Les entraves de la mise en œuvre du contrôle de gestion au sein des

établissements publics

MELLOUL Anass, Doctorant FSJES, Salé (anas.mell90@gmail.com), ANAIRI Fadoua, Doctorant FSJES, Université Mohammed V, Rabat
(Fadoua.anairi@gmail.com), CHENNAOUI Abdelhak, Cadre Administratif, Centre Hospitalier IBN SINA (ifrschen@gmail.com)

Résumé

Le Maroc, en tant que pays en voie de développement, avait un long chemin à parcourir. En
parallèle avec les études menées par le gouvernement Marocain sur la situation de
l’administration publique, d'autres réflexions ont été entreprises par des experts avec l'appui
des organismes internationaux comme la Banque mondiale et le PNUD (Programme des
Nations Unies pour le Développement). En effet l’instauration du projet de loi relative à la
gouvernance et au contrôle financier des établissements publics sera basé sur un processus de
restructuration et une gestion axée sur la performance. C'est dans cette perspective que la mise
en œuvre du contrôle de gestion dans le secteur public doit être adaptée à la conjoncture et
aux multiples évolutions économiques et sociales en vue que les établissements publics soient
efficaces et fournissent un service public adéquat aux attentes des citoyens.

En conséquence, la problématique de notre recherche sous le titre« les entraves de la mise en

œuvre du contrôle de gestion au sein des établissements publics » est intitulée : Quelles
sont les différentes entraves de la mise en œuvre du contrôle de gestion au sein des
établissements publics ?Et afin d’y répondre notre communication sera focalisée en première
partie, sur une analyse théorique des pratiques d u contrôle de gestion dans les établissements
publics. Quant à la deuxième partie sera réservée à une étude empirique réalisée à l’aide d’un
questionnaire en se basant sur un échantillon représentatif composé des établissements publics
opérant dans les domaines économiques et sociaux, à travers une Analyse des
Correspondances Multiples (ACM), par le logiciel statistique SPSS 21 (Statistical Package for
the Social Sciences).

Mots clés : Contrôle de gestion, gouvernance, établissements publics, ACM

 1. INTRODUCTION
L’introduction du contrôle de gestion dans le secteur public constitue une expérience
pionnière dans la promotion de la transparence et de la responsabilisation que toutes les
Administrations publiques pourraient adopter. Dans toute organisation, le contrôle de gestion
est utilisé pour le déploiement de la stratégie ainsi que son exécution par tous ses membres.
Influencé par les courants comportementaux, le contrôle de gestion moderne s'est étendu au-
delà de ses fonctions traditionnelles décrites comme instrumentales, pour devenir un outil
global de pilotage des organisations. Plusieurs auteurs partagent cette réflexion (Bouquin,
2010 ; Guy et Rouby, 2003 ; Lorino, 2001 ; Simons, 1994).En effet, Le contrôle de gestion est
un « système de pilotage mis en œuvre par le responsable d’une unité ou d’un programme en
vue d’améliorer le rapport entre les moyens engagés, l’activité développée et les résultats
obtenus, notamment par le biais d’outils comptables ou statistiques »1. Il s’est développé dans
l’administration en même temps que se diffusaient de nouvelles pratiques de gestion publique
inspirées des exemples étrangers

Le secteur public marocain a souvent considéré le contrôle de gestion comme un « luxe » ; sa

mise en place semblant trop prématurée par rapport aux multiples priorités rencontrées par les
diverses entreprises du secteur. Contrairement au Maroc, la présence du contrôle de gestion en
France ou aux Etats unies était dans un premier temps considéré comme des empêcheurs
d’entreprendre, mais aujourd’hui cette fonction est au cœur de l’entreprise, accessible à tous
et devient la résultante d’un clivage entre les opérationnels et les fonctionnels.

En conséquence, vLa problématique générale peut se formuler ainsi: Quelles sont les
différentes entraves de la mise en œuvre du contrôle de gestion au sein des établissements
publics ?

