Patrick ROBIN

Comptabilité analytique
Les autres coûts partiels
Partie 2 : La méthode du coût spécifique
 Patrick ROBIN

Mr Patrick Robin est professeur de

Gestion. Il intervient au sein de l’IAE
de Caen en Comptabilité Générale
pour la Capacité de Gestion, en
Gestion Financière pour la Licence
Sciences Comptable et Financière, en
Structure du capital et politique de dividendes
en Master 1 CCA, et en Marché Financier en Master 2 CCA.

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 Les autres coûts partiels

> SOMMAIRE
1. Les coûts partiels : la méthode du coût spécifique >. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 4
<< 1.1. Présentation de la méthode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 4
<< 1.2. Intérêts et limites de la méthode. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 6

2. L’imputation rationnelle des charges fixes >. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 6

<< 2.1. Présentation de la méthode . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 6
<< 2.2. Intérêts et limites de la méthode. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . Page 9

LE DICO. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PAGE 11

EN SAVOIR PLUS . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . PAGE 11

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1. Les coûts partiels : la mé-
thode du coût spécifique >
La méthode des coûts spécifiques, encore
appelée méthode des marges et apports,
prolonge la démarche des coûts variables
en combinant les critères « variable – fixe »
et «  direct – indirect ». La ventilation des
charges fixes en directes et indirectes permet
une analyse plus fine de l’objet de coût. Cette
méthode se trouve donc à mi-chemin entre la
méthode du coût complet et celle de la mé-
thode du coût variable.
<< 1.1. Présentation de la
méthode
Sur la base de la combinaison des critères
« variable – fixe » et « direct – indirect » la
méthode donne naissance à un coût spéci-
fique formé des charges variables directes
et indirectes et des charges fixes directes à
l’objet de coût observé.
Charges directes
Charges variables
Charges Charges
variables variables
Charges pour le calcul du coût spécifique
directes indirectes
Coût
spécifique
Charges
Charges fixes
fixes
directes
Les charges fixes indirectes représentent les
charges fixes communes à toutes les activi-
tés de l’entreprise. Elles seront donc traitées
globalement selon le même principe abordé
dans la méthode des coûts variables.
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LES COÛTS PARTIELS :
LA MÉTHODE DU COÛT SPÉCIFIQUE
La détermination du coût spécifique s’ap-
plique aussi bien à chacun des produits ou
services qu’à l’ensemble des activités de l’en-
treprise. Elle permet de déterminer la marge
sur coût spécifique, différence entre le chiffre
d’affaires et le coût spécifique de l’objet de
coût considéré. On obtient :
Marge sur coût spécifique
=
CA – Coût Spécifique
Avec, Coût spécifique = Charges variables di-
rectes et indirectes + Charges fixes directes.
Ou encore :
Marge sur coût spécifique
=
Marge sur coût variable (MCV) – Charges
fixes directes
La détermination de la marge sur coût spé-
cifique permet ainsi de décider en matière
d’abandon d’un objet de coût ou du lance-
ment d’un nouveau.
Charges indirectes La décision du maintien ou lancement tenant
au fait de dégager une marge sur coût spéci-
fique positive, permettant de contribuer à la
couverture des charges fixes communes.
Le rapport de la marge sur coût spécifique au
chiffre d’affaires donne le taux de marge sur
coût spécifique.
Charges
fixes Au même titre que la méthode du coût varia-
indirectes ble, les calculs peuvent être présentés dans
un tableau appelé compte d’exploitation en
coût spécifique.
Simplifié
Développé
 Les autres coûts partiels

A B C Total
Chiffre d’affaires xx xxx xx XXX
- Coût variable - ooo - ooo - oooo - OOO
= MCVariable //// //// // ////
- Charges fixes spécifiques - ## -# - ### - ###
= MCSpécifique \\\ \\ \ \\\
- Charges fixes communes - ¤¤¤
= Résultat de l’entreprise ****

A B C Total
Chiffre d’affaires xx xxx xx XXX
- Coût variable d’achat - ooo - ooo - oooo - OOO
- Coût fixe spécifique d’achat - §§ -§ - §§§ - §§§§
= Marge sur coût spécifique d’achat //// //// // ////
- Coût variable de production - ooo - ooo - oooo - OOO
- Coût fixe spécifique de production -§ -§ - §§ - §§
= Marge sur coût spécifique de production //// //// // ////
- Coût variable de distribution - ooo - ooo - oooo - OOO
- Coût fixe spécifique de distribution - §§ - §§§ - §§ - §§§
= Marge sur coût spécifique de revient //// //// // ////
- Charges fixes communes - ¤¤¤
= Résultat global de l’entreprise ****

Ces tableaux sont construits sur la base

d’une production vendue et non pas fabri-
quée (cohérence avec la notion de chiffre
d’affaires). Il est donc nécessaire de prendre
en compte les variations de stocks.
> Thème d’étude
Sur la base de vos remarques sur la pertinence
de la répartition des charges fixes en méthode
de coût variable (Mag’ partie 1), Mr Coristant
a réalisé une étude approfondie de celles-ci et
établi la répartition des charges fixes suivante :
- Portails : 3 500 000 € ;
- Portes : 700 000 € ;
- Charges fixes communes : 1 800 000 €.

