Chapitre 2 Notion damortissement.

Les amortissements.

Lamortissement constate une dprciation des lments d'actif immobiliss. Il sauvegarde la sincrit du bilan et permet la comptabilit d'tre fiable. Il joue un rle conomique important en tant que source pour le financement des investissements. Ce rle conomique a conduit l'administration diversifier les systmes damortissements qui peuvent tre utiliss par le contribuable. ct du systme classique linaire o l'on dduit chaque anne le mme montant damortissement quelque soit la nature du bien, il y a des systmes beaucoup plus favorables qui essaie dinciter les entreprises renouveler leur quipement et des adaptations de lamortissement effectues aujourd'hui pour des raisons conjoncturelles : on incite les entreprises s'quiper en augmentant le taux d'amortissement provisoirement. C'est un amortissement exceptionnel. Notion damortissement en droit compar. Du point de vue de son rle, l'amortissement joue peu prs le mme rle dans tous les tats. Il y a des incertitudes concernant la notion mme damortissement. Si l'amortissement une notion -peu-prs similaire en France et en Allemagne, les Anglais ont, en 1990, renonc en thorie l'utilisation de la notion d'amortissement car un des grands principes de la Common Law est que personne ne peut dduire une perte en capital car limpt sur le revenu frappe seulement les revenus raliss par le contribuable durant lanne dimposition et non pas des gains en capital. La dprciation du capital que l'on compense par les amortissements ne doit pas donner lieu amortissement. Ils ont compens par des attributions en capital, allowance qui permettent de dduire un montant -peu-prs quivalent. Le systme anglais est oppos aux systmes continentaux quant sa raison d'tre et donc les conditions d'application sont diffrentes de celles retenues par les amortissements. Cette divergence va aussi se constater en ce qui concerne les diffrences de rgime qui peuvent exister entre le systme franais et le systme allemand. Ces diffrences de rgimes sexpliquent car les relations de comptabilit et de fiscalit sont beaucoup plus troites en Allemagne qu'en France. Consquence : le bilan comptable va normalement gouverner les conditions de dduction des amortissements fiscaux de faon plus stricte en Allemagne qu'en France. On constate cependant une certaine diversit des rgimes car lamortissement remplit une fonction conomique ct de ses fonctions comptables. Ces divergences vont se manifester sur cinq points : les biens amortissables, l'obligation d'amortir, le montant des amortissements, les conditions de forme et les limitations. I. Les biens amortissables.

Il existe des conditions gnrales pour tous les biens amortissables auxquelles sajoutent des conditions supplmentaires pour les biens faisant lobjet damortissement dgressif.

A. Les conditions gnrales. Les biens amortissables sont des lments d'actif immobiliss soumis dprciation du fait de l'usage ou du temps. L'entreprise qui amortit doit tre en principe propritaire du bien amortissable. L'immobilisation ne doit pas avoir de caractre somptuaire. 1. Une immobilisation. On distingue les immobilisations corporelles (btiment, matriel d'quipement, voiture) et incorporelles. Les terrains nus ne se dprcient pas et ne sont pas amortissables sauf exception comme pour l'exploitation d'une carrire. Les immobilisations incorporelles ne se dprcient en principe pas et ne sont pas amortissables. Ce principe est un peu remis en question aujourd'hui et certaines immobilisations incorporelles deviennent amortissables. Les concessions de droits incorporels. Une entreprise consent une autre entreprise le droit d'utiliser un droit ou brevet qu'elle a dcouvert ou achet. L'entreprise qui concde ce droit le fait moyennant un certain prix. Le prix pay peut-il tre amorti par lentreprise qui a achet ce droit ? Il y a trois conditions pour que cette concession puisse tre amortie : - La concession doit garantir au concessionnaire les droits exclusifs sur l'lment concd. - La concession doit tre de longue dure. - Le concessionnaire doit tre autoris cder ou sous concder les droits attachs la concession. La solution a t donne par un arrt du Conseil d'tat du 21/08/1996, S.A. Sife (Dr. Fisc. 96 n501482). Les fonds de commerce. Il n'est traditionnellement pas amortissable en France et ne se dprcie pas avec l'usage ou le temps. Cette solution reste en vigueur en France alors qu'elle est carte dans la plupart des pays trangers comme en Allemagne, en Angleterre ou aux tats-Unis. La solution franaise est conteste par les entreprises. Elle parat avoir t remise en cause par un arrt du Conseil d'tat du 1er octobre 1999 (RJF 11/99 n1324). Le Conseil d'tat a, par une incidence, laiss entendre que le fonds de commerce pourra tre amorti dans les cas o il se dprcierait mais ce n'est pas le cas en l'espce. Les programmes informatiques, le bail emphytotique, les autorisations doccuper une place sur le march de Rungis.