2. CADRE THEORIQUE

Dans le cadre de notre étude, on va se baser sur la théorie d’agence développée par l'école
néoclassique, la théorie de l'agence constitue la perspective théorique la plus dominante en
matière d'analyse microéconomique de l'entreprise (Jensen et Meckling, 1970). Cette théorie
se base sur l'analyse de la relation d'agence, définie comme étant « Un contrat dans lequel une
personne a recours aux services d'une autre personne pour accomplir en son nom une tâche
quelconque, ce qui implique une délégation de nature décisionnelle à l’agent » (Jensen et
Meckling, 1976, p. 308, traduction libre). Cette théorie permet d'expliquer la pratique et les
types de contrats permettant d'optimiser la relation entre l'agent (à qui l'on délègue) et le
principal (celui qui délègue). La théorie de l'agence présume un conflit d'intérêts entre l'agent
1H. Guillaume
et le principal. Ce conflit résulterait du fait que chacun cherche à maximiser sa propre utilité
au détriment de l'autre.

Dans le secteur public, la démarche contractuelle peut prendre la forme soit d'un engagement
réciproque, c'est-à-dire que les droits et les obligations de chaque partie sont déterminés par le
contrat, soit d'une convention qui lie plusieurs personnes qui se mettent d'accord pour la
réalisation d'un objectif commun. À partir de là, on peut comprendre que la démarche
contractuelle est utilisée dans les organismes publics comme facteur de responsabilisation des
agents. La responsabilité prend souvent la forme d'un contrat qui précise les règles du jeu : qui
est responsable ? De quoi on est responsable ? Quel est le degré de son autonomie ? Quels
objectifs doit-il atteindre ? Par quelles ressources ? C'est en connaissant la nature du contrat et
des parties contractantes que l'on peut déterminer qui doit rendre compte à qui. En d'autres
termes, quels sont les modes de contrôle prévus dans un tel contrat pour vérifier l'atteinte des
résultats ?

Selon la théorie de l'agence (Jensen et Meckling, 1976), les fonctions de propriété

comprennent une fonction décisionnelle et une fonction de contrôle. La délégation de la
fonction décisionnelle des actionnaires par rapport aux dirigeants est souvent une source de
conflits. Le contrôle dans ce contexte équivaut à la mesure : mesurer l'écart entre les résultats
et les objectifs. Tous les niveaux hiérarchiques ont besoin de contrôle : les cadres l'utilisent
pour exercer leur autonomie de gestion et le centre se sert du suivi et du contrôle pour mettre
en œuvre l'obligation de rendre compte et prendre des décisions futures éclairées.

3. Cadre institutionnel et réglementaire

Une réforme du dispositif de gouvernance et de contrôle financier de l’Etat sur les Entreprises
et Etablissements Publics (EEP) entamé en 2012 par l’Etat. Ladite réforme vise à mettre en
place et à clarifier les règles de la bonne gouvernance des organismes publics et à améliorer
l'efficacité du contrôle financier, régi actuellement par la loi n° 69-00 du 11 novembre 2003.

Cette réforme vise à réorienter le contrôle vers une gestion performante et préventive des
risques intégrant également les préoccupations majeures d’une gouvernance efficace2.
Le projet de loi prévoit quatre types de contrôle à savoir le contrôle a priori, le contrôle
d’accompagnement, le contrôle a posteriori et le contrôle contractuel ainsi que quatre objectifs

2Synthèse du Rapport sur le secteur des Etablissements et Entreprises Publics (EEP) accompagnant le projet de la Loi de
Finances 2015, page 11.
de contrôle qui consistent dans le contrôle de l’opportunité, de la régularité, de la fiabilité
ainsi que l’appréciation des performances et des risques économiques et financiers.3

La qualité de la gestion et de la gouvernance est appréciée, dans le cadre d’une évaluation de

la gestion et de la gouvernance, sur la base de la mise en œuvre effective des dispositifs et des
instruments de gestion et de l’opérationnalisation du dispositif de gouvernance. Cette
évaluation permet de classer les organismes selon les trois niveaux4. Pour les niveaux 1 et 2
qui sont respectivement le contrôle financier a priori et le contrôle financier
d’accompagnement, la mise en œuvre du contrôle de gestion n’est pas obligatoire par
contre dans le niveau 3 qui est le contrôle financier a posteriori le contrôle de gestion est
obligatoire. En ce qui concerne le contrôle financier contractuel5 la mise en place des
dispositifs et instruments de gestion sont mentionnés dans le contrat qui lie l’Etat d’une part et
l’entreprise concessionnaire d’autre part.

