L'EXERCICE DU CONTRLE DE

GESTION EN CONTEXTE PME :

TUDE COMPARE DES CAS
FRANAIS, CANADIEN ET BELGE
Didier Van Caillie 1
Professeur, Directeur du Service de Diagnostic et Contrle de l'Entreprise
Facult d'Economie, de Gestion et de Sciences Sociales - Universit de Lige
Boulevard du Rectorat, 7 - B 31 - Bte 53 - 4000 Lige (Belgique)
E-Mail : D.VanCaillie@ulg.ac.be
Rsum
Longtemps nglige dans la littrature spcialise,
la fonction de contrle de gestion exerce en
contexte PME a pourtant fait l'objet au cours des
dernires annes de plusieurs recherches de terrain.
La comparaison des rsultats de 3 de ces
recherches, dveloppes en France, au Canada et
en Belgique, montre un lien fort entre le design du
systme de contrle de gestion d'une PME et d'une
part le style de gestion prsent dans la PME et
d'autre part la taille de l'entreprise, la nature des
couples "Produits/Marchs" servis et les objectifs
conomiques privilgis.

Abstract : The practice of the management control

function In SMEs : a comparison between the
French, the Canadian and the Belgian cases.
While neglected for a long time in the specialized
literature, the management control function
practiced in SMEs has however been depicted
during the last years by some grounded researches.
A comparison of some major results from 3 of
theses researches, led in France, in Canada and in
Belgium, shows a strong link between the design of
the management control system with, on the one
hand, the management style implemented in a SME
and, on the other hand, with the size of the
company, the true nature of its markets and its
privileged economic goals.

Mots - cls : Contrle de gestion, PME, style de

gestion, gestion des risques, pilotage stratgique de
la PME.

Keywords : Management control, SMEs,

management style, risk management, strategic
management.

L'auteur remercie le Conseil de la Recherche de l'Universit de Lige pour son intervention dans le financement
de la prsente recherche.

1 Introduction
La complexification de l'environnement dans lequel volue l'ensemble des entreprises, et tout
particulirement les PME, et la croissance spectaculaire de l'incertitude qui en dcoule ont
provoqu, au cours de la dernire dcennie, l'apparition d'une fonction de contrle de gestion
de plus en plus formalise, totalement intgre au niveau de ses inputs au sein du systme
dinformation gnrale de lentreprise (Raymond, 1995) et disposant d'outils spcifiques
permettant la fois le contrle des oprations et des activits quotidiennes, la gestion des
comportements et des attitudes individuelles dans l'entreprise et son pilotage stratgique dans
une perspective de gestion permanente et effective des risques internes et externes (Gervais,
2000) (Merchant, 1997) (Van Caillie, 2001).
Ce dveloppement de la fonction de contrle de gestion a toutefois t essentiellement tudi
au niveau des grandes entreprises (Nobre, 2001). La PME est reste en effet longtemps en
dehors du champ d'investigation des chercheurs spcialiss dans le domaine du contrle de
gestion, alors mme que la nature, l'ampleur et la spcificit des risques auxquels les PME
sont quotidiennement confrontes y justifierait le dveloppement d'une fonction de contrle
de gestion particulirement efficiente (GREPME, 1995).
Toutefois, au cours des dernires annes, quelques recherches de terrain ont fait leur
apparition. Elles portent soit sur les spcificits du systme de contrle de gestion en tant que
composante du systme d'information gnrale de l'entreprise (Raymond, 1995) (Lavigne,
2002), soit sur les besoins en information propres aux PME et sur l'usage que les dirigeants
font de l'information comptable pour alimenter leur processus de prise de dcisions ou leur
processus d'valuation rtrospective de ces dcisions (Bragard, 1992) (Van Caillie, 1993).
Reposant souvent sur le postulat selon lequel le systme de contrle de gestion est
fondamentalement un interface intgrateur de donnes diverses facilitant la gestion
quotidienne de la PME (Donckels e.a., 1993), ces tudes envisagent peu l'influence sur ce
systme du style de gestion mis en uvre dans une PME pourtant toujours marque par la
personnalit de l'entrepreneur la base de sa cration et de sa survie quotidienne (GREPME,
1995). De mme, ces tudes considrent peu l'utilisation du systme de contrle de gestion
dans une perspective de pilotage stratgique de la PME moyen ou long terme.
Dans ce contexte, cette communication a pour but, dans un premier temps, de rappeler les
spcificits des PME qui se dgagent de la littrature spcialise et d'en souligner l'impact
thorique sur la configuration du systme de contrle de gestion qui devrait tre mis en uvre
en contexte PME pour en faire un vritable outil efficace de contrle des tches et un vritable
instrument au service du pilotage stratgique de l'entreprise (Lning e.a., 1998). Dans un
second temps, cette communication cherche donner une vision synthtique compare de
trois tudes empiriques rcentes menes respectivement en France, au Canada et en Belgique
et consacres aux rles et aux fonctions du contrleur de gestion contemporain en contexte
PME. Enfin, dans un troisime temps, elle vise en infrer un cadre de rflexion conceptuel
permettant de comprendre comment se construit et volue le systme de contrle de gestion
de la PME dans une perspective de gestion effective des risques oprationnels et stratgiques
qui psent sur une organisation dont le fonctionnement est troitement conditionn par le style
de gestion de son principal dirigeant ou de son quipe dirigeante et par la nature de son
environnement conomique.

