Comit de labus de droit fiscal : rapport anne 2011

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Comit de l'abus de droit fiscal : rapport anne 2011

Instruction fiscale BOI 13 L-3-12, 9 mai 2012 Par Henry Royal, Royal Formation Article Revue Franaise de Comptabilit Jurisprudence Mai 2012

Dans les avis rendus en 2011 par le Comit de labus de droit fiscal (CADF), on retrouve les donations dguises en vente, lutilisation du PEA pour abriter des titres de socits non cotes, et le placement sous le rgime des socits mres (deux avis dont un dfavorable au contribuable qui fait suite aux seize dfavorables des annes prcdentes). Parmi les autres cas despces, une dcision favorable concernant lexpert-comptable mrite dtre souligne ; elle concerne lexonration de la plus-value pour cession dactivit (CGI, art. 238 quindecies). Afin de rduire le risque de labus de droit, il convient de sentourer de prcautions : - avant la fiscalit, sintresser dabord aux consquences civiles, conomiques et financires des oprations ; - carter les montages qui nont dautre but que dluder limpt ; - viter la concomitance des oprations [1] ; - crire dans lacte les motivations patrimoniales, pour pouvoir dmontrer que lopration ne rpond pas des motivations exclusivement fiscales.
1 Bien quil tende disparatre, le critre de la concomitance (rapprochement des oprations dans le temps) est encore parfois retenu par la jurisprudence.

Dans son instruction du 9 mai 2012 [1], ladministration fiscale publie le Rapport annuel 2011 du Comit de labus de droit fiscal (CADF). Codifi larticle 64 du Livre de procdures fiscales (LPF), labus de droit [2] conduit au paiement du montant des droits, plus les intrts de retard, plus une majoration de 80 % sur les droits, ou 40 % sil n'est pas tabli que le contribuable a eu l'initiative principale des actes ou en a t le principal bnficiaire [3].
1 2 BOI 13 L-3-12, 9 mai 2012. Abus de droit fiscal. LPF, article 64, modifi par loi n 2008-1443 du 30 dcembre 2008 : Afin d'en restituer le vritable caractre, l'administration est en droit d'carter, comme ne lui tant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractre fictif, soit que, recherchant le bnfice d'une application littrale des textes ou de dcisions l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu tre inspirs par aucun autre motif que celui d'luder ou d'attnuer les charges fiscales que l'intress, si ces actes n'avaient pas t passs ou raliss, aurait normalement supportes eu gard sa situation ou ses activits relles. En cas de dsaccord sur les rectifications notifies sur le fondement du prsent article, le litige est soumis, la demande du contribuable, l'avis du comit de l'abus de droit fiscal. L'administration peut galement soumettre le litige l'avis du comit. Si l'administration ne s'est pas conforme l'avis du comit, elle doit apporter la preuve du bien-fond de la rectification. Les avis rendus font l'objet d'un rapport annuel qui est rendu public . CGI, art. 1729.

2003-2011. Avis rendus

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Le nombre de dossiers traits par le CADF est faible : 28 avis rendus par an en moyen ne depuis huit ans, rapporter aux 50 000 contrles externes par an [1]. Dans linstruction du 9 mai, ladministration souligne laugmentation des affaires examines (14 18), mais leur nombre est de 13 si on comptabilise 1 les 6 avis qui concernent la mme famille pour lutilisation abusive du PEA.
1 Contrle externe : demande dinformations par un agent des impts.

2011. Motifs, nombre daffaires, avis du Comit Nature de limpt Motifs Total 2011 Abus de droit Absence dabus

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Droits denregistrement

Donations dguises en vente

Utilisation abusive du PEA

Impt sur le revenu Revenus fonciers ; bail construction Cession dune activit (CGI, art. 238 quindecies) avec clause diffrant la cession du fonds Impt sur le revenu Sursis dimposition de la et droits plus-value (CGI, art. 150 0-B) denregistrement et rduction de capital Placement sous le rgime des Impt sur les socits mres (CGI, art. 145 socits et 216) Total 1. Donations dguises en vente 1