Portails Portes Total

Chiffre d’affaires 20 000 000 4 000 000 24 000 000
- Coût variable de production - 10 000 000 - 2 800 000 - 12 800 000
= Marge sur coût variable de production 10 000 000 1 200 000 11 200 000
- Coût variable de distribution - 2 500 000 - 400 000 - 2 900 000
= Marge sur coût variable 7 500 000 800 000 8 300 000
Charges fixes spécifiques - 3 500 000 - 700 000
Marge sur coût spécifique 4 000 000 100 000 4 100 000
Charges fixes communes - 1 800 000
Résultat global de l'entreprise 2 300 000

Conclusion
Sur l’hypothèse d’une détermination objec-
tive et réaliste des charges fixes spécifiques
il ressort de ce tableau que les 2 activités dé-
gagent une marge sur coût spécifique positive.
Contrairement à ce que l’on aurait pu penser
lors de la répartition arbitraire des charges fixes
globales dans le MAG 4.1, les 2 activités sont à
conserver puisqu’elles contribuent à la couver-
ture des charges fixes communes.
Les activités de cette entreprise sont donc
saines et rentables.

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 << 1.2. Intérêts et limites de la
méthode
Regroupant un ensemble de ressources
consommées directement par un objet de
coût, la méthode des coûts spécifiques per-
met de mieux apprécier l’efficacité de leur
engagement (en termes de rentabilité). Ceci
peut donc permettre un arbitrage dans l’affec-
tation des ressources.
Plus précis que le coût variable du fait de l’in-
tégration des charges fixes spécifiques, cette
méthode est plus à même de décider de la
suppression d’un objet de coût (disparition
des charges variables et charges fixes spé-
cifiques).
Dans une entreprise où les responsabilités
sont décentralisées, les charges spécifiques
à la réalisation d’une activité peuvent être à la
discrétion d’un responsable déterminé. Dans
ces conditions, la méthode constitue un bon
indicateur de performance de ce centre de
responsabilité.
Toutefois, si cette méthode se révèle intéres-
sante à certains niveaux, il n’en demeure pas
moins qu’elle comporte quelques limites.
En premier lieu, sur un plan purement comp-
table, la méthode ne peut être retenue dans la
mesure où elle minimise la valeur des stocks
par la non prise en compte des charges fixes
indirectes.
Plus stratégique, le fait de traiter globalement
les charges fixes indirectes peut avoir des in-
cidences en termes de compétitivité. En effet,
le principe de la méthode consiste à ce que
les marges sur coûts spécifiques couvrent
ces charges fixes indirectes sans se préoc-
cuper de ce qu’elles renferment. Or celles-ci
peuvent recouvrir des activités importantes
en matière de facteurs clé du succès (gestion
de la relation avec les tiers, recherche, sys-
tème d’information, logistique…).
Enfin, cette méthode ne permet pas de dé-
finir un prix de vente dans la mesure où le
coût spécifique n’intègre pas l’ensemble des
charges.
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2. L’imputation rationnelle
des charges fixes >
L’étude de la variabilité des charges abordée
précédemment a montré que le niveau d’acti-
vité avait une influence sur le coût de revient.
Unitairement celui-ci diminue lorsque l’acti-
vité augmente, et inversement, du fait d’une
plus ou moins bonne absorption des charges
fixes. Or, le gestionnaire est confronté à la
fixation du prix de vente, basé sur l’applica-
tion d’un taux de marge sur son coût de re-
vient. La méthode va donc consister à neu-
traliser l’incidence du niveau d’activité sur les
coûts unitaire de production.
<< 2.1. Présentation de la
méthode
L’imputation rationnelle des charges de struc-
ture repose préalablement sur la distinction
entre charges variables et charges fixes.
L’objet de la méthode étant de lisser l’impact
du niveau d’activité sur la détermination du
coût de revient unitaire. En fait, la technique
vise à rendre variables les charges fixes en
incorporant au coût la part de charges fixes
correspondant au niveau d’activité observé.
Le coût de revient unitaire sera ainsi constant.
Le principe de la méthode tient au fait que le
niveau de charges fixes constaté pour une
structure de production donnée correspond à
un niveau d’activité dit normal.
La première opération va donc consister en la
détermination d’un niveau d’activité normal.
Le niveau d’activité normal correspond :
●● à l’activité courante, habituelle de l’entre-
prise, du service, de la fonction ;
●● au niveau d’investissements réalisés et
main d’œuvre utilisée pour obtenir la pro-
duction souhaitée ;
●● à une moyenne compte tenu de ce qui a
été réalisé dans un passé récent ;
●● à ce qui a été budgétisé dans le cadre d’une
démarche prévisionnelle ;
●● à un pourcentage du niveau maximal de la
structure de production afin de laisser une
marge de sécurité.
L’évaluation du niveau d’activité réelle repose
sur le même critère retenu à la détermination
de l’activité normale.