L'une des questions qui se pose concerne les cas o, au cours d'une restructuration, une entreprise acquiert ou prend le contrle dune autre entreprise. L'entreprise acquise a un certain bilan. L'entreprise qui acquiert paye plus cher que le bilan. Cette diffrence entre le prix pay et les lments de l'actif comptable s'appelle la survaleur. Celui qui lacquiert peut-il lamortir ? En principe, non mais la survaleur peut tre amortie en Allemagne, en Angleterre et aux tats-Unis. L'immobilisation doit tre disposition de l'entreprise pendant une dure minimum. L'entreprise doit pouvoir utiliser l'immobilisation pendant une dure suprieure un an. Lorsquon acquiert un bien utilisable dans l'anne, c'est un stock et non pas une immobilisation. La dprciation est irrversible avec le temps. Lorsqu'on a un fonds de commerce qui peut perdre de la valeur un moment car il est mal exploit, ce n'est pas irrversible et le fonds de commerce pourra redmarrer sil est mieux exploit. On ne peut donc pas amortir mais seulement pratiquer une provision pour dprciation. 2. L'entreprise propritaire du bien doit l'avoir inscrit l'actif immobilis du bilan. Quand une entreprise est simplement usufruitire dun lment d'actif quelconque, elle peut utiliser le bien mais pas lamortir car elle n'est pas propritaire. Seul le nu-propritaire pourra lamortir. Il arrive que l'entreprise loue un bien parce qu'elle n'en a pas l'usage. La location fait que le bien sera utilis par le locataire. C'est tout de mme le bailleur qui peut amortir le bien. Le locataire n'a aucun droit rel sur le bien. L'article 31 de l'annexe 2 a pos des limites. Le montant de lamortissement ne peut pas excder le montant du loyer peru pendant l'exercice en cause diminu du montant des autres charges du bien donn en location. On ne veut pas qu'il soit possible de dduire plus que si le bien tait rest en la proprit du contribuable : CE, 22/05/1992 (Petites affiches, 9/12/1992 n148 p4). 3. La dpense ne doit pas avoir un caractre somptuaire. Cette condition est pose en France par l'article 39-4 CGI qui numre les dpenses considres comme somptuaires. La rgle pose en France qui interdit lamortissement des dpenses somptuaires est une rgle qui existe aussi en Angleterre mais qui est rejete en Allemagne o il est possible d'amortir un bien somptuaire s'il procure des gains imposables son propritaire. Le principe pos par l'article 39-4 n'est pas absolu. Dans certains cas, il est possible l'entreprise de faire la preuve en vertu de laquelle le bien somptuaire acquis est conforme

l'intrt de l'exploitation. Exemple : les vhicules dont la valeur dpenses 120 000 F ou les dpenses exposes sur un yacht lorsque ce sont les objets de l'exploitation. B. Conditions supplmentaires pour lamortissement dgressif. Lamortissement dgressif date de 1959 pour favoriser l'investissement des entreprises industrielles. Il permet d'acclrer la dduction des 1res annes. En principe, seules les entreprises industrielles peuvent en bnficier mais l'administration a admis que les entreprises commerciales possdant des immobilisations identiques celles des entreprises industrielles pouvaient, elles aussi, pratiquer l'amortissement dgressif. Il faut que le bien corresponde une certaine nature d'immobilisation : les biens d'quipement autres que les immeubles d'habitation, les investissements hteliers, les btiments industriels dont la dure normale dutilisation n'excde pas 15 ans. Il faut qu'il sagisse dun bien neuf et le bien acquis doit avoir une dure normale d'utilisation au moins gale trois ans. Les biens susceptibles de lamortissement dgressif sont extrmement nombreux. Il y a souvent des difficults pour dterminer si le bien en cause rentre dans les catgories vises par les textes. P. ex., la cour de Paris a dcid que le matriel audiovisuel ne pouvait pas faire l'objet d'un amortissement dgressif car il n'entre pas dans l'numration : 30/12/1997 (Dr. Fisc. 97 commentaire 735). C'est l'un des domaines o il y a le plus de contentieux car c'est l'un des premiers tre vrifi. II. L'obligation fiscale d'amortir.

