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Contrôle de Gestion Et Pilotage de La Performance PDF
Contrôle de Gestion Et Pilotage de La Performance PDF
de Gestion
et Pilotage
de la
Performance
2e dition
Olivier Saulpic,
Grard Naulleau,
Professeur, ESCP-EAP.
Docteur en Sociologie des Organisations. Consultant, a
ralis lingnierie pdagogique de formations au
contrle de gestion pour plusieurs entreprises prives et
organisations publiques.
Centres dintrt : Contrle de gestion des activits de
service, stratgies de partenariat clients/fournisseurs,
programmes damlioration de la performance.
Marie-Hlne
Delmond,
Pierre-Laurent
Bescos,
Contrle
de Gestion
et Pilotage
de la
Performance
2e dition
P RFACE
et ouvrage nous livre une vision renouvele du contrle de gestion.
Destin aussi bien aux managers quaux contrleurs de gestion, il
place la question de la performance des organisations et des modalits
de son dploiement au cur de la problmatique du contrle de gestion.
Il prend ainsi une certaine distance avec la vision traditionnellement
norme de la discipline. Celle-ci a en effet beaucoup volu ces dernires
annes et nous mesurons chaque jour davantage, dans un groupe comme
le ntre, linfluence des dispositifs de contrle de gestion sur le pilotage
stratgique, la prise de dcision mais aussi la motivation des quipes.
Jai beaucoup apprci que le contrle de gestion soit abord sous langle
de son utilit managriale tout en permettant aux professionnels de se
familiariser avec la bote outils propre la fonction. La question de la
mise en uvre de ces outils, ou de leur dploiement, pour reprendre la
terminologie des auteurs, y tient ainsi une large place. Un tableau de bord,
une procdure budgtaire, une comptabilit de gestion demandent une
adaptation pertinente aux diffrents contextes que connaissent les entreprises. Nous savons bien quune inflexion stratgique majeure devrait
entraner des changements importants dans les dispositifs de pilotage
et de contrle de gestion. Mais cela nest malheureusement pas toujours
ralis et les dconvenues peuvent tre brutales! Ces besoins de mise en
cohrence sont pertinemment souligns dans louvrage avec de nombreux
I NTRODUCTION
GNRALE
INTRODUCTION
S OMMAIRE
Prface ..........................................................................................
Introduction gnrale
.........................................................
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Bibliographie ...................................................................................
Exercices ........................................................................................
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Partie 1
Mesurer pour grer
Introduction de la partie 1 ...............................................................
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SOMMAIRE
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Partie 2
La dynamique de pilotage
Introduction de la partie 2 ..............................................................
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SOMMAIRE
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Partie 3
Questions dorganisation
Introduction de la partie 3 ...............................................................
309
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311
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312
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314
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342
Chapitre 9 - La fonction
contrleur de gestion ...............................
Ce quil faut retenir .........................................................................
Introduction ....................................................................................
Section 1. Lorganisation de la fonction contrle de gestion ...............
A - La fonction contrle de gestion : un binme
manager/contrleur ................................................................
B - Les organigrammes des services chargs du contrle
de gestion dans les grandes entreprises .................................
C - Les relations du contrle de gestion avec les managers
et les autres services fonctionnels ..........................................
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SOMMAIRE
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........................................
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.............................................................................................
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CHAPITRE
1
Contrle de gestion
et pilotage
de la performance
Introduction
Lobjectif de ce chapitre est doffrir une vision synthtique du primtre et
des fonctions du contrle de gestion, afin que le lecteur puisse intgrer
dans un schma densemble les diffrents thmes qui seront approfondis
dans la suite de cet ouvrage.
Si, comme nous lavons expliqu en introduction, les pratiques du contrle
de gestion sont trs htrognes, les conceptions elles-mmes de la
dmarche savrent galement disparates, plus ou moins compltes, parfois obsoltes, souvent confuses, la discipline savrant plus complexe quil
ny parat de prime abord.
Cest la raison pour laquelle nous tenterons den cerner la nature de faon
progressive. Ainsi, dans la premire section, nous nous placerons dans un
contexte volontairement simplifi, celui dune entit autonome, par
exemple une PME, ou dune entit pour laquelle la dimension groupe est
provisoirement neutralise (par exemple une division dun grand groupe).
Cette premire approche nous permettra dapprhender les lments de
base dune dmarche de contrle. Elle sera enrichie dans la deuxime section, qui considrera le contexte plus large dune organisation compose
de plusieurs entits, et dgagera les problmatiques et dimensions nouvelles induites par cette configuration plus complte.
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multiples et parfois inadaptes au thme de cet ouvrage. Comme le souligne P. Drcker, souvent considr comme lun des pres fondateurs du
contrle de gestion, le mot contrle est ambigu. Il signifie la capacit
se diriger soi-mme et diriger son travail. Il peut aussi signifier la domination dune personne par une autre . Il est donc utile de prciser
lobjectif gnral de la dmarche ainsi que son objet, cest--dire ce que
lon cherche contrler .
b) Le pilotage de la performance
Lide de matrise gagne cependant tre prcise. Dans cette perspective, le contrle sapprcie fondamentalement par rapport aux effets des
actions ou des vnements, cest--dire aux rsultats obtenus.
dun marin engag dans une course en solitaire. Celui-ci doit aussi contrler
son navire, mais le sens de ce terme est alors trs diffrent : il signifie que
le marin doit matriser la marche de son bateau. Si le choix des voiles nest
pas adapt la force du vent, il peut mettre son navire en pril, sil intgre
mal la force des courants, le bateau peut driver de faon excessive et ne
pas atteindre la destination voulue. Le contrle signifie que le marin amne
son bateau bon port. Si notre capitaine de vaisseau a certainement plus
de chances darriver sain et sauf en vitant les risques de mutinerie, pour
autant cette condition est loin dtre suffisante.
De la mme faon, le contrle de gestion consiste piloter latteinte de
rsultats, ceux-ci sexprimant en des termes conomiques (bnfice, quilibre financier, cration de valeur pour lactionnaire, etc.). Sa fonction premire nest pas dexercer une surveillance coercitive sur les membres de
lentreprise, mais de piloter latteinte des objectifs de lorganisation.
Mais latteinte des objectifs de rsultat nest pas exempte de risques, et
plus les facteurs extrieurs sont hostiles, plus le contrle est difficile.
Cest pourquoi il suppose en gnral plus que la seule atteinte dun rsultat, il est le plus souvent associ lide dune performance, cest--dire
Dans la littrature relative au comportement organisationnel, lutilisation
du terme contrle est ambigu. La confusion provient en grande partie
du fait que contrler peut galement signifier diriger. Dfini
prcisment, le contrle correspond exclusivement la tche qui consiste
sassurer que les activits produisent les rsultats attendus. Dans ce
sens, le contrle se limite guider latteinte des rsultats des activits,
sinformer des rsultats rellement obtenus, et prendre des actions
correctives si ncessaire (Reeves et Woodward, 1970).
lobtention de rsultats en dpit de linfluence dfavorable dvnements extrieurs, la matrise des risques.
Pour notre marin, il sagira de matriser la force du vent ou des courants.
De mme, dans une entreprise, dgager un bnfice suppose de matriser
la cohrence interne de ses dcisions, dintgrer les actions de ses
concurrents, de ses clients, de ses banquiers, de mme que les donnes
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a) La phase de planification
Ds lors que la nature de la performance est claire (par exemple, maximiser le profit), il convient de fixer le niveau que lon peut en attendre : viset-on une rentabilit de 10 % ? 20 % ? Le premier rle de la planification est
de fixer des objectifs, cest--dire la jauge par rapport laquelle seront
apprcis les rsultats.
Sil est utile de distinguer conceptuellement les termes de la performance
de son niveau, en pratique ces deux processus sont conjoints dans la
dmarche de planification : fixer des objectifs recouvre les deux
aspects.
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Application chiffre
Si la rentabilit actuelle dune entreprise est de 5 % et que le plan stratgique prvoit un objectif de 15 % dans 5 ans, le plan oprationnel pourra
prvoir un niveau de rentabilit de 10 % un horizon de 3 ans et le budget
un objectif de 8 % pour lanne suivante.
Mais la planification ne saurait se limiter une rflexion sur les objectifs
de lorganisation. Il sagit galement danticiper les moyens qui vont tre
engags pour les atteindre. La phase de planification comprend donc
galement le choix de plans daction.
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26
27
La dynamique de base assure une fonction de rgulation, comme un thermostat qui assure le maintien dune temprature en corrigeant les variations ventuelles.
Figure 1.1. La dynamique de base du contrle de gestion
PLANIFICATION
SUIVI DES
RSULTATS
ACTION
Boucle de rgulation
tente de corriger un cart en intensifiant la mise en oeuvre du plan (objectifs et plans daction). Dans la boucle dapprentissage, laction corrective
porte sur le contenu mme du plan.
Figure 1.2. Le contrle : un processus en double boucle
PLANIFICATION
SUIVI DES
RALISATIONS
ACTION
Boucle de rgulation
Boucle dapprentissage
du type de mesure retenu. De ce point de vue, la mesure remplit des fonctions de structuration du systme.
Elle permet en premier lieu dobjectiver le type de performance vers
laquelle un manager doit orienter ses dcisions.
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Ce lien entre mesure et dispositif dincitation peut tre plus ou moins explicite : il peut tre direct, lorsque les valuations sont la base des dcisions
de rmunration ou de promotion des managers ; il est plus souple
lorsque lvaluation intgre, au-del des lments mesurables, des considrations plus subjectives ; et parfois, mme en labsence de toute forme
de sanction ou de rcompense explicite, le seul fait de diffuser un chiffre,
de le rendre visible et donc sujet jugement, peut crer une mise sous
tension des comportements.
En ralit, la tension existe en gnral dj dans lorganisation : elle nat
de la pression que tout environnement concurrentiel met sur les individus,
des exigences du march, des enjeux de pouvoir au sein de lorganisation,
voire de limpulsion que les managers donnent eux-mmes leur action
en se fixant des objectifs plus ou moins ambitieux. Le rle de la mesure
ne consiste donc pas toujours crer une tension nouvelle, mais canaliser celle qui existe de faon souvent dsordonne, incohrente, voire
nfaste, pour la transformer en une dynamique cratrice de performance
et dapprentissage.
33
c) La difficult de la mesure
Parmi les grandes disciplines de management, le contrle de gestion a
jou un rle cl dans lingnierie de la mesure organisationnelle et contrairement ce que lon pourrait penser spontanment, cette problmatique
nest ni simple, ni triviale.
La difficult tient en premier lieu aux exigences implicites attendues de
toute mesure, savoir :
la prcision et la sensibilit, cest--dire la capacit de la mesure reflter le phnomne voulu et ses variations ;
la fiabilit, qui assure que les mmes performances produisent les
mmes valeurs de mesure ;
lobjectivit, qui garantit que la mesure nest pas affecte par la personne qui procde la mesure ;
la simplicit et la lisibilit, qui rendent la mesure aisment comprhensible par son utilisateur.
Ces qualits ne sont ni videntes ni naturelles. Ainsi, la prcision
totale , cest--dire lexactitude dune mesure, nexiste pas, celle-ci est
toujours plus ou moins prcise par rapport au phnomne quelle
apprhende, ne serait-ce que parce quelle repose toujours sur un certain
nombre de conventions, dont la pertinence nest par dfinition pas dmontrable.
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36
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Si on reprend notre mtaphore nautique, le rle du responsable oprationnel dans une entreprise peut tre compar celui du capitaine du
navire, alors que la fonction du contrleur de gestion sapparente plus
celle du navigateur. Le premier fixe le cap, tient la barre et dcide, lautre
lit la carte, suggre une route adapte au cap choisi, surveille les instruments de navigation et assiste le capitaine dans le choix des manuvres.
Le rle des responsables oprationnels dans la dmarche de contrle est
dterminant. Tout dabord, ce sont eux qui finalisent le systme de
contrle, car celui-ci doit tre adapt des choix qui relvent de leur responsabilit : priorits stratgiques, structure de lorganisation, etc. Le systme de contrle a par ailleurs vocation constituer une aide la prise de
dcision, et celle-ci incombe galement aux managers. Les responsables
oprationnels sont donc la fois les donneurs dordre et les bnficiaires
du systme de contrle.
Les contrleurs de gestion assurent quant eux une fonction de support,
un rle dappui aux responsables oprationnels dans la mise en uvre de
la dmarche : leur mission est de favoriser, danimer, souvent daider
concevoir, les lments du systme de contrle.
Figure 1.3. La distinction entre dmarche de contrle
et fonction du contrleur de gestion
Responsable
oprationnel
(capitaine ou pilote)
Finalisation
Aide la dcision
SYSTME
DE
CONTRLE
Animation
Conception
Contrleur de gestion
(navigateur)
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Certains considrent que dans ce binme , le rle du contrleur de gestion est dinformer, alors que celui du responsable oprationnel est de
dcider. Cette distinction demande tre nuance, car la faon dinformer
oriente parfois fortement le type de dcision qui en rsulte. Par exemple,
si le contrleur de gestion rduit le systme dinformations de gestion au
calcul des cots de production, il oriente les dcisions managriales vers
lamlioration des processus de fabrication, mais ne met pas en lumire
les surcots ventuellement gnrs par les services de support (marketing, R&D, etc.), ni les lments plus qualitatifs de la performance. Les
rles sont donc plus imbriqus quil ny parat premire vue.
Par ailleurs, on ne peut tablir une frontire stricte entre les rles du responsable oprationnel et celui du contrleur de gestion, car ceux-ci dpendent du contexte. Si la culture de gestion des oprationnels est trs forte,
ils prennent souvent en charge une grande partie du processus de
contrle. Cest le cas par exemple dans le groupe VALEO, dans le secteur
de lquipement automobile, o la culture du contrle de gestion est trs
forte : les managers, tant parfois eux-mmes danciens contrleurs de
gestion, prennent eux-mmes en charge une partie importante de la
dmarche. linverse, quand la culture de gestion est plus faible, les
contrleurs de gestion ont un rle de sensibilisation, voire de formation,
plus important lgard des oprationnels. Cest parfois le cas dans les
entreprises o une culture ingnieur domine, ou dans les secteurs non
marchands comme les hpitaux, les associations, etc.
Cet ouvrage sintressera essentiellement aux composantes dune
dmarche de contrle, indpendamment du rle du contrleur de gestion.
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41
le comportement humain lui-mme est complexe, et les rponses individuelles des dispositifs dincitation ou de coordination sont htrognes.
Comment par exemple mettre en place un systme qui ait le mme pouvoir
dincitation pour tous ? Comment assurer une certaine convergence au systme tout en respectant lautonomie des acteurs ?
Il est parfois difficile de remplir simultanment les objectifs dincitation
et de coordination (voir chapitre 6) ;
Enfin, les stratgies par lesquelles une organisation peut essayer dagir
sur les comportements sont multiples et de nature trs diffrentes.
42
43
a) La structure organisationnelle
Nous dfinirons la structure organisationnelle comme un schma dorganisation de la dcision au sein de lentreprise. Cette structure aboutit la
cration dentits, dotes dun certain pouvoir de dcision, et peut tre organise selon diffrents schmas, la fois verticalement et horizontalement.
Verticalement, le degr de dcentralisation peut tre plus ou moins marqu. Ainsi, les dcisions peuvent tre globalement laisses linitiative
des managers de terrain , mais certaines dentre elles rester centralises au niveau de la direction gnrale, parce quelles sont juges stratgiques ou parce que lon estime quelles seront plus optimales si elles
sont prises un niveau global : cest par exemple souvent le cas pour les
dcisions dinvestissement ou de financement. De mme, lorsquil existe
des services fonctionnels centraux (finances, ressources humaines,
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Degr de
dlgation ?
Critre de
diffrenciation ?
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b) La structure de gestion
La structure organisationnelle est particulire chaque organisation, et va
savrer dterminante pour le systme de pilotage car, comme nous
lavons soulign plus haut, elle gnre des risques qui obligent lorganisation mettre en place des dispositifs de contrle complmentaires.
Lun des dispositifs les plus utiliss pour grer ces risques est la mise au
point dune structure de gestion1. Elle consiste dfinir des paramtres
de gestion pour chaque entit de la structure, et plus particulirement :
la nature des objectifs assigns lentit, qui correspond aux critres
sur lesquels elles sera value ex post ;
les ressources qui lui sont attribues (effectifs, matriel, etc.).
Une entit de la structure organisationnelle devient alors une entit de
gestion ou centre de responsabilit.
Le principe gnral est que la dtention dun pouvoir de dcision doit tre
assortie, en contrepartie, dune responsabilit, cest--dire dune obligation de rendre compte des rsultats de ces dcisions.
Figure 1.5. Le principe de responsabilisation des entits
Niveau n
Responsabilit
Dlgation du
pouvoir de dcision
CONTRIBUTION ATTENDUE
+ SUIVI DES RSULTATS
RISQUES
Niveau n-1
1. La mise au point sune structure de gestion relve du contrle par les rsultats, ce nest
donc quune des modalits daction.
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Nature des
objectifs
Cohrence
Cohrence
interne
Organisation du
pouvoir de dcision
Ressources
STRUCTURE
ORGANISATIONNELLE
Critres
dvaluation
STRUCTURE DE GESTION
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Centre de cot
(cots, qualit, dlais)
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chie pour surveiller la performance des activits dlgues. La dcentralisation induit donc un partage du processus de contrle entre la hirarchie
et les centres de responsabilit.
Figure 1.8. Le principe de partage du processus de contrle
dans un environnement dcentralis
Hirarchie
PILOTAGE CENTRALIS = Pilotage par la hirarchie
PILOTAGE LOCAL = Autocontrle
Centre de responsabilit
51
tmes de suivi locaux. Elles sont souvent focalises sur les rsultats des
entits, les sytmes locaux comprenant galement des informations
dtailles relatives aux plans daction. Celles-ci remontent de faon informelle lors de la discussion des rsultats. Cette organisation des rles permet dviter des redondances dans le suivi, qui gnreraient des cots
importants et seraient contraires lide dautonomie des entits, tout en
restant efficace, du fait de la coordination lors de la planification et du suivi
des rsultats par la hirarchie.
Figure 1.9. La rpartition entre pilotage centralis et pilotage local
selon les phrases du processus de contrle
Phase de planification
Hirarchie
Objectifs
Phase de suivi
Objectifs
Entits
Plans daction
Plans daction
Le processus de contrle est donc mis en uvre la fois au niveau global et au niveau local, selon lorganisation thorique qui vient dtre
dcrite. Dans la pratique toutefois, la rpartition des rles peut varier :
dans lhypothse dune dcentralisation maximale, la hirarchie intervient
peu dans les considrations oprationnelles ou la dfinition des stratgies locales, qui sont assumes en totalit par les entits ; elle
concentre ses efforts sur la stratgie de diversification du groupe, cest-dire sur la dfinition des produits et des marchs sur la base desquels
est construite lorganisation ; le contrle par les rsultats est le mode de
contrle dominant. Dans dautres cas, le groupe a une participation beaucoup plus active dans llaboration des stratgies locales, voire dans la
dfinition des plans daction qui permettent de les mettre en uvre ;
corollairement, le reporting de ce type dorganisations est plus lourd, car
la logique de contrle par les rsultats ne sapplique pas strictement.
Enfin, en pratique, le schma de rpartition des rles est souvent altr
par les phnomnes de pouvoir et lopacit des organisations.
52
Conclusion
Ce chapitre a tent une prsentation synthtique des diffrentes dimensions dune dmarche de contrle, et den affiner la dfinition.
Le contrle de gestion apparat ainsi comme une dmarche permettant
une organisation de piloter la ralisation progressive de ses objectifs de
performance, tout en assurant la convergence des actions engages par
les diffrentes entits de la structure.
Cette dmarche recouvre :
un travail de dfinition et de mesure de la performance, la fois au
niveau global de lentreprise et pour chacune des entits qui la composent. Ces deux niveaux de mesure doivent tre cohrents, cest--dire que
la contribution de lentit doit tre dfinie partir des objectifs globaux ;
une dynamique de pilotage dans le temps ou processus de contrle, subdivise en deux grandes tapes : la planification et le suivi des rsultats.
Ces deux phases sont galement lies entre elles, puisque la planification
sert de rfrence pour le suivi des rsultats.
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Processus de contrle
(pilotage dans le temps)
Performance globale
=
Performance
organisationnelle
Planification
Dploiement
Performances locales
=
Contribution des
entits
Dans cet ouvrage, il nous a sembl utile, pdagogiquement et oprationnellement, de sparer ces deux composantes : dfinition et mesure de
performance dune part, tapes du processus de pilotage dautre part.
Ceci permettra de bien saisir les spcificits de chacune. Toutefois, en pratique, la conception des systmes et leur mise en oeuvre rcurrente sont
souvent assures conjointement.
BIBLIOGRAPHIE
ANTHONY R.-N., The management control function, Boston, Harvard
University Press, 1988.
BURLAUD A. et SIMON C., Le contrle de gestion, Paris, Editions La
Dcouverte, 1997.
DRUCKER P.-F., The Practice of Management, New-York, Harper and Brothers,
1954.
54
55
Exercices
Vrai
Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion consiste vrifier que
lentreprise est performante.
2. Lobjectif du contrle de gestion est surtout dapporter
linformation la plus riche possible aux managers
de lentreprise.
3. Le contrle de gestion concerne aussi bien les PME
que les grandes entreprises.
4. Le contrle de gestion est exerc par la direction
gnrale dune entreprise.
5. Le contrle de gestion est assur par le contrleur
de gestion de lentreprise.
Exercice
SPEED Ltd. est une holding financire base Londres. Elle dtient des
participations importantes dans de nombreuses entreprises, de tailles,
activits, nationalits assez varies. En effet, Speed poursuit depuis
toujours un objectif de rentabilit maximale, ce qui la amene investir
dans des domaines aussi varis que lindustrie informatique ou la lunetterie, un nouveau concept de chane dhtels, des activits de conseil,
etc. La diversification du groupe se poursuit dailleurs un rythme soutenu
grce une politique de croissance externe particulirement efficace.
Considrant que les activits industrielles doivent tre laisses aux industriels, et les activits financires aux financiers, les dirigeants de Speed
prnent une dcentralisation importante des dcisions oprationnelles
au niveau de chaque filiale, car, selon les termes du PDG, aucun dirigeant
ne peut runir une expertise suffisante pour traiter de problmatiques
aussi varies . Toutefois, afin dassurer un suivi des performances de
chacun, le contrleur de gestion de Speed a mis au point cinq indicateurs
cls que chaque filiale est cense renseigner chaque trimestre : le chiffre
56
lments de correction
Quizz
1. Partiellement vrai. Il sagit bien de contrler la performance. Mais le
terme vrifier est discutable, car il signifie que le contrle intervient
aprs que les dcisions ont t prises. Le contrle est une dmarche
de pilotage, dans laquelle la phase de planification est essentielle.
2. Partiellement vrai. Il est important de fournir aux managers des informations pertinentes, ce qui nest pas toujours le cas dans la pratique.
Toutefois, le volume dinformation peut devenir un handicap pour la
prise de dcision. Certains outils de pilotage viseront donc plutt la
concision pour favoriser la ractivit.
3. Vrai. Les PME ont galement besoin de mettre en uvre une dmarche
de pilotage. En revanche, la formalisation de la dmarche sera ncessairement plus lgre.
4. Partiellement faux. Dans un environnement dcentralis, le contrle
de gestion est assur la fois par la hirarchie et par les entits
leur propre niveau.
5. Partiellement faux. Le contrleur de gestion a bien videmment un rle
dans la dmarche de contrle. Cependant, celle-ci relve avant tout
des responsables oprationnels, car ce sont eux qui pilotent la
performance. Le rle des contrleurs de gestion est de favoriser cette
dmarche, et ils sont souvent amens concevoir et faire vivre les
dispositifs concrets sur lesquels elle sappuie.
Exercice
Le systme de contrle dcrit est trs incomplet. Il ne reprsente que le
57
contrle exerc par la holding sur ses diffrentes filiales, donc un contrle
trs synthtique et trs standardis afin de gommer les diffrences entre
les filiales et permettre les comparaisons (le dnominateur commun tant
ici les rsultats financiers).
Le groupe tant trs dcentralis, le contrle doit tre en grande partie
dlgu aux filiales elles-mmes, or nous ne savons rien sur ce que font
les directeurs de filiale en matire de pilotage, les outils dont ils disposent, etc. Les cinq indicateurs suivis par la holding ne sont pas inintressants pour les filiales, mais ils sont de peu dutilit en matire de dcision oprationnelle, car ils sont trop synthtiques. Le pilotage local sera
donc sans doute trs diffrent du pilotage effectu par la holding : les
directeurs de division seront trs impliqus dans les choix stratgiques,
les indicateurs de gestion devront reflter le mtier de chacune, la
dmarche budgtaire sera plus ou moins lourde selon la taille des filiales.
On privilgiera donc la spcificit au dtriment de la standardisation.
58
Partie
Mesurer
pour grer
I NTRODUCTION
DE LA PARTIE
62
CHAPITRE
2
Dfinir et mesurer
la performance
organisationnelle
ge de la performance, qui ne facilite pas lanalyse ncessaire au pilotage ; enfin, les dcompositions traditionnelles de ces indicateurs orientent souvent lattention des managers vers la seule rduction des cots.
Les approches non financires se dveloppent. Elles sont appuyes
par des mthodologies varies (Balanced Scorecard, mthode OVAR),
mais dont les objectifs et les principes sont proches. Elles compltent
les indicateurs de rsultat par des indicateurs portant sur les leviers
daction, plus ractifs, plus riches, et captant la performance plus
long terme. Lidentification des leviers daction pertinents repose sur
une modlisation de la performance, cest--dire ltablissement de
relations de cause effet entre les leviers mesurs et la performance
recherche.
Le BSC propose quatre catgories dindicateurs, relies entre elles
par des relations de cause effet : des indicateurs de rsultat financier, des indicateurs de satisfaction des clients, des indicateurs lis
aux processus internes, des indicateurs dapprentissage. La mthode
OVAR favorise quant elle une construction sur-mesure de loutil, articule autour de la clarification des objectifs et variables daction de
lentreprise.
Introduction
Ce chapitre est consacr la question de la mesure de performance au
niveau global de lorganisation. Le chapitre 3 reprendra cette question au
niveau des entits de lorganisation (niveau local).
Nous commencerons par des considrations gnrales relatives la
notion de performance organisationnelle (Section 1), puis nous prsenterons les principaux types de mesure existants, en distinguant les mesures
de type financier (Section 2) et les systmes dindicateurs non exclusivement financiers (Section 3).
64
cice est renforc par le fait que lobjet de la mesure lui-mme, la performance, est une notion assez floue (Bourguignon, 1997).
Indpendamment de cela, on constate des volutions dans les faons
dapprhender la performance depuis les origines du contrle de gestion,
certaines dentre elles restant solidement ancres, bien que partielles ou
dpasses. Pour apprhender la performance de faon plus prcise et
moins contingente, un certain nombre de clarifications sont ncessaires.
1. MENDOZA C., DOBLER P., MALLERET V., CAUVIN E., DELMOND M.H., Cots et dcisions, Gualino
diteur, 2004.
66
68
VALEUR
(qualit, dlais, fonctionnalits,
etc.)
COTS
(consommation de ressources)
Matrise
Production
PILOTAGE
69
Le secteur pharmaceutique par exemple, dans lequel dominent traditionnellement les stratgies de diffrenciation en raison de limportance de la
recherche et dveloppement et de la spcialisation de chaque laboratoire
sur certaines molcules, est de plus en plus confront au dveloppement
du march des mdicaments gnriques et la pression sur les prix, et
se trouve oblig dintgrer galement cette dimension dans son systme
de pilotage. De mme, dans le secteur de la distribution, les grandes surfaces ne peuvent jouer exclusivement sur la variable prix, elles doivent
accrotre leur capacit fidliser leurs clientles, via notamment des
budgets de communication trs importants.
