Risques dexploitation, litiges financiers : le commissaire

aux comptes et linformation de gestion de la PME

Emmanuel Charrier

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Emmanuel Charrier. Risques dexploitation, litiges financiers : le commissaire aux comptes et
linformation de gestion de la PME. Les Cahiers du Chiffre et du Droit, 2014. <hal-01277547>

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Partie III : Expertise, Justice, Juricomptabilit

RISQUES D'EXPLOITATION, LITIGES FINANCIERS :

LE COMMISSAIRE AUX COMPTES ET L'INFORMATION DE GESTION DE LA PME*

PAR EMMANUEL CHARRIER**

l'heure o la socit franaise attend les

bnfices conomiques et sociaux du choc de
simplification annonc par le gouvernement, le
prsent article vise rappeler ce que l'entreprise
peut gagner en scurit, crdibilit et efficacit,
en faisant appel son commissaire aux comptes.
Les lois de simplification visent, dit-on, librer
les entrepreneurs des contraintes innombrables
qui brident leurs capacits d'innovation et de
conduite de projets ambitieux, pourvoyeurs
d'emplois et de richesse nationale... Cet allgement des contraintes administratives est certainement un excellent moyen pour rduire les
cots de fonctionnement des entreprises, et
pour permettre aussi aux entrepreneurs de se
consacrer la cration de produits et services
innovants, la gestion de la qualit, la commercialisation de ces offres*
Il ne faudrait pas cependant que cet accent
mis sur la simplification conduise une organisation simpliste des entreprises. Il ne faudrait
pas que lon sen retourne aux pratiques davant
la normalisation de la comptabilit et du contrle interne, lorsque chaque commerant crivait sa narration comptable personnelle, personnalise, dont il rsultait des expertises
piques comme celles contes par Faure au
dbut du XXme sicle, quand des dirigeants
annonaient des dividendes de 12 % lan, pour
1
une anne de seize mois ! Lhistoire de la

comptabilit nous apprend en effet que la simplicit des rgles de gestion de lentreprise peut
saccompagner dune prise importante de liberts avec les attentes sociales. Cela explique que
le besoin daudit soit si important dans notre
socit pour canaliser cette imagination. Selon
un auteur, Michael Power, notre poque est
2
celle de la socit de laudit .
En soi, le fait que le chef dentreprise soit
libre de son reporting et de sa comptabilit ne
serait pas un souci sil tait le seul concern. Ce
nest pas du tout le cas, quelle que soit la taille
de lentreprise : il faut compter avec les salaris,
les clients et les fournisseurs, les banquiers et
les organismes publics, et lon a bien expliqu
limportance quavait linformation financire
pour ces parties prenantes ( stakeholders ).
Toutefois, quand on voque les parties prenantes et la reddition des comptes sur
linformation financire, cest la comptabilit
financire, la comptabilit gnrale, aux tats
3
financiers que lon pense .
La comptabilit analytique ou de gestion ou
de reporting apparat pour sa part comme un
espace de libert immense et naturelle pour
lentrepreneur. Toutefois, deux situations pratiques identifies dans la littrature de recherche, lies la comptabilit de gestion, illustrent lefficacit de lintervention de lauditeur
lgal, du commissaire aux comptes.

*
Cet article est issu de l'intervention de l'auteur la
journe PE-PME organise par la Compagnie nationale des
commissaires aux comptes le 8 juillet 2014 Paris (table
ronde "Universitaires"). Le propos n'oblige videmment
que son auteur.
** Emmanuel Charrier est expert-comptable, commissaire aux comptes, rviseur d'entreprises expert prs la
Cour d'appel de Paris Professeur-associ l'Universit
Paris-Dauphine.
1 - Charrier E., De la reddition des comptes des commerants lapprciation du gouvernement de lentreprise :
lvolution du rle des experts comptables judiciaires
depuis le Code de commerce de 1807 , in Rey. P (dir.),

Bicentenaire du Code de commerce 1807-2007 les actes,

Dalloz, 2007, 135-153.
2 - Power M., The Audit Society.Rituals of Verification,
Oxford University Press, 1997.
3 - Objet de l'intervention du Professeur Lionel Escaffre
la table ronde suscite.