2010-18 2011-01 2011-02 2010-17 2011-08 2011-09 2011-10 2011-11 2011-12 2011-13

de droit 2011-06 2011-14 2011-15

2010-14

2010-16

2010-15

2 18

2011-04 12

2011-03 6

La donation dguise repose sur la simulation. Par exemple, lacqureur (A) reoit du vendeur (V) une somme permettant de lui rgler le prix ; A ne rgle pas le prix ; A contracte un prt auprs de V, et le prt nest pas rembours ; A doit verser une rente viagre V qui dcde peu de temps aprs la vente ; le prix de vente du bien est trs infrieur sa valeur vnale. La donation dguise est juridiquement valable et elle suit les rgles applicables au x donations : irrvocabilit, rduction pour atteinte la rserve, rapport la succession sauf lorsquelle est consentie au profit dun incapable ; elle est alors frappe de nullit (C. civ., art 911). a) Donations successives Affaire n 2010-18. Abus de droit : oui

Mari en sparation de biens, Monsieur donne son conjoint (abattement de 80 724 , tarif de 5 % 45 %), qui donne sans attendre son enfant (abattement de 159 325 , tarif de 5 % 45 %). Le Comit met lavis que les parties avaient lintention de raliser une transmission directe entre le donateur et lenfant de son conjoint et que lutilisation de deux donations successives pour assurer ladite transmission navait dautre but que dluder les droits de donation normalement exigibles (pas dabattement, tarif de 60%). b) Donation dun bien sous-valu, puis conversion en obligation inexcute Affaire n 2011-01. Abus de droit : oui Une personne donne la nue-proprit dune maison dont la valeur est sous-value (une valeur 5 fois moindre que celle estime par la commission dpartementale de conciliation) ; le prix est immdiatement converti en une obligation de recevoir dans sa maison, loger, chauffer, clairer, nourrir, entretenir, vtir, blanchir, raccommoder et soigner le vendeur et, en gnral, lui fournir tout ce qui est ncessaire son existence en ayant pour lui les meilleurs soins et de bon gards . Lobligation nest pas excute. Le Comit relve que la valeur de la maison a t sous-value, que les prestations nont pas t fournies. Il en dduit que le prix exprim dans lacte tait ainsi dpourvu de ralit et que lacte constituait en ralit une libralit dguise en cession titre onreux. c) Vente et prix non pay Affaire n 2011-02. Abus de droit : oui Loncle vend son neveu la pleine proprit dimmeubles. Le prix de a t mentionn comme pay comptant par lacqureur directement au vendeur et hors la comptabilit du notaire . Loncle a reconnu dans un crit que le prix navait en ralit pas t pay. Le Comit estime en consquence que lintention librale est suffisamment tablie et que lacte prsentait en ralit le caractre dune donation. d) Vente et conversion en rente viagre Affaire n 2011-06. Abus de droit : non Loncle vend son neveu la nue-proprit dun immeuble. Le prix est aussitt converti en une rente viagre. Plus tard, loncle donne son neveu une somme reprsentant 36 mois de service de la rente. Avant son dcs, loncle a longtemps t hospitalis. Le Comit estime, sagissant de lhospitalisation que la preuve de labsence dala du contrat de rente viagre nest pas apporte et, sagissant de la vente de limmeuble que la donation ultrieure ntablit pas lintention librale.