Une tude, publie en 1998 par le cabinet conseil Mercer Management
Consulting, sest intresse lcart sur la cration de valeur long
terme pour les actionnaires, entre les entreprises dites stratgie de
croissance rentable, cest dire accordant une attention continue la
production de valeur autant qu la rduction de cot, et celles dites
stratgie de domination par les cots cest dire privilgiant la rduction
des cots et nayant pas de dispositifs formels damlioration continue
de la production de valeur. Analysant les performances de 800 grandes
entreprises dAmrique du Nord dans 35 secteurs diffrents, entre 1992
et 1997, ltude a mis en exergue un cart significatif de cration de
valeur entre les deux catgories dentreprise. Le taux de croissance annuel
moyen de la valeur boursire des entreprises a t, sur cette priode, de
26 % pour les entreprises engages dans des stratgies de croissance
rentable contre 16 % pour les entreprises engages dans des stratgies
de domination par les cots.
La production de valeur pouvant elle-mme se dcliner en plusieurs critres, la performance savre le plus souvent multidimensionnelle, comme
lillustre lexemple du transport ferroviaire, o la valeur sexprime la fois
en termes de ponctualit, de disponibilit, de confort, de scurit, de prix.
Si certaines entreprises apparaissent focalises sur une dimension
unique, ceci ne traduit pas ncessairement une conception partielle de la
performance. En effet, pour orienter correctement un systme de contrle,
70
EXEMPLE
Le groupe BMW
Le groupe BMW dfinit sa stratgie de la faon suivante : The BMW Group
concentrates on selected premium segments in the automobile market.
This means that it is the only multibrand automobile manufacturer in the
world that is not active in the mass market, i.e. the volume segments of
the automobile market.
The aim of the premium brand strategy is to achieve higher revenues per
vehicle, on the basis of a high-value product substance and an unmistakable brand profile. The BMW Group pursues this premium brand strategy
with the BMW and MINI brands, and, since 1st January 2003, with RollsRoyce. This means that it will cover the premium segments from the small
car to the absolute luxury category. (site internet du groupe, octobre 2003)
Dans ce groupe, la production de valeur pour les clients, sous forme de
prestations de luxe, apparat donc comme centrale. Ceci ne signifie pas
que la matrise des cots soit sans importance, mais quune hirarchie a
clairement t tablie. The Company expects that in the next ten years,
the premium segments of the automobile market will grow worldwide by
around 50 %. In contrast, the mass volume segments will increase by just
25 % or so during the same period. The BMW Group is aiming to achieve
profitable growth in the future too, and in that order of priority - profitable
followed by growth .
Une dmarche de contrle de gestion repose donc sur une vritable ingnierie de la mesure, qui recouvre la fois un travail de rflexion sur les
dimensions de la performance vise, leur hirarchisation et leur traduction
au sein dun systme de mesures pertinent.
71
dmarche. En revanche, ds lors que lon admet quun processus de pilotage (planification, analyse des rsultats) peut sappliquer diffrents
types dobjectifs, donc si on ouvre la notion de performance organisationnelle, le blocage est lev.
Cet largissement de la conception de la performance rpond aussi des
volutions dans les rapports de force entre les diffrentes parties prenantes (Pesqueux, 2000). Une premire volution a eu lieu dans les annes
80, la pression concurrentielle plaant le client en position de force par rapport aux entreprises : il en rsulta une plus grande prise en compte de ces
stakeholders dans les systmes de gestion des entreprises, comme en
attestent par exemple la mise en place gnralise de dmarches qualit
et le dveloppement dindicateurs non exclusivement financiers.
Aujourdhui, on observe plusieurs tendances :
un retour la prminence des actionnaires, avec la modification de la
structure de lactionnariat et notamment le dveloppement des fonds de
pension, donc un retour une plus grande pression financire ;
une plus grande sensibilit de la socit et des analystes financiers aux
considrations environnementales, qui l encore amnent certaines entreprises intgrer ces dimensions dans leur dfinition de la performance.
Ces tendances se traduisent par le dveloppement de mesures de performance nouvelles du type EVA ou indicateurs environnementaux (voir
sections 2 et 3).
Mais en amont des contextes particuliers ou tendances gnrales, cest
la problmatique des buts fondamentaux dune entreprise qui est pose
travers la question des bnficiaires de la performance. Deux questions
se dgagent :
Quel type de stakeholders lentreprise prend-elle en considration ?
Quel type de lien tablit-elle entre ces stakeholders, des liens de
complmentarit ou des liens dopposition ?
Sur la premire question, des considrations sectorielles doivent tre
prises en compte. Ainsi, les questions denvironnement se posent de
faon plus aigu dans certains secteurs (chimie, ptrole, etc.). Ltat
constituera un stakeholder part entire dans les organisations publiques
73
EXEMPLE
Le groupe IKEA
Le groupe dameublement sudois IKEA affiche de faon claire ses engagements en termes de responsabilit sociale et environnementale.
Marianne Barner, aujourdhui directrice de la communication dIKEA, se
rappelle ses dbuts dans lentreprise, en janvier 1994, comme responsable des tapis. Elle venait peine de prendre ses fonctions quand une
chane de tlvision sudoise a diffus un documentaire sur le travail des
enfants au Pakistan, citant Ikea parmi les acheteurs de ces tapis. Plutt
que de faire le dos rond, Ikea prit laffaire trs au srieux. [...] Depuis, Ikea
a progress. Il y a deux ans, un code de conduite applicable tous ses
fournisseurs a t rdig. Le gant sudois leur demande dappliquer des
conditions de travail dcentes, en excluant notamment le travail des enfants,
et de respecter lenvironnement. Avant, on pouvait rompre brutalement
un contrat avec un fournisseur. On travaille diffremment aujourdhui, car
cette mthode laisse lenfant dans la mme situation. Quand cela arrive
encore, nous discutons avec le fournisseur pour trouver une alternative
lenfant. En Inde, certains de nos fournisseurs ont commenc former
des femmes la fabrication de tapis, ce qui est nouveau . Ikea finance
cet effet pour 500 000 euros un projet de trois ans destin tablir des
structures ducatives pour les femmes et les enfants dans 200 villages
en Inde (Libration, Le kit moral dIkea , 26 aot 2002).
74
La seconde question est celle des liens tablis entre stakeholders, et plus
particulirement entre les shareholders et les autres stakeholders.
Globalement, deux thories saffrontent (Berman S.-L. et al., 1999) :
la premire considre que la performance lgard de diffrents stakeholders ne mrite dtre prise en compte que dans la mesure o elle amliore, plus ou moins long terme, la performance financire. Dans cette
perspective, la satisfaction des clients na dintrt que par laugmentation de chiffre daffaires, et donc de rsultats financiers, quelle gnre ;
le bien-tre des employs est considr comme un ingrdient ncessaire
de la performance ; les proccupations environnementales sont une faon
de grer limage de lentreprise, dans une logique daugmentation des
ventes. Dans cette approche, prsente de faon un peu caricaturale,
lintrt pour les stakeholders ne remet pas en cause la prminence de
la valeur pour les actionnaires. Bien au contraire, la satisfaction des stakeholders apparat comme un moyen de mieux grer la performance long
terme des actionnaires (voir Section 3). Les diffrents buts peuvent tre
conflictuels court terme, mais ils sont aligns sur le long terme ;
la seconde thorie sappuie sur le constat que lentreprise, par son fonctionnement, affecte le bien-tre des diffrents stakeholders, et stipule
que ce pouvoir gnre en contrepartie une responsabilit de lentreprise.
Crer de la performance pour les stakeholders rpond des principes
thiques que se donne lentreprise et qui guident son action. Les buts des
diffrents stakeholders doivent tre combins, et peuvent tre conflictuels.
Ces considrations montrent quil nexiste pas une conception universelle de la performance, qui simposerait toutes les entreprises : dune
part, on peut tre confront des types de stakeholders trs diffrents
dune entreprise lautre ; dautre part, on peut adhrer de faon diffrente aux thories qui dfinissent les liens entre diffrents stakeholders.
Il y a donc un vritable besoin la fois de discernement et de positionnement de la part des entreprises, pour dfinir les dimensions de la performance qui vont tre intgres dans le systme de pilotage. Selon loption
qui est prise, lorientation donne au systme sera sensiblement diffrente. En effet, la conception de la performance na de ralit que ds lors
quelle est reflte dans un systme de mesure. Un des enjeux du dbat
75
les investisseurs, et ce bien avant que lon ne parle de contrle de gestion. Le ratio le plus utilis par les analystes financiers, le ratio de rentabilit des fonds propres (Return on Equity, ROE) ou ratio de rentabilit
financire, a inspir les premiers ratios de mesure de performance mis en
place dans les grandes entreprises. Il permet de comparer les performances de lentreprise la rentabilit attendue par les actionnaires, et
donc dapprcier son attractivit financire.
ROE = rsultat net / capitaux propres de lentreprise3
Cependant, lun des inconvnients du ROE est quil intgre les effets de la
politique de financement de lentreprise. En effet, au numrateur, le rsultat courant ou le rsultat net intgrent le cot des capitaux emprunts et
au dnominateur, on ne tient pas compte de lensemble des capitaux
puisque les emprunts sont exclus de la formule.
Cest la raison pour laquelle on peut chercher complter le ROE par une
mesure de la rentabilit conomique, cest--dire par un ratio indpendant
du mode de financement de lentreprise. Ces mesures rapportent, avec
diffrents modes de calcul possibles, le rsultat la somme des investissements. Le ROE prsente galement linconvnient de ne pas tre applicable au niveau des entits du groupe, car il nest pas toujours possible
didentifier les capitaux propres dune entit. Ce problme ntant pas li
la mesure de performance globale de lorganisation, nous ne le dveloppons pas ici.
La rentabilit conomique est le plus frquemment apprhende par le
ROCE (Return on Capital employed), qui sapprcie par rapport aux
capitaux utiliss.
78
EXEMPLE
79
5. NOPAT : Net Operating Profit After Tax, correspond au rsultat net dimpt.
80
EXEMPLE
81
82
Dcision
31/12/n
Rsultats financiers
8. Dautres vertus des indicateurs financiers sont lis la problmatique du pilotage des
entits, ils seront prsents au chapitre 3.
83
EXEMPLE
b) Signal tardif
Une seconde limite est que le dlai entre les dcisions managriales et
leur traduction dans les indicateurs financiers peut tre important. Une
dcision de formation, on la vu, ne se traduira par une augmentation de
marge que tardivement. Le signal apport aux managers par les indicateurs financiers est peu ractif, ce qui est un handicap dans un contexte
changeant.
Dcisions commerciales
Indicateur
financier
Dcisions financires
Dcisions
de formation n-1
Dcisions
de production
85
Temps
Or la ractivit impose aux entreprises transforme ces limites en handicap. Les systmes de mesure doivent tre la fois plus rapides et plus
riches, afin de mieux orienter les managers et de raccourcir les dlais de
prise de dcision.
Dune certaine faon, les systmes comptables offrent une vision un peu
plus riche de la performance, car ils offrent une dcomposition de lindicateur financier final. Par exemple, la comptabilit financire permet de
dcomposer le rsultat net en soldes intermdiaires de gestion et en type
de dpenses, ce qui permet, en cas de drapage dans les objectifs de
rsultat, de reprer les lignes de chiffre daffaires ou de dpenses
concernes.
Figure 2.4. Le modle de la comptabilit financire
Revenue
- Cost of sales
= Gross Profit
+ Other operating income
- Distribution costs
- Administrative expenses
- Other operations expenses
= Profit from operations
- Finance costs
= Profit before tax
+ Income tax expense
= Profit after tax from ordinary activities
+/- Extraordinary item
=Net profit
86
Prix de vente
Mix produit
Rsultat
Consommations
Cots
Volume
dactivit
Cot matires
Cot unitaire
Cot unitaire
Cot
main duvre
Consommations
Cot unitaire
Cot indirects
d) Lisibilit
Enfin, les indicateurs financiers sont parfois jugs comme peu lisibles par
les managers. Reposant sur des conventions de calcul parfois complexes
et discutables, ils supposent un niveau de connaissances comptables et
financires que ne possdent pas tous les managers.
De ce fait, ils peuvent tre perus comme coups des ralits oprationnelles. En effet, on ne peut agir directement sur un rsultat financier, les
dcisions et actions managriales portent sur des lments physiques,
oprationnels (les actions commerciales, la gestion des stocks, les
consommations de matires, etc.).
87
89
Leviers daction
Performance
vise
LA 1
LA 2
P
LA 3
LA 4
90
EXEMPLE
91
Frais de vente
Bnfice =
CA cots
Profitabilit
des ventes
B/CA
Retour sur
investissement
B/A
Frais
administratifs
Transport
et distribution
Chiffre daffaire
CA
Niveau
dactivit
Actifs fixes
Rotation
des Actifs
CA/A
Stocks
Actifs
A
Crances
Trsorerie
92
VARIABLES DACTION
Effet
Causes
Ces relations de cause effet sont toujours dlicates tablir. Nous verrons
au chapitre 8 que des techniques issues des dmarches qualit, comme
celle propose par Ishikawa, permettent par exemple de tirer exprience de
situations dchec ou de crise pour remonter la chane des causes dapparition des problmes rencontrs. Toutefois, mme lorsque le modle de performance sappuie sur des expriences vcues, il nen repose pas moins sur
93
95
agences de notation financire, et avec le dveloppement doffres spcifiques de la part des grands cabinets de consultants. On observe ainsi
depuis quelques annes le dploiement dindicateurs de mesure de performance sociale et environnementale dans le reporting de grands groupes
internationaux, en complment des indicateurs de performance conomique et financire.
La multiplication du nombre dindicateurs milite en faveur de leur runion
au sein dun outil unique (le tableau de bord, le BSC), afin de conserver
une vision globale et quilibre de la performance.
EXEMPLE
PARLIX et GEMINOR
PARLIX et GEMINOR sont deux divisions dun groupe spcialis dans la
fabrication de matriel de cuisine professionnel. Pour les besoins de lillustration, nous considrerons quelles poursuivent toutes deux le mme
objectif de rsultat, savoir un bnfice de lordre de 10 M.
PARLIX a adopt une stratgie de volume, alors que GEMINOR a prfr
une stratgie de diffrenciation. Leurs comptes de rsultats prvisionnels
sont les suivants :
96
PARLIX :
Chiffre daffaires
Marge brute
18 %
33,75
187,5 M
2,5
20
Rsultat
11,25
Chiffre daffaires
46,9 M
Marge brute
38 %
17,82
GEMINOR :
0,5
Marketing
Magazines spcialiss
Rsultat
11,32
Ainsi, alors que les deux divisions ont le mme objectif, lune mise sur les
volumes, lautre sur les marges unitaires. Chacune de ces deux stratgies
apparat cohrente avec lobjectif final, mais il est clair que les deux entreprises vont agir sur des leviers fort diffrents.
PARLIX cherchera raliser sa marge en obtenant des volumes importants
(15 000 cuisines), et proposera pour cela un prix bas ses clients
(12,5 K). Elle devra coller au march , cest--dire tre trs lcoute
des attentes des clients et trs ractive en termes de dlais de mise
disposition des produits, afin de ne manquer aucune vente. Elle devra donc
dployer des moyens de commercialisation plus importants (50 commerciaux), privilgier des supports de type grand public, et diversifier ses
rseaux de distribution. Elle fabriquera des composants standards en
grandes sries, ce qui lui permettra la fois de rduire ses cots et de
constituer un stock suffisant pour rpondre la demande. Ses bureaux
dtudes seront trs orients vers la recherche de nouveaux produits, avec
une anticipation de lordre de 2 ans par rapport la commercialisation.
Les facteurs cls de succs de PARLIX seront le dynamisme commercial,
les dlais de mise disposition et la matrise des cots.
GEMINOR, de son ct, tentera de raliser des marges plus importantes (38 %)
sur des volumes de ventes plus rduits (1400 cuisines). Cest en gnral le
97
client qui vient vers elle, parce quil veut se faire plaisir en achetant un
modle haut de gamme. Lentreprise devra donc jouer la carte du sur-mesure
en intgrant les normes particulires imposes par chaque client. Les bureaux
dtudes vont laborer des plans spcifiques chaque client et travailler dans
lurgence du quotidien. La main duvre de fabrication sera plus qualifie et
travaillera en ateliers spcialiss. La commercialisation sera plus cible
(10 commerciaux), et sappuiera sur un rseau haut de gamme (publicit dans
les magazines spcialiss, accompagnement de dcorateurs, etc.). Les facteurs
cls de succs de GEMINOR seront ladaptabilit et la qualit.
La stratgie amorce donc le processus de modlisation de la performance,
en dgageant les performances intermdiaires qui conditionnent la performance finale (dynamisme commercial, minimisation des cots et dlais de
mise disposition pour PARLIX, adaptabilit aux besoins des clients et
qualit pour GEMINOR).
Cette orientation stratgique va fortement orienter la suite de la modlisation, cest--dire la dclinaison jusquaux leviers daction concrets (standardisation ou modularit du produit, actions commerciales auprs des
clients, etc.). De ce fait, le contrle de gestion est souvent considr
comme un processus de mise en uvre de la stratgie.
On le voit, la modlisation de la performance, en reposant sur le choix
dune stratgie et de schmas gnraux daction, est ncessairement un
travail particulier chaque entreprise, car les facteurs de contingence
(objectifs, stratgie, choix des leviers daction, structure, etc.) sont particulirement nombreux. De ce fait, les dcompositions standard comme
celle que propose la pyramide de Dupont de Nemours ou comme le
modle comptable sous-jacent de nombreux outils de gestion, montrent
vite leurs limites. En revanche, le tableau de bord, contrairement une
ide rpandue, ne pourra pas tre un outil standard, et sa construction
devra intgrer des considrations spcifiques qui en font ncessairement
un outil sur-mesure (voir plus loin).
Ceci signifie quil est impossible de construire un systme de gestion si la
stratgie nest pas suffisamment explicite. Ceci explique galement que
les systmes dindicateurs sont considrs comme un vecteur de
communication puissant de la stratgie dans une entreprise, puisquils
98
rents avec la stratgie de lentreprise. Cette mthodologie vise essentiellement construire un outil de pilotage pour la direction gnrale des
entreprises, et nest pas dveloppe pour les chelons de responsabilit
infrieurs.
La mthodologie est assez structurante dans le choix des indicateurs.
100
aux actionnaires ?
Ob
jec
tifs
Ind
ica
teu
rs
Va
leu
rs
cib
les
Ini
tia
tiv
es
Clients
aux clients
Ob
jec
tifs
Ind
ica
teu
rs
Va
leu
rs
cib
les
Ini
tia
tiv
es
Internes
Ob
jec
tifs
Ind
ica
teu
rs
Va
leu
rs
cib
les
Ini
tia
tiv
es
Processus
processus essentiels
Vision
et
stratgie
la satisfaction
des actionnaires
et des clients ?
Apprentissage
Comment piloter
le changement et
lamlioration ?
Ob
jec
tifs
Ind
ica
teu
rs
Va
leu
rs
cib
les
Ini
tia
tiv
es
organisationnel
Toutefois, la nature mme des catgories peut tre amnage par lentreprise, ce nest pas une structure fige. Ainsi, on peut prvoir des catgories supplmentaires (par exemple, une catgorie dindicateurs de
performance environnementale).
101
PROCESSUS
INTERNES
SATISFACTION
CLIENTS
PERFORMANCE
FINANCIRE
102
Maximize long-term
stakeholder value
Capture profitable
value growth
Cost-consciensous
admin. expense &
head count
management
Optimal product
& revenue mix
Optimal consimer
& customer penetration
Optimal channel
& customer mix
Customer-focused
distribution system
at lowesrt possible cost
Consumer &
Customer
Perspective
Consumer
preference
of Coca-Cola brands
Product availibility
securement
Optimal price/value
relationship
Efficient promotion
A flexible
production
process at lowest
possible cost
Efficient replenishment
(production, infrastructure,
logistics & distribution)
Internal
Processes
Perspective
Efficient product
introducction
Efficient assortment
Effective purchasing
processes
communication
Effective
environmental
& safety management
IS processes
& systems
Organizational
Learning
Perspective
Recruit
develop & retain most
talented people
CCBS guiding principles
103
105
EXEMPLE
106
107
Objectif n 2
Objectif n 3
X
X
X
X
Cette grille oblige par exemple garder en mmoire lensemble des objectifs. En effet, un danger dans la construction des tableaux de bord est de
focaliser les indicateurs sur lun des objectifs et den sous-dimensionner
dautres. Par exemple, on peut poursuivre un objectif de rentabilit et de
croissance la fois, mais ne focaliser les indicateurs que sur la marge :
les indicateurs seront pertinents, mais incomplets. De mme, on peut
poursuivre un objectif de croissance et viser en mme temps certains
marchs stratgiques : des indicateurs de croissance globale du chiffre
daffaires seraient alors centrs sur le premier objectif seulement, et
gagneraient tre complts dindicateurs de chiffre daffaires par
march. Un tableau de bord doit donc tre avant tout un ensemble quilibr dindicateurs, cest--dire que ceux-ci doivent reflter lensemble
des objectifs, il ne doit pas manquer dindicateurs fondamentaux.
Cette grille permet par ailleurs de vrifier que des variables daction ont
bien t dfinies pour chaque objectif, et donc que la dmarche de
modlisation elle-mme est poursuivie pour chaque objectif.
108
Sur cette base, une seconde grille permet dtablir une liste dindicateurs
en cohrence avec dune part les objectifs, dautre part les variables
daction. Pour la grille prsente ci-dessus, la liste des indicateurs aurait
la structure suivante.
Tableau 2.13. De la grille OVAR la liste des indicateurs
Objectifs
Objectif 1
Indicateurs portant
sur les objectifs
Indicateur 1
Indicateur 2
Variables daction
Variable daction 1
Variable daction 3
Objectif 2
Indicateur 3
Objectif 3
Indicateur 4
Variable daction 2
Variable daction 1
Variable daction 4
Indicateurs portant
sur les variables
daction
Indicateur a
Indicateur b
Indicateur c
Indicateur d
Indicateur e
Indicateur a
Indicateur b
Indicateur f
109
La notion de plan daction est donc plus phmre que celle de variable
daction, mais galement plus concrte. Si on focalise les indicateurs du
tableau de bord sur les plans daction plutt que sur les variables daction,
loutil devient alors volutif, car les plans daction le sont eux-mmes.
On peut gnraliser le propos, en dgageant diffrentes raisons pour lesquelles un tableau doit tre volutif. Loutil doit toujours rester en phase avec :
la stratgie du moment : celle-ci doit en effet voluer en fonction de
lenvironnement, et peut savrer trs instable dans certains contextes ; si
on reprend lexemple du secteur informatique, le passage dune stratgie
focalise sur la fabrication de hardware vers une stratgie intgrant le
dveloppement des services doit saccompagner dune restructuration
profonde des indicateurs de gestion ;
le modle de performance en vigueur : celui-ci est lui-mme amen
voluer, traduisant le processus dapprentissage au sein de lentreprise ;
les plans daction prioritaires du moment.
En ce qui concerne le mode de prsentation, il est gnralement recommand de favoriser la lisibilit des tableaux de bord par les managers.
Ceci amne privilgier des indicateurs graphiques (histogrammes,
graphes en toile daraigne , utilisation de couleurs diffrencies selon
le niveau de rsultat, etc.).
La lisibilit oblige galement conserver au tableau de bord un caractre
synthtique, afin que le manager ne soit pas noy sous une montagne de
donnes. Les indicateurs ne doivent donc pas tre trop nombreux. Deux lments de la dmarche OVAR permettent de limiter le nombre dindicateurs :
lexplicitation des objectifs, de la stratgie et des variables daction choisies, qui limitent le nombre dindicateurs pertinents ;
lanalyse des responsabilits, qui permettra de rpartir les indicateurs
pertinents au sein de lorganisation, et donc de limiter le nombre de
variables suivies par chacun (cf. chapitre 3).
Par ailleurs, lide de plans daction permet galement de rduire le
nombre dindicateurs en slectionnant ceux qui sont les plus importants
un moment donn .
Enfin, le fait douvrir la mesure de performance des indicateurs non financiers offre lopportunit de repenser la frquence de production des
110
indicateurs. En effet, les indicateurs financiers tant bass sur des chiffres
comptables, suivent de facto le rythme de production de ce type dinformations, donc souvent le mois, le trimestre, lanne. Ds lors que lon se
dmarque des donnes comptables, on peut envisager des frquences de
production plus courtes (le jour, la semaine) ou plus longues. Il est donc
souhaitable de rflchir la frquence souhaitable de chaque indicateur, en
fonction du contexte, du type de dcision vis, etc. Par exemple, un indicateur sur la satisfaction des salaris pourra tre produit avec une frquence
relativement faible, par exemple lanne ; en revanche, dans une usine, les
consommations de matires pourront exiger une frquence quotidienne.
Cette diversification des frquences aboutit des tableaux de bord de frquences diffrentes et permet dallger le nombre dindicateurs prsents
dans chacun : le tableau de bord hebdomadaire ne sera ainsi pas encombr
dindicateurs qui peuvent tre suivis moins frquemment.
EXEMPLE
Le groupe Carrefour
Carrefour est lun des principaux groupes franais de grande distribution.
Dans son avis financier sur les comptes 2003 (Les chos, 4 mars 2004), il
dfinit ses objectifs globaux en termes de croissance rentable . Il est en
effet essentiel daugmenter les ventes, la concurrence tant particulirement
forte dans le secteur, mais ceci ne peut se faire au dtriment de la marge.
Cet objectif se dcompose en trois sous-dimensions de la performance :
laugmentation du chiffre daffaires, la rduction des cots, la gestion des
lments de bilan.
chacune de ces dimensions peuvent tre associes des variables daction spcifiques.
Augmentation du chiffre daffaires
Lensemble du secteur a t rcemment marqu en France par une vague
de fusions importantes (Carrefour et Promods, Casino et Leclerc pour leur
partie logistique, Auchan et Mamouth). Si la croissance externe reste une
111
112
pas ncessairement en pourcentage. Sil sagit donc dune variable daction majeure, on ne peut envisager de plan daction trs rmunrateur
ce niveau.
En revanche, les cots logistiques, les frais de personnel et les cots de
structure laissent entrevoir encore des marges damlioration de la profitabilit, notamment grce aux synergies possibles aprs la fusion.
Enfin, une variable importante est la gestion de la trsorerie, dans la mesure
o 50 % du rsultat est un rsultat financier. La trsorerie dpend essentiellement des conditions de rglement aux fournisseurs.
Gestion des lments de bilan
Il est important que le groupe puisse amliorer son autonomie financire
et donc rduire sa dette. Pour cela, le besoin en fonds de roulement doit
tre optimis, la variable daction principale tant la matrise du niveau de
stocks.
Sur la base de ces lments, on peut envisager le tableau de bord suivant14.
Objectifs
Indicateurs portant
sur les objectifs
Variables daction
Croissance
Variation du chiffre
daffaires
Rentabilit
Gestion
du bilan
Croissance interne
Gestion de la trsorerie
Gestion des stocks
113
Conclusion
Dans ce chapitre, nous avons prsent les principes qui guident la construction dun systme de mesure de performances au niveau de lorganisation.
Nous avons ensuite prsent les principales mesures existantes, en distinguant les mesures financires des mesures non financires.
Le choix entre mesures financires et mesures financires, on la vu,
reflte lvolution des rapports de force entre stakeholders : plus grande
prise en compte des clients dans les annes 80, retour en force des
actionnaires dans les annes 90.
Mais ce choix fait galement intervenir des considrations techniques. Dun
certain point de vue, les mesures financires ont linconvnient dtre trop
114
pauvres pour permettre un pilotage de la performance : il est donc prfrable de multiplier le nombre dindicateurs, sans tomber cependant dans
lexcs, afin denrichir la vision de la performance offerte aux managers.
Dun autre point de vue, les systmes de mesure multiples ont linconvnient dtre ambigus : si lon rduit les cots mais que lon rduit galement la qualit, in fine a-t-on cr de la performance ? Si la satisfaction des
clients augmente, mais que les objectifs de ROCE ne sont pas atteints, cela
signifie-t-il quon est sur la bonne voie et que les rsultats en termes de
ROCE ont t affects par des facteurs externes ou que la performance est
mauvaise et que lon ne poursuit pas la bonne stratgie ? Sur ces choix
techniques, les experts restent aujourdhui partags.