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Partie III : Expertise, Justice, Juricomptabilit

1. Auparavant, et pour faire le lien avec
4
les travaux historiques , il est un domaine
dans lequel l'utilit du commissaire aux
comptes dans les PME est reconnue, mme sil
nest pas toujours apprci : cest celui de
lanalyse critique des risques.
1.1. Cest dabord lvolution du droit des
difficults des entreprises, avec la naissance en
5
1984 de la procdure dalerte, plusieurs fois
rforme depuis.
Cette invitation la vigilance du commissaire aux comptes face au risque dun fait de
nature compromettre la continuit de
lentreprise, tous les experts de justice et les
commissaires aux comptes l'ont lesprit. Cette
mission nest pas celle dun professionnel de la
comptabilit, mais celle dune vigie qui suit
lentreprise rgulirement, qui en connat
lorganisation et les marchs.
Cest une mission dlicate. Le commissaire
aux comptes y est exerc depuis des dcennies,
le droit franais faisant de lui un intervenant
dintrt gnral. Lhabitude de jongler entre
intrts de lentrepreneur, de lentreprise et de
lentourage conomique est un talent subtil et
difficile. Les travaux de recherche que lon va
citer nidentifient pas ncessairement en quoi
cette mission nest pas seulement lapprciation
du going concern, de la continuit dexploitation,
mme si lide sous-jacente est bien commune.
Les travaux de recherche sont nombreux sur
cette aptitude du Legal Auditor dtecter les
difficults de lentreprise, et surtout sur sa capacit dclencher un comportement appropri
6
du chef dentreprise . On peut noter que dans la
littrature, la petite taille des entreprises est
synonyme dune plus grande exposition aux
risques de dfaillance faute de moyens organisa7
tionnels et financiers . La prsence dune vigie,
la stature professionnelle et lintervention
rgulire, est dune grande utilit dans cette
situation.

1.2. Cette analyse des risques de dfaillance

de lentreprise conduit voquer galement la
question de limplmentation de processus efficaces, dun contrle interne appropri, dans
lentreprise.
Les "Diligences directement lies ("DDL")
sont l pour autoriser un certain niveau de regard critique du commissaire aux comptes, mais
les travaux de recherche universitaire en la
matire sintressent surtout aux grandes entreprises. Au sein des PME, les experts-comptables
sont des interlocuteurs naturels pour le management, quand du moins il y a un expertcomptable auprs de lentreprise. Sinon, le
commissaire aux comptes est lgitime clairer
lentreprise sur la qualit de ses processus, ceux
qui permettent davoir une fonction comptable
de contrle, ceux qui permettent dviter certaines fraudes internes ou certains litiges avec
des partenaires En vrit, le commissaire aux
comptes est toujours lgitime dans cette intervention car lanalyse de lorganisation et des
risques est la base de la mission daudit. Les
travaux de recherche en matire de Corporate
governance et de risques de fraude sont nombreux souligner la ncessit du regard du
8
commissaire aux comptes : ainsi Turnbull insiste sur l'efficacit du regard du tiers indpen9
10
dant (Piot et a. galement ). Brewster insiste
sur le fait que la dtection des fraudes incombe
aux commissaires aux comptes. De mme Ca11
liurt & Kaur montrent galement que dans les
Small and Medium Sized Entities des conomies
en mutation, lauditeur est un rouage indispensable de procdures de qualit. Le Journal of
Forensic and Investigative Accounting (USA)
publie dautres tudes dans cette ligne.
videmment, la mission est dlicate puisquil
nest tout simplement pas possible de sen tenir
12
aux prconisations du "COSO " sur le dispositif

8 - Turnbull S., "The limitation of Corporate Governance

best practices", in Clarke T. & Branson D. (ed.), the Sage
Handbook of Corporate Governance, Sage, 2012, 428-449.
9 - Par ex. Piot C., chap. 6 in Finet A. (dir)., Gouvernement d'entreprise. Enjeux managriaux, comptables et financiers, de boeck, 2005, 155-229.

4 - Objet de l'intervention de Professeur Alain Mikol la

table ronde suscite.
er

5 - Loi n 84-148 du 1 mars 1984 (articles codifis aux

articles L234-1 et s. du code de commerce).

10 - Brewster M., How the accounting profession forfeited a

public trust, Wiley 2003.

6 - Feldman D. & Read W., "Going concern opinion for

bankrupt companies. Impact of Credit Rating", Managerial
Auditing Journal, 2013, 28(4), 345-363.

11 - Kaur H., "Reporting fraud using the fraud free corporate model ; corporate fraud, auditors and management
liabilities", in Caliurt K & Idowu S. (ed.), Emerging Fraud.
Fraud Cases from Emerging Economies, Springer 2012, 115132.

7 - Lugovskaia, "Predicting default of Russian SMEs on

the basis of financial and non-financial variables", Journal
of Financial Services Marketing, 2010, 14(4), 301-313.

