le
marché d’un actif en tenant compte d'un indice de référence β et le taux sans risque.

= ×( ( )− )

[ ; ]
β=
[ ]

Le coefficient bêta « β » mesure le niveau de sensibilité d’un actif par rapport à son marché
de référence. À cet effet, l’indice de référence « β » est un coefficient qui se calcule comme
le ratio de la covariance entre le rendement de l’actif (Ra) et celle du marché d’un actif
similaire (Rm), par la variance de la rentabilité implicite du marché d’un actif similaire (Rm).

Tx est le taux d’impôt moyen applicable pour l’entreprise durant toute la durée d’utilité
restante à courir de l’actif corporel.

‥ Approche par les coûts

15. L’approche par les coûts nets des amortissements (souvent appelé coût de
remplacement) est le prix qui serait reçu pour l’actif corporel est fondé sur le coût
d’acquisition ou de construction, pour un acquéreur intervenant sur le marché (tel qu’il est

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défini au niveau du §8 de la présente note pratique), d’un actif corporel de remplacement

d’une utilité comparable, ajusté en fonction de l’obsolescence. L’obsolescence, au niveau de
la nouvelle norme comptable 5 relative aux immobilisations corporelles, représente
exclusivement de l’amortissement comptable de l’actif corporel en question.

16. L’arbre de décision suivant récapitule le processus de détermination de la juste valeur

conformément à la nouvelle norme comptable relative aux immobilisations corporelles.

‥ Arbre de décision n°1

Réévaluation d’un actif corporel

L’actif est-il
Oui
spécifique ou est-il
rarement
vendu ?

Non

Existe-t-il un
Approche par le marché

Oui La juste valeur de l’actif corporel est le

marché actif d’un bien
prix auquel l’actif pourrait être échangé.
identique?

Non

La juste valeur de l’actif corporel est le

Existe-t-il un prix du bien similaire diminué de toute
Oui dépense nécessaire pour mettre l’actif
marché actif d’un bien
similaire? similaire à l’état et l’endroit de l’actif
principal.

Non
Approche par
le résultat

Les cash-flows La juste valeur de l’actif corporel

futurs de l’actif peuvent- Oui correspond à la valeur actualisée des
ils être mesurés cash-flows futurs calculés sur la base
de façon fiable ? d’une utilisation optimale de l’actif.
Approche par

Non
les coûts

La juste valeur de l’actif corporel

correspond au coût de remplacement
net d’amortissement qui correspond au
montant qui serait requis actuellement
pour remplacer la capacité de service
d’un actif.

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1.3. Périodicité de réévaluation

17. Indépendamment de la méthode de détermination de la juste valeur, [que des indices

fiscaux soient périodiquement publiés ou non], et indépendamment de l'aspect fiscal de la
réévaluation, l’entreprise qui a adopté le modèle de réévaluation doit l’appliquer d’une
façon permanente, et ce, conformément à un calendrier de réévaluation de l’actif ou groupe
d’actifs. De ce fait, le §63 de la norme comptable générale indique qu’il est nécessaire que
les entreprises arrêtent leurs politiques comptables au niveau du manuel comptable de
l’entreprise. La périodicité de réévaluation par catégorie d’actifs corporels est une politique
comptable, et par conséquent, il est nécessaire de la mentionner au niveau du manuel
comptable de l’entreprise.

18. En dehors d’une périodicité spécifique à une catégorie d’actifs corporels, la

réévaluation doit être faite, au plus tard, tous les trois à cinq ans. Dans le cas où la
réévaluation est réalisée à l’application d’une périodicité bien déterminée, les experts
comptables doivent veiller à la bonne application du calendrier de réévaluation de l’actif
corporel ou groupe d’actifs corporels par leurs clients. Tout changement dans ce calendrier
doit être fondé par une amélioration de l’information financière produite par l’entreprise et
doit être traité comme un changement d’estimation comptable conformément aux
dispositions du §21 au §28 de la norme comptable 11 relative aux modifications comptables.