En cas d’activité réelle différente de l’activité
normale, la seconde étape consistera à défi-
nir un coefficient d’imputation rationnelle
des charges fixes. Sa détermination repose
sur le rapport :
Coefficient d’imputation rationnelle (IR)
= lieu à une différence d’imputation ration-
Activité réelle
Activité normale
En conséquence, les charges totales impu-
tées à l’objet de coût seront les suivantes :
Coût total d’imputation rationnelle
=
Charges variables + (Charges fixes X CIR)
Sur la base de l’allocation des charges fixes
adaptée au niveau d’activité, le coût de re-
vient unitaire devient constant.
En conséquence, si pour une structure de
production donnée, et compte tenu de l’im-
putation rationnelle des charges fixes, le coût
unitaire diffère entre deux périodes de calcul,
alors le problème revient au seul coût variable
unitaire qui s’est trouvé modifié.
Par rapport à l’activité normale deux cas de
figure sont à envisager :
●● soit l’activité réelle est supérieure à l’acti-
vité normale. Dans ces conditions le coeffi-
cient d’imputation sera supérieur à 1, et le
montant des charges fixes imputé au coût
sera supérieur à celui de l’activité normale.
Cette sur-imputation de charges fixes fera
état d’une sur-activité, et donnera lieu à
une différence d’imputation rationnelle
positive qui se calculera par :
Différence d’IR
= riables.
Charges fixes réelles – Charges fixes imputées
ou encore :
Différence d’IR
=
Coût fixe unitaire normal X Écart d’activité
avec écart d’activité = Activité réelle – Activité
normale ;
Les autres coûts partiels
●● soit l’activité réelle est inférieure à l’acti-
vité normale. Dans ces conditions le coef-
ficient d’imputation sera inférieur à 1, et le
montant des charges fixes imputé au coût
sera inférieur à celui de l’activité normale.
Cette sous-imputation de charges fixes
fera état d’une sous-activité, et donnera
nelle négative qui se calculera par :
Différence d’IR
=
Charges fixes réelles – Charges fixes imputées
ou encore :
Différence d’IR
=
Coût fixe unitaire normal X Écart d’activité
avec écart d’activité = Activité réelle – Activité
normale.
Représentation graphique
du coût d’imputation rationnelle
Charges totales
Y=aX
Boni de
suractivité
Y=aX+b
Mali de
sous-activité
Activité normale Chiffre d'Affaires
Cette méthode est utilisable dans la mise en
œuvre de la méthode des coûts complets. Il
faudra néanmoins adapter les tableaux de
calcul des coûts en opérant une distinction
entre les charges fixes et les charges va-
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 Synthèse du calcul de coût par la méthode de
l’imputation rationnelle des charges fixes
Charges à incorporer aux calculs des coûts
Charges Fixes
Suractivité Sous-activité
Activité réelle ≠
Activité normale
> Thème d’étude
Mr Coristant a déterminé un niveau d’activité
normale pour l’activité portails de 5 000 uni-
Charges Variables tés fabriqués et vendus l’an.
Pour l’exercice N+1 les prévisions les plus
pessimistes font état de 4 000 unités et les
plus optimistes de 6 000 unités.
Les charges fixes sont estimées à 4 000 000
€.
Prix de vente unitaire : 4 000 €.
Charges variables unitaire : 2 500 €.

a) Quel serait le coût de revient pour

Charges Fixes OU Charges Fixes chacun de ces niveaux d’activité ?
4 000 5 000 6 000
Coût variable 10 000 000 12 500 000 15 000 000
Coût d'imputation rationnelle Charges fixes 4 000 000 4 000 000 4 000 000
Coût total global 14 000 000 16 500 000 19 000 000
Coût total unitaire 3 500 3 300 3 167
Coût variable unitaire 2 500 2 500 2 500
Chiffre d'affaires
Coût fixe unitaire 1 000 800 667

On constate ainsi que le coût de revient uni-

taire est différent selon le niveau d’activité
ce qui ne permet pas de fixer convenable-
Marge sur ment un prix de vente par application d’une
coût d’IR marge sur le coût de revient.