2 Systme de contrle de gestion et spcificits de la PME:

les lments-cls issus de la littrature
2.1

Dfinition et enjeux d'un systme de contrle de gestion

Confrontant les dfinitions qui en sont proposes par Merchant (1997) et Anthony et
Govindarajan (1998), nous pouvons considrer que l'exercice de la fonction de contrle de
gestion a pour but essentiel de veiller ce que les dcisions et les actes poss quotidiennement
dans l'entreprise dbouchent sur des rsultats et des comportements qui lui permettent
effectivement d'atteindre les objectifs qui dcoulent des choix stratgiques qu'elle souhaite
mettre en uvre pour raliser la mission que lui assigne ses dirigeants, ses actionnaires et,
plus gnralement, la communaut dans son ensemble.
L'exercice de cette fonction implique la mise en uvre d'un certain nombre d'outils et de
procdures de planification et de contrle destins s'assurer, dans un paradigme normatif de
cration de valeur, que l'entreprise, considre comme un lieu d'organisation et de
coordination de ressources rares (humaines, techniques, immatrielles et financires)
(Milgrom, Roberts, 1997), cre effectivement de la valeur pour chacun de ses partenaires.
Cette valeur est concrtise par la ralisation d'un ensemble de biens et services offerts des
marchs spcifiques un niveau de prix qui reflte la valeur des attributs associs par ces
marchs ces biens et services (Mc Nair e.a., 2001) et qui permet simultanment l'entreprise
de rmunrer au moins au prix du march l'ensemble des facteurs de production qui ont
concouru leur ralisation (Ooghe, Van Wymeersch, 1996).
Dans ce contexte, l'efficacit d'un systme de contrle de gestion est fonction, d'une part, de
son adquation aux problmes poss l'entreprise et ses dirigeants par la nature de son
activit et de son organisation et par la complexit de son environnement et, d'autre part, est
fonction des ractions qu'il suscite au sein du personnel (Gervais, 2000). Au del de ces deux
lments et dans une perspective de gestion proactive de l'entreprise, l'efficacit du systme
de contrle de gestion apparat dtermine par sa facult identifier les problmes, par sa
facult faciliter une mise en uvre rapide et efficace de solutions nouvelles et par la
comptence des dirigeants qui l'utilisent et le font fonctionner (Bouquin, 2000) (Gervais,
2000).
Construire un systme de contrle de gestion efficace en contexte PME implique ds lors
dapprhender au mieux au pralable les spcificits de lentit PME et de comprendre les
problmes spcifiques qui se posent elle et la manire dont ses dirigeants tentent d'y
apporter des rponses efficaces et diligentes.
2.2

Les spcificits de l'entit "PME" et de son systme d'information

Synthtisant un vaste ensemble de recherches qualitatives visant toutes mieux cerner le

concept non univoque de PME, Julien (1995) en retient six caractristiques essentielles qui
conditionnent la fois la nature de son organisation et son mode de fonctionnement et qui
jouent de ce fait un rle contingent fort sur le design du systme de contrle de gestion qui y
est mis en place.
D'abord, et fort logiquement, l'entit est caractrise par sa petite taille, tant en termes de
personnes occupes qu'en termes de niveau d'activit, ce qui implique que le volume des

ressources humaines, techniques et financires qui sont mises la disposition de ses dirigeants
est par nature limit.
Ensuite, la personnalisation extrme et la centralisation de sa gestion (voire sa focalisation en
la personne unique du propritaire-dirigeant de la PME) se traduisent, au sein du systme de
gestion (pouvoir - contrle - information) et du systme des valeurs prconiss au sein de
l'entreprise, par la dominance des valeurs, des expriences et des attentes de cet entrepreneurdirigeant-(fondateur) (Donckels e.a., 1993).
Cette entit "PME" est aussi caractrise par une faible spcialisation fonctionnelle, tant au
niveau de la direction (qui combine frquemment des fonctions d'excution et de direction,
notamment lorsque la taille de l'entreprise est trs limite) que du personnel et des outils et
quipements disponibles. Cette faible spcialisation n'y exclut toutefois pas la prsence d'un
ensemble parfois fort important d'actifs spcifiques (savoirs-faire, exprience, matrise
spcifique d'un march, ), souvent de nature intangible, qui donnent l'activit de
l'entreprise toute sa valeur aux yeux de ses diffrents partenaires extrieurs (Van Caillie,
2001).
Quant sa stratgie, elle est le plus souvent intuitive, ractive et peu formalise. Elle mane le
plus souvent de l'entrepreneur-dirigeant et de quelques collaborateurs ou de membres de sa
famille et est ensuite relaye au sein de l'entreprise davantage par un ensemble de relations
interpersonnelles du dirigeant avec chacun de ses employs que par un quelconque plan
formalis de dveloppement stratgique.
Son systme de gestion est par ailleurs aussi caractris par un systme d'information interne
peu complexe et peu organis, qui laisse la part belle au dialogue et au contact direct comme
vecteur essentiel de l'information au sein de la PME. Lorsqu'il se formalise, ce systme
d'information interne se structure alors prioritairement autour d'un systme d'information
comptable et financier focalis sur le court terme et tout particulirement sur la tenue
rgulire des tats financiers et le calcul des cots de revient dans l'entreprise (Raymond,
1995).
Enfin, un systme d'information externe simple, domin nouveau par le contact direct entre
l'entrepreneur et les diffrents acteurs de son environnement (clients, fournisseurs, banquiers
essentiellement), permet le plus souvent de grer l'interface entre la PME et son
environnement.
De ce portrait synthtique (et donc forcment rducteur de la ralit) propos par Julien
(1995), nous pouvons raisonnablement infrer que le design du systme de contrle de gestion
mis en place en contexte PME est conditionn par la personnalit de son principal dirigeant,
par un niveau relativement limit de ressources humaines, techniques et financires
disponibles pour l'animer et par l'existence d'une stratgie essentiellement intuitive, ractive et
peu formalise.
Par ailleurs, ce systme de contrle de gestion apparat gnralement faire partie intgrante du
systme d'information gnral de la PME (Bragard, 1992). Or, Raymond (1995), analysant de
manire synthtique les caractristiques de la PME et leurs influences contingentes sur le
design du systme dinformation gnral qui y est traditionnellement mis en oeuvre, met en
exergue cinq spcificits contingentes qui vont de ce fait influer galement le design du
systme de contrle de gestion mis en uvre en contexte PME.
Raymond (1995) souligne ainsi d'abord une spcificit psycho-sociologique, caractrise par
le rle dominant exerc par un entrepreneur-dirigeant souvent peu enclin au partage
dinformations et la dlgation de la prise de dcisions, le plus souvent dans la crainte dune