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e) Vente un prix infrieur Affaire n 2011-14 et 2011-15. Abus de droit : non Une fille vend sa mre et son frre des actions pour 1 chacune, alors que la valeur tablie par ladministration fiscale ressort 61 . Le Comit relve que la fille a justifi un tel prix par ses craintes lies aux infractions fiscales commises par la socit, infractions qui ont t sanctionnes par ladministration et quelles taient susceptibles de dclencher des poursuites pnales et dentraner de graves difficults pour la socit. Le Comit considre que ladministration ntablit pas le caractre libral de la cession. 2. - Utilisation abusive du PEA (plan dpargne en actions) a) Valeur sous-value Affaire n 2010-17. Abus de droit : oui Monsieur acquiert des titres dune socit dont il tait dj actionnaire et il les i nscrit sur son PEA. Le prix dacquisition est 11 fois infrieur celui pay par un autre investisseur six jours avant. Le Comit considre que la cession des titres de la socit a t ralise pour une valeur de convenance, permettant ainsi de les loger dans un PEA dans le but dexonrer la plus-value future, et quelle traduit ainsi la poursuite dun but exclusivement fiscal par application littrale des textes. b) Vente et rachat de titres reus par donation Affaires n 2011-08 2011-13. 6 affaires lies. Abus de droit : oui Madame A reoit par donation de ses parents des actions dune socit. Le mme jour et au mme prix, elle vend ses actions sa cousine B, inscrit les liquidits dans son PEA et achte le mme nombre dactions de la mme socit son frre C. Plus tard, Madame A vend ses titres au sein du PEA en exonration de la plus-value. Ladministration relve que pour tre ligible un PEA, les titres doivent tre acquis au moyen de fonds verss dans le PEA. Lacquisition par voie de donation titre gratuit ne permet pas dinscrire les actions dans un PEA. Le Comit considre : - que cette succession de cessions suivies dacquisition, prises dans leur globalit, constituait une opration unique ; - que ces oprations sont entirement dnues de substance conomique, financire ou patrimoniale ; - quelles prsentent un caractre artificiel et nont t ralises que dans le but exclusivement fiscal de permettre aux contribuables de bnficier de lexonration de la plus-value ralise. 3. - Revenus fonciers ; rsiliation dun bail construction pour difficults conomiques Affaire n 2010-14. Abus de droit : non

Le bail construction. Explications Code construction et habitation, art L 251-1 : Constitue un bail construction la bail par lequel le preneur sengage titre principal, difier des constructions sur le terrain du bailleur et les conserver en bon tat dentretien pendant toute la dure du bail . Cest un bail de longue dure (18 99 ans) qui engage un preneur (entreprise oprationnelle) difier des constructions sur un terrain nu appartenant au bailleur (socit civile) moyennant le versement dun loyer. Le preneur soblige conserver les constructions en bon tat dentretien pendant la dure du bail. Sauf stipulation contraire, le bailleur en devient propritaire en fin de bail, avec ou sans indemnit. En cours de bail Pour la socit civile lIR, les loyers constituent des revenus fonciers ; les intrts de lemprunt contract pour lacquisition du terrain sont dductibles. Pour la socit oprationnelle lIS, les intrts de lemprunt contract pour ldification de la construction sont une charge dductible. Les constructions sont amortissables, pendant la dure du bail en labsence dindemnit, pendant la dure normale dutilisation avec une indemnit. Fin du bail En fin de bail, la transmission de la construction la socit civile constitue un revenu foncier. Si la dure est de 30 ans ou plus, il ny a pas dimposition. Si la dure est infrieure 30 ans, le revenu foncier est imposable. Il est gal au prix de revient de limmeuble, moins une dcote de 8% par an au-del de la 18me anne (CGI 33 bis et ter). Limpt peut tre tal sur 15 ans. Aprs le bail Si la SCI vend terrain et constructions : - Remise en cause de ltalement de limpt foncier si le bail est infrieur 30 ans - Impt sur les plus-values, avec abattement pour dure de dtention ; exonration aprs 30 ans Pour le terrain, le dlai de dtention est calcul depuis la date dacquisition (exonration aprs 30 ans). Pour la construction, le dlai de dtention est calcul compter de lexpiration du bail. En labsence dindemnit, le prix dacquisition est nul ; avec une indemnit, le prix dacquisition est gal au montant de lindemnit. La vente des parts de la socit civile lIR permet dviter limpt sur la plus-value de la construction, la socit tant prpondrance immobilire (CGI, art. 150 UB). Si le terrain est dtenu en direct, il faut attendre encore 30 ans pour que la plus-value soit exonre.