Dans tous les cas, la périodicité de réévaluation d’un actif corporel ne doit pas dépasser cinq
ans.
1.4. Comptabilisation de réévaluation : cas particuliers

19. Une immobilisation corporelle évaluée à l'application du modèle de réévaluation ne

peut être comptabilisée qu’à hauteur de sa juste valeur à la date de réévaluation, déterminée
selon le modèle adéquat prévu par la nouvelle norme comptable 5 relative aux
immobilisations corporelles. Dans le cas où la valeur réévaluée d’un actif corporel
déterminée selon la méthode fiscale, à l’application des indices, est supérieure à sa juste
valeur, l’excédent ne peut pas être comptabilisé, et ce dans aucun cas.

À cet effet, les experts comptables doivent veiller à la bonne présentation, au niveau des
capitaux propres, dans le compte réserves de réévaluation ou écart de réévaluation, la
valeur totale des plus-values de réévaluation nette des moins-values pour le même actif
corporel.

1.6. Traitement comptable de la fiscalité différée

20. Le §41 de la nouvelle norme comptable 5 relative aux immobilisations corporelles

prévoit que les effets sur l’impôt sur le résultat qui pourraient éventuellement résulter de la
réévaluation des immobilisations corporelles sont traités selon les règles comptables
relatives à l'impôt sur les résultats.

Par ailleurs, les règles comptables sont définies par le §37 du cadre conceptuel comptable
en tant que conventions comptables qui guident la pratique comptable. À cet effet, il est
entendu par les règles comptables relatives à l’impôt sur les résultats, la convention de
rattachement des charges aux produits et la convention de l'information complète. De ce fait,

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la charge (le produit) d’impôt doit être rattachée (rattaché) au bon exercice (à la bonne
période).

21. Pour des raisons d’harmonie entre les différents éléments des états financiers et pour
une meilleure application des principes fondamentaux du cadre conceptuel tunisien, la
méthode retenue pour la comptabilisation de l’effet des impôts sur le résultat, relative aux
différences temporaires générées au niveau de la rubrique « immobilisations corporelles »,
doit être généralisée pour toutes les différences temporaires générées au niveau des
autres rubriques de la situation financière « bilan ». Cette méthode doit être énoncée au
niveau des notes aux états financiers.

22. À cet effet, la charge (produit) d’impôt est égale (égal) au montant total de l’impôt
exigible4 et de l’impôt différé inclus dans la détermination du résultat net de la période.

ô é = ô + ô é é

L’impôt différé est une charge d’impôt différée et/ou un produit d’impôt différé rattaché à
l’exercice (période) concerné(e) suite à la comptabilisation initiale d’un passif5 ou d’un actif
d’impôt différé6.

23. Par ailleurs, les plus-values provenant de la cession des immobilisations réévaluées
ne sont pas soumises à l'impôt sur les sociétés, et ce, à concurrence du montant de la plus-
value provenant de leur réévaluation. Les moins-values provenant de la cession des
éléments de l'actif réévalués, ne sont pas déductibles des bénéfices nets, et ce, à
concurrence du montant de la plus-value provenant de leur réévaluation. Toutefois, le
bénéfice de cet avantage est subordonné aux points énoncés ci-dessous, et ce,
conformément aux dispositions de l'article 48 decies du code de l'impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés :

- Cas de réévaluation d’un immeuble bâti ou non bâti :

 le bénéficiaire est une société ;
 les valeurs réelles inscrites au bilan après leur réévaluation, ne doivent pas
dépasser la valeur obtenue par la réévaluation du prix d'achat ou de revient sur
la base des indices fixés par un décret Présidentiel ;
 la plus-value de réévaluation est portée à un compte spécial de réserve au
passif du bilan, non distribuable ni utilisable quelle qu’en soit la forme, sauf en