perte dautonomie et de pouvoir au sein de la PME ou en raison d'une focalisation excessive

de ses ressources de travail personnelles (forcment limites) sur des activits oprationnelles
quotidiennes.
Ensuite, il met en vidence une spcificit environnementale, caractrise par une incertitude
leve face lenvironnement technologique de la PME et par une grande vulnrabilit envers
les forces de la concurrence, do naissent la plupart des risques qui psent sur lentreprise.
Il souligne encore l'existence d'une spcificit organisationnelle, caractrise par une structure
peu formalise et par une forte limitation des ressources humaines et financires disponibles,
et l'existence d'une spcificit dcisionnelle, caractrise par un cycle de dcision stratgique
focalis sur le court terme et dessence fondamentalement ractive et par un processus
dcisionnel essentiellement intuitif, bas sur lexprience et reposant peu sur lutilisation
dinformations et de techniques formelles de gestion.
Enfin, il met en lumire une spcificit du systme dinformation en lui-mme, caractrise
par un stade de dveloppement souvent peu avanc, subordonn lexercice de la fonction
comptable, domin par la mise en place dapplications vocation essentiellement
administratives et obligatoires et monopolisant peu dexpertise et dexprience.
La confrontation de ces deux approches complmentaires laisse donc apparatre ce que nous
pouvons considrer comme un cadre de rfrence thorique gnral infr de l'analyse
critique transversale de multiples tudes consacres aux caractristiques observes de PME et
de leur systme d'information. Il en ressort que le systme de contrle de gestion en contexte
PME est constitu dun ensemble de procdures et doutils gnralement intgrs au systme
d'information gnral de l'entit et utiliss le plus souvent de manire informelle par un
dirigeant dentreprise qui en est la fois le concepteur, lanimateur et lanalyste. Quant ses
finalits, elles sont essentiellement dtermines par la personnalit et les motivations du
principal dirigeant de la PME, influenc toutefois dans ses aspirations par divers facteurs
contingents parmi lesquels la nature (notamment technologique) de lactivit de la PME et la
faible ampleur des ressources humaines et financires disponibles jouent un rle cl.
Se pose alors la question de la validation de ce cadre de rfrence thorique par l'observation
directe de la ralit de terrain.
2.3

L'exercice d'un contrle de gestion efficace en contexte PME : une ambigut

conceptuelle

Comme maints autres auteurs, Mc Mahon et Holmes (1991) ou Van Caillie (1993) soulignent,
au dpart dtudes de terrain, que de nombreuses PME souffrent d'une carence au niveau des
outils de gestion utiliss, tant en termes de cration et de rcolte de donnes que d'utilisation
de celles-ci (notamment dans une perspective de contrle de gestion), ce qui amne trop de
dirigeants mconnatre leurs conditions conomiques exactes de production et ne matriser
quimparfaitement leur processus de cration de valeur.
Chapellier (1997) nuance toutefois cette opinion en montrant en dtail limpact fort du profil
du principal dirigeant de la PME et de ses finalits sur la nature et lusage qui est fait des
informations de gestion, centrales au sein de tout systme de contrle de gestion. Dans le
mme temps, Dupuy (1987) observe que certains dirigeants d'entreprises de petite dimension
grent avec succs leur entreprise sans autre information que quelques donnes comptables de
base, alors que Riggs et Bracker (1986) montrent que les PME amricaines qui mettent en
oeuvre des activits de prvision (notamment des ventes) et de planification intgre gnrent
une performance financire plus leve, les autres activits traditionnellement relies au
5

domaine du contrle de gestion (contrle de la production, de la qualit ou des inventaires,

par exemple) ne contribuant toutefois pas une telle amlioration de performance.
Menes pour l'essentiel voici plus de 10 ans, ces premires tudes dbouchent sur des constats
empiriques peu homognes. Comme le souligne Chapellier (1997), ceux-ci donnent tantt
penser que les PME doivent disposer dun systme de contrle de gestion et de planification
affin et volutif si elles veulent avoir une chance de survie dans un environnement toujours
plus complexe et hostile (Robinson et Pearce, 1984) (Holmes et Nicholls, 1988) (dAmboise
et Bakanibona, 1990) (Fernandez et al., 1994) et donnent tantt penser quune PME peut
survivre et matriser les risques qui lentourent avec un systme de contrle de gestion peu
formalis et centr sur le suivi et lanalyse rgulire de quelques indicateurs pertinents
judicieusement choisis par lentrepreneur-dirigeant (Mintzberg, 1990).
Il ressort invitablement de la lecture de ces recherches, pourtant toutes robustes
scientifiquement, une impression d'ambigut, qui s'explique essentiellement par la
multiplicit des cadres de rfrence l'intrieur desquels les premires tudes portant sur le
design et le fonctionnement du systme de contrle de gestion de la PME se sont inscrits.
Cette multiplicit de cadres de rfrence s'explique son tour par le fait que tant la recherche
portant sur l'identit et le mode de fonctionnement de la PME (GREPME, 1995) que la
recherche portant sur le domaine du contrle de gestion (Gervais, 2000) ont connu au cours de
ces deux dernires dcennies une volution profonde, les amenant du rang de sous-domaine
de recherche dpendant d'un champ plus vaste au rang de champ de recherche proprement dit.
Pour lever l'ambigut ne de ces constats de constats de recherche peu homognes et affiner
la prcision des connaissances, deux stratgies de recherche diffrentes se sont alors
succdes dans la littrature.
La premire porte sur l'analyse des besoins en informations prsents au sein des PME et sur le
design du systme d'information qui en dcoule (Bragard, 1992) (Raymond, 1995). Il en
ressort que les besoins en informations considrs comme prioritaires au sein des PME sont
des besoins internes, de nature comptable essentiellement, puis des besoins externes, le plus
souvent de nature commerciale et concurrentielle. Les outils mis en oeuvre pour rcolter ces
informations sont gnralement simples et peu formaliss, la mission de rcolte de
linformation tant ordinairement dissmine au sein de toute lentreprise ou confie
diffrents acteurs cls de lentreprise alors que la mission danalyse et dinterprtation de
linformation incombe quasi exclusivement au dirigeant de la PME ou un collaborateur de
confiance.
La seconde porte sur le design et le fonctionnement du systme de contrle de gestion au sens
strict mis en place en contexte PME. L'examen compar de 3 tudes rcentes issues de ce
courant de recherche et menes dans des contextes internationaux diffrents permet d'en faire
apparatre quelques tendances lourdes ; c'est cet examen que nous nous attachons prsent.