12 - Cadre de rfrence du contrle issue de la commission Treadway et diffus par lIIA, lorganisation internationale des auditeurs internes.

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Partie III : Expertise, Justice, Juricomptabilit

du contrle, quand leffectif est trop rduit pour
permettre une sparation raliste des fonctions.
Et ce nest pas limplmentation de procdures
qui doit tre vis, mais une gestion approprie
des risques avec lesquels lentreprise doit composer
2. On a voqu les processus qui pourraient tre moins exposs aux risques de
fraudes et avant ceux qui pourraient permettre
dviter des litiges ; mais la PME, comme toute
entreprise, peut se trouver prise partie dans
un litige, soit quelle se plaint dun prestataire
inefficace ou dun concurrent indlicat, soit
quelle est mise en cause par un client insatisfait ou un partenaire du. Le litige pourrait
bien dclencher une expertise judiciaire, et
dans ce cadre des informations financires
dtailles pourraient bien tre rclames la
PME.
Cest le deuxime sujet, celui de
linformation de gestion dans les relations avec
les tiers.
2.1. Dans cette situation de litige,
linformation utilise par le chef dentreprise
pour piloter la PME se trouve rclame par des
tiers. Certains de ses tiers sont un peu trop
intresss des concurrents, par exemple, et la
confidentialit des donnes est essentielle si la
PME ne veut pas tre la fois mise nu et mise
mort. Mais ces tiers, et avec eux lexpert judiciaire et le juge, ont droit lgitimement une
information fine et crdible.
Cest l que le commissaire aux comptes a un
rle jouer le rle du tiers de confiance, bon
connaisseur de lentreprise et garant de la crdibilit de linformation financire. Les "Diligences directement lies" donnent un cadre
son intervention, pour quil vienne attester de la
fiabilit des donnes de gestion produites. Tout
en limitant les investigations dtailles dans
lentreprise. Les experts inscrits dans la rubrique
D, Economie et Finance, des listes d'experts de
justice dresses par les Cours sont pour la plupart eux-mmes experts comptables et commis13
saires aux comptes , ce qui leur permet d'apprcier la porte de telles interventions.
Les textes qui rgissent cette profession le
Titre VIII du Code de commerce, les textes
dapplication pris sous lgide du Haut Conseil
au commissariat aux comptes prvoient en

13 - Comme l'indique l'enqute mene en 2007-2008 pour

le GIP Mission Droit et Justice avec l'appui de compagnies
d'experts, cf. Plisse, Charrier et a., Des chiffres, des maux et
des lettres. Sociologie de l'expertise de justice, Armand Colin,
2012.

effet lintervention du commissaire aux comptes

dune
entit
pour
ltablissement
d attestations (DDL 9030) et de constats
lissue de procdures convenues (DDL 9040).
Ces diligences directement lies (DDL) la
mission de commissariat aux comptes sont des
normes dexercice professionnel (NEP) homologues et publies par arrt ministriel. Elles
requirent des travaux et des contrles appropris de la part du commissaire aux comptes,
pour lui permettre dobtenir le niveau
dassurance requis, se rapportant des comptes,
des lments de contrle interne, ou des informations ayant un lien avec la comptabilit ou
14
avec des donnes sous-tendant la comptabilit .
Ces diligences directement lies ralises
par le commissaire aux comptes permettent
ainsi de disposer dune information :
 Dune part prpare et assume par la direction de lentit,
 et dautre part vrifie et atteste sous sa
responsabilit par un contrleur indpendant
par ailleurs bien inform des activits de ladite entit.
En laissant de principe l'expert de justice la
possibilit de contrler in concreto les informations ainsi attestes, ces "DDL" permettent de
produire en justice une information financire
dtaille, en phase avec l'attente du juge et de
l'expert, et avec un niveau lev d'efficacit.
2.2. Cette utilit du Legal Auditor est identifie dans la littrature de recherche qui
sintresse aux Performance audits et aux NonAudit Services (NAS), car le sujet concerne aussi
le visa des reportings de projets dans des relations partenariales (relations de sous-traitance
pour un donneur dordre de poids , etc.).
Dans cette situation, le fait que le commissaire
aux comptes soit un acteur permanent de
lenvironnement de la PME lui permet
dintervenir vite et bien, un cot appropri,
avec lefficacit dun tiers responsable et soucieux du secret professionnel. Les recherches
acadmiques menes en cette matire conduit
envisager que le commissaire aux comptes est
effectivement la personne de la situation, dans
lintrt bien compris de chacun :
On trouve dabord des travaux sur laudit des
15
entreprises familiales. Dobler , et avant lui

14 - Sur les diligences ainsi requises, on renverra au Haut

Conseil du Commissariat aux comptes, www.h3c.org.
15 - Dobler M., "Auditor-provided non-audit services in
listed and private family firms", Managerial Auditing Journal, 2014, 29(5), 427-454.