4. Hypothèses de la recherche
D’après les théories que nous avons avancées et les réponses du questionnaire, les facteurs qui
peuvent être à l’origine des entraves dans la mise en œuvre du contrôle de gestion au sien des
établissements publics sont résumés comme suit :
- Les entraves liées au type d’organisation, sa structure, sa culture et la violenté des
organes décisionnels ; la stratégie de l’établissement, aux plans opérationnels, aux
finalités des objectifs et au choix des indicateurs ;
- Les entraves liées aux mobilisations des moyens humains et matériels (Système
d’information, Manuel des procédures, Equipement, niveau de formation des cadres,
le savoir-faire …………).
Par rapport à cette problématique liée à la multiplicité des entraves dans un établissement
public, et en tenant compte du contexte de notre étude, nos hypothèses de recherche seront
formulées de la manière suivante :
Hypothèse 1 : Plus le service du contrôle de gestion est rattaché à la Direction Générale
plus le rôle occupé par ce dernier est plus important.
Hypothèse 2 : Le manque d’un système d’information est la principale contrainte de la mise
en œuvre du contrôle de gestion.

3Projet de loi relative à la gouvernance et au contrôle financier de l’Etat sur les établissements et entreprises publics et autres
organismes.
4Projet de loi relative à la gouvernance et au contrôle financier de l’Etat sur les établissements et entreprises publics et autres
organismes page 17.
5Ce type du contrôle est Spécifique aux entreprises concessionnaires.
Hypothèse 3 :la fonction du contrôle de gestion est confrontée à une diversité des entraves
d’ordre organisationnelles, d’accès à l’information et de manque des ressources humaines.
5. Méthodologie
Étant donné que les pratiques en matière du contrôle de gestion se font au niveau interne de
l’établissement public, le questionnaire semble être le moyen le plus pertinent et le plus
adapté pourpouvoir obtenir le maximum possible d'informations qui se rapportent à des telles
pratiques. A propos de notre étude nous avons contactés 40 établissements publics, dont 27
ont voulu répondre à notre questionnaire, au cours de la phase de collecte des données
quelques remarques peuvent être évoquées :
- La difficulté d’accès à l’information pour la plupart des établissements publics ;
- Le manque d’attractivité vis-à-vis des questionnaires et des études similaires ;
- La taille de l’échantillon qui reste faible par rapport à la population mère à la hauteur
de 256 établissements publics.

6. Résultats statistiques et discussions

L’analyse de correspondance multiple quantifie les données (qualitatives) « ACM », consiste
à décrire les relations existant entre deux variables qualitatives dans un tableau de
correspondances pour un espace comportant peu de dimensions, tout en décrivant
simultanément les relations entre les modalités de chaque variable. 6 Pour chacune des
variables, les distances séparant les points des modalités d’un diagramme reflètent les
relations existant entre ces modalités : plus les modalités sont similaires, plus elles sont
proches les unes des autres. Les points de projection d’une variable du vecteur situés entre
l’origine et l’un des points de modalité de l’autre variable décrivent les relations entre les
deux variables.C’est une méthode exploratoire multidimensionnelle qui fournit une
représentation synthétique des catégories issues d’une batterie de critères qualitatifs 7,
référentiel d’un protocole d’expérimentation ou d’enquête.La mesure d’association à la base
des ACM est le Khi-deux.
A. Le test de Khi-deux :
Tableau 1 : Tests du Khi-deux

Valeur ddl Signification

asymptotique
(bilatérale)
Khi-deux de Pearson 16,351a 3 ,001
Rapport de vraisemblance 19,315 3 ,000
Nombre d'observations valides 27