3 Une vision compare de 3 tudes empiriques rcentes

Au cours des 3 dernires annes, plusieurs chercheurs, issus de contextes gographiques
diffrents, ont cherch mettre en vidence les caractristiques du design et du mode de
fonctionnement des systmes de contrle de gestion mis en uvre au sein des PME. Trois de
ces travaux, bass sur une approche exploratoire de la ralit du terrain et inscrits
explicitement dans le champ de la recherche en contrle de gestion, prsentent de facto des

caractristiques mthodologiques communes leves qui rend l'analyse comparative de leurs

rsultats pertinente : nous nous proposons ds lors de comparer les rsultats obtenus
respectivement par Nobre (2001a, 2001b), Lavigne (2002) et Van Caillie (2002) et d'en
souligner les rsultats communs dominants.
3.1

Le cas franais : l'tude de Nobre (2001a, 2001b)

Ltude de Nobre (2001a, 2001b) part dune enqute ralise par le biais dentretiens directifs
auprs de 86 dirigeants de PME actives dans la production de biens ou de services, occupant
entre 50 et 500 personnes et indpendantes en termes de pouvoir de proprit et de gestion.
Elle a pour spcificit dtudier lvolution de la place et du rle du contrleur de gestion de
la PME dans une priode de profonde mutation gnrale de la fonction mme de contrle de
gestion.
Lhypothse de base qui sous-tend cette recherche est que mme si le niveau de complexit
du fonctionnement des PME ne justifie pas un transfert systmatique des techniques [de
contrle de gestion] dveloppes dans les grandes entreprises, certaines constitueraient de
vritables opportunits pour les PME (Nobre, 2001a). De ce fait, selon Nobre (2001a), le
rle et les fonctions exerces par le contrleur de gestion en contexte PME sont amens
voluer vers une plus grande spcificit de la fonction, en regard de la fonction purement
comptable et/ou financire avec lequel elle est souvent assimile. Cette spcificit se voit par
ailleurs renforce par la forte volution connue par la fonction de contrle de gestion au sein
de lensemble des entreprises au cours des 15 dernires annes, marques par un vritable
glissement paradigmatique se concrtisant entre autres par le passage dune problmatique de
la mesure une problmatique de la reprsentation (Lorino, 1995), et par le nouveau rle
dacteur et dobjet du changement que le contrleur de gestion se voit confier.
Reprenant la typologie des priorits et des finalits des dirigeants dentreprises propose par
Marchesnay (1986), Nobre (2001a, 2001b) souligne la dynamique sous-jacente lvolution
du rle du contrleur de gestion en contexte PME, illustrant en cela le concept de
professionnalisation progressive de la gestion de la PME au fur et mesure quelle
franchit des seuils successifs en termes de croissance et de taille (Donckels e.a., 1993).
Au travers de ses rsultats, Nobre (2001a) met ainsi en lumire le fait que, dun point de vue
dynamique, le contrleur de gestion dans les entreprises occupant de 50 100 personnes (1er
stade) prsente un profil atypique et diversifi, le dirigeant de la PME exerant lui-mme
frquemment cette tche, et que le contrle y est essentiellement orient vers les
comportements tout en tant peu instrument par des outils de gestion. A un 2me stade (100250 personnes occupes), le contrle de gestion se structure progressivement autour du
systme dinformation comptable et donne une place prpondrante lutilisation doutils de
gestion et de planification diversifis, lexprience des contrleurs de gestion et leur
reconnaissance hirarchique sen trouvant ds lors largement accrue. Enfin, lapparition de
vritables spcialistes du contrle de gestion caractrise un 3me stade (plus de 250 personnes
occupes), le contrle de gestion se dtachant de la dimension purement technicienne
marque par limportance accorde aux outils comptables et budgtaires pour sorienter vers
une conception plus organisationnelle du contrle de gestion.
Nobre (2001a, 2001b) souligne aussi que, dun point de vue statique, les missions relevant de
lapproche technicienne du contrle de gestion (analyse des cots et des performances,
diagnostic des besoins et cration doutils comptables adquats, ) apparaissent tre des
missions de base partages par une large majorit de PME, alors que les missions relevant
7

dune approche plus organisationnelle du contrle de gestion (aide la dcision, gestion

stratgique des cots, aide la motivation des acteurs, ) sont mises en oeuvre et valorises
diffremment selon un ensemble de facteurs lis troitement la culture et au systme de
gestion mis en oeuvre dans la PME (donc, en fonction des valeurs et des priorits mises en
exergue par leurs dirigeants).
Toutefois, comme le souligne Nobre (2001a), cette modlisation de la structuration du
contrle de gestion dans les PME offre la faiblesse dtre produite partir des dclarations
des acteurs concerns .
3.2