BIBLIOGRAPHIE
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Performance Measurement, Sloan Management Review, Spring 1997
ANTHONY R.-N., DEARDEN J. Management Control Systems, Richard D Irwin,
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Editions Banque, 2000
STEWART G.-B., The quest for value : the EVA management guide, NY :
HarperBusiness, 1991
116
Exercices
Vrai
Faux
Quizz
1. Lobjectif du contrle de gestion est de rduire
les cots pour maximiser la rentabilit de lentreprise
Questions
1. En quoi le modle de performance peut-il aussi aider mieux mesurer
la performance globale de lorganisation ?
2. Pourquoi ne peut-on se contenter dindicateurs de variables daction ?
lments de correction
Quizz
1. Faux. Lobjectif du contrle de gestion est de piloter la performance
de lentreprise. Dune part, celle-ci ne sexprime pas toujours en termes
de rentabilit. Dautre part, la performance se dfinit comme lamlioration dun couple cot/valeur, ce qui peut amener une entreprise
117
tre performante mme avec un niveau de cots lev (par exemple dans
lindustrie du luxe).
2. Vrai et Faux : Dun point de vue, le retour en force des actionnaires
milite en faveur dun renouveau des indicateurs financiers, avec notamment les mthodes de type EVA, alors que la priode prcdente
avait milit contre la suprmatie de ces indicateurs. Dun autre point
de vue, le contrle de gestion tend aujourdhui apprhender de
nouvelles dimensions de la performance, comme la performance environnementale et socitale. La vraie question est de dterminer si ces
dimensions sont indexes la performance financire ou si elles viennent ajouter des dimensions diffrentes qui peuvent entrer en conflit
avec la vision financire.
3. Vrai : car si, au sein dun mme secteur dactivit, des entreprises ont
des stratgies diffrentes, alors les critres de mesure de la performance seront ncessairement diffrents.
4. Vrai : cest la cl dun bon systme de mesure de la performance. Trop
souvent, les systmes de mesure sont organiss autour de linformation disponible et les informations qui seraient pertinentes pour mesurer les ralisations stratgiques manquent, faute de la mise en uvre
dune ingnierie spcifique de la mesure.
5. Vrai et faux : les diffrentes mthodologies rpondent des objectifs
et des principes communs, mais prsentent quelques diffrences
pratiques. Le Balanced Scorecard est plus structur dans la mesure
o il offre quatre catgories dindicateurs. La mthodologie OVAR prvoit
explicitement le passage dun tableau de bord de direction gnrale
des tableaux de bord locaux pour chaque entit de gestion, alors que
le BSC reste un outil de direction gnrale.
Questions
1. Le modle de performance identifie des relations de cause effet entre
un certain nombre de variables daction et la performance recherche.
Lorsque lon mesure la performance un instant t, les seuls indicateurs de rsultat donnent une vision court terme de la performance.
Des indicateurs portant galement sur les variables daction permettent en revanche danticiper la performance future.
118
CHAPITRE
3
Dfinir et mesurer
la performance des entits
de lorganisation
Introduction
Dans une organisation dcentralise, le systme de contrle de gestion
est plus complexe que dans une organisation simple de type PME. Le processus de pilotage doit alors sexercer la fois au niveau global de lentreprise et au niveau local des entits qui la composent, afin de bnficier
de la vision densemble de la hirarchie comme de lexpertise terrain des
oprationnels. En ce qui concerne le systme de mesure des performances qui sous-tend la dynamique, les mesures construites pour lensemble de lorganisation (chapitre prcdent) doivent tre compltes de
mesures locales , cest--dire au niveau dentits plus fines. Cest
cette question de la mesure de performance locale que nous allons nous
intresser dans ce chapitre.
Comme prcdemment, nous commencerons par une explicitation des
objectifs et des principes qui guident la construction de mesures de performance locales (Section 1). Ceci nous permettra ensuite de prsenter
et danalyser certains systmes de mesure existants, en distinguant
lapproche financire (Section 2) de lapproche non financire (Section 3).
122
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
B - Le reporting statutaire
La mesure de performance locale est galement destine aux dirigeants de
lentreprise. On appelle reporting le processus de remonte dinformation
des diffrentes entits de lorganisation vers la direction gnrale, le terme
dsignant aussi parfois la nature des informations ainsi transmises.
Figure 3.1. Les destinataires de la mesure de performance des entits
Hirarchie
Reporting
Mesure de
performance
dune entit
Responsable
de lentit
Aide au
pilotage
124
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
EXEMPLE
Le groupe ACCOR
Le groupe ACCOR, leader europen et groupe mondial dans le secteur de
lhtellerie et des services, est juridiquement constitu de multiples entits . Son rapport annuel pour lanne 2002 fait tat de nombreuses participations : les filiales proprement parler, cest--dire les entits juridiques
dont le groupe dtient plus de 50 % du capital, sont au nombre de 34 en
France et de 24 ltranger ; on compte galement 14 participations avec
un pourcentage de dtention par le groupe compris entre 10 et 50 %.
1. Au sens comptable du terme, cest--dire avec des rgles normalises (diffrents modes
dintgration comptable, traitement des oprations inter-compagnies, traitement du goodwill, etc.)
125
126
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
3. Nous verrons dans la partie 2 que cet accord doit porter non seulement sur la nature de
la contribution, mais bien entendu galement sur son niveau.
127
EXEMPLES
128
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
ORIENTER
=
Donner une
direction
INCITER
=
Crer un
enjeu
129
EXEMPLE
Fonctions groupe
Juridique Corporate et Supports
Acadmie Accor
Techniques et Construction Groupe
Technologies de lInformation Htellerie
Affaires Sociales Groupe
Systmes de rservation et Partenariats stratgiques
Ventes et Distribution Htellerie
Marketing Htellerie
Achats Groupe
Finance Groupe
130
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Activits internationales
Htellerie Amrique du Sud
Services Brsil
Htellerie Asie Pacifique
Motel 6
Marketing Htellerie Amrique du Nord
Sofitel, Novotel Amrique du Nord
Red Roof Inns
Tourisme et loisirs
Dveloppement et partenariats Tourisme et Loisirs
Finance Tourisme et Loisirs
Oprations Tourisme et Loisirs
Go Voyages
131
4. Si tel est le cas, on peut en revanche se demander lintrt qui existe fdrer ces
divisions au sein dun mme groupe. Cette condition est donc rarement remplie, et il existe
toujours une dpendance plus ou moins forte entre les units dun groupe.
132
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
133
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
136
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
EXEMPLE
MATELLIS
Le groupe METALLIS est constitu de trois grandes branches dactivit. La
branche acier est subdivise en entits plus fines charges de la fabrication
et de la commercialisation de plaques dacier spcialis. Les divisions sont
spcialises par type de technologie, et donc indirectement par type de
produit. Elles partagent des clients communs, ce qui les oblige coordonner
leurs approches commerciales ; elles assurent parfois conjointement la
commande du client, car aucune delles ne dispose de la gamme de produits
complte ; elles tentent par ailleurs de partager leur expertise autour de
certains procds de fabrication communs.
Les divisions dpendent donc fortement les unes des autres, et leur
champ de contrlabilit stend au-del de leur propre division, de mme
que celle-ci peut tre fortement affecte par des dcisions prises dans
dautres divisions. Pour cette raison, la rmunration variable des responsables de divisions est indexe 80 % sur les performances de la division,
20 % sur celles de la totalit de la branche acier, afin de reflter cette
composante collective de leur action.
137
EXEMPLE
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
139
140
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
important que cette analyse soit la plus fiable possible, puisque vont en
dcouler des analyses et des dcisions parfois lourdes (par exemple la
suppression dune ligne de produits). Ainsi, plus la mesure de performance refltera avec prcision la performance relle du segment
dactivit, plus linformation donne au dcideur sera adquate.
On observe ainsi une plus grande recherche de prcision dans les systmes
de mesure des cots.
3) Limitation du cot du systme
Enfin, la matrise du cot du systme, au sens large du terme, a souvent
t considre comme un point essentiel pour la construction de la
mesure. Ainsi par exemple, le dveloppement des tableaux de bord a t
en partie justifi par la volont de construire des systmes de mesure plus
lgers, plus focaliss et plus ractifs que les systmes traditionnels.
Si chacun de ces principes apparat pertinent, voire vident, leur runion
est plus dlicate. On voit bien la difficult poursuivre la fois un objectif
de prcision de la mesure et de matrise du cot des systmes. Des
mthodes de calcul des cots comme ABC, dont un objectif affich est
dtre plus prcise, ont t critiques pour leur lourdeur. Les systmes
effectifs sont donc l encore des compromis entre ces diffrents principes.
4) valuation absolue/relative
Alors que lvaluation des performances des managers ne peut tre que
relative par rapport aux objectifs fixs lors du budget, lvaluation des activits peut tre la fois absolue ou relative. Bien entendu, il est utile de
rapprocher la performance dune activit de sa performance passe, de
celle des concurrents, de celles dautres activits comparables dans le
groupe (best practices) : lvaluation relative est donc pertinente.
Mais la performance en valeur absolue dune activit peut galement
tre utile. Comme nous lavons vu au chapitre 2, apprcier la profitabilit
dune activit informe peu sur la performance de son manager, puisquelle
dpend beaucoup du contexte particulier dans lequel il se trouve. En
revanche, la profitabilit signifie, pour lactivit, que les cots (issus dune
141
Conclusion de la section 1
Varit des types dutilisation de la mesure (pilotage par les responsables
dentits, reporting statutaire, mise sous tension des managers, valuation de la performance des activits), mais galement varit des
principes inhrents chacune delles : on voit apparatre dsormais clairement la multiplicit des perspectives qui guident llaboration dune
mesure de performance locale, et que nous avons rsumes dans le
tableau suivant.
Tableau 3.3. Les principes dlaboration dune mesure de performance locale
Utilisateurs
Responsables
de lentit
Primtre de
mesure
Fonctions
Principes de mesure
Pilotage de lentit
Reporting statutaire
Entits juridiques
Domaines de
responsabilit
Segments
dactivits
Cette varit des objectifs et des principes nest pas toujours conflictuelle.
Il peut en effet y avoir des recoupements entre diffrentes perspectives :
par exemple, les responsabilits peuvent tre dfinies sur un critre
pays et se calquer sur les entits juridiques, on peut estimer pertinent
danalyser les activits par projets (par exemple dans le secteur des
services) et que ce critre corresponde galement lorganisation des
responsabilits.
142
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Mais les sources dcarts sont nombreuses : le besoin dinformation du responsable dentit nest pas exactement le mme que celui des dirigeants,
les primtres de mesure peuvent tre diffrents, les principes restent difficiles appliquer simultanment. En toute logique, ces diffrences devraient
alors conduire les entreprises construire des systmes de mesure diffrencis. Mais le cot du systme ainsi engendr, ainsi que la complexification de lanalyse, amnent les entreprises btir souvent des systmes
uniques tout faire . Ceux-ci constituent alors des compromis plus ou
moins explicites entre les diffrents principes. Parfois aussi, ils privilgient
une perspective au dtriment des autres. Il est alors important davoir
conscience des atouts et des limites dun tel systme.
Nous allons prsenter ci-dessous les systmes de mesure les plus frquemment utiliss, et utiliser la grille qui vient dtre tablie pour dgager
les fonctions que ces systmes permettent de remplir et celles quelles ne
remplissent pas ou mal.
143
A - Le reporting financier
Le terme reporting de gestion , nous lavons vu ci-dessus, dsigne le
processus de remonte de mesures des entits vers la direction gnrale,
pour les besoins de lanalyse de gestion. Il ne prjuge en rien du type de
mesure utilis. Cependant, historiquement, le reporting de gestion est
longtemps rest constitu dindicateurs comptables et financiers, au point
que pour certains, le terme reporting dsigne implicitement un reporting
de type financier.
Le reporting financier contient des mesures du chiffre daffaires, du
rsultat, des lments de bilan, ainsi que des ratios financiers cls,
selon une priodicit gnralement mensuelle. Il est donc trs proche du
reporting statutaire. Dans certains cas, un systme de mesure unique
sera utilis pour les deux fonctions, la consolidation comptable dune
part, la remonte dinformations de gestion vers la direction dautre part.
Il peut tre enrichi danalyses complmentaires issues de la comptabilit
de gestion (voir paragraphe B).
144
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
145
B - La comptabilit de gestion
La comptabilit de gestion est une des techniques les plus anciennes pour
passer dune mesure globale de la performance des mesures
locales .
146
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
147
148
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Amortissements
Recherche et dveloppement
= Rsultat oprationnel
imputer des cots trs indirects comme les frais de sige ou les cots de
direction dune division. Les charges financires, sauf cas exceptionnel, ne
sont pas imputes au cot.
Ces rgles de calcul des cots en comptabilit gnrale peuvent donc
diffrer de celles quexigent les besoins de gestion :
certaines situations managriales requirent une information en termes
de cot de revient, cest--dire dun cot incluant les charges de distribution : cest le cas par exemple pour la fixation dun prix de vente ;
les rgles dimputation des charges indirectes peuvent diffrer : par
exemple, dans une optique dvaluation des managers, il peut tre pertinent
dinclure dans la mesure des lments de cot financier, si les managers
sont amens grer certains besoins de financement ;
enfin, de nombreuses dcisions managriales exigent plutt une approche
en termes de cots partiels plutt quen termes de cot complet.
Quelle que soit son utilisation (pilotage dcentralis, reporting de gestion,
valorisation comptable des stocks), la comptabilit de gestion produit des
mesures destines valuer les activits (objets de cot) et non les
managers.
C - Le responsibility accounting
Le responsibility accounting sinscrit dans cette mme logique de structuration des donnes comptables, mais est plus directement lie la fonction
dvaluation des managers. Il consiste affecter les lments comptables
aux personnes en suivant le principe de contrlabilit.
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682,8
Year
to date
1411,0
693,8
Current
month
(5,5)
8,1
Year
to date
(8,6)
5,4
364,6
79,4
71,6
62,3
21,06
16,3
(5,3)
(0,8)
3,3
(1,1)
(4,3)
0,2
(5,2)
(1,1)
1,9
(0,8)
(4,9)
0,4
2909,6
(5,4)
(12,9)
Current
month
6,5
682,8
491,9
53,6
128,7
47,5
28,1
69,2
Year
to date
24,1
2909,6
2215,8
198,6
549,6
173,6
73,4
249,6
1508,3
6394,6
Year
to date
0,2
(12,9)
(5,7)
1,2
(2,4)
(2,3)
(2,3)
(0,7)
(21,4)
Current
month
8,4
1508,3
1057,7
931,3
6,8
27,1
Year
to date
31,5
6394,6
4378,3
3857,2
24,3
93,2
Current
month
0,2
(12,1)
(1,7)
(4,6)
(0,3)
(0,2)
3539,6
14779,1
(18,7)
151
Year
to date
0,8
(21,4)
3,9
(12,2)
(1,1)
2,1
(27,9)
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Nous avons dfini un centre de profit comme une entit qui avait le contrle
de lensemble des lments du compte de rsultat. La ralit est souvent
plus nuance, lentit pouvant matriser certains postes du rsultat mais
pas dautres. La mesure de performance sera alors construite sur la base
dun profit, mais celui-ci peut exclure certains lments non contrlables.
Par exemple, les frais de sige peuvent ne pas tre imputs aux divisions
dun groupe si on estime que leur influence sur ces cots est faible.
Cependant, llimination des facteurs non contrlables de la mesure de
performance des managers peut tre problmatique. Par exemple, une
entit de distribution peut tre amene vendre en dessous du cot des
produits, car celui-ci ne lui est pas rpercut et quelle manque donc
dinformation ce sujet. De mme, des divisions au sein dun groupe
peuvent apparatre profitables, alors que la consolidation des rsultats fait
apparatre une perte globale une fois dduits les frais de sige. Pour
construire une mesure de contribution des managers, il faut non seulement se centrer sur les lments contrlables par le manager, mais
galement insrer cette mesure dans un ensemble plus vaste.
Une solution consiste imputer les cots non contrlables aux divisions,
mais de les isoler au sein du compte de rsultat. Celui-ci est alors scind
en deux niveaux, le premier ne retenant que les lments contrlables, le
second tenant compte de lensemble des charges lies lactivit.
Chiffre daffaires
charges contrlables
= Contribution au rsultat
charges non contrlables
= Rsultat de lactivit
Le premier niveau de marge est alors utilis pour valuer le manager, le
second pour valuer lactivit elle-mme (cohrence des cots par rapport
aux prix de vente, allocation de ressources, etc.).
153
EXEMPLE
La division D, centre de profit, a prvu dans son budget de raliser un
rsultat de 1000 pour lanne n. A la fin de lanne, le bnfice rel slve
900. premire vue, la division est peu performante, puisque ses objectifs
ne sont pas atteints. Cependant, si un client important a dpos son bilan
de faon imprvue, cet vnement nest en aucun cas imputable au responsable de la division. En chiffrant son impact sur le rsultat (par exemple
une baisse de chiffre daffaires de 150), on peut corriger lapprciation
pour se rapprocher de la performance contrlable par le manager (dpassement du budget de 50).
La neutralisation peut alors galement soprer en chiffrant les lments
non contrlables leur valeur budgte, et non pas leur valeur relle.
Dans la comparaison entre le rsultat et les objectifs, aucune variation
napparatre sur ce poste. Ceci constitue lun des rles possibles des prix
de cession internes, que nous allons prsenter et dvelopper dans le paragraphe suivant.
154
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Fournisseurs
ENTIT
A
Prix de cession
ENTIT
B
Clients externes
Les prix de cessions internes ne sont pas proprement parler des mesures
de performance locales des entits, ils en sont plutt un lment constitutif. Cependant, nous allons voir quils peuvent servir plusieurs des fonctions
de la mesure prsentes en section 1 et quils sont utiliss de faon trs
varie. La complexit du sujet justifie donc leur traitement dans un paragraphe spcifique.
9. Cette valorisation est en revanche sans impact sur les comptes du groupe, car les techniques de consolidation des comptes prvoient llimination des oprations intra-groupe.
155
156
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
DIRECTION GNRALE
Objectif de profit
Objectif de profit
Ngociation
PCI
DIVISION B
(acheteuse)
DIVISION A
(vendeuse)
Clients
externes
Clients
Fournisseurs
externes
157
Transactions non
valorisees
Transactions non
valorisees
Entit de
production 1
Entit de
production 2
Entit de
production 3
Entit de
commercialisation
Centre de
cot
Centre de
cot
Centre de
cot
Centre de
revenu
158
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Prix de cessions
= prix de march
Prix de cessions
= prix de march
Entit de
production 1
Entit de
production 2
Entit de
production 3
Entit de
commercialisation
Centre de
profit
Centre de
profit
Centre de
profit
Centre de
profit
March
externe
March
externe
March
externe
159
160
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Conclusion de la section 2
On le voit, les systmes financiers de mesure des performances locales
sont multiples et nont pas tous la mme orientation.
Certains apprhendent les entits selon une logique claire et unique : cest
le cas par exemple du responsibility accounting, tourn sans quivoque vers
lvaluation des performances des managers.
161
Reporting
statutaire
X
X
Mise sous
tension des
responsables
dentits
X
(niveaux de responsabilit levs)
X
(centres de cot)
X
X
valuation de la
performance des
activits
X
X
162
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
EXEMPLE
164
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
a) Larticulation verticale
Entre les diffrents niveaux hirarchiques, les tableaux de bord doivent
tre coordonns sans tre redondants. Le tableau de bord des entits
doit donc tre cohrent avec le tableau de bord global de lentreprise.
Celui-ci contient, rappelons le, des indicateurs lis ses objectifs (O) et
des indicateurs lis aux variables daction globales (VA).
Lanalyse des responsabilits (R) va permettre didentifier dans quelle
mesure les entits sont ou non concernes par les objectifs et variables
daction de niveau global. Ce lien nest en effet pas immdiat. La grille
OVAR offre un support cette analyse.
Tableau 3.12. Un exemple de grille OVAR dans sa version dveloppe
Responsables concerns
Objectif
n 1
Variable n 1
Variable n 2
Variable n 3
Variable n 4
Objectif
n 2
Objectif
n 3
X
X
X
X
165
X
X
X
X
X
EXEMPLE
166
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Niveau
global
Niveau des
entits
{
{
MISSION
et OBJECTIFS
VARIABLES
DACTION
RESPONSABILITS
CONTRIBUTION
CONTRIBUTION
CONTRIBUTION
Tableau de bord de
lentit
Tableau de bord de
lentit
Tableau de bord de
lentit
Une fois les objectifs de contribution des entits dfinis, chacune devra,
pour les piloter, identifier les variables daction quelle peut actionner
son propre niveau. Le tableau de bord de lentit contiendra alors des indicateurs relatifs aux objectifs et aux variables daction de lentit.
EXEMPLE
167
168
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Objectifs de
niveau n
Variables daction
de niveau n
Objectifs de
niveau n-1
Tableaux de bord
de niveau n-1
Variables daction
de niveau n-1
169
b) Larticulation horizontale
Larticulation des tableaux de bord de mme niveau de responsabilit
soulve galement des questions dlicates.
Pour des entits de mme nature (agences dune banque, entits de production ou de distribution dun groupe industriel, filiales dune multinationale, etc.), des arguments militent en faveur de la similitude des tableaux
de bord :
le cot du systme, les spcificits tant coteuses ;
lappartenance un mme groupe, donc la rfrence aux mmes
objectifs globaux ;
lexigence de comparabilit des rsultats dentits identiques.
linverse, il peut tre galement justifi que ces tableaux de bord diffrent :
170
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
171
Conclusion de la section 3
Les tableaux de bord locaux remplissent donc plusieurs fonctions : ils
permettent aux responsables locaux de grer leur entit de faon plus
riche quavec de seuls indicateurs financiers. Ils permettent, via le
reporting de certains indicateurs, dvaluer la contribution des managers
de faon plus complte, le biais court terme tant amoindri du fait de la
prsence dindicateurs de leviers daction. En revanche, ils ne permettent
pas davoir une perception aussi synthtique de cette contribution que
dans lapproche financire, car les diffrents indicateurs peuvent diverger.
Enfin, le choix des indicateurs de reporting permettant dapprcier les
performances des activits peut tre en conflit avec une logique dvaluation des performances des managers.
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173
Cas dapplication :
APPLIX
Une entreprise importante du secteur de la Bureautique a rcemment
dcid dacclrer la dcentralisation de son rseau commercial. Lobjectif
est de motiver les responsables dagence qui sont confronts une
concurrence de plus en plus rude. En dcentralisant certaines dcisions,
cela doit permettre, dans lesprit de la direction gnrale, de leur donner
plus de flexibilit sur le terrain. Il a donc t dcid daccentuer la pression sur le march des Petites et Moyennes Entreprises, qui constitue un
march davenir, mais sur lequel APPLIX SA est quasiment absente. Jusqu
prsent, APPLIX SA tait seulement prsente sur le march des grandes
entreprises et administrations.
La nouvelle organisation prvoit que chaque agence, qui tait auparavant
un centre de revenu, soit dornavant considre comme un centre de
profit. La mission globale, savoir distribuer les quipements de la marque
APPLIX, reste inchange. Par contre, de nouveaux leviers daction sont
accords aux chefs dagence.
Dans la situation antrieure, le volume daffaires et les cots directs de
lagence faisaient lobjet dune prvision annuelle, rvise semestriellement. Un reporting mensuel de ces deux postes permettait dassurer
le suivi des agences et de consolider les rsultats en central. Le responsable dagence recevait une prime annuelle quivalente 5 % du chiffre
daffaires qui tait ralis au-dessus dun seuil minimum rengoci chaque
anne entre le sige et les agences.
En tant que centre de profit, lagence aura dsormais une plus grande
latitude de dcision. Celle-ci portera sur les lments nouveaux suivants :
les prix pratiqus la vente, qui peuvent faire lobjet de dcisions locales
de remises dans les limites dune fourchette comprise entre 5 et 22 %
du prix public catalogue. Cette fourchette est dtermine par la direction commerciale centrale en fonction dune segmentation clientle qui
sera constamment affine. Les agences navaient pas, auparavant, de
possibilits de ngociation sur les prix de vente en dehors de remises
sur quantits fixes par catalogue. Le cot de production (et sur certains
174
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
176
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
lments de correction
Les effets attendus du nouveau systme taient essentiellement daccrotre
la flexibilit locale des commerciaux. Pour cela, les chefs dagence se
sont vu attribuer plus de leviers daction, si bien que leur pouvoir dinfluence
augmente. Le principe de contrlabilit, prsent dans ce chapitre, suppose
alors que la mesure de performance soit elle aussi largie, ce qui a t
le cas puisque les agences ne sont plus values uniquement sur le
chiffre daffaires, mais sur une contribution. Ce systme a t par ailleurs
renforc par un changement des bases de calcul des primes, elles-mmes
dsormais assises sur la contribution. Nous allons voir toutefois que cette
mesure de performance mrite encore certains ajustements.
Les consquences les plus importantes de la rorganisation sont :
une progression significative du chiffre daffaires ;
une augmentation des frais financiers ;
une dtrioration du rsultat dexploitation.
177
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
les plus levs. Cela leur permet de gagner des affaires la concurrence,
par consquent de maximiser leur chiffre daffaires, et donc leur contribution (telle quelle est calcule). Cest le sige qui subit les effets de
rduction des marges qui sensuivent, ce qui explique la dgradation des
rsultats dexploitation.
Le systme actuel de reporting des agences nest donc pas assez complet,
car il ne tient pas compte de tous les lments contrlables.
Propositions de correction
Les dficiences qui viennent dtre dgages pourraient suggrer une recentralisation de certaines dcisions, afin dviter les abus par les agences.
Une autre solution est possible. Elle consiste maintenir un degr de dlgation important aux agences, afin de bnficier des avantages de la
dcentralisation, mais enrichir le systme de mesure des performances
pour le rendre cohrent avec ce pouvoir plus large. La responsabilisation
incite alors les agences prendre en compte plus de dimensions de la
performance dans leurs choix quotidiens.
La mesure de la contribution pourrait par exemple tre construite de la
faon suivante :
+
= Contribution
La marge brute encaisse tient compte non seulement du chiffre daffaires
factur, mais galement des remises effectues et des ventuels impays.
Le cot financier engendr par les stocks et les crances est affect aux
agences en appliquant un taux financier conventionnel dtermin au sige
lactif circulant de chaque agence.
14. celle-ci ne pourra cependant tre dtermine quau sige, ce dernier ayant actuellement la responsabilit du recouvrement. On peut trs bien envisager de dlguer cette
responsabilit aux agences.
179
180
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
Mesure
de performance
locale
Mesures
financires
ZONE A
ZONE B
Mesures
non financires
ZONE C
ZONE D
181
182
D F I N I R E T M E S U R E R L A P E R F O R M A N C E D E S E N T I T S D E L O R G A N I S A T I O N
moindre que le BSC dans la zone C, mais une prsence suprieure dans
la zone D.
Figure 3.16. Positionnement des outils de mesure de la performance
Mesures de
performance locales
Mesures de
performance globales
Mesures
financires
Responsibility accounting
Comptabilit de gestion
Mesures
non financires
Balanced
Scorecard
Mthodologie
OVAR
Partie
La dynamique
de pilotage
I NTRODUCTION
DE LA PARTIE
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
ouvrage, le terme budget sera utilis dans un sens beaucoup plus large,
savoir lhorizon annuel du cycle de pilotage. Il inclut donc les dmarches
plus modernes de prvisions glissantes un an, par exemple. Ainsi,
comme nous le dvelopperons dans le Chapitre 6, les entreprises qui
disent piloter sans budget nous semblent avoir plus supprim le terme
de leur vocabulaire que rellement abandonn la dmarche.
Par ailleurs, si on veut tre rigoureux, il nous semble difficile dentrer dans
le dbat sans avoir clairement lesprit lensemble des fonctions assignes
la planification. Ce sera lobjectif principal de cette seconde partie. Ceci
nous permettra dapprcier les critiques leur juste valeur sans tomber
dans le pige dune prsentation trop idaliste de la dmarche prvisionnelle. Nous verrons ainsi que quelques lments laissent entrevoir un renouveau de la planification, fond sur la mise en avant de ses vertus en terme
de crativit, dapprentissage et de coordination.
CHAPITRE
4
La dmarche
prvisionnelle
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Introduction
La dmarche prvisionnelle constitue un lment fondamental de la dynamique de contrle.