6IBM SPSS Categories 20 Jacqueline J. Meulman : Analyse des correspondances multiples- Chapitre 6.
7L’ANALYSE DES CORRESPONDANCES MULTIPLES « À LA HOLLANDAISE » : INTRODUCTION A L’ANALYSE
D’HOMOGENEITE
 a. 6 cellules (75,0%) ont un effectif théorique inférieur à 5. L'effectif théorique
minimum est de 1,11.
Ce résultat montre que le lien entre les deux variables est significatif. La signification est
inférieure au risque accepté de 5%. Il est possible de conclure qu’il existe un lien significatif
entre le rattachement du service du contrôle de gestion à la Direction Générale et l’importance
du rôle occupé par ce dernier.
Tableau 2 : Mesures symétriques

Valeur Signification
approximée
Phi ,778 ,001
Nominal par Nominal
V de Cramer ,778 ,001
Nombre d'observations valides 27

Cependant, le lien entre le rattachement du service du contrôle de gestion à la Direction

Générale et l’importance du rôle occupé par ce dernier est assez fort. Le V de Cramer est égal
à 0,788, pour une valeur maximale de 1.
B. Statistiques descriptives :
Tableau 3 : Contraintes de mise en œuvre

Modalité après Effectif

discrétisation
Structure de l’établissement 1 1
Hétérogénéité des objectifs 2 5
Manque d’unicité budgétaire 3 1
Manque d’un système d’informationa 4 10
Valide
Système d’information contraignant 5 3
2 et 4 6 6
1 et 4 7 1
Total 27
a. Mode :
b. Affectation de rangs
On constate que le nombre des effectifs ayant répondu qu’il existe un « Manque d’un système
d’information »est de 10 sur 27 soit 37%

C. Analyse de Correspondance Multiple (ACM) :

Tableau 4 : Récapitulatif des modèles

Dimension Alpha de Variance expliquée

Cronbach Total Inertie Pourcentage
(valeur de variance
propre) expliquée
1 ,888 6,552 ,298 29,780
 2 ,843 5,117 ,233 23,259
Total 11,669 ,530
Moyenne ,868a 5,834 ,265 26,519
a. La valeur Alpha de Cronbach moyenne est basée sur la valeur propre
moyenne.

Le coefficient alpha de Cronbach, parfois appelé simplement coefficient , est

une statistique utilisée notamment en psychométrie pour mesurer la cohérence interne (ou la
fiabilité) des questions posées lors d'un test (les réponses aux questions portant sur le même
sujet devant être corrélées). Sa valeur s'établit entre 0 et 1, étant considérée comme
"acceptable" à partir de 0,7, concernant notre cas Alpha de Cronbach est largement
acceptable est égale0,88.

Les deux dimensions retenues permettent de prendre en compte 53% de l’inertie totale à
travers unRécapitulatif des modelés interprétables en termes de distances entre observations.

Graphique1 : Diagramme de modalité

D’après le premier diagramme de modalité (Graphique 1) l’ensemble des établissements

publics ont répondu sur la variable « Principales difficultés du contrôle de gestion »En
ROUGE avec comme modalité principale insuffisance des ressources humaines et obstacle
d’accès à l’information. Et pour la variable « Contraintes de mise en œuvre du contrôle de
gestion » en BLEUE on trouve la tendance des réponses tend vers une contrainte majeure
c’est le manque d’un système d’information. Il faut ajoute que la variable « Nombre de jour
de formation » En JAUNE la plupart des contrôleurs de gestion ne disposent pas d’un nombre
de jours suffisant (plus de 80% ne dépassent pas en moyenne 3 jours par an) en vue de suivre
l’évolution le métier du contrôleur de gestion.
 Graphique 2 : Etiquetés par Nombres d’observations

Le Deuxième graphique « Etiquetés par Nombres d’observations » présente une vision

générale sur la tendance des réponses à partir des observations et en fonction des deux
dimensions retenues par la méthode ACM. L’ensemble des réponses ont une tendance
commune avec des points plus au moins corrélés entre eux. Et qui se situent au-dessus de
l’axe X sauf pour les trois observations (6 ;5 ;1) au-dessous de l’axe X quimontrent une
divergence sur la réponse du questionnaire par rapport aux 24 observations qui restent.
Graphique 3 : Mesures de discrimination