Le cas canadien : l'tude de Lavigne (2002)

Ltude de Lavigne (2002) part quant elle de la consultation de donnes manant de 282
PME manufacturires qubecoises occupant entre 10 et 250 personnes et d'un effectif moyen
de 60 personnes. Ces donnes ont t recueillies directement auprs des dirigeants
d'entreprises, sur base d'un questionnaire confidentiel coupl en retour l'obtention d'un
diagnostic externe de la situation de la PME sur base des donnes ainsi rcoltes.
Cette tude repose sur une hypothse gnrale qui sinscrit dans un paradigme dsormais
classique de contingence : les caractristiques du systme dinformation comptable de la PME
dpendent, au moins partiellement, de facteurs de contingence structurelle (ge, taille,
systme technique, environnement, structure de proprit, structure de financement ) et de
facteurs de contingence comportementale (formation, buts et prfrences informationnelles du
dirigeants, niveau de formation du comptable interne, ).
Une hypothse particulire lie l'utilisation d'informations comptables de gestion est par
ailleurs mise : les PME plus complexes et ayant des acteurs comptables plus influents
adoptent davantage des pratiques de comptabilit de gestion pour favoriser la performance
financire et organisationnelle de leur entreprise.
De cette tude, il rsulte que, de manire statistiquement significative, les PME qui calculent
informatiquement leurs prix de revient sont de taille moyenne suprieure, ont un pourcentage
moyen suprieur de croissance des ventes au cours des cinq derniers exercices et montrent
une plus forte proportion de comptable interne ayant une formation de niveau universitaire.
Les facteurs de contingence comportementale du but de croissance et du niveau de formation
du dirigeant ne montrent pas deffets statistiquement significatifs sur les deux caractristiques
retenues ( savoir le suivi informatis des prix de revient et le suivi des budgets de trsorerie)
comme lments du systme d'information propres la comptabilit de gestion et au contrle
de gestion. Toutefois, parmi les PME qui comptent effectivement sur ces outils
informationnels de gestion, dans une plus grande proportion le dirigeant favorise fortement la
croissance et dtient une formation de niveau universitaire.
Lavigne (2002) en conclut que, bien que majoritairement informatiss, les systmes
d'information comptable des PME sont divers et dtermins principalement par des facteurs
de contingence structurelle, parmi lesquels la taille et, un degr moindre, le mode de
croissance jouent un rle essentiel.
3.3

Le cas belge : l'tude de Van Caillie (2002)

Ltude de Van Caillie (2002) est une recherche exploratoire portant sur les pratiques et les
besoins en matire de contrle de gestion parmi les PME de la Rgion Wallonne. Elle est
ralise auprs de 100 moyennes entreprises manufacturires occupant entre 20 et 100

personnes 2 par le biais dun questionnaire crit compos essentiellement de questions semifermes.
Cette recherche poursuit un quadruple but. Elle vise d'abord identifier limportance relative
accorde par le dirigeant de la PME ou, dfaut, par son responsable financier diffrentes
activits caractristiques dun systme de contrle de gestion formalis (calcul et suivi des
cots de revient et des marges par produit et par client, suivi de la rentabilit des produits et
des clients, laboration et contrle de budgets, tableau de bord vocation oprationnelle ou
stratgique, prparation de dcisions dinvestissements, suivi de la performance financire et
organisationnelle de centres de responsabilits, suivi de la satisfaction des clients). Elle
cherche ensuite identifier la frquence (quotidienne, hebdomadaire, mensuelle, ) avec
laquelle chacune de ces activits est mene. Elle vise encore dcrire limportance
organisationnelle de chaque activit (en termes de volume de travail consomm par chaque
activit) et la nature du contrle qui est exerc lgard de chacune d'elles (localisation de
lactivit dans lorganisation de lentreprise et identification des responsables de son
contrle). Enfin, elle cherche identifier la nature et les raisons des besoins actuels exprims
en matire de formation aux diffrentes activits considres comme caractristiques dun
systme de contrle de gestion.
Des rsultats de cette tude, il ressort que tous les dirigeants interrogs assignent leur
systme de contrle de gestion la mission de calcul des cots de revient et de prparation
chiffre des dcisions dinvestissement majeures de leur entreprise. En outre, ces deux
missions sont juges comme cruciales par respectivement 85 % et 65 % des rpondants.
Le calcul et le suivi des marges par produit et par client et llaboration et le suivi des budgets
sont par ailleurs considrs par 95 % des dirigeants comme des activits intgres leur
systme de contrle de gestion, mme si 75 % des dirigeants seulement les considrent
comme essentielles la survie de leur entreprise.
Notons encore que, dans 9 cas sur 10, des budgets sont labors annuellement et suivis
mensuellement dans 6 PME rpondantes sur 10 ; dans les autres cas, le contrle budgtaire est
annuel.
Par ailleurs, les activits de contrle de gestion de nature plus stratgique, savoir
respectivement la mise en oeuvre de tableaux de bord stratgiques, le suivi de la rentabilit
des clients et le suivi de la satisfaction des clients sont trs peu mises en oeuvre parmi les
PME interroges (moins dune PME sur 10), mais sont aussi, dans cet ordre de priorit
croissant, des proccupations immdiates des dirigeants de PME, qui ont entam ou
souhaitent entamer court terme des actions de formation de certains collaborateurs (quasi
toujours une quipe de 2 ou 3 collaborateurs) ces activits (essentiellement de suivi de la
satisfaction, voire de la rentabilit des clients).
Enfin, dans la quasi totalit des cas, les activits de contrle de gestion sont menes par de
trs petites cellules (1 3 personnes), rattaches fonctionnellement au responsable financier
de la PME. Notons toutefois que, dans tous les cas, le contrle et lanalyse des rsultats
gnrs par ces activits est men directement par le dirigeant de la PME, le plus souvent
(mais pas systmatiquement) assist par le directeur financier.
Dans une seconde phase d'analyse des rsultats, deux hypothses, issues dune analyse
exploratoire de la littrature, sont testes successivement. Dune part, ltendue du systme de
2