4
L’impôt exigible est le montant des impôts sur le résultat payables (recouvrables) au titre du bénéfice
imposable (perte fiscale) d’une période. (Cf. §5 IAS 12 : Impôts sur le résultat)
5
Les passifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat payables au cours de périodes futures au
titre de différences temporaires* imposables. (Cf. §5 IAS 12 : Impôts sur le résultat)
6
Les actifs d’impôt différé sont les montants d’impôts sur le résultat recouvrables au cours de périodes futures
au titre : (a) de différences temporaires* déductibles ; (b) du report en avant de pertes fiscales non utilisées ; et
(c) du report en avant de crédits d’impôt non utilisés.
* Les différences temporaires sont les différences entre la valeur comptable d’un actif ou d’un passif dans l’état
de la situation financière et sa base fiscale**. Les différences temporaires peuvent être : (a) des différences
temporaires imposables, c’est-à-dire des différences temporaires qui généreront des montants imposables dans
la détermination du bénéfice imposable (perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l’actif
ou du passif sera recouvrée ou réglée ; ou (b) des différences temporaires déductibles, c’est-à-dire des
différences temporaires qui généreront des montants déductibles dans la détermination du bénéfice imposable
(perte fiscale) de périodes futures lorsque la valeur comptable de l’actif ou du passif sera recouvrée ou réglée.
** La base fiscale d’un actif ou d’un passif est le montant attribué à cet actif ou passif à des fins fiscales.
(Cf. §5 IAS 12 : Impôts sur le résultat).

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Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

cas de cession des immeubles bâtis et non bâtis objet de l’opération de

réévaluation, et ce, en franchise de l'impôt sur les sociétés ;
 la non-cession des immeubles bâtis et non bâtis objet de l’opération de
réévaluation pour une période de 10 ans au moins à compter du 1er janvier de
l’année suivant celle de la réévaluation ;

- Cas de réévaluation d’un matériel industriel :

 le bénéficiaire est une société exerçant dans le secteur de l'industrie ;
 les valeurs réelles de matériels, inscrites au bilan après leur réévaluation, ne
doivent pas dépasser la valeur obtenue par la réévaluation du prix d'achat ou
de revient tenant compte des indices indiqués par un décret gouvernemental ;
 le matériel n’a pas été déclaré dans le cadre d’opérations d’extension ou de
renouvellement, et ce, afin de bénéficier de la déduction de l’amortissement
supplémentaire prévu par l’article 20 de la loi de finances pour la gestion de
l’année 2019 ;
 la plus-value de réévaluation doit être portée à un compte spécial de réserve,
au passif du bilan, non distribuable ni utilisable quelle qu’en soit la forme pour
une période de cinq ans au moins, et ce, en franchise de l'impôt sur les
sociétés.

24. Dans le cas où les experts comptables constatent, lors de la comptabilisation de la

réévaluation, que leurs clients ne satisfont pas les conditions énoncées par l’article 48 decies
du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt sur les sociétés, ils
sont tenus de s’assurer que tout l’écart de réévaluation est comptabilisé en net d’impôt
différé. En revanche, dans le cas où les experts comptables constatent, lors de la
comptabilisation de la réévaluation, que leurs clients satisfont bien les conditions énoncées
par l’article 48 decies du code de l'impôt sur le revenu des personnes physiques et de l'impôt
sur les sociétés, ils sont tenus de vérifier s'il y a un effet d’impôt à comptabiliser.

A ce titre, il est à préciser que la réévaluation a pour effet de créer un passif d’impôt différé
qui sera rattaché aux résultats des exercices (périodes) d’utilisation de l’actif pour le cas des
actifs amortissables, ou au résultat de l’exercice (période) de cession de l’actif pour le cas
des actifs non amortissables.

25. Le taux d’impôt à utiliser est égal au taux d’impôt exigible sur le résultat pondéré sur
toute la période restante à courir de l’utilisation de l’actif pour le cas des actifs amortissables
ou le taux d’impôt exigible sur le résultat prévu légalement de l’exercice fiscal de cession de
l’actif pour le cas des actifs non amortissables.