L'entreprise a l'obligation fiscale d'amortir en France et en Allemagne avec comme raison d'tre l'importance attache au bilan commercial qui doit tre sincre. Cette obligation est indirectement sanctionne de faon pnale car l'entreprise prsente alors des comptes infidles. En Angleterre, il n'y a pas obligation de pratiquer un amortissement fiscal mais il existe l'obligation de pratiquer les amortissements comptables. Quelle est la porte de cette obligation et quelles sont ses consquences ? C. La porte de l'obligation d'amortir. Elle est indique par l'article 39B CGI la clture de chaque exercice, la somme des amortissements effectivement pratiqus depuis l'acquisition ou la cration d'un lment donn ne peut tre infrieure au montant cumul des amortissements calculs selon le mode linaire et rpartis sur la dure normale d'utilisation. dfaut de se conformer cette obligation, l'entreprise perd dfinitivement le droit de dduire la fraction des amortissements ainsi diffre .

L'entreprise l'obligation de constater chaque anne le montant de lamortissement linaire. Cette solution peut faire l'objet d'assouplissements lorsque l'entreprise a acquis un matriel ou un btiment amortissable selon le mode dgressif. Lamortissement dgressif se caractrise par le fait que les 1res annuits sont suprieures ce qui aurait pu tre pratiqu du point de vue linaire. La consquence est que l'entreprise qui acquiert un matriel amortissable sur dix ans va dduire linairement 10 % chaque anne. Dgressivement, elle va amortir environ 20 %. Au titre de la 4e anne, elle peut ne pas amortir linairement sans entrer en contradiction avec l'article 39 B. Il faut savoir si cette obligation doit tre considre de faon globale ou pour chaque lment de faon distincte. La rponse a t donne : il faut considrer chaque lment de faon spare. D. Consquences de la violation de l'obligation d'amortir. C'est le rgime fiscal des amortissements diffrs. Il faut distinguer trois catgories d'amortissement : - Les amortissements comptabiliss mais non pratiqus au cours d'un exercice. Le problme se pose dans les cas o l'entreprise est en dficit au titre de cet exercice. - Les amortissements qui n'ont pas t comptabiliss au cours d'un exercice et qui sont contraires l'article 39 B. Dans ce cas, ils sont irrgulirement diffrs. - Les amortissements qui n'ont pas t comptabiliss mais l'entreprise avait dj comptabilis un surplus d'amortissement qui lui permet de ne pas tre en contradiction avec l'article 39 B. Il s'agit d'amortissement rgulirement diffr. Consquence de cette distinction. Dans le 1er cas, l'entreprise devra constater lamortissement sur les rsultats des 1ers exercices bnficiaires mais tant quelle n'est pas en priode bnficiaire, elle peut reporter de faon indfinie, illimite ses amortissements diffrs condition que les conditions du report soient prsentes. C'est le report illimit des amortissements rputs diffrs en priode dficitaire. Le Conseil d'tat a dcid que cette possibilit de reporter de faon illimite ce type d'amortissements tait une simple facult pour l'entreprise qui devait au pralable invoquer cette facult. Lorsque l'entreprise n'a pas invoqu cette possibilit, elle risque de se voir opposer le fait qu'elle a pris une dcision de gestion et ne peut plus revenir dessus : CE, 12/02/1992 (RJF 4/92 n434). Il existe une exception au report. Lorsque l'entreprise reprend tout ou partie des activits d'une autre entreprise, il y a perte rtroactive du droit au report indfini. L'entreprise devra respecter les conditions normales de dlai. La solution rsulte de l'article 209 1 CGI. Elle a t dite de faon viter les transferts de dficits non agrs par l'administration. Il est possible de continuer pratiquer le report seulement si l'entreprise en cause a reu un agrment ministriel. Dans le 2e cas, l'entreprise a pratiqu un amortissement dgressif sans contrevenir l'article 39 B. Elle peut alors ne pas comptabiliser une annuit d'amortissement dans la mesure o elle ne contrevient pas l'article 39 B.