Elle constitue tout dabord un moment privilgi pour rflchir, sur la base
dun diagnostic de la situation, de nouvelles stratgies et de nouveaux
plans daction, puis les traduire en objectifs chiffrs (prvisions). Elle permet
ainsi de construire un rfrentiel qui servira de guide pour les dcisions
quotidiennes et de repre lors de lanalyse des rsultats.
En second lieu, la dmarche prvisionnelle contribue la convergence des
actions des diffrents acteurs de lentreprise : elle vise coordonner ces
actions, entre elles et par rapport lobjectif stratgique de lentreprise,
190
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
et fixer les objectifs individuels des managers sur lesquels sont fonds
des dispositifs dincitation.
Il est clair que ces deux types dobjectifs diagnostic, laboration de plans
daction et fixation des objectifs globaux dune part, convergence des
actions et fixation dobjectifs dcentraliss dautre part doivent tre
poursuivis simultanment et que cest dans ce cadre que la richesse, lintrt et la complexit de la dmarche prvisionnelle sont les plus grands.
Mais pour que cette complexit puisse tre apprhende de faon progressive, nous aborderons les deux problmatiques de faon successive.
Dans la section 1, nous dvelopperons les objectifs dlaboration de plans
daction nouveaux et de construction dun rfrentiel pour lanalyse des
rsultats. Les problmatiques lies lexistence dune organisation, notamment la fixation des objectifs dcentraliss, seront provisoirement neutralises, et nous nous placerons pour cela dans le contexte volontairement
simplifi dun acteur unique. Puis, nous enrichirons lanalyse dans la section 2, en tudiant les objectifs supplmentaires induits par le contexte plus
complexe dune organisation, savoir la coordination des plans daction,
lalignement stratgique et la fixation des objectifs.
la fin de ce chapitre, nous analyserons les difficults lies la ncessit
dassurer simultanment la coordination et lalignement stratgique des
plans daction. Nous reviendrons galement, dans la conclusion de cette
seconde partie (chapitre 6), sur les interactions entre lensemble des diffrents objectifs du cycle de pilotage.
191
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
1. Nous utilisons ici le singulier, mais lobjectif peut aussi tre dfini de faon multidimensionnelle, auquel cas il est possible de parler dobjectifs au pluriel.
192
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Le benchmarking
Le benchmarking consiste prendre comme rfrence de performance
un groupe dentreprises ou dentits comparables du point de vue de ce
que lon cherche mesurer. Cette pratique se dveloppe rapidement. La
performance ne se mesure alors plus par rapport une prvision interne,
mais par rapport aux ralisations dautres entreprises ou dautres entits
au sein ou lextrieur du groupe. Par exemple, le systme de rmunration
sera jug performant si les rmunrations de base sont dans la moyenne
du groupe, et que le systme de primes permet de passer dans le premier
quartile. Lavantage est donc de ne plus avoir dterminer le niveau qui
correspond une bonne performance. Cela peut faciliter la mise en place
dun systme dalerte sur les carts de performance. Toutefois, cette
mthode fait abstraction des choix qui ont t faits (hypothses, et plans
daction) et napporte donc pas en elle-mme de solutions aux objectifs
importants du budget lis aux plans daction (cf. infra). Par exemple, elle
ne donne pas de pistes pour faciliter la recherche de plans dactions
correctifs. Par ailleurs, elle est difficile mettre en uvre puisquelle
ncessite de rcolter des informations comparables dautres entreprises
ou dautres entits (mme en interne, il est souvent difficile de trouver
des entits comparables entre elles)2.
Dans tous ces cas, le mode de fixation des objectifs est a priori indpendant des plans daction. Le processus de planification doit permettre de
trouver par la suite des plans daction cohrents avec les objectifs. Les
managers font une premire proposition de plan daction. On calcule la
performance prvisionnelle qui en dcoule et la diffrence avec lobjectif
fix a priori souvent appele planning gap. Lobjectif de la rflexion lors de
la planification est de rsorber cet cart. Un exemple classique de ce type
dutilisation est celui du business plan tabli pour le lancement dun
nouveau produit. Le business plan synthtise les informations recueillies
sur le march et les conditions de production, afin de valider que les objectifs stratgiques et conomiques pourront tre atteints et de statuer sur
lintrt du lancement du produit.
2. Les apports du benchmarking sont discuts nouveau et dans une perspective plus
globale dans le chapitre 6.
193
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
195
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
196
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
sables, cest--dire que les dlais sont suffisants et que les plans daction
sont cohrents entre eux. Ainsi seront vites, par exemple, des situations
de rupture de stock ou linverse de sureffectif, qui pourraient rsulter
de labsence de prvisions de vente sur lesquelles ajuster le niveau de
production.
197
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
198
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
199
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
200
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
tre utile linterprtation de cette ralit. Il faut donc que le modle soit
suffisamment raliste, mais sans tre une reprsentation exacte du futur.
2) Prparer deux niveaux de raction lanalyse des ralisations
La comparaison des ralisations aux prvisions conduit non seulement
prendre des dcisions correctives, mais aussi remettre en cause
les hypothses qui ont servi de cadre ltablissement des prvisions. On
a ainsi deux boucles de raction, la boucle de rgulation et la boucle
dapprentissage (cf. figure 1.2. du chapitre 1).
Ainsi, si une entreprise ayant opt pour une stratgie de diffrenciation par
la qualit savre incapable dlever sa qualit sans augmenter trop significativement ses cots, elle devra envisager une autre stratgie.
Si nous dtaillons la figure du chapitre 1, nous pouvons mettre en vidence quil est possible de ragir deux niveaux en cas dcart entre les
prvisions et la performance observe :
en modifiant les plans daction pour atteindre les objectifs ou en ajustant les objectifs, sans remettre en cause la stratgie ;
en modifiant la stratgie. Cest ce dernier type dajustement que nous
appelons apprentissage.
Figure 4.1. Lapprentissage, deuxime niveau de raction un cart
Stratgie :
Hypothses
Modle de performance
Apprentissage
Objectifs
Ajustement
Plans daction
Rsultats
Rgulation
carts
201
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
202
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
d) Anticipation et incertitudes
Choisir des plans daction pertinents et permettant datteindre un niveau
satisfaisant de performance ncessite lvidence danticiper, pour au
moins deux raisons. Dune part, certaines dcisions ne peuvent tre
mises en uvre quavec un certain dlai. Dautre part, parce que si les
dlais sont tendus, les marges de manuvre sont faibles4.
Mais corollairement, la planification conduit des irrversibilits. Ainsi, si
la croissance prvue des ventes a conduit des investissements, il ne
sera pas possible de revenir sur ces dcisions. Ceci a amen certains
critiquer de faon assez radicale la dmarche de planification. Abandonner
4. ces raisons, il faudrait ajouter le fait que pour quun objectif ait un effet incitatif, il faut
quil soit fix dans le futur (voir section 2 de ce chapitre).
203
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
toute planification afin de privilgier la souplesse et la ractivit ne constituerait toutefois pas une solution. En effet :
il est prfrable de sengager dans une voie en se donnant les moyens dy
tre performant plutt que de laisser toutes les options ouvertes, mais sans
avoir les ressources pour y faire face. Cest le principe mme dune stratgie ;
labsence de rfrence claire conduirait engorger considrablement la
prise de dcision au quotidien, puisque le diagnostic devrait alors tre intgr aux dcisions courantes.
Il faut donc faire un compromis entre les rigidits associes une trop grande
anticipation et les risques quelles induisent du fait que la situation relle
sera diffrente de la situation anticipe et les avantages de lanticipation.
Si les rigidits sont donc invitables, il est toutefois important, dans un environnement de plus en plus incertain, de chercher en limiter les risques.
Ainsi, une question cl lors de ltablissement dun plan est celle du
niveau de dtail auquel il faut sattacher. En effet, des prvisions de
ventes trop prcises par client et par produit peuvent tre interprtes
comme des engagements que les acteurs de lentreprise chercheront
tout prix respecter, mme lorsque ce nest pas souhaitable. Or la prcision nest peut-tre pas utile du point de vue de lanticipation et de larbitrage. On aura alors cr une rigidit irrversible et inutile : la rpartition
des ventes par produit et par client.
De mme, lorsque les dlais de production sont longs comme par exemple
dans le cas du Champagne (18 mois de vieillissement au minimum),
les dcisions dapprovisionnement en raisin conditionnent les ventes
possibles un an et demi aprs. Il est donc ncessaire de faire des prvisions de ventes deux ou trois ans pour prendre ces dcisions dapprovisionnement, et plus particulirement des prvisions de ventes par niveau
de gamme (brut, millsim, etc.). Mais, il nest pas souhaitable dtablir
cet horizon des prvisions par client ou par conditionnement (magnum,
bouteille, demi-bouteille, etc.). En effet, ces informations nont pas
dimpact sur les dcisions immdiates dapprovisionnement en raisin.
En revanche, les prvisions par client ou par conditionnement pourraient
avoir des consquences ngatives si le systme dvaluation de la performance conduisait les vendeurs tenter cote que cote de les respecter :
ils pourraient par exemple passer cot dopportunits commerciales
204
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
EXEMPLE
Monsieur Meuble
Monsieur Meuble, designer, a cr des meubles spcialiss pour un service
hospitalier de rducation. Devant le succs de ces meubles auprs des
utilisateurs, il envisage den dvelopper la commercialisation. Plusieurs
options soffrent lui :
pour la commercialisation, il envisage soit de recourir un distributeur
spcialis rmunr au pourcentage des ventes, soit de faire appel
plusieurs agents multicartes rmunrs la commission, soit encore de
recruter des commerciaux qui assureraient eux-mmes la distribution et
seraient rmunrs par un fixe et une prime sur les ventes ;
en ce qui concerne la production, ne sestimant pas comptent, il lui
semble ncessaire de recourir un sous-traitant. Les deux entreprises
contactes lui proposent des modalits diffrentes : lentreprise Groslots
lui propose une fabrication par lot de 1 000 meubles avec un prix de
1 200 par meuble. Lentreprise Flexible lui propose des lots de 500
meubles au prix de 1 300 par meuble ;
concernant la politique commerciale, il pense que deux options sont
possibles : la fixation dun prix lev, 2 000 / meuble, avec un objectif
modeste en terme de taux dquipement des services, ou la fixation dun
prix plus faible, 1 500 / meuble, mais une pntration trs rapide.
Sur ce dernier point, il tranche en faveur dun prix lev pour des raisons
stratgiques et sans faire de calcul de limpact financier des deux options.
En effet, son objectif stratgique est dans un premier temps de tester ses
capacits de gestionnaire et il pense que les risques sont moindres sil opte
pour une politique de qualit et de prix levs plutt que pour une politique
de volume, qui ncessiterait rapidement une organisation plus importante.
Pour la commercialisation, il limine la solution dagents multicartes, car
205
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
le fait davoir des contacts avec plusieurs agents lui semble incompatible
avec son emploi du temps dj charg. Sur les autres options, il ne pense
pas que des arguments stratgiques puissent permettre de trancher. Il fait
donc des projections financires des diffrentes options pour :
valider que son projet peut tre rentable : ne souhaitant pas prendre de
risque trop important, il sest fix lobjectif dun rsultat dexploitation
positif ds la premire anne ;
choisir entre ces options : pour minimiser les risques court terme, il retiendra loption qui conduit au rsultat courant le plus lev la premire anne.
Afin de ne pas alourdir lexemple, nous supposerons quil ny a pas de contrainte
de financement et que les stocks ont un cot financier de 1 % par mois.
Pour tablir ses prvisions financires, Monsieur Meuble fait des hypothses sur le cot et les quantits de vente selon quil fait appel un
distributeur ou des commerciaux. Le distributeur lui demande une rmunration gale 20 % du chiffre daffaires. Il pense quil sera possible
datteindre un niveau de vente de 200 meubles par mois et que ce niveau
sera atteint au bout de 10 mois. Dans ce cas, ses prvisions de vente
mensuelles sont les suivantes :
Tableau 4.2. Prvisions de ventes mensuelles (distributeur spcialis)
Mois
Quantits
vendues
Jan. Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
50
80
100
120
140
160
170
180
190
200
200
200
206
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Jan. Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
20
60
90
110
130
150
160
170
170
170
170
170
Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
1. Distributeur + Groslots
Achats
2000 2000
Ventes
50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200
Stock
1950 1870 1770 1650 1510 1350 1180 1000 810 610 410 210
Cot des stocks 157,5 21,5 20,6 19,5 18,2 16,6 14,9 13,0 11,0 8,9 6,7 4,5 2,3
2. Distributeur + Flexible
Achats
Ventes
Stock
Cot des stocks
2000
31,0
500
500
500
500
50 80 100 120 140 160 170 180 190 200 200 200
450 370 270 150 10 350 180 0 310 110 410 210
5,0 4,1 3,0 1,7 0,1 3,9 2,0 0,0 3,4 1,2 4,5 2,3
3. Vendeurs + Groslots
Achats
2000 2000
Ventes
20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170
Stock
1980 1920 1830 1720 1590 1440 1280 1110 940 770 600 430
Cot des stocks 171,7 21,8 21,1 20,1 18,9 17,5 15,8 14,1 12,2 10,3 8,5 6,6 4,7
4. Vendeurs + Flexible
Achats
Ventes
Stock
Cot des stocks
2000
39,7
500
500
500 0
500
20 60 90 110 130 150 160 170 170 170 170 170
480 420 330 220 90 440 280 110 440 270 100 430
5,3 4,6 3,6 2,4 1,0 4,8 3,1 1,2 4,8 3,0 1,1 4,7
207
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
(en k)
4. Vendeurs
+ Flexible
CA
3 580
3 580
3 140
3 140
Consommations (1)
2 148
2 148
2 041
2 041
716
716
254
254
Cots de structure
300
300
300
300
158
31
172
40
RESULTAT COURANT
258
385
373
505
(1) Les consommations sont calcules comme (quantits achetes stock final) * prix dachat
Exemple, pour loption 1 : (2000 - 210) * 1,2 = 2 148
(2) Pour les options 1 et 2 : 20 % du CA ; pour les options 3 et 4 : (fixe + prime) * (1 + taux de charges) + frais commerciaux, soit [(40 * 2) + (2 % * 3 140)] * 1,5 + (2 * 20) = 254
Jan. Fv. Mars Avr. Mai Juin Juil. Aot Sept. Oct. Nov. Dc.
20
60
90
110
130
150
25
61
75
102
111
125
+5
+1
15
19
25
160
170
170
170
170
170
208
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Ayant oubli que la politique de prix levs adopte rsulte dun choix
initial, Monsieur Meuble ne pense pas remettre en cause celui-ci, et se
limite donc des dcisions qui portent sur une amlioration de la commercialisation pour rattraper le retard de ventes :
amliorer le ciblage de la clientle potentielle afin damliorer lefficacit des vendeurs ;
recruter un autre vendeur et organiser les ventes en trois zones gogra
phiques : rgion parisienne, province nord et province sud ;
Ces mesures sont valides par de nouvelles projections financires qui
confirment quil est possible datteindre un rsultat positif, bien que moins
lev que prvu.
Lentre rapide dun concurrent aurait pu conduire Monsieur Meuble
remettre en cause la stratgie de prix levs et adopter une stratgie de
premption du march impliquant une pntration rapide. Cette remise en
cause aurait t facilite si le budget initial avait mentionn la stratgie
alternative de prix bas et les raisons qui avaient conduit lcarter. En
effet, Monsieur Meuble aurait alors constat que le risque dentre dun
concurrent navait pas t pris en compte dans le choix initial et que ce
risque pouvait justifier un choix stratgique diffrent.
Cet exemple permet dillustrer :
que la planification sert envisager des plans daction et faire des
choix parmi ces plans daction : recrutement de deux commerciaux et
signature dun contrat avec lentreprise Flexible ;
que les prvisions qui dcoulent de la planification sont un lment
important pour faire ces arbitrages bien que dautres lments rentrent en
considration (dans lexemple, cest bien le chiffrage des diffrentes options qui conduit au choix de lune dentre elles, mais seul le
rsultat de la premire anne a t considr car il sagissait de minimiser les risques. Dautres facteurs auraient pu tre intgrs pour mesurer
le risque, comme les conditions en cas de rvision du contrat avec les
deux entreprises) ;
que la comparaison entre prvisions et ralisations permet de prendre
des dcisions correctives (rgulation, dans lexemple en recrutant un nou209
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
210
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
211
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Niveau de dtail
Horizon*
Long terme
5 ans
Moyen terme
3 ans
Court terme
1 an
Prvisions
financires
Pas
exhaustives
Au niveau
de lentreprise
Au niveau
dcentralis
Prvisions oprationnelles
Dcisions dont les consquences sont plus
de 3 ans impliquant des irrversibilits
Dcisions plus de 1 an impliquant des irrversibilits
Dcisions plus de 1 mois impliquant des irrversibilits
Nous ne traiterons pas dans cet ouvrage de llaboration du plan stratgique. Celui-ci consiste dfinir lintention stratgique et, le cas chant,
formaliser la stratgie elle-mme. Ce travail utilise des techniques comme
lanalyse concurrentielle, le diagnostic des forces et des faiblesses, lanalyse des domaines dactivit et des mtiers, la segmentation stratgique,
la dfinition de stratgies gnriques, les matrices de portefeuille, etc. (voir
par exemple, Johnson & Sholes 2002). ce stade on ne se proccupe pas
de consolider des plans daction venant du terrain, ni de dterminer les
objectifs qui serviront lvaluation des performances (cf. section 2). Cest
ce qui distingue le plan stratgique du plan oprationnel (comme son nom
lindique) et du budget et qui fait que le contrleur de gestion a un rle plus
lgitime dans ces derniers.
Outre la rponse quils apportent la question des horizons danticipations, les trois niveaux de planification doivent permettre dassurer la
cohrence des actions qui seront mises en uvre pour raliser lintention
stratgique (cest--dire pour dcliner la stratgie). Ainsi, le plan stratgique sert de cadre de rfrence pour ltablissement du plan oprationnel, qui lui-mme sert de rfrence pour ltablissement du budget.
Concrtement, la validation de la cohrence du budget se fait par rapport
aux objectifs de la premire anne du plan oprationnel, et celle du plan
oprationnel par sa capacit atteindre les objectifs fixs dans le plan
stratgique. Le calendrier des diffrentes procdures doit notamment
permettre de garantir cette cohrence (cf. figure 4.8. et encadr).
212
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Plan oprationnel
juin
Budget
septembre
dcembre
213
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
214
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
dorganisation sont peu importants. Dans la section suivante, nous enrichissons lanalyse en tudiant les liens entre planification et organisation.
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
est dcline la procdure, ainsi que les managers des niveaux suprieurs
et infrieurs de lorganisation (cf. tableau 4.9.).
Tableau 4.9. Niveau de dclinaison et participants selon les types
de planification
Type de planification
Niveau de dclinaison
Direction gnrale
Plan stratgique
Plan oprationnel
Directions de divisions ou de
business units (filiales, zones
gographiques, etc.)
Budget
Centres de responsabilits au
sein des divisions ou business
units (Directions oprationnelles, services...)
Participants
Direction gnrale
+ Responsables de divisions
ou business units
Responsables de divisions
ou business units
+ Direction gnrale
+ Certains responsables de services
Responsables de services
+ Certains de leurs subordonns
+ Responsables de divisions
ou business units
Responsable des
achats
Responsable des
ventes
Responsable de la
production
Responsable
financier
216
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
avant de prsenter les difficults lies au fait de les rsoudre simultanment (C).
217
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
218
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
que prvu, afin que celui-ci puisse ajuster ses volumes de production et
viter les stocks inutiles.
Le budget a donc pour objectif non seulement de coordonner les diffrents
centres de responsabilit un moment donn, mais aussi de les sensibiliser au besoin de coordination lors des prises de dcisions en cours
danne. Or, comme nous lavons vu dans la partie 1, les entits peuvent
tre organises de plusieurs faons, et ce choix induit un besoin de coordination plus ou moins fort. La structure dorganisation doit permettre de
grer un premier niveau de coordination, en regroupant au sein dune mme
entit les activits les plus dpendantes, le budget assurant, quant lui,
une partie du besoin de coordination rsiduel, cest--dire entre entits.
Responsable
oprationnel A
Responsable
oprationnel B
Responsable
oprationnel C
Responsable
oprationnel D
Plan daction a
Plan daction b
Plan daction c
Plan daction d
219
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
Socit Champomy
La production et la vente de Champagne sont caractrises par :
des dlais de production longs. En effet, la dure de vieillissement du
Champagne avant la vente est de 18 mois pour le Champagne standard
(non millsim) et peut atteindre 36 mois pour les champagnes spciaux
millsims ;
le caractre cyclique des ventes au cours de lanne, avec notamment
un pic de vente correspondant aux ftes de fin danne.
Au sein de la socit Champomy, entreprise de ngoce de champagne
appartenant un grand groupe agroalimentaire, les plans taient faits
5 ans. Cet horizon de prvisions tait rendu ncessaire par les dlais de
production. Les prvisions taient faites par anne avec un degr de dtail
important sur les ventes pour rpondre aux proccupations des vendeurs.
loccasion dun changement de management, et pour tudier des stratgies alternatives, on a dcid de procder une planification plus prcise :
la maille des prvisions est ramene au bimestre, cest--dire que les prvisions portent sur 30 bimestres, afin de simuler notamment lvolution du
stock de produits avec cette frquence. En revanche, la gamme de produits
retenue est simplifie et ne comporte que 3 types de produits (standard,
millsim, cuves spciales) qui se distinguent essentiellement par les
raisins utiliss et par les dures de vieillissement. On constate alors que
la consolidation des plans du responsable commercial, du responsable
des achats et du responsable de production fait apparatre des ruptures
de stock importantes. En particulier, des actions commerciales sont prvues
pour accrotre les ventes de millsim, produit forte marge, mais les
plans daction des acheteurs et des producteurs ne permettent pas la
production des quantits prvues par les commerciaux.
Cette incohrence des plans daction ntait pas dcele par la procdure
habituelle. Elle aurait pu avoir des consquences ngatives sur la rentabilit. En effet, si les niveaux de vente prvus avaient t raliss, la
socit se serait trouve en rupture de stock. Pour viter les consquences
220
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
221
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
Budget de production
Budget des achats
222
Budget des
investissements
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
223
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
224
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
EXEMPLE
Socit Chimint
Chimint est une entreprise chimique fabriquant des produits dits intermdiaires . Dans cette entreprise, une usine est compose denviron dix
ateliers, qui sont chacun spcialiss dans la fabrication dun type de
225
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Cette cohrence est obtenue par des allers et retours entre la base et
le sommet de la hirarchie, appels navettes budgtaires . Le nombre
dallers et retours est limit en raison de leur cot et des dlais. Pour favoriser la crativit des responsables oprationnels, le directeur ne doit pas
fixer trop de contraintes a priori. Cependant, il ne peut sen abstraire totalement, car lobjectif consolid aurait peu de chances dtre cohrent avec
lobjectif global. La procdure budgtaire doit donc trouver un compromis.
Figure 4.13. Alignement stratgique des plans daction
Directeur dunit oprationnelle
Objectif
Objectif a
Objectif b
Objectif c
Objectif d
Responsable
oprationnel A
Responsable
oprationnel B
Responsable
oprationnel C
Responsable
oprationnel D
227
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
b) Considrations pratiques
La cohrence entre les plans daction et les objectifs et la pertinence de
ceux-ci est assure en pratique par les navettes budgtaires. Compte tenu
des contraintes de temps et de cot, le nombre dallers et retours est
limit. En outre, lors de la discussion des plans daction, chaque oprationnel participe la recherche de plans dactions cohrents tout en ayant
prsent lesprit le fait que les ides mises pourraient tre intgres
dans la ngociation de son objectif.
Une premire question qui se pose est donc de savoir sil est prfrable de
dterminer a priori lobjectif atteindre ou de laisser les acteurs annoncer
lobjectif qui dcoule de leurs plans daction. Pour rpondre cette
question, envisageons deux types de procdures volontairement extrmes :
une procdure descendante (top-down) : les objectifs du niveau n-1 sont
imposs par le niveau n de sorte que lobjectif du niveau n soit atteint si
les objectifs du niveau infrieur le sont ;
6. Dans certains contextes volution particulirement rapide, les objectifs peuvent tre
fixs des horizons plus courts que lanne. En revanche, il est rare que des objectifs servant
de support lvaluation des responsables soient fixs plus dun an. Lobjectif serait alors
trop loign et les consquences de son atteinte pas assez tangibles pour tre rellement
motivantes.
228
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
229
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Procdure ascendante
Peut exiger de nombreuses
navettes
Favorise la crativit et la
discussion des plans daction
Risque de fixer des objectifs
trop faciles atteindre
Procdure descendante
Limite le nombre de navettes
Lattention est sur les objectifs
au dtriment des plans daction
Risque de fixer des objectifs
impossibles atteindre
EXEMPLE
Lentreprise ALPHA
Le prsident de lentreprise Alpha, appartenant un secteur en pleine
expansion et en cours douverture la concurrence, a dcid une anne
230
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
231
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Approbation
des pr-budgets
Pr-budgets / navettes
budgtaires
Budget
de lentreprise
Consolidation
des pr-budgets
Septembre
Novembre
Dcembre
Cette procdure constitue donc un compromis entre procdures ascendante et descendante. La lettre de cadrage provient de la direction gnrale. Elle comporte :
des informations et des instructions, dont le but est de limiter le nombre
des navettes budgtaires et/ou de garantir le caractre incitatif du budget.
Selon le compromis recherch, la direction gnrale donnera plus ou
moins dlments sur les performances attendues des diffrents responsables oprationnels, soit en termes financiers (ROI, rsultat oprationnel,
etc.), soit en termes oprationnels (parts de march, productivit, etc.) ;
des informations visant garantir la coordination des plans daction
(indications sur les volutions macro-conomiques anticipes croissance, taux de change, etc. , sur les paramtres qui relvent de dcisions
prises au niveau de la direction gnrale - augmentations de salaires,
niveau des investissements, etc.).
Les pr-budgets sont en fait des propositions des diffrents niveaux hirarchiques de lorganisation. Ils sont la traduction en termes dobjectifs oprationnels et/ou financiers des plans daction prvus par chaque centre de
responsabilit. Ils sont corrigs progressivement, dune part pour quils
soient considrs comme suffisamment ralistes, mais suffisamment
ambitieux pour tre stimulants (si lon est dans un cadre de direction par
objectifs), et dautre part pour que leur consolidation soit conforme aux
objectifs de performance de lentreprise. En dautres termes, si la consolidation des prvisions conduit des rsultats jugs insuffisants par la
hirarchie, celle-ci demande aux oprationnels de revoir leur copie ,
cest--dire dadapter leurs plans daction pour atteindre des objectifs plus
ambitieux.
232
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Objectif a
Objectif b
Objectif c
Objectif d
Responsable
oprationnel A
Responsable
oprationnel B
Responsable
oprationnel C
Responsable
oprationnel D
Plan daction A
Plan daction B
Plan daction C
Plan daction D
Coordination
Alignement stratgique
233
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Cette difficult est suppose rsolue par les navettes budgtaires, avec
lide quil est possible de faire converger les plans dactions et les
objectifs en multipliant les allers et retour entre la base et le sommet de
la hirarchie. Mais, pour les grands groupes, cette hypothse nglige le
temps ncessaire llaboration dun pr-budget, qui est tel quen
pratique les allers et retours sont peu nombreux. En effet, une vritable
navette budgtaire ne peut se rsumer une simple rvision des objectifs
des diffrents niveaux hirarchiques. Si lon souhaite que le budget soit un
rel instrument de coordination et dapprentissage, il faut que cette
rvision des objectifs saccompagne dune rvision des plans daction
(tout en maintenant la cohrence des plans daction entre eux). Si le
temps manque, on risque donc de rviser les objectifs sans rviser les
plans daction et de passer dune rflexion sur des plans daction une
ngociation dobjectifs.
Cette difficult est dautant plus importante quen pratique, laccent est
souvent mis sur lobjectif dalignement stratgique, cest--dire sur ltablissement de prvisions financires conformes aux attentes de la hirarchie, elle-mme soumise aux exigences des actionnaires. Le risque est
donc rel de mettre laccent sur les donnes financires au dtriment des
plans daction, et quen consquence on ne puisse pas atteindre lobjectif global, mme si chaque responsable oprationnel fait le maximum pour
atteindre son objectif.