26. Le §42 de la norme comptable générale prévoit qu’une bonne présentation requiert
que les produits et les charges ayant des caractéristiques spécifiques, tels que les charges
et produits financiers, ou les impôts sur les bénéfices soient divulgués séparément. À cet
effet, une présentation séparée de la charge d’impôt exigible, charge d'impôt différé et
produit d’impôt différé au niveau de l’état de résultat est nécessaire pour une bonne
présentation.

Par ailleurs, une note aux états financiers est nécessaire afin d’exposer l’origine de la
différence temporaire, le(s) taux d’impôt applicable(s) et le cas échéant le passif d’impôt
différé et le produit d’impôt différé par type d’immobilisation corporelle à savoir :

OECT - Tunisian Assurance Practice Statements : TAPS 9002 Page - 9 -

Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

- Immobilisations amortissables : les avantages économiques futurs seront récupérés

via l’utilisation de l’immobilisation ;
- Immobilisations non amortissables : les avantages économiques futurs seront
récupérés via la cession de l’immobilisation.

1.7. Transfert de l’écart de réévaluation

27. le §40 de la nouvelle norme comptable 5 relative aux immobilisations corporelles

prévoit que l’écart de réévaluation compris dans les capitaux propres peut être transféré
directement dans les résultats reportés lorsque l’écart est réalisé. La totalité des écarts peut
être réalisée lors de la mise hors service ou de la sortie de l’actif. Toutefois, une part de
l’écart peut être réalisée à mesure que l’actif est utilisé par l’entreprise ; dans un tel cas, le
montant de l’écart réalisé est la différence entre l’amortissement basé sur la valeur
comptable réévaluée de l’actif et l’amortissement basé sur le coût d’origine de l’actif. Le
transfert de l’écart de réévaluation aux résultats reportés ne passe pas par l’état de résultat.

Tant que l’immobilisation corporelle est encore à l’actif de l’entreprise, l’écart de réévaluation
ou réserves de réévaluation telle qu’elle est présentée au niveau des capitaux propres ne
peut être distribuée ou utilisée pour n’importe quelle raison, par exemple, augmentation de
capital, affectation aux résultats reportés, affectation à un autre compte de réserve...etc.
Toutefois et dans la mesure où l’actif corporel est amortissable, le surplus de la dotation aux
amortissements de l’actif en question, qui a été supporté par l’entreprise suite à l’adoption du
modèle de réévaluation et qui a été comptabilisé en charge de l’exercice, pourrait être
transféré au bénéfice distribuable sans passer par les comptes de résultats.

28. Dans ce sens et pour des raisons purement pratiques, il est recommandé :

- de créer des comptes comptables sous la nomenclature comptable 14400 et 69000

détaillés comme suit :

14400. Réserves spéciales de réévaluation

14410. Réserves de réévaluation distribuables
14420. Réserves de réévaluation non distribuables
69000. Impôts sur les bénéfices
69200. Impôts différés

- de créer des comptes comptables auxiliarisés pour détailler la réserve de réévaluation

pour chaque immobilisation corporelle réévaluée ainsi que son évolution au fil des années.

OECT - Tunisian Assurance Practice Statements : TAPS 9002 Page - 10 -

Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

29. Illustration 1 :
Au 31.12.202X, la société Y a procédé à la réévaluation de son siège social pour une valeur
globale de 1.140 KDT. À la date de réévaluation, la valeur comptable nette du siège s’élève
à 950 KDT, soit 1.000 KDT sa valeur historique et 50 KDT la somme des amortissements
constatés à l’application d’une durée d’utilité du siège de 40 ans, soit un taux
d’amortissement annuel de 2,5%. La société Y est soumise à un taux d’impôt sur les
sociétés de 15% et 1% au titre de Contribution Sociale de Solidarité.