Par un bail construction, une SCI donne en location un terrain dont elle est propri taire une SARL oprationnelle. Le contrat, conclu pour une dure de 30 ans, prvoit la construction par le preneur, sur ce terrain, dune rsidence htelire

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devant, lexpiration du bail construction, revenir gratuitement au bailleur. 18 ans plus tard, la SCI vend son terrain une autre socit et le mme jour, la SARL vend ses droits quelle dtient sur la construction la socit cessionnaire du terrain. Ladministration estime que cette double cession avait entran la rsiliation anticipe du bail construction. Le Comit relve que la vente tait motive par les difficults que rencontrait le preneur (la SARL) dans lexploitation de la rsidence htelire, que ces difficults faisaient peser galement un risque sur le bailleur (la SCI) et justifiaient la volont mutuelle du bailleur et du preneur de cder rapidement lensemble du bien immobilier. Le but ntait pas exclusivement fiscal. 4. Cession dune activit (CGI, art. 238 quindecies) avec clause diffrant la cession effective Affaire n 2010-16. Abus de droit : non Monsieur exerce lactivit dexpert-comptable et de commissaire aux comptes au sein dune entreprise individuelle et au sein dune SARL dont il dtient la quasi-totalit des parts. Il donne en location son fonds civil la SARL moyennant une redevance annuelle. La clientle reste immobilise au sein de son entreprise individuelle. Par un protocole de cession de clientle de novembre 2006, Monsieur sengage cder son fonds la SARL avec effet au 5 janvier 2007. Le 2 janvier, Monsieur vend ses parts de la SARL en exonration de la plus-value par application de larticle 238 quindecies du CGI. Ladministration considre que la clause diffrant la cession du fonds, qui permettait de respecter la condition relative labsence de lien entre le cdant et le cessionnaire, navait t insre dans le protocole que dans un but exclusivement fiscal. Ladministration considre que la clause diffrant la cession du fonds, qui permettait de respecter la condition relative labsence de lien entre le cdant et le cessionnaire, navait t insre dans le protocole que dans un but exclusivement fiscal. Le Comit carte labus de droit. Il observe que lintention du lgislateur tait de favoriser les transmissions de petites et moyennes entreprises et dassurer leur prennit. La condition dabsence de contrle du cessionnaire par le cdant de larticle 238 quindecies avait pour objet dviter les abus consistant rvaluer ou refinancer en franchise dimpt une activit dont lexploitation tait poursuivie directement ou indirectement par le cdant. Le Comit relve que Monsieur a effectivement transmis son fonds civil et quil a cess dexercer, directement ou indirectement, toute activit dexpertise comptable. De surcrot, le Comit retient que Monsieur justifie la clause de diffr par un motif autre que fiscal. Le diffr de la date deffet de la cession a permis la socit cessionnaire des parts de la SARL de finaliser le plan de financement du fonds civil par voie demprunts, pour lesquels les nouveaux associs de cette socit cessi onnaire staient ports caution. 5. - Rduction de capital et sursis dimposition de la plus-value (CGI, art. 150 0-B) Affaire n 2010-15. Abus de droit : oui Deux poux apportent des titres de deux socits lIS une socit holding lIS. La plus-value dapport bnficie du sursis dimposition (CGI, art. 150 0-B). Le capital de la holding est ensuite rduit par rduction de la valeur nominale des parts, avec remboursement en numraire aux associs. Le mme jour Madame donne son poux la pleine proprit de parts de la holding et Monsieur donne son pouse des parts de SCI et un compte-courant pour le mme montant. Le montant de chaque donation tant infrieur labattement entre poux (80 724 ), il nest d aucun droit de mutation. Selon ladministration, la rduction de capital suivie du remboursement aux poux de la valeur de leurs apports ne prsentait aucune justification conomique et navait eu dautre objectif que de sapproprier les fonds correspondant la valeur des apports en vitant la dchance du rgime de sursis dimposition de la plus-value. Concernant la rduction de capital , le Comit estime que le maintien du sursis dimposition de la plus-value prvu larticle 150 0-B du CGI est subordonn labsence dapprhension par les apporteurs des liquidits reprsentative des apports. Il considre que cette opration a t exclusivement inspire par la volont de rechercher le maintien du sursis dimposition de la plus-value, tout en procdant la rappropriation des fonds apports, par la mise en uvre dun procd qui doit tre regard comme tant dnu de toute justification. Concernant les donations rciproques effectues le mme jour pour des valeurs identiques, le Comit estime que les donations sanalysent en ralit en un change taxable aux droits de mutation titre onreux. 6. Utilisation abusive du rgime mre-fille [1] a) Distribution dun dividende, fusion avec effet rtroactif Affaire n 2011-03. Abus de droit : non Une socit H achte la totalit des titres de la socit F qui na plus dactivit oprationnelle et dont lactif nest compos que de liquidits. La socit F distribue un dividende avec le bnfice du rgime mre-fille au titre de lexercice clos le 31 dcembre de lanne n. Au cours de lexercice n, la socit F a fait lobjet dune transmission universelle du patrimoine [2] avec effet rtroactif au 1er janvier, avec le bnfice du rgime des fusions. Labsorption fait apparatre un mali de confusion entranant un dficit fiscal au titre de lexercice n.
1 CGI, art. 145 et 216. Rgime des socits mres et filiales : les dividendes reus des filiales sont retranchs du bnfice de la mre, except la quote-part de frais et charges gale 5 % des dividendes. Il sensuit un taux dIS de 1,67 % (5 x 33,33 % = 1,67 %) au lieu de 33,33 %. Le rgime de faveur est rserv aux socits soumises lIS. La mre doit dtenir au moins 5 % du capital de la fille et prendre lengagement de conserver les titres au moins deux ans. Transmission universelle du patrimoine ( TUP ). C civ 1844-5 : En cas de dissolution, celle-ci entrane la transmission universelle du patrimoine de la socit l'associ unique, sans qu'il y ait lieu liquidation . Avec la transmission universelle du patrimoine, les formalits sont allges, mais la fiscalit est plus lourde en prsence dimmeuble (taxe de publicit foncire de 0,715 %, plus le salaire du conservateur de 0,10 %).