Lentreprise GALVIR
Chez GALVIR, entreprise du secteur automobile faisant face une conjoncture difficile, les pr-budgets conduisaient des rsultats jugs insuffisants par la direction gnrale lissue des navettes budgtaires. Celleci imposa donc de relever les objectifs de vente. Mais lentreprise ne
disposait plus du temps ncessaire la rvision complte des plans daction. Les objectifs furent donc rviss sans que les plans daction soient
adapts. Les ventes ralises ne furent pas conformes aux objectifs, faute
notamment de moyens et de plans daction adapts, ce qui conduisit
des stocks trop levs car la production avait adapt ses plans daction
pour faire face aux nouvelles prvisions de vente. Par ailleurs, le service
234
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
235
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
trouver des outils pour permettre la direction de challenger les objectifs et les plans daction qui remontent, notamment en favorisant les discussions plus riches et plus rapides avec les oprationnels de leurs
prvisions (b).
a) Comment assurer une meilleure cohrence entre les plans daction et les
objectifs ?
1) Au niveau des units oprationnelles
Aux niveaux oprationnels, une des sources de difficult pour assurer la
cohrence entre plans daction et objectifs est le dlai trop important
entre les discussions sur les plans daction et le moment o les consquences financires sont calcules.
Les plans daction ne sont en effet valids, comme on la vu, que lorsque
le chiffrage financier est effectu. En gnral, la premire version des
plans daction ne permet pas datteindre lobjectif fix. Il serait alors
logique de procder une rvision des plans daction. Mais il est difficile
dorganiser une nouvelle runion de discussion des plans daction entre
les diffrentes directions oprationnelles, pour deux raisons :
le manque de temps pour terminer le budget : lorsque les rvisions sont
demandes par le niveau hirarchique suprieur, il ne reste souvent que
peu de temps avant la remise des budgets dfinitifs ;
Le manque de disponibilit des oprationnels : il est difficile de trop les
solliciter pour des runions budgtaires alors quils doivent assurer paralllement leur travail oprationnel. Cest dautant plus difficile que le budget
est souvent peru comme un instrument de contrle technocratique par la
hirarchie.
Ce dcalage dans le temps est dautant plus important que la traduction
financire des plans daction consiste en une traduction comptable. Si
ceci prsente des avantages en matires de suivi (cf. chapitre 5), pour la
planification, la prcision du systme comptable est une source de dlais
importants et ne devrait pas tre utilise lorsque lon est au stade des prbudgets.
Au niveau dune unit oprationnelle, il est donc important de crer des
outils qui permettent de limiter les dlais entre la discussion des plans
236
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
EXEMPLE
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
238
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
Approbation des
macro-scnarios
Choix de macroscnarios
Septembre
Approbation
des pr-budgets
Pr-budgets /
navettes budget
Octobre
Budget
de lentreprise
Consolidation
des pr-budgets
Novembre
Dcembre
EXEMPLE
239
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
tionnelle dgage par chaque plan daction. Les runions de coordination des
plans daction se font dsormais par des discussions autour de diffrents
scnarios dont on connat approximativement les consquences financires.
Pour construire cet outil, il a t dcid de retenir trois familles de produits
(standard, millsim et cuves spciales) et de faire les prvisions sur
30 bimestres au lieu de 5 ans (mme horizon, mais plus dtaill). Lenjeu
de coordination cl se trouvait en effet au niveau de la cave, cest--dire
du stock, en raison des dures de vieillissement.
Ce choix a t difficile faire admettre au responsable commercial puisque
ce modle nglige par exemple la taille des bouteilles, qui constitue sur
certains marchs un enjeu important. De mme, le producteur aurait aim
faire apparatre la distinction brut et demi sec qui correspond des difficults oprationnelles sensibles au cours des annes prcdentes.
En second lieu, il nest pas vident dobtenir linformation ncessaire la
construction du modle. En effet, cette information constitue une partie du
savoir-faire des oprationnels. Ils peuvent avoir des rticences la livrer,
car elle constitue une source de pouvoir. En outre, ils peuvent craindre
une utilisation centralise de loutil, les prvisions tant tablies par le
responsable de lunit oprationnelle et son contrleur de gestion, puis
imposes aux oprationnels. Sur ce point, il convient de prsenter en
mme temps le projet de construction de loutil et la procdure avec
laquelle il sera mis en uvre, en insistant sur le fait quil sagit dun outil
servant favoriser les discussions entre oprationnels.
Enfin, de tels outils ncessitent de sortir du systme comptable pour
pouvoir raisonner sur des donnes conomiques cohrentes avec le niveau
de dtail retenu, mais non exhaustives. Il y a souvent des rticences pour
aller dans ce sens, car si lon gagne en rapidit, on se prive des garanties
offertes par le systme comptable en terme de validit des chiffres obtenus.
Si lon retient cette ide dinstruments de simulation de limpact conomique
de diffrents scnarios de plans daction cohrents, la procdure de planification moyen terme et la procdure budgtaire pourraient tre organises sur
le mme principe, tout en se distinguant par des mailles danalyse diffrentes
correspondant la diffrence dhorizon de planification. Il sagit en fait de faire
240
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
241
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
bable quil soit ensuite possible aux oprationnels de dterminer des plans
daction et des objectifs locaux cohrents avec cette vision globale.
Ces dmarches montrent quune approche descendante de la construction
des prvisions peut avoir des avantages en termes de cohrence globale,
de pertinence des prvisions, de construction de la stratgie, mais permet
difficilement de dployer la stratgie et les objectifs, cest--dire de dfinir
les plans daction et les objectifs locaux.
La question qui se pose est donc bien de combiner les approches ascendante et descendante. Mais comme nous lavons vu, la rponse habituelle
en terme ditrations (navettes budgtaires) nest pas oprationnelle
lorsque les niveaux hirarchiques sont trop nombreux.
Une piste consiste utiliser la dmarche descendante, cest--dire la dtermination a priori du niveau de performance attendu par le niveau n+1, non
pas dans une optique dimposer un objectif au niveau n, mais dans loptique
damliorer lefficacit et la pertinence du dialogue avec ce niveau, lors des
runions budgtaires, sur les plans dactions et les objectifs quil propose.
Lide est simple : il sagit de prparer la discussion avec le niveau infrieur
en se faisant une ide a priori des performances quil est possible datteindre
et dtre capable dintgrer rapidement les informations pertinentes qui
remonteront des niveaux infrieurs pour corriger cette ide et en dduire les
objectifs. Lorsque le responsable n+1 a une bonne connaissance des mtiers
du niveau n, il nest pas ncessaire de formaliser cette prparation. Mais, de
plus en plus souvent, pour les raisons voques plus haut, la connaissance
a priori nest plus suffisante et il devient ncessaire de formaliser cette
tape.
EXEMPLE
Lentreprise SILVUS
Chez SILVUS, socit industrielle oprant dans le secteur des produits de
commodit, cette formalisation sest traduite au niveau dune branche
(business unit) par llaboration dun modle (sur Excel) qui donne :
une vision analytique simplifie des rsultats : par unit oprationnelle
242
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
243
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
244
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
BIBLIOGRAPHIE
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PONSSARD J.-P. (1993), Grer la recherche et dveloppement comme un dfi :
quel rle pour la planification, Cahier dconomie et de sociologie rurales, 28,
pp. 72-90.
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SEKINE K., ARAI K., Kaizen for quick changeover : going beyond Smed,
Productivity Press, 1992
245
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXERCICES
Vrai
Faux
Quizz
1. Lobjectif du budget est de fixer les objectifs
de chaque responsable
2. La dmarche prvisionnelle nest pertinente que
pour des organisations ayant une taille suffisante
3. Compte tenu de la rapidit des volutions du
monde daujourdhui, il est inutile de faire des
prvisions plus de 3 ans
4. Un budget comporte des prvisions oprationnelles
et financires
Questions
1. Pourquoi les responsables oprationnels ne dvoilent-ils pas spontanment leurs plans daction et les justifications de ces plans daction ?
2. Comment peut-on diffrencier planification et prvision ?
3. Pourquoi la croissance des incertitudes peut-elle justifier un renforcement des instruments de prvision ? En quoi rend-elle la construction des prvisions plus difficile ?
4. Pour quelles raisons la direction gnrale adresse-t-elle une lettre de
cadrage aux oprationnels en dbut de budget ?
Exercice
Considrons lentreprise Chimint prise comme exemple dans ce chapitre.
Lun des ateliers de lusine est larrt depuis plusieurs mois la suite
du non renouvellement dun contrat commercial important. loccasion
du budget, le directeur de division suggre de rflchir la possibilit
dadopter une politique de prix agressive sur la gamme de produit fabrique sur cet atelier. Sachant que cette politique permettra au mieux
246
LA DMARCHE PRVISIONNELLE
lments de correction
Quizz
1. Faux : nombreux autres objectifs.
2. Faux : mme un entrepreneur individuel a recours une dmarche
prvisionnelle (simplifie) pour remplir les fonctions dcrites dans la
section 1. Certains objectifs de la dmarche prvisionnels ne sont
pertinents que si la taille est suffisante (coordination, incitation, etc.).
Les procdures seront donc diffrentes selon la taille.
3. Faux : ce nest pas parce que les prvisions ne sont pas fiables quelles
sont inutiles. En revanche, il faut adapter le degr de dtail des prvisions lincertitude.
4. Vrai : le budget ne doit pas se limiter aux prvisions financires.
Questions
1. Car linformation est une source de pouvoir ; car ils peuvent penser
pouvoir ngocier des objectifs plus faciles atteindre sils nexpliquent
pas leurs plans daction ; car ils peuvent penser pouvoir plus facilement justifier ex post une performance infrieure lobjectif sils nexpliquent pas leurs plans daction ex ante.
2. La planification est la dmarche qui permet dlaborer un plan, cest-dire un ensemble de plans dactions qui doivent permettre damliorer la performance et datteindre les objectifs stratgiques. Les
247
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
consquences de ces plans daction sont ensuite traduites en prvisions, cest--dire un ensemble dlments chiffrs lhorizon du plan.
3. La croissance des incertitudes augmente les besoins dapprentissage
et de coordination. Les instruments de prvision peuvent aider
rpondre ces besoins. La construction des prvisions est plus difficile car le risque est plus fort que les prvisions naient quun lien
faible avec ce qui se passera rellement.
4. La lettre de cadrage vise viter que les plans daction proposs
conduisent une performance trop loigne de lobjectif et donc limiter le nombre de navettes budgtaires.
Exercice
1. Si une seule gamme de produit est fabrique sur latelier, elle supportera lensemble des cots fixes de cet atelier. Si le taux dutilisation
est de 40 %, la marge sur cot direct sera ngative ( 22,5 %). La politique suggre conduirait donc une baisse de rmunration du responsable commercial.
2. Il faut que la performance du responsable dune ligne de produit soit
indpendante de ce qui se passe sur les autres produits. Mais il faut
aussi disposer de mesures globales de la performance sur lensemble
des produits, par exemple en mesurant la marge sur cots spcifiques
globale de lusine et en soustrayant les cots indirects, afin de
mettre en vidence limpact sur la rentabilit dune nouvelle politique
commerciale.
CHAPITRE
5
Le suivi et lanalyse
de la performance
ralise
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Introduction
Ce chapitre a pour objectif de prsenter les principes gnraux qui organisent la dmarche de suivi et danalyse des rsultats, la faon dont ceuxci se dclinent au niveau des diffrents outils existants (suivi budgtaire,
tableaux de bord), et les procdures et modalits danimation dune telle
dmarche.
Comme nous lavons vu, lenjeu managrial de lanalyse des performance est de permettre la ractivit et lapprentissage (cf. figure 1.2. du
chapitre 1). Or, dans certaines entreprises, la mise en vidence dun
cart par rapport lobjectif ne dclenche que des comportements de
justification et dexplications sans fin plutt que des plans daction. Ce
chapitre vise donner les cls pour viter de tels dysfonctionnements.
Comme dans le chapitre prcdent, nous dgagerons dans un premier
temps les principes de suivi, sans prendre en compte les difficults
spcifiques lies lexistence dune organisation (section 1). Nous prsenterons dans cette section deux grands types de suivi : le suivi budgtaire, fond sur le modle comptable, et le suivi fond sur des tableaux de
bord. Nous tudierons ensuite limpact de lorganisation, cest--dire de
lexistence dentits dcentralises, sur le suivi (section 2).
250
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
dcarts servira de support un diagnostic des causes dcarts qui permettra de dboucher sur des dcisions correctives, voire une remise en
cause de la stratgie.
Comme nous lavons vu au chapitre 4, le fait de disposer de prvisions et
dobjectifs permet de limiter le champ de lanalyse et donc den amliorer
lefficacit : les prvisions constituent un niveau fin de modlisation de la
performance qui prend en compte les hypothses spcifiques faites lors
de ltablissement de ces prvisions. Cest par rapport ce modle que
la performance ralise sera apprcie.
Les carts entre prvision et ralisation peuvent alors servir dalerte.
Ainsi, lobservation dun rsultat trimestriel dune division significativement infrieur aux prvisions doit dclencher une raction de la part de la
direction de cette division et, le cas chant, de la direction gnrale.
Mais pour que cette raction soit pertinente, il faut, dans un premier temps,
comprendre ce qui sest pass en recherchant les causes des carts, afin
dtre en mesure dimaginer des solutions adaptes. Compte tenu des
contraintes de temps, il nest pas possible de faire un audit ad hoc pour
analyser les causes de lcart de performance globale. Il est donc ncessaire de disposer dune premire dcomposition de lcart global en carts
lmentaires.
Cette dcomposition des carts se fera en suivant les indicateurs retenus
pour mesurer la performance et qui ont t utiliss pour traduire le plan
en objectifs quantifis (cf. chapitre 4). Ces indicateurs constituent le
modle qui va structurer la recherche des causes.
Le modle le plus lmentaire est celui de la comptabilit financire.
Lutiliser revient faire des prvisions par lignes du compte de rsultat et
mesurer les carts sur ces diffrentes lignes, soit en valeur absolue, soit
en pourcentage, soit encore en faisant apparatre les carts significatifs,
cest--dire suprieurs un seuil dtermin lavance (cf. tableau 5.1.).
251
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
CA
Matires
Salaires et charges
Dot. Amortissement
Autres charges
dexploitation
Rsultat
dexploitation
Prvu
Ralis
cart en
valeur (1)
168 000
40 400
80 600
10 020
148 675
40 954
73 200
9 060
19 325
554
+7 400
+60
13 020
13 835
23 960
11 629
cart en %
11,5
+1,4
9,2
9,6
cart
significatif
%
%
%
%
OUI
NON
OUI
OUI
815
+6,3 %
OUI
12 331
51,5 %
OUI
(1) Par convention, nous avons attribu un signe (+) tout cart favorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est positif) et ()
tout cart dfavorable (i.e. dont limpact sur le rsultat est ngatif).
252
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
les hypothses des prvisions ; au deuxime niveau sur le modle de performance lui-mme, cest--dire la stratgie. Ainsi, si la rorientation de la
gamme de produit vers des produits forte valeur ajoute ne donne pas
les rsultats financiers escompts, on peut envisager de redfinir les
actions commerciales qui accompagnent cette rorientation ou, de faon
plus radicale, la remettre en cause pour se recentrer sur les produits plus
standards.
Dans les parties suivantes, nous dtaillerons lapplication de ces principes au travers de deux types de modles de performance diffrents.
Grce ces deux exemples, nous tenterons en outre de montrer limpact
du modle de performance sur le processus danalyse de la performance.
Dans la dernire partie, nous irons au-del de la prsentation des carts,
pour illustrer la question de la dmarche de diagnostic partir des carts
constats.
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Budget (B)
254
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
b) Lapplication du modle
Nous illustrerons lapplication de ce modle au travers de lexemple dune
entreprise dont la gamme comporte deux modles, P1 et P2.
Les donnes sont les suivantes :
Tableau 5.3. Quantits et prix de vente
Ventes (nb units)
Prvues
Ralises
P1
P2
Total
1 200
800
2 000
800
1 015
1 815
80
90
78
85
CA ()
Prvu
Ralis
96 000
72 000
168 000
62 400
86 275
148 675
P1
P2
Total
Prvues
3,0
4,0
Ralises
3,1
3,9
Cot/kg (/kg)
Prvu
5
7
Ralis
5,5
6,9
Cot/unit (/unit)
Prvu
15,0
28,0
Ralis
17,1
26,9
Cot total ()
Prvu
18 000
22 400
40 400
Ralis
13 640
27 313
40 953
P1
P2
Total
Prvues
5,0
3,5
Ralises
4,8
3,7
Cot/h (/h)
Prvu
8,0
8,0
Ralis
8,1
8,1
Cot/unit (/unit)
Prvu
40,0
28,0
Ralis
38,9
30,0
Cot total ()
Prvu
48 000
22 400
70 400
Ralis
31 104
30 419
61 523
Les autres charges de production sont des charges indirectes. Elles sont
regroupes dans un centre lanalyse dont lunit duvre est lheure
machine.
Tableau 5.6. Charges indirectes de production
Heures machines/unit
P1
P2
Total
Prvues
3,4
4,5
Ralises
3,5
4,7
Cot/h (/h)
Prvu
3
3
Ralis
3,1
3,1
255
Cot/unit (/unit)
Prvu
10,2
13,5
Ralis
10,85
14,57
Cot total ()
Prvu
12 240
10 800
23 040
Ralis
8 680
14 788
23 468
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Prvues ()
Ralises ()
10 200
11 100
1) Chiffre daffaires
Lcart de chiffre daffaires peut tre dcompos en cart sur volume, mix
et prix (la notion de rendement na pas de sens pour le chiffre daffaires.
Pour le produit P1, on a :
VS
VR
MS
MR
PS
PR
2 000
1 815
1 200/2 000 = 60 %
80
78
2000 60 % 80 =
96 000
(BFar)
VR MS PS
(BFamr)
VR MR PS
(R)
VR MR PR
P1
P2
Total
cart
global :
R-B
(B)
VSMSPS
cart sur
cart sur
cart sur
(BFar)
mix :
(BFamr)
(R)
activit
prix
VRMSPS Famr - BFar VRMRPS
VRMRPR
BFar - B
R - BFamr
33 600
14 275
19 325
96 000
72 000
168 000
8 880
6 660
15 540
87 120
65 340
152 460
256
23 120
26 010
2 890
64 000
91 350
155 350
1 600
5 075
6 675
62 400
86 275
148 675
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
VR
2 000 1 815
MS
MR
RS
RR
PS
PR
800/2 000 = 40 %
4,0
3,9
7,0
6,9
Notons que pour les charges, le facteur P renvoie plus un cot unitaire
qu un prix unitaire.
Les diffrents budgets flexibles sont donc les suivants :
VSMSRSPS VRMSRSPS VRMRRSPS VRMRRRPS VRMRRRPR
P2
2 000 40 %
4,0 7,0
= 22 400
1 815 40 %
4,0 7,0
= 20 328
1 815 55,9 %
4 7,0
= 28 420
1 815 55,9 %
3,9 7,0
= 27 710
1 815 55,9 %
3,9 6,9
= 27 313
cart
VMRP
global S S S S
cart
cart
cart
cart
sur
sur
sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS
V M R P
V M R P
rende- R R R S prix R R R R
activit
mix
ment
P1
4 360
18 000
1 665
16 335
4 335
12 000
400
12 400
1 240
13 640
P2
4 914
22 400
2 072
20 328
8 092
28 420
711
27 710
396
27 314
40 400
3 737
36 663
3 757
40 420
311
40 110
844
40 954
Total 554
257
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
2 000 40 %
4,5 3,0
= 10 800
1 815 40 %
4,5 3,0
= 9 801
1 815 55,9 %
4,5 3,0
= 13 703
1 815 55,9 %
4,7 3,0
= 14 312
1 815 55,9 %
4,7 3,1
= 14 789
258
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
cart
VMRP
global S S S S
cart
cart
cart
cart
sur
sur
V M R P
V M R P
sur VRMSRSPS sur VRMRRSPS
rende- R R R S prix R R R R
activit
mix
ment
P1
3 560
12 240
1 132
11 108
2 948
8 160
240
8 400
280
8 680
P2
3 989
10 800
999
9 801
3 902
13 703
609
14 312
477
14 789
429
23 040
2 131
20 909
954
21 863
849
22 712
757
23 469
Total
259
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
VSMSRSPS
cart
sur
activit
VRMSRSPS
cart
sur
mix
VRMRRSPS
cart
sur
rendement
VRMRRRPS
cart
sur
prix
VRMRRRPR
1 600
62 400
1 240
13 640
P1
CA
33 600
96 000
8 880
87 120
23 120
64 000
MP
4 360
18 000
1 665
16 335
4 335
12 000
400
12 400
16 896
48 000
4 440
43 560
11 560
32 000
1 280
30 720
384
31 104
3 560
12 240
1 132
11 108
2 948
8 160
240
8 400
280
8 680
Marge 8 874
17 760
1 643
16 117
4 277
11 840
640
3 504
8 976
MOD
CI
P2
CA
14 275
72 000
6 660
65 340
26 010
91 350
5 075
86 275
MP
4 914
22 400
2 072
20 328
8 092
28 420
711
27 710
396
27 314
MOD
8 020
22 400
2 072
20 328
8 092
28 420
1 624
30 044
376
30 420
CI
3 989
10 800
999
9 801
3 902
13 703
609
14 312
477
14 789
Marge 2 647
16 400
1 517
14 883
5 925
20 808
1 523
5 532
13 753
6 675
148 675
Total
CA
19 325
168 000
15 540
152 460
2 890
155 350
MP
554
40 400
3 737
36 663
3 757
40 420
311
40 110
844
40 954
MOD
8 876
70 400
6 512
63 888
3 468
60 420
344
60 764
760
61 524
CI
429
23 040
2 131
20 909
954
21 863
849
22 712
Marge 11 431
34 160
3 160
31 000
1 647
32 648
883
Struc.
757
23 469
9 036
22 729
900
10 200
11 100
Rsult 12 331
23 960
11 629
260
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
c) Discussion
Le modle comptable retient le rsultat comme mesure de la performance
globale. Il vise dcomposer lcart de rsultat en sous-carts dont la
somme est gale lcart de rsultat. Une telle dcomposition prsente
lavantage de pouvoir vrifier les calculs et le caractre systmatique de
la dmarche donne le sentiment que lon na pas oubli de causes de
lcart.
Par ailleurs, ce modle conduit valoriser tous les carts en unit montaire. Ceci permet dviter le risque de se concentrer sur les drives importantes de certains paramtres oprationnels, mais dont les consquences
sur le rsultat sont faibles et, linverse, de ngliger des drives mineures
dont les consquences sur le rsultat sont importantes. Dans notre
exemple, lcart de prix sur le produit P1 est de 2,5 % ce qui peut sembler
faible un commercial, mais son impact sur le rsultat est de 1 600 .
linverse, un cart de 3 % sur les rendements matires peut tre jug trs
important par les producteurs alors que limpact sur le rsultat est de
400 .
Mais cette dmarche a plusieurs effets pervers :
en premier lieu, elle sappuie sur le systme comptable. Cela induit des
dlais souvent importants car il faut attendre que les chiffres comptables
rels aient t produits. Le tableau de dcomposition de lcart de rsultat
est alors disponible bien aprs que les oprationnels ont dj fait une
analyse et pris des dcisions partir de leurs propres informations
locales. Lanalyse de ce tableau risque alors de conduire essentiellement
justifier les dcisions dj prises ;
par ailleurs, elle induit une attitude de recherche systmatique des souscarts qui pourraient expliquer lcart global. Ainsi, il est toujours possible
de poursuivre lanalyse de lcart de prix dune ligne de produit en le
dcomposant par produit ou par client. Or ces sous-carts ne sont pas
calculs de faon systmatique et ne sont donc pas toujours disponibles
lors des runions danalyse des rsultats. Il y a alors un risque que ces
runions se terminent par une demande dexplication plus dtaille du
pass. Or cette explication arrive trop tard pour quune dcision soit prise.
Cela rduit nant les effets de leffort danalyse puisquil ne dbouche
pas sur une dcision. Autrement dit, ce modle ne contribue pas toujours
261
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
de faon satisfaisante lobjectif de rgulation de la dmarche prvisionnelle, cest--dire la capacit de prendre des dcisions correctives
adaptes ;
en outre, elle conduit privilgier les causes dcart dont on sait chiffrer
limpact sur le rsultat, afin de conserver le bouclage entre sous-carts et
cart global. Or les causes dun cart sont parfois qualitatives et ne
peuvent tre chiffres (cf. C). Par exemple, lcart sur un rendement
matire peut tre li en partie des problmes de qualit de la matire
approvisionne et en partie des problmes de production, sans que lon
sache mesurer limpact de ces diffrentes causes. Lapplication du
modle comptable risque alors de faire passer ct des vritables
causes des carts ;
enfin, le modle utilis est standard et ne peut tre enrichi par dautres
causes, ce qui suppose quil est connu et commun toutes les entreprises. Ceci est en contradiction avec lide que le modle de performance
est spcifique une entreprise et contingent sa stratgie (cf. partie 1)
et avec lobjectif dapprentissage qui vise prcisment remettre en
cause le modle de performance lorsque cest ncessaire.
Par ailleurs, le modle tend une analyse indpendante de chacune des
quatre causes retenues. Pourtant, lcart de prix des matires peut tre
li aux diffrences de volumes de vente et donc dachat. Ainsi, dans notre
exemple, lcart de prix des matires de P1 est ngatif, mais cela rsulte
peut-tre dachats moins importants que prvus et donc in fine dun problme sur les volumes de vente. De mme, il est frquent quil y ait un lien
entre les prix et les volumes de ventes. Ainsi, dans notre exemple, les
ventes de P2 ont t ralises un prix infrieur aux prvisions (cart de
prix ngatif), mais les volumes ont cru de faon significative (somme des
carts dactivit et de composition positive). Cela peut rsulter dune politique dlibre, par exemple, pour saisir une occasion daccrotre la part
de march.
Ces exemples montrent bien que la dcomposition comptable des carts
ne constitue quun premier niveau danalyse et que la recherche des
causes relles ncessite de disposer dinformations beaucoup plus fines
et qualitatives. Il faut alors sinterroger sur la possibilit dacqurir ces
informations, sachant que les oprationnels ne sont pas a priori disposs
262
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
Anne n-1
Ralis
Prvu
105,5
1,21
2040
97,5
5,5 %
5
9%
102,3
1,18
2050
98,0
4%
0
8%
Anne n
Ralis cart en VA cart en %
103,5
1,17
2001
98,1
5,6 %
2
10 %
1,2
+0,01
49
+0,1
1,6
2
2
1,1 %
+0,9 %
2,5 %
NS
64 %
NS
25 %
263
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
des carts ne reposera pas sur une technique systmatique, comme celle
prsente au paragraphe B.
Dun autre point de vue, le fait de ne pas se limiter aux indicateurs dont
limpact sur le rsultat est connu permet davoir un premier niveau dinformation beaucoup plus intressant pour dmarrer la dmarche de diagnostic. En effet, cette optique permet de multiplier les indicateurs
mesurant les volutions sur des leviers daction importants pour la performance, mais dont le lien avec le rsultat nest pas quantifiable. Comme
nous le verrons dans la section 2, cela peut faciliter lchange dinformation entre les diffrents responsables un mme niveau hirarchique et
entre les niveaux.
Par ailleurs, le fait de ne pas tre li au systme comptable, et notamment
de pouvoir tablir les tableaux de bord avant de disposer de lensemble
des informations ncessaires au calcul du rsultat comptable permet de
rduire les dlais et donc damliorer la ractivit.
Enfin, le tableau de bord tant un modle spcifique lentreprise et la
stratgie poursuivie, lanalyse des rsultats peut conduire une remise en
cause du modle si lon saperoit quun cart favorable sur un indicateur
ninduit pas lamlioration attendue sur un autre. Cette remise en cause
peut se traduire par la suppression dun indicateur jug non pertinent ou
par lajout de nouveaux indicateurs sur des leviers dont la dmarche de
diagnostic rvle quils sont cruciaux (cf. D). Le modle de type tableau
de bord rend donc possible une dmarche dapprentissage.