Dans le 3e cas, l'entreprise a irrgulirement diffr une annuit d'amortissement. C'est le cas toutes les fois o elle est en contravention avec l'article 39-2. Elle perd dfinitivement la possibilit de dduire cette annuit. La solution franaise est une solution qui a pour but de mettre en accord la comptabilit et la fiscalit. L'Allemagne est plus souple cet gard malgr la primaut du bilan commercial. L'entreprise peut dduire mme des amortissements diffrs irrgulirement du point de vue fiscal sauf si elle a cherch obtenir un avantage fiscal en diffrant ses amortissements de manire irrgulire. III. Le montant des amortissements.

Il est obtenu en multipliant deux lments : le montant dductible au titre de chaque exercice qui dpend de la valeur des biens amortissables et la dure d'utilisation de cet lment. Ce systme simple a t diversifi en faveur de l'entreprise ou de la conjoncture en leur permettant de dduire soit des amortissements dgressifs, soit des amortissements exceptionnels permis uniquement pour certains biens dtermins. Exemple : pour les immeubles affects la recherche scientifique ou technique. Cette multiplicit des mthodes d'amortissement pose le problme de savoir si on peut combiner plusieurs mthodes. Est-il possible de passer de la mthode linaire la mthode dgressive ou inversement ? En France, la rgle pose est qui n'est pas possible de passer du linaire au dgressif mais par contre, il est possible pour une entreprise de passer du dgressif au linaire. Le dgressif a t instaur de faon acclrer la dduction des 1res annuits au bnfice de l'entreprise. Dans les cas o elle se rvle dfavorable l'entreprise parce que la base d'un amortissement dgressif se rduit de faon importante aprs les 1res annuits, l'entreprise doit passer un amortissement linaire. E. La base damortissement. La difficult principale qui se pose en ce qui concerne le montant des amortissements consiste essentiellement dans la dtermination de la base d'amortissement. Normalement, la base d'amortissement est gale au prix de revient du bien acquis titre onreux et la dtermination de ce prix de revient soulve des difficults souvent importantes pour savoir quels lments on peut inclure dans le prix de revient. 1. Le prix de revient. En principe, le prix de revient constituant la base des amortissements est gal au montant dbours par l'entreprise lors de l'acquisition du bien amortissable. C'est la valeur d'origine gale au montant factur. Normalement, le prix de revient comprend les frais de mise disposition du bien acquis.