La taille moyenne relativement leve (46 personnes occupes) des entreprises qui ont accept de participer
cette enqute et le faible cart-type de cette taille traduit le fait que ce sont essentiellement les moyennes
entreprises dont lopinion est reflte par cette enqute.
9

gestion, tant en termes dactivits diffrentes menes quen termes de ressources

consommes, crot avec la taille de lentreprise. Dautre part, les activits considres comme
les plus importantes sont celles lies la matrise des cots (do une tendance assimiler
frquemment, dans lesprit du dirigeant de PME, le concept de contrle de gestion avec le
concept de comptabilit de gestion ou de comptabilit des cots ), mais il existe une
forte demande, en termes de formation, lgard des composantes du contrle de gestion
associes au suivi de la relation avec le client.
Les tests statistiques dindpendance mens relativement ces deux hypothses confirment,
un seuil de signification de 5 %, que le nombre dactivits de contrle de gestion menes crot
avec la taille de la PME et que le nombre dactivits de contrle de nature plus stratgique
crot lui aussi avec la taille de lentreprise. A un seuil de signification de 10 %, il apparat que
les entreprises de moins de 50 personnes occupes ne mettent en oeuvre aucune ou une seule
activit de nature plus stratgique (essentiellement la tenue dun budget, dans ce cas).
Enfin, une dmarcation nette apparat entre des activits qui sont considres comme relevant
du contrle de gestion oprationnel quotidien, mises aux mains demploys spcialiss et
ensuite contrles par un dirigeant de la PME (calcul des cots de revient et tenue de tableaux
de bord oprationnels sommaires), et des activits de nature essentiellement stratgique
(laboration et suivi des budgets, analyse et suivi de lquilibre financier et du bilan de la
PME, tenue de tableaux de bord stratgiques et suivi de la performance organisationnelle de
lentreprise) rserves en termes de tenue et de contrle des cadres ou des dirigeants
exerant un pouvoir et un contrle significatif dans lentreprise.

4 Le design du systme de contrle de gestion en contexte

PME : un essai de conceptualisation
Bien que menes dans des contextes environnementaux diffrents et affrentes des PME de
taille non uniformes (des moyennes et grandes PME dans l'tude de Nobre, de moyennes
entreprises dans le cas de l'tude de Lavigne et de petites et moyennes entreprises dans le cas
de Van Caillie), les 3 tudes prsentes la prcdente section dbouchent sur des rsultats
aux similitudes frappantes lorsque sont pris en compte les critres d'analyse de l'homognit
des systmes de contrle de gestion mis en place, de l'tendue des missions du contrleur de
gestion et des systmes de gestion mis en place au sein des PME tudies (Tableau 1).

Homognit des systmes

de contrle de gestion mis
en place en contexte PME

Etude de Nobre (2001a,

2001b)

Etude de Lavigne (2002)

Etude de Van Caillie

(2002)

Non

Non

Non

Taille de la PME,
objectif conomique
(essentiellement le mode
de croissance)

Taille de la PME, objectif

conomique de croissance,
nature des produits &
clients

Contrle oprationnel
orientation technicienne

Contrle oprationnel
orientation technicienne

Principaux facteurs Taille de la PME, objectifs

contingents conomiques du dirigeant

Etendue des missions

confies au contrleur de

Contrle oprationnel
essentiellement (cots,

10

gestion

marges, budgets),
orientation technicienne
Contrle stratgique en
fonction des objectifs du
dirigeant, orientation
organisationnelle

Contrle stratgique
vocation plus
organisationnelle lorsque
l'objectif conomique de
croissance apparat

Contrle stratgique
vocation organisationnelle
lorsque le dirigeant
privilgie la croissance ou
lorsque les marchs cibls
sont complexes en termes
d'exigences des clients

Influence du systme de
gestion mis en place (n
de l'interdpendance des
systmes de pouvoir, de
contrle et d'information
dans la PME)

Oui, domine par la nature

du systme de pouvoir
(privilgiant
l'indpendance) et du
systme d'information mis
en place

Oui, domine par la

nature du systme
d'information mis en
place dans la PME

Oui, domine par la nature

du systme de contrle et
d'information mis en place
pour "matriser"
l'environnement turbulent
de la PME