En revanche, il est clair que la construction mme du tableau de bord
orientera fortement la comprhension de la performance ralise. En
effet, cette construction impose les lments qui seront analyss et se
fonde sur une analyse a priori des liens entre ces lments. La recherche
des causes dun cart se fera donc prioritairement en analysant les leviers
de performance retenus dans le tableau de bord. Toutefois, la diffrence
du suivi budgtaire classique, le cadre de lanalyse de la performance est
choisi et construit et non impos a priori.
Par ailleurs, les indicateurs ntant pas tous financiers, les carts ne
seront pas tous valoriss en termes montaires. Par exemple, si un cart
ngatif sur le rsultat sexplique par une baisse du chiffre daffaires et que
lon constate une baisse de la satisfaction des clients, il ne sera pas
264
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
possible de dterminer directement limpact de cette baisse de satisfaction sur le CA et donc sur le rsultat. Ainsi, la dmarche de diagnostic comportera demble une part dapprciation, ce qui est cohrent
avec la ralit dune telle dmarche. En revanche, labsence de mesure
de limpact montaire de lcart pourrait conduire accorder trop dimportance un cart sur un indicateur dont la consquence sur la performance globale est faible. Ce risque devra donc tre gr au moment
de la construction du tableau de bord : ne doivent tre retenus que des
indicateurs qui portent sur des leviers dactions importants pour amliorer la performance globale.
In fine, le tableau de bord est un modle mieux adapt que le modle
comptable pour servir de support une dmarche de diagnostic et la
mise en uvre des boucles de rgulation et dapprentissage partir de
ce diagnostic.
Lutilisation du Balanced Scorecard pour le suivi
Le BSC repose sur lide dun modle de relations de cause effet explicite
entre les diffrents indicateurs (cf. chapitre 2). Ce modle expose les
liens supposs entre les diffrents leviers et la performance globale, et
vise favoriser lapprentissage. Lutilisation pratique de ce modle pour
lapprentissage reste largement dfinir. Kaplan et Norton, concepteurs
du BSC, prsentent nanmoins dans leur dernier livre le cas dune entreprise
qui a dcid de tester statistiquement les liens de causalit entre les
indicateurs partir des donnes relles. Ces tests visent valider ou
infirmer le modle afin de le faire voluer. Cette piste peut tre explore,
mais elle doit tre complte par des procdures plus qualitatives ou
heuristiques dapprentissage fondes notamment sur la remonte des
informations de terrain pour lesquelles le BSC na pas dapport significatif.
265
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
LEuropenne de Financement
LEuropenne de Financement est une socit spcialise dans le crdit
automobile aux particuliers. Elle commercialise son offre par le biais des
concessionnaires et des agents de plusieurs marques automobiles. Depuis
deux ans, la socit a constat un effritement de ses parts de march sur
le territoire franais : ses objectifs de 13 % de part de march nont pu tre
tenus. Au cours des deux dernires annes, la part de march de la socit
est descendue 9 % et la direction europenne du groupe demande la
filiale franaise une analyse dtaille des raisons de cette dgradation ainsi
que la prsentation rapide dun plan daction.
Afin daider au redressement de la filiale, elle met sa disposition une
quipe dauditeurs spcialiss en organisation. lissue dun diagnostic
de performance approfondi, cette quipe est parvenue aux conclusions
suivantes :
loffre de lEuropenne de Financement en matire de produits de financement automobile se compare favorablement aux offres concurrentes sur
le march franais. Aussi bien les taux offerts que les modalits contractuelles proposes peuvent tre classs parmi les trois meilleurs du march,
ce depuis plusieurs annes ;
la connaissance de loffre par les commerciaux en concession et en
agence est satisfaisante. Malgr la complexit inhrente ce type de
produit, laudit a permis de constater que les commerciaux matrisent bien
266
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
267
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Personnel (analystes)
Turnover lev des analystes
Enregistrement manuel
des demandes
Absentisme important
Dlais excessifs
de traitement
des dossiers
Irrgulire :
pointes le Samedi,
Documents reus illisibles
creux le mardi,
jeudi
Inutiliss car
non connects
Pas PC
partout
PC
Vendeurs non forms aux saisies
informatiques des dossiers
Re-saisie sur PC
des donnes
Tombent en panne
Demande
Traitement
Equipement
informatique central Concessions
Modles anciens
Fax
Ce diagramme montre les causes possibles des dlais excessifs de traitement des dossiers. Cinq grandes classes de cause ont t identifies :
268
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
mthodes, personnel, demande, traitement informatique central, quipements/concessions. Dans chaque classe on recherche des sous-classes,
par exemple les PC et les fax pour lquipement, puis des causes, par
exemple les pannes pour les fax.
Il ressort de cette analyse des problmes :
dquipement en matriel de transmission dans les concessions ;
de mthodes danalyse du risque dans les services centraux ;
de saisie des informations dans les concessions et agences ;
dinadaptation la demande du temps de prsence des analystes.
Au vu de cette synthse, une liste prliminaire dactions a t propose :
Action quipement et formation des points de vente :
- connexion systmatique des PC en concessions et agences avec les
logiciels de la socit (quipements modem et logiciels de connexion) ;
- aide lquipement en PC pour sites non pourvus ;
- cration dune brochure daide la saisie pour les commerciaux (version
imprime et version interactive en ligne) ;
Action mthode danalyse des dossiers :
- rvision de la procdure de credit scoring afin de diminuer le nombre
de dossiers qualifis en C ;
- sparation du traitement des dossiers de type C afin dviter quils ne
ralentissent les retours dinformation concernant les catgories A et B ;
Action temps de prsence des analystes :
- diminution de labsentisme moyen ;
- mise en place dincitations afin damliorer la prsence lors de la pointe
du samedi matin ;
- transferts dexprience sur lanalyse des dossiers de type C.
On peut envisager la mise sous forme de tableau de bord de ce plan
daction avec un responsable identifi, une chance de ralisation, des
dates de revues davancement des actions et enfin un suivi dexcution
des budgets allous chacune des actions.
Par ailleurs, lissue de cette dmarche diagnostic, il est envisageable de
modifier le tableau de bord de lentreprise pour y intgrer des indicateurs
correspondant au suivi des dlais de traitement et aux leviers cls de leur
rduction identifis au cours de cette dmarche. On pourra ainsi intgrer :
269
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
270
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
il peut interagir avec les objectifs de ractivit et dapprentissage de lanalyse de la performance prsents dans la section 1.
En pratique, les objectifs de comprhension de la performance et dvaluation de la performance des individus peuvent tre partiellement contradictoires. En effet :
le fait que les individus aient des objectifs sur lesquels ils sont valus
peut conduire des difficults pour obtenir linformation pertinente pour
analyser les causes de dysfonctionnement. En effet, le subordonn peut
tre amen biaiser les informations dont il dispose pour orienter lvaluation de sa performance par son suprieur (de mme que, lors de ltablissement des prvisions, il peut conserver une part dinformation pour
ngocier ses objectifs son avantage) ;
le modle de performance qui vise reprsenter les causes de la performance globale ne recouvre pas forcment le rseau des responsabilits
comme nous lavons vu au chapitre 3.
Lors de lanalyse des performances passes, il est utile dencourager un
dialogue entre le suprieur et le subordonn. De ce point de vue, les
modles de type tableaux de bord se distinguent des modles de type
financier ou comptable par le fait quune partie des informations utiles
lanalyse sont dj fournies par le tableau de bord.
Par ailleurs, le modle de performance nest pas forcment cohrent avec
la rpartition des responsabilits. Cela sexplique par le fait quil vise
avant tout dterminer les leviers daction qui permettent damliorer la
performance globale et les liens entre ces leviers. Il sinscrit dans la
logique de la rgulation et de lapprentissage. Lors de sa construction, la
question des personnes qui sont responsables de ces leviers est donc
secondaire.
Ainsi, les causes pr-identifies dans le modle comptable (volume, mix,
rendement et prix) ne renvoient pas de manire vidente un responsable. Pour mieux coller aux responsabilits, il faut regrouper les carts
autrement que par cause.
Dans lillustration prsente dans la section 1, on pourra par exemple supposer que :
le directeur commercial est responsable de lcart dactivit, de mix et
de prix de vente, soit 3 160 + 1 647 6 675 = 8 188 ;
271
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
le directeur des achats est responsable de lcart sur prix des matires,
soit 884 ;
le directeur de la production est responsable de lcart sur rendement et de
lcart sur cot de la MOD, et des CI, soit 883 760 757 = 2 400 ;
et le directeur administratif est responsable de lcart de charges de
structure, soit 900 .
Mais, mme lorsque ces regroupements sont faits, la sparation des responsabilits est loin dtre parfaite. En effet, lcart de rendement matire
peut tre li des problmes de qualit, suite un changement de fournisseur dcid par le responsable des achats pour bnficier dun prix
avantageux. Ou encore, lcart de prix matire peut tre li une baisse
des volumes achets en raison dune baisse des volumes de vente.
De mme, dans le cas des tableaux de bord, il nest pas toujours possible
didentifier clairement quelle est la contribution spcifique de chaque
responsable latteinte dun objectif sur un indicateur particulier. Par
exemple, la qualit dun produit, suivie dans le tableau de bord dun atelier, peut stre dgrade sans quil soit possible de dterminer grce
des indicateurs inclus dans les tableaux de bord, la part de responsabilit
des acheteurs et des producteurs.
Dans ce cas, soit lindicateur de qualit est inclus dans les tableaux
de bord et les objectifs des deux services, mais il y a alors un risque de
comportement de type passager clandestin : chaque service aura
tendance attendre que lautre service consacre de lnergie amliorer
la qualit afin de se concentrer sur ses objectifs propres. Soit lindicateur
de qualit est inclus dans les tableaux de bord et les objectifs dun seul
service, la production, mais il y a alors un risque que ce service rejette la
responsabilit des mauvaises performances sur le service achats.
Les solutions ce problme rsident essentiellement dans les pratiques
managriales en terme danimation des processus de diagnostic et dvaluation des performances des individus. Toutefois, il est important de garder
lesprit que ces deux processus reposent sur des dcompositions de la performance diffrentes. Lutilisation dun seul modle de performance pour les
deux processus peut tre source dinefficacits. En outre, il est ncessaire
darticuler, cest--dire de ne pas construire de faon indpendante, les sys-
272
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
273
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXEMPLE
Ralis
Objectif
cart
12,4
85
16
95
3,6
10
274
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
Production
Objectif
12
10
29
25
21
17
13
275
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Le fait que lautocontrle ne porte que sur des paramtres techniques (niveau
de production et qualit) et le reporting sur des paramtres financiers (cot
de production) conduit dissocier lanalyse technique et lanalyse conomique de la performance. In fine, cela peut orienter les dcisions dans un
sens qui nest pas souhaitable du point de vue de la performance globale.
Pour attnuer ce problme, la socit peut envisager dinclure des paramtres financiers dans les tableaux servant lautocontrle et des paramtres techniques dans les tableaux servant au reporting pour que ces
tableaux soient utiliss, il faudra veiller ce que les informations soient
disponibles rapidement aprs la fin de mois et dencourager lentit
faire des reprvisions la fois sur les paramtres techniques et financiers.
Plus gnralement, cet exemple montre quil est important darticuler les
modles de performance et les procdures danalyse du ralis entre les
diffrents niveaux hirarchiques, pour viter des incohrences qui
pourraient conduire des dcisions ngatives du point de vue de la
performance globale.
Conclusion
Les diffrents outils de suivi se distinguent avant tout par le type de reprsentation de la performance sur laquelle ils reposent (financire et
comptable pour le suivi budgtaire, plus diversifie pour les TDB). Il y a
donc un lien entre les problmatiques lies la construction de la mesure
de la performance (prsentes dans la partie 1) et celles du cycle de pilotage. Cest la raison pour laquelle nous avons prsent ces outils dans la
partie 1 relative la mesure de la performance.
Lanalyse de la performance au travers des tableaux de bord est beaucoup
mieux adapte la recherche de ractivit et au besoin dapprentissage des
managers que le suivi budgtaire classique fond sur le modle comptable.
Cela tant, il convient de complter ces outils par des procdures danimation de la dmarche de diagnostic et de prise de dcisions correctives adaptes (ainsi que par une dmarche de planification pertinente, notamment
pour dterminer les objectifs sur les diffrents indicateurs et prparer la
dmarche de suivi cf. chapitre 4).
276
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
BIBLIOGRAPHIE
KAPLAN R.-S., NORTON D.-P., The strategy-focused organisation, Harvard
Business School Press, Boston, 2000.
MENDOZA C., DELMOND M.-H., GIRAUD F., LNING H., Tableaux de bord et balanced
scorecards, Revue Fiduciaire, Paris, 2002.
277
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXERCICES
Vrai
Faux
Quizz
1. Le suivi budgtaire classique est critiquable
car il sappuie sur une analyse dcart.
2. Les tableaux de bord peuvent se substituer
au budget.
3. Le problme des tableaux de bord est quils ne
permettent pas de valoriser les carts montairement.
4. La lecture des carts suffit faire lanalyse
de la performance relle.
Questions
1. Quelles sont les principales diffrences entre le suivi budgtaire
classique et lutilisation de tableaux de bord pour le suivi ?
2. Pourquoi nest-il pas toujours vident dobtenir les informations
permettant de comprendre les causes des carts ?
lments de correction
Quizz
1. Faux : tout suivi de la performance sappuie sur une analyse dcart,
y compris lorsque lon utilise des tableaux de bord.
2. Faux : les tableaux de bord constituent un modle de performance
spcifique utilis dans le cycle de pilotage et notamment le budget.
3. Faux : il est vrai que les carts sur certains indicateurs ne peuvent pas
tre valoriss de faon montaire. Mais ces carts servent rechercher
les causes des carts de performances. Ces causes sont ncessairement qualitatives et il nest pas possible den valoriser limpact sur la
performance globale.
278
L E S U I V I E T L A N A L Y S E D E L A P E R F O R M A N C E R A L I S E
Questions
1. Le tableau de bord permet une meilleure analyse des causes ; il est
mieux orient vers la prise de dcisions et lapprentissage.
2. Car les carts servent non seulement comprendre ce qui sest pass,
mais aussi valuer les individus. Ceux-ci peuvent donc avoir intrt
manipuler linformation dont ils disposent pour influencer leur
valuation.
CHAPITRE
6
Faut-il tuer le budget ?
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Introduction
Les pratiques de planification font lobjet de critiques rcurrentes. La rfrence implicite la planification dans les pays de lEst (notamment le
Gosplan), fait figure dpouvantail. Au del de cette rfrence, les principales critiques sont les suivantes (Hope & Fraser, 2003 ; Ekholm & Wallin,
2000) :
les plans serviraient plus justifier des dcisions dj prises qu les
prparer ;
les plans ne favoriseraient pas ladaptation aux volutions du contexte.
En effet, trop vouloir respecter ce qui est prvu dans le plan, on crerait
des rigidits et on prendrait des dcisions inadaptes la situation relle ;
la pertinence du budget serait contestable car les objectifs seraient
imposs par la hirarchie ;
les budgets conduiraient au cloisonnement entre les diffrents responsables, car chaque responsable tenterait datteindre son objectif sans
tenir compte des interdpendances avec les autres entits ;
llaboration du plan et du budget tiendrait plus de la procdure technocratique ou comptable que dune dmarche oprationnelle. Elle serait
juge lourde et coteuse en temps par les responsables chargs dy participer, qui estiment que le temps quils doivent y consacrer est prlev sur
un temps plus prcieux, celui des dcisions oprationnelles ;
les plans conduiraient les responsables consacrer leur nergie
obtenir la part la plus importante possible des ressources disponibles plus
qu rechercher des solutions permettant latteinte dun objectif global ;
le lien entre la stratgie et le budget serait souvent mal assur, avec pour
consquence que le budget serait souvent dconnect de la
stratgie.
Toutes ces critiques ne sont pas sans fondement, et qui a dj particip
un plan ou un budget y retrouvera des lments conformes son vcu.
Si elles conduisent certains auteurs recommander la suppression pure
et simple du budget, lobservation des pratiques montre que le budget
reste linstrument de pilotage le plus utilis par les entreprises et que peu
dentreprises ont saut le pas.
282
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
1. Cette notion de prvisions glissantes est dfinie et tudie dans la section 3 de ce chapitre.
283
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
284
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
de coordination et dincitation ;
dapprentissage et dincitation.
Examinons les causes de ces diffrentes catgories dantagonismes.
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
286
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Le cas de lautomobiliste
Imaginons un automobiliste press qui cherche aller dun endroit un
autre. On peut lui indiquer un itinraire particulier que lon considre a priori
comme le plus rapide. Mais sil fait face des vnements imprvus, par
exemple une voie ferme pour travaux, il naura aucun moyen de trouver un
288
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
itinraire de remplacement.
Une autre possibilit consiste lui fournir une carte. Il pourra alors tablir
son itinraire compte tenu dhypothses sur la circulation, mais aura aussi
la possibilit de sadapter toutes les situations.
Pour permettre lapprentissage, notre automobiliste doit disposer de la
carte, des hypothses et de la trajectoire prvue (et avoir les comptences
ncessaires pour la lecture des cartes). Dans une entreprise, les plans
devront de mme comprendre le modle de performance (la carte), les hypothses, et les plans daction et leur traduction financire (la trajectoire
prvue).
Ajuster les lments du modle de performance est toutefois difficile. En
premier lieu, lexprience du terrain montre quil est difficile de btir un
modle partag de la performance. Il suffit pour sen convaincre de
demander aux principaux dirigeants dune entreprise dexpliciter leur vision
du modle de performance de lentreprise, par exemple en leur demandant
les 12 indicateurs de performance cls et les liens de causalit entre eux.
On constate alors quils rpondent souvent difficilement cette question
et que les modles obtenus sont diffrents, voire contradictoires.
Labsence dun modle explicite et partag au dpart ne favorise pas son
ajustement ultrieur.
Mais surtout, il est difficile de remettre en cause le modle une fois quil
est labor. En effet, lorsque les systmes de suivi de la performance indiquent des drives, on cherche souvent tous les moyens de les corriger
mais sans remettre en cause les hypothses retenues pour llaboration
du budget.
En fait, cette difficult provient du fait que le plan et le budget intgrent :
dune part des hypothses qui relvent du modle de performance
gnral, cest--dire de la stratgie et du modle interne dobtention de la
performance et qui peuvent se traduire par des plans dactions diffrents
selon le contexte ;
dautre part, lapplication de cette stratgie un jeu dhypothses
particulires correspondant aux conditions spcifiques de la priode
concerne.
289
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Une fois ces deux niveaux dhypothses traduits dans les plans daction,
on obtient un nouveau modle de performance qui intgre une partie des
hypothses gnrales. Il est alors difficile de faire la part de ce qui relve
de ce nouveau modle de ce qui relve de la stratgie. On ne peut agir que
sur lapplication de la stratgie (les plans daction) et on ne met donc pas
en uvre un rel apprentissage.
Lentreprise STYLIS
STYLIS est une entreprise de papiers peints en difficult, reprise rcemment par un spcialiste du secteur associ des partenaires financiers.
Le diagnostic initial est le suivant : la socit dispose dune bonne image
et de bons dessins, mais les ventes sont pnalises par une gamme incomplte : elle ne comprend pas le produit porteur cette poque, le vinyle
expans. Le plan de reprise prvoit donc linjection de fonds pour permettre
lacquisition dune machine spcifique permettant la fabrication de ce
produit.
Constatant que les rsultats sont moins levs que prvu, le nouveau PDG
met en place de nouvelles actions pour tenir les dlais de mise sur le
290
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
291
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
292
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
En premier lieu, elle suppose que la coordination des plans daction opre
au moment de llaboration du budget est suffisante, et que les dcisions
locales modifiant les plans daction pour atteindre les objectifs de chaque
responsable ne remettront pas en cause cette premire coordination. Mais
si le contexte a volu significativement aprs ltablissement des prvisions, il peut tre ncessaire de modifier de faon coordonne les plans
daction de diffrents services, la seule adaptation locale des plans
daction ntant alors pas suffisante. La procdure budgtaire classique ne
prvoit pas ces re-coordinations des plans daction. Lexistence dobjectifs locaux peut mme inciter les managers une certaine opacit qui va
lencontre de la re-coordination .
Rsistances la re-coordination
Imaginons, par exemple, que lvolution du march conduise modifier significativement le plan de ventes pour profiter dune opportunit. Les producteurs trouveront de nombreuses raisons techniques pour refuser de suivre.
Leur conviction sera dautant plus grande que les modifications de plan de
production demandes conduiront une lvation des cots de production
(par exemple, parce que les modifications ncessiteront plus de changements
de srie, ou parce quil faudra utiliser les outils de production en mode
dgrad). Il en sera de mme pour les acheteurs, qui seront obligs dacheter
des quantits importantes de matires non prvues dans le budget et donc
dans de moins bonnes conditions : leur cot dachat augmentera et ils seront
tents dexpliquer quil est impossible de trouver les quantits et la qualit
de matires demandes dans les dlais imposs par les commerciaux.
Par ailleurs, cette thorie du budget qui sous-tend les procdures classiques suppose aussi quil est possible de dterminer lobjectif pertinent qui
incitera le manager agir dans le sens de lintrt gnral. La fixation des
objectifs, nous lavons vu, relve successivement de procdures ascendante
et descendante. Mais, si les incertitudes sont leves, la procdure ascendante a des limites, car la crainte que lobjectif propos par le subordonn
soit trop facile atteindre est forte. La procdure descendante quant elle
porte le risque de la fixation arbitraire dun objectif inadapt, car la hirar-
293
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
chie est en contact moins immdiat avec le march et le terrain : dans les
deux cas, lobjectif est source de dmotivation. En outre, fixer un objectif non
pertinent peut conduire aprs coup des mauvais jugements sur les responsables concerns et mettre sur la touche des responsables comptents, ou promouvoir ceux qui ne le sont pas.
Troisimement, cette thorie du budget suppose que les runions de suivi
budgtaires sont loccasion de rediscuter des hypothses du budget.
Mais, en raison de la pression mise sur les objectifs locaux, ces runions
sont essentiellement des runions de rgulation, cest--dire dadaptation
aux volutions de lenvironnement dans le cadre des hypothses du
budget : on ne rediscute pas des hypothses de peur davoir rediscuter
des objectifs. Il y aurait mme un inconvnient de fond rediscuter
lobjectif si cest lui qui sert de rfrence lvaluation (car les gains de
performance seraient absorbs au fur et mesure, et napparatraient
donc pas au moment de lvaluation finale).
Elle suppose enfin une bonne articulation entre les procdures de planification stratgique, de planification oprationnelle et de budget, afin que les
analyses dcarts constats dans le suivi du budget se traduisent par une
rvision des plans plus long terme lors des procdures de planification
(apprentissage). Or ces procdures sont le plus souvent dconnectes :
elles relvent de logiques, de vocabulaire, de systmes et de responsables
diffrents.
Cette analyse permet daller plus loin que les simples constats critiques,
tout fait justifis, qui ont t prsents au dbut de ce chapitre. Elle
montre que la faon dont le budget traditionnel cherche rduire les antagonismes prsents en section 1 B nest plus adapte au niveau dincertitude auquel les entreprises font face. En particulier, il suppose que la
coordination tablie au moment des prvisions est suffisante et quil suffit
de mettre la pression sur les diffrents responsables au moment de lexcution du budget pour que ceux-ci dcident des meilleures actions
possibles. Cest parce que ces hypothses ne sont plus vrifies que le
budget traditionnel se traduit par des problmes de cloisonnement et de
ractivit, car pour sadapter aux volutions non anticipes, il faudrait en
pratique rviser les plans daction un niveau global et non pas uniquement local.
294
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
Les problmes lis au fait que les objectifs sont imposs, que le budget
se rduit une allocation de ressources ou que le budget servirait
justifier des dcisions dj prises sont lexpression de la difficult
assurer la fois un dialogue autour des plans daction et une incitation
suffisante des managers. Ces problmes ne semblent donc pas intrinsques la thorie du budget traditionnel, mais plutt lis des pratiques quil convient de rformer. Des pistes ont dj t suggres au
chapitre 4 et dautres sont donnes en section 4 de ce chapitre.
295
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
B - Prvisions glissantes
Lutilisation de prvisions glissantes vise rsoudre les problmes de rigidit associs aux procdures budgtaires classiques en accroissant la
ractivit. Il sagit de pouvoir avoir une rfrence pour laction qui corresponde des anticipations rcentes. Rappelons que dans des entreprises
dans lesquelles la procdure de construction des budgets est longue,
notamment en raison de structures organisationnelles complexes, le
3. Sauf dans le cas dun ala majeur spcifique lentreprise, comme par exemple lchec
dun gros contrat ou le dpt de bilan dun gros client.
296
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
Lentreprise DALLAS
Une entreprise du secteur ptrolier, DALLAS, pour laquelle un facteur cl
de succs est ladaptation des moyens la conjoncture, avec un horizon
pertinent de prvision de 3 6 mois, a mis en place des prvisions glissantes. Cette modification des procdures a permis une meilleure remonte des informations de terrain et une meilleure ractivit. Cette entreprise
a-t-elle pour autant abandonn le budget ? Non, car elle fixe toujours des
objectifs annuels ses employs. La procdure qui permet de fixer ces
objectifs a certes t modifie pour tenir compte de lapparition des prvisions glissantes, mais na pas pu tre supprime.
Remplacer le budget traditionnel par des prvisions glissantes consiste
donc en fait faire un arbitrage extrme entre les objectifs danticipation
et dincitation du budget : privilgier lanticipation et ngliger les incitations. Il semble plus pertinent denvisager les prvisions glissantes
comme une faon de complter et de rformer le budget que comme une
faon de le supprimer (cf. section 4 D).
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
dune part, elle ne supprime pas le budget, puisquil faut bien une procdure pour tablir les prvisions glissantes ;
dautre part, si cette procdure de prvision glissante ne repose pas
sur la discussion de plans daction, cette association ne fournit pas de
solutions aux nombreuses situations dans lesquelles la coordination ou
lapprentissage collectif ne peuvent pas tre ngligs.
298
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Lentreprise PAUL
La direction gnrale dune entreprise travaillant dans un secteur de produits
dits de commodit a dvelopp un modle de prvisions financires fond
sur quelques paramtres simples, dont un des objectifs majeurs est de faciliter la discussion avec les analystes financiers. Il sagit en quelques sorte
de dvelopper en interne un modle de mme nature que ceux utiliss par
les analystes. Cette entreprise dispose par ailleurs dune procdure budgtaire classique qui conduit ltablissement de prvisions financires par
la consolidation des plans dactions dcentraliss. Ces deux systmes
peuvent conduire des prvisions diffrentes. Puisquils poursuivent des
objectifs diffrents, la direction gnrale ne cherchera pas obtenir des
prvisions homognes avec les deux systmes.
Il convient toutefois de noter que lexistence de plusieurs systmes de prvision indpendants et donc de plusieurs rfrences peut conduire, par
exemple, chaque acteur choisir la rfrence qui permet la meilleure justification de sa dcision ou sa performance. La question est alors de savoir
si les problmes associs la coexistence de plusieurs systmes sont
300
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
plus ou moins importants que ceux que lon cherche rsoudre en multipliant les systmes.
301
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
302
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
EXEMPLE
303
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
Une seconde piste consiste envisager de faire des reprvisions priodiques des rsultats de fin danne. La reprvision doit alors avoir pour
objectif essentiel de favoriser la coordination et lapprentissage. Elle
comporte le risque de nuire aux incitations, car lobjectif peut tre rengoci
peu avant que la performance soit constate. Pour rduire ces effets ngatifs sur les incitations, il convient de limiter les possibilits quun responsable rengocie son objectif, par exemple en :
fixant lavance la frquence des reprvisions en fonction du contexte
de lentreprise ;
mettant laccent sur la discussion des plans daction au moment de la
reprvision ;
nacceptant de rviser les prvisions que lorsque llment prendre en
compte a des consquences sur les plans daction de plusieurs responsables, et non uniquement sur la performance du responsable qui
demande que ses objectifs soient rviss (cest--dire lorsqu lorigine de
la rengociation il y a un problme de coordination et non simplement un
souci dadaptation lvolution du contexte) ;
dterminant dans la mesure du possible les modifications du contexte
qui peuvent justifier une rvision des prvisions.