Au 31.12.202X, la société Y comptabilise un écart de réévaluation au niveau des capitaux

propres pour 159,6 KDT non distribuable, au niveau du crédit du compte 14420 et passif
d’impôt différé pour 30,4 KDT, au niveau du crédit du compte 43490. « Passif d’impôt
différé ».

Au 31.12.202X+1, la société Y comptabilise une dotation aux amortissements du siège pour

30 KDT et un produit d’impôt différé pour 0,8 KDT au crédit du compte 69200 « Impôts
différés ».

À la même date, la société Y a la possibilité de transférer le surplus de dotation aux

amortissements comptabilisé au niveau du résultat, et ce, suite à l’adoption du modèle de
réévaluation. Le montant s’élève à 4,2 KDT calculé comme suit :

(30 KDT - 25 KDT) x (1 - 0,16) = 4,2 KDT

Dans ce cas, la société constate une écriture de reclassement du crédit du compte « 14420
Réserves de réévaluation non distribuables » au crédit du compte « 14410 réserves de
réévaluation distribuables » pour un montant de 4,2 KDT.

2. Le modèle de dépréciation

2.1. La notion de la valeur récupérable

30. Le §7 de la nouvelle norme comptable 5 a défini la valeur récupérable comme le

montant que l'entreprise compte obtenir de l'usage futur d'un actif, y compris sa valeur
résiduelle de cession. Par ailleurs, le §58 de la même norme comptable a précisé que la
valeur récupérable est le montant des cash-flows futurs actualisés qui seront générés par
l'utilisation de l'actif et son éventuelle cession. En cas d’impossibilité, la valeur récupérable
de l’actif correspond, alors, à sa juste valeur.

31. Il est entendu par l’approche par l’actualisation des cash-flows futurs pour les besoins
de détermination de la valeur récupérable, la somme actualisée des cash-flows futurs
attendus, calculés sur la base des données propres de l’actif corporel, y compris sa valeur
résiduelle de cession. Cette méthode consiste à utiliser les données internes spécifiques à
l’actif corporel concerné et l’intérêt de l’entreprise indépendamment de l’hypothèse de
l’utilisation optimale basée sur les données du marché.
2.2. Périodicité d’examen de dépréciation

32. Le §57 de la nouvelle norme prévoit que lorsque des circonstances ou événements
particuliers laissent à penser que la valeur comptable ne pourra pas être récupérée par les
résultats futurs provenant de son utilisation, auquel cas il y a lieu de ramener la valeur de

OECT - Tunisian Assurance Practice Statements : TAPS 9002 Page - 11 -

Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

l'actif à sa valeur récupérable. Cette réduction est une perte de valeur et doit être
comptabilisée immédiatement en charges, à moins qu’elle ne compense une réévaluation
antérieure, auquel cas elle doit être imputée aux capitaux propres conformément au §38.

Dans ce sens, un ou plusieurs tests de dépréciation pourraient être nécessaires dans

l'intervalle de deux réévaluations. La comptabilisation d’une dépréciation n’est pas
considérée comme une nouvelle réévaluation. À cet effet, l’entreprise maintient son ancien
calendrier de réévaluation de l’actif sauf changement d’estimation comptable concernant la
périodicité de réévaluation de l’actif en question.
2.3. La détermination de la valeur récupérable

33. le §58 de la nouvelle norme prévoit que la valeur récupérable de l’actif corporel
correspond à la valeur actualisée des cash-flows futurs. Lorsque la valeur actualisée des
cash-flows futurs est difficile à déterminer, la valeur récupérable de l’actif correspond, alors,
à sa juste valeur. La juste valeur est déterminée par référence au prix de marché, s'il existe
un marché actif pour l’immobilisation, ou si ce prix ne peut être obtenu, par référence à un
prix d'un actif équivalent, ou par référence à d'autres techniques d'évaluation, s'il n'est pas
possible de se référer à un prix de marché.

34. L’arbre de décision suivant récapitule le processus de détermination de la valeur

récupérable conformément à la nouvelle norme comptable relative aux immobilisations
corporelles.