Faut-il inclure dans le prix de revient amortissable les honoraires de l'architecte ? En principe, oui. Faut-il inclure dans le prix de revient amortissable les dpenses de construction exposes par l'entreprise et les frais de dmolition de l'immeuble dmoli avant d'tre reconstruit neuf ? En principe, oui. Ne font pas partie des lments comprendre dans le prix de revient les frais d'acquisition tels que les droits d'enregistrement pays lors de l'acquisition du bien qui sont immdiatement dductibles titre de frais gnraux. Une autre difficult se prsente dans les cas o le prix de revient est index sur une valeur qui volue. Exemple : une entreprise acquiert un bien index sur une devise trangre. En principe, les dpenses supplmentaires provenant de la hausse de cette devise constituent un lment du prix d'acquisition qui doit tre en consquence intgr dans le prix de revient amortissable. L'entreprise acquiert en 2001 un bien en dollars et le dollar augmente en 2001. Le montant supplmentaire devant tre acquitt entrane une rvision la hausse des annuits ultrieures. Cette solution est contraire au principe dimmutabilit de la base comptable des amortissements. Elle a t abandonne la suite d'un arrt du Conseil d'tat du 28/06/1991. Il a t admis que la base d'amortissement resterait telle que fixe dans le prix initial, les montants supplmentaires provenant de la hausse du prix devant tre dduit de faon distincte chaque anne titre de frais gnraux. 2. Contrle de la base amortissable par ladministration. L'administration va pouvoir vrifier le prix de revient retenu par le contribuable. Ce prix doit correspondre ce qui est pratiqu dans le cadre d'une gestion normale. Lorsque l'entreprise retient un prix suprieur au prix du march habituel, elle devra justifier ce prix. Dans le cas inverse, l'administration va pouvoir rehausser le prix de revient insuffisant mais le fera rarement en pratique car cela permettrait aux contribuables de dduire plus. Il arrive que le bien acquis lait t la suite d'une transaction titre onreux. Il est frquent que des contractants aient tendance minorer le prix convenu pour l'achat d'un immeuble ou un fonds de commerce. Lorsque cette base a t minore par rapport la valeur normale, l'administration peut rectifier cette base mais peut-elle aussi rectifier la base du point de vue des amortissements ? Les rgles valables en matire de mutation titre onreux ne sont pas les mmes qu'en matire d'impts directs. L'administration peut utiliser la valeur retenue en matire de mutation titre onreux pour rectifier la dclaration. Elle peut relever cette valeur pour prtendre relever la valeur d'amortissement. Inversement, peut-on permettre au contribuable dinvoquer la minoration quil a pratiqu pour prtendre relever la phase damortissement lorsquil a fait lobjet dun contrle ? A 1re vue on devrait lui permettre car la rgle nul ne peut se prvaloir de sa propre turpitude ne peut pas se prvaloir d'une interprtation large en matire fiscale. Lorsqu'on compare la situation dans les tats trangers, on remarque des rgles analogues la France. L'administration fiscale allemande a la possibilit de contrler le prix de revient retenu par le contribuable et de le minorer lorsqu'il a t survalu tort. Cette solution s'accompagne d'une autre rgle en vertu de laquelle le contribuable peut demander une prolongation des amortissements lorsqu'il a retenu un prix de revient sous-valu.

En France, on dcide que l'valuation errone du contribuable est une dcision de gestion dont il est douteux qu'il puisse tre remis en cause par le contribuable. F. La dure normale dutilisation. Pour calculer le montant des amortissements, on ne se contente pas de prendre en compte la base d'amortissement. On tient compte aussi de la dure normale dutilisation du bien. En France cette dure normale dutilisation doit tre apprcie selon l'article 39 -1 2 daprs les usages de chaque nature dindustrie, de commerce ou d'exploitation. L'administration a dit que cette dure tait habituellement fonction de l'usure des lments dont la rapidit dpend de la nature de l'lment et de leur utilisation. La dure peut galement rsulter des progrs de la technique et de l'volution des marchs qui provoquent une inadaptation de certaines installations. Il faut remarquer que la dure fiscale de vie devrait tre identique la dure de vie comptable du bien. En pratique, du fait que l'amortissement est utilis comme moyen d'incitation, le plus souvent on va retenir une dure de vie plus courte que la dure relle conomique. Comment apprcie-t-on les usages ?

Lusage est un concept juridique donc il n'y a pas de charge de la preuve, cest au juge rechercher lui-mme les usages. Ceux retenir sont ceux en vigueur au moment de l'acquisition. On va considrer comme un usage des pratiques qui, par leur anciennet, leur frquence et leur gnralit sont regardes comme normales pour le bien en cause. Il y a donc un ensemble de facteurs. partir de quand vont dmarrer les dlais d'amortissement ?

En principe, pour lamortissement linaire, on part de la date de mise en service du bien immobilis. Pour lamortissement dgressif, on part de la date d'acquisition de l'immobilisation avec des consquences variables selon que le bien fait l'objet d'une utilisation immdiate ou pas. G. Lamortissement exceptionnel. Les amortissements exceptionnels correspondent des dductions exorbitantes du droit commun accordes pour des motifs particuliers conomiques et sociaux qui sont trangers toute dprciation anormale. Exemple : un amortissement de 50 % pour les acquisitions d'immeubles destins l'puration des eaux industrielles ou la lutte contre la pollution de l'air. Un amortissement de 50 % pour les immeubles affects la recherche scientifique et technique. Des amortissements exceptionnels pour les dpenses d'acquisition de logiciels, de vhicules lectriques. l'tranger, on connat aussi les amortissements exceptionnels. En Allemagne, il y a aussi des amortissements exceptionnels pour la protection de l'environnement. En Angleterre, il y a l'quivalent des amortissements exceptionnels sous la forme de capital allowance un taux trs lev. La diversit des rgles qui existent sur ce plan montre que les lgislations des 8