E - Amliorer lapprentissage
Enfin, puisque lapprentissage est un enjeu nouveau et difficile, il faut
rechercher les instruments qui le favorisent.
De faon gnrale, cela passe par le fait de ne pas limiter les plans des
prvisions chiffres, mais de mettre laccent sur les hypothses et les
plans daction (cf. chapitre 4). Il faut par exemple trouver des formats de
prsentation des prvisions qui laissent une place lexplicitation des
hypothses, des plans daction et de leur impact sur la performance.
La mesure de limpact des plans daction sur la performance peut sappuyer
sur des modles de performance qui tentent de faire le lien entre quelques
variables cls et la performance globale (cf. dernier exemple du chapitre 4).
Par ailleurs, si lon parvient limiter les effets pervers sur les incitations,
des exercices priodiques de reprvision peuvent dvelopper non seulement
les capacits de rgulation coordonne (cf. D), mais aussi dapprentissage.
304
FAU T- I L T U E R L E B U D G E T ?
BIBLIOGRAPHIE
BARRETT E., FRASER L.-B., Conflicting Roles in Budgeting for Operations,
Harvard Business Review, July-August, 1978, pp. 137-146.
BERLAND N., A quoi sert le budget, Finance Contrle Stratgie, 1998.
EKHOLM B.-G., WALLIN J., Is the annual budget really dead ?, European
Accounting Review, 9(4), 2000, pp. 519-539
HOPE J., FRASER L.-B., Who needs Budgets, Harvard Business Review,
February, 2003.
SAMUELSON L.-A., Discrepancies Between the Roles of Budgeting,
Accounting, Organizations and Society, 11(1), 1986, pp. 35-45
SEKINE K, ARAI K., Kaizen for quick changeover : going beyond Smed,
Productivity Press, 1992.
305
LA DYNAMIQUE DE PILOTAGE
EXERCICES
Questions
1. Quelles sont les consquences de la fixation dobjectifs relatifs, cest-dire par exemple par rapport la performance des concurrents, la
place dobjectifs internes fixs lors de la construction du budget ?
2. Pourquoi un responsable hirarchique peut-il avoir intrt ne pas
rentrer dans le dtail des plans daction proposs par ses subordonns ? Quelles sont les limites de ce type de raisonnement ?
Elments de correction
Questions
1. La fixation dobjectifs relatifs permet dviter de fonder la ngociation
des objectifs sur des informations dtenues par les subordonns. De
ce fait, elle limite le jeu sur les prvisions, qui est nfaste aux proccupations de coordination, de rgulattion et dapprentissage. De plus,
ces objectifs sont par construction dpendants des conditions de
march, puisque tous les concurrents les subissent. Elle vite donc
davoir rviser les objectifs en cours danne et renforce ainsi la
logique dincitation. En revanche, elle ne favorise pas la discussion sur
le modle de performance et donc lapprentissage. De plus, elle ne
rpond pas aux enjeux de coordination.
2. Plus le suprieur discute des plans dactions de son subordonn, plus
il lui sera difficile de ne pas tenir compte des arguments de celui-ci lors
de lvaluation des performances. Le subordonn aura tendance expliquer que cest parce que les hypothses du plan nont pas t ralises que sa performance nest pas conforme aux objectifs, se ddouanant ainsi sur sa performance personnelle. La force des incitations est
alors rduite. Cela tant, il est difficile de btir une stratgie pertinente
si on ne sintresse pas aux plans daction de ses subordonns : lapprentissage ncessite la communication.
306
Partie
Questions
dorganisation
I NTRODUCTION
DE LA PARTIE
309
QUESTIONS DORGANISATION
310
CHAPITRE
7
Les programmes
damlioration
de la performance
QUESTIONS DORGANISATION
Lacceptation
Introduction
Les programmes damlioration de la performance ont une longue histoire,
qui sest crite aux marges du contrle de gestion. Ils ont, pour beaucoup,
marqu les esprits de par les attentes suscites et de par les mthodologies qui les caractrisent. Ils ont suscit engouement et enthousiame des
dirigeants mais aussi de nombreuses critiques du ct des employs et
dans une moindre mesure, de lencadrement. Ils ont port des noms ambitieux (Total Quality Management), souvent changeants et parfois tombs
dans loubli : qui se souvient encore du Business Process Reengineering ?
Ils se sont constamment renouvels au cours des trois dernires dcennies et on ne peut voquer le pilotage de la performance sans sintresser ces programmes. Que peut-on attendre de ces dmarches, comment
peut-on les caractriser et quont-ils doriginal et de spcifique ? Comment
sintgrent-ils aux fonctions prennes de management et dencadrement
et quels sont les liens quils entretiennent avec le contrle de gestion ?
Enfin, quels sont les facteurs cls de russite de la mise en uvre de ce
type de programme ? Ce chapitre a pour objectif de discuter ces diffrentes questions et den proposer une synthse.
312
1. Hidden Factory, Vollman T. and Miller J., Harvard Business Review, sept.-oct. 1985.
313
QUESTIONS DORGANISATION
314
et Crosby dans les annes 60 et 70, qui ont jou un rle cl, avec le japonais
Ishikawa dans la mise au point des dmarches formalises damlioration
de la qualit des productions industrielles. Ces dmarches proposent une
mthodologie structure ainsi que des outils de mesure statistique, danalyse des problmes et didentification de solutions mettre en uvre.
315
QUESTIONS DORGANISATION
EXEMPLE
317
QUESTIONS DORGANISATION
45
120,00 %
40
40
100,00 %
35
80,00 %
% cumul
Nombre
30
25
100,00 %
88,20 %
71,20 %
60,00 %
20
15
40,00 %
9
10
7
20,00 %
5
0
Prix
Nomenclature
Autres
0,00 %
nombre
% cumul
318
319
QUESTIONS DORGANISATION
321
QUESTIONS DORGANISATION
4. Appliquer ISO 9001 : 2000. Une tude amricaine de lexprience des utilisateurs , in
ISO Management Systems, nov.-dc. 2002.
322
QUESTIONS DORGANISATION
moins vidente sauf bien sr pour les actionnaires sil ny a pas de retour
local dune proportion des gains de productivit. Pour cette raison, les entreprises se montrent assez peu loquaces en interne sur ces programmes. On
notera enfin que la plupart de ces cabinets travaillent au niveau du management intermdiaire, auprs duquel ils mettent en place de nouveaux
mcanismes de planification, dorganisation et de supervision.
Il existe cependant des programmes de rduction de cot que les entreprises affichent et sur lesquels elles communiquent beaucoup. Cest par
exemple le cas de loprateur franais de tlcommunication FRANCE
TELECOM et de son programme TOP. Ce programme, lanc en 2002, vise
permettre de raliser 15 milliards dEuros dconomies, ces 15 milliards
devant tre utiliss pour allger lendettement du Groupe.
Le programme de rduction des cots TOP de France Telecom :
lexemple de la rduction des cots dachat (TOP Sourcing)
Le programme TOP Sourcing, chantier central et totalement transversal,
se droule en trois vagues. La premire vague sest droule de janvier
juin 2003 et a trait 41 commodits et 6,4 milliards deuros de dpenses.
Elle sest traduite par une rduction de 60 % du portefeuille de
fournisseurs. Cette vague dlivre ses premiers rsultats. La deuxime
vague, lance fin juin 2003, traite 22 commodits et 3,4 milliards deuros
de dpenses du Groupe. La troisime vague, lance en janvier 2004, traite
2,7 milliards deuros de dpenses. Par ailleurs, des amliorations rgulires
sont enregistres sur des commodits qui ne sont pas inclues dans ces
programmes.
Limpact attendu pour lanne 2003 est de plus de 700 millions deuros
de rduction des cots.Au total le programme TOP Sourcing confirme son
objectif de gnrer un gain de 4 milliards deuros sur la priode
2003-2005.
Source : Communiqu de presse de France Telecom, octobre 2003.
324
QUESTIONS DORGANISATION
marchs et des clients. Le BPR sest donc voulue une dmarche plus globale que les programmes de rduction de cot ou que les dmarches qualit : sa mise en uvre conduit de fait rorganiser en profondeur les
entreprises. Les deux principaux inititiateurs du BPR sont Hammer et
Champy5.
Le BPR a connu son heure de gloire au milieu des annes 90. Selon
Champy, prs de 70 % des plus grandes entreprises amricaines
dclaraient avoir conduit des oprations de BPR entre 1992 et 1995. Les
rsultats nont pas toujours t la hauteur des attentes suscites mais
lapproche par les processus sest rpandue comme une mthodologie
pertinente danalyse des activits et de lorganisation.
b) Le Lean Management
Recouvrant certains des concepts du Business Process Reengineering, une
autre approche de lamlioration des performances, venant initialement de
la gestion de production, sest diffuse partir de la fin des annes 90 :
il sagit des dmarches de type lean management. Les termes de lean
management et de lean enterprise ( lentreprise au plus juste ou encore
lentreprise svelte ) ont t populariss par louvrage The machine that
changed the world : the story of lean production publi en 1990 par des
experts du groupe International Motor Vehicle du MIT6. Ralis lissue
dune recherche de 5 ans ayant mobilis des ressources considrables,
cet ouvrage analysait les raisons des diffrences de performance (en
qualit et en productivit) entre les industries automobiles japonaise et
amricaine. La mise en uvre des principes de lean management tait
ainsi considre comme tant lorigine de ce diffrentiel de performance. Les mthodes de management japonaises utilisaient moins de
ressources pour le mme rsultat : moins de main duvre, moins
despace, moins de capital, moins de stock, moins de temps de dveloppement, que ce soit pour la production, le dveloppement, les relations
326
clients ou le service aprs-vente. Les pratiques japonaises de lean management ont dabord t formalises sous langle de la gestion de
production, avant dtre tendues lensemble de lentreprise en appliquant le concept de cration de valeur utile pour le client final, rejoignant
ainsi par les oprations lapproche du BPR.
Au cur du lean management se trouve lanalyse des activits et des
processus, ainsi que lensemble des techniques associes lidentification de la cration de valeur utile pour le client final. Point important : la
dmarche dborde les frontires de lentreprise pour sintresser la
chane de valeur dans laquelle opre lentreprise : clients, fournisseurs et
partenaires, ce quils attendent et ce que lon peut leur demander pour
amliorer la satisfaction de leurs besoins et lefficacit oprationnelle des
composantes de la chane de valeur. Comme le BPR, le lean management
a t considr comme un outil puissant de remise en cause des modes
dorganisation, en permettant dchapper au regard contraint que lon
pose traditionnellement partir de lorganigramme et des frontires
strictes de lentreprise et qui limitait fortement lidentification des changements les plus porteurs de performance.
Ce concept de lean management connat un grand succs depuis la fin 90
et le dbut des annes 2000. Il a contribu fdrer les approches
qualit et productivit, actualisant de fait la vision de Deming selon
laquelle la qualit gnre la productivit. La filiation avec les dmarches
damlioration de la qualit est trs forte : le lean management est mis en
uvre par le biais de mthodologies normes, qui ont donn lieu divers
mcanismes de certification, en particulier avec la dmarche six sigma.
7. How Xerox Got up to Speed : learning fast from GE Capital, it applied Lean Six Sigma
with a vengeance , Business Week, pp. 69-70, May 3, 2004.
327
QUESTIONS DORGANISATION
8. Cf. le site web 2004 de General Electric sous longlet six sigma the roadmap to customer
impact : Six sigma has changed the DNA of GE : it is now the way we work in everything
we do and in every product we design .
328
contrairement la plupart des programmes damlioration de la performance, qui font majoritairement appel des consultants pour la mise en
uvre ;
3) la hirarchisation de la planification des projets tient compte du potentiel
dconomies ou de revenus additionnels. Au stade de la ralisation des
projets, un suivi de la matrialisation de ces conomies et/ou revenus additionnels est galement systmatiquement ralis, en coopration avec les
services de contrle de gestion.
Certaines entreprises font de Six Sigma
un outil de leur dmarche commerciale
General Electric Capital, la branche de services financiers de General
Electric, a dvelopp une offre de services administratifs prenant en
charge lintgralit des activits de facturation. Cette prise en charge
correspond une opration dexternalisation pour les entreprises faisant
appel GE Capital. A la demande de ses clients, dans la phase de
ngociation, GE Capital fournit un diagnostic approfondi de lensemble
des processus administratifs de son client, en utilisant une approche
Lean Six Sigma.
La dmarche vise rpondre avec le plus de pertinence et defficacit possible aux demandes des clients en terme de produits et de services, afin
damliorer la rentabilit globale de lentreprise. Six sigma sapplique
aussi bien aux activits de dveloppement, de support et de services aux
clients quaux activits de production. Dans les faits, la dmarche sapplique bien lorsquil est possible dobtenir des donnes quantifies sur les
activits et cest aussi lun des intrts de la dmarche que de formaliser
et mesurer systmatiquement les activits des services administratifs,
commerciaux et fonctionnels.
329
QUESTIONS DORGANISATION
330
331
QUESTIONS DORGANISATION
333
QUESTIONS DORGANISATION
programmes. On sait cependant que lanxit augmente avec les programmes de rduction de cot et de rorganisation des processus, qui
gnrent presque toujours des changements de structures et dorganisation se traduisant par des redploiements, des raffectations de postes,
des redfinitions de fonctions et des compressions deffectifs. On sait
galement que la perception du changement varie avec les individus et
quil se trouve toujours des personnes motives par une perspective
dvolution des pratiques et des modes dorganisation, mais galement
des individus peu motivs et dcourags par les mmes perspectives. Il
ny a pas de raction unique une mme situation de changement : celleci est largement conditionne par la culture personnelle et organisationnelle, lge et lexprience, les perspectives et la relation avec
lencadrement et les dirigeants. On sen douterait : lacceptation des programmes damlioration de la performance ne va pas de soi, il sagit
mme du principal enjeu de ce type de programme.
Lvolution des termes tmoigne de la prise en compte progressive des
aspects humains dans les programmes damlioration des performances.
Par exemple, le terme de corporate transformation est apparu il y a
quelques annes dans la littrature managriale pour prcisment rendre
compte des enjeux lis la conduite des changements lourds au sein des
grandes organisations. Ce terme sest substitu la terminologie plus
technocratique de rorganisation, de reengineering ou encore de downsizing
ou de rightsizing, qui furent beaucoup employs au cours des annes 90.
Cette volution smantique traduit la prise en compte du niveau motionnel
dans ces oprations damlioration de la performance. Un certain nombre
de leons des nombreux checs doprations de BPR ont t retenues : on
ne peut prsenter et utiliser les programmes damlioration des performance uniquement comme des dispositifs doptimisation technico-procdurale justifis au nom de raisons conomiques.
Ce concept de transformation organisationnelle a ajout des dimensions
plus globales ces programmes, afin quencadrement et employs
puissent par exemple inclure des retours sur leurs conditions de travail et
lallocation de leur temps. Ainsi, nombreux sont les programmes damlioration des performances qui incluent une transformation des modes de
fonctionnement interne afin denrichir les dfinitions de fonction et les
responsabilits des employs et de lencadrement, conduisant par
334
335
QUESTIONS DORGANISATION
336
337
QUESTIONS DORGANISATION
338
Conclusion
Le processus de contrle de gestion vise mesurer la performance mais
aussi lamliorer en permanence au travers des procdures de planification, danalyse des rsultats, dallocation des ressources, danalyse et de
diffusion de linformation. Ces procdures gagnent tre accompagnes et
compltes par des dispositifs situs au plus prs des oprations et des
activits : cest ce quoffrent les programmes qui ont t prsents et
discuts dans ce chapitre. Il existe une tradition ancienne autour de ces
programmes, notamment en matire damlioration de la qualit, mais le
primtre de ces programmes sest constamment largi pour englober
339
QUESTIONS DORGANISATION
BIBLIOGRAPHIE
COPELAND T. (2000) : Cutting Costs without Drawing Blood , Harvard
Business Review.
DEMING W.-E., WALTON M. (1988) : The Deming Management Method,
Perigee.
FAUVET J.-C., BUHLER N. (1994) : La sociodynamique du changement, Les ditions dorganisation, Paris.
FROST C., WAKELY J., RUH R. (1996) : The Scanlon Plan for Organization
Development, MSU Press.
GROUARD B. et MESTON F. (1998) : Lentreprise en mouvement : conduire et
russir le changement, Dunod, Paris.
HAMMER, CHAMPY (2001) : Reengineering the corporation, Nicholas Brealey
Publishing, 3rd Edition.
340
QUESTIONS DORGANISATION
EXERCICES
Vrai
Faux
Quizz
1. Les progammes damlioration de la performance
appartiennent au domaine de la gestion des oprations.
2. Les programmes damlioration de la performance ont
tous en commun dutiliser des mthodologies prcises
et normes.
lments de correction
1. Historiquement oui, notamment pour les dmarches damlioration de
la qualit et de lean manufacturing . Cest de moins en moins vrai
et depuis quelques annes, de nombreuses entreprises ont cr des
services fonctionnels indpendants de la gestion des oprations et
chargs de la mise en uvre des programmes damlioration des
performances.
2. Oui, globalement, cest notamment le cas des programmes de type 1
et 3, selon la classification prsente dans ce chapitre. Les programmes
342
de rduction de cot sont moins sophistiqus sur le plan mthodologique que les dmarches qualit et de lean management.
3. Non, il y a souvent un excs de formalisme au dtriment de laccompagnement humain du changement et des savoir-faire en conduite de
projet.
4. Oui, ce sont les plus concernes par ce type dapproche mme si
certaines PME mettent galement en place des dmarches qualit.
5. Oui, cest lun des problmes de ces programmes dont les appellations
changent en permanence mme si les mthodes utilises se ressemblent beaucoup.
6. Non, absolument pas, ils constituent un dispositif complmentaire aux
procdures de contrle de gestion dans le cadre du pilotage global de
la performance.
343
CHAPITRE
8
Systme dinformation
et Contrle de gestion
QUESTIONS DORGANISATION
Introduction
Ce chapitre est consacr aux liens entre les systmes dinformation et le
contrle de gestion.
Une des missions fondamentales du contrle de gestion est en effet dalimenter les managers en informations pertinentes pour leur prise de dcision. Cette mission sest concrtise dans un premier temps dans la
mise en place de systmes de contrle financiers jouant le rle dinterface entre les oprationnels, responsables de la conduite des tches
courantes dans lentreprise et les dcideurs, initiateurs de la stratgie.
Mais aujourdhui lenvironnement de lentreprise, la conception du management et les technologies ont chang et dessinent, comme nous lavons
vu dans les premiers chapitres de cet ouvrage, un nouveau cadre la
conduite du contrle de gestion ainsi qu la dfinition des systmes
dinformation.
Nous reviendrons dans une premire partie sur un aperu du rle historique quont jou les approches traditionnelles du contrle sur le dveloppement des systmes dinformation de gestion, avant daborder lvolution
de ces systmes dinformation vers un nouveau modle, en rseau, qui
reflte les approches actuelles du management et du contrle.
346
347
QUESTIONS DORGANISATION
1. Anthony R.-N., Planning and control systems : a framework for analysis, Harvard University
Press, 1965.
2. Simon H.-A., Administrative behavior, Macmillan, 1958.
348
Contrle
oprationnel
Essentiellement
interne
Bien dfini, troit
Dtaill
Pass et court terme
(heures, jours)
Forte
Trs nombreuses
(taux, nombre
de pices, etc.)
Trs leve
Bien dfinie
Trs frquente
Choix (donnes et
modes de rsolution
connus)
Contrle
de gestion
Contrle
stratgique
Surtout interne
Surtout externe
Moyen
Sommaire
Prsent et pass proche
(semaines, mois)
Variable
Trs large
Condens
Futur et long terme
(annes)
Faible
Moins nombreuses
(surtout financier)
Essentiellement
financier
Moyenne
Plus varie
Moyenne
Peu leve
Trs complexe
Peu leve
Intelligence
Modlisation
(comprhension du
(recherche et analyse
problme ; analyse de
des solutions possibles)
lenvironnement)
349
QUESTIONS DORGANISATION
Systme stratgique
Systmes de contrle :
comptabilits, budjet, reporting
Le systme dinformation de
contrle ralise lagrgation
avec un filtre financier et des
dlais importants
La remonte dinformation
est partielle
Systmes oprationnels
350
351
QUESTIONS DORGANISATION
Unit 3
Informations
oprationnelles,
financires,
stratgiques
Activit A
Synthse des informations
oprationnelles, financires,
stratgiques
Unit 2
Informations
oprationnelles,
financires,
stratgiques
Unit 6
Informations
oprationnelles,
financires,
stratgiques
Unit 4
Informations
oprationnelles,
financires,
stratgiques
Activit B
Synthse des informations
oprationnelles,
financires,stratgiques
Niveau centralis
Synthse des informations
oprationnelles, financires,
stratgiques
Activit C
Synthse des informations
oprationnelles, financires,
stratgiques
353
Unit 5
Informations
oprationnelles,
financires,
stratgiques
Unit 7
Informations
oprationnelles,
financires,
stratgiques
Rseau intgr
dinformation
QUESTIONS DORGANISATION
Gestion
financire
Gestion
commerciale
Liens
avec les
systmes
des clients
Base
de donnes
centrale
Gestion
de production
Gestion
des ressources
humaines
Gestion
des stocks
Gestion
des services
355
Liens
avec les
systmes
des fournisseurs
QUESTIONS DORGANISATION
356
357
QUESTIONS DORGANISATION
B - Linformatique dcisionnelle
Les informations oprationnelles sont indispensables la prise de dcision. Mais telles quelles, elles sont trop nombreuses et trop dtailles
pour pouvoir tre utilises directement par les managers. De plus, les systmes dinformation oprationnels se limitent en grande partie aux donnes de lanne en cours et ne peuvent donc pas tre utiliss pour
identifier les volutions des performances sur le moyen et long terme.
Les systmes dinformation dcisionnels ont t labors pour pallier ces
insuffisances. Ces systmes :
puisent leurs information dans les systmes oprationnels de faon
slective, en fonction des besoins danalyse ;
structurent et agrgent ces informations oprationnelles selon les axes
danalyse identifis comme pertinents par lentreprise (activits, clients,
produits, etc.) ;
prsentent ces informations de faon intelligible (rapports, graphes,
analyses ad hoc) pour quelles permettent la mise en uvre des deux
358
processus de contrle dfinis au chapitre 1, savoir la boucle de rgulation (correction des actions pour atteindre les objectifs) et la boucle dapprentissage (valuation et ajustement ventuel des objectifs et des plans
daction).
Le rle de linformatique dcisionnelle est ainsi de permettre la mise en
uvre pratique du modle de performance.
Comme linformatique oprationnelle, linformatique dcisionnelle a connu
une forte volution ces dix dernires annes. Ds le dbut des annes 90
sont apparus une premire gnration doutils dcisionnels, les EIS
(Executive Information Systems), conus pour le reporting et la production
dindicateurs et appuys sur des bases de donnes dcisionnelles. Ces
systmes ont largement volu depuis pour constituer ce que lon appelle
communment les systmes dinformation dcisionnels dont les deux
grandes applications sont le marketing (gestion de bases de donnes de
clientle, couples des logiciels danalyse statistique) et le contrle de
gestion.
Les EIS (parfois appels tableaux de bord pour dirigeants) ne faisaient que
reprendre une vieille ide, celle des Management Information Systems, que
lon a vu merger dans la littrature de management ds les annes 70.
Ces systmes se sont imposs suite un constat : linformatique oprationnelle, qui est alors dj bien dveloppe et garantit malgr des
imperfections le droulement quotidien des tches oprationnelles, ne
permet pas en revanche de prendre du recul, de mettre en vidence et
danalyser les causes profondes des dysfonctionnements, encore moins
de conduire les boucles dapprentissage et damlioration des processus
de lentreprise.
Des efforts ont alors t faits : les entreprises dveloppent des applications de comptabilit analytique, des outils de gestion des budgets et de
suivi de contrle budgtaire ; les systmes de reporting se mettent en
place. Mais il manque une vritable vision de lentreprise ; les donnes
sont trop souvent mal structures et trop dtailles ; le reporting est
essentiellement financier et lent laborer ; les outils informatiques ne
permettent pas de rpondre de multiples interrogations ad-hoc face aux
volutions de plus en plus rapides de lenvironnement et des stratgies.
Les outils dcisionnels vont tenter de pallier ces insuffisances.
359
QUESTIONS DORGANISATION
Client :
secteur,
groupe,
client,
adresse de livraison.
Dimensions
(axes danalyse)
Donnes
Rseau :
Zone, Pays,
Rgion,
Dpartement,
Ville, Agence,
commercial.
Temps :
anne, trimestre,
mois, semaine,
jour,
budget, N-1
4. Le langage courant a retenu cette appellation de cube dcisionnel, cela bien que le
nombre daxes mis en uvre soit largement suprieur aux trois dimensions mathmatiques
dun cube. De mme, les reprsentations habituelles du cube dcisionnel, dont nous avons
une illustration en figure 8.5, se heurtent limpossibilit de reprsenter un volume en plus
de trois dimensions. Le lecteur voudra bien ainsi nous excuser davoir choisi, pour des
raisons pdagogiques, de proposer ici un cube quatre dimensions !
360
Ainsi, dans le cas illustr par la figure 8.5, le cube dcisionnel va-t-il permettre danalyser une donne de base, selon de multiples axes danalyse,
et avec des niveaux de dtail de plus en plus fins. On pourra ainsi tudier
par exemple le chiffre daffaires en considrant :
les activits, ligne de produit, gamme ou produit lmentaire ;
les clients, que lon va pouvoir regrouper par secteur ou analyser au
niveau du groupe, de la socit, du client individuel, voire dans certaines
activits rpartir selon ladresse de livraison ;
laxe gographique, qui intgrera les notions de zone gographique, de
pays, rgion, ville, etc. ;
laxe temporel, qui dissocie les chiffres daffaires des annes prcdentes, de lanne en cours (subdivise en trimestre, mois, etc.), le chiffre
daffaires budgt et sa re-prvision.
Ces systmes nimposent pas de contraintes sur le choix des axes danalyse ; ceux-ci seront donc dfinis par lentreprise en fonction de son organisation et de sa vision stratgique. En pratique, les managers vont utiliser
pour concevoir ces outils une dmarche de type tableau de bord : quels
sont les indicateurs qui sont ncessaires la conduite de mes activits,
quel est le niveau danalyse souhait ? Les axes danalyse reprendront le
dcoupage organisationnel de lentreprise (activits, centres de responsabilit) et seront cals sur sa structure de produits et services. Ils intgreront le dcoupage gographique des activits. En pratique, cest le modle
de performance de lentreprise qui doit sincarner dans ce type doutils,
cela afin de fournir une information approprie la prise de dcision.
lheure actuelle, la principale difficult de mise en uvre des cubes multidimensionnels concerne le lien avec les systmes oprationnels. Les
ERP, dont on avait espr quils puissent rsoudre ce problme par leur
gestion intgre de linformation, napportent pas de solution miracle :
conus pour traiter au jour le jour des volumes considrables de donnes
oprationnelles, leur capacit de synthse est encore faible. De ce fait,
il est souvent ncessaire de mettre en place des systmes dinterface
coteux et complexes raliser pour alimenter les systmes dcisionnels
et extraire les donnes utiles aux synthses.
361
QUESTIONS DORGANISATION
362
QUESTIONS DORGANISATION
EXEMPLE
364
Informatique
dcisionnelle
Portails
dcisionnels
365
QUESTIONS DORGANISATION
a) La tentation de la centralisation
De tels systmes dinformations, capables de puiser linformation partir
des systmes oprationnels, de lorganiser au travers des systmes dcisionnels et de la vhiculer, comportent en eux-mmes la potentialit dune
centralisation accrue, dont on a pu craindre quelle modifie les principes
de dlgation.
Lorganisation de linformation en rseau que nous avons dcrite peut en
effet induire la tentation de considrer que ce rseau a un centre, un cur
dcisionnel qui, disposant dune information plus tendue que jamais sur
lensemble des activits, serait mme de prendre non pas toutes les dcisions mais du moins les dcisions qui comptent. On assisterait alors une
nouvelle rpartition des tches, o une trs forte autonomie accorde aux
quipes dans la gestion quotidienne de leurs processus oprationnels
coexisterait avec une trs forte centralisation des principales dcisions et
arbitrages, effectus de faon quasi exclusive par une quipe restreinte de
dirigeants.