OECT - Tunisian Assurance Practice Statements : TAPS 9002 Page - 12 -

Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

‥ Arbre de décision n° 2

Test de dépréciation

La valeur comptable de chacun des actifs,

Méthode par les cash-flows futurs

composante du plus petit regroupement

Est-ce qu’on d’actifs qui exploite l’actif en question, est
peut évaluer la valeur Non réduite, proportionnellement à la baisse
récupérable de l’actif globale de la valeur récupérable du plus
individuellement ? petit regroupement d’immobilisations pour
lesquelles il est possible d’effectuer une
évaluation de la valeur récupérable.
Oui

Les CF La valeur récupérable de l’actif ou groupe

futurs de l’actif ou d’actifs correspond à la valeur actualisée
groupe d’actifs peuvent- Oui
des cash-flows futurs calculés sur la base
ils être déterminés des données internes spécifiques à l’actif
de façon ou groupe d’actifs corporels.
fiable ?

Non

Existe-t-il La valeur récupérable est la juste valeur

Méthode par le marché

un marché actif pour Oui de l’actif déterminée par référence au prix

l’immobilisation ? de marché.

Non

La valeur récupérable de l’actif corporel

Existe-t-il un est le prix du bien similaire diminué de
marché actif d’un bien Oui toute dépense nécessaire pour mettre
similaire? l’actif similaire à l’état et l’endroit du l’actif
principal.

Non
méthodes
Autres

La valeur récupérable sera déterminée

par référence à d'autres techniques
d'évaluation.

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Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

35. Il est entendu par les « cash-flows futurs », les variations de trésorerie dégagées par
l’état des flux de trésorerie prévisionnel bruts des charges financières décaissées.

36. Le taux d’actualisation7 est un taux qui tient en compte l’effet temps et la prime de
risque liée à cet actif.

3. Mesures transitoires

37. Le passage du modèle du coût historique au modèle de réévaluation doit être traité
d’une manière prospective. Le changement est traité comme une réévaluation dans
l’exercice au cours duquel le modèle de la réévaluation est appliqué pour la première fois et,
par conséquent, les périodes antérieures ne sont pas ajustées. En d’autres termes, il n’est
pas nécessaire de retraiter les chiffres des périodes antérieures de manière à refléter la
valeur comptable et les dotations aux amortissements et les pertes de valeur des éléments
réévalués.

38. Par ailleurs, les experts comptables dont leurs clients ont adopté, avant la date
d’entrée en vigueur de la nouvelle norme comptable relative aux immobilisations corporelles,
au modèle de réévaluation conformément à d’autres dispositions comptables comparables,
sont tenus de traiter les dispositions de la nouvelle norme comme un changement de
méthode comptable conformément à la norme comptable 11 relative aux modifications
comptables. De ce fait, les dispositions du §15 au §20 de la norme comptable 11 sont
applicables.

À ce titre, les réévaluations antérieurement effectuées pour bénéficier de l’avantage fiscal

apporté par la loi de finances pour l’exercice 2019, et comptabilisées conformément aux
recommandations de la note d’orientation publiée par l’OECT sous la référence TAPS 9001,
ne nécessitent aucun retraitement. Néanmoins, une note aux états financiers est nécessaire
pour clarifier le traitement comptable effectué. Les auditeurs devraient se référer à cette
même TAPS 9001, en ce qui concerne l’impact sur leurs rapports.

39. L’adoption pour la première fois du modèle de comptabilisation et évaluation des

coûts de démantèlements, d’enlèvements d’une immobilisation et de remise en état du site
sur lequel elle est située ainsi qu’aux passifs correspondants et à leur variation, est traitée
comme un changement de méthode comptable conformément à la norme comptable 11
relative aux modifications comptables. De ce fait, les dispositions du §15 au §20 de la norme
comptable 11 sont applicables.

