Normes comptables

CARTS DACQUISITION
ET IMPTS DIFFRS
Quil sagisse de la norme IAS 12
sur limpt sur les bnfices ou du
rglement CRC 99-02, le principe est
quun goodwill la date dacquisition
ne donne pas lieu la constatation
dun impt diffr passif. Pour
autant, cette disposition ne signifie
pas que les carts dacquisition sont
exempts de toute criture dimpt
diffr postrieurement lacquisition.

Le principe pos
par la norme IAS 12
Selon la norme IAS 12, paragraphe 15, les
impts diffrs passifs sont comptabiliss
pour toute diffrence temporaire taxable,
lexception entre autres de ceux relatifs
la comptabilisation initiale du goodwill.
Cette disposition comptable ne fait aucune diffrence, la date dacquisition,
entre les goodwills qui ne seront jamais
dductibles fiscalement et ceux qui pourront tre dduits sous forme damortissement ou dune autre manire (la cession
des titres par exemple). Toutefois, cette
exception ne prsente un intrt que
lorsque le goodwill nest pas dductible
fiscalement. Dans ce cas, le goodwill
constitue bien une diffrence temporaire
taxable puisque sa valeur comptable (le
montant inscrit au bilan) nest pas reconnu fiscalement (il ne sera jamais dductible). A linverse, lorsquun goodwill est
dductible, par exemple sous forme
damortissement, il ne cre pas de diffrence temporaire taxable et lexception
contenue dans IAS 12.15 est sans objet.
Cette exception a pour origine une question pratique : le goodwill tant la diffrence entre le cot d'acquisition et la
somme algbrique des justes valeurs des
lments identifiables de l'entit acquise,
toute constatation d'impts diffrs passifs modifie cette somme algbrique et,
par voie de consquence, le goodwill luimme, ce qui oblige rsoudre une
quation une inconnue dans laquelle le
goodwill est l'inconnue.
Par exemple, si l'actif net restim hors
goodwill est gal 200 et que le goodwill
s'lve 100 avant impt diffr passif, la
prise en considration de celui-ci, au taux
d'impt de 33,33 %, aboutit rduire de
33 l'actif net restim et augmenter
d'autant le goodwill. Celui-ci ressort alors

133 et l'impt diffr passif doit alors

tre recalcul. Au cas particulier, le goodwill devrait tre de 150 et l'impt diffr
passif correspondant de 50.

Le cas des goodwills

dductibles fiscalement
Certaines lgislations fiscales autorisent la
dduction fiscale du goodwill sous forme
damortissement. Tel est le cas aux EtatsUnis et en Allemagne, condition que
lacquisition ait t structure juridiquement sous forme dachat dactifs et ne
prennent pas la forme de lachat des
actions de la cible. En Espagne, selon une
disposition fiscale conteste par la
Commission europenne, le goodwill
provenant de lacquisition dactions dans
des filiales trangres tait dductible fiscalement. Aucun impt diffr passif nest
constat la date dacquisition pour ces
goodwills non pas du fait de lexception
contenue dans IAS 12.15, mais en raison
de labsence de diffrence temporaire
taxable (galit entre les valeurs comptable et fiscale du goodwill).
Pour ces goodwills, les dispositions gnrales de la norme IAS 12 sappliquent. Ds
que lamortissement fiscal dbute et que,
paralllement, la valeur comptable du
goodwill demeure son montant initial
(non amortissement du goodwill ; absence de perte de valeur), il en rsulte une
diffrence temporaire taxable pour
laquelle il convient de comptabiliser limpt diffr. Cet enregistrement est ncessaire car lexception la comptabilisation
obligatoire des impts diffrs passifs
pour les goodwills nest valable qu la
date dacquisition.
Par exemple, si un goodwill de 100 est
amortissable fiscalement sur 10 ans, que
le taux dimpt est de 30 % et que ce
goodwill ne fait lobjet daucune perte de
valeur pendant 10 ans, les conomies
dimpt de 30 obtenues pendant 10 ans
du fait de lamortissement fiscal se traduiront par la comptabilisation progressive
au passif du bilan dun impt diffr passif qui totalisera 30 la fin de la priode
de 10 ans. Ce passif est gal au taux dimpt multipli par la diffrence temporaire
taxable constitue par la valeur comptable du goodwill (100) et sa valeur fiscale de zro aprs complet amortissement.

Ce mode de comptabilisation, qui rsulte

des principes gnraux de la norme IAS
12, fait de surcrot lobjet dun paragraphe particulier de cette norme assorti
dun exemple chiffr (IAS 12.21 B).

Rgles comptables
franaises
Le paragraphe 313 du rglement CRC
99-02 indique que ne doivent pas tre
pris en compte les passifs dimpts diffrs
provenant de la comptabilisation dcarts
dacquisition lorsque leur amortissement
nest pas dductible . Il en dcoule qu la
date dacquisition, pour les goodwills non
fiscalement dductibles, cette rgle est
la mme que celle prvue par la norme
IAS 12.
Pour les goodwills dductibles fiscalement, on dduit du paragraphe 313 quil
y aurait lieu de constater un passif dimpt
diffr. Si on se place la date dacquisition, cette disposition aboutit contredire
la dfinition gnrale des diffrences temporaires contenues au paragraphe 311 : si
un goodwill est dductible fiscalement, il
nengendre aucune diffrence temporaire
et il ne peut tre lorigine dun impt diffr la date dacquisition. Il faut sans
doute en conclure que la ncessit de
comptabiliser un impt diffr passif pour
les goodwills dductibles, issue du paragraphe 313, nest pas pertinente la date
dacquisition.
En revanche, la comptabilisation dimpts
diffrs, postrieurement lacquisition,
au titre des goodwills dductibles fiscalement sera effectivement ncessaire
chaque fois que, du fait dun mode
damortissement diffrent au plan comptable et au plan fiscal, il en rsultera une
diffrence entre la valeur nette comptable
du goodwill et sa valeur nette fiscale.

Rfrences
IAS 12 : Impts sur le rsultat, homologu par rglement europen 1126/2008
du 15/10/2008, disponible sur www.focus
ifrs.com
g

Benot LEBRUN

Expert-comptable,
commissaire aux comptes
Associ KPMG

R.F.C. 431 Avril 2010