Ladministration fiscale relve que lobjectif de lopration tait exclusivement fiscal : la socit mre na jamais eu lintention danimer et de valoriser sa fille ; labsorption a permis de dgager une moins-value compte tenu de la distribution de dividendes, distribution qui a t neutralise fiscalement par lappl ication du rgime mre-fille.

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Le Comit dduit que la distribution litigieuse est intervenue pendant la priode intercalaire, et ne pouvait ainsi tre prise en compte pour la dtermination du rsultat fiscal de la socit absorbante au titre de lexercice n, les titres de la socit F tant prsums, au plan fiscal, sortis de lactif de la socit H au 1er janvier de lanne n. Le Comit met lavis que, compte tenu de la rtroactivit attache aux effets fiscau x de la confusion de patrimoine, ladministration ntait pas fonde mettre en uvre la procdure de labus de droit. b) Distribution dun dividende, fusion ou vente Affaire n 2011-04. Abus de droit : oui La socit H acquiert des titres de cinq socits. Elle reoit des dividendes de ces socits avec application du rgime mre-fille. Lune des socits filles fait ensuite lobjet dune transmission universelle de patrimoine au profit de la socit H, avec le bnfice du rgime des fusions. Labsorption fait apparatre un mali de confusion dduit du rsultat de lexercice. Lexercice suivant, la holding H vend les titres de certaines de ses filles avec une moins-value, qui est dduite de son rsultat fiscal. Pour les titres des socits quelle a conservs, la holding H constitue une provision pour dprciation quelle dduit de son rsultat. Ladministration fiscale constate qu la date dacquisition, les socits ne dtenaient plus aucun actif, nexeraient plus aucune activit conomique mais disposaient de liquidits importantes. Les acquisitions ne prsentaient aucun intrt conomique et lobjectif poursuivi par la socit H tait uniquement de rechercher lexonration des dividendes. Le Comit relve que les cinq socits dont les rserves ont t distribues taient vides de toute substance et navaient plus dactivit oprationnelle, alors que le rgime des socits mres suppose une poursuite effective de lactivit des filiales pendant au moins deux ans. Il dduit que la holding H avait pour but exclusif dattnuer ses charges fiscales.
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