Le troisième graphique « Mesures de discrimination », permet de détecter l’ensemble des

relations et corrélations qui peuvent exister entre les variables, a ce point la variable
« Contraintes du contrôle de gestion » et « Nombre de fonctionnaires » se trouve dans une
même direction verticale à droite, ce qui explique l’existence d’une corrélation significative.
Autre zone à gauche se trouve deux variables corrélées à savoir « Structure organisationnelle
& Problème de positionnement du contrôle de gestion ». Il faut ajouter aussila corrélation
entre la variable « Evaluation de performance des responsables » et l’autre variable
« Dialogue entre les niveaux hiérarchiques ».
D. Validation des hypothèses :

Tableau 5 : Résultats des tests des hypothèses

Résultats de
Hypothèse Enoncé de l’hypothèse l’enquête
quantitative
Plus le service du contrôle de gestion est rattaché à la
Hypothèse 1 Direction Générale plus le rôle occupé par ce dernier est Validée
plus important.
Le manque d’un système d’information est la principale
Hypothèse 2 contrainte de la mise en œuvre du contrôle de gestion. Validée
La fonction du contrôle de gestion est confrontée à une
Hypothèse 3 diversité des entraves d’ordre organisationnelles, Validée
d’accès à l’information et de manque des ressources
humaines.

7. Conclusion
Durant notre étude, nous avons pu mettre l’accent sur les principales entraves rencontrées par
les établissements publics lors de la mise en œuvre du contrôle de gestion qui restent assez
nombreuses.

En effet, et afin d’apporter une réponse claire et pertinente à la problématique de notre étude,
nous avons mené une enquête par le biais d’un questionnaire adressé aux établissements
publics (un échantillon de 27 établissements), analysé à l’aide des méthodes statistiques (khi-
deux et l’ACM).
Les résultats auxquels nous avons abouti ont montré que les hypothèses avancées sont
validées, et dévoilent effectivement que la mise en œuvre du contrôle de gestion est due à
différentes entraves que nous avons déjà citées, mais les difficultés majeures observées dans
la plupart des établissements publics restent le manque d’un système d’information,
l’insuffisance du capital humain et l’obstacle d’accès à l’information par le contrôleur de
gestion.
De même que l’instauration d’un système d’information intégré a pour effet de faciliter
l’échange d’information entre les différents intervenants et par conséquence l’amélioration du
rôle du contrôleur de gestion en matière de choix des outils de pilotage et la contribution à
l’atteinte des objectifs de l’organisme.
Toutefois, il faut souligner que l'étude peut être limitée par le nombre restreint de la
population questionnéene permet pas la généralisation des résultats etlacaractéristique
nominale de la plupart de nos données a borné nos choixquant aux analyses (Statistiques à
appliquer sur les résultats).
Finalement, d’autres pistes de recherche sont envisageable notamment le rôle effectif de
l’instauration du système d’information au sein des établissements publics dans l’atténuation
du problème de la mise en œuvre du contrôle de gestion.

8. Bibliographie

- LE NEW PUBLIC MANAGEMENT EN QUESTION (page 7 article de Benjamin

DREVETON Enseignant).
- Synthèse du Rapport sur le secteur des Etablissements et Entreprises Publics (EEP)
accompagnant le projet de la Loi de Finances 2015.
- Projet de loi relative à la gouvernance et au contrôle financier de l’Etat sur les établissements
et entreprises publics et autres organismes.
- IBM SPSS Categories 20 Jacqueline J. Meulman et Willem J. Heiser.
- L’ANALYSE DES CORRESPONDANCES MULTIPLES « À LA HOLLANDAISE » :
INTRODUCTION A L’ANALYSE D’HOMOGENEITE.
- Talbi, A., 2010. « Contrôle financier et gouvernance des entreprises publiques au Maroc ».
Rencontre MENA-OCDE sur la gouvernance d'entreprise.

- Joannides, V. et Berland, N., 2008, « Grounded theory : quels usages dans les recherches en
contrôle de gestion ?».
- Pierre Ghewy, 2010, « Guide Pratique de l’Analyse de Données » de boeck 1er édition