IV. Impact sur l’audit

1. Impact sur l’approche d’audit

40. Au niveau de la mise en
connexes, l’auditeur est tenu
environnement. Dans ce sens,
estimations comptables prévoit
7 Cf. § 14 de la présente note pratique
place des procédures d’évaluation des risques et activités
de procéder à la compréhension de l’entité et son
le §A25 de la norme d’audit ISA 540 relative à l’audit des
que pour acquérir cette compréhension, l’auditeur peut

OECT - Tunisian Assurance Practice Statements : TAPS 9002 Page - 14 -

Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

chercher à comprendre si le référentiel d’information financière applicable précise les

critères selon lesquels l’évaluation à la juste valeur est permise ou exigée.

41. Ainsi, le §A31 de la même norme prévoit que l’auditeur peut se demander, dans le
cadre de compréhension de l’entité et son environnement y compris son système de contrôle
interne, si le caractère complexe des modèles nécessaires à l’application des exigences
pertinente du référentiel d’information financière applicable, comme dans le cas de certains
types d’évaluation notamment les justes valeurs déterminées selon l’approche par le
résultat (approche fondée sur l’actualisation des cash-flows futurs), font augmenter la
probabilité que la direction doive retenir les services d’un expert.

42. Dans ce sens, le §7 de la norme ISA 500 relative aux éléments probants indique
lorsque l'auditeur définit et met en œuvre des procédures d'audit, il doit apprécier la
pertinence et la fiabilité des informations qui seront utilisées comme éléments probants. Par
ailleurs, le §8 de la même norme ajoute, si les informations qui seront utilisées comme
éléments probants ont été produites à partir des travaux d'un expert désigné par la
direction, l'auditeur doit, dans la mesure du possible et en tenant compte de l'importance
des travaux de cet expert pour les besoins de l'audit :

(a) Évaluer la compétence, les aptitudes et l'objectivité de cet expert ;

Le §A39 précise, pour évaluer la compétence, les aptitudes et l'objectivité d'un

expert désigné par la direction, il convient notamment de prendre en compte le
fait que les travaux de cet expert sont ou non soumis à des normes de travail
techniques ou autres règles professionnelles ou du secteur d'activité, par
exemple des normes éthiques et autres exigences d'un corps professionnel ou
d'une association relevant du secteur d'activité, des normes d'accréditation d'un
organisme accordant des autorisations d'exercer, ou autres exigences imposées
par la loi ou la réglementation.

(b) Prendre connaissance des travaux de cet expert ; et

Le §A45 précise à cet effet, l’auditeur peut par exemple se demander :

- Si le domaine d'activité de l'expert inclut des spécialités qui sont

pertinentes pour l'audit ;
- S'il existe des normes professionnelles ou autres, ainsi que des
exigences réglementaires ou légales ;
- Quelles sont les hypothèses et les méthodes utilisées par l'expert désigné
par la direction, et si celles-ci sont généralement reconnues dans le
domaine d'activité de l'expert et appropriées pour les besoins de
l'élaboration de l'information financière ;
- Quelle est la nature des données ou des informations internes et externes
que l'expert désigné par la direction utilise.

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Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

(c) Apprécier le caractère approprié des travaux de cet expert en tant

qu'éléments probants pour l'assertion concernée.

Le §A48 précise que lors de l'évaluation du caractère approprié des travaux de

l'expert désigné par la direction en tant qu'éléments probants pour une assertion
donnée, les éléments à prendre en compte peuvent être :

- La pertinence et le caractère raisonnable des résultats et des conclusions

de cet expert, leur cohérence avec d'autres éléments probants, et de
déterminer s’ils ont été correctement reflétés dans les états financiers ;
- Dans le cas où les travaux de l'expert l'ont conduit à utiliser des
hypothèses et des méthodes, la pertinence et le caractère approprié de
ces dernières; et
- Dans le cas où les travaux de l'expert ont impliqué un recours important à
des données de base, la pertinence, l'exhaustivité et l'exactitude de ces
données.