Le responsable dune usine importante localise en Amrique du Sud dun
groupe franais spcialis dans lquipement automobile nous a ainsi
exprim son sentiment dtre dpossd dun ensemble de dcisions
(politique dapprovisionnement, choix des fournisseurs, choix dquipe-
366
367
QUESTIONS DORGANISATION
368
369
QUESTIONS DORGANISATION
Connaissances tacites
Difficiles exprimer de faon formalise,
facteurs intangibles (systme de valeurs,
croyances personnelles).
Lies lexprience personnelle.
Subjectives.
Lies la pratique.
Dominantes dans la culture japonaise.
(daprs Nonaka et Takeuchi, 1995)
QUESTIONS DORGANISATION
372
373
QUESTIONS DORGANISATION
EXEMPLE
374
QUESTIONS DORGANISATION
Conclusion
La gestion du systme dinformation reprsente un enjeu important pour
le contrle de gestion. Au-del des aspects techniques, il structure fortement, comme nous lavons vu propos des ERP, le systme de gestion. La
qualit du systme dinformation conditionne de plus la fiabilit, lexhaustivit et la rapidit de la production dinformations ainsi que la crdibilit
du modle de performance mis en uvre dans lorganisation.
Les volutions technologiques rcentes ont ouvert de nouvelles possibilits quant la matrise de linformation au service de la conduite des activits. Elles rendent cependant de plus en plus complexe le rle des
contrleurs, qui doivent comprendre le fonctionnement des systmes oprationnels intgrs, tre mme de dfinir et de mettre en uvre le
modle de performance via le systme dinformation dcisionnel, veiller
sa comprhension et sa diffusion en utilisant les ressources du systme
de communication.
376
Nous avons vu galement tout au long de ce chapitre que les enjeux concernant la matrise des systmes dinformation sont trs largement organisationnels. Mettre en uvre un ERP signifie aussi (et parfois surtout) redfinir
les processus ; modliser un cube dcisionnel correspond dfinir le cadre
dvaluation de la performance de lentreprise et de ses activits. Dans
tous les cas, il faudra expliquer et accompagner les changements et veiller
lappropriation des nouveaux systmes par les managers.
Enfin, la mise en uvre de systmes dinformation sinscrit dans un
processus continu. Mme si lon met souvent laccent sur les phases de
dfinition et dimplantation de nouveaux systmes, le suivi et la maintenance des systmes existants reprsentent une tche ininterrompue et
essentielle si lon veut que le modle de performance garde sa pertinence
au fil du temps et des volutions des activits.
BIBLIOGRAPHIE
DELMOND M.-H., PETIT Y., GAUTIER J.-M., Management des systmes dinformation, Dunod, 2003.
GORRY G.-A., MORTON M.-S., A Framework for Management Information
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NONAKA I., TAKEUCHI H., The knowledge-creating company : how Japanese
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1995.
REIX R., Systme dinformation et management des organisations, Vuibert,
2000.
SIMON H.-A., The new Science of Management Decision, Harper & Row, NewYork, 1960.
377
QUESTIONS DORGANISATION
EXERCICES
Vrai
Faux
Quizz
1. Le contrle de gestion est responsable
du systme dinformation de gestion.
Elments de correction
Quizz
1. Vrai et Faux. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de
lentreprise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction
des systmes dinformation) la responsabilit de lvolution globale
des systmes dinformation. Il a cependant une implication forte et un
rle important jouer concernant la qualit des informations oprationnelles produites, ladquation du modle dcisionnel aux besoins
de lentreprise, la transmission des informations et la gestion des
connaissances.
378
CHAPITRE
9
La fonction
contrleur de gestion
QUESTIONS DORGANISATION
Introduction
Le chapitre 1 fait la distinction entre contrle et contrleur. En effet, la
dmarche de pilotage dpasse largement les fonctions attribues au
contrleur de gestion. Ce dernier chapitre va reprendre cette distinction et
va tre consacr plus spcifiquement au rle particulier que joue le
contrleur de gestion dans cette dmarche de pilotage, aux comptences
requises par cette fonction et aux volutions majeures qui ont marqu ce
mtier.
Lorganisation de la fonction contrleur de gestion est contingente : il ny
a pas de modle gnral dattribution de la place du contrle de gestion
au sein de la structure organisationnelle. Il est frquent de rencontrer deux
entreprises du mme secteur dactivit et de taille comparable qui se sont
dotes dune organisation trs diffrente de leur contrle de gestion. On
peut toutefois recenser des principes dorganisation ayant chacun des
avantages et des limites. Par ailleurs, la fonction peut voluer au cours du
temps pour sadapter de nouveaux enjeux internes ou externes, comme
par exemple un mode dorganisation des activits en processus. Si lon
regarde ce qui se passe dans diffrents pays, il sera aussi possible de
trouver des diffrences importantes par rapport la France, notamment
par comparaison avec les pays anglo-saxons. Cette diversit des modes
dorganisation se retrouve galement dans les comptences qui sont
gnralement demandes aux contrleurs de gestion. Les rles peuvent
tre multiples, ce qui exige des comptences varies.
Mais les perceptions de la fonction ne sont pas toujours positives, et
lapprenti contrleur doit trouver un quilibre entre, dun ct la production
et lanalyse des donnes chiffres pour sa direction gnrale, et de lautre
le conseil et lincitation dynamique auprs de ses interlocuteurs, cest-dire le plus souvent les responsables dentits dcentralises dentreprises. Les profils attendus sont complexes, la limite de la contradiction,
mais cest aussi ce qui fait partie de lattrait de la fonction.
Cette contradiction entre la fonction de censeur, charg de recueillir
linformation dans toute lentreprise pour la transmettre la direction gnrale, et celle de conseiller des oprationnels destin faciliter la prise de
dcision optimale et rationnelle a pour une part des racines historiques.
382
Tout dabord, la fonction est apparue dans les grands groupes internationaux majoritairement dorigine amricaine. Les contrleurs de gestion exercent alors leur fonction au sige de la socit et sont chargs de vrifier
que les objectifs sont bien atteints et que les informations sur les rsultats
des filiales sont fiables. Au chapitre 1, nous avons vu que cette dfinition
des activits du contrleur de gestion a volu. La fonction sest dcentralise dans les diffrentes entits de responsabilit : divisions, filiales,
usines, etc. Lobjectif est dtre plus proche du terrain pour mieux rpondre
aux besoins de pilotage des oprationnels et pour rduire les dlais
dlaboration du reporting. Un partage des rles entre les diffrents niveaux
de contrle va alors soprer : les contrleurs de gestion du sige seront
plus chargs de consolider les budgets et le reporting mensuel, tandis que
les contrleurs de gestion des entits oprationnelles auront plutt pour
tche de suivre le budget sur place, de fournir au sige les informations
ncessaires au reporting et de participer aux dcisions oprationnelles.
Le contrle implique un partage des rles entre les oprationnels et les
contrleurs de gestion. Les responsables oprationnels exercent pour une
part des fonctions de contrle de gestion, lorsquils doivent tablir et prsenter leur budget la direction gnrale ou dcider des actions correctives la suite de lanalyse des rsultats obtenus. La dmarche de
contrle de gestion nappartient donc pas uniquement au contrleur de
gestion. Elle est mise en uvre par un binme responsable oprationnelcontrleur de gestion.
Les ruptures de lenvironnement ont modifi galement la faon dexercer
le mtier. Nous avons vu en fin de deuxime partie que la question de lutilit du budget se pose, notamment du fait de la complexit plus forte des
oprations ralises par les entreprises et de lincertitude plus importante
du contexte conomique. Les comptences actuelles demandes aux
contrleurs de gestion voluent du fait de ces caractristiques, entranant
des besoins de formation nouveaux que nous cernerons laide dune
enqute rcente.
Par ailleurs, la globalisation des conomies pousse une homognisation des pratiques quil convient de prendre en compte. Nous verrons
dans quelle mesure cette ouverture vers linternational entrane des changements de comptences significatifs.
383
QUESTIONS DORGANISATION
Aussi, deux grands thmes se dgagent-ils autour de la fonction du contrleur de gestion : dune part lorganisation de la fonction, et dautre part les
comptences requises du contrleur.
384
Responsables oprationnels
385
QUESTIONS DORGANISATION
386
1. Voir Hugues Jordan, Synthse des rsultats de lenqute HEC/DFCG 1998 , revue
changes, n 146, juillet 1998, pp. 15-20.
387
QUESTIONS DORGANISATION
Contrle de gestion
de division ou de branche
Contrle de gestion
de division ou de branche
Contrle
de gestion dunit
Contrle
de gestion dunit
388
389
QUESTIONS DORGANISATION
1976
1982
1989
1998
7%
15 %
12 %
46 %
6%
11 %
22 %
43 %
7%
9%
18 %
50 %
Cette coopration ne se fait pas sans difficults, surtout pour les contrleurs
de gestion qui sont rattachs aux entits oprationnelles (divisions, filiales,
usines, agences commerciales, etc.). Il arrive alors que le rattachement hirarchique du contrleur de gestion prsente des ambiguts : il est rattach
hirarchiquement au manager de son entit oprationnelle afin de rpondre
aux besoins de pilotage, tout en devant satisfaire galement les demandes
dinformation du sige, notamment pour le reporting. En fonction du type de
contrle souhait dans lentreprise et donc de la marge dautonomie ou de
confiance accorde aux entits oprationnelles par la direction gnrale, le
rle du contrleur de gestion pourra pencher dun ct ou de lautre, du ct
de lentit oprationnelle (ce qui suppose une implication forte) ou du ct du
sige (ce qui suppose une vue objective par rapport au terrain o il se trouve).
Sathe distingue cet gard quatre types de contrleurs de gestion2 :
2. Voir SATHE V., The controllers role in management , Organizational Dynamics, winter 1983,
pp. 31-48.
390
1. le contrleur de gestion totalement impliqu dans son entit oprationnelle, qui doit alors faire preuve dinitiative et de crativit ;
2. le contrleur de gestion indpendant, plutt tourn vers les tches lies
au reporting et peu impliqu dans la satisfaction des besoins internes de
pilotage de son entit de rattachement, ce qui peut entraner des ractions
de rejet par les membres de lentit en question ;
3. les contrleurs de gestion segments, o deux contrleurs de gestion
recherchent sparment rpondre lun aux besoins du sige, lautre
ceux de leur entit de rattachement, ce qui ne peut aboutir qu une
dperdition dnergie et des conflits ;
4. le contrleur de gestion fort, qui arrive rsoudre seul et simultanment, et non plus de manire segmente, les contradictions possibles
entre limplication auprs de son responsable oprationnel et sa loyaut
vis--vis du sige.
Il semble que les types 1 et 4 soient actuellement les plus frquents, sans
que lon puisse dterminer la solution la meilleure. Le type 4 est le plus
difficile exercer du fait des antagonismes possibles entre les besoins du
sige et ceux de lentit oprationnelle de rattachement. Cette typologie
est descriptive et ne propose pas de jugement de valeur.
Le contrle de gestion sert donc principalement les gestionnaires oprationnels, pour laide la dcision et lanalyse. Mais la fonction assure
aussi une mission de production de rgles et de normes ce en quoi elle
appartient bien la technostructure , et une mission de contrle interne :
lapprciation de la fiabilit et de la pertinence des informations produites.
Le contrle de gestion fait partie intgrante des services fonctionnels. Par
exemple, il va tre concern par lexamen des procdures et leur mise en
uvre. Ces tches seront spcifiquement prises en charge par laudit
oprationnel. Le contrle de gestion sera aussi en relation avec la fonction planification pour intgrer la stratgie sa dmarche budgtaire et
avec la fonction gestion des ressources humaines, pour ce qui concerne
les incitations, cest--dire les liens entre les performances obtenues et
les rmunrations ou promotions (cf. chapitre 3).
391
QUESTIONS DORGANISATION
1976
1982
1989
1998
1. Direction gnrale
2. Direction financire
(ou administrative et financire)
3. Autre direction
33 %
43 %
25 %
66 %
41 %
55 %
32%
62 %
24 %
9%
4%
6%
393
QUESTIONS DORGANISATION
1976
1982
1989
1998
24 %
48 %
28 %
24 %
48 %
28 %
7%
51 %
42 %
3%
32 %
65 %
3. Voir Bescos P. -L. (2001), Les comptences de la fonction gestion-finance : o en eston actuellement ? , Echanges (DFCG), aot-septembre, pp. 20-27. Les caractristiques de
cette enqute figurent en annexe.
394
titre permanent et dautres font lobjet dune demande davis (ou dexpertise) dans le cadre dune consultation en vue dune prise de dcision par
une autre fonction ou par la direction gnrale.
Graphique 9.6. Les missions exerces
(en % des entreprises ayant rpondu oui chaque type de mission)
Responsabilit exerce
Expertises demandes
Responsabilit
Expertise
100 %
90 %
70 %
60 %
% de rponses favorables
80 %
50 %
70 %
40 %
60 %
30 %
50 %
20 %
40 %
30 %
20 %
10 %
Bud Com Con Com Tab Tr Rep Fis tu Sys Pla Com Jur Ser Com Con Res Au Fus Stra Ris Au Cre
tr
d
id
ca
n
v
k
s
d
dit
i
t
l
s
t
o
s
t
get
ma
s ptabil rle d ptabil eau de orerie rting lit es ponme d 3 ou munic ique ices g munic olidat ource it (inteons/ac gie mana es
nag
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gem
e
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em
an
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es
s
r
n
e)
ne
rev
n
cir
ts
ien
e ex
t
tern
0
%
e
Types de missions
Nous remarquons que sept missions sont prsentes dans 90 % des entreprises de lchantillon. Il sagit essentiellement des tches lies aux budgets, la comptabilit, aux tableaux de bord ou au reporting. On retrouve
en tte les missions essentielles du contrle de gestion et de la comptabilit, avec galement la gestion de trsorerie, mme si des diffrences
apparaissent selon la taille ou le type de statut des entreprises. Il convient
cependant de noter le rle limit en ce qui concerne la stratgie :
395
QUESTIONS DORGANISATION
une expertise est demande dans la majorit des cas, mais il ny a pas de
responsabilit permanente.
Sur ces missions essentielles, les rpartitions selon la taille et surtout les
structures sont diffrentes de la moyenne, notamment pour les PME ou les
entreprises autonomes. Par rapport la moyenne, les priorits changent
manifestement pour les PME ou pour les entreprises autonomes, mais de
manire diffrente. Par exemple, lutilisation du reporting ou des tableaux
de bord est moins frquente pour les entreprises autonomes que pour les
PME, car celles-ci font parfois partie de groupes o ces outils sont utiliss.
396
En moyenne toujours, les membres de la fonction Gestion-Finance reprsentent 6,25 % des effectifs totaux de leurs entreprises. Il y a des dispersions assez fortes du fait des modes dorganisation choisis, par exemple
suivant que la fonction Gestion-Finance est centralise ou dcentralise.
Mais leffet taille joue un rle prdominant. Par exemple, les PME ont un
taux moyen plus lev que les grandes entreprises (8,1 % pour les moins
de 500 personnes, contre 2,7 % pour les plus de 500 personnes).
6. Voir PERETTI J.-M. (1999), Dictionnaire des ressources humaines, Vuibert, Paris, p. 58. Nous
avons galement emprunt cet ouvrage les dfinitions concernant les grades des cadres
(p. 35).
397
QUESTIONS DORGANISATION
Graphique 9.7. Synthse sur les comptences juges essentielles selon les grades
(scores moyens sur une chelle de 1 5)
Communiquer aux autres
Travailler avec les dcideurs des autres fonctions
Rsoudre les problmes
Ractivit
Comptences essentielles
Travailler en quipe
Productivit
Comptences techniques
xprience (anciennet)
Matrise des langues trangres
xprience (diversit)
Comptences globales en informatique
Connaissance du secteur dactivit
4
Scores moyens (1 5)
Formation de base
Formation continue
Exprience
Comportement
Une comptence est retenue si 20 % des rponses au moins la jugent essentielle (score = 5)
et si le score moyen est suprieur 3 pour lensemble des rponses.
398
399
QUESTIONS DORGANISATION
2
3
Score (1 5)
Degr dimportance
Ampleur des changements oprer
400
401
QUESTIONS DORGANISATION
Contenus
3.5
4.5
Scores moyens (1 5)
Formation de base
Formation continue
Exprience
Comportement
Les chiffres des scores sont indiqus si le contenu est jug indispensable par au moins 20 % des
rpondants et si le score moyen de la comptence est suprieur 3,5 pour lensemble des rponses.
403
QUESTIONS DORGANISATION
404
Conclusion
Au terme de cette analyse, on ne peut qutre frapp par la varit des
missions assurer, des comptences mobiliser, des projets grer et
des enjeux matriser pour un contrleur de gestion.
Le mtier de contrleur de gestion est souvent peru comme une tape
professionnelle privilgie de transition vers dautres postes. Cest ce qui
explique que la moyenne dge dans cette fonction soit relativement jeune
et volue peu au fil des annes. Lvolution de carrire du contrleur de
gestion peut se faire dans la fonction finance des postes de plus en plus
proches du sige, ou dans des grades de plus en plus levs pour
atteindre le poste de directeur financier. Le contrleur de gestion peut
aussi tre conduit prendre des responsabilits oprationnelles de direction dentits, car il a pu dvelopper une connaissance globale des diffrents mtiers, procdures et activits de son entreprise. Un premier poste
ltranger dans cette fonction sera galement un plus pour une carrire
internationale. Mais le choix du secteur est important, de mme que la
rputation de lentreprise en matire de contrle de gestion. Bien souvent,
il sera plus difficile de changer de secteur que de fonction au sein dun
mme secteur. De mme, un premier poste en contrle de gestion dans
une entreprise reconnue comme efficace en contrle de gestion sera une
excellente carte de visite pour la suite.
Une dernire dimension de lvolution de ce mtier est prendre en
compte : la qualit des liens qui se tissent entre le contrleur de gestion
et le manager avec lequel il travaille. Si le manager sait utiliser les
comptences du contrleur de gestion, une synergie va stablir et cela
sera profitable aux deux. Dans le cas contraire, le contrleur de gestion
sera considr comme un censeur, et il est craindre alors que cela
dbouche sur des conflits peu productifs pour les deux parties et lentre-
405
QUESTIONS DORGANISATION
prise. Cest pour cela que les qualits de communication sont de plus
en plus recherches. Le binme manager-contrleur de gestion doit donc
travailler en bonne intelligence. Cette faon de faire semble tre le
plus souvent le cas, puisque Jordan note dans lenqute dj cite que
les responsables oprationnels simpliquent de plus en plus pour
prsenter leurs budgets et proposer des actions correctives. Selon cette
mme tude, la coopration entre managers et contrleurs de gestion se
renforce dans lanalyse des rsultats et des carts, dans lexplication des
rsultats et dans les propositions dactions correctives.
Il reste que le contrleur de gestion doit pouvoir quilibrer linfluence des
deux ples avec lesquels il peut tre rattach simultanment : la direction gnrale qui veut tre informe par le contrleur de gestion et le
manager qui souhaite lutiliser pour son propre compte. Lexercice de
ces forces contraires ne va donc pas sans poser parfois de srieux
problmes. Il en rsulte la ncessit pour le contrleur de gestion de
dvelopper des comptences fortes capables dassurer cet quilibre.
ANNEXE
Les caractristiques de lchantillon de lenqute DFCG sur les comptences
Nous avons utilis dans ce chapitre les rsultats dune enqute rcente
sur la fonction Gestion-Finance conduite auprs des membres de la DFCG
(association des Directeurs Financiers et de Contrle de Gestion). Le
questionnaire a t adress aux 1 956 membres de la DFCG exerant les
fonctions de directeur financier ou de contrleur de gestion7.
Du fait que cette enqute concernait toute lentreprise o se trouvait la
personne interroge, les directeurs financiers et DAF ont t les plus
nombreux rpondre (73 %), suivis par les contrleurs de gestion (21,6 %).
Le reste des rpondants (5,4 %) appartient dautres fonctions ou la
direction gnrale des entreprises interroges.
7. Pour plus de dtails sur cette enqute, voir Bescos P.-L (2001). Un taux de rponse de
10,5 % a t obtenu (205 questionnaires retourns entre le 26 fvrier et le 30 mars 2001,
aprs relance par fax).
406
44
33
43
67
7
11
205
Pourcentage
21,5 %
16,1 %
21 %
32,7 %
3,4 %
5,4 %
100 %
8. Pour une vision des oprationnels en matire de contrle de gestion, voir notamment
Bescos P.-L. et Mendoza C. (1999), Manager cherche information utile dsesprment ,
Editions lHarmattan.
407
QUESTIONS DORGANISATION
Comptable
Responsable paie
Chef comptable
Directeur comptable
Total Fonction Comptable (1 4)
Auditeur
Directeur de laudit interne
Total Fonction Audit (5 et 6)
Contrleur de gestion division,
branche, etc.
Contrleur de gestion filiale
Responsable du budget
Contrleur de gestion
tablissement ou dpartement
Contrleur de gestion sige
Directeur du contrle de gestion
Total Fonction Contrle (7 12)
Credit manager
Trsorier
Analyste financier
Total Fonction Finance (13 15)
Informaticien
Autres
Total Fonction Informatique
et Autres (16 et 17) (*)
Total
Manager
par type
Junior
Senior
(cadre Directeur de poste
Non cadre (cadre
(cadre suprieur (cadre
(en % du
dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des
service)
effectifs des
etreprises)
(%)
(%)
(%)
(%)
(%)
(%)
19,5
5,8
2,8
28,1
5
5
10,2
3,1
3,1
16,9
16,4
3,4
6,1
9,5
60,2
2,5
3,7
4,8
29,10
2,5
3,4
5,9
12,2
3,5
4,1
4,3
24,60
3,2
3,2
6,4
14,3
4,3
4,3
1,3
17,20
4,3
4,3
8,6
36,8
3,4
5,5
7,4
7,8
4,5
5,8
8,5
2,7
7
3,2
13,6
3,1
14,1
2,8
3,7
3,2
4,3
4,3
6,2
0,7
6,1
4,1
4,1
3,4
4,1
3,6
27,3
5,7
3
2,5
11,2
9,6
18,8
4,3
3,1
36
3,9
4,6
3,5
12
20,5
5,6
3,1
8,6
37,2
2,9
2,8
3,6
9,3
5,6
3,7
3,4
5,3
24,8
3,2
4,1
3,2
10,5
4,3
4,6
4,3
4,3
25,7
4,3
5,7
4,3
14,3
4,3
3,8
2,8
1,2
17,7
3,3
3
0,8
7,1
11,1
9,1
28,4
26,1
9,3
8,9
8,1
20,2
47
0,8
0,2
1
(*) la fonction Autres regroupe souvent pour les rpondants le personnel de secrtariat ou du personnel pour des mtiers non
identifis dans le questionnaire, comme les achats, le juridique ou ladministration des ventes.
408
(suite)
Secrtaire gnral
Directeur administratif
Directeur administratif
et financier
Directeur financier
Directeur financier international
Total Fonctions de Direction
(18 22)
Effectif total
Rpartition par grade
(total = 100)
Total
Manager
par type
Junior
Senior
(cadre Directeur de poste
Non cadre (cadre
(cadre suprieur (cadre
(en % du
dbutant) confirm) chef de dirigeant) total des
service
effectifs des
etreprises)
(%)
(%)
(%)
(%)
(%)
(%)
2,3
2,3
3,2
10,6
4,3
4,3
0,4
0,7
2,3
4,2
5,4
4,1
2,3
-
3,6
3,2
4,3
7,8
1,5
0,3
9,2
24,8
26,1
7
100
100
100
100
100
100
49,4
14,3
20,1
9,4
6,8
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409
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410
EXERCICES
Vrai
Faux
Quizz
1. Le contrleur de gestion est majoritairement rattach
la direction financire
2. Le contrle de gestion sexerce uniquement au sige
de lentreprise
3. Les managers ne simpliquent pas dans la fonction
contrle
4. Les comptences actuellement demandes
concernent surtout les aptitudes communiquer
5. Pour rpondre aux besoins des entreprises dans
le futur, la formation de base dun contrleur de gestion
devrait sorienter vers linternational, la communication
et la matrise des comptences techniques
lments de correction
Quizz
1. Vrai. Le contrle de gestion partage avec dautres acteurs de lentreprise (direction gnrale, responsables oprationnels, direction des
systmes dinformation, etc.) la responsabilit de lvolution globale
de la fonction contrle de gestion. Il a cependant une implication forte
et un rle important jouer concernant la conception et ladaptation
des systmes de contrle de gestion, la production dinformations de
gestion, lanalyse de rentabilit et lanimation des systmes (par
exemple, pour la gestion de la procdure budgtaire).
2. Faux. Les contrleurs de gestion sont de plus en plus rattachs aux
directions oprationnelles afin daider les managers piloter leur entit.
3. Faux. Les rsultats dune enqute montrent que les managers simpliquent
de plus en plus dans le processus de contrle et cooprent avec les
contrleurs de gestion.
411
QUESTIONS DORGANISATION
L ISTE
Figure 1.1.
Figure 1.2.
Figure 1.3.
Figure 1.4.
Figure 1.5.
Figure 1.6.
Figure 1.7.
Figure 1.8.
Figure 1.9.
Figure 1.10.
Figure 2.1.
Figure 2.2.
Figure 2.3.
Figure 2.4.
Figure 2.5.
Figure 2.6.
Figure 2.7.
Figure 2.8.
Figure 2.9.
Figure 2.10.
Figure 2.11.
Tableau 2.12.
Tableau 2.13.
Figure 3.1.
Figure 3.2.
Tableau 3.3.
Tableau 3.4.
Tableau 3.5.
Tableau 3.6.
Figure
Figure
Figure
Figure
3.7.
3.8.
3.9.
3.10.
414
Tableau 3.11.
Tableau 3.12.
Figure 3.13.
Figure 3.14.
Figure 3.15.
Figure 3.16.
Figure 4.1.
Tableau 4.2.
Tableau 4.3.
Tableau
Tableau
Tableau
Tableau
4.4.
4.5.
4.6.
4.7.
Figure 4.8.
Tableau 4.9.
Figure 4.10.
Figure 4.11.
Figure 4.12.
Figure 4.13.
Tableau 4.14.
Figure 4.15.
415
Figure 4.16.
Figure 4.17.
Tableau 5.1.
Figure 5.10.
Tableau 5.11.
Figure 5.12.
Diagramme 7.1.
Diagramme 7.2.
Diagramme 7.3.
Tableau 8.1.
Figure 5.2.
Tableau
Tableau
Tableau
Tableau
Tableau
Tableau
5.3.
5.4.
5.5.
5.6.
5.7.
5.8.
Tableau 5.9.
Figure 8.2.
Figure
Figure
Figure
Figure
8.3.
8.4.
8.5.
8.6.
Figure 8.7.
Figure 9.1.
Figure 9.2.
Tableau 9.3.
Tableau 9.4.
Tableau 9.5.
Graphique 9.6.
Graphique 9.7.
Graphique 9.8.
Graphique 9.9.
417
I NDEX
(Les chiffres renvoient aux numros des pages)
A
Alignement stratgique, 40, 226
Analyse des rsultats, 27, 198,
249
Apprentissage, 29, 201
Autocontrle, 50, 273
B
Balanced Scorecard, 88, 99
Benchmarking, 193, 295, 368
Budget, 210, 222, 292
Budget Base Zero (BBZ), 202
Budget des achats, 222
Budget des investissements, 222,
225
419
K
Key Performance Indicators (KPI),
88
L
Lean management, 326
M
Mesure, 29
Mesure de performance globale,
63, 180
Mesure de performance locale,
122, 180
Mthodologie OVAR, 88, 104
Modlisation de la performance,
103
N
Navette budgtaire, 239
O
Orientation des comportements,
42
G
Gestion des connaissances
(Knowledge Management), 371
I
Incitation, 40, 127, 227
Indicateurs de gestion, 88
Informatique dcisionnelle, 354,
358
P
Performance, 20, 23
Performance financire, 76
Performance organisationnelle, 23,
64
Pilotage, 21
Pilotage par la hirarchie, 50
Plan daction, 192, 221
Planification, 24
420
INDEX