Tableau 1 : Une analyse compare multi-critres des tudes de Nobre, Lavigne et Van Caillie
Il en ressort de manire rcurrente que le design du systme de contrle de gestion mis en
uvre en contexte PME n'est pas homogne d'entreprise entreprise, que son tendue et sa
structure dpendent essentiellement de la taille de la PME et des objectifs conomiques
privilgis par son principal dirigeant, que les missions confies au contrleur de gestion
relvent essentiellement du contrle oprationnel, que l'exercice de missions de contrle
stratgique ou de pilotage est contingent au choix d'une stratgie de croissance et, enfin, que
ce design est largement dtermin par la nature du systme de gestion dploy par
l'entrepreneur.
La confrontation de ces rsultats transversaux avec ceux issus de l'analyse synthtique de la
littrature prsente la Section 2 nous conduit postuler que la fonction de contrle de
gestion est une fonction rarement exerce de manire explicite au sein de la PME et est
fortement intgre au sein de son systme dinformation gnrale.
Visant comprendre la nature du processus qui conduit l'laboration et la mise en uvre
d'un systme de contrle de gestion en contexte PME, la Figure 1 propose une vision qui se
veut synthtique des lments thoriques mis en exergue ci-avant.
Il en ressort que, lorigine mme du systme de contrle de gestion de la PME se trouve
lentrepreneur, avec son exprience, ses valeurs, sa vision du dveloppement futur de son
affaire et un environnement familial souvent fort (Chapellier, 1997). La personnalit de
lentrepreneur, et notamment son attitude gnrale lgard de lexercice des fonctions de
pouvoir et de contrle au sein de son entreprise (Van Caillie, 2001), dbouche rapidement sur
une vision thorique a priori du design du systme de contrle de gestion mettre en
oeuvre au sein de son entreprise. Cette vision est ensuite modele par la prise en compte
de facteurs de contingence, quils soient internes la PME (la faible disponibilit de
ressources humaines, techniques et financires inhrente la faible taille de lentreprise) ou
externes celle-ci (lincertitude et le degr de spcialisation des activits induits par la nature
des couples produits/marchs viss par la PME et essentiellement par le niveau dexigence
technologique induit par ces couples).
De la conjonction de la personnalit de lentrepreneur et de ces facteurs de contingence
internes et externes mane alors une reprsentation souvent prcise de la mission ou de la
raison dtre de la PME, do dcoule ensuite une hirarchisation des buts conomiques qui y
sont poursuivis (au sens de Marchesnay et de sa typologie CAP/PIC, 1996) et lbauche dune
11

stratgie, souvent plus informelle que rigoureuse et dtaille. Cette stratgie est ensuite
dcline en diffrents objectifs oprationnels, orients vers le court terme et assigns, souvent
nouveau de manire informelle, aux diffrentes activits et acteurs cls de la PME.
Au terme de cette tape merge le design du systme de contrle de gestion formel souhait
par le dirigeant de la PME, destin lui fournir les lments dinformation ncessaires pour
sassurer que les moyens mis en oeuvre dans lentreprise sont utiliss et coordonns dune
manire suffisamment efficace pour atteindre les objectifs qui matrialisent les grandes
orientations stratgiques privilgies.

L'entrepreneur, sa vision,
ses aspirations, sa famille,
sa perception de la
Des ressources fonction de "contrle" Des facteurs
contingents
rares
externes
Une "Mission"
et une stratgie
pour la PME

Des objectifs
stratgiques et oprationnels
D'o un systme
de contrle de gestion formel

Activits

Acteurs

Rsultats

Figure 1 : Le processus d'mergence du design du systme de contrle de gestion en contexte

PME : une schmatisation
La mise en uvre de ce systme de contrle de gestion implique ensuite lorganisation et la
coordination dun ensemble de ressources humaines et techniques, matrialises par la
ralisation et lutilisation dun ensemble dapplications informatises de nature
essentiellement administrative et destines gnrer rgulirement des bases de donnes et
donc des informations qui sont ensuite compares et values par rapport aux souhaits
exprims par la direction 3.
Enfin, nous pouvons infrer des tudes synthtises par Raymond (1995) ou menes par
Donckels e.a. (1992) que lexercice de ce contrle sopre traditionnellement en deux temps,
le contrle des rsultats d'abord et le contrle des acteurs et des actions ensuite (au sens
propos par Merchant (1998)). En pratique, une grande majorit de PME semble toutefois
limiter lenvergure du systme de contrle de gestion au seul niveau du contrle des rsultats,
dans la mesure o la nature exacte des actions qui sont menes de manire rcurrente dans
3

Dans la mesure o tant les choix stratgiques que les objectifs oprationnels qui en dcoulent sont rarement
dclins et matrialiss dune manire prcise et rigoureuse, il parat prfrable dvoquer, en contexte PME, les
souhaits de la direction plutt que des normes supposes traduire, dans le champ propre au contrle de
gestion, les objectifs prcis qui dcoulent des dcisions stratgiques prises (Anthony et Govindarajan, 1998).
12

l'entreprise et la dfinition des missions et des responsabilits de chacun sont fortement

volutives au fil du temps 4.
Cette vision globale du processus qui donne naissance la configuration d'un systme de
contrle de gestion en contexte PME merge toutefois d'tudes ayant pris en compte
globalement de vastes ensembles de PME et ayant dbouch simultanment sur le constat que
le design de ce systme de contrle de gestion en contexte PME est fondamentalement
idiosyncratique.
Il apparat ds lors pertinent de chercher mettre en vidence galement, au dpart de cette
littrature, une reprsentation des principaux facteurs contingents susceptibles d'exercer une
influence sur ce design. La confrontation des enseignements tirs des 3 tudes prsentes ciavant et de notre analyse de la littrature nous semble ainsi dboucher sur le constat que le
design du systme de contrle de gestion en contexte PME est dtermin, dans un paradigme
de contingence, par trois facteurs, susceptibles dtre reprsents graphiquement par trois axes
autonomes, bien que non totalement indpendants (Figure 2).
Le premier axe est constitu par la taille de la PME, qui reflte elle-mme lampleur des
ressources humaines, techniques et financires disponibles au sein de lentreprise pour
laborer et animer son systme de contrle de gestion et qui reflte aussi gnralement la
complexit de la structure organisationnelle de la PME (Donckels e.a., 1993). Le second axe
est constitu par le degr de sophistication des couples Produits-Marchs servis par la
PME, tant en termes dexigences formules par ses clients quen termes de complexit des
produits et services offerts (eux-mmes synonymes alors gnralement de complexit des
oprations lies leur processus de conception, de production et de distribution) 5. Enfin, le
troisime axe est constitu par la nature des objectifs conomiques assigns la PME, ellemme le fruit d'une interaction profonde entre la personnalit du principal dirigeant de la
PME ou de son quipe dirigeante (en termes de valeur, de vision managriale et
dexprience), par la mission ou les objectifs conomiques long terme qui en dcoulent en
termes de prennit, dindpendance/dautonomie et de croissance (dans la ligne de la
modlisation CAP/PIC propose par Marchesnay (1986)) et par les choix stratgiques qui
vont ensuite les matrialiser.
Ce graphe permet alors de mettre en vidence les lments essentiels susceptibles de justifier
une configuration particulire du systme de contrle de gestion au sein d'une PME
particulire. De facto, ce graphe permet aussi d'expliquer la multiplicit des designs et des
modes de fonctionnement des systmes de contrle de gestion rencontrs en contexte PME,
une fois confront la ralit du terrain.
Ainsi, si l'on analyse les configurations extrmes du design du systme de contrle de gestion
positionnes la Figure 2, il apparat que plus la taille de la PME est leve, plus le degr de
sophistication des couples produits/marchs quelle sert est leve et plus les objectifs
conomiques refltant les aspirations de lentrepreneur sont marqus en priorit du sceau de la
croissance, plus le systme de contrle de gestion mis en place y est dvelopp, intgrant la
fois des activits de contrle de gestion oprationnel focaliss sur le contrle des cots et des
marges et des activits de contrle de gestion de nature plus stratgiques, focaliss sur le
contrle des actions et des acteurs 6.
4