2. Impact sur les honoraires d’audit

43. L’accomplissement des travaux liés à l’appréciation de la pertinence et de la fiabilité

des informations qui seront utilisées comme éléments probants pour supporter la valeur
réévaluée des immobilisations, nécessitent un volume supplémentaire d’intervention, voir
même le recours à des experts spécialistes.

Ces diligences supplémentaires, qui pourraient être nécessaires, entrent dans le cadre de
l’article 3 de l’arrêté des ministres des finances et du tourisme, du commerce et de l’artisanat
du 28 février 2003 portant homologation des honoraires des auditeurs des comptes des
entreprises de Tunisie.

Le montant des honoraires supplémentaires liés à ces diligences sera déterminé

conformément aux dispositions de l’arrêté précité et sont estimés sur la base du temps
passé par les personnes chargées de la mission, augmentés des frais. Les taux horaires à
retenir varient selon, notamment, le degré de responsabilité, l’expérience et les compétences
exigées.

3. Impact sur le rapport d’audit

3.1. Cas où la première application de la nouvelle norme est convenablement traitée

et présentée au niveau des notes aux états financiers

44. Si la norme ISA 701 est applicable (cas des entités cotées ou cas des entités pour
lesquelles l’auditeur choisit d’appliquer cette norme) et si l’auditeur considère que la
première application de la norme constitue un élément important d’audit des états financiers
de la période considérée, cet élément doit être communiqué aux responsables de la
gouvernance au sein de l’entité auditée et une question clés d’audit doit être ajoutée au
niveau de son rapport.

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Note pratique sur le modèle de réévaluation et le modèle de dépréciation d’actifs corporels prévus par la nouvelle NCT 5

Dans les autres cas, un paragraphe d’observation, qui met en évidence la première
application de la norme et renvoie aux notes aux états financiers y relatives, doit être ajouté
au niveau du rapport de l’auditeur.
3.2. Cas où la première application de la norme n’est pas convenablement traitée ou
présentée au niveau des notes aux états financiers

45. Si la première application de la norme n’est pas convenablement traitée ou présentée

au niveau des notes aux états financiers, l’auditeur doit, sous réserve du seuil de
signification fixé selon le jugement professionnel et dans le respect des normes
professionnelles, modifier son opinion et décrire au niveau du paragraphe fondement de
l’opinion l’incidence éventuelle de cette erreur sur les états financiers de l’entité auditée ou
l’insuffisance des informations fournies par l’entité.
3.3. Cas où la juste valeur des biens réévalués ou/et la valeur récupérable ne sont
pas convenablement documentées par l’entité

46. Si l’auditeur estime que la valeur comptable nette d'un actif corporel ou groupe
d’actifs corporels est significative au regard de son seuil de signification et qu’il n’a pas été
en mesure de collecter des éléments probants suffisants et appropriés nécessaires pour
déterminer sa juste valeur (s'il est évalué à la juste valeur) ou sa valeur récupérable, ou que
l’entité n’a pas convenablement documenté la juste valeur (valeur récupérable) de ses
immobilisations objet de réévaluation(s) (dépréciation(s)), l’auditeur doit modifier son opinion
et décrire au niveau du paragraphe fondement de l’opinion l’incidence éventuelle de cette
erreur sur les états financiers de l’entité auditée.
3.4. Cas où la norme n’a pas été appliquée par l’entité

47. Si la nouvelle norme comptable 5 n’a pas été convenablement appliquée dans tous
ses aspects, l’auditeur doit, sous réserve du seuil de signification fixé selon le jugement
professionnel et dans le respect des normes professionnelles, modifier son opinion et décrire
au niveau du paragraphe fondement de l’opinion que le référentiel comptable applicable pour
l’élaboration des états financiers n’a pas été entièrement appliqué notamment les
dispositions de la nouvelle norme comptable 5 relative aux immobilisations corporelles prises
dans leur ensemble.

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