b) Application de l’imputation ration-

nelle des charges fixes

Les charges fixes directes et indirectes seront 4 000 5 000 6 000

coefficientées en fonction du niveau d’activité Coefficient d'IR : AR/AN 0.8 1 1.2
observé. Coût variable 10 000 000 12 500 000 15 000 000
Charges fixes (CF * coef d'IR) 3 200 000 4 000 000 4 800 000
ATTENTION, cette méthode ne fait pas dis- Coût total global 13 200 000 16 500 000 19 800 000
paraître ou apparaître de charges fixes. Elle Coût total unitaire 3 300 3 300 3 300
les adapte simplement au niveau d’activité. Coût variable unitaire 2 500 2 500 2 500
Coût fixe unitaire 800 800 800
Ceci donnera lieu à une différence d’incor-
Sous activité 800 000
poration dont il faudra tenir compte au mo-
Sur activité 800 000
ment de la concordance avec le résultat de la
comptabilité financière. Après avoir adapté le niveau des charges
fixes au niveau d’activité (donc variables) il
devient possible de définir un prix de vente
dans la mesure où le coût unitaire est iden-
tique pour les différents niveaux de produc-
tion.
Les différences d’incorporation seront réin-
tégrées au moment de la concordance des
résultats avec la comptabilité financière.

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IAE Caen Basse-Normandie - Patrick ROBIN
 Les autres coûts partiels

<< 2.2. Intérêts et limites de la

méthode
Sur la base d’un coût de revient unitaire
unique la méthode facilite la détermination du
prix de vente et améliore la comparabilité des
coûts d’une période sur l’autre.
Si le niveau d’activité réelle diffère du niveau
d’activité normale la méthode permet de chif-
frer la sur ou sous activité correspondante.
Enfin, la méthode permet de mettre en lu-
mière une évolution du coût de revient dûe
à une modification du coût variable unitaire
dont il faudra expliquer les raisons.
Quant à la limite majeure de la méthode, elle
tient au fait de la difficulté à déterminer un ni-
veau d’activité normale pertinent.

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IAE Caen Basse-Normandie - Patrick ROBIN
 NOTES

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IAE Caen Basse-Normandie - Patrick ROBIN

>>> Activité normale
Représente le niveau d’investissement qui a
été réalisé, la structure de production. C’est
le niveau d’utilisation du capital technique et
humain retenu comme référence. Peut être
défini sur la base de normes techniques, pro-
fessionnelles, d’observations statistiques…
>>> Coefficient d’imputation ration-
nelle
Représente le rapport entre l’activité réelle
et l’activité normale servant de référence.
Il sert à imputer les charges fixes en fonc-
tion du niveau d’activité dans le calcul des
coûts.
>>> Coût spécifique
Coût constitué de charges variables directes
et/ou indirectes et des seules charges fixes
directes.
Bibliographie
Béatrice et Françis Grandguillot
Comptabilité de Gestion
Les Zooms, Gualino éditeur (2014/2015)
Livre simple et clair pour un bon apprentissage
des concepts.
L. Monaco
Contrôle de gestion - Les carrés DCG 11
Les carrés DCG - Gualino éditeur (2014)
Livre simple et clair pour un bon apprentissage
des concepts.
Dobler, Mendoza, Cauvin…
Coûts et décisions
Collection Business - Gualino éditeur (2011)
Alazard, Separi
DCG 11 Contrôle de Gestion - Cours et
applications
Dunod Expert. Sup. - Dunod édition (2013)
Pour un approfondissement des concepts et
pour aller plus loin.
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IAE Caen Basse-Normandie - Patrick ROBIN
LE DICO
>>> Écart d’imputation rationnelle
Différence entre les charges fixes imputées
et les charges fixes mormales. En cas de
sur-activité l’écart sera positif (coefficient
d’IR > 1) et négatif en cas de sous-activité
(coefficient d’IR < 1).
>>> Marge sur coût spécifique
Résulte de la différence entre le chiffre d’af-
faires et le coût spécifique de l’objet de coût
considéré. Cette marge permet de couvrir
les charges fixes communes (indirectes).
EN SAVOIR PLUS
Alazard, Separi
DCG 11 Contrôle de Gestion - Cas pratiques
Dunod Expert. Sup. - Dunod édition (2013)
Bailly, Leclère
Le meilleur du DCG 11 - Contrôle de gestion
Filière expertise - Foucher édition (2013)
Pour un approfondissement des concepts et
pour aller plus loin
Collectif
Comptabilité de Gestion
Pearson Education (2009)
Pour un approfondissement des concepts
B. Doriath
Comptabilité de gestion - Processus 7
Edition Dunod (2011)
Livre simple et clair pour un bon apprentissage
des concepts. Niveau BTS comptabilité.
 Une création
du Studio Pédagogique
d’INGENIUM

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LI

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et de recherche dans le domaine
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du management
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