Essentiellement en raison de lextrme flexibilit organisationnelle caractristique dune PME oblige de

sadapter rapidement aux volutions de son environnement, ce qui ne facilite gure l'exercice effectif du contrle
des actions et des acteurs.
5
Le degr de sophistication et la vitesse dvolution de la technologie sous-jacente aux couples viss est par
ailleurs un sous-facteur contingent essentiel de ce second axe.
6
Une relation forte avec le niveau d'incertitude et l'ampleur des risques qui psent sur le fonctionnement de la
13

A linverse, plus la taille de la PME est faible, plus les couples produits/marchs auxquels
elle sadresse sont standardiss et peu diffrencis et plus les objectifs conomiques refltant
les aspirations de lentrepreneur sont marqus du sceau de la prennit de lentreprise dans le
strict respect de son autonomie, plus le degr dincertitude qui entoure les activits et le
fonctionnement de lentreprise est faible et le risque qui en rsulte apparat alors pouvoir tre
gr de manire relativement intuitive et informelle par lentrepreneur sur base de son
exprience et de sa formation passe (Donckels e.a., 1993). En consquence, le systme de
contrle de gestion qui y est mis en place est relativement peu dvelopp, nintgrant quasi
exclusivement que des activits de contrle de gestion oprationnel.
Eleve

Eleve
Configuration particulire
du design du systme de
contrle de gestion

Sophistica-

Systme de contrle de gestion

dvelopp, intgrant des
activits de contrle
oprationnel et stratgique

Taille

tion des
couples
" Produits/
Marchs

Faible

Systme de contrle de gestion

peu dvelopp, intgrant quasi
exclusivement des activits de
contrle oprationnel

Configuration particulire
du design du systme de
contrle de gestion

Faible

Prennit-IndpendanceCroisssance

Objectifs conomiques lis la personnalit

du dirigeant / de lquipe dirigeante

Croissance-AutonomiePrennit

Figure 2 : Les dterminants du design du systme de contrle de gestion en contexte PME

Entre ces deux extrmes se situent une infinit de situations, qui refltent la fois la
multiplicit quasi infinie des caractristiques mme de chaque PME (Julien, 1995) et le
caractre unique et idiosyncratique de tout systme de contrle de gestion (Merchant, 1997).
A l'analyse de la littrature existante, force est toutefois de constater que, vu leur caractre
global en termes d'entits tudies et vu leur tendance focaliser la prsentation de leurs
rsultats sur les situations extrmes, la plupart des tudes empiriques n'apportent encore que
peu de connaissances sur le design du systme de contrle de gestion dvelopp dans des
PME prsentant des caractristiques contingentes intermdiaires (telles que, par exemple, les
petites entreprises de haute technologie forte croissance).

Conclusion
Longtemps nglig, tant dans la littrature propre au champ du contrle de gestion que dans la
littrature spcifique l'tude du fonctionnement de la PME, l'exercice de la fonction de
contrle de gestion en contexte PME a fort heureusement fait l'objet, au cours des dernires

14

annes, de plusieurs recherches empiriques dotes d'un rfrent conceptuel et d'une

mthodologie comparables.
De l'analyse compare de 3 de ces recherches menes dans des contextes environnementaux
diffrents et de la confrontation de ces rsultats avec les lments issus de la littrature
relative au comportement de la PME, il ressort d'abord que le design du systme de contrle
de gestion et l'tendue des missions confies au contrleur de gestion en contexte PME ne
dcoulent en aucun cas d'un rfrent-modle unique et dpendent troitement dune
combinaison de facteurs contingents forts et relativement indpendants les uns des autres
(taille de la PME, degr de sophistication des couples produits/marchs servis et objectifs
conomiques prioritaires poursuivis).
Sur le plan des attitudes, la typologie des hirarchies de valeurs des entrepreneurs
(Croissance-Autonomie-Prennit vs. Prennit-Indpendance-Croissance) propose par
Marchesnay (1986) apparat justifier, tant dans le cas franais que dans le cas belge ou
canadien, une part importante du design du systme de contrle de gestion mis en place en
contexte PME.
Sur le plan fonctionnel, la nature de l'activit de la PME et la chane de valeur qui y est
associe, la nature des marchs servis et le degr de complexit technologique de ses
processus de production sont, classiquement, les facteurs contingents externes qui dterminent
le plus le design de son systme de contrle de gestion.
Quant au contrleur de gestion en contexte PME, il apparat plus comme un intgrateur
d'informations diverses visant faciliter la gestion quotidienne de l'entreprise que comme un
fournisseur avis de recommandations fondes visant faciliter le pilotage stratgique de la
PME.
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