diffrents Etats membres ont des points communs importants mais emploient des techniques et aboutissent des rsultats diffrents. 1. Conditions de forme. a) Conditions de forme communes aux diffrents Etats membres. (1) Exigence denregistrement des amortissements. C'est la comptabilisation obligatoire de lamortissement dans le bilan. Elle est exige en France depuis 1934 et rsulte de l'article 39 1 2 CGI qui exige des amortissements rellement effectus par l'entreprise. La dduction fiscale de lamortissement est subordonne son enregistrement comptable. Cette exigence est interprte de faon trs stricte par l'administration fiscale. La comptabilisation doit remplir certaines conditions pour tre rgulire : - Elle doit avoir t faite dans les critures comptables de l'exercice et au bilan de clture ; - Elle doit avoir t faite avant le dlai de clture de l'exercice. * Si les amortissements non comptabiliss dans le bilan ont t indiqus dans les comptes soumis l'assemble gnrale ou mentionns dans la dclaration de rsultat, ils ne sont pas dductibles pour autant. De mme, les amortissements irrguliers comptablement ne sont pas dductibles fiscalement. Si ces principes sont appliqus strictement par l'administration, il y a parfois une attnuation. Il a t dcid qu'un amortissement tait comptabilis de faon satisfaisante lorsquil tait comptabilis avant la dclaration des rsultats des entreprises : CE, 24/07/1981 (RJF 9/81 p518). Ce qu'il faut signaler, cest les consquences dsastreuses pour les entreprises du dfaut de comptabilisation rgulire des amortissements en temps voulu. (2) Sanction. * Le dfaut de comptabilit rgulire est le rsultat d'une dcision de gestion par le contribuable qui ne peut pas tre remis en cause par lui : CE, 20/02/1981 (RJF 5/81 n510). * Cette erreur entrane la perte des amortissements non comptabiliss en temps voulu. Elle s'appliquait avant 2000 mmes aux entreprises soumises au forfait. * La comptabilit est irrgulire mme si les amortissements ont figur par erreur dans les frais gnraux : CE, 27/10/1982 (RJF 10/82 n1074). On retrouve la mme consquence lorsqu'ils figurent tort dans les provisions dductibles de l'entreprise. Lorsque le contribuable a comptabilis d'une certaine faon et quil voudrait modifier, ce n'est pas possible. ce principe, l'administration a admis d'apporter des attnuations, en particulier dans les cas o l'entreprise a pratiqu tort des provisions au lieu de pratiquer des amortissements. Cette comptabilisation irrgulire sera sanctionne seulement lorsque le

manquement constat est exclusif de la bonne foi, procde dune erreur grave ou est manifestement abusif. L'exigence d'une comptabilit rgulire des amortissements est galement pose en Allemagne mais il semble que la sanction soit moins svre. Lorsque l'entreprise n'a pas rgulirement comptabilis lamortissement, elle pourra corriger son erreur pourvu que lirrgularit initiale n'ait pas eu pour but de rduire l'impt. Le droit franais est trs rigoureux et trs formaliste et il devrait tre assoupli. L'administration va dans ce sens mais il faudrait que cette tolrance administrative fasse l'objet d'un texte lgal et qu'on mentionne que la comptabilit irrgulire entrane la perte de lamortissement seulement en cas d'abus ou derreur impardonnable. On peut appuyer cette proposition par le fait que les tats trangers paraissent avoir une conception plus souple. b) Condition propre la France. Les amortissements doivent tre mentionns sur un tableau spcial adjoint la dclaration : art. 53 A CGI. l'origine, la non production de ces tableaux entranait la non dduction des amortissements. En 1997, la solution a t rduite une amende gale 5 % du montant de lamortissement irrgulier. Dans d'autres Etats, aucun document spcial nest exig.

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