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16
17
Christman et a. et Khalil et a. ont montr que
lauditeur tait un intervenant utile au-del des
F/S dans les entreprises familiales et notamment
dans les Small and Medium-sized Entities
(SME) et que sa contribution pouvait tre qualifie de fertile (par le partage de knowledge
spillovers retombes en matire de savoir-faire et
connaissance de lentreprise).

On peut galement tirer les fils des recherches sur lintrt de la prsence de CPA
18
dans les comits daudit , mais tout comme les
19
publications en matire de Performance audit ,
ces tudes sont intressantes plutt dans une
lecture en contrepoint.
Les travaux sur les non-audit services, sont
dun intrt plus net car plusieurs se sont interrogs sur leur utilit pour lentreprise audite.
Lindpendance du commissaire aux comptes
est souvent le sujet des recherches, mais des
tudes rcentes suggrent que les PME
nappellent pas les mmes analyses que les
grandes entreprises. Tout particulirement,
20
Svanstrm & Sundgren ont identifi quen
matire de Certificates, dAdvices-F/S (avis et
recommandations), de budget et planning, le
commissaire aux comptes tait linterlocuteur
sollicit par la SME, et que cela tait judicieux
la fois dans une approche cots-bnfices et en
terme defficacit (connaissance de l'entreprise).
Leur remarque est que le jeu dagence quon
observe dans les Grandes Entreprises et qui
fragilise lauditeur, ne se retrouve pas dans les
PME o les rapports avec lauditeur sont plus
quilibrs.

lien entre performance de lentreprise et fournitures davis et recommandations de la part de

lauditeur, tout particulirement dans les entreprises de moins de cinquante salaris.
Ces approches, rcentes, cibles sur le segment des SME, conduisent ainsi identifier leur
spcificit. Dans une approche thorique nonagentiste, et par exemple no-institutionnelle
(cultive notamment la London School of
22
Economics ), on peut ainsi se demander si la
taille de la PME ninduirait pas un comportement diffrent vis--vis de lauditeur, reconnu
comme contrleur bien avis plutt que comme
maillon de la chane informationnelle que certains estiment devoir travailler et mettre
sous pression, comme analys en gouvernance
d'entreprise.
Voici donc quatre sujets qui invitent trouver utile une prsence permanente du commissaire aux comptes en PME, pour la prvention
des risques et pour la crdibilisation de
linformation managriale. Ce ne sont que
quelques voies, mais des voies intressantes
pour analyser la richesse du commissariat aux
comptes au moment o le chef dentreprise,
libr des contraintes administratives, vise
spanouir dans la crativit et linnovation et
souhaitera disposer dappuis de confiance dans
cette joyeuse initiative.

21

Cest aussi lanalyse de Carey qui a analys

le secteur des PME australiennes et a conclu au

16 - Christman J.J. et a., "Guiding family businesses

through the succession process: a step-by-step guide for
CPA advisors", CPA Journal, 2009, 79(6), 48-51.
17 - Khalil S. et a., "Auditor resignation and firm
ownership structure", Accounting Horizons, 2011, 25(4),
703-727.
18 - Krishnan J. & Lee J.E., "Audit Committee Financial
Expertise, Litigation Risk, and Corporate Governance",
Auditing: A Journal of Practice and Theory, 2009, 28(1),
241-261.
19 - OLeary C., "Performance audits: could they become
mandatory for public companies?" Managerial Auditing
Journal, 1996 11(1), 14-18.
20 - Svanstrm T. & Sundgren S., "The Demand for NonAudit Services and Auditor-Client Relationships:Evidence
from Swedish Small and Medium-Sized Enterprises",
International Journal of Auditing, 2012, 16(1), 54-78.
21 - Carey P.J., "Does the Business Advice of an External
Accountant Improve the Performance of Small and Medium
Sized Enterprise", Working paper, SSRN:1754305, 2011.

76

22 - A. Hopwood, P. Miller, D. Cooper... cf. par ex.

Chapman C. & a., Accounting, Organizations, & Institutions, Oxford University Press, 2009 ; Power